ITAA-Zine | Numéro 8 - Octobre 2021

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-ZIN E Numéro 8 | Octobre 2021

Édition mensuelle – Bureau de dépôt Gent X – P409030

Quelle est la meilleure ­façon de ­réduire la dette de compte ­courant d’un administrateur ? Dans les PME, il arrive régulièrement que l’(les) administrateur(s) se constitue(nt) une dette importante par le biais du compte courant. Comme une telle dette de compte courant présente plusieurs inconvénients, il est généralement conseillé de s’en acquitter ou du moins de la réduire. Comment y parvenir et quel est le moyen le moins coûteux sur le plan fiscal ? iStockphoto.com/milanvirijevic.


Colophon Rendez-vous importants de l’ITAA avec ses membres : le ‘Forum for the Future’ et les roadshows. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Quelle est la meilleure façon de réduire la dette de compte courant d’un administrateur ?. . . . . . . . . . . 4 Informations non financières et relatives à la diversité dans le reporting futur des entreprises. . . . . . . . . . 9 Explication du concept et exemples récents de DIDC de la CNC. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

ITAA-zine Magazine mensuel de l’ITAA (ne paraît pas en janvier et en juillet) N° 8/2021 ADMINISTRATION ET RÉDACTION ITAA, Boulevard Emile Jacqmain 135/2, B-1000 Bruxelles Tél. : +32 2 240 00 00 E-mail : info@itaa.be COORDINATION DE LA RÉDACTION Stéphane De Bremaeker (NL) – stephane.debremaeker@itaa.be Gaëtan Hanot (FR) – gaetan.hanot@itaa.be COMITÉ DE RÉDACTION Stéphane De Bremaeker, Gaëtan Hanot, Johan De Coster, Chantal Demoor, Nathalie Lambot, Carine Govaert, François Lezaack, Bart Van Coile (Président), Frédéric Delrue (Vice-Président), Geert Lenaerts, Eric Steghers IMAGES iStockphoto TRADUCTIONS House of Words ÉDITEUR RESPONSABLE B. Van Coile, Boulevard Emile Jacqmain 135/2, B-1000 Bruxelles

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Nous sommes très heureux de pouvoir retrouver nos membres après la crise covid qui a duré plusieurs mois. Plusieurs rendez-vous importants sont à l’ordre du jour dans les semaines à venir : la ‘Journée de l’ITAA’ au ‘Forum for the Future’ et les roadshows de l’ITAA.

Différentes conférences ITAA seront organisées durant le congrès, avec un accès gratuit pour nos membres le mardi 30 novembre. Comme lors de la précédente édition «en présentiel», l’Institut proposera également des sujets intéressants sous la forme d’info-sessions sur le stand de l’ITAA lui-même, tels que eStox, Unified by Invoicing, la revue qualité, BeExcellent ou encore Liberform.

iStockphoto.com/xavierarnau.

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Voici un bref aperçu du programme : • Mardi 30/11/202, à partir de 08h00 : «Journée de l’ITAA», avec entrée gratuite pour tous les membres et stagiaires de l’ITAA. • Mercredi 01/12/2021 : deuxième journée de congrès «en présentiel» pour les professionnels, les stagiaires et les étudiants. • Jeudi 02/12 et vendredi 03/12/2021 : deux journées « en distanciel » supplémentaires. Plus de détails suivront bientôt.

Forum for the Future 30/11 – 3/12/2021

Nous sommes très heureux de retrouver nos membres dans les différentes provinces du pays. Inscrivez déjà dans votre agenda la date de nos roadshows. En ce moment, nous mettons sur pied un programme complet destiné à informer les professionnels au sujet du chemin parcouru par notre Institut depuis le 30 septembre 2020. Il s’agira, aussi et surtout, d’expliquer ce que nous préparons pour les années à venir afin de placer nos membres encore plus au centre de notre organisme et afin d’optimiser encore plus leurs conditions de travail. Les roadshows auront lieu aux dates suivantes et sur les sites indiqués ci-dessous. Ils débuteront à 17h30 à chaque fois : • 02/12/2021 – Liège – Kinepolis • 09/12/2021 – Gand – Kinepolis • 14/12/2021 – Braine-l’Alleud – Kinepolis • 16/12/2021 – Anvers – Kinepolis • 25/01/2022 – Louvain – Kinepolis • 27/01/2022 – Namur – Acinapolis • 03/02/2022 – Courtrai – Kinepolis • 10/02/2022 – Hasselt – Kinepolis • 17/02/2022 – Mons – Imagix • 22/02/2022 – Bruxelles – Kinepolis (session en néerlandais) • 24/02/2022 – Bruxelles – Kinepolis (session en français) Des informations plus détaillées et une invitation présentant les modalités d’inscription suivront bientôt via nos canaux de communication électroniques.

Roadshows

L’ITAA vient à votre rencontre !

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2021

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iStockphoto.com/ridvan_celik.

Tout comme les années passées, l’Institut soutient en 2021 l’initiative FFF et participera avec un stand au congrès annuel qui aura lieu du 30 novembre au 3 décembre 2021 à Brussels Expo, Palais 10 et auditoire 2000.Le thème choisi cette année s’intitule «Les professions économiques au cœur de la relance».

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Rendez-vous importants de l’ITAA avec ses membres : le ‘Forum for the Future’ et les roadshows

AVIS AUX LECTEURS Les auteurs, le comité de rédaction et l’éditeur veillent à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager leur responsabilité. Les articles représentent les points de vue et les opinions des auteurs et donc pas nécessairement ceux de l’Institut ou du comité de rédaction. L’Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (ICE) a été créé par la loi du 17 mars 2019. L’ICE se présente en tant qu’ITAA, et est le résultat d’une fusion entre l’IEC et l’IPCF. L’ITAA est géré par un Conseil et un Comité exécutif. Plus d’informations via : www.itaa.be. ÉDITEUR Wolters Kluwer Belgium Motstraat 30, B-2800 Mechelen


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Rendez-vous importants de l’ITAA avec ses membres : le ‘Forum for the Future’ et les roadshows Nous sommes très heureux de pouvoir retrouver nos membres après la crise covid qui a duré plusieurs mois. Plusieurs rendez-vous importants sont à l’ordre du jour dans les semaines à venir : la ‘Journée de l’ITAA’ au ‘Forum for the Future’ et les roadshows de l’ITAA.

Tout comme les années passées, l’Institut soutient en 2021 l’initiative FFF et participera avec un stand au congrès annuel qui aura lieu du 30 novembre au 3 décembre 2021 à Brussels Expo, Palais 10 et auditoire 2000.Le thème choisi cette année s’intitule «Les professions économiques au cœur de la relance». Différentes conférences ITAA seront organisées durant le congrès, avec un accès gratuit pour nos membres le mardi 30 novembre. Comme lors de la précédente édition «en présentiel», l’Institut proposera également des sujets intéressants sous la forme d’info-sessions sur le stand de l’ITAA lui-même, tels que eStox, Unified by Invoicing, la revue qualité, BeExcellent ou encore Liberform. Voici un bref aperçu du programme : • Mardi 30/11/202, à partir de 8h00 : «Journée de l’ITAA», avec entrée gratuite pour tous les membres et stagiaires de l’ITAA. • Mercredi 01/12/2021 : deuxième journée de congrès «en présentiel» pour les professionnels, les stagiaires et les étudiants. • Jeudi 02/12 et vendredi 03/12/2021 : deux journées « en distanciel » supplémentaires. Plus de détails suivront bientôt.

Forum for the Future 30/11 – 3/12/2021

Nous sommes très heureux de retrouver nos membres dans les différentes provinces du pays. Inscrivez déjà dans votre agenda la date de nos roadshows. En ce moment, nous mettons sur pied un programme complet destiné à informer les professionnels au sujet du chemin parcouru par notre Institut depuis le 30 septembre 2020. Il s’agira, aussi et surtout, d’expliquer ce que nous préparons pour les années à venir afin de placer nos membres encore plus au centre de notre organisme et afin d’optimiser encore plus leurs conditions de travail. Les roadshows auront lieu aux dates suivantes et sur les sites indiqués ci-dessous. Ils débuteront à 17h30 à chaque fois : • 02/12/2021 – Liège – Kinepolis • 09/12/2021 – Gand – Kinepolis • 14/12/2021 – Braine-l’Alleud – Kinepolis • 16/12/2021 – Anvers – Kinepolis • 25/01/2022 – Louvain – Kinepolis • 27/01/2022 – Namur – Acinapolis • 03/02/2022 – Courtrai – Kinepolis • 10/02/2022 – Hasselt – Kinepolis • 17/02/2022 – Mons – Imagix • 22/02/2022 – Bruxelles – Kinepolis (session en néerlandais) • 24/02/2022 – Bruxelles – Kinepolis (session en français) Des informations plus détaillées et une invitation présentant les modalités d’inscription suivront bientôt via nos canaux de communication électroniques.

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Quelle est la meilleure façon de réduire la dette de compte courant d’un administrateur ? Dans les PME, il arrive régulièrement que l’(les) administrateur(s) se constitue(nt) une dette importante par le biais du compte courant. Comme une telle dette de compte courant présente plusieurs inconvénients, il est généralement conseillé de s’en acquitter ou du moins de la réduire. Comment y parvenir et quel est le moyen le moins coûteux sur le plan fiscal ?

Les inconvénients d’une dette de compte courant Difficulté à obtenir un crédit pour la société Une société dont le compte courant a un solde débiteur important envers son (ses) administrateur(s) aura normalement plus de difficultés à obtenir un financement externe. En effet, la banque, lorsqu’elle calcule la solvabilité de l’entreprise, déduira le montant de la dette de compte courant des fonds propres de l’entreprise, et les fournisseurs seront également moins enclins à accorder un crédit à la société.

Responsabilité des administrateurs Lorsqu’un administrateur emprunte (gratuitement ou à faible coût) à la société ou que celle-ci lui avance des frais privés, cela peut mettre en jeu sa responsabilité d’administrateur (art. 2:56 CSA). Si l’entreprise connaît des difficultés financières à la suite de ce prêt ou de ces avances, les actionnaires (minoritaires) peuvent présenter une demande d’expertise et/ou une action en responsabilité. Dans certaines circonstances, le retrait (gratuit) de fonds de la société via le compte courant peut également constituer une violation du principe général de diligence, de sorte que l’administrateur peut également être

tenu responsable par des tiers tels que les fournisseurs, les banques, le fisc, etc. des dommages qu’ils subissent en tant que conséquence directe et immédiate du comportement fautif (art. 1382 CC). En cas de faillite de la société, le retrait (supplémentaire) de fonds via le compte courant d’une entreprise en difficulté financière peut constituer une faute grave et caractérisée, de sorte que l’administrateur peut être condamné à payer l’intégralité ou une partie des dettes de la société à concurrence de l’insuffisance d’actif (art. XX.225 CDE). Enfin, le retrait de fonds par le biais d’un compte courant peut également constituer un délit, à savoir l’abus de biens sociaux. C’est le cas si l’administrateur utilise le crédit de la société à des fins personnelles avec une intention frauduleuse et s’il savait que cela portait un préjudice significatif aux intérêts patrimoniaux de la personne morale et à ceux de ses créanciers ou associés (art. 492bis Code pénal).

La dette doit bien finir par être acquittée La dette d’un administrateur envers sa société doit finir par être acquittée à un moment donné. Si l’on attend la liquidation de la société, il peut s’avérer que la dette de compte courant est supérieure au boni de liquidation net, de sorte que la société ne dispose plus de fonds suffisants pour payer

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le précompte mobilier sur le bonus de liquidation. Illustrons cela par un exemple simple. Une SRL avec un seul actionnaire, qui est aussi le seul administrateur, est liquidée. Après la vente des actifs immobilisés et le paiement des créanciers, l’actif est encore constitué du compte courant sur l’administrateur, qui s’élève à 170 000 euros, et d’un compte bancaire de 30 000 euros. Ce montant est compensé par des fonds propres de 200 000 euros au passif, soit 18 600 euros en capital (fiscal) et 181 400 euros en réserves. Ces réserves ne sont pas des réserves de liquidation, de sorte qu’un précompte mobilier de 54 420 euros (= 181 400 euros x 30 %) doit être déduit de leur distribution. Cependant, comme la société n’a plus que 30 000 euros sur son compte bancaire, l’administrateur devra mettre 24 420 euros dans sa société pour payer le précompte mobilier sur le bonus de liquidation. Si l’on veut vendre les actions d’une société, l’administrateur devra également d’abord rembourser sa dette de compte courant, éventuellement – s’il est également actionnaire (unique) de la société – en déduisant cette dette du prix des actions.

Avantage de toute nature Un administrateur qui emprunte à son entreprise gratuitement ou à faible coût bénéficie d’un avantage. L’administration fiscale et la


5 jurisprudence partent du principe que cet avantage est accordé en raison ou à la suite de l’exercice de l’activité professionnelle d’administrateur et qu’il est donc imposable comme rémunération d’administrateur (art. 32, alinéa 2, 2° en liaison avec 31, alinéa 2, 2° CIR 1992). Le montant de l’avantage de toute nature des intérêts débiteurs dits fictifs est calculé en appliquant un pourcentage d’intérêt forfaitaire au découvert mensuel ou, si il varie peu, annuel du compte courant. Pour l’année de revenus 2020, ce taux d’intérêt s’élève à 10,20 % (art. 18, § 3, 1, d AR/ CIR 1992). Les avantages de toute nature étant imposables comme des salaires, l’impôt est calculé à des taux progressifs et des cotisations de sécurité sociale sont également dues sur les avantages. De cette manière, emprunter gratuitement auprès de l’entreprise est (para)fiscalement coûteux. L’imposition de l’avantage peut être évitée en créditant les intérêts débiteurs fictifs sur le compte courant, mais le problème ne fera que s’aggraver de cette manière, car la dette du compte courant augmentera encore. Si l’on fait cela chaque année, la dette aura doublé en moins de 10 ans. L’avantage imposable peut être réduit en convertissant l’intégralité ou une partie de la dette de compte courant en un prêt à terme fixe, car les intérêts débiteurs fictifs de celui-ci sont calculés à un taux d’intérêt inférieur (art. 18, § 3, 1, d AR/CIR 1992). Toutefois, si l’on veut s’attaquer au problème de manière structurelle, il faut réduire la dette et, idéalement, l’éliminer complètement.

Comment réduire une dette de compte courant ? La façon la plus simple pour un administrateur de réduire sa dette de compte courant est, bien sûr, de la rembourser. Toutefois, le plus souvent, l’administrateur n’est pas en mesure

de le faire, ou ne peut le faire que partiellement, et c’est là le problème pour lequel une solution est recherchée. Dans ce qui suit, nous examinerons les possibilités de réduire la dette de compte courant, avec les règles du droit des sociétés et les conséquences fiscales : • attribution d’un salaire ou d’un tantième ; • attribution d’un dividende ; • réduction du capital ; • compensation de la dette de compte courant avec une créance de compte courant de l’administrateur sur une autre société.

Attribution d’un salaire ou d’un tantième De quoi s’agit-il, et quand est-ce possible ? L’administrateur se fait attribuer un salaire supplémentaire ou un tantième. La société en déduit le précompte professionnel et ne verse pas le montant net, mais le crédite sur le compte courant afin qu’il soit déduit de la dette du compte courant. Cette façon de réduire la dette de compte courant est, en principe, toujours possible.

Du point de vue du droit des sociétés La rémunération des administrateurs est une compétence de l’assemblée générale. Pour un salaire « ordinaire », son attribution est généralement implicite, par le biais de l’approbation des comptes annuels. Pour l’attribution d’un tantième, qui est une distribution de bénéfices, une décision explicite de l’assemblée générale est requise lors de l’affectation du résultat. Le montant du salaire ordinaire n’est pas plafonné. Toutefois, le montant d’un tantième est limité par le test d’actif net (art. 5:142 CSA pour une SRL et art. 7:212 CSA pour une SA) et dans une SRL également par le test de liquidité (art. 5:143 CSA).

Conséquences fiscales Le salaire brut ou le tantième brut est une dépense déductible pour la société. La société doit retenir le précompte professionnel, de sorte que seul le salaire net ou le tantième net peuvent être utilisés pour réduire la dette du compte courant. L’administrateur doit déclarer le salaire ou le tantième et paie des impôts sur ceux-ci au taux progressif, ce qui règle le précompte professionnel déduit. En outre, l’administrateur doit payer des cotisations de sécurité sociale sur le salaire supplémentaire ou le tantième deux à trois ans plus tard.

Évaluation Comme le salaire ou tantième est déductible pour la société, cela réduit son bénéfice imposable (ou augmente éventuellement ses pertes), mais en raison du montant élevé de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et des cotisations de sécurité sociale, la réduction d’une dette de compte courant au moyen d’un salaire ou tantième est généralement la solution la plus coûteuse, et donc la dernière à envisager.

Attribution d’un dividende De quoi s’agit-il, et quand est-ce possible ? L’administrateur se fait attribuer un dividende. Comme pour un salaire ou un tantième, l’entreprise déduit un précompte, en l’occurrence le précompte mobilier, de sorte que seul le montant net peut être utilisé pour réduire la dette du compte courant par une inscription au crédit de ce dernier. Cette solution n’est possible que si l’administrateur est également actionnaire de la société. S’il y a d’autres actionnaires, il faut également tenir compte du fait que le montant total du dividende ne peut pas être attribué à l’administrateur.

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Du point de vue du droit des sociétés L’attribution d’un dividende est une compétence de l’assemblée générale ou, si des acomptes sur dividendes sont autorisés par les statuts et dans certaines limites, de l’organe de gestion. Le montant du dividende est limité par le test d’actif net et, dans une SRL, également par le test de liquidité.

par exemple des réserves de liquidation, il n’augmente pas le revenu imposable de la société. Le taux de précompte mobilier est, en principe, de 30 %, mais des taux inférieurs sont possibles pour les dividendes dits VVPR-bis (20 % et 15 %) et les distributions de réserves de liquidation (17 % ou 20 %, ou 5 % lorsqu’elles sont distribuées au plus tôt cinq ans après la constitution de la réserve de liquidation).

qu’un salaire supplémentaire ou tantième dépend des taux de l’impôt sur les sociétés, de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et du précompte mobilier.

Conséquences fiscales

Évaluation

Le dividende n’est pas une dépense déductible pour la société, car les dividendes versés font partie du bénéfice imposable. Toutefois, dans la mesure où le dividende provient de réserves précédemment imposées,

La réduction de la dette de compte courant au moyen d’un dividende est généralement aussi assez coûteuse, en raison de la non-déductibilité pour la société et du précompte mobilier à retenir. Le caractère plus coûteux

Cette façon de réduire une dette de compte courant n’est possible que si l’administrateur est également actionnaire de la société. La principale différence avec une distribution de dividendes est qu’un précompte mobilier n’est pas retenu sur l’entièreté du montant distribué, et parfois même aucun précompte mobilier.

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Réduction du capital De quoi s’agit-il, et quand est-ce possible ?


7 Du point de vue du droit des sociétés La décision de réduire le capital ou, dans la société sans capital qu’est la SRL, de rembourser le capital indisponible, doit être prise par une assemblée générale extraordinaire. Le montant de la distribution est limité par le test d’actif net et, dans une SRL, également par le test de liquidité. Dans une SA, le capital ne peut en outre pas descendre en dessous du minimum légal de 61 500 euros.

Conséquences fiscales Le capital fiscal pour une SA est égal au capital social, et pour une SRL, il est égal aux fonds propres – dans la mesure où il est composé d’apports en espèces ou en nature (art. 2, §1er, 6° CIR 1992). Le capital libéré est la partie de ce capital fiscal qui est formée par les apports en espèces ou en nature réellement libérés, et pour autant qu’aucune réduction ou remboursement n’ait eu lieu (art. 184, al. 1er CIR 1992). La distribution du capital libéré n’est pas déductible pour la société. La question de savoir si le précompte mobilier est dû, et dans quelle mesure, dépend de la composition des fonds propres, et plus particulièrement du statut fiscal des réserves. La réduction de capital s’impute non seulement sur le capital libéré, mais aussi proportionnellement sur la plupart des réserves taxées – à l’exception principalement des réserves de liquidation – et sur les réserves exonérées incorporées au capital – à l’exception principalement des plus-values de réévaluation exonérées (art. 18, al. 1er, 2° et al. 2-7 CIR 1992). La partie de la distribution à imputer sur les réserves est un dividende soumis au précompte mobilier. La partie imputée au capital libéré peut être remboursée sans précompte mobilier. Il est intéressant de noter que la partie du capital qui provient de réserves « incorporées » dans le capital en 2013 ou 2014 est considérée comme du capital libéré (art. 537 CIR 1992). Il faut néanmoins que la période dite

d’intangibilité ait expiré, mais pour les entreprises qui étaient petites lorsque les réserves ont été incorporées, c’est toujours le cas en 2021. En outre, une réduction de capital est réputée provenir en premier lieu de ces réserves incorporées (art. 537, al. 5 CIR 1992) et l’imputation proportionnelle sur les réserves ne s’applique pas (art. 18, al. 2 CIR 1992).

Évaluation Dans la mesure où la réduction de capital doit être imputée sur les réserves, la même circonspection que pour une distribution de dividendes s’applique. Dans la mesure où une réduction de capital est imputée sur le capital libéré, par exemple sur les réserves incorporées, il n’y a pas de coût fiscal supplémentaire et la distribution peut donc être entièrement utilisée pour la réduction de la dette du compte courant.

Compensation avec une créance de compte courant sur une autre société De quoi s’agit-il, et quand est-ce possible ? Si un administrateur a une créance de compte courant sur une autre société, il ne peut pas la déduire lors du calcul des intérêts débiteurs fictifs sur sa dette de compte courant, car la créance et la dette ne se rapportent pas à la même personne morale (voir par exemple Anvers 26 janvier 2021). Toutefois, la compensation de la dette et de la créance est possible si elles se trouvent dans la même société. Cela peut se faire en transférant la créance sur une société à la société dans laquelle l’administrateur a une dette de compte courant. Supposons qu’un administrateur ait une dette de compte courant de 75 000 euros dans la société X et une créance de compte courant de 60 000 euros dans la société Y. Les

intérêts débiteurs fictifs seront alors calculés sur 75 000 euros. Si l’administrateur transfère sa créance sur Y à X, X devient le créancier de Y pour 60 000 euros et lui-même devient le créancier de X pour ce montant. Après le transfert de la créance, il a donc une dette de compte courant de 75 000 euros chez X et une créance de compte courant de 60 000 euros. La dette et la créance sont compensées l’une par rapport à l’autre, de sorte que les intérêts débiteurs fictifs sont désormais calculés sur une dette de compte courant de 15 000 euros.

Du point de vue du droit des sociétés La décision de transférer la créance relève de la responsabilité de l’administrateur ou des administrateurs. Comme c’est dans l’intérêt de l’administrateur qui cède sa créance, mais pas nécessairement dans l’intérêt des sociétés concernées, la procédure de conflit d’intérêts doit être suivie dans ces sociétés.

Conséquences fiscales Le transfert de la créance n’a aucune conséquence fiscale autre qu’une réduction de l’avantage de toute nature pour l’administrateur. Il n’y a pas d’impact direct sur le résultat imposable des sociétés et aucun précompte ne doit être déduit.

Évaluation Le transfert d’une créance de compte courant sur une autre société à la société dans laquelle l’administrateur a une dette de compte courant est, avec une réduction de capital dans la mesure où elle ne doit pas être imputée sur les réserves, le moyen le moins coûteux sur le plan fiscal de réduire la dette de compte courant. Felix Vanden Heede juriste fiscaliste

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Informations non financières et relatives à la diversité dans le reporting futur des entreprises Le présent article est de nature à intéresser non seulement tous les professionnels du chiffre, du droit et de la finance1 , mais aussi toute entreprise quelle que soit sa taille et son secteur d’activité2 3 . Cet article analyse trois types de références multiples relatives aux informations non financières, aux informations concernant la diversité et aux formes futures de reporting durable des entreprises.

1. Chronologie de 2013 à 2023 Ces références, nécessaires à comprendre l’évolution irrésistible du reporting d’entreprise sur la période 2013 à 2023, sont 1. d’abord, l’objectif des législateurs européen et belge relatif a. à deux directives européennes de 2013 et 2014, transposées en droit belge, b. aux deux lignes directrices publiées en 2017 et 2019 par la Commission européenne, et c. à la proposition de directive, modifiant celle de 2014, avec une entrée en vigueur annoncée pour le 1er ­janvier 2023, 2. ensuite, le contenu de ces dispositions insérées postérieurement dans le CSA de 2019, et, 3. enfin, les développements concrets, illustrés par la pratique professionnelle jusqu’en 2021, où il est désormais question de sustainability information4 , voire même

d’integrated reporting5 , et non plus seulement de non-financial information ou de diversity information ! Cet article comporte une quarantaine de notes infrapaginales digitalisées permettant l’accès immédiat à la référence citée.

2. Au niveau européen : deux directives, deux lignes de conduites et une nouvelle proposition de directive La première des deux directives – directive 2013/34/UE du 26 juin 2013 – est relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents 6 . Abrogeant la quatrième directive 78/660/CEE et la septième 83/349/CEE, elle est, souvenons-nous en, dans la droite ligne de la communication demeurée célèbre de la Commission européenne, intitulée Think Small First : Small

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Parmi ceux-ci, indistinctement, non seulement ceux des Big Four (Deloitte, EY, KPMG & PwC), mais aussi des SMPs (small- and mediumsized practices), relativement aux avis, conseils et autres prestations délivrées à leurs clients et notamment les SMEs (small- and medium-sized entities). 2 Secteur marchand comme non marchand, secteur public comme privé. Il n’est pas fait ici de différence artificielle entre ces deux secteurs. 3 Cf. https://www.ifac.org/knowledge-gateway/contributing-global-economy/publications/role-smps-providing-business-support-smesnew-evidence ; The Role of SMPs in Providing Business Support to SMEs: New Evidence, 14 septembre 2016. 4 Cf. https://efaa.com/wp-content/uploads/2021/08/EFAA-Sustainability-Reporting-SMPs-SMEs.pdf ; What SMPs and SMEs need to know about Sustainability Reporting, july 2021. 5 Cf. https://integratedreporting.org 6 Cf. https://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2013:182:0019:0076:FR:PDF ; Directive 2013/34/UE du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises, modifiant la directive 2006/43/CE et abrogeant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE ; JOUE, L 182, 29 juin 2013, pp. 19 à 76.

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10 Business Act, adoptée déjà en juin 20087. Elle reconnaît le rôle central joué par les PME dans l’économie 8 . La seconde directive – directive 2014/95/UE du 22 octobre 2014 – concerne la publication d’informations non financières et d’informations relatives à la diversité 9 . Si cette directive vise, il est vrai, les grandes sociétés, rien, mais absolument rien, interdit aux sociétés d’une autre taille de s’en inspirer, afin d’améliorer la qualité et la transparence des informations autres que financières qu’elles publient. Dans sa suite directe, la Commission européenne a publié les documents suivants : 1. lignes directrices non contraignantes sur la méthodologie de la communication d’informations non financières10 , 2. lignes directrices sur l’information non financière qui apporte un supplément de précisions en rapport avec le climat11 et, last but not the least, 3. proposition du 21 avril 2021 de directive relative aux rapports sur le développement durable des entreprises (Corporate Sustainability Reporting Directive : CSRD) 12 , dont il est prévu qu’elle s’applique aux exercices

commençant le 1er janvier 2023 ; le mot durabilité apparaît 266 fois dans les 74 pages de cette proposition de nouvelle directive ; concrètement, les entreprises devront davantage démontrer qu’elles sont notamment en mesure de tenir suffisamment compte d’un nouveau paradigme, celui des risques liés à la durabilité13 .

3. Au niveau belge 3.1. Transposition des directives 2013/34/ UE et 2014/95/UE La Belgique a transposé la directive 2013/34/UE en deux étapes, par la loi du 18 décembre 201514 et par celle du 3 septembre 201715 , modifiant le Code des sociétés (CSoc). Depuis lors, le Code des sociétés et des associations (CSA) a intégré ces modifications dans son corpus16 . L’objectif visé est d’encourager la diversité : « la diversité des compétences et des points de vue des membres du conseil d’administration, des membres du comité de direction,

7 Cf. http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0394:FIN:fr:PDF ; Think Small First: Priorité aux PME, Un Small Business Act pour l’Europe, 25 juin 2008. Annexe: Liste d’échange des 10 bonnes pratiques en matière de politique des PME. 8 Cf. https://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/214/903/RUG01-002214903_2015_0001_AC.pdf ; De nieuwe EU-boekhoudrichtlijn 2013/34/ EU, Een vergelijkende studie, Els Mestdagh & Nele Steurbaut , 26 mei 2015 (296 pages). Le nouveau droit comptable belge, Les surprises de la transposition de la Directive 2013/34/UE, Catherine DENDAUW, Thierry DUPONT, Stéphanie ETIENNE, Raymond GHYSELS, Philippe LONGERSTAEY, Pierre-Armand MICHEL, Wilfried NIESSEN et Jean-Pierre VINCKE, Ed. Wolters Kluwer, 2016. Cf. https://lib.ugent.be/fulltxt/RUG01/002/376/687/RUG01-002376687_2017_0001_AC.pdf ; Richtlijn 2013/34/EU toegepast in België met een eerste evaluatie van de eu-doelstellingen, Elke VANLERBERGHE, 22 augustus 2017 (156 pages). 9 Cf. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=celex%3A32014L0095 ; Directive 2014/95/UE du 22 octobre 2014, modifiant la directive 2013/34/UE, en ce qui concerne la publication d’informations non financières et d’informations relatives à la diversité par certaines grandes entreprises et certains groupes. Cette directive est également appelée par les anglo-saxons Non-financial reporting directive (NFRD). Cf. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/HTML/?uri=LEGISSUM:240601_2&from=EN ; Publication d’informations non financières et d’informations relatives à la diversité par de grandes entreprises et de grands groupes ; Synthèse de la directive 2014/95/UE ; 17 mai 2019. 10 Cf. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=CELEX:52017XC0705(01) ; Lignes directrices sur l’information non financière (méthodologie pour la communication d’informations non financières), C/2017/4234 ; JOUE C 215 du 5 juillet 2017, p. 1 à 20. 11 Cf. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:52019XC0620(01) ; Lignes directrices sur l’information non financière : Supplément relatif aux informations en rapport avec le climat, JOUE, C 209 du 20 juin 2019, p. 1 à 30. 12 Cf. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:52021PC0189&rid=1 ; Proposition de directive du Parlement européen et du Conseil modifiant les directives 2013/34/UE, 2004/109/CE et 2006/43/CE ainsi que le règlement (UE) n° 537/2014 en ce qui concerne la publication d›informations en matière de durabilité par les entreprises (COM 2021 189 final). 13 Proposition de directive, op. cit., p. 3. Voir spécialement les articles en projet : article 19bis, Publication d’informations en matière de durabilité, article 29bis, Informations consolidées en matière de durabilité. 14 Cf. http://www.ejustice.just.fgov.be/eli/loi/2015/12/18/2015011510/justel ; Loi du 18 décembre 2015 transposant la directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises, modifiant la Directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les Directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil. Cf. http://www.lachambre.be/FLWB/PDF/54/2564/54K2564001.pdf ; Projet de loi du 29 juin 2017 relatif à la publication d’informations non financières et d’informations relatives à la diversité par certaines grandes sociétés et certains groupes, DOC54, 2564/001. 15 Cf. http://www.ejustice.just.fgov.be/eli/loi/2017/09/03/2017020487/justel ; Loi du 3 septembre 2017 relative à la publication d’informations non financières et d’informations relatives à la diversité par certaines grandes sociétés et certains groupes. Son entrée en vigueur concerne l’exercice comptable commençant le 1er janvier 2017 ou au cours de l’année civile 2017. 16 Cette intégration s’est réalisée essentiellement au niveau des trois dispositions suivantes : 1. art. 3:6, § 4, CSA (rapport de gestion aux comptes statutaires), 2. art. 3:75, § 1er, 6°, CSA (contenu du rapport des commissaires) et 3. art. 3:32, § 2, CSA (rapport de gestion aux comptes consolidés).

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des autres dirigeants et des délégués à la gestion journalière de la société, facilite une bonne compréhension de l’organisation des entreprises et des affaires de la société concernée. Elle permet [auxdits membres] d’exercer une critique constructive des décisions de la direction et d’être plus ouverts aux idées innovantes, battant ainsi en brèche le phénomène bien connu de la ‘pensée de groupe’, caractérisée par la similitude des points de vue. Elle contribue ainsi à une surveillance efficace de la gestion et à une bonne gouvernance d’entreprise. Il importe, dès lors, d’améliorer la transparence en ce qui concerne la politique de diversité qui est appliquée. Le marché serait ainsi informé des pratiques en matière de gouvernance d’entreprise, ce qui inciterait indirectement les sociétés à accroître la diversité au sein de leur conseil d’administration »17.

3.2. Analyse des dispositions du CSA applicables aux informations non financières et relatives à la diversité La déclaration non financière doit inclure les informations sur les procédures de diligence raisonnable mises en œuvre par l’entreprise, ainsi que – lorsque cela s’avère pertinent et proportionné, afin d’identifier, de prévenir et d’atténuer les incidences négatives existantes et potentielles – les informations relatives au moins aux questions d’environnement, aux questions sociales et de personnel, de respect des droits humains et de lutte contre la corruption. Cette déclaration devrait contenir une description des politiques, des résultats et des risques liés à auxdites questions et être incluse dans le rapport de gestion annuel de l’entreprise. Sont reprises ci-après les trois principales dispositions du CSA relatives aux informations non financières et aux informations relatives à la diversité.

17 Projet de loi du 29 juin 2017, Exposé des motifs, op. cit., p. 4 et 5. Publication d’informations non financières et d’informations relatives à la diversité par certaines grandes sociétés et certains groupes, Raymond GHYSELS, RGFCP, 2018/03, p. 4 à 9.

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12 3.2.1. Analyse de l’article 3:6, § 4, CSA (rapport de gestion aux comptes statutaires) Le paragraphe 4 s’applique, dans la mesure nécessaire à la compréhension de l’évolution des affaires, des performances, de la situation de la société et des incidences de son activité, relatives au moins aux questions sociales et environnementales et de personnel, de respect des droits de l’homme et de lutte contre la corruption. Le rapport de gestion comprend une déclaration qui comporte au moins les cinq informations suivantes: 1. une brève description des activités sociales, 2. une description des politiques applicables à ces questions, y compris les procédures de diligence raisonnable mises en œuvre, 3. les résultats de ces politiques, 4. les principaux risques en rapport avec ces activités sociales, y compris, lorsque cela s’avère pertinent et proportionné, les relations d’affaires, les produits ou les services, susceptibles d’entraîner des incidences négatives dans ces domaines, et la manière dont la société gère ses risques et 5. les indicateurs clés de performance (Key performance indicators, KPI) de nature non financière concernant lesdites activités18 . Pour l’établissement de la déclaration non financière, la société s’appuie sur des référentiels européens et internationaux reconnus qu’elle mentionne 19 et sur les montants financiers indiqués dans les comptes annuels et les explications supplémentaires y afférentes. Cependant, « lorsque la société n’applique pas de politique en ce qui concerne l’une ou plusieurs de ces questions, la déclaration non financière comprend une explication claire et motivée des raisons justifiant cette non-application »20 ; d’où la formule anglosaxonne : Comply or explain21 .

3.2.2. Analyse de l’article 3:75, § 1er, 6°, CSA (rapport des commissaires) Le rapport de contrôle du commissaire comprend une opinion indiquant si le rapport de gestion concorde avec les comptes annuels pour le même exercice contrôlé et s’il

a été établi conformément aux articles 3:5 et 3:6, CSA. Si la déclaration non financière, requise par l’article 3:6, § 4, précité, est établie dans un rapport distinct, le rapport du commissaire contient une opinion indiquant si ce rapport distinct comprend les informations requises et concorde ou non avec les comptes annuels pour le même exercice22 .

3.2.3. Analyse de l’article 3:32, § 2, CSA (rapport de gestion aux comptes consolidés) La rédaction du rapport de gestion sur les comptes consolidés est soumis aux conditions suivantes : 1. la société est une société mère visée à l’article 1:15, 1°, CSA, 2. la société est une entité d’intérêt public (EIP) visée à l’article 1:12, CSA et 3. la société dépasse, à la date de bilan du dernier exercice clôturé, et sur une base consolidée, le critère du nombre moyen de 500 salariés sur l’exercice (art. 1:26, § 3, CSA). A l’instar du rapport de gestion aux comptes statutaires, le rapport de gestion aux comptes consolidés comprend un contenu similaire, composé des cinq informations précitées dans la section 3.2.1., applicable mutatis mutandis aux comptes consolidés.

3.2.4. Analyse d’impact de la réglementation (AIR) Avant d’aborder les aspects pratiques, nous rappelons brièvement l’analyse d’impact réglementaire (AIR) 23 accompagnant le projet qui a ensuite conduit à la loi du 3 septembre 2017 relative à la divulgation d’informations extra-financières et de diversité par certaines grandes entreprises et groupes. L’Agence pour la simplification administrative (ASA) nous apprend que, par principe, tout projet de loi doit subir « une analyse d’impact de la réglementation [AIR] est une évaluation préalable des conséquences potentielles (ou impacts collatéraux) des projets de réglementations, de façon intégrée dans les domaines économique, social, environnemental et sur l’autorité publique. Elle doit pouvoir susciter une réflexion transversale pour améliorer la qualité

18 Cf. https://kpi.org ; KPI.org is an online resource for KPI practitioners sponsored by Balanced Scorecard Institute (BSI), a Strategy Management Group company. Key performance indicators (KPI). 19 Cf. https://www.ccecrb.fgov.be/dpics/fichiers/2019-04-04-03-32-01_20190103031313_doc182505fr.pdf ; Avis 2018-2505 du 24 octobre 2018 du Conseil central de l’Economie relatif aux référentiels pour la déclaration non financière, p. 3 et 4. 20 Exposé des motifs, op. cit., p. 18. 21 Cf. https://law.stanford.edu/publications/no-16-corporate-governance-in-the-eu-and-u-s-comply-or-explain-versus-rule/ ; European Union Law Working Papers, n° 16, Corporate Governance in the EU and U.S.: Comply-or-Explain Versus Rule, Maria Elisabeth STURM, 2016, 249 pages. Stanford – Vienna Transatlantic Technology Law Forum. En français, Appliquer ou expliquer ; en néerlandais, Pas toe of leg uit. 22 Cf. https://www.ibr-ire.be/fr/actualites/news-detail/la-belgique-a-transpos-la-directive-europ-enne-2014-95-qui-concerne-la-publication-d-informations-non-financi-res ; La Belgique a transposé la directive européenne 2014/95 qui concerne la publication d’informations non financières ; 12 juin 2017. 23 Cf. http://www.simplification.be/content/analyse-d-impact-de-la-reglementation ; DOC54, 2564/001, op. cit., p. 30 à 38. Voir Raymond GHYSELS, op. cit., RGFCP, 2018/03, p. 8 et 9.

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13 des politiques (cohérence) »24 . Cette AIR, couvrant près d’une dizaine de pages des travaux parlementaires, est riche d’informations diverses, révélatrices de la ratio legis du législateur, illustrant les 9 principaux impacts positifs recherchés par le législateur en matière d’informations non financières et d’informations relatives à la diversité.

4. Futur reporting développé par la pratique professionnelle jusqu’en 2021 Outre l’Union européenne, les principales entités suivantes ont illustrés des développements concrets du futur reporting : 1. Autorités des services et marchés financiers (FSMA), 2. Fédération des entreprises de Belgique (FEB), 3. Institut des réviseurs d’entreprises (IRE), 4. European federation of accountants and Auditors for SMEs (EFAA), 5. Accountancy Europe (AE), 6. Global Reporting Initiative (GRI) et 7. International Integrated Reporting Council (IIRC).

4.1. Autorités des services et marchés financiers (FSMA) La FSMA a publié une étude sur les informations non financières relatives à l’exercice social 2017. Cette étude comporte 44 pages et date du 26 mars 2019 25 . Concernant la déclaration non financière, la plupart des sociétés reprennent dans leur déclaration non financière une description de leurs politiques relatives aux questions environnementales et de personnel, aux questions sociales, de respect des droits de l’homme et de la lutte contre la corruption. De nombreuses lacunes ont pu être observées, particulièrement au sujet de ces trois dernières questions. Par ailleurs la description des risques non financiers ainsi que l’interprétation des politiques en termes de gestion de ces risques et d’indicateurs de performance sont peu développées dans de nombreuses déclarations. Il faut relativiser

la sévérité du commentaire, celui-ci datant de la première année d’application.

4.2. Fédération des entreprises de Belgique (FEB) La brochure de la FEB, intitulée ‘Informations non financières et informations relatives à la diversité – Note explicative à l’intention des sociétés belges’26 est datée du 15 février 2018 et comporte 29 pages. Elle a été rédigée en collaboration avec l’IRE, l’Association belge des sociétés cotées et le cabinet d’avocats Eubelius. Elle développe le contrôle que l’organe de gestion doit assurer sur ses propres informations qui doivent être complètes, correctes et pertinentes. Elle commente les principes de Comply or explain et Safe harbor. Quant au contenu de la déclaration non financière, elle en décrit la composante de sa qualité, les questions environnementales, sociales et de personnel, la lutte contre la corruption et le respect des droits de l’homme, de même que sa méthodologie et ses indicateurs clés de performance et référentiels. Quant aux référentiels, elle en cite quelques-uns, mais sans aucun lien hypertexte27. La brochure rappelle enfin les règles relatives à la protection des données personnelles28 à respecter.

4.3. Institut des réviseurs d’entreprises (IRE) L’IRE a publié le 12 septembre 2017 un livre bilingue intitulé Futur du reporting concernant l’information non financière29 . Il signale que « La Global Reporting Initiative (GRI) et l’International Integrated Reporting Council (IIRC) constituent les principaux organismes normatifs internationaux de reporting INF. Ce reporting INF est un instrument important de communication en matière de responsabilité sociétale des entreprises, lequel est également abordé dans la vision des analystes financiers comme utilisateurs INF. Le présent ouvrage se conclut par les Awards for Best Belgian Sustainability Reports qui sont organisés par l’Institut des Réviseurs d’Entreprises depuis 1998 «. INF signifie ici ‘Informations non financières’. Les travaux des organismes internationaux précités sont commentés ci-après.

24 Cf. http://www.simplification.be/content/analyse-d-impact-de-la-reglementation ; et http://www.ejustice.just.fgov.be/eli/ loi/2013/12/15/2013021138/justel ; Loi du 15 décembre 2013 portant des dispositions diverses concernant la simplification administrative. 25 Cf. https://www.fsma.be/fr/news/etude-sur-le-respect-des-obligations-de-publication-dune-declaration-non-financiere ; Étude sur le respect des obligations de publication d’une déclaration non financière, intitulée Respect par les sociétés cotées belges des obligations de publication d’une déclaration non financière (26 mars 2019) ; 44 pages. 26 Cf. https://www.feb.be/publications/informations-non-financieres-et-informations-relatives-a-la-diversite/ ; Informations non financières et informations relatives à la diversité ; Note explicative à l’intention des sociétés belges, 15 février 2018 ; 29 pages. 27 A la seule exception de Global Reporting Initiative ; https://www.globalreporting.org/Pages/default.aspx 28 Cf. https://www.autoriteprotectiondonnees.be/citoyen 29 Cf. https://www.icci.be/fr/avis/avis-detail-page/futur-du-reporting-concernant-l-information-non-financi-re ; Futur du reporting concernant l’information non financière, 2017-1. La Global Reporting Initiative (GRI) et l’International Integrated Reporting Council (IIRC) constituent les principaux organismes normatifs internationaux de reporting INF. Ce reporting INF est un instrument important de communication en matière de responsabilité sociétale des entreprises, lequel est également abordé dans la vision des analystes financiers comme utilisateurs INF. Le présent ouvrage se conclut par les Awards for Best Belgian Sustainability Reports qui sont organisés par l’Institut des Réviseurs d’Entreprises depuis 1998.

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4.4. European Federation of Accountants and Auditors for SMEs (EFAA) Cette fédération a publié, en juillet 2021, une synthèse de 12 pages, intitulée ‘What SMPs and SMEs need to know about sustainability Reporting’30 . Elle résume le rôle que les SMPs et les SMEs, précités, peuvent jouer dans le sustainability reporting. Parmi les principales questions brièvement évoquées, on peut citer notamment : 1. Quelles sont les SMEs obligées de déclarer ? 2. Sont-elles obligées d’obtenir une external assurance sur les informations relatives à la durabilité ?

3. Quels sont les standards qui peuvent être utilisés quant au reporting de la sustainability information ? 4. Quelles sont les étapes à suivre pour préparer un sustainability reporting ? Vous trouverez de plus amples informations sur le ‘sustainability reporting’ sur le site de l’EFAA 31 .

4.5. Accountancy Europe (AE) Diverses autres documentations peuvent être téléchargées sur le site internet d’Accountancy Europe32 . Parmi celles-ci,

30 Cf. https://efaa.com/wp-content/uploads/2021/08/EFAA-Sustainability-Reporting-SMPs-SMEs.pdf ; What SMPs and SMEs need to know about sustainability reporting, EFAA, july 2021. 31 Cf. https://efaa.com/?s=sustainability+reporting. Parmi cette documentation, l’EFAA signale qu’un pilier de normes de reporting de développement durable est en cours à l’ European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), ainsi qu’un changement dans sa structure de gouvernance. En parallèle, la Fondation International Financial Reporting Standards (IFRS) propose des modifications à sa constitution pour permettre la création d’un International Sustainability Standards Board (ISSB). 32 Cf. https://www.accountancyeurope.eu/publications/a-constructive-two-way-cooperation-to-sustainability-reporting-standard-setting ; A constructive two-way cooperation to sustainability reporting standard-setting, Accountancy Europe ; july 2021.

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15 on peut citer celle consacrée au SME risk management sustainability33 .

4.6. Global Reporting Initiative (GRI) La Stichting Global Reporting Initiative (GRI) est une fondation de droit néerlandais située à Amsterdam 34 . Elle est l’auteur de deux séries de normes35 : 1. la série 1 : normes universelles comportant la GRI 101 (Principes généraux) , la GRI 102 (Eléments généraux d’information) et la GRI 103 (Approche managériale) et 2. la série 2 : normes spécifiques à un enjeu comportant la série GRI 200 (Enjeux économiques), la série GRI 300 (Enjeux environnementaux) et la série GRI 400 (Enjeux sociaux). La norme 101, par exemple, comporte les principes de reporting définissant 1. le contenu du rapport (prise en compte des parties prenantes, contexte de développement durable, matérialité et exhaustivité) et 2. la qualité du rapport (exactitude, équilibre, clarté, comparabilité, fiabilité et respect des délais). La durabilité y est définie comme le développement qui répond aux besoins des entrepreneurs et des parties prenantes du présent sans compromettre la capacité des générations futures à répondre à leurs propres besoins. A cet effet, le développement durable 1. englobe trois dimensions : économique, environnementale et sociale et 2. fait référence à des intérêts économiques, environnementaux et sociétaux plus larges que les seuls intérêts des entités mêmes.

4.7. International Integrated Reporting Council (IIRC) Le International Integrated Reporting Council est une not for profit organisation de droit britannique située à Londres36 .

Elle a été créée en 2010 en réponse à la crise financière de l’époque en vue d’atténuer le risque qu’une telle crise ne se reproduise. Elle observe que la profession du chiffre est d’une importance stratégique pour notre économie mondiale et en tant que telle, son rôle est essentiel dans la transition de la comptabilité bilantaire à la comptabilité entrepreneuriale, reliant enfin les opérations financières à de objectifs pérennes, à la stratégie durable et aux performances plus larges de l’entreprise37. L’aspect le plus concret du site du IIRC se situe dans deux onglets, 1. celui qui répond aux questions suivantes : pourquoi changer sa manière de rapporter selon les méthodes de l’integrated reporting (IR) ? comment utiliser quels avis et outils pour IR ? quoi faire pour améliorer les outils déjà utilisés38 ? 2. celui du Leading Practices qui comporte des modèles d’integrated reports, par secteurs d’activités, par année, par continents, en matière de guiding principles, de fundamental concepts et de content elements39 . Vous trouverez de plus amples informations sur l’integrated reporting dans l’International IR Framework40 , publié début de cette année.

5. Conclusion Les entreprises sont déjà ou seront rapidement confrontées à un tout nouveau paradigme où l’information rapportée ne sera plus seulement financière, mais aussi entrepreneuriale, orientée vers la diversité, la durabilité, la continuité et la soutenabilité des activités professionnelles. Ce bref article n’est qu’une ébauche des nouvelles méthodes de reporting que les entreprises auront intérêt à développer. Nul doute que ces méthodes nouvelles attireront l’attention de l’Institut et qu’il prendra à cœur de vous informer à chaque fois qu’une nouvelle étape sera franchie, pour le meilleur intérêt de ses membres et de leurs clients. Raymond Ghysels Expert-comptable et conseiller fiscal certifié honoraire

33 Cf. https://www.accountancyeurope.eu/publications/sme-risk-management-sustainability ; SME Risk Management: Sustainability, Accountancy Europe, july 2020. 34 Cf. https://www.globalreporting.org 35 Cf. https://www.globalreporting.org/standards/download-the-standards ; GRI Standards by language (avec traductions en français : https://www.globalreporting.org/how-to-use-the-gri-standards/gri-standards-french-translations). 36 Cf. https://integratedreporting.org 37 Cf. https://integratedreporting.org/10-years/10-years-summary 38 Cf. https://integratedreporting.org 39 Cf. http://examples.integratedreporting.org/leading_practices 40 Cf. https://integratedreporting.org/wp-content/uploads/2021/01/InternationalIntegratedReportingFramework.pdf ; International IR Framework, IIRC, janvier 2021.

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Explication du concept et exemples récents de DIDC de la CNC Depuis le 27 mai 2019, le Collège de la CNC peut recevoir et traiter des demandes de « Décisions Individuelles relevant du Droit Comptable » (dites « DIDC »). Depuis, une dizaine de DIDC ont déjà été publiées sur le site de la Commission des Normes Comptables (CNC). Dans la présente contribution, nous expliquons, en nous basant sur les informations disponibles sur le site de la CNC, ce que sont les DIDC et présentons quelques DIDC récentes.

Les avis de la CNC La CNC a pour mission légale de donner tout avis au gouvernement et au Parlement, de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d’une comptabilité régulière, par voie d’avis et de recommandations. Les entreprises, sociétés, associations sans but lucratif et fondations ainsi que les professionnels du chiffre peuvent adresser, sans frais, leurs questions à la Commission. Ces questions peuvent donner lieu à des avis de la Commission qui ont valeur de doctrine technique faisant autorité et constituent une importante source de droit lors de l’interprétation des dispositions comptables légales et réglementaires. Les avis de la CNC sont connus de tous, cités et commentés sur de très nombreux forums et largement appliqués.

Mais que sont les DIDC ? Les DIDC sont moins connues et relativement récentes. En plus de formuler des avis d’application générale, la CNC formule des réponses à des questions individuelles spécifiques par l’intermédiaire d’un Collège spécial. Ces questions doivent concerner l’application des dispositions des avis CNC ou du droit comptable et des comptes annuels belges à la situation

dans laquelle se trouve le demandeur, identifiée de manière précise. Il peut s’agir d’un investissement, d’un contrat, d’un établissement stable en Belgique ainsi que de toute autre situation clairement identifiée par référence à un projet concret dont la réalisation est sérieusement envisagée. Il ne peut dès lors pas s’agir de questions purement théoriques envisagées à titre de simples hypothèses. Un Collège a été institué à cet effet dans le giron de la Commission, qui formule des « Décisions Individuelles relevant du Droit Comptable » (DIDC) en réponse à ces questions spécifiques. Les DIDC précisent donc la manière dont le demandeur doit appliquer le droit comptable belge dans une situation spécifique ou dans le cadre d’une opération particulière. Dans la plupart des cas, elles précisent comment les avis de la CNC ou les dispositions légales doivent être appliqués dans ces circonstances spécifiques. Le Collège est par ailleurs toujours tenu de suivre les avis de la CNC. Si toutefois il n’existe pas d’avis ni de dispositions légales ou réglementaires sur lesquels le Collège peut s’appuyer, il commence par solliciter l’avis de la Commission. Le Collège peut également solliciter l’avis de la Commission lorsqu’il estime que les avis de la CNC existants

sont insuffisants, incomplets ou susceptibles de modifications, ou si le Collège estime devoir déroger à la position de la Commission qualifiée de portée générale.

Demande de DIDC Il convient de faire remarquer qu’une demande de DIDC ne peut être introduite que par l’organe d’administration de l’entreprise. Cet organe peut déléguer cette compétence à un avocat, un expert-comptable (certifié), un réviseur d’entreprises ou à toute personne mandatée à cet effet par l’organe d’administration. La demande peut être introduite via le site web et sans frais. Une réponse y est en principe apportée dans les deux mois après que le dossier de demande est complet.

Non contraignantes Les DIDC, au même titre que les avis, ne sont pas contraignantes. La réponse formulée par le Collège n’est donc pas contraignante à l’égard de l’organe d’administration. Il s’agit d’une opinion émise par le Collège sur la base des éléments communiqués par l’organe d’administration. L’organe d’administration peut donc déroger à la réponse formulée par le Collège.

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18 La réponse du Collège n’empiète pas davantage sur les prérogatives du pouvoir judiciaire.

Publication Les DIDC sont publiées de manière anonyme sur le site de la CNC. Les tiers peuvent également s’inspirer des réponses du Collège.

Les DIDC et le fisc Une DIDC pourrait avoir des conséquences fiscales pour le demandeur. Vu le lien qui existe entre le droit comptable et le droit fiscal, et en particulier en raison de la primauté du droit comptable sur le droit fiscal, il est requis qu’au moins un membre du Collège (au sein de la CNC) soit également membre du Collège du Service des Décisions Anticipées en matière fiscale (SDA). Lorsqu’une demande produit des effets relevant essentiellement du droit fiscal, une DIDC ne peut pas être rendue, à moins que : • la primauté du droit comptable ait déjà été reconnue ; ou • le demandeur accepte une concertation avec l’autorité fiscale compétente ; ou • le demandeur accepte qu’une demande de décision anticipée en matière fiscale soit introduite en vue d’organiser une concertation avec le SDA.

Quelques exemples récents (2021) Dans la DIDC 2021/04, la société A, qui fait partie d’un groupe technologique international et qui a pour mission de créer et de développer des médicaments, soumet une situation et demande si certains paiements d’étape sur les ventes et redevances peuvent être portés à l’actif. Se basant sur l’exposé de la situation, le Collège décrit dans la DIDC comment il interprète ces paiements pour parvenir Magazine mensuel de l’ITAA | N° 8 | Octobre 2021


19 à la conclusion que, dans ce cas spécifique, la société A peut porter à l’actif de sa comptabilité les paiements d’étape et les redevances qui seront versés à la société B, dans la mesure où il a été démontré de façon satisfaisante qu’il sera question d’avantages économiques futurs et que ces paiements variables présentent dès lors un caractère d’investissement. Tant dans la DIDC 2021/02 que dans la DIDC 2021/03, le Collège se prononce sur la question de savoir si la compagnie C, qui veut souscrire un produit d’assurance déterminé (un produit de « branche » 6) auprès de la société D – une compagnie d’assurances de droit luxembourgeois – peut ou ne peut pas qualifier ce produit de titre à revenu fixe. Après un exposé des caractéristiques pertinentes pour la qualification de ces produits d’assurance spécifiques, le Collège arrive dans les deux cas à la conclusion que, compte tenu des caractéristiques des produits, une comptabilisation conformément aux principes s’appliquant aux titres à revenu fixe n’est pas possible. Selon le Collège, les produits décrits (individuellement) ne garantissent en l’espèce aucun rendement ni capital, ce qui rend impossible une reconnaissance annuelle en produits des intérêts courus sur la durée du contrat, vu leur caractère incertain. L’encaissement effectif d’éventuels produits étant incertain au cours de la durée du produit décrit, il est impossible de procéder à une quelconque reconnaissance de produits, excepté la reprise d’une réduction de valeur actée, jusqu’au moment de l’échéance ou de l’éventuel rachat anticipé. Les produits décrits doivent être portés à l’actif du bilan au titre de « Placements de trésorerie autres que placements à revenu fixe » (compte 5101). iStockphoto.com/ridvan_celik.

La DIDC 2021/01 porte sur la question de savoir si la rectification des comptes annuels proposée par l’organe d’administration de la société pour une série d’exercices compris entre 2011 et 2018 est conforme à l’avis CNC 2020/12 et au droit comptable belge. La société E entend procéder à la rectification lorsque en tant que preneur initial (il s’agit du leasing

d’un bâtiment, financé au moyen d’une emphytéose et d’un leasing immobilier) faisant partie d’une société de groupe F, elle veut, suite à une reprise de la société de groupe F par une autre société de groupe G, transférer le contrat de leasing à cette autre société de groupe G et constate à cette occasion que le traitement comptable initial (on-balance lease) dans le chef de la société E n’était pas correct. Un off-balance lease aurait été plus correct. Le Collège confirme après avoir étudié les caractéristiques spécifiques de la situation présentée que la transaction initiale aurait effectivement dû être considérée comme un off-balance lease, et non comme un on-balance lease. Selon le Collège, les écritures initiales depuis 2011 peuvent être adaptées, l’impact sur le résultat devant en l’occurrence être imputé systématiquement au compte « 141 Bénéfice reporté ». La composante d’intérêt incluse dans les versements échelonnés est comptabilisée sous le compte 61, ce qui implique une modification déterminante dans la situation patrimoniale et les résultats opérationnels (EBITDA, EBIT, etc.) pour les exercices depuis 2011. Les DIDC concernent l’année en cours. Cinq DIDC avaient déjà été publiées en 2020 et une DIDC en 2019. Il convient de faire remarquer que les exemples ci-dessus visent essentiellement à montrer quelles « situations spécifiques identifiées de manière précise » peuvent donner lieu à des DIDC et quelles sont dans ces situations les décisions du Collège. Pour un commentaire détaillé de la manière dont le Collège arrive à ses conclusions, nous renvoyons aux DIDC décrites qui peuvent être consultées sur le site de la CNC à l’adresse suivante : https://www.cnc-cbn.be/fr/ decisions-individuelles. Prof. dr. Stijn Goeminne

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