ITAA-Zine | Nummer 8 - oktober 2023 by Institute of Tax Advisors and Accountants (ITAA)

-ZIN E Nummer 8 | Oktober 2023

Maandelijkse uitgave – Afgiftekantoor Gent X – P409030

Europese duur zaamheids rapporterings standaarden goedgekeurd!

iStockphoto.com/jacoblund.

Op 31 juli 2023 heeft de Europese Commissie een eerste set van 12 EU Sustainability Reporting Standards (ESRS) aan genomen. Deze duur zaamheidsrapporterings standaarden werden voor bereid door de European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) en zullen door de invoe ring van de Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) voor een grote groep van onder nemingen van toepassing worden. Voor accountants liggen hier kansen en uitdagingen. Een tijdige voorbereiding is noodza kelijk om ondernemingen te ondersteunen en duur zaamheidsrapportering als integraal onderdeel van de dienstverlening te beschouwen.

Colofon Europese duurzaamheidsrapporterings standaarden goedgekeurd Accountants, wees voorbereid!. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Het nieuwe Centraal register van bestuursverboden: impact op de accountants en belastingadviseurs en hun cliënten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 Wat zegt de Circulaire 2023/C/36 van 21 maart 2023 over de overgang van rechtspersonenbelasting naar vennootschapsbelasting? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

ITAA-zine Maandelijks tijdschrift van het ITAA (verschijnt niet in januari en juli) nr. 8/2023 ADMINISTRATIE EN REDACTIE ITAA, Emile Jacqmainlaan 135/2, B-1000 Brussel Tel.: +32 2 240 00 00 E-mail: info@itaa.be COÖRDINATIE Stéphane De Bremaeker (NL) – stephane.debremaeker@itaa.be Gaëtan Hanot (FR) – gaetan.hanot@itaa.be REDACTIECOMITÉ Stéphane De Bremaeker, Vincent Delvaux (ondervoorzitter), Liesbet Dhaene, Carine Govaert, Gaëtan Hanot, Caroline Meys, Nathalie Lambot, François Lezaack, Nathalie Procureur, Bart Van Coile (voorzitter) AFBEELDINGEN iStockphoto VERTALINGEN Azimut Translations, IGTV VERANTWOORDELIJKE UITGEVER B. Van Coile, Emile Jacqmainlaan 135/2, B-1000 Brussel

iStockphoto.com/PeopleImages.

iStockphoto.com/BrianAJackson.

iStockphoto.com/jacoblund.

3 8

MEDEDELING VOOR DE LEZERS De auteurs, het redactiecomité en de uitgever streven naar betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie, waarvoor ze echter niet aansprakelijk kunnen worden gesteld. De opinieartikelen vertegenwoordigen de inzichten en de mening van de auteurs en dus niet noodzakelijk die van het Instituut of van het redactiecomité. Het Instituut van de Belastingadviseurs en Accountants (IBA) is opgericht bij wet van 17 maart 2019. Het IBA gaat door het leven als het ITAA, en is het resultaat van een fusie tussen het IAB en het BIBF. Het ITAA wordt bestuurd door een Raad en een Uitvoerend comité. Voor meer informatie: www.itaa.be. UITGEVER Wolters Kluwer België Motstraat 30, B-2800 Mechelen

Europese duurzaamheids rapporteringsstandaarden goedgekeurd Accountants, wees voorbereid! Op 31 juli 2023 heeft de Europese Commissie een eerste set van 12 EU Sustainability Reporting Standards (ESRS) aangenomen. Deze duurzaamheidsrapporteringsstandaarden werden voorbereid door de European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) en zullen door de invoering van de Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) voor een grote groep van ondernemingen van toepassing worden. Voor accountants liggen hier kansen en uitdagingen. Een tijdige voorbereiding is noodzakelijk om ondernemingen te ondersteunen en duurzaamheidsrapportering als integraal onderdeel van de dienstverlening te beschouwen.

Wat is de CSRD?

micro-ondernemingen) gaat het om alle ondernemingen die aan twee of meer van de volgende drie criteria voldoen: • balanstotaal: 20 miljoen euro; • netto-omzet: 40 miljoen euro; • gemiddeld personeelsbestand gedurende het boekjaar: 250 FTE.

Op 16 december 2022 werd de CSRD of de Corporate Sustainability Reporting Directive gepubliceerd. Deze Europese richtlijn, die in werking trad op 5 januari 2023 en die tegen midden 2024 moet omgezet worden in Belgische regelgeving, verplicht ondernemingen om te rapDuurzaamheidsinformatie porteren in het jaarverslag over hun wordt even belangrijk milieu-impact, hun sociale impact en bestuurlijke activiteiten. Deze richtlijn als financiële informatie, is een onderdeel van de Green Deal van de Europese Commissie. Ze met als gevolg dat duurheeft als doel meer transparantie en zaamheidsverslaggeving vergelijkbare kwalitatieve informatie te bekomen over de prestaties van voor álle ondernemingen ondernemingen op vlak van duurzaamheid, om zo de transitie richting belangrijk zal worden. klimaatneutrale investeringen te versnellen. De CSRD is een aanscherping en uitbreiding van de Non Financial Reporting Directive (NFRD), de eerdere EU-richtlijn voor rapportering over niet-financiële informatie van 2018, die van toepassing was op bedrijven van openbaar belang (banken, verzekeraars, beursgenoteerde bedrijven) met meer dan 500 werknemers.

Scope Het aantal ondernemingen dat op grond van de CSRD zal moeten rapporteren over hun duurzaamheidsprestaties is aanzienlijk groter dan onder de NFRD. Naast alle beursgenoteerde ondernemingen (uitgezonderd beursgenoteerde

Ook ondernemingen uit derde landen met een netto-omzet in de Europese Unie van 150 miljoen euro en met ten minste een dochteronderneming of filiaal in de EU die bepaalde drempels overschrijdt, vallen onder het toepassingsgebied.

Zie Afbeelding 1. Tijdslijn De ondernemingen die al onder de NFRD vielen, moeten rapporteren conform CSRD in 2025 over het boekjaar dat aanvangt vanaf 1 januari 2024.

Voor de andere grote ondernemingen is de CSRD-verplichting uitgesteld naar de rapportering in 2026 over het boekjaar dat aanvangt vanaf 1 januari 2025.

Beursgenoteerde kmo’s die de criteria niet overschrijden (exclusief de micro-ondernemingen) volgen vanaf het boekjaar dat aanvangt vanaf 1 januari 2026. Ondernemingen uit derde landen die aan de voorwaarden voldoen, rapporteren vanaf 2029 over het boekjaar 2028. Naast de ondernemingen die direct onder het toepassingsgebied van de CSRD vallen, zullen nog heel veel kleinere ondernemingen ook indirect de impact voelen van deze nieuwe regelgeving.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

4 Sectoragnostische standaarden

Tijdslijn Vanaf boekjaar dat aanvangt op 1 januari ...

... 2024 Entiteiten van openbaar belang (NFRD-doelgroep)

... 2025 Grote ondernemingen

... 2026 Beursgenoteerde KMO’s

... 2028 Ondernemingen uit derde landen

Afbeelding 1. Tijdslijn

De overige 10 sectoragnostische standaarden hebben betrekking op ecologische, sociale en bestuurlijke (ESG) thema’s en moeten alleen gerapporteerd worden als ze materieel en relevant zijn voor de onderneming. Overzicht van de sectoragnostische standaarden: Environment – milieu

Social – sociaal

Governance – bestuurlijk beleid

• Klimaat verandering (ESRS E1)

• Eigen werknemers (ESRS S1)

• “Business conduct” – zakelijk gedrag (ESRS G1)

• Vervuiling (ESRS E2)

• Werknemers in de waardeketen (ESRS S2)

• Water en mariene hulpbronnen (ESRS E3)

• Getroffen gemeen schappen (ESRS S3)

• Biodiversiteit (ESRS E4)

• Consumenten en eind gebruikers (ESRS S4)

• Materiaal gebruik en circulaire economie (ESRS E5)

Andere standaarden Sectorspecifieke- en kmo-proportionele standaarden worden later voorzien.

Wat moet opgenomen worden in het duurzaamheidsverslag? Dit wordt bepaald door de Europese duurzaamheids standaarden, de ESRS.

Algemene standaarden De eerste twee standaarden zijn algemeen van aard. De ESRS1 (Algemene vereisten) legt de algemene principes voor de rapportering vast. ESRS2 (Algemene toelichtingen) schrijft voor wat er gerapporteerd moet worden over bestuur, strategie, impact, beheer van risico’s en kansen, maatstaven en doelen. Zij moeten door alle ondernemingen die onder de CSRD vallen, toegepast worden.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

Zie Afbeelding 2. Eisen voor duurzaamheids rapportering CSRD legt een aantal eisen op aan de duurzaamheids rapportering: • De verstrekte informatie moet net zoals de financiële informatie relevant, vergelijkbaar, verifieerbaar en begrijpelijk zijn, en moet beantwoorden aan het getrouw beeld. • De CSRD vertrekt van het dubbele materialiteitsprincipe. Ondernemingen moeten niet alleen rapporteren over hoe klimaatrisico’s – bijvoorbeeld grondstoffenschaarste door extreme droogte of overstromingen – hun prestaties en financiële situatie beïnvloeden, maar ook wat de impact van de onderneming zelf is op de mens en het milieu – bijvoorbeeld de impact van het gebruik van pesticiden op de biodiversiteit.

DUURZAAMHEIDSRAPPORTERING: Wetgevend kader

WAT IS CSRD?

VOOR WIE?

CORPORATE SUSTAINABILITY REPORTING DIRECTIVE Europese richtlijn

BREDER dan NFRD: alle grote en alle beursgenoteerde ondernemingen

deel van de GREEN DEAL

verplicht ondernemingen te rapporteren over duurzaamheid

WAAROM NÓG EEN STANDAARD? transparantie kwaliteit

NON FINANCIAL REPORTING DIRECTIVE

CSRD (toekomst) bijna 50.000 bedrijven NFRD (vandaag) ca. 12.000 bedrijven ook IMPACT op kleine ondernemingen (als stakeholders van de grote)

WAT RAPPORTEREN? 2 ALGEMENE STANDAARDEN

EUROPEAN SUSTAINABILITY REPORTING STANDARDS

ESRS

ontwikkeld door EFRAG

GENERAL DISCLOSURES

GENERAL REQUIREMENTS

10 THEMATISCHE STANDAARDEN

boekjaar

2024

NFRD-doelgroep

2026 2025

beursgenoteerde kmo’s

° bestuur ° strategie ° impact, risico’s en opportuniteiten ° KPI’s en doelen

grote ondernemingen

START OP TIJD MET VOORBEREIDEN!

° goede kwaliteit ° dubbele materialiteit

bedrijf

mens en milieu

° over hele waardeketen: totale CO2-uitstoot, mensenrechten, arbeidsomstandigheden, ...

° korte, middellange, lange termijn ° due diligence

WANNEER?

vergelijkbaarheid

VEREISTEN

ondernemingen derde landen

2028

Afbeelding 2. Eisen voor duurzaamheidsrapportering.

• Ondernemingen moeten over de muren van hun eigen bedrijfsvoering gaan kijken en duurzaamheidsinformatie verstrekken over de hele waardeketen. • Ondernemingen dienen informatie te verschaffen over korte en middellange termijndoelstellingen én over langetermijndoelstellingen op vlak van duurzaamheid, en de voortgang die ze maken ten aanzien van die doelstellingen. • CSRD hecht ook veel belang aan het due diligence-proces dat de onderneming heeft geïmplementeerd, het bedrijfsproces dat is opgezet om de duurzaamheidsinformatie juist te verzamelen.

Zie Afbeelding 3. Stappenplan voor de opmaak van een conform duurzaamheidsverslag Voor veel ondernemingen is het niet evident om de ESRS te vertalen naar een concreet plan van aanpak. Het Research Centre for Sustainable Organizations van HOGENT ontwikkelde een praktisch stappenplan dat hieronder in een notendop toegelicht wordt.

° verplichte ‘limited assurance’ = controle door gecertificeerd accountant of revisor Studiedag 8 mei 2023 Duurzaamheidsrapportering: ben jij er klaar voor?

Stap 1

Prioriteiten bepalen op basis van dubbele materialiteit

De eerste stap is het in kaart brengen van de relevante of materiële duurzaamheidsthema’s voor de onderneming. Dit gebeurt aan de hand van een materialiteitsanalyse, waarbij het concept Stap 2 “dubbele materialiteit” gehanteerd wordt. Dit betekent dus, zoals hierboven beschreven, dat de relevantie van een duurzaamheidsthema vanuit twee standpunten beoordeeld wordt: • De positieve of negatieve impact van de onderneming op de maatschappij, op korte, middellange of lange termijn. Dit wordt ook wel de “impact materialiteit” of “het Stap 3 inside-out-perspectief” genoemd. De uitstoot van het wagenpark van een onderneming heeft bijvoorbeeld een negatieve impact op zowel de mens als het milieu. • De risico’s en kansen die duurzaamheidsthema’s vormen voor de onderneming en die op korte, middellange of lange termijn materiële financiële effecten (kunnen) veroorzaken. Stap 4 Dit wordt ook wel de “financiële materialiteit”, of het “outside-in-perspectief” genoemd. Zo kan de Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

Stap 1

invoering van een (extra) heffing voor CO2-uitstoot of het bannen van milieuvervuilende wagens een risico vormen voor de onderneming, maar kan het ook een opportuniteit zijn om meer in te zetten op een beter mobiliteitsbeleid. Een tweerichtingsverkeer dus. Ondernemingen moeten rapporteren over duurzaamheidsthema’s die voor hen materieel zijn vanuit een financieel perspectief, of een impact-perspectief, of beide. Concreet brengt de onderneming (1) de relevante of materiële duurzaamheidsthema’s in kaart en (2) de impact, risico’s Stap en1 opportuniteiten per thema die materieel en relevant zijn voor de onderneming. De ESRS schrijft voor dat het cruciaal is om belanghebbenden zoals werknemers, investeerders, consumenten, lokale gemeenschappen, … te identificeren én te consulteren tijdens dit proces..

Stap 2

Beleid, indicatoren en doelstellingen bepalen

Voor elk materieel duurzaamheidsthema moet de onderneming het beleid, de indicatoren en haar doelstellingen rapporteren.

Stap 3

Het beleid moet o.a. specifiëren over welk(e) duurzaamheidsthema(’s) het gaat, wat de algemene objectieven zijn, wat de scope is (bv. eigen operaties en/of waardeketen, welke belanghebbenden) en wie de eindverantwoordelijkStapheeft1 over het beleid. heid

Stap 4 ESRS legt per duurzaamheidsthema een aantal indicatoren

gecertificeerd accountant) nagaat of er (geen) aanwijzingen zijn dat de rapportering onjuist is. Op termijn kan dit evolueren naar een redelijke mate van zekerheid, of “reasonable assurance”. Het zal dus voor Stap 2 ondernemingen belangrijk zijn om te werken aan kwaliStap 1 teitsborging van de gerapporteerde informatie. Dit omvat onder andere het documenteren van de datacollectieprocessen voor het berekenen van indicatoren, alsook het installeren van een interne controle op deze processen. In vele gevallen zullen ondernemingen ook nieuwe data moeten verzamelen om de door ESRS vereiste indicatoren Stap 3 Stap 2 te kunnen rapporteren. Dit zal een bijkomende inspanning vragen wat betreft het opzetten van nieuwe datacollectie en het duidelijk definiëren van verantwoordelijkheden binnen de onderneming.

Stap Stap 4 3

Acties per thema oplijsten

In het rapport moeten de belangrijkste acties per materieel thema worden vermeld, zowel degene die reeds ondernomen werden in het rapporteringsjaar als degene die gepland zijn voor de toekomst.

Stap 5 Stap 4

De acties moeten de scope en timing vermelden. Als er significante kosten zijn vereist voor het implementeren van de acties moet dit ook worden vermeld.

Stap 5

Rapport opstellen

vast in de thematische standaarden. De keuzevrijheid die er vroeger was rond indicatoren wordt dus sterk beperkt. Het is wel mogelijk om, naast de voorgeschreven indicatoren in ESRS, Stap 2 ook ondernemingsspecifieke indicatoren toe te voegen.

Het duurzaamheidsverslag moet als een afzonderlijk deel in het jaarverslag van de onderneming gepubliceerd worden en moet vier onderdelen bevatten: algemene informatie, informatie m.b.t. milieu (inclusief EU-taxonomie informatie), sociale aspecten en governance.

De doelstellingen moeten meetbaar, tijdsgebonden en resultaatgericht zijn.

Alle informatie wordt gelabeld volgens een digitale taxonomie, de XBRL (eXtensible Business Reporting Language). Dit moet het vergelijken van duurzaamheidsprestaties tussen ondernemingen vereenvoudigen.

Stap 5

Stap 3

Datacollectie

Het publiceren van een duurzaamheidsverslag is op zich voor sommige ondernemingen niet nieuw. Tot op heden was het echter niet verplicht om dit duurzaamheidsverslag aan een externe controle te onderwerpen. Hier brengt Stap de CSRD4weldra verandering in. Ondernemingen worden verplicht hun duurzaamheidsrapporten te laten controleren door een externe accountant, revisor of andere onafhankelijke deskundige. In eerste instantie zal het gaan om “limited assurance” of een beperkte mate van zekerheid, waarbij de a uditor Stap 5 (bij de kmo’s in de toekomst: de bedrijfsrevisor of

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

Start vandaag… Het opstellen van een duurzaamheidsverslag is een jaarlijkse cyclus. Een allereerste ontwerp van een duurzaamheidsverslag conform de wetgeving zal uiteraard veel meer tijd vragen dan in de daaropvolgende cycli. Voor ondernemingen die moeten rapporteren in 2026 over boekjaar jaar 2025, is het aan te raden om reeds begin 2024 van start te gaan met de materialiteitsbeoordeling. Duurzaamheidsinformatie wordt even belangrijk als financiële informatie, met als gevolg dat

DUURZAAMHEIDSRAPPORTERING: in lijn met de European Sustainability Reporting Standards (ESRS)

Stappenplan ESRS 1 ESRS 2

= basis voor duurzaamheidsverslag CYCLUS van 5 stappen elk jaar te doorlopen

STAP 1

Prioriteiten bepalen op basis van “dubbele materialiteit”

1. duurzaamheidstopics identificeren

2. topics selecteren

STAP 2

Beleid, indicatoren, en doelstellingen bepalen voor elke materiële duurzaamheidstopic

° DOELSTELLINGEN

° BELEID = algemene doelen en managementverantwoordelijkheid ° INDICATOREN voor meten van effectiviteit van beleid

STAP 3

KWALITEIT

3. stakeholdergroepen identificeren

5. consolideren materialiteitsbeoordeling: drempelwaardes bepalen

4. stakeholders consulteren interviews, surveys, ...

alle informatie is: ° relevant en getrouw ° vergelijkbaar, verifieerbaar, en begrijpbaar belangrijk omwille van “limited assurance”-vereiste dataset maken is teamwork

STRUCTUUR: ° algemeen ° environmental ° social ° governance

meetbaar

Actieplannen maken en uitvoeren

sustainability

Studiedag 8 mei 2023 Duurzaamheidsrapportering: ben jij er klaar voor?

EU taxonomie

ACTIES om je doelstellingen te halen BESLISSINGEN om acties te ondersteunen werkstromen bepalen voor elke materiële duurzaamheidstopic

TIMING (RICHTINGGEVEND) EERSTE RAPPORT: Stap 1

2-3 maanden

januari 2024 START

Stap 2 3-4 maanden

acties per werkstroom

finance

Rapport opstellen

geen apart verslag, maar onderdeel van het jaarverslag

STAP 4

Data verzamelen

longlist > shortlist

tijdsgebonden

STAP 5

uitkomstgeoriënteerd

wie is verantwoordelijk per werkstroom?

lijst van middelen en deadlines opvolging door directie

Stap 3 3-4 maanden

Stap 4 6-10 maanden

Stap 5

maart 2026 RAPPORT

4-5 maanden jaren daarna: REVISIE

Afbeelding 3. Stappenplan voor de opmaak van een conform duurzaamheidsverslag.

duurzaamheidsverslaggeving voor álle ondernemingen belangrijk zal worden.

An Saveyn Lector en onderzoeker HOGENT

Ook kleinere ondernemingen die nog niet meteen onder de CSRD vallen, zullen toch indirect beïnvloed worden door deze nieuwe wetgeving. Hun klanten zullen verwachten dat zij de nodige informatie kunnen aanleveren om zelf een duurzaamheidsverslag conform de wetgeving te kunnen opmaken.

Astrid Cocquyt Lector en onderzoeker HOGENT

Accountants vervullen een sleutelrol in het Belgische kmo-landschap, en zullen dan ook op dit vlak een essen tiële (advies)rol (kunnen) vervullen.

Stefanie De Bruyckere Coördinator Research Centre for Sustainable Organizations HOGENT

Carine Coppens Opleidingshoofd Financieel Management HOGENT

Wil je meer weten over hoe je aan de slag gaat met deze nieuwe vereisten? Op 10 november geeft het Research Centre for Sustainable Organizations van HOGENT op het ITAA-congres een uiteenzetting over de CSRD en ESRS, en wordt toegelicht hoe je hier als accountant meer concreet mee aan de slag kan gaan.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

Het nieuwe Centraal register van bestuursverboden: impact op de accountants en belastingadviseurs en hun cliënten Sinds 1 augustus 2023 is de nieuwe wet betreffende het Centraal register van bestuursverboden van kracht. In dat Centraal register wordt bijgehouden aan welke personen een bestuursverbod is opgelegd, zodat overheidsdiensten en derden kunnen nagaan of het die personen niet verboden is om bepaalde functies uit te oefenen. In deze bijdrage zullen we toelichten wat een bestuursverbod is, waarom het Centraal register werd opgericht, hoe het register werkt en geraadpleegd kan worden, en wat de concrete impact ervan is op accountants en belastingadviseurs, en hun cliënten.

1. Wat is een bestuursverbod? Het bestuursverbod kent in België zijn oorsprong in het KB nr. 22 van 24 oktober 1934.1 In de woelige crisis periode van de jaren ’30 was het de bedoeling van de wetgever om het vertrouwen van de burger in de economie en de financiële sector te herstellen door bepaalde personen te verbieden bepaalde functies op te nemen. Het KB nr. 22 werd inmiddels een aantal keer gewijzigd, maar is vandaag nog steeds van kracht. Het bepaalt dat de strafrechter als bijkomende straf een bestuursverbod kan uitspreken voor de dader of medeplichtige van bepaalde strafbare feiten, zoals namaking, valsheid in geschrifte, omkoping, bepaalde faillissementsmisdrijven, misbruik van vennootschapsgoederen of bepaalde fiscale misdrijven (art. 1 KB nr. 22). Aan de dader of medeplichtige van bepaalde faillissementsmisdrijven of misbruik van vennootschapsgoederen kan zelfs een algemeen ondernemingsverbod worden opgelegd (art. 1bis KB nr. 22).

De toegang voor de beroepsbeoefenaars tot het centraal register van bestuursverboden is zeker een meerwaarde op het vlak van de strijd tegen het witwassen van geld. Bij de identificatie van de cliënt, de mandataris en de uiteindelijke begunstigden, kan de ITAA-beroepsbeoefenaar de naam van de natuurlijke persoon of de rechtspersoon ingeven. Zodoende kan die al informatie inwinnen over de begin- en einddatum van een bestuursverbod voor die natuurlijke persoon of rechtspersoon. Met die info kan de beroepsbeoefenaar vervolgens rekening houden wanneer die wel of niet een zakelijke relatie aangaat met de cliënt of bij de risicobeoordeling en het waakzaamheidsprofiel van die cliënt.

Naast dit strafrechtelijke bestuursverbod is er ook het burgerrechtelijk bestuursverbod. Indien een gefailleerde een kennelijk grove fout heeft gemaakt die heeft bijgedragen tot het faillissement kan de insolventierechtbank het verbod opleggen om een onderneming uit te baten (art.

229, §1 Wetboek van Economisch Recht, hierna ‘WER’). Ook een weigering om mee te werken met de curator of de rechter-commissaris (art. 229, §2 WER) of een weigering om mee te werken met de vereffenaar (art. 3quater KB nr. 22) kan leiden tot een burgerrechtelijk bestuursverbod.

Koninklijk Besluit nr. 22 van 24 oktober 1934 betreffende het rechterlijk verbod aan bepaalde veroordeelden en gefailleerden om bepaalde ambten, beroepen of werkzaamheden uit te oefenen.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

2. Waarom werd een Centraal register van bestuursverboden opgericht? Aangezien er geen register of databank bestond waarin de strafrechtelijke en burgerrechtelijke bestuursverboden werden gecentraliseerd, kon het in de praktijk voorkomen dat een persoon aan wie een bestuursverbod was opgelegd, toch benoemd werd tot bestuurder van een vennootschap, zonder dat de notaris, de griffie of het ondernemingsloket dit konden vaststellen. Ook voor het grote publiek was het zeer moeilijk om te kunnen uitmaken of aan een persoon met wie gehandeld werd, een verbod was opgelegd. Dit was volgens onze wetgever een grote tekortkoming in het Belgische systeem ter voorkoming van het witwassen van geld en fraude in het algemeen. 2 Om de economische criminaliteit doeltreffender te bestrijden, en onder impuls van de Europese regelgever3 , moest er dus een centraal register van bestuursverboden komen. Dat register werd in het Belgische recht geïntroduceerd door de ‘wet van 4 mei 2023 betreffende het Centraal register van bestuursverboden’4 . Die nieuwe wet is van kracht sinds 1 augustus 2023.

MvT bij het wetsontwerp betreffende het Centraal register van bestuursverboden, Parl.St. Kamer 2022-23, nr. 55-3218/1, 5-6. Richtlijn (EU) 2019/1151 van het Europees Parlement en de Raad van 20 juni 2019 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2017/1132 met betrekking tot het gebruik van digitale instrumenten en processen in het kader van het vennootschapsrecht. Wet van 4 mei 2023 betreffende het Centraal register van bestuursverboden, BS 1 juni 2023.

iStockphoto.com/Jirapong Manustrong.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

iStockphoto.com/BrianAJackson.

3. Hoe werkt het Centraal register van bestuursverboden?

• de naam en het ondernemingsnummer van de rechtspersoon waarvoor de veroordeelde handelde; • de gronden voor het verbod.

Het Centraal register van bestuursverboden wordt bijgehouden onder het gezag van de minister van Justitie. Zowel de strafrechtelijke bestuursverboden (art. 1, 1bis en 2 van het KB nr. 22), als de burgerrechtelijke bestuursverboden (art. 3quater van het KB nr. 22 en art. XX.229 WER) worden in het Centraal register opgenomen.

De registratie van de strafrechtelijke bestuursverboden zal geautomatiseerd verlopen, via een koppeling met het Centraal Strafregister.

De inschrijving van het Centraal register omvat:5 • de voornaam, naam, geboorteplaats en -datum en het rijksregisternummer of bisnummer van de veroordeelde persoon; in het geval van een rechtspersoon: de naam, rechtsvorm en het ondernemingsnummer; • de rechter of de rechtbank die de beslissing heeft uitgesproken en de datum van de uitspraak; • de begin- en einddatum van het verbod;

5 6

zijn via het internet, zonder dat er een reden of belang moet worden opgegeven. Zo zal iedereen de naam en de voornaam van de veroordeelde (en voor rechtspersonen: de rechtsvorm en het ondernemingsnummer) en de begin- en einddatum van het verbod kunnen raadplegen.

4. Wie kan het Centraal register van bestuursverboden raadplegen?

Voor de raadpleging van de strafrechtelijke verboden is een elektronische identificatie noodzakelijk aan de hand van een elektronische identiteitskaart of van een digitale Itsme eID of MyID.be. De identiteit van de personen die de strafrechtelijke bestuursverboden opzoeken, wordt geregistreerd in een controlesysteem en wordt gedurende tien jaar bewaard door de Federale Overheidsdienst Justitie. 6 De opzoeking is slechts mogelijk persoon per persoon, en op basis van bepaalde zoekcriteria, zoals de naam of het ondernemingsnummer.

Een belangrijk deel van de informatie uit het Centraal register van bestuursverboden zal publiek toegankelijk

Bepaalde specifieke actoren binnen Justitie (zoals de griffies, bepaalde personen binnen de

De burgerrechtelijke bestuursverboden worden door de griffies ingeschreven in het Centraal register. Alleen de burgerrechtelijke bestuursverboden die na 1 augustus 2023 zijn uitgesproken, worden opgenomen in het Centraal register.

Art. 7 Wet van 4 mei 2023 betreffende het Centraal register van bestuursverboden. Art. 9, §3, tweede lid Wet van 4 mei 2023 betreffende het Centraal register van bestuursverboden.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

11 politie, notarissen, de procureur des Konings, enz.) zullen voor de uitvoering van hun opdracht uitgebreide toegang krijgen tot het Centraal register.7 Op het moment van het schrijven van deze bijdrage kan het Centraal register nog niet online geraadpleegd worden. Blijkbaar heeft de technische ontwikkeling van de applicatie enige vertraging opgelopen.

5. Controle van bestuursverboden voorafgaand aan de neerlegging van een benoemingsbesluit: wat zijn de bijkomende verplichtingen voor de griffie, notaris en de vennootschap? Het besluit van benoeming tot bestuurder, dagelijks bestuurder, lid van de directieraad of raad van toezicht of vereffenaar van een vennootschap of vereniging of vertegenwoordiger van het bijkantoor van een buitenlandse vennootschap moet op de griffie van de ondernemingsrechtbank worden neergelegd en vervolgens worden bekendgemaakt in de Bijlagen bij het Belgisch Staatsblad. De nieuwe wet betreffende het Centraal register van bestuursverboden bepaalt nu dat de neerlegging wordt geweigerd indien aan de benoemde persoon een bestuursverbod is opgelegd. Zo wordt dus in een systeem van voorafgaande controle voorzien, waarbij de griffie of de notaris (bij eDepot), het Centraal register moeten raadplegen voorafgaand aan de neerlegging. Bovendien moet bij de neerlegging van een benoemingsbesluit een door de vennootschap ondertekende verklaring gevoegd worden dat er geen soortgelijk bestuursverbod werd 7

opgelegd door een rechtscollege van een lidstaat van de Europese Economische Ruimte. Indien deze verklaring ontbreekt, wordt dit meegedeeld aan de kamer van inbeschuldigingstelling, die dan het Europese systeem van gekoppelde registers kan raadplegen. Het is dus uitermate belangrijk om deze verklaring mee te sturen om vertraging of problemen bij de neerlegging te vermijden.

6. Wat is de impact op de accountants en belastingadviseurs? Accountants en belastingadviseurs helpen hun cliënten vaak bij het opstellen, neerleggen en publiceren van de documenten tot benoeming van bestuurders. In die hoedanigheid moeten zij er dus op toezien dat de verklaring wordt toegevoegd en doen ze er uiteraard goed aan om zelf ook voorafgaand het Centraal register te raadplegen om problemen bij de neerlegging te voorkomen. Daarnaast hebben accountants en belastingadviseurs bepaalde verplichtingen in het kader van de antiwitwaswetgeving. Het Centraal register kan dan ook nuttige informatie bieden aan de accountants en belastingadviseurs in de algemene risicobeoordeling van hun (poten tiële) cliënten.

7. Conclusie De wet van 4 mei 2023 betreffende het Centraal register van bestuurs verboden is van kracht sinds 1 augustus 2023. In het register worden de gegevens opgenomen betreffende beslissingen over personen aan wie een strafrechtelijk of burgerrechtelijk bestuursverbod is opgelegd. Daar waar de bestuursverboden in het verleden vaak dode letter bleven (wegens gebrek aan mogelijkheden tot controle), wordt er nu voorzien in een a priori-controle door de griffies en notarissen, voorafgaand aan de neerlegging van het benoemingsbesluit. Ook voor accountants en belastingadviseurs is deze nieuwe wet relevant. Als zij hun cliënten helpen bij het opstellen, neerleggen en publiceren van benoemingsbesluiten kunnen ze best voorafgaand het Centraal register raadplegen om problemen of vertraging bij de neerlegging te vermijden. Bovendien kan het Centraal register nuttige informatie bieden bij de algemene risicobeoordeling van (potentiële) cliënten. Bart Vanstaen Advocaat-Vennoot

Joni Van Wessel Advocaat

Net voor het in publicatie gaan van dit ITAA-zine is het Centraal Register van Bestuursverboden dan toch online gekomen. U kan het register raadplegen op volgende link: https://justban.just.fgov.be. Op de website van de Ondernemingsrechtbank Gent vindt u ook al een model van ‘Bijzondere verklaring in toepassing van de wet betreffende het Centraal Register van bestuursverboden van 4 mei 2023’, waarmee u kunt verklaren dat er geen buitenlands bestuursverbod werd uitgesproken: https://www.rechtbanken-tribunaux.be/nl/ ondernemings-rechtbank-gent/messages/2088.

Art. 11 Wet van 4 mei 2023 betreffende het Centraal register van bestuursverboden.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

Met ongeveer weet je niets. Met Exact weet je alles. Exact cloud business software is de onbetwiste nummer één in accountancy software in de Benelux. Dankzij het onberispelijke digitale gemak en actueel inzicht, tilt Exact voor Accountancy de kwaliteit van je diensten instant naar een hoger niveau. Ontdek welk pakket het best bij je past op Exact.be

Wat zegt de Circulaire 2023/C/36 van 21 maart 2023 over de overgang van rechtspersonenbelasting naar vennootschapsbelasting? 1

Tot de wet van 17 maart 2019 bestond er geen algemeen kader voor de overgang van een entiteit van de rechtspersonenbelasting naar de vennootschapsbelasting. We konden enkel terugvallen op enkele specifieke regelingen voor overheidsbedrijven die eenzelfde evolutie doormaakten: Euronext, de Nationale Loterij, bpost, de intercommunales en de havenbedrijven. Uiteindelijk was er dan de wet van 2019, die zich baseerde op het specifieke regime voor de intercommunales. Het was daarna nog wachten tot begin dit jaar vooraleer de Administratie dat regime ook toelichtte in haar Circulaire 2023/C/36.

1. Inleiding Overgang van de rechtspersonenbelasting (RPB) naar de vennootschapsbelasting (VenB) komt in de praktijk vaak voor. De belastingwetgeving bevatte aanvankelijk echter geen algemeen kader voor een overgang van RPB naar VenB, en met name voor het fiscale lot van de verschillende bestanddelen van het eigen vermogen van een rechtspersoon die vanaf een bepaald aanslagjaar belastbaar worden in de VenB. Er werden echter wel enkele specifieke wetten aangenomen om de overgang van bepaalde (openbare) bedrijven van de RPB naar de VenB te organiseren. De wetgever heeft zo de volgende aanpak gekozen voor Euronext 2 , de Nationale Loterij 3 en bpost 4: winsten en voorzieningen voor risico’s en kosten zijn vrijgesteld op voorwaarde van onaantastbaarheid 5 . Met andere woorden, opgebouwde reserves die al onderworpen waren aan hun eigen fiscale regeling in de RPB, moeten (vervolgens) onderworpen worden aan de regeling van de VenB.

1 2 3 4 5 6 7 8

De wetgever heeft de fiscale behandeling van een reeks activa- of passivabestanddelen voor de Nationale Loterij en vooral voor bpost verder gedetailleerd, met behoud van dezelfde filosofie: re-integratie in de regeling van de VenB, om deze overheidsbedrijven niet toe te staan hun reserves vrij van (vennootschaps)belasting uit te keren aan privéaandeelhouders. Bij de hervorming van het fiscale kader voor de intercommunales en daarmee gelijkgestelde structuren behield de wetgever aanvankelijk6 de logica die hij had aangenomen bij de drie voornoemde bedrijven, waarna hij zijn huiswerk het volgende jaar overdeed7. De regeling die uiteindelijk werd aangenomen voor de intercommunales – en die, zoals we zullen zien, een regeling van gedeeltelijke neutraliteit verankert – werd daarna uitgebreid tot de havenbedrijven, onder voorbehoud van een speciale behandeling van subsidies en herwaarderingsmeerwaarden. Havenbedrijven vallen dus ook onder een eigen specifieke regeling 8 . Een wet van 17 maart 2019 creëerde uiteindelijk een algemeen kader voor overgang van RPB naar VenB, op basis van de voor de intercommunales vastgestelde regeling, in

Voor een verdere uiteenzetting over deze problematiek en een situering in het licht van het oude systeem, zie. S. Garroy, X. Gérard en A. Soldai, La fiscalité des ASBL et du secteur non marchand, 3e editie, Limal, Anthemis, 2023, p. 385 e.v. Art. 30 Wet van 12 augustus 2000 houdende diverse bepalingen betreffende de organisatie van de financiële markten en diverse andere bepalingen. Art. 347 Programmawet van 22 december 2003. Art. 154 Programmawet van 27 december 2005. Art. 190 WIB 1992. Art. 26 Programmawet van 19 december 2014. Art. 26 Programmawet van 25 augustus 2015. Art. 3 Wet van 29 mei 2018 tot bepaling van de voorwaarden van overgang bij de onderwerping aan de vennootschapsbelasting van havenbedrijven.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

iStockphoto.com/gorodenkoff.

artikel 184quinquies van het Wetboek van de inkomsten belastingen 1992 (WIB 1992). Daarom is de toelichting van Circulaire AAFisc nr. 10/2016 over de wijzigingen op het vlak van de belastbaarheid van intercommunales9 ook in dit geval van toepassing – zoals ook wordt verduidelijkt in de hierna besproken circulaire 2023/C/3610; we verwijzen er verderop hier en daar naar. Circulaire 2023/C/36 van 21 maart 2023 (hierna: ‘de circulaire’) bespreekt de wet van 17 maart 2019. De specifieke overgangsregelingen voor Euronext, de Nationale Loterij, bpost en de havenbedrijven blijven behouden.

2. Structuur van Circulaire 2023/C/36 en andere aspecten van de overgang van RPB naar VenB Na een inleiding en een verwijzing naar de relevante wettelijke bepalingen vangt de circulaire aan met een punt

over de belastbaarheid in de RPB of VenB (nrs. 6-8), waarbij verwezen wordt naar Circulaire nr. 10/2016 voor een analyse van de criteria (zie verder).

RPB of VenB: maximaal drie stappen We herinneren er kort aan dat een rechtspersoon die zijn werkelijke zetel in België heeft, noodzakelijkerwijs belastbaar is in de RPB of de VenB. De redenering die moet worden toegepast om de toepasselijke belasting te bepalen, kan worden opgedeeld in maximaal drie stappen. 1. Exploiteert de rechtspersoon een onderneming of houdt ze zich bezig met verrichtingen van winstgevende aard?11 2. Indien dat het geval is, is de rechtspersoon die geen winstoogmerk nastreeft uitsluitend werkzaam in een bevoorrecht gebied (bv. beroepsverenigingen, gezinshulp, onderwijs, beurzen of tentoonstellingen12)? 3. Als dat niet zo is, beperkt de rechtspersoon die geen winstoogmerk nastreeft zich tot toegelaten verrichtingen (bijvoorbeeld door slechts bijkomstig economische verrichtingen te verwezenlijken of geen gebruik te maken van nijverheids- of handelsmethoden13)?

Circ. AAFisc nr. 10/1026, ‘Wijzigingen, op het vlak van de belastbaarheid van intercommunales, samenwerkingsverbanden en projectverenigingen, autonome gemeentebedrijven en verenigingen’, 4 april 2016. 10 Circ. 2023/C/36 over de overgang van de rechtspersonenbelasting naar de vennootschapsbelasting, 21 maart 2023. 11 Art. 220, 3° WIB 1992. 12 Art. 181 WIB 1992. 13 Art. 182 WIB 1992.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

15 Rechtspersoon die geen winstoogmerk nastreeft Exploitatie van een onderneming of verrichtingen van winstgevende aard?

Neen

RPB

Bevoorrechte gebieden?

Een rechtspersoon wordt beschouwd als een ‘rechtspersoon die geen winstoogmerk nastreeft’ als hij niet tracht rechtstreeks of onrechtstreeks een – onmiddellijk of uitgesteld – materieel voordeel aan zijn aandeelhouders of vennoten te verschaffen14 . Als de rechtspersoon een winstoogmerk nastreeft, is de stapsgewijze redenering niet langer relevant en, om te weten of die rechtspersoon belastbaar is in de VenB of de RPB, is het antwoord op de vraag of de rechtspersoon een onderneming exploiteert of hij zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard, of hij met andere woorden een economische activiteit heeft, het enige dat telt. Zodra de rechtspersoon echter een dividend uitkeert15 of hij in een mogelijkheid16 tot winstuitkering voorziet, wordt hij geacht zich bezig te houden met verrichtingen van winstgevende aard. Met andere woorden, een vennootschap die van plan is winst toe te kennen aan haar leden, is automatisch onderworpen aan de VenB.

Neen

VZW kan elke economische activiteit verrichten RPB

Verwijzend naar een uittreksel van de parlementaire voorbereiding van de wet van 17 maart 201917 herinnert de circulaire eraan dat op basis van het nieuwe Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen (WVV) de verenigingen “veel diversere activiteiten mogen uitoefenen dan voorheen het geval was”18 .

Toegelaten verrichtingen?

Neen

RPB

VenB

Op grond van artikel 1:2 van het WVV streeft een vereniging namelijk een belangeloos doel na in het kader van één of meer welbepaalde activiteiten. Onder voorbehoud van de toepassing van de specifieke overgangsbepaling voor oude VZW’s en IVZW’s19 , kunnen verenigingen elke economische activiteit verrichten om hun belangeloos doel na te streven. De circulaire vervolgt dus: “Als de verenigingen van die nieuwe mogelijkheden gebruik maken, zouden er meer onderworpen kunnen worden aan de VenB” .

De redenering telt ‘maximaal’ drie stappen, want enkel een VZW of andere rechtspersoon die geen winstoogmerk nastreeft, heeft toegang tot de drie stappen van de redenering.

14 15 16 17 18 19

Er moet echter worden opgemerkt dat op grond van artikel 182, 3°, van het WIB 1992 een VZW die weliswaar een economische hoofdactiviteit uitoefent, maar daarbij geen

Com. IB, nr. 179/12 a contrario. Com.IB, nr. 179/18. Circ. nr. 10/2016, nr. 15. Parl. St., Kamer, 2018-2019, nr. 54-3368/002, p. 4. Circulaire nr. 2023/C/36, nr. 8. Art. 39, §4 Wet van 23 maart 2019 tot invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen en houdende diverse bepalingen: Zolang een VZW of IVZW haar voorwerp niet heeft gewijzigd, mag zij slechts activiteiten uitoefenen binnen de perken van artikel 1, respectievelijk 46 van de wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de stichtingen en de Europese politieke partijen en stichtingen. Het verbod om andere activiteiten uit te oefenen vervalt op 1 januari 2029.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

16 nijverheids- of handelsmethoden gebruikt, onderworpen moet worden aan de RBP, en niet aan de VenB.

Boekhoudkundige verplichtingen van VZW’s De circulaire gaat verder door de boekhoudkundige verplichtingen voor VZW’s kort aan te halen (nrs. 10-13). Op het vlak van de inkomstenbelastingen verduidelijkt de circulaire dat elke boekhouding aanvaardbaar is voor zover de voorgelegde boeken en bescheiden een samenhangend geheel vormen aan de hand waarvan de belastbare inkomsten nauwkeurig kunnen worden bepaald en voor zover alle geschriften gestaafd zijn door bewijsstukken en alle geboekte cijfers met de werkelijkheid overeenstemmen; het is niet nodig dat de boekhouding beantwoordt aan alle eisen van de boekhoudwetgeving 20 . In deze bijdrage zullen we dan ook, indien nodig, een onderscheid maken tussen rechtspersonen die een vereenvoudigde boekhouding voeren en rechtspersonen die een dubbele boekhouding voeren. De rest van de circulaire is gewijd aan de eigenlijke overgang van de RBP naar de VenB (zie hierna, punt 3).

3. Overgang van de RBP naar de VenB volgens artikel 184quinquies van het WIB 1992 Zoals we zullen zien, geeft artikel 184quinquies van het WIB 1992 elk actief- en passiefbestanddeel een fiscale behandeling die wordt bepaald op het tijdstip van de overgang van de RPB naar de VenB. Deze regeling is van toepassing vanaf het aanslagjaar dat verbonden is aan een belastbaar tijdperk dat op zijn vroegst aanvangt op 1 januari 2019.

3.1. Gestort kapitaal (nrs. 16-18)

iStockphoto.com/Jodi Jacobson.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

Op grond van artikel 184quinquies, eerste lid, 1° van het WIB 1992 geldt: “het deel van het kapitaal, van de uitgiftepremies, van de bedragen waarop is ingeschreven ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen of van andere inbrengen in geld of in natura, dat voorheen werkelijk werd gestort en waarvan geen terugbetaling of vermindering heeft plaatsgevonden tijdens de boekjaren afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, wordt aangemerkt als gestort kapitaal in de zin van artikel 184 onder de voorwaarden bedoeld in het eerste tot derde lid van dat artikel”.

20 Circulaire nr. 2023/C/36, nr. 14.

iStockphoto.com/Wavebreakmedia.

Niet voor inbrengen in nijverheid Gelet op de formulering van de bepaling en verwijzend naar artikel 184 van het WIB 1992 maken de inbrengen in nijverheid geen deel uit van het gestort kapitaal.

Sociale onderneming In het bijzondere geval van omvorming van een aan de RPB onderworpen VZW in een vennootschap die erkend is als een sociale onderneming (SO), moet rekening worden gehouden met de bepaling van artikel 184ter, § 1 van het WIB 1992, die voorrang heeft op artikel 184quinquies, 1°. Volgens die bepaling wordt het nettoactief (geherwaardeerd, d.w.z. dat het de uitgedrukte latente meerwaarden omvat) beschouwd als een vrijgestelde reserve onder voorbehoud van de onaantastbaarheidsvoorwaarde van artikel 190, tweede lid van het WIB 1992. De afschrijvingen die overeenkomstig artikel 3:79 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen worden geboekt, worden in principe fiscaal niet aanvaard. Dit nettoactief vormt dus een fiscale latentie bij de als SO erkende CV. De bedoeling van de wetgever is om, net als in het verleden (met name bij de overgang van een VZW die onderworpen is aan de RPB naar een vennootschap met

sociaal oogmerk die onderworpen is aan de VenB) te “beletten dat een eenvoudige wijziging van de rechtsvorm van een VZW […] enkele maanden of jaren nadien wordt gevolgd door de terugbetaling van het hele vermogen van de VZW aan de aandeelhouders” . Deze bezorgdheid kan vreemd lijken, want “de artikelen 14:42 en 14:43 van het WVV […] stellen dat het nettoactief van de VZW bij de omzetting in een SO op een onbeschikbare reserve moet worden geboekt en niet aan de aandeelhouders kan worden terugbetaald of uitgekeerd, in welke vorm dan ook”21 .

Terug te nemen inbrengen Artikel 174, derde lid van het WIB 1992 verduidelijkt het begrip ‘gestort kapitaal’ voor VZW’s, IVZW’s en stichtingen. Deze bepaling schrijft voortaan voor: “In verenigingen, stichtingen, vennootschappen en andere instellingen die rechtspersoonlijkheid bezitten en die een belangeloos doel nastreven zijn de eerste twee leden alleen van toepassing op het gedeelte van de inbrengen die door de inbrenger of zijn rechthebbenden wettelijk kunnen worden teruggenomen”. Artikel 9:23, derde lid van het WVV biedt dus de mogelijkheid om in de statuten te bepalen dat de leden van een VZW recht hebben op terugname van hun inbreng. Ook

21 Parl.St. Kamer, 2018-2019, nr. 54-3368/001, p. 6.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

18 voor stichtingen staat artikel 11:2, tweede lid van het WVV toe dat de statuten erin kunnen voorzien dat, wanneer het belangeloos doel van de stichting is verwezenlijkt, de stichter of zijn rechthebbenden een bedrag gelijk aan de waarde van de goederen (of de goederen zelf) kunnen terugnemen die de stichter aan de verwezenlijking van dat doel heeft besteed. Inbrengen die overeenkomstig de voormelde bepalingen zijn teruggenomen, worden dus bestempeld als gestort kapitaal.

3.2. Reserves en voorzieningen voor risico’s en kosten (nrs. 19-23) Artikel 184quinquies, eerste lid, 2° van het WIB 1992 ziet het zo: “de voorheen gereserveerde winsten, al dan niet geïncorporeerd in kapitaal, en de voorzieningen voor risico’s en kosten die door de rechtspersoon zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, worden als reeds belaste reserves beschouwd”.

Voorheen opgebouwde reserves De “voorheen gereserveerde winsten” zijn al onderworpen aan hun eigen belastingregeling in de RPB en moeten niet nogmaals belast worden in de VenB. Dit neutraliteitsregime heeft betrekking op winsten die voortkomen uit verrichtingen die door een rechtspersoon zijn uitgevoerd terwijl die onderworpen was aan de RPB (dit zijn, in de bewoordingen van de circulaire, “de voorheen opgebouwde reserves zoals de fondsen van de VZW, de bestemde fondsen en andere reserves en het overgedragen positief (negatief) resultaat”22) en niet de bedragen die in de rechtspersoon zijn ingebracht en die wettelijk kunnen worden teruggenomen (‘gestort kapitaal’; zie hierboven).

Voor de rechtspersonen die een vereenvoudigde boekhouding voeren, stemt het fiscaal eigen vermogen in principe overeen met het verschil tussen de waarde van de activabestanddelen op de eerste dag van het belastbaar tijdperk 22 Circ. nr. 2023/C/36, nr. 20.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

iStockphoto.com/millann.

Voor het eerste jaar van onderworpenheid aan de VenB moeten die bedragen in de aangifte worden opgenomen in het vak ‘Belastbare gereserveerde winst’ bij het begin van het belastbaar tijdperk, en dat onder hun eigen benaming. Op die manier zal enkel de wijziging van de reserves tijdens het eerste belastbaar tijdperk in aanmerking worden genomen voor het vaststellen van de belastbare grondslag in de VenB, aangezien de situatie op het einde van het belastbaar tijdperk wordt vergeleken met de situatie aan het begin van het belastbaar tijdperk.

19 waarvoor ze onderworpen zijn aan de VenB en de waarde van de schulden zoals die bestaan op diezelfde dag, in voorkomend geval verminderd met het in aanmerking te nemen bedrag aan gestort kapitaal 23 .

Voorzieningen voor risico’s en kosten De voorzieningen voor risico’s en kosten die werden aangelegd onder de RPB-regeling vormen ook belaste reserves op de eerste dag van het belastbaar tijdperk van eerste onderwerping aan de VenB. De latere toevoegingen aan die voorzieningen kunnen eventueel als een vrijgestelde reserve worden beschouwd indien aan alle vereiste voorwaarden voldaan is. Artikel 184quinquies, eerste lid, 4° van het WIB 1992 benadrukt dat de kosten die werkelijk door een rechtspersoon worden gedragen tijdens zijn onderwerping aan de VenB en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een voorziening voor risico’s en kosten terwijl de rechtspersoon aan de RPB onderworpen was, aftrekbaar zijn voor zover voldaan is aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 van het WIB 1992. De terugname van de eerder gevormde voorziening (waardoor een boekhoudkundige opbrengst ontstaat) wordt geneutraliseerd door de onderliggende belaste reserve op nul te stellen 24 (zie hierboven). Het fiscale resultaat zal dus overeenkomen met de gemaakte kost. Op deze manier is er in de VenB geen verschil in behandeling tussen een rechtspersoon die onder de RPB-regeling een voorziening heeft gevormd volgens het voorzichtigheidsbeginsel en een rechtspersoon die dat niet heeft gedaan. Voorbeeld • Onder de RPB-regeling gevormde voorziening: • Kosten onder de VenB-regeling: • Boekhoudkundig resultaat: Fiscale behandeling: • Boekhoudkundig resultaat • Belaste reserves (voorziening): • Fiscaal resultaat:

1.250 1.500 250 − 250 − 1.250 − 1.500

De circulaire wijst er ten slotte op dat rechtspersonen die een vereenvoudigde boekhouding voeren, ook een voorziening voor risico’s en kosten kunnen vormen, en verwijst hiervoor naar de Circulaire 2019/C/78.

3.3. Herwaarderingsmeerwaarden en kapitaalsubsidies (nrs. 24-26) Artikel 184quinquies, eerste lid, 3° van het WIB 1992 verduidelijkt: “de herwaarderingsmeerwaarden en de kapitaalsubsidies die door de rechtspersoon zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, worden slechts vrijgesteld voor zover ze op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt blijven en niet tot grondslag dienen voor enige beloning of toekenning”.

Herwaarderingsmeerwaarden Anders gezegd, worden de herwaarderingsmeerwaarden dus enkel vrijgesteld als de onaantastbaarheidsvoorwaarde wordt nageleefd 25 . De circulaire verduidelijkt dat de herwaarderingsmeerwaarden in de VenB in verhouding tot de afschrijvingen op het betrokken actief in het resultaat worden opgenomen. Die opname in het resultaat wordt gecompenseerd door de kost die verband houdt met de afschrijving van de herwaarderingsmeerwaarde van het betrokken actief. Hierdoor zal het al dan niet aanleggen van een herwaarderingsmeerwaarde tijdens de periode waarvoor de RPB van toepassing was, nadien geen invloed hebben op het fiscale resultaat in de VenB 26 . Voorbeeld Een VZW heeft onder de RPB-regeling een vast actief geherwaardeerd voor 10.000 euro. Deze herwaarderingsmeerwaarde wordt geboekt op een afzonderlijke rekening. Onder de VenB-regeling wordt deze meerwaarde lineair afgeschreven over 10 jaar (= 1.000 euro/jaar). • Boekhoudkundig resultaat: − 1.000 • Belaste reserves op de herwaarderingsmeerwaarde: 1.000 • Fiscaal resultaat: 0

Kapitaalsubsidies De behandeling van kapitaalsubsidies volgt mutatis mutandis dezelfde redenering27.

23 Circ. nr. 2023/C/36, nr. 21. 24 Zie hieronder en voor andere illustraties, zie Circ. nr. 10/2016, nr. 41, waarnaar de besproken circulaire verwijst. 25 Zie art. 190, lid 2 van het WIB 1992. 26 Circ. nr. 2023/C/36, nr. 25. 27 Zie voor een illustratie, Circ. nr. 10/2016, nr. 44.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

iStockphoto.com/PeopleImages.

3.4. Definitieve verliezen op activa waarop een waardevermindering is geboekt tijdens het RPB-regime (nr. 27) Volgens artikel 184quinquies, eerste lid, 5° van het WIB 1992 geldt: “definitieve verliezen op activa, die door de rechtspersoon zijn verwezenlijkt in de zin van artikel 49 tijdens een aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en die het voorwerp hebben uitgemaakt van een waardevermindering geboekt tijdens een aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen, zijn als beroepskosten aftrekbaar voor het aanslagjaar gedurende hetwelk deze werden gerealiseerd”. Artikel 184quinquies, tweede lid van het WIB 1992 verduidelijkt bovendien: “Elke terugname van een in het eerste lid vermelde waardevermindering zal, in voorkomend geval, het voorwerp uitmaken van een verhoging van de begintoestand van de belaste reserves van het desbetreffende aanslagjaar ten belope van het bedrag van deze terugname”. In fine is het fiscaal resultaat dat het gevolg is van het verlies op een actief gelijk aan het totale bedrag van de minderwaarde alsof de betrokken rechtspersoon geen waardevermindering had geboekt onder de RPB-regeling28 . 28 Circ. nr. 2023/C/36, nr. 27.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

Voorbeeld Een VZW heeft onder de RPB-regeling een waardevermindering van 2.000 geboekt op een niet-afschrijfbaar actiefbestanddeel dat voor 10.000 is aangeschaft. Nadat de VZW belastbaar is in de VenB verkoopt ze het actiefbestanddeel voor een verkoopprijs van 7.600 euro. • Boekhoudkundig resultaat: 7.600 − (10.000 − 2.000) = • Weerslag van de verhoging van de begintoestand van de reserves: • Fiscaal resultaat:

− 400 − 2.000 − 2.400

3.5. Afschrijvingen, meer- of minderwaarden op activa die werden verworven tijdens het RPB-regime (nrs. 28-29) Artikel 184 quinquies, eerste lid, 6° van het WIB 1992 bepaalt: “de in hoofde van de rechtspersoon in aanmerking te nemen afschrijvingen, min- of meerwaarden op activa worden bepaald alsof de rechtspersoon altijd aan de vennootschapsbelasting onderworpen is geweest”.

21 Een aan de RPB onderworpen VZW beschikt over een vast actief dat ze boekhoudkundig afschrijft. Ze heeft fiscaal nooit een fiscale kost kunnen aftrekken voor deze afschrijvingen. Nadat ze is onderworpen aan de VenB verkoopt ze dit vast actief en wordt ze toch belast voor de reeds geboekte afschrijvingen 29 met een ‘fiscaal boemerangeffect’. Voorbeeld Een VZW heeft onder de RPB-regeling een vastgoed aangekocht voor 300.000 euro, dat over 30 jaar afschrijfbaar is. Na 20 jaar, terwijl de VZW voortaan belastbaar is in de VenB, verkoopt ze het onroerend goed voor 500.00 euro. • Boekhoudkundig resultaat: 500.000 − (300.000 − 200.000) = • Fiscaal resultaat: 500.000 − (300.000 − 200.000) =

400.000 400.000

De circulaire verduidelijkt dat de waarderingsregels voor de afschrijvingen die zijn vastgesteld door een rechtspersoon die een dubbele boekhouding voert, in principe hetzelfde moeten blijven na de overgang van de RPB naar de VenB 30 .

3.6. Voorheen geleden verliezen (nrs. 30-31) Artikel 184quinquies, eerste lid, 7° van het WIB 1992 bepaalt: “de door de rechtspersoon voorheen geleden verliezen die zijn geboekt in de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar afgesloten voor het boekjaar dat verbonden is aan het eerste aanslagjaar waarvoor de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, mogen niet in rekening worden gebracht voor de bepaling van de belastbare grondslag van aanslagjaren voor dewelke de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen”. Kortom, de verliezen die geleden werden tijdens de belastbare tijdperken waarvoor de rechtspersoon aan de RPB onderworpen was, vormen geen fiscaal aftrekbare verliezen onder de VenB-regeling.

3.7. Onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva (nr. 32) Op grond van artikel 184quinquies, derde lid van het WIB 1992 geldt: “Wanneer bij het onderzoek van de boekhouding over een belastbaar tijdperk voor hetwelk de rechtspersoon aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva vermeld in artikel 24, eerste lid, 4°, worden

vastgesteld, worden deze, in afwijking van artikel 361, niet als winst van dit belastbaar tijdperk aangemerkt op voorwaarde dat de rechtspersoon aantoont dat deze hun oorsprong vinden tijdens een belastbaar tijdperk voor hetwelk zij aan de rechtspersonenbelasting onderworpen was”. Anders gezegd, zijn de onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva enkel in de VenB belastbaar in de mate dat ze ontstaan zijn tijdens belastbare tijdperken waarvoor de rechtspersoon onderworpen is aan de VenB. De wetgever heeft er dus voor gezorgd dat het ‘boemerangeffect’ voor deze verborgen reserves wordt vermeden. Voorbeeld Een VZW, die onderworpen is aan de RPB, heeft in 2015 een onroerend goed aangekocht voor 300.000, dat afschrijfbaar is over 30 jaar (10.000/jaar), maar dat hij afschrijft over 20 jaar (15.000/jaar). Deze VZW is sinds het aanslagjaar 2020 onderworpen aan de VenB. Bij de belastingcontrole voor het belastingjaar 2024 blijkt dat er een verborgen reserve is van 45.000 euro (5.000 × 9 jaar). Deze verborgen reserve is belastbaar voor het aanslagjaar 2024 voor een bedrag van 25.000 euro. Dit bedrag is gelijk aan 5.000, vermenigvuldigd met het aantal jaren dat de VZW sinds het aanslagjaar 2020 onderworpen is aan de VenB (dus 5 jaar). In de aangifte in de VenB voor het aanslagjaar 2024: • de overtollige afschrijvingen die werden geboekt onder de RPB-regeling zullen worden opgenomen onder de overtollige afschrijvingen, “situatie aan het begin van het belastbaar tijdperk” (20.000); • alle overtollige afschrijvingen zullen worden opgenomen onder de overtollige afschrijvingen, “situatie einde van het belastbare tijdperk” (45.000); • alleen de overtollige afschrijvingen die worden geboekt vanaf de belastbaarheid in de VenB zullen in aanmerking worden genomen in de mutatie van de belaste reserves (25.000). Uiteindelijk zal het fiscaal resultaat worden verhoogd met 25.000 euro. Sabine Garroy Professor ULiége (Tax Institute)

Xavier Gérard Advocaat en docent ULiège (Tax Institute)

29 Op grond van artikel 43 van het WIB 1992 (waarnaar artikel 183 van het WIB 1992 verwijst) is “de verwezenlijkte meerwaarde gelijk aan het positieve verschil tussen eensdeels de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde bij de vervreemding van het goed verminderd met de kosten van vervreemding en anderdeels de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen”. 30 Circ. nr. 2023/C/36, nr. 29.

Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 8 | Oktober 2023

App4Acc, de digitale vitrine van software voor accountants en belastingadviseurs

24/24 beschikbaar

Talrijke promoties

Op zoek naar nieuwe software? Wil je op de hoogte blijven van de handige digitale tools voor accountants en belastingadviseurs? De softwareleveranciers zijn verantwoordelijk voor het updaten van de gegevens op het platform en bieden regelmatig promoties aan.

https://app4acc.be

Eenvoudige zoekfilters