ITAA-Zine | Numéro 8 - Octobre 2023 by Institute of Tax Advisors and Accountants (ITAA)

-ZIN E Numéro 8 | Octobre 2023

Édition mensuelle – Bureau de dépôt Gent X – P409030

Approbation des normes européennes d’information en matière de durabilité

iStockphoto.com/jacoblund.

Le 31 juillet 2023, la Commission européenne a adopté un premier jeu de douze ESRS (normes européennes d’information en matière de durabilité). Ces normes d’information en matière de durabilité ont été élaborées par l’EFRAG (Groupe consultatif européen sur l’information financière) et deviendront applicables à un grand groupe d’entreprises suite à l’introduction de la CSRD (Directive sur la publication d’informations en matière de durabilité par les entreprises). Ces normes sont porteuses d’opportunités et de défis pour les experts-comptables qui doivent se préparer sans plus tarder afin de soutenir les entreprises et d’intégrer les rapports de durabilité dans leur offre de services.

Colophon Approbation des normes européennes d’information en matière de durabilité Experts-comptables, préparez-vous !. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Le nouveau Registre central des interdictions de gérer : impact sur les experts-comptables et les conseillers fiscaux ainsi que sur leurs clients. . . . . . . . . . 8 Le passage de l’impôt des personnes morales à l’impôt des sociétés et la circulaire 2023/C/36 du 21 mars 2023 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

ITAA-zine Magazine mensuel de l’ITAA (ne paraît pas en janvier et en juillet) N° 8/2023 ADMINISTRATION ET RÉDACTION ITAA, Boulevard Emile Jacqmain 135/2, B-1000 Bruxelles Tél. : +32 2 240 00 00 E-mail : info@itaa.be COORDINATION DE LA RÉDACTION Stéphane De Bremaeker (NL) – stephane.debremaeker@itaa.be Gaëtan Hanot (FR) – gaetan.hanot@itaa.be COMITÉ DE RÉDACTION Stéphane De Bremaeker, Johan De Coster, Vincent Delvaux (Vice-Président), Chantal Demoor, Liesbet Dhaene, Carine Govaert, Gaëtan Hanot, Nathalie Lambot, François Lezaack, Eric Steghers, Bart Van Coile (Président) IMAGES iStockphoto TRADUCTIONS Azimut Translations, IGTV ÉDITEUR RESPONSABLE B. Van Coile, Boulevard Emile Jacqmain 135/2, B-1000 Bruxelles

iStockphoto.com/PeopleImages.

iStockphoto.com/BrianAJackson.

iStockphoto.com/jacoblund.

3 8

AVIS AUX LECTEURS Les auteurs, le comité de rédaction et l’éditeur veillent à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager leur responsabilité. Les articles représentent les points de vue et les opinions des auteurs et donc pas nécessairement ceux de l’Institut ou du comité de rédaction. L’Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (ICE) a été créé par la loi du 17 mars 2019. L’ICE se présente en tant qu’ITAA, et est le résultat d’une fusion entre l’IEC et l’IPCF. L’ITAA est géré par un Conseil et un Comité exécutif. Plus d’informations via : www.itaa.be. ÉDITEUR Wolters Kluwer Belgium Motstraat 30, B-2800 Mechelen

Approbation des normes européennes d’information en matière de durabilité Experts-comptables, préparez-vous ! Le 31 juillet 2023, la Commission européenne a adopté un premier jeu de douze ESRS (normes européennes d’information en matière de durabilité). Ces normes d’information en matière de durabilité ont été élaborées par l’EFRAG (Groupe consultatif européen sur l’information financière) et deviendront applicables à un grand groupe d’entreprises suite à l’introduction de la CSRD (Directive sur la publication d’informations en matière de durabilité par les entreprises). Ces normes sont porteuses d’opportunités et de défis pour les experts-comptables qui doivent se préparer sans plus tarder afin de soutenir les entreprises et d’intégrer les rapports de durabilité dans leur offre de services.

Qu’est-ce que la CSRD ?

La CSRD (Directive sur la publication d’informations en matière de durabilité par les entreprises) a été publiée le 16 décembre 2022. Cette directive européenne qui est entrée en vigueur le 5 janvier 2023 et qui doit être transposée en droit belge pour mi-2024 oblige les entreprises à faire état dans leur rapport de gestion de leur impact environnemental, leur impact social et leurs activités de gouvernance. Cette directive fait partie intégrante du Green Deal (Pacte vert pour l’Europe) de la Commission européenne. Elle vise à obtenir davantage de transparence et d’informations qualitatives comparables sur la performance des entreprises en matière de durabilité, et ainsi accélérer la transition vers des investissements neutres pour le climat.

La CSRD précise et complète la NFRD (Directive sur la publication d’informations non financières) de 2018 qui était applicable aux entreprises d’intérêt public (banques, assurances, entreprises cotées en Bourse) occupant plus de 500 travailleurs.

Champ d’application Le nombre d’entreprises qui seront tenues de faire rapport sur leur performance en matière de durabilité en vertu de

la CSRD est nettement plus élevé. Outre toutes les entreprises cotées en Bourse (à l’exception des micro-entreprises cotées en Bourse), il s’agit de toutes les entreprises qui remplissent au moins deux des trois critères suivants : • total du bilan : 20 millions d’euros ; • chiffre d’affaires net : 40 millions d’euros ; • nombre de travailleurs occupés en moyenne durant l’exercice : 250 ETP.

Les entreprises de pays tiers avec un chiffre d’affaires net dans l’Union européenne de 150 millions d’euros et au moins une filiale dans l’Union européenne qui dépassent certains seuils relèvent également du champ d’application de la directive.

Voir Image 1. Calendrier Les entreprises qui relevaient déjà du champ d’application de la NFRD devront faire rapport conformément à la CSRD pour la première fois en 2025 sur l’exercice commençant au plus tôt le 1er janvier 2024. Pour les autres grandes entreprises, l’obligation de reporting CSRD est reportée à 2026. Elles devront alors faire rapport sur l’exercice commençant au plus tôt le 1er janvier 2025. Les PME cotées en Bourse qui ne dépassent pas les critères (à l’exception des micro-entreprises) suivront et devront faire rapport pour la première fois à partir de l’exercice commençant au plus tôt le 1er janvier 2026.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

4 Normes générales

Calendrier À partir de l’exercice commençant au plus tôt le 1er janvier ...

... 2024 Entités d’intérêt public (groupe cible NFRD)

Les deux premières normes ESRS ont un caractère général. ESRS1 (Exigences générales) fixe les principes généraux du reporting. ESRS2 (Informations générales) précise les informations à rapporter sur la gouvernance, la stratégie, l’impact, la gestion des risques et des opportunités, les métriques et les objectifs. Ces normes doivent être appliquées par toutes les entreprises qui relèvent du champ d’application de la CSRD.

Normes non sectorielles Les dix autres normes non sectorielles portent sur les aspects environnementaux, sociaux et de gouvernance (ESG) et ne doivent faire l’objet de rapports que lorsqu’elles sont importantes et pertinentes pour l’entreprise.

... 2025 Grandes entreprises

Aperçu des normes non sectorielles : ... 2026 PME cotées en Bourse

... 2028 Entreprises de pays tiers

Image 1. Calendrier

Enfin, les entreprises de pays tiers qui remplissent les conditions feront rapport à partir de 2029 sur l’exercice 2028. En plus des entreprises qui relèvent directement du champ d’application de la CSRD, de très nombreuses plus petites entreprises subiront l’influence indirecte de cette nouvelle réglementation.

Que faut-il reprendre dans le rapport de durabilité ? Le contenu de ce rapport est déterminé par les normes européennes d’information en matière de durabilité, les ESRS. Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

Environment Social Governance – aspects – aspects sociaux – aspects de environnementaux gouvernance • Changement climatique (ESRS E1)

• Effectifs de l’entreprise (ESRS S1)

• Pollution (ESRS E2)

• Travailleurs de la chaîne de valeur (ESRS S2)

• Ressources aquatiques et marines (ESRS E3)

• Communautés affectées (ESRS S3)

• Biodiversité et écosystèmes (ESRS E4)

• Consommateurs et utilisateurs finaux (ESRS S4)

• Conduite des affaires (ESRS G1)

• Utilisation des ressources et économie circulaire (ESRS E5)

Autres normes Des normes sectorielles spécifiques et des normes proportionnées pour les PME seront prévues ultérieurement.

Voir Image 2. Exigences aux rapports de durabilité La CSRD impose une série d’exigences aux rapports de durabilité : • à l’instar des informations financières, les informations fournies doivent être pertinentes, comparables, vérifiables et compréhensibles et doivent donner une image fidèle ; • la CSRD part du principe de double matérialité. Les entreprises doivent faire rapport non seulement sur la manière

INFORMATION EN MATIÈRE DE DURABILITÉ : Cadre législatif

QUE SIGNIFIE CSRD ?

POUR QUI ? NON

FINANCIAL REPORTING DIRECTIVE

CORPORATE SUSTAINABILITY REPORTING DIRECTIVE Directive européenne

Partie du GREEN DEAL

Oblige les entreprises à faire rapport sur la durabilité

POURQUOI ENCORE UNE NORME ? Transparence Qualité

Champ d’application PLUS ÉTENDU que NFRD : toutes les grandes entreprises et toutes les entreprises cotées en Bourse CSRD (à l’avenir) près de 50 000 entreprises NFRD (aujourd’hui) environ 12 000 entreprises IMPACT aussi sur les petites entreprises (en tant que parties prenantes des grandes)

FAIRE RAPPORT SUR QUOI ? 2 NORMES GÉNÉRALES

EUROPEAN SUSTAINABILITY REPORTING STANDARDS

ESRS

entreprise EXIGENCES GÉNÉRALES

exercice

2024

2025

PME cotées en Bourse

grandes entreprises

COMMENCEZ À VOUS PRÉPARER À TEMPS !

entreprises des pays tiers

° sur l’ensemble de la chaîne de valeur : émissions de CO2 totales, droits de l’homme, conditions de travail…

« limited assurance » obligatoire : contrôle par un expert-comptable certifié ou un réviseur d’entreprises

groupe cible NFRD

2026

homme et environnement

° court, moyen, long terme ° due diligence

QUAND ?

Comparabilité

° bonne qualité ° double matérialité

INFORMATIONS GÉNÉRALES

10 NORMES THÉMATIQUES

développées par l’EFRAG

EXIGENCES

2028

° administration ° stratégie impact, risques et opportunités ° KPI et objectifs

Image 2. Exigences aux rapports de durabilité.

dont les risques climatiques – par exemple, la pénurie de matières premières causée par une sécheresse extrême ou des inondations – influencent leur performance et leur situation financière, mais aussi sur l’impact de l’entreprise elle-même sur l’homme et sur l’environnement – par exemple l’impact de l’utilisation de pesticides sur la biodiversité ; • les entreprises doivent regarder au-delà de leur propre organisation et fournir des informations en matière de durabilité sur toute la chaîne de valeur ; • les entreprises doivent fournir des informations sur leurs objectifs à court et moyen terme et sur leurs objectifs à long terme en matière de durabilité, ainsi que sur les progrès qu’elles réalisent et qui les rapprochent de ces objectifs ; • la CSRD accorde également beaucoup d’importance au processus de due diligence mis en œuvre par l’entreprise, à savoir le processus mis en place par l’entreprise afin de collecter correctement les informations en matière de durabilité.

Journée d’étude du 8 mai 2023 : Information en matière de durabilité : prêts ?

Voir Image 3. Plan par étapes pour l’établissement d’un rapport de durabilité conforme La traduction des normes ESRS en un plan d’approche concret n’est pas évidente pour bon nombre d’entreprises. Pour les y aider, le Research Centre for Sustainable Organizations de la HOGENT a développé un plan par étapes pratique que nous commenterons brièvement ci-dessous.

Étape 1

Définir les priorités sur la base de la double matérialité

La première étape est d’identifier les questions de durabilité importantes ou pertinentes pour l’entreprise. Pour ce faire, l’entreprise procède à une analyse de matérialité dans le cadre de laquelle il doit être fait application du concept Étape 2 de double matérialité. Cela signifie donc, comme nous l’avons décrit ci-dessus, que la pertinence d’une question de durabilité doit être évaluée depuis deux perspectives : Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

Étape 3

6 • l’impact positif ou négatif de l’entreprise sur la société, à court, moyen ou long terme. On parle également de matérialité d’impact ou de perspective inside out. Les émissions du parc automobile d’une entreprise, par exemple, ont un impact négatif à la fois sur l’homme et sur l’environnement ; • les risques et opportunités que les questions de durabilité induisent pour l’entreprise et qui ont (peuvent avoir) des effets financiers importants à court, moyen ou long terme. On parle également de matérialité financière ou de perspective outside in. L’introduction d’une taxe (supplémentaire) sur les émissions de CO2 ou le bannissement des voitures polluantes peuvent constituer un risque pour l’entreprise, mais aussi une opportunité de s’investir davantage dans l’élaboration d’une meilleure politique de mobilité. Une matérialité à double sens donc. Les entreprises doivent faire rapport sur les questions de durabilité qui sont importantes pour elles depuis une perspective financière, ou depuis une perspective d’impact, ou les deux. Concrètement, l’entreprise identifie (1) les questions de durabilité importantes ou pertinentes et (2) l’impact, les risques et les opportunités Étape 1 pour chaque question qui sont importants et pertinents pour l’entreprise. Les ESRS prescrivent qu’il est crucial d’identifier et de consulter les parties prenantes, comme les travailleurs, les investisseurs, les consommateurs et les communautés locales, pendant ce processus.

Étape 2 Définir la politique, les indicateurs et les objectifs Pour chaque question de durabilité importante, l’entreprise doit faire rapport sur la politique, les indicateurs et les objectifs.

Étape 3

La politique doit entre autres préciser sur quelle(s) question(s) de durabilité elle porte, quels sont ses objectifs généraux, quelle est sa portée (opérations propres et/ou chaîne de valeur, parties prenantes...) et qui assume la responsabiÉtape 1 la politique. lité finale de

Étape 4

Les ESRS fixent, pour chaque question de durabilité, une série d’indicateurs dans les normes thématiques. La liberté de choix qui existait auparavant concernant les indicateurs est donc fortement restreinte. Il est néanmoins possible d’ajouter Étape des 2 indicateurs spécifiques de l’entreprise, en plus des indicateurs prescrits dans les ESRS.

bientôt changer sous l’impulsion de la CSRD. Les entreprises seront obligées de soumettre leurs rapports de durabilité au contrôle d’un expert-comptable externe, d’un réviseur d’entreprises ou d’un autre expert indépendant.

Étape 1 Dans un premier temps, il s’agira d’une assurance limitée

ou « limited assurance », l’auditeur (à l'avenir, pour les PME, il faudra lire réviseur d'entreprise ou expert-comptable) se limitant à contrôler l’existence (ou non) d’indications que le rapport est incorrect.

Étape 2 pourra évoluer vers une assurance raisonnable À terme, cela ou « reasonable Étape 1 assurance ». Il s’agira donc pour les entre-

prises de veiller à ce que la qualité des informations rapportées soit garantie. Cela implique entre autres de documenter les processus de collecte de données en vue du calcul des indicateurs et de mettre en place un contrôle interne de ces processus.3 Dans de nombreux cas, les entreprises devront Étape également collecter de nouvelles données pour pouvoir faire Étape 2 rapport sur les indicateurs requis par les ESRS. La collecte de nouvelles données et la définition claire des responsabilités dans l’entreprise nécessiteront des efforts supplémentaires.

Étape 4 Étape 3

Lister les actions par question

Les principales actions pour chaque question importante doivent être mentionnées dans le rapport, tant celles qui ont déjà été réalisées durant l’année sur laquelle porte le rapport que celles qui ont été planifiées pour l’avenir.

Étape 5

La portée et Étape 4 le calendrier de chaque action doivent être mentionnés. Si la mise en œuvre des actions s’accompagne de frais significatifs, il convient également de le préciser.

Étape 5

Établir le rapport

Le rapport de durabilité doit être publié en tant que volet distinct du rapport de gestion de l’entreprise et doit comporter quatre parties : informations générales, aspects environnementaux (y compris les informations relatives à la taxonomie de l’Union européenne), aspects sociaux et aspects de gouvernance.

Les objectifs doivent être mesurables, temporels et axés sur les résultats.

Toutes les informations sont classifiées suivant une taxonomie numérique, le XBRL (eXtensible Business Reporting Language), qui vise à faciliter la comparaison de la performance des entreprises en matière de durabilité.

Étape 3

Commencez dès aujourd’hui…

Étape 5

Collecter les données

La publication d’un rapport de durabilité n’est pas une nouveauté en soi pour certaines entreprises. Mais jusqu’à présent, il n’y avait aucune obligation de soumettre ce rapport de durabilité à un contrôle externe. Les choses vont

Étape 4

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

L’établissement d’un rapport de durabilité est un cycle annuel. Le tout premier projet de rapport de durabilité conforme à la législation demandera évidemment beaucoup plus de temps que lors des cycles suivants. Il est recommandé aux

INFORMATION EN MATIÈRE DE DURABILITÉ : Conforme aux ESRS (normes européennes d’information en matière de durabilité)

Plan par étapes ESRS 1 ESRS 2

= base du rapport de durabilité CYCLE de cinq étapes à répéter chaque année

ÉTAPE 1

Définir les priorités sur la base de la double matérialité

1. Identifier les questions de durabilité

5. Consolider analyse de matérialité : défini les valeurs seuils

4. Consulter les parties prenantes entrevues, enquêtes, ...

° POLITIQUE = objectifs généraux et responsabilité de la gestion ° INDICATEURS visant à mesurer l’efficacité de la politique

ÉTAPE 3

2. Sélectionner les questions

longue liste > liste réduite

3. Identifier les groupes de parties prenantes

ÉTAPE 2

Définir la politique, les indicateurs et les objectifs pour chaque question de durabilité importante

QUALITÉ

Toutes les informations sont : ° pertinentes et fidèles à la réalité ° comparables, vérifiables, et compréhensibles

important en raison de l’exigence d’assurance limitée

temporels

mesurables

Élaborer et mettre en œuvre des plans d’action

des ACTIONS pour atteindre vos objectifs, des DÉCISIONS pour soutenir vos actions définir des flux de travail pour chaque question de matérialité importante

sustainability

Journée d’étude du 8 mai 2023 Information en matière de durabilité : prêts ?

Établir le rapport

Pas un rapport séparé, mais partie intégrante du rapport de gestion STRUCTURE : ° généralités ° aspects environnementaux ° aspects sociaux ° aspects de gouvernance taxonomie UE

CALENDRIER

qui est responsable de chaque flux de travail ?

liste des ressources et délais suivi par la direction

Étape 1 2-3 mois

Étape 3 3-4 mois

Étape 4 6-10 mois

Les informations en matière de durabilité deviennent tout aussi importantes que les informations financières, de sorte que les rapports de durabilité deviendront importants pour toutes les entreprises. Même les plus petites entreprises qui ne relèvent pas encore directement du champ d’application de la CSRD subiront l’influence indirecte de cette nouvelle législation. Leurs clients attendront d’elles qu’elles puissent fournir les informations nécessaires afin qu’ils puissent eux-mêmes établir un rapport de durabilité conforme à la législation. Les experts-comptables occupent une position clé dans le paysage belge des PME et auront dès lors (ou pourront avoir) un rôle (de conseil) essentiel à jouer à cet égard. Vous voulez en savoir plus sur la manière de vous conformer à ces nouvelles exigences ? Le 10 novembre, le ‘Research

Janvier 2024 DÉMARRAGE

Mars 2026 RAPPORT

Étape 5 4-5 mois

Image 3. Plan par étapes pour l’établissement d’un rapport de durabilité conforme.

entreprises qui devront faire rapport en 2026 sur l’exercice 2025 de déjà entamer l’analyse de matérialité début 2024.

(INDICATIF)

PREMIER RAPPORT :

Étape 2 3-4 mois

actions par flux de travail

finance

ÉTAPE 5 axés sur les résultats

ÉTAPE 4

Collecter les données

la collecte de données est un travail d’équipe

° OBJECTIFS

Années suivantes : RÉVISION

Centre for Sustainable Organizations de la HOGENT fera un exposé sur la CSRD et les ESRS lors du congrès de l’ITAA et vous expliquera comment en tant qu’expert-comptable, vous pouvez travailler plus concrètement sur le rôle qui vous attend. An Saveyn Lectrice et chercheuse HOGENT Astrid Cocquyt Lectrice et chercheuse HOGENT Carine Coppens Responsable de la formation Financieel Management HOGENT Stefanie De Bruyckere Coordinatrice Research Centre for Sustainable Organizations HOGENT

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

Le nouveau Registre central des interdictions de gérer : impact sur les experts-comptables et les conseillers fiscaux ainsi que sur leurs clients La nouvelle loi relative au Registre central des interdictions de gérer est entrée en vigueur le 1er août 2023. Ce Registre central contient les personnes auxquelles une interdiction de gérer est imposée, afin de permettre aux services publics et aux tiers de vérifier si ces personnes ne sont pas frappées d’une interdiction d’exercer certaines fonctions. Dans cette contribution, nous expliquons en quoi consiste une interdiction de gérer, la raison d’être de ce Registre central, la façon dont il fonctionne et peut être consulté ainsi que son impact concret sur les experts-comptables et les conseillers fiscaux, ainsi que sur leurs clients.

1. En quoi consiste une interdiction de gérer ? En Belgique, l’interdiction de gérer trouve son origine dans l’arrêté royal n° 22 du 24 octobre 1934.1 L’objectif du législateur était de rétablir la confiance du citoyen dans l’économie et dans le secteur financier en interdisant à certaines personnes d’occuper une série de fonctions. En effet, une profonde crise secouait la période des années 30. Si, entre-temps, l’arrêté royal n° 22 a été modifié à plusieurs reprises, il n’est toujours pas entré en vigueur. Il dispose que le juge pénal peut également imposer, en guise de peine complémentaire, une interdiction de gérer aux auteurs ou complices de certaines infractions telles que la contrefaçon, le faux en écriture, la corruption, certains délits de faillite, l’abus de biens sociaux et certains abus fiscaux (art. 1 AR n° 22). Il peut même imposer une interdiction générale d’entreprendre aux auteurs ou complices de certains délits de faillite ou d’abus de biens sociaux (art. 1bis AR n° 22).

La possibilité pour les professionnels économiques d’accéder au registre central des interdictions est certainement une valeur ajoutée en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux. En effet, lors de l’identification du client, du mandataire et des bénéficiaires effectifs, une recherche spécifique basée sur le nom de la personne physique ou morale dans le registre permettra au membre ITAA d’obtenir des informations sur les dates de début et de fin de l’interdiction de gérer des personnes physiques ou morales condamnées. Ce type d’information peut être prise en compte par le membre ITAA dans la décision d’entrer en relation d’affaires ou non ainsi que, le cas échéant, dans l’évaluation du risque et le degré de vigilance à adopter.

S’il s’agit là d’une interdiction pénale, le droit civil prévoit également une interdiction de gérer. Le tribunal de l’insolvabilité peut interdire d’exploiter une entreprise si le failli a commis une faute grave et caractérisée ayant contribué à la faillite (art. 229, §1 du Code de droit économique, ci-après

dénommé « CDE »). Le refus de coopérer avec le curateur ou avec le juge-commissaire (art. 229, §2 CDE) ou encore avec le liquidateur (art. 3quater AR n° 22) peut également entraîner une interdiction civile de gérer.

Arrêté royal n° 22 du 24 octobre 1934 relatif à l’interdiction judiciaire faite à certains condamnés et faillis d’exercer certaines fonctions, professions ou activités.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

2. Pourquoi avoir créé un Registre central des interdictions de gérer ? Étant donné qu’il n’existait aucun registre ni aucune base de données centralisant les interdictions civiles et pénales de gérer, il se pouvait qu’une personne condamnée à une interdiction de gérer soit nommée administratrice d’une société, sans que le notaire, le greffe ou le guichet d’entreprise puisse le détecter. Pour le grand public, il était aussi très difficile de savoir si la personne avec laquelle on traitait était frappée d’une interdiction. D’après le législateur, il s’agissait d’une faille majeure dans le dispositif belge de prévention du blanchiment et de la fraude en général. 2 Pour lutter plus efficacement contre la criminalité économique, et sous l’impulsion du législateur européen 3 , la création d’un registre central des interdictions était donc nécessaire. Ce registre a été introduit dans le droit belge par la « loi du 4 mai 2023 relative au Registre central des interdictions de gérer »4 . Cette nouvelle loi est entrée en vigueur le 1er août 2023.

3. Comment fonctionne le Registre central des interdictions de gérer ? Le Registre central des interdictions de gérer est tenu sous l’autorité du ministre de la Justice. Il contient les

Exposé des motifs du projet de loi relatif au Registre central des interdictions de gérer, Doc. parl., Chambre des Représentants 2022-23, n° 55-3218/1, 5-6. Directive (UE) 2019/1151 du Parlement européen et du Conseil du 20 juin 2019 modifiant la directive (UE) 2017/1132 en ce qui concerne l’utilisation d’outils et de processus numériques en droit des sociétés. Loi du 4 mai 2023 relative au Registre central des interdictions de gérer, M.B. 1er juin 2023.

iStockphoto.com/Jirapong Manustrong.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

iStockphoto.com/BrianAJackson.

interdictions de gérer, tant pénales (art. 1, 1bis et 2 AR n° 22) que civiles (art. 3quater AR n° 22 et art. XX.229 CDE). L’inscription au Registre central contient les données suivantes : 5 • le prénom, le nom, la date et le lieu de naissance ainsi que le numéro de registre national ou le numéro bis de la personne condamnée ; ou, lorsqu’il s’agit d’une personne morale, sa dénomination, sa forme légale et son numéro d’entreprise ; • le juge ou le tribunal qui a prononcé la décision ainsi que la date du prononcé ; • les dates de début et de fin de l’interdiction ; 5

• la dénomination et le numéro d’entreprise de la personne morale pour laquelle le condamné agissait ; • les motifs de l’interdiction. L’enregistrement des interdictions pénales de gérer sera réalisé de façon automatisée, grâce à une liaison avec le Casier judiciaire central. Les interdictions civiles de gérer sont enregistrées dans le Registre central par les greffes. Le Registre central contient uniquement les interdictions civiles de gérer prononcées après le 1 er août 2023.

Art. 7 de la loi du 4 mai 2023 relative au Registre central des interdictions de gérer.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

4. Qui peut consulter le Registre central des interdictions de gérer ? Une grande partie des informations contenues dans le Registre central des interdictions de gérer seront accessibles au grand public via Internet, sans qu’il faille préciser de motif ou d’intérêt. Ainsi, tout le monde pourra consulter le nom et le prénom du condamné (et pour les personnes morales : la forme juridique et le numéro d’entreprise) ainsi que les dates de début et de fin de l’interdiction.

11 Pour consulter les interdictions pénales, il est nécessaire de s’identifier par voie électronique au moyen d’une carte d’identité électronique ou d’un ID numérique itsme ou MyID.be. L’identité des personnes qui recherchent des interdictions de gérer est enregistrée dans un système de contrôle et est conservée par le Service public fédéral Justice pendant une durée de dix ans. 6 La recherche s’effectue uniquement par personne et sur la base de certains critères de recherche tels que le nom ou le numéro d’entreprise. Certains acteurs de la Justice (tels que les greffiers, certaines personnes au sein de la police, les notaires, le procureur du Roi, etc.) disposent d’un accès étendu au Registre central dans le cadre de leur mission.7 Au moment de rédiger la présente contribution, le Registre central n’est pas encore consultable en ligne. Il semble que le développement de l’application accuse un certain retard.

5. Contrôle des interdictions de gérer préalablement au dépôt d’un arrêté de nomination : quelles sont les obligations supplémentaires pour le greffe, le notaire et la société ? L’arrêté de nomination d’un administrateur, délégué à la gestion journalière, membre d’un conseil de direction ou d’un conseil de surveillance, liquidateur d’une société ou d’une association, ou représentant de la succursale d’une société étrangère doit être déposé au greffe du tribunal de l’entreprise, puis publié aux annexes du Moniteur belge. La nouvelle loi relative au Registre central

6 7

des interdictions de gérer dispose que le dépôt sera désormais refusé si une interdiction de gérer a été imposée à la personne nommée. Ainsi, un système de contrôle préalable a été mis en place de sorte que le greffe ou le notaire (en cas de dépôt électronique) doit consulter le Registre central préalablement au dépôt. En outre, lors du dépôt d’un arrêté de nomination, une déclaration signée par la société doit être jointe, constatant qu’aucune interdiction de gérer similaire n’a été imposée par une juridiction d’un État membre de l’Espace économique européen. Toute absence de déclaration est communiquée à la chambre des mises en accusation, qui peut consulter le système européen d’interconnexion des registres. Pour éviter tout retard ou problème lors du dépôt, il est donc extrêmement important de joindre cette déclaration.

6. Quel est l’impact sur les experts-comptables et les conseillers fiscaux ?

7. Conclusion La loi du 4 mai 2023 relative au Registre central des interdictions de gérer est entrée en vigueur le 1er août 2023. Le registre contient les données relatives aux décisions à l’égard de personnes frappées d’une interdiction civile ou pénale de gérer. Alors que, par le passé, les interdictions de gérer restaient généralement lettre morte (en raison de l’absence de moyens de contrôle), un contrôle a priori est désormais réalisé par les greffes et les notaires avant tout dépôt d’un arrêté de nomination. Cette nouvelle loi concerne également les experts-comptables et les conseillers fiscaux. S’ils aident leurs clients à rédiger, déposer et publier des arrêtés de nomination, il leur est désormais recommandé de consulter le Registre central préalablement au dépôt d’un tel arrêté afin d’éviter tout problème. En outre, le Registre central fournit des informations utiles pour évaluer le risque général que présentent les clients (potentiels). Bart Vanstaen Avocat associé

Il est fréquent que les experts-comptables et les conseillers fiscaux aident leurs clients à rédiger, déposer et publier les documents de nomination d’administrateurs. En cette qualité, ils doivent donc veiller à ce que la déclaration soit jointe et ont tout intérêt à consulter eux-mêmes le Registre central au préalable afin d’éviter tout problème lors du dépôt. De plus, les experts-comptables et les conseillers fiscaux ont certaines obligations dans le cadre de la loi relative à la prévention du blanchiment. Le Registre central peut ainsi également leur fournir des informations utiles pour évaluer le risque général que présentent leurs clients (potentiels).

Joni Van Wessel Avocat

Le Registre central des interdictions de gérer vient d’être mis en ligne juste avant la parution de cet ITAA-zine. Vous pouvez consulter le registre à l'adresse suivante : https://justban.just.fgov.be.

Art. 9, §3, alinéa 2 de la loi du 4 mai 2023 relative au Registre central des interdictions de gérer. Art. 11 de la loi du 4 mai 2023 relative au Registre central des interdictions de gérer.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

Évitons d’estimer. Soyons Exact. Exact cloud business software est le logiciel comptable numéro un au Benelux. Grâce à sa parfaite simplicité et une vision actualisée, Exact Online Comptabilité élève instantanément le niveau de vos services. Découvrez quel pack est fait pour vous sur Exact.be

Le passage de l’impôt des personnes morales à l’impôt des sociétés et la circulaire 2023/C/36 du 21 mars 2023 1

Avant la loi du 17 mars 2019, il n’existait pas de cadre général pour le passage de l’impôt des personnes morales à l’impôt des sociétés. On ne pouvait se rabattre que sur quelques régimes spécifiques d’entreprises publiques qui ont connu la même évolution : Euronext, la Loterie Nationale, bpost, les intercommunales et les entreprises portuaires. Enfin, il y a eu la loi de 2019, qui s’est inspirée du régime spécifique des intercommunales. Il a fallu attendre le début de cette année pour que l’administration commente le régime général prévu par cette loi dans sa circulaire 2023/C/36.

1. Introduction Le passage de l’impôt des personnes morales (ci-après, « IPM ») à l’impôt des sociétés (ci-après, « ISoc ») est une situation courante en pratique. Pour autant, la législation fiscale ne prévoyait pas initialement le cadre général du passage de l’IPM à l’ISoc, et notamment le sort fiscal des différents éléments des fonds propres de la personne morale devenant, à compter d’un exercice d’imposition déterminé, assujettie à l’ISoc. Certaines lois particulières ont par contre été adoptées en vue d’organiser le passage de certaines entreprises (publiques) de l’IPM vers l’ISoc. Le législateur a ainsi adopté l’approche suivante pour Euronext 2 , la Loterie Nationale3 et bpost 4 : les bénéfices et provisions pour risques et charges sont exonérés sous condition d’intangibilité 5 . En d’autres termes, les réserves accumulées qui ont déjà connu leur régime fiscal propre à l’IPM doivent subir (ultérieurement) le régime de l’ISoc. Le législateur a davantage détaillé le traitement fiscal d’une série d’éléments d’actif ou de passif pour la Loterie Nationale et, surtout, pour bpost, tout en conservant la même philosophie : une réintégration dans le

1 2 3 4 5 6 7 8

régime de l’ISoc, et ce pour ne pas permettre à ces sociétés publiques de distribuer leurs réserves en exonération d’impôt (des sociétés) aux actionnaires privés. A l’occasion de la réforme du cadre fiscal des intercommunales et structures assimilées, le législateur avait initialement6 conservé la logique adoptée pour les trois entreprises susmentionnées, avant de revoir sa copie l’année suivante7. Le régime finalement retenu pour les intercommunales – qui consacre, nous le verrons, un régime de neutralité partielle – a été étendu aux entreprises portuaires, sous réserve d’un traitement particulier des subsides et des plus-values de réévaluation ; les entreprises portuaires sont donc elles aussi visées par un régime spécifique propre 8 . Une loi du 17 mars 2019 a in fine organisé le régime général de transition IPM-ISoc sur la base du régime de transition prévu pour les intercommunales dans un article 184quinquies du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après, « CIR 92 »). Voilà pourquoi les explications fournies par la circulaire AGFisc n° 10/2016 concernant le changement en matière

Sur cette problématique, pour de plus amples développements et une contextualisation à la lumière du système ancien, voy. S. Garroy, X. Gérard et A. Soldai, La fiscalité des ASBL et du secteur non marchand, 3e édition, Limal, Anthemis, 2023, p. 385 et suiv. Art. 30 de la loi du 12 août 2000 portant diverses dispositions relatives à l’organisation des marchés financiers et diverses autres dispositions. Art. 347 de la loi-programme du 22 décembre 2003. Art. 154 de la loi-programme du 27 décembre 2005. Art. 190 du CIR 92. Art. 26 de la loi programme du 19 décembre 2014. Art. 26 de la loi programme du 25 août 2015. Art. 3 de la loi du 29 mai 2018 fixant les conditions du passage à l’assujettissement à l’impôt des sociétés d’entreprises portuaires.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

iStockphoto.com/gorodenkoff.

d’assujettissement pour les intercommunales9 sont donc également applicables en l’espèce – comme le précise d’ailleurs la circulaire 2023/C/3610 commentée ci-après ; nous y ferons référence çà et là infra. Les régimes spécifiques de transition prévus pour Euronext, la Loterie Nationale, bpost et les entreprises portuaires) sont maintenus. La circulaire 2023/C/36 du 21 mars 2023 (ci-après, « la circulaire ») a pour objet de commenter la loi du 17 mars 2019.

2. Structure de la circulaire 2023/C/36 et autres aspects que le passage de l’IPM à l’ISoc Après une introduction et un rappel des dispositions légales ad hoc, la circulaire débute par un point sur l’assujettissement à l’IPM ou à l’ISoc (nos 6-8), en renvoyant, pour une analyse des critères, à la circulaire n°10/2016 (voy. infra).

IPM ou ISoc : tout au plus 3 étapes Rappelons ici, en bref, qu’une personne morale qui a son siège réel en Belgique est nécessairement soumise à l’IPM ou à l’ISoc. Le raisonnement à appliquer pour déterminer l’impôt applicable se décline tout au plus en trois étapes. 1. la personne morale se livre-t-elle à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif11 ? ; 2. si tel est bien le cas, la « personne morale sans but de lucre fiscal » agit-elle principalement ou exclusivement dans un domaine privilégié (par exemple les unions professionnelles, l’aide aux familles, l’enseignement, les foires ou expositions12) ? ; 3. sinon, la « personne morale sans but de lucre fiscal » se cantonne-t-elle à la réalisation d’opérations autorisées (par exemple en ne réalisant que des opérations économiques accessoires ou en s’abstenant de recourir à des méthodes industrielles ou commerciales13)?

Circulaire du 4 avril 2016, n° 10/2016 (Ci.700.544) concernant le changement en matière d’assujettissement des intercommunales, des structures de coopération et des associations de projet, des régies communales autonomes et les associations. 10 Circulaire 2023/C/36 du 21 mars 2023 relative au passage de l’impôt des personnes morales à l’impôt des sociétés. 11 Art. 220, 3° CIR 92. 12 Art. 181 CIR 92. 13 Art. 182 CIR 92.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

Exploitation ou opérations de caractère lucratif ?

Non

Oui

IPM

Domaines privilégiés ?

Non

Oui

Une personne morale est considérée comme une « personne morale qui ne poursuit pas un but lucratif » lorsqu’elle ne cherche pas à accorder, directement ou indirectement, un gain matériel, immédiat ou différé, à ses actionnaires ou associés14 . Si la personne morale poursuit un but lucratif, le raisonnement par étapes n’a plus lieu d’être et, pour départager l’ISoc de l’IPM, la réponse à la question de savoir si cette entreprise se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, autrement dit une activité économique, est la seule qui compte. Or, dès l’instant où elle distribue un dividende 15 ou quand elle prévoit l’éventualité 16 d’une distribution de bénéfices, une société est censée se livrer à des opérations de caractère lucratif. Dit autrement, une société qui entend procurer des bénéfices à ses membres est donc d’office soumise à l’ISoc.

ASBL pouvant réaliser toute activité économique En évoquant un extrait des travaux parlementaires de la loi du 17 mars 201917, la circulaire rappelle tout d’abord qu’en vertu du Code des sociétés et des associations, (ci-après, « CSA ») les associations peuvent exercer « des activités beaucoup plus diverses qu’auparavant »18 .

IPM

Opérations autorisées ?

Oui

Non

IPM

ISoc

Le raisonnement compte « tout au plus » trois étapes, car seule l’ASBL ou une autre personne morale qui ne poursuit pas un but lucratif a accès aux trois étapes du raisonnement.

14 15 16 17 18 19

Personne morale qui ne poursuit pas un but lucratif

En effet, en vertu de l’article 1 :2 du CSA, l’association poursuit un but désintéressé dans le cadre de l’exercice d’une ou plusieurs activités déterminées. Sous réserve de l’application d’une disposition transitoire spécifique pour les anciennes A(I)SBL19 , les associations peuvent réaliser toute activité économique afin de poursuivre leur but désintéressé. Par conséquent, poursuit la circulaire, « si les associations tirent parti de ces nouvelles possibilités, elles pourraient être plus nombreuses à être assujetties à l’ISoc. ». Notons toutefois qu’en vertu de l’article 182, 3°, du CIR 92, une ASBL qui se livre certes à une activité économique principale, mais qui ne déploie pas pour mener à bien celle-ci des méthodes industrielles ou commerciales, doit être assujettie à l’IPM et non à l’ISoc.

Com.I.R., n° 179/12 a contrario. Com.I.R., n° 179/18. Circulaire n° 10/2016, n° 15. Doc. parl., Chambre, 2018-2019, n° 54-3368/002, p. 4. Circulaire n° 2023/C/36, n° 8. Art. 39, §4 de la loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses : Tant qu’une ASBL ou une AISBL n’a pas modifié son objet, elle ne peut exercer que les seules activités entrant dans les limites de l’article 1er respectivement 46 de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les fondations, les partis politiques européens et les fondations politiques européennes. L’interdiction d’exercer d’autres activités prend fin au 1er janvier 2029.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

16 Obligations comptables des ASBL La circulaire se poursuit avec un rappel des obligations comptables concernant les ASBL (nos 10-13). En matière d’impôts sur les revenus, la circulaire précise que toute comptabilité est admise pour autant que les livres et les documents produits constituent un ensemble cohérent permettant de déterminer avec précision les revenus imposables, que toutes les écritures soient étayées par des pièces justificatives et que les chiffres se retrouvant dans la comptabilité correspondent à la réalité ; il n’est pas nécessaire que la comptabilité réponde à toutes les exigences de la législation sur la comptabilité20 . Dans la suite de cette contribution, nous ferons, si nécessaire, une distinction entre les personnes morales qui tiennent une comptabilité simplifiée et celles qui tiennent une comptabilité en partie double. Le reste de la circulaire est dédié au passage de l’IPM à l’ISoc à proprement parler (voy. C ci-dessous).

3. Le passage de l’IPM à l’ISoc à l’aune de l’article 184quinquies du CIR 92 Comme nous allons le voir, l’article 184quinquies du CIR 92 confère à chaque élément d’actif et de passif un traitement fiscal déterminé à l’occasion du passage de l’IPM à l’ISoc. Ce régime est applicable à partir de l’exercice d’imposition se rattachant à une période imposable qui débute au plus tôt le 1er janvier 2019.

3.1. Capital libéré (nos 16-18) En vertu de l’article 184quinquies, alinéa 1er, 1°, du CIR 92, « la partie du capital, des primes d’émission, des sommes souscrites à l’occasion de l’émission de parts bénéficiaires ou des autres apports en espèces ou en nature, qui a antérieurement réellement été libérée et qui n’a fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction au cours des exercices comptables clôturés avant l’exercice comptable se rattachant au premier exercice d’imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l’impôt des sociétés, est considérée comme du capital libéré au sens de l’article 184 aux conditions prévues par les alinéas 1er à 3 dudit article ». iStockphoto.com/Jodi Jacobson.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

Pas pour les apports en industrie Au vu du libellé de la disposition, et par référence également à l’article 184 du CIR 92, les apports en industrie ne font pas partie du capital libéré.

20 Circulaire n° 2023/C/36, n° 14.

iStockphoto.com/Wavebreakmedia.

Entreprise sociale Dans le cas particulier de la transformation d’une ASBL assujettie à l’IPM en société agréée comme entreprise sociale (ES) soumise à l’ISoc, notons qu’il faut tenir compte du libellé de l’article 184ter, §1er, qui prime l’article 184quinquies, 1°, du CIR 92. Selon cette disposition, l’actif net de l’ASBL (réévalué, c’est-à-dire qui intègre les plus-values latentes exprimées) est considéré comme une réserve exonérée sous réserve de la condition d’intangibilité prévue à l’article 190, alinéa 2, du CIR 92. Les amortissements actés sur les plus-values latentes exprimées, conformément à l’article 3 :79 de l’Arrêté royal du 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations, ne sont en principe pas admissibles fiscalement. Cet actif net constitue dès lors une latence fiscale dans le chef de la SC agréée comme ES. L’objectif du législateur est, comme par le passé (à savoir, lors de la transition d’une ASBL soumise à l’IPM vers une société à finalité sociale assujettie à l’Isoc), d’« empêcher qu’une simple modification […] de la forme juridique de l’ASBL ne soit suivie quelques mois ou quelques années plus tard du remboursement aux actionnaires des avoirs de l’a.s.b.l. ».

Cette préoccupation peut paraître curieuse, puisque « les articles 14 :42 et 14 :43 du CSA stipulent expressément que l’actif net de l’ASBL au moment de la transformation en ES doit être versé à une réserve indisponible et ne peut faire l’objet, sous quelque forme que ce soit, d’un remboursement aux actionnaires ou d’une distribution »21 .

Reprise des apports L’article 184, alinéa 3, du CIR 92 précise la notion de « capital libéré » pour les ASBL, AISBL et fondations. Cette disposition prévoit désormais que, « [d]ans les associations, fondations, sociétés et autres organismes possédant la personnalité juridique qui poursuivent un but désintéressé, les alinéas 1er et 2 s’appliquent uniquement à la partie des apports qui peuvent être légalement repris par l’apporteur ou ses ayants droit ». Or l’article 9:23, alinéa 3, du CSA offre la possibilité de prévoir statutairement que les membres d’une ASBL ont un droit de reprise de leur apport. De même, pour les fondations, l’article 11:2, alinéa 2, du CSA autorise les statuts à prévoir que, lorsque le but désintéressé de la fondation est réalisé, le fondateur ou ses ayants droit peuvent reprendre une somme égale à la valeur des biens (ou les biens euxmêmes) que le fondateur a affectés à la réalisation de ce

21 Doc. parl., Chambre, 2018-2019, n° 54-3368/001, p. 6.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

18 but. Les apports repris conformément aux dispositions précitées qualifieront donc de capital libéré.

3.2. Réserves et provisions pour risques et charges (nos 19-23) Selon l’article 184quinquies, alinéa 1er, 2°, du CIR 92, « les bénéfices antérieurement réservés, incorporés ou non au capital, et les provisions pour risques et charges qui sont comptabilisés par la personne morale dans les comptes annuels afférents à l’exercice comptable clôturé avant l’exercice comptable se rattachant au premier exercice d’imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l’impôt des sociétés sont considérés comme des réserves déjà taxées ».

Réserves antérieures Les « bénéfices antérieurement réservés » ont déjà connu leur régime fiscal propre sous le régime de l’IPM et ne doivent pas encore subir une imposition via l’ISoc. Ce régime de neutralité concerne les bénéfices qui proviennent d’opérations réalisées par une personne morale alors qu’elle était assujettie à l’IPM (il s’agit, selon les termes de la circulaire, des « réserves constituées auparavant, telles que les fonds de l’ASBL, les fonds réservés et les autres réserves ainsi que le (la) bénéfice (perte) reporté(e) »22) et non les sommes apportées dans la personne morale et qui peuvent être légalement reprises (« capital libéré » ; voy. supra). Pour la première année d’assujettissement, ces montants doivent donc être mentionnés dans le cadre « bénéfices réservés imposables » au début de la période imposable, sous leur dénomination propre. Ainsi, seule la variation de ces réserves durant la première période imposable sera prise en considération pour déterminer la base imposable à l’ISoc dès lors que l’on compare la situation à la fin avec la situation au début de la période imposable. Pour les personnes morales tenant une comptabilité simplifiée, la circulaire souligne que les capitaux propres fiscaux correspondent en principe à la différence entre la valeur des éléments de l’actif au 1er jour de la période imposable pour laquelle elles sont assujetties à l’ISoc et la valeur des dettes telles qu’elles existent au même jour, diminuée le cas échéant du montant du capital libéré à prendre en compte 23 .

Les provisions pour risques et charges qui avaient été comptabilisées sous le régime de l’IPM constituent

22 Circulaire n° 2023/C/36, n° 20. 23 Circulaire n° 2023/C/36, n° 21.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

iStockphoto.com/millann.

Provisions pour risques et charges

19 également des réserves taxées au premier jour de la période imposable du premier assujettissement à l’ISoc. Les dotations ultérieures à ces provisions peuvent être considérées comme des réserves exonérées si les conditions ad hoc sont rencontrées. L’article 184quinquies, alinéa 1er, 4°, du CIR 92 souligne que les frais réellement supportés par la personne morale sous l’empire de son assujettissement à l’ISoc et qui ont fait l’objet d’une provision pour risques et charges alors que la personne morale étaient à l’IPM sont déductibles pour autant que les conditions de déductibilité de l’article 49 du CIR 92 sont remplies. La reprise de la provision antérieurement constituée (créant un produit comptable) est neutralisée par la mise à zéro de la réserve taxée sous-jacente 24 (voy. supra). Le résultat fiscal correspondra donc à la charge supportée. De cette manière, il n’y a donc pas de différence de traitement à l’ISoc, entre une personne morale qui sous le régime IPM a constitué une provision suivant le principe de prudence et une personne morale qui ne l’aurait pas fait. Exemple • Provision constituée sous le régime de l’IPM : • Charges sous le régime ISoc : • Résultat comptable : Traitement fiscal : • Résultat comptable : • Réserve taxée (provision) : • Résultat fiscal :

1.250 1.500 250

Plus-values de réévaluation Autrement dit, les plus-values de réévaluation ne sont donc exonérées que moyennant le respect de la condition d’intangibilité25 . La circulaire précise que les plus-values de réévaluation sont reprises en résultat au prorata des amortissements de l’actif concerné. Cette reprise en résultat est compensée par la charge relative à l’amortissement de la plus-value de réévaluation sur l’actif concerné. Le fait de constituer ou non une plus-value de réévaluation au cours de la période pour laquelle l’IPM était d’application n’aura pas d’impact consécutivement sur le résultat fiscal à l’ISoc 26 . Exemple Une ASBL a, sous le régime IPM, réévalué une immobilisation pour 10.000 EUR. Cette plus-value de réévaluation est comptabilisée à un compte distinct. Sous le régime ISoc, cette plus-value est amortie de manière linéaire sur 10 ans (= 1.000 EUR/an). • Résultat comptable: – 1.000 • Réserves taxées sur la plus-value de réévaluation: 1.000 • Résultat fiscal: 0

Subsides en capital – 250 – 1.250 – 1.500

La circulaire rappelle finalement que les personnes morales tenant une comptabilité simplifiée peuvent également constituer une provision pour risques et charges en renvoyant, à cet égard, à la circulaire 2019/C/78.

3.3. Plus-values de réévaluation et subsides en capital (nos 24-26) L’article 184quinquies, alinéa 1er, 3° , du CIR 92 précise que « les plus-values de réévaluation et les subsides en capital comptabilisés par la personne morale dans les comptes annuels afférents à l’exercice comptable clôturé avant l’exercice comptable se rattachant au premier exercice d’imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l’impôt des sociétés, ne sont exonérés que s’ils restent portés dans un ou plusieurs comptes distincts du passif et ne peuvent servir de base pour des rémunérations ou attributions quelconques ».

Le traitement des subsides en capital suit mutadis mutandis le même raisonnement 27.

3.4. Pertes définitives sur des actifs pour lesquels une réduction de valeur a été comptabilisée sous le régime de l’IPM (no 27) Selon l’article 184quinquies, alinéa 1er, 5° , du CIR 92, « les pertes définitives sur des actifs, qui sont réalisées par la personne morale au sens de l’article 49 au cours d’un exercice d’imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l’impôt des sociétés et qui ont fait l’objet d’une réduction de valeur comptabilisée au cours d’un exercice d’imposition pour lequel la personne morale était soumise à l’impôt des personnes morales sont déductibles au titre de frais professionnels pour l’exercice d’imposition au cours duquel elles ont été réalisées ». L’article 184quinquies, alinéa 2, du CIR 92 précise en outre que « [t]oute reprise d’une réduction de valeur visée à

24 Voy. ci-dessous et pour d’autres illustrations, voy. la circulaire n° 10/2016, n° 41, à laquelle la circulaire commentée renvoie. 25 Voy. art. 190, al. 2, du CIR 92. 26 Circulaire n° 2023/C/36, n° 25. 27 Pour une illustration, voy. la circulaire n° 10/2016, n° 44.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

iStockphoto.com/PeopleImages.

l’alinéa 1er fera, le cas échéant, l’objet d’une majoration de la situation de début des réserves taxées de l’exercice d’imposition concerné à concurrence du montant de cette reprise ». In fine, le résultat fiscal résultant de la perte sur un actif correspond au montant total de la moins-value comme si la personne morale concernée n’avait pas comptabilisé de réduction de valeur sous le régime de l’IPM 28 . Exemple Une ASBL a, sous le régime IPM, acté une réduction de valeur de 2.000 sur un actif non amortissable acquis pour 10.000. Une fois assujettie à l’ISoc, elle vend l’actif pour un prix de vente de 7.600 euros.

28 Circulaire n° 2023/C/36, n° 27.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

• Résultat comptable: 7.600 − (10.000 − 2.000) = − 400 • Incidence de la majoration de la situation de début des réserves : − 2.000 • Résultat fiscal: − 2.400

3.5. Amortissements, plus-values ou moinsvalues sur des actifs qui ont été acquis sous le régime de l’IPM (nos 28-29) En vertu de l’article 184quinquies, alinéa 1er, 6°, du CIR 92, « les amortissements, moins-values ou plus-values à prendre en considération dans le chef de la personne morale sur ses actifs sont déterminés comme si la personne morale avait toujours été assujettie à l’impôt des sociétés ».

21 Une ASBL assujettie à l’IPM, disposant d’un actif immobilier qu’elle amortit comptablement, n’a jamais pu déduire fiscalement une charge fiscale pour ces amortissements. Une fois assujettie à l’ISoc, si elle vend cet actif immobilier, elle subira pourtant l’impôt sur les amortissements déjà actés29 avec, à la clé, un effet « boomerang fiscal ».

passif visées à l’article 24, alinéa 1er, 4° , celles-ci ne sont pas, par dérogation à l’article 361, considérées comme des bénéfices de cette période imposable, à condition que la personne morale apporte la preuve qu’elles trouvent leur origine au cours d’une période imposable pour laquelle elle était assujettie à l’impôt des personnes morales ».

Exemple Une ASBL a, sous le régime IPM, acquis un bien immeuble, amortissable sur 30 ans, pour 300.000 euros. Après 20 ans, alors que l’ASBL est désormais assujettie à l’ISoc, elle vend le bien pour 500.000 euros.

En d’autres termes, les sous-estimations d’actif et les surestimations de passif ne sont imposables à l’ISoc que dans la mesure où elles apparaissent durant les périodes imposables pour lesquelles la personne morale concernée est assujettie à l’ISoc. Le législateur a donc veillé, pour ces réserves occultes, à éviter l’effet « boomerang ».

• Résultat comptable : 500.000 − (300.000 − 200.000) = • Résultat fiscal : 500.000 − (300.000 − 200.000) =

400.000 400.000

La circulaire précise que les règles d’évaluation en matière d’amortissements arrêtées par une personne morale qui tient une comptabilité en partie double doivent, en principe, rester les mêmes après le passage de l’IPM à l’ISoc 30 .

3.6. Pertes subies antérieurement (nos 30-31) D’après l’article 184quinquies, alinéa 1er, 7° , du CIR 92, « les pertes subies antérieurement par la personne morale qui sont comptabilisées dans les comptes annuels afférents à l’exercice comptable clôturé avant l’exercice comptable se rattachant au premier exercice d’imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l’impôt des sociétés ne peuvent pas être prises en compte pour déterminer la base imposable des exercices d’imposition pour lesquels la personne morale est assujettie à l’impôt des sociétés ». En bref, les pertes subies pendant les périodes imposables pour lesquelles la personne morale était assujettie à l’IPM ne constituent pas des pertes fiscales déductibles sous le régime ISoc.

3.7. Sous-estimations d’éléments de l’actif ou surestimations d’éléments du passif (no 32) En vertu de l’article 184quinquies, alinéa 3, du CIR 92, « [l]orsque l’examen de la comptabilité d’une période imposable pour laquelle la personne morale est assujettie à l’impôt des sociétés fait apparaître des sous estimations d’éléments de l’actif ou des surestimations d’éléments du

Exemple Une ASBL, assujettie à l’IPM, a acquis en 2015 un bien immeuble pour 300.000, amortissable sur 30 ans (10.000/an), mais qu’elle amortit sur 20 ans (15.000/an). Cette ASBL est assujettie à l’ISoc depuis l’exercice d’imposition 2020. Le contrôle fiscal de l’exercice d’imposition 2024 fait apparaître l’existence d’une réserve occulte de 45.000 euros (5.000 x 9 ans). Cette réserve occulte est imposable pour l’exercice d’imposition 2024 à concurrence d’un montant de 25.000 euros. Ce montant est égal à 5.000 multiplié par le nombre d’années pour lesquelles l’ASBL est assujettie à l’ISoc depuis l’exercice d’imposition 2020 (soit 5 ans). Dans la déclaration ISoc relative à l’exercice d’imposition 2024 : • les excédents d’amortissements comptabilisés sous l’empire de l’IPM seront repris parmi les excédents d’amortissements, « situation au début de la période imposable » (20.000) ; • l’ensemble des excédents d’amortissements seront repris parmi les excédents d’amortissements, « situation à la fin de la période imposable » (45.000) ; • seuls les excédents comptabilisés à compter de l’assujettissement à l’ISoc seront pris en considération dans le mouvement des réserves taxées (25.000). In fine, le résultat fiscal sera augmenté de 25.000 euros. Sabine Garroy Professeure à l’Université de Liège (Tax Institute) Xavier Gérard Avocat au barreau de Bruxelles et maître de conférences à l’ULiège (Tax Institute)

29 En vertu de l’article 43 du CIR 92 (auquel renvoie l’article 183 du CIR 92), « La plus-value réalisée est égale à la différence positive entre d’une part l’indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien diminuée des frais de réalisation et d’autre part sa valeur d’acquisition ou d’investissement diminuée des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement ». 30 Circulaire n° 2023/C/36, n° 29.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2023

App4Acc, la vitrine numérique des logiciels pour les experts-comptables et conseillers fiscaux

24/24 Accessibilité

Nombreuses promotions

Vous recherchez un nouveau logiciel ? Vous souhaitez vous tenir au courant des outils digitaux utiles pour les experts-comptables et conseillers fiscaux ? Sachez que les fournisseurs de ces logiciels se chargent de mettre à jour les données présentées sur la plateforme et vous proposent régulièrement des promotions.

https://app4acc.be

Recherche facilitée par des filtres