ITAA-Zine | Numéro 7 - novembre 2020

-ZIN E Numéro 6 | Octobre 2020

Édition mensuelle – Bureau de dépôt Gent X – P409030

Première assemblée générale ITAA : un succès !

Le 5 septembre 2020, près de 1.630 membres ont participé à la première assemblée générale de l’ITAA (Institute for Tax Advisors & Accountants) qui, exceptionnellement, en raison de la crise sanitaire, s’est tenue à distance, par la voie numérique.

ITAA.

Colophon Un seul Institut au service de nos membres. . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Première assemblée générale de l’ITAA : un succès !. 4 Le traitement comptable et fiscal des plus-values et moins-values de fusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 L’obligation de déclaration fiscale en cas de dissolution entraînant la clôture de l’exercice . . . . . . . . . . . . . . 14 Cotisation sur commissions secrètes – fin heureuse ou histoire sans fin ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Littérature professionnelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

ITAA-zine Magazine mensuel de l’ITAA (ne paraît pas en janvier et en juillet) N° 6/2020 ADMINISTRATION ET RÉDACTION ITAA, Boulevard Emile Jacqmain 135/2, B-1000 Bruxelles Tél. : +32 2 240 00 00 E-mail : info@itaa.be COORDINATION DE LA RÉDACTION Stéphane De Bremaeker (NL) – stephane.debremaeker@itaa.be Gaëtan Hanot (FR) - gaetan.hanot@itaa.be COMITÉ DE RÉDACTION Stéphane De Bremaeker, Gaëtan Hanot, Johan De Coster, Chantal Demoor, Sophie Bosschaerts, François Lezaack, Bart Van Coile (Président), Frédéric Delrue (Vice-Président), Geert Lenaerts, Eric Steghers IMAGES iStockphoto, Bart Verbelen TRADUCTIONS Joeri Van Liefferinge, House of Words

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ITAA.

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ÉDITEUR RESPONSABLE B. Van Coile, Boulevard Emile Jacqmain 135/2, B-1000 Bruxelles AVIS AUX LECTEURS Les auteurs, le comité de rédaction et l’éditeur veillent à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager leur responsabilité. Les articles représentent les points de vue et les opinions des auteurs et donc pas nécessairement ceux de l’Institut ou du comité de rédaction.

L’Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (ICE) a été créé par la loi du 17 mars 2019. L’ICE se présente en tant qu’ITAA, et est le résultat d’une fusion entre l’IEC et l’IPCF. L’ITAA est géré par un Conseil et un Comité exécutif. Plus d’informations via : www.itaa.be. ÉDITEUR Wolters Kluwer Belgium Motstraat 30, B-2800 Mechelen

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Un seul Institut au service de nos membres Chères C on sœur s, Cher s C onf rères, Nous souhaitons nous adresser à vous tous car nous sommes déjà en octobre et la fin de l’année n’est plus si loin.

Une année qu’on ne peut vraiment pas qualifier de semblable aux années précédentes. Une année marquée par cette terrible pandémie de la Covid-19 qui a engendré, non seulement de terribles souffrances physiques et psychologiques ainsi que des décès, mais également de nombreuses incertitudes et inquiétudes sur ce que sera le monde socio-économique de demain. Nous devons cependant faire confiance au monde scientifique et politique pour nous débarrasser de ce fléau dans les meilleurs délais.

Cette année a été aussi une année charnière pour notre profession. Une profession qui nous est très chère, pratiquée avec passion et souvent avec abnégation par 15.000 professionnels au service de milliers d’indépendants, de PME et de titulaires de professions libérales.

Mais surtout, cette année a vu la disparition des deux anciens instituts qu’étaient l’IEC et l’IPCF. Mais tel le phénix renaissant de ses cendres, une résurrection s’est immédiatement opérée sous la forme de l’ITAA (Institute for Tax Advisors and Accountants). Cette fusion était inscrite dans les astres depuis déjà longtemps et elle est entrée en vigueur le 30 septembre dernier. Un seul Institut regroupant toutes les professions donne plus de visibilité et de transparence à notre profession et assure une meilleure qualité du service vis-à-vis de nos clients et de nos membres, mais aussi, et c’est important, vis-à-vis des écoles enseignant

la comptabilité et la fiscalité. Pour employer un langage militaire, un Institut unique constitue une « force de frappe » considérable en termes de lobbying face à l’administration, au monde politique belge et à l’UE. L’ITAA, c’est aussi une aventure humaine avec 56 collaborateurs permanents, des mandataires extérieurs de tous horizons dans les différents groupes de travail, commissions, ou représentants dans différents organismes.

On ne le dira jamais assez mais nos membres experts-comptables (certifiés) et conseillers fiscaux (certifiés) sont les partenaires privilégiés des entrepreneurs. Un seul Institut signifie une meilleure communication vers le monde extérieur, les organismes financiers, les écoles, l’administration et, surtout, les entrepreneurs.

Cela nous permet également de nous familiariser avec d’autres domaines d’activité et d’autres personnes tels les banques, les compagnies d’assurance, les notaires, les avocats, …

Nous inspirons confiance, probité et rigueur par notre sérieux et notre professionnalisme. La mise en commun de toutes nos compétences, de tout le savoir acquis depuis de nombreuses années forme un Institut encore plus fort et plus performant au service de ses membres.

Un même Institut signifie synergie, mise en commun des moyens informatiques, de la documentation, des locaux destinés aux formations et aux séminaires.

événements, en Belgique comme à l’étranger.

Nous devons également mobiliser toutes nos énergies et nous avons besoin de vous pour développer notre Institut et faire progresser notre profession.

Nous ne voudrions pas terminer ce message sans rendre un hommage appuyé aux représentants politiques qui ont œuvré en faveur de cette fusion. Sans leur soutien et leur opiniâtreté, cette fusion n’aurait pu avoir lieu.

Nous désirons également remercier très chaleureusement les mandataires pour le travail fourni ainsi que tous les collaborateurs de l’ITAA qui assurent tous les jours un service de qualité auprès de nos membres et stagiaires et sans lesquels l’Institut ne pourrait pas fonctionner au quotidien.

C onf ra t ernellemen t,

Bart Van Coile Président

Frédéric Delrue Vice-Président

Un même Institut signifie plus de visibilité lors des différents salons et Magazine mensuel de l’ITAA | N° 6 | Octobre 2020

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Première assemblée générale de l’ITAA : un succès !

Le 5 septembre 2020, près de 1.630 membres ont participé à la première assemblée générale de l’ITAA (Institute for Tax Advisors & Accountants) qui, exceptionnellement, en raison de la crise sanitaire, s’est tenue à distance, par la voie numérique. La captation de l’assemblée générale s’est déroulée à Brussels Expo. Vous trouverez ci-dessous le compte rendu de cette assemblée.

Une assemblée générale virtuelle axée sur l’interactivité A plusieurs reprises au cours de l’assemblée générale, l’ITAA a offert la possibilité aux membres connectés de poser des questions ou de transmettre des commentaires aux mandataires présents lors de la captation en direct. Ces derniers ont ensuite répondu en live à une sélection de ces questions. Une belle manière de créer une dynamique entre l’ITAA, ses représentants et les membres !

Introduction En guise d’introduction, M. Bart Van Coile, président, et M. Frédéric Delrue, vice-président, souhaitent la bienvenue aux nombreux participants à cette première assemblée générale

numérique. Ils précisent que, afin de respecter les mesures sanitaires, certains exposés ont été préenregistrés.

MM. Bart Van Coile et Frédéric Delrue présentent l’ordre du jour, et ensuite les scrutateurs présents : MM. Yves Drapier et David Vandercamme, membres francophones ; Mme Noor Homaira et M. Xavier Schraepen, membres néerlandophones.

L’huissier, M. Kelly Sparacino, veille, avec les scrutateurs, au bon déroulement de l’organisation et des votes.

Le système de vote est expliqué par MM. Hein Vandelanotte et Marc Van Thournout, membres du Conseil et du Comité exécutif de l’ITAA.

Rapport d’activité MM. Bart Van Coile et Frédéric Delrue rappellent que l’année 2019 a été intense, et fertile en travaux préparatoires à la mise en place du nouvel Institut, l’ITAA. Tour à tour, les orateurs présentent les principales initiatives prises en 2019 et celles prévues en 2020.

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5 Initiatives prises en 2019 • La réalisation du premier rapport annuel présentant tant les travaux de l’IEC et de l’IPCF que ceux de l’ITAA en 2019 ; • la création du site internet de l’ITAA ; • le développement des publications de l’Institut ; • la mise en place du Conseil de l’Institut pour la période de 2019-2023 (28 membres). Le premier Conseil a eu lieu le 25 juin 2019. 15 séances ont déjà eu lieu ; • la désignation de M. Bart Van Coile comme président et celle de M. Frédéric Delrue comme vice-président pour une période de 4 ans ; • l’organisation en septembre 2019 d’un Conseil stratégique ; • la formation d’un Comité exécutif, composé de 10 membres du Conseil ; • la constitution de 3 groupes de travail pour permettre l’installation de l’Institut : un premier consacré aux « Finances », un deuxième à la « Fusion » et un troisième aux « Clusters » ; • la mise en place au sein de l’organisation interne de 4 clusters : « Accès et promotion de la profession », « Centre de connaissance », « Profession & qualité » et « Déontologie & affaires disciplinaires » ; • la création d’un nouveau logo assorti de sa charte ­graphique ; • la participation à différents événements tels que le salon Smart Company, la journée d’études ITAA, la journée internationale de l’expert-comptable et le congrès Forum for the future ; • la rédaction d’un mémorandum destiné au monde politique et au monde extérieur ; • l’établissement d’une « vision/mission » pour le mandat 2019-2023 ; • la création d’outils tels que le portail ITAA, BeExcellent, eStox ou encore Unified by Invoicing.

Quatre discours ministériels Quatre Ministres du gouvernement fédéral précédent ont eu à coeur d’adresser un message aux membres de l’ITAA. Pré-enregistrés, leurs discours ont été proposés durant l’assemblée générale.

Il s’agissait de Mme Nathalie Muylle, ministre de l’Économie ; de M. Denis Ducarme, ministre des Classes Moyennes, des Indépendants et des PME ; de M. Koen Geens, ministre de la Justice ; et de M. Alexander De Croo, ministre des Finances.

Actions prévues en 2020 • L’organisation des formations « Administrateur indépendant », des formations « Expertise judiciaire », de la formation préparatoire à la revue qualité, de 4 séminaires-webinaires, d’une journée d’étude, du Forum for the future et des roadshows (11 endroits) ; • le développement d’une communication efficace via l’ITAA-Flash, l’ITAA-ACcTUA et l’ITAA-Zine ; • dans le cadre de la crise du coronavirus : la participation de l’Institut au groupe externe ERMG et la mise en place d’une taskforce en interne chargée du développement des brochures, de messages Flash, d’un travail de lobbying auprès des cabinets et des contacts avec les SPF. Le traitement de plus de 1.500 questions par le service desk de l’Institut. Des sessions en ligne de questions/ réponses ; • la participation à différentes réunions : « Tax-cification », « registre UBO », « DAC6 », « Commission paritaire 336 » ou encore « 5ème directive LAB » ;

• l’entretien de contacts avec les SPF, les cabinets ou encore le Conseil supérieur des professions économiques ; • la préparation des arrêtés royaux pour l’installation de l’ITAA (entrée en vigueur le 30 septembre 2020) ; • les travaux préparatoires à la mise en place du « mandat unique » ; • la représentation auprès d’associations internationales.

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Les décisions de l’assemblée générale de l’ITAA du 5 septembre 2020 Rapport du Trésorier pour les comptes annuels 2019 Mme Mirjam Vermaut, membre du Comité exécutif et du Conseil de l’ITAA, et M. Jean-Luc Kilesse, secrétaire-trésorier de l’ITAA, rendent compte de la situation financière de l’ITAA et commentent les états financiers présentés aux membres. Élaborés par la « Commission Finances de l’ITAA », les comptes annuels 2019 du nouvel Institut portent sur la période s’étendant de juin 2019 à décembre 2019.

Mme Mirjam Vermaut et M. Jean-Luc Kilesse répondent aux questions des membres.

Rapport des commissaires MM. Nick Verheyden et Patrick Cocquyt, commissaires, font rapport sur les comptes. En conclusion de leur rapport de commissaire, mandat qu’ils ont pu exercer dans un esprit de collaboration avec le Conseil et les services de l’Institut, en

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toute liberté et indépendance, les commissaires confirment que les comptes annuels se clôturant au 31 décembre 2019, dont le total du bilan s’élève à 248.400,38 euros, et dont le compte de résultats se solde par une perte de l’exercice de 87.403,96 euros, sont exacts et donnent une image fidèle de la situation financière et du patrimoine de l’ITAA, et que la comptabilité respecte les règles comptables légales, telles qu’elles sont appliquées en Belgique.

Par 1.202 votes favorables (91,69 %) contre 109 (8,31 %), l’assemblée générale approuve les comptes annuels 2019.

Décharge aux commissaires Par 1.251 votes favorables (95,86 %) contre 54 (4,14 %), l’assemblée générale donne décharge aux commissaires sortants.

Décharge au Conseil pour la gestion de l’ITAA Par 1.212 votes favorables (92,66 %) contre 96 (7,34 %), l’assemblée générale donne décharge au Conseil pour la gestion de l’ITAA.

7 Élection d’un commissaire francophone et d’un commissaire néerlandophone

Aperçu du déroulement et résultats des votes

Pour le mandat de commissaire titulaire francophone : M. Pierre-Yves Heynen est élu avec 764 voix (63,99 %), l’autre candidat, M. Renaud de Borman, ayant recueilli 430 voix (36,01 %).

Les votes se sont déroulés en ligne et en direct. Aucun problème technique n’a été constaté. En voici les résultats :

Pour le mandat de commissaire titulaire néerlandophone : M. Johan Van Haeverbeke est élu avec 504 voix (40,81 %), les autres candidats, M. Daniël Maes, ayant recueilli 409 voix (33,12 %) et M. Patrick Cocquyt ayant recueilli 322 voix (26,07 %).

Approuvez-vous les comptes annuels 2019 comme exposés ?

Présentation du budget 2020

Donnez-vous décharge aux commissaires ?

M. Jean-Luc Kilesse, secrétaire-trésorier de l’ITAA, et Johan De Coster, membre du Comité exécutif et du Conseil de l’ITAA, présentent le budget 2020. Ils exposent la volonté de le proposer sous un format mettant en avant les différents clusters de l’Institut. Ils commencent par livrer les ressources budgétées et expliquent ensuite comment l’Institut compte les employer.

Algemene administratie Administration générale

17%

2020 BEGROTING BUDGET

19%

Communicatie Communication 7%

Donnez-vous décharge au Conseil pour la gestion de l’ITAA ?

1.212 = 92,66 %

96 = 7,34 %

1.138 = 88,42%

149 = 11,58 %

Renaud de Borman : .................. 430 = 36,01 % Pierre-Yves Heynen : ................. 764 = 63,99 %

Election d’un commissaire néerlandophone pour 2020

18%

14% Beroep & kwaliteit Profession & qualité

54 = 4,14 %

Election d’un commissaire francophone pour 2020

8% 17%

1.251 = 95,86 %

109 = 8,31 %

Approuvez-vous le budget comme présenté pour l’année 2020 ?

Nationale & internationale vertegenwoordiging Représentation nationale & internationale

Toegang en promotie beroep Accès et promotion profession

1.202 = 91,69 %

Kenniscentrum Centre de connaissance

Deontologie en tuchtzaken Déontologie et affaires disciplinaires

MM. Jean-Luc Kilesse et Johan De Coster répondent aux questions des membres.

Par 1.138 votes favorables (88,42 %) contre 149 (11,58 %), l’assemblée générale approuve le budget pour l’année 2020.

Patrick Cocquyt : ......................... 322 = 26,07 % Daniël Maes : ............................... 409 = 33,12 % Johan Van Haeverbeke : .......... 504 = 40,81 %

Approuvez-vous la proposition des frais de procédure ?

1.004 = 77,05 %

299 = 22,95 %

Accordez-vous procuration pour la vente du bâtiment « Legrand » au Conseil de l’ITAA ?

1.144 = 88,89 %

143 = 11,11 %

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 6 | Octobre 2020

8 Proposition, fixation et approbation des frais administratifs et de procédure pour les membres et stagiaires MM. Vincent Delvaux et Patrick Deleu, membres du Comité exécutif et du Conseil de l’ITAA, présentent la proposition consistant à fixer et à approuver les montants des frais administratifs liés à des enquêtes complémentaires, en ce compris les convocations, et des frais de procédure au prorota des sanctions disciplinaires et du nombre de griefs établis par la Commission de discipline et la Commission d’appel.

PROCEDUREKOSTEN – TUCHTSANCTIES FRAIS DE PROCÉDURE – SANCTIONS DISCIPLINAIRES

ITAA

Tuchtcommissie (art. 65 – 10° van de wet van 17 maart 2019) Commission de discipline (art. 65 – 10° de la loi du 17 mars 2019) Eén tenlastelegging Un seul grief

€ 900,00

Twee tenlasteleggingen Deux griefs

€ 1.200,00

Drie tenlasteleggingen Trois griefs

€ 1.500,00

Meer dan drie tenlasteleggingen Plus de trois griefs

€ 1.800,00

PROCEDUREKOSTEN – TUCHTSANCTIES FRAIS DE PROCÉDURE – SANCTIONS DISCIPLINAIRES

ITAA

COMMISSIE VAN BEROEP COMMISSION D’APPEL Maximaal twee tenlasteleggingen Maximum deux griefs

€ 800,00

Per extra tenlastelegging Par grief supplémentaire

€ 400,00

PROCEDUREKOSTEN – TUCHTSANCTIES FRAIS DE PROCÉDURE – SANCTIONS DISCIPLINAIRES

Demande de procuration

ITAA

Forfaitaire kosten (art. 77 – 5° & 6° van de wet van 17 maart 2019) Frais forfaitaires (art. 77 – 5° & 6° de la loi du 17 mars 2019) Herinnerings- en aanmaningskosten Frais de rappel et de relance

1 herinnering 1er rappel e

Administratieve kosten ledenbijdrage* Frais ­administratifs cotisations*

€ 0,00

Administratieve kosten Frais administratifs

€ 0,00

2de herinnering 2ème rappel

€ 35,00

€ 35,00

3de herinnering 3ème rappel

Meer dan 3 herinneringen Plus de 3 rappels

€ 50,00

€ 50,00

€ 100,00

€ 100,00

* ex. kosten deurwaarder en/of incasso | ex. frais d’ecaissement et/ou d’huissier

Par 1.004 votes favorables (77,05 %) contre 299 (22,95 %), l’assemblée générale approuve la proposition relative aux frais administratifs et aux frais de procédure.

Magazine mensuel de l’ITAA | N° 6 | Octobre 2020

MM. Bart Van Coile et Frédéric Delrue présentent la demande de procuration au Conseil de l’ITAA en vue de vendre le bâtiment de l’avenue Legrand, occupé historiquement par le personnel de l’IPCF. L’ensemble du personnel est installé temporairement dans l’ancien bâtiment de l’IEC situé boulevard Emile Jacqmain. L’objectif de l’ITAA est d’acheter un nouveau bâtiment.

Par 1.144 votes favorables (88,89 %) contre 143 (11,11 %), l’assemblée générale approuve la demande de procuration au Conseil de l’ITAA.

Annonce des dates des roadshows 2020 et 2021 Avant de clôturer l’assemblée générale, MM. Bart Van Coile et Frédéric Delrue réaffirment le souhait de positionner l’ITAA au plus près des membres. Dans cette optique, ils présentent les dates et les lieux de 11 roadshows que l’Institut espère pouvoir organiser fin 2020 et début 2021 si la situation sanitaire le permet.

Stéphanie Liévin Cellule Communication

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Le traitement comptable et fiscal des plus-values et moins-values de fusion Les conséquences dans le chef de la société absorbante qui est aussi actionnaire de la société absorbée. Le propos de cette contribution est d’étudier les conditions générales d’immunisation des fusions d’entreprises et de les illustrer par un exemple.

1. Principes essentiels relatifs aux fusions immunisées Article 211 du CIR 92. Bien qu’en pratique l’immunisation des opérations de fusions et scissions soit la règle, le Code des impôts sur les revenus, en dépit de modifications législatives successives1 , considère encore aujourd’hui l’immunisation des fusions et scissions comme une exception et la taxation comme la règle. En effet, l’article 210 du CIR 92 rend applicables, aux fusions, scissions et opérations assimilées, les articles 208 et 209 du CIR 92, c’est-à-dire les règles fiscales en matière de liquidation.

Ce n’est que par une autre disposition (l’article 211 du CIR 92) que ces mêmes opérations se voient exonérées moyennant le respect de conditions générales d’immunisation. En pratique toutefois, on observe que la plupart des sociétés postulent le régime de l’exonération fiscale en vue d’éviter la taxation des plus-values latentes résultant de cette opération ainsi que toutes autres conséquence fiscales liées à la liquidation des sociétés concernées.

Conditions du régime et principe de neutralité fiscale. Aux termes de

1

Une fusion ou scission est exonérée d’impôt lorsque la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport est une société résidente ou société intra-européenne ; et que l’opération répond à des motifs économiques valables.

­l’article 211 § 1, alinéa 2 du CIR 92, une fusion ou une scission est exonérée d’impôt lorsque deux conditions sont remplies : • la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport est une société résidente ou une société intra-européenne ; • l’opération répond au prescrit de l’article 183bis du CIR 92 (motifs économiques valables).

On observera d’emblée qu’avant la loi du 17 mars 2019 transposant en droit fiscal le CSA, la fusion ou la scission devait être réalisée conformément aux dispositions du Code des sociétés

et, le cas échéant, conformément aux dispositions analogues du droit des sociétés applicables à la société intra-européenne absorbante ou bénéficiaire. Cette condition a été abrogée.

La raison de cette suppression est résumée par le professeur Luc De Broe : « À la suite de la transposition de la directive sur les fusions (2009/133/ CE), il fallait pour la société intra-européenne absorbante ou bénéficiaire se référer au droit des sociétés belge ou au droit étranger similaire (voyez p.ex. article 211, § 1, al. 4, 2° du CIR 92).

Cette solution obligeait l’Administration à vérifier la conformité de l’opération avec le droit étranger, ce qui n’était pas sans difficultés pratiques.

En raison du maintien de la doctrine du siège réel en droit fiscal, il est par ailleurs possible que tombent à l’avenir dans le champ d’application du CIR 92 des opérations de réorganisation où tant la société absorbante que la société absorbée sont des sociétés de droit étranger, mais dont le siège de direction se situe en Belgique.

Bien que cette opération ne présente plus aucun point de rattachement avec la Belgique sous l’angle du droit des sociétés, les dispositions fiscales y seront néanmoins applicables en raison de la différence entre siège statutaire et siège ‘fiscal’. C’est pourquoi

Notamment la loi du 11 décembre 2008 modifiant le Code des impôts sur les revenus en vue de la mettre en concordance avec la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 sur le régime fiscal commun aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actifs intéressant des sociétés d’États membres différents ainsi qu’un transfert de siège statutaire d’une SE ou d’une SCE d’un État membre à un autre, modifiée par la directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005 (MB 12 janvier 2009) et la loi adaptant certaines dispositions fiscales fédérales au nouveau Code des sociétés et des associations (MB 10 mai 2019).

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La formule « motifs économiques valables » signifie que la justification économique qui est avancée par le contribuable doit s’inscrire dans la philosophie de l’article 183bis du CIR 92 qui est de n’accorder aucune immunité fiscale à toute fusion, scission, ou scission partielle qui aurait pour but la fraude fiscale ou l’évasion fiscale. Un motif économique qui aboutit à l’évasion fiscale ne peut donc être jugé « valable ».

de ce capital dans la société absorbée ; • les réserves taxées, les réserves exonérées et les plus-values exonérées qui existaient dans les comptes de la société absorbée sont censées être apportées à la société absorbante ; • les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges conservent leur nature à la suite du transfert ; • la société absorbante poursuit les amortissements, les déductions pour investissements sur les biens de la société absorbée comme si l’opération n’avait pas donné lieu à un nouveau propriétaire.

Le principe de neutralité fiscale entraîne les conséquences suivantes : • le capital libéré de la société absorbante est déterminé comme si la fusion n’avait pas eu lieu. Cela signifie que la valeur réévaluée du capital doit être déterminée en fonction des dates de libération

La fusion entraîne un échange de titres. Les actionnaires de la société absorbée échangent leurs titres contre des titres de la société absorbante. La remise des titres de la société absorbante aux actionnaires de la société absorbée va générer pour ces derniers soit une plus-value, soit une moins-value, selon que la

la loi fiscale du 13 mars 2019 supprime l’exigence que l’opération soit réalisée conformément aux dispositions du droit des sociétés pour qu’elle soit exonérée d’impôt ». 2

2 L. DE BROE, « Le siège réel évacué au profit du siège statutaire », Fiscologue n° 1607, p. 4.

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valeur des titres anciens de la société absorbée est inférieure ou supérieure à la valeur des titres nouveaux de la société absorbante. Par ailleurs, la valeur d’apport étant bien souvent supérieure à la valeur fiscale de sa quote-part dans les fonds propres de la société absorbée correspondant à sa détention, c’est cette valeur d’apport qui déterminera la plus-value.

Fusion mère-fille. Le régime en exemption totale ne peut s’opérer que si les apports sont entièrement rémunérés en actions nouvelles.

Dans l’hypothèse où la société absorbante détient des actions dans la société absorbée, le législateur a craint une perte de matière imposable, par la disparition de certaines réserves immunisées de la société absorbée à l’occasion de l’opération de fusion. C’est pourquoi le Code prévoit, en ce cas, un régime de liquidation partielle de la société absorbée, régime entraînant dès lors une imposition partielle (réduction des fonds propres de la société absorbée et distribution d’un dividende).

11 Quelles sont les conséquences dans le chef de la société absorbante ?

Lorsque l’apport n’est pas rémunéré intégralement en actions ou parts nouvelles, le capital libéré, les réserves taxées et les réserves exonérées de la société absorbée qui se retrouvent chez la société absorbante doivent être réduits en application de certaines règles d’imputation exposées à l’article 211 § 2 du CIR 92. C’est ce qu’on appelle l’imputation de la réduction des fonds propres de la société absorbée. La réduction est d’abord imputée sur les réserves taxées, ensuite si ces réserves sont insuffisantes, sur les réserves exonérées et enfin sur le capital libéré.

Quelles sont les conséquences dans le chef de la société absorbée ?

L’apport qui n’est pas rémunéré intégralement en actions en raison de la détention préalable d’actions ou parts par la société absorbante a pour conséquence que des éléments de l’avoir social de la société absorbée ne se retrouvent plus dans la société absorbante. La disparition du capital libéré ne cause guère de souci pour le législateur car il n’est jamais imposé.

En revanche, la disparition des autres éléments des fonds propres (réserves taxées et réserves immunisées) pose quelque difficulté. C’est pourquoi le législateur a prévu que, dans la mesure où les fonds propres disparus excèdent le capital libéré disparu, la société absorbée a distribué un dividende imposable. Ce dividende n’est toutefois pas soumis au précompte mobilier (article 264, al. 1, 2°, premier tiret du CIR 92).

Dans le cas où l’absorbante détient des participations dans l’absorbée, on peut dégager les règles suivantes : • il y a une réduction des fonds propres de la société absorbée ; • la réduction s’applique aussi sur les réserves occultes (reconstitution

•

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dans le chef de l’absorbante via un RDT 100 % complémentaire) ; la réduction des fonds propres de l’absorbée ne peut jamais être opérée sur certaines réserves exonérées citées à l’article 211 § 2 al. 4 du CIR 92 : les plus-values de réévaluation exonérées (non comprises dans la VFN) ; les plus-values d’apport (non comprises dans la VFN) ; les réductions de valeur et provisions exonérées (non comprises dans la VFN) ; les plus-values réalisées taxables de manière étalée (article 47 du CIR 92) et les subsides en capital (art 362 du CIR 92) (compris dans la VFN).

Donc, il y aura une obligation de reconstituer toutes les réserves exonérées de l’absorbée chez l’absorbante.

Comment reprendre ces réserves exonérées ? La condition d’intangibilité est respectée par un transfert par le compte de résultat d’une réserve immunisée ou via la déclaration fiscale (réserve au sein d’un sous-compte du capital) ; • les plus-values réalisées par l’absorbante feront l’objet d’une exonération totale (fin du régime RDT 95%) ; • les moins-values devront faire l’objet d’une imputation aux éléments d’actifs, et seront ensuite reprises en « goodwill » pour le solde ; • chez l’absorbée, un dividende est taxé à concurrence de la valeur fiscale nette de la société absorbée qui ne se retrouvera pas dans la société absorbante diminuée du capital libéré revalorisé qui ne se retrouvera pas dans la société absorbante (article 209 et com.IR 211/88).

2. Plus-values et moins-values de fusion En droit comptable. À l’occasion de l’absorption, la société absorbante (qui est aussi actionnaire) dégagera une plus-value ou une moins-value sur les actions détenues dans la société absorbée et qui sont annulées. Cette plus-value ou cette moins-value est

égale à la différence entre la valeur nette d’apport de la société absorbée (représentée par les actions) et la valeur fiscale de ces actions détenues.

Dans son avis 2009/6, la Commission des normes comptables a précisé le traitement des différences apparaissant entre la valeur comptable des actions de la société absorbée et la quote-part qu’elles représentent dans les capitaux propres de celle-ci.

La CNC distingue les deux situations :

1) La valeur comptable des actions dans la comptabilité de la société absorbante est supérieure à la quote-part que ces actions représentent dans les capitaux propres de celle-ci (moins-value de fusion) La CNC recommande en premier lieu d’examiner si les dispositions du droit comptable commun n’imposent pas un ajustement des capitaux propres de la société absorbée : • les articles 61, § 1er, alinéa 3 in fine (3:39 AR/CSA) et 64, § 1er, alinéa 3 in fine (3:42 AR/CSA), de l’AR C. Soc. disposent que les amortissements complémentaires ou exceptionnels qui s’avèrent ne plus être justifiés, doivent faire l’objet d’une reprise ; • les articles 49 et 55, AR C.Soc. (3:27 et 3:33 AR/CSA) disposent que les réductions de valeur et provisions ne peuvent être maintenues dans la mesure où elles excèdent en fin d’exercice une appréciation actuelle.

Il s’agit de règles d’évaluation de droit commun qui s’appliquent indépendamment de toute opération de fusion.

La CNC rappelle qu’il est évident que les sociétés absorbées ont également la faculté, en application des dispositions du droit comptable commun, • soit de réévaluer des immobilisations corporelles ou financières lorsque la valeur de celles-ci, déterminée en fonction de leur utilité pour la société, présente un excédent certain et durable par rapport à leur valeur d’utilisation ; • soit de procéder à des reprises d’amortissements actés sur des immobilisations corporelles et incorporelles si, en raison de

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12 modifications des CIR 92constances économiques ou technologiques, le plan d’amortissement antérieurement pratiqué s’avère avoir été trop rapide.

Les corrections de valeur découlant de l’application de telles dispositions de droit commun sont compensées par la valeur comptable des actions détenues dans la société absorbée et ce à concurrence du pourcentage de participation.

La différence qui subsiste après les ajustements précités doit être imputée, dans la mesure du possible, aux éléments de l’actif qui ont une valeur supérieure à leur valeur comptable ou aux éléments du passif qui ont une valeur inférieure à leur valeur comptable.

Si, après avoir constaté les corrections de valeur et les ajustements en application des dispositions du droit comptable commun et/ou effectué les imputations de valeur au moment de la fusion, la valeur comptable des actions reste supérieure à la fraction qu’elles représentaient dans les capitaux propres de la société absorbée, cette différence est, selon le cas, soit portée à l’actif au titre de goodwill, soit prise en charge par la société absorbante.

2) La valeur comptable des actions dans la comptabilité de la société absorbante est inférieure à la quote-part que ces actions représentent dans les capitaux propres de celle-ci (plus-value de fusion) Selon la CNC, cette situation doit d’abord être analysée à la lumière des dispositions du droit comptable commun afin d’examiner si les capitaux propres de la société absorbée ne sont pas surévalués : • les articles 61, § 1, alinéa 2 (3:39 AR/CSA)et 64, § 1, alinéa 2, AR C. Soc. (3:42 AR/CSA) disposent tout d’abord que des amortissements complémentaires ou exceptionnels doivent être actés si, en raison d’une altération ou de modifications des CIR 92constances économiques ou technologiques, la valeur comptable des immobilisations

Imaginons qu’une société absorbante accuse un mali de fusion (c.-à-d. un écart entre la valeur de sa participation et sa quote-part dans les fonds propres de l’absorbée) de 10.000 EUR. La société décide de porter cet écart à un poste de goodwill de fusion à l’actif, comme le droit comptable l’y autorise.

Il y a donc, sur le plan fiscal, une différence positive entre le résultat comptable qui est de 0 (puisque la société a « comblé » cet écart par une activation d’un goodwill) et le résultat fiscal qui est de -10.000 (la moins-value de fusion). Cette différence positive de 10.000 est appelée « plus-value d’apport de fusion ».

Que peut faire la société absorbante ?

Elle pourra soit : • transférer à un compte de réserve immunisée (compte 689 à compte 132) cette différence de 10.000 EUR. Cette prise en charge restera neutre sur le plan fiscal puisque la moins-value sur actions est portée en DNA. Les amortissements sur le goodwill de fusion ultérieurs donneront lieu à un prélèvement sur cette réserve immunisée à due concurrence et ce jusqu’à ce que tous les amortissements du goodwill de fusion auront été actés (après 5 ans) ; • porter en réserve disponible ou en réserve occulte (réserve taxée) chacun des amortissements actés sur ce goodwill (sorte d’excédent d’amortissement) ; • inscrire cette plus-value d’apport dans la déclaration en tant que réserve taxée négative incorporée au capital (sous-compte 100.1 du capital) avec un compte correspondant de réserve exonérée incorporée au capital (souscompte 100.2 du capital). Les amortissements sur le goodwill de fusion ultérieurs donneront lieu à une diminution de la réserve taxée négative (donc à une taxation) et ce, jusqu’à sa disparition totale lorsque le goodwill sera entièrement amorti ; • porter intégralement cette perte de fusion en charge, puis neutraliser cette charge par une inscription en DNA (moins-value sur actions, article 198, 7° du CIR 92). corporelles et incorporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps, dépasse leur valeur d’utilisation par la société ; • les articles 70, alinéa 2, 72, alinéa 2 et 75 AR C.Soc. (3:48, 3:50 et 3:53 AR/CSA) disposent par ailleurs que des réductions de valeur complémentaires sont actées pour tenir compte soit de l’évolution de leur valeur de marché ou de réalisation, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée ; • enfin, l’article 33, alinéa 1er, AR C. Soc. (3:11 AR/CSA) impose l’obligation de tenir compte de tous les risques prévisibles.

Si l’écart de fusion constaté ne peut être éliminé par application des

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dispositions précitées, il est porté au compte de résultats de la société absorbante. La société absorbante aura en effet bénéficié, à la suite de l’opération de fusion, d’un actif net qui sera supérieur à la valeur comptable des actions concernées.

En droit fiscal. La plus-value de fusion (ou badwill de fusion) est traitée sur le plan fiscal comme un revenu définitivement taxé (RDT) et bénéficie à ce titre d’une exonération totale, sans condition de participation minimale ou de durée de détention.

Le cas de la moins-value de fusion (goodwill de fusion) est plus complexe.

Cette moins-value de fusion n’est pas déductible au nom du principe de neutralité fiscale qui requiert qu’une opération de fusion immunisée ne

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puisse générer ni gain ni perte fiscale.

Sur le plan comptable, on peut affecter à des éléments d’actif ou de passif ou en goodwill cette différence entre la quote-part des actions détenues par rapport à la quote-part qu’elles représentent dans les fonds propres de l’absorbée. Cela n’empêche que sur le plan fiscal, il y a bien une moins-value qui correspondra à la différence entre le résultat fiscal et le résultat comptable (différence appelée dans le jargon fiscal une « plus-value d’apport de fusion »).

La loi fiscale requiert que cette plus-value d’apport soit portée dans un compte distinct du passif pour satisfaire à la condition d’intangibilité.

La société peut donc transférer dans un compte de réserve immunisée cette différence entre moins-value fiscale et résultat comptable « corrigé ». Cette prise en charge liée à ce transfert est neutre fiscalement car la société doit toujours porter en DNA la

moins-value sur actions subie par la société (article 198, 7° du CIR 92) lors de cette fusion.

On sait que les amortissements sur les actifs réévalués (si la société choisit sur le plan comptable d’affecter la moins-value de fusion à des actifs) ne sont pas déductibles. Il en va de même si la société a porté cette moins-value de fusion en goodwill et amortit ce goodwill.

Ces amortissements rejetés peuvent être imposés de trois manières différentes : • soit la société portera les amortissements sur la plus-value de réévaluation dans les réserves taxées par le fait du prélèvement sur la réserve immunisée qui avait été constituée à cet effet ; • soit elle transfrera en réserve disponible ou en réserve occulte cet amortissement ; • soit elle décidera, dans un premier temps, de porter la plus-value

d’apport de fusion (cet écart entre le résultat comptable et le résultat fiscal) dans un poste de la déclaration fiscale dénommé « réserve taxée négative incorporée au capital », puis dans un second temps, diminuera chaque année cette réserve taxée négative (ce qui donnera lieu à taxation) à concurrence des amortissements pratiqués sur la plus-value de réévaluation comptable ou le goodwill de fusion.

La société peut aussi choisir une solution plus radicale qui est de simplement acter la moins-value de fusion en DNA sans transfert aux réserves immunisées. Elle prend donc intégralement ce résultat de fusion en charge et puis le corrige par une DNA « moins-value sur actions ».

Pierre-François Coppens Conseiller fiscal

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L’obligation de déclaration fiscale en cas de dissolution entraînant la clôture de l’exercice L’Administration générale de la Fiscalité du SPF Finances a publié la circulaire du 29 mai 2020 qui traite des conséquences de l’article 2:70, CSA, sur l’obligation de déclaration I.Soc en cas de dissolution de la société1, 2 .

Cette circulaire est bizarre sur trois aspects de l’obligation de déclaration : 1. elle omet de citer l’article 2:109, CSA, qui dispose exactement les mêmes règles que l’article 2:70, CSA, en cas de dissolution entraînant le clôture de l’exercice, applicables aux associations, 2. elle omet de traiter le cas de ces associations, éventuellement soumises à l’I.Soc, jetant le doute pour ces dernières quant à l’obligation de déclaration I.Soc susvisée, puisque dans l’article 2:70, précité, seule la société est citée, et 3. la référence de cette circulaire aux travaux parlementaires n’est pas correcte.

Art. 2:70, CSA, Loi du 23 mars 2019

Art. 2:109, CSA, Loi du 28 avril 20203

La société est dissoute :

L’ASBL et l’AISBL sont dissoutes : 1° par une décision de l’assemblée générale [*de l’ASBL ou de l’organe désigné par les statuts de l’AISBL] (2);

1° par une décision de l’assemblée générale; 2° de plein droit, à la suite d’un fait ou événement prévu par la loi; 3° par une décision judiciaire.

La dissolution entraîne la clôture de l’exercice(1) .

1. Comparaison des articles 2:70 et 2:109, CSA Loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses, art. 2. En vigueur : 1er mai 2019, art. 38, al. 1er4 (1)

Voici la comparaison des deux articles précités, dont 1. le premier figure dès l’origine dans le CSA et 2. le second a fait l’objet d’une insertion partielle dans le CSA par la loi du 28 avril 2020.

2° de plein droit, à la suite d’un fait ou événement défini par la loi ou les statuts; 3° par une décision judiciaire. [* La dissolution entraîne la clôture de l’exercice.] (2) Loi du 28 avril 2020 transposant la directive (UE) 2017/828, art. 66. En vigueur : 6 mai 2020 5 (2)

Quant à la dissolution des fondations, elle est réglée par l’article 2:114, CSA, qui dispose que seul le tribunal du ressort dans lequel la fondation a son siège, pourra prononcer,

1

Circulaire 2020/C/74 du 29.05.2020 concernant les conséquences de l’article 2:70, CSA sur l’obligation de déclaration en cas de dissolution de la société.

2 Circulaire n° Ci.RH.81/557.698 (AFER 32/2003) du 10.12.2003 ; circulaire annulée par celle du 29.05.2020. Le premier paragraphe de cette circulaire précisait, à l’époque, que : « Les Tribunaux de Première Instance de Liège et d’Anvers ont chacun, dans un jugement rendu respectivement le 22 octobre 2002 (en cause SPRL J.H. en liquidation) et le 11 décembre 2002 (en cause S.A., S.A. et H.M.), considéré que les sociétés dissoutes à une date différente de celle fixée statutairement pour la clôture des comptes ne doivent pas déposer de déclaration à l’I.Soc., pour la période qui s’étend du premier jour qui suit la période imposable précédente jusqu’à la date de mise en liquidation ».

3 Loi du 28 avril 2020 transposant la directive (UE) 2017/828 du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2017 modifiant la directive 2007/36/CE en vue de promouvoir l’engagement à long terme des actionnaires, et portant des dispositions diverses en matière de sociétés et d’associations, art. 66.

Cf. https://www.lachambre.be/FLWB/PDF/55/0553/55K0553004.pdf ; Proposition du 28 janvier 2020, amendement Leen Dierick, p. 34.

https://www.lachambre.be/FLWB/PDF/55/0553/55K0553011.pdf ; Proposition du 9 avril 2020, DOC55, 0553/011, art. 66, p. 46.

4 Cf. http://www.ejustice.just.fgov.be/mopdf/2019/04/04_1.pdf#Page53, M.B. 4 avril 2019.

5 M.B. 6 mai 2020.

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à la requête d’un fondateur ou d’un de ses ayants droit, d’un ou de plusieurs administrateurs, d’un tiers intéressé ou du ministère public, la dissolution d’une fondation, dans sept cas particuliers. Cet article ne traite pas de la clôture de l’exercice.

Doc 3119/008, p. 2, cité entre guillemets dans la circulaire précitée ne fait pas partie de la motivation de l’amendement. La référence à l’amendement cité dans Doc 3119/008, p. 2, ne dit pas ce que la circulaire affirme. C’est une invention de la circulaire 2020/C/74 du 29/05/2020, précitée.

2. Justification de l’obligation de déclaration selon la circulaire

2.2 La véritable justification

2.1 La prétendue justification La circulaire 2020/C/74 du 29 mai 2020 ne justifie pas l’obligation de déclaration par une disposition du CIR 92, mais par l’amendement n° 167 de Wim Van Der Donckt et consorts du 26 septembre 2018. La circulaire affirme, à ce propos, textuellement, que : « Compte tenu du nouvel art.

2:70, al. 2, CSA, les sociétés qui ont leur siège statutaire en Belgique et qui sont dissoutes à une autre date que celle fixée par les statuts pour la clôture des comptes doivent désormais introduire une déclaration pour la période imposable qui court du premier jour qui suit la période imposable précédente jusqu’à la date de leur dissolution (La Chambre, 2017/2018, Doc 3119/008, p. 2) ». Malheureusement, l’extrait précité, tel que reproduit dans

En vérité, la motivation correcte de l’amendement est la suivante, telle que reproduite dans Doc 3119/008, p. 2 : « Il est préférable de procéder à deux dépôts de comptes annuels pour l’exercice au cours duquel la société a été dissoute : un par les anciens gérants ou administrateurs portant sur la période allant jusqu’à la dissolution et un par le liquidateur relatif à la période comprise entre la dissolution et la fin de l’exercice durant lequel la société a été dissoute. Chaque mandataire en assume la responsabilité et est évalué quant à sa stratégie sur la base des comptes annuels (partiels) qu’il a établis. (E. De Bie, “Vereffening van vennootschappen na de wet van 19 maart 2012: reparatie & innovatie”, in F. Buyssens et A. Verbeke (eds.), Notariële actualiteit 20122013, Intersentia, Anvers, 2013, p. 55).

Les comptes annuels relatifs à la période précédant la dissolution sont soumis pour approbation à l’assemblée Magazine mensuel de l’ITAA | N° 6 | Octobre 2020

16 générale et déposés auprès de la Banque Nationale de Belgique (BNB) conformément à l’article 3:10. De plus, une déclaration fiscale “spéciale” sera également introduite. Le fisc téléchargera ces comptes annuels auprès de la Centrale des bilans de la BNB. Les comptes annuels relatifs à la période postérieure à la dissolution sont soumis à l’assemblée générale conformément à l’article 2:93, alinéa 1er, proposé (pas pour approbation) et déposés auprès de la Banque Nationale de Belgique conformément à l’article 2:93, alinéa 2, proposé » 6 .

L’extrait cité par le député est lui correct et il s’inscrit effectivement dans la section « IV. A. 1. De verplichtingen inzake de jaarrekening en de ontbinding/vereffening »7 du livre écrit par Eric De Bie, en 2013.

La véritable justification n’est pas fiscale, mais comptable et relève de la bonne gouvernance des entreprises. Il convient de faire le partage des responsabilités entre les administrateurs, jusqu’à la date de modification aux statuts, et les liquidateurs, entrant en fonction à la date de l’acte modificatif.

3. Entrée en vigueur L’entrée en vigueur se déroule comme suit : 1. pour les nouvelles sociétés, constituées à partir du 1er mai 2019, date d’entrée en vigueur du CSA ; 2. pour les sociétés existantes à la même date, ayant décidé volontairement avant le 1er janvier 2020, l’adaptation leurs nouveaux statuts au CSA, et qui sont dissoutes avant cette date, mais après la date de publication de leurs nouveaux statuts ; 3. pour les sociétés existantes au 1er mai 2019 dissoutes à partir du 1er janvier 2020.

La circulaire donne l’exemple suivant qui lui est correct.

Société constituée en 2000, ayant son exercice statutaire du 1er décembre d’une année au 30 novembre de l’année suivante, dissoute le 10 octobre 2019 : 1. Cette société n’a pas adapté ses statuts au nouveau CSA, de sorte que les dispositions de l’art. 2:70, CSA, ne lui sont pas applicables. Elle ne doit donc pas rentrer de déclaration pour la période imposable qui court du premier jour qui suit la période imposable précédente jusqu’à la date de leur dissolution;

2. Cette société a adapté ses statuts au … CSA et la publication a eu lieu le 20/09/2019. Les dispositions de l’art. 2:70, CSA, lui sont applicables. Elle doit donc rentrer deux déclarations pour l’exercice d’imposition 2019 : l’une pour la période imposable du 01/12/2018 au 10/10/2019 et l’autre pour la période imposable du 11/10/2019 au 30/11/2019.

4. Autres erreurs ou omissions de la circulaire 2020/C/74 La référence à l’unique article 2:70, CSA, de cette circulaire est une omission, puisqu’il faut également faire référence à l’article 2:109, CSA. Ce dernier article comporte une règle en tous points identique au premier article.

De ce fait, la circulaire omet également de citer le cas des obligations déclaratives des associations soumises à l’I.Soc et qui, par définition, ne sont pas des sociétés.

5. Note technique IRE concernant la mission révisorale relative à la dissolution La note technique IRE concernant la mission relative à la dissolution volontaire d’une A(I)SBL dans le cadre d’un mandat de commissaire (art. 2:110, §2, CSA) mentionne qu’elle « … est d’application pour la mission de contrôle effectuée par le commissaire dans le cadre de l’article 2:110, § 2, du Code des sociétés et des associations (CSA) (situation (i) ci-avant).

Il est à noter par ailleurs que contrairement aux sociétés pour lesquelles l’article 2:70, al.2 du CSA précise que la dissolution entraîne la clôture de l’exercice », cette disposition ne trouve pas d’équivalent pour les A(I)SBL ».

L’explication de cette affirmation résulte du fait que la note technique est datée du 29 novembre 2019, soit une date antérieure à la date du 28 avril 2020 de la loi transposant la directive (UE) 2017/828, précitée 8 , modifiant l’article 2:109, CSA. Raymond Ghysels Expert-comptable et Conseil fiscal honoraire

6 Cf. https://www.lachambre.be/flwb/pdf/54/3119/54K3119008.pdf ; amendements du 26 septembre 2018, p. 2.

7 Cf. https://docplayer.nl/107122458-Inhoud-vereffening-van-vennootschappen-na-de-wet-van-19-maart-2012-reparatie-innovatie-eric-debie-3.html.

8 Cf. https://doc.ibr-ire.be/fr/Documents/reglementation-et-publications/publications/notes-techniques/2019-20-Note-technique-dissolution-asbl-FR.pdf ; Note technique concernant la mission relative à la dissolution volontaire d’une A(I)SBL dans le cadre d’un mandat de commissaire (art.2:110 §2 CSA), § 3, al. 2, p. 3-4.

Cf. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=CELEX%3A32017L0828 ; Directive (UE) 2017/828 du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2017 modifiant la directive 2007/36/CE en vue de promouvoir l’engagement à long terme des actionnaires, JO L 132, 20 mai 2017, p. 1-25.

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Cotisation sur commissions secrètes – fin heureuse ou histoire sans fin ?

Le 26 septembre 2019, la Cour constitutionnelle s’est à nouveau prononcée sur l’application des cotisations sur commissions secrètes1 . En réponse à une question préjudicielle, elle a conclu qu’aucune double imposition économique ne peut résulter de l’établissement d’une cotisation distincte (la cotisation sur commissions secrètes) auprès de la société qui octroie un avantage et de l’établissement d’une cotisation auprès du bénéficiaire de l’avantage, dans les délais légaux. Le ministre des Finances avait déjà indiqué qu’il respecterait la décision de la Cour constitutionnelle. Cela a donné lieu à la circulaire du 5 juin 20202 , qui réaffirme la position exprimée dans la décision de la Cour constitutionnelle. Ce texte confirme par ailleurs que les sociétés qui ont déjà été soumises à la cotisation sur commissions secrètes (le bénéficiaire ayant également été effectivement imposé) peuvent maintenant introduire une réclamation, dans un délai de six mois à compter de la date de l’avertissement-extrait de rôle, ou une demande de dégrèvement d’office, dans un délai de cinq ans à compter de la date de l’avertissement-extrait de rôle, afin d’obtenir le remboursement de la cotisation sur commissions secrètes.

1. Antécédents

Il est illusoire de penser qu’une disposition fiscale introduite en 1973 soit encore d’application aujourd’hui, sans ajustement. Concernant le traitement fiscal et l’interprétation de la cotisation sur commissions secrètes, et plus particulièrement de l’article 219, CIR 92, on peut cependant commencer à parler de véritable feuilleton.

En prévoyant une obligation d’identification dans le chef de la personne qui octroie les revenus professionnels, les autorités fiscales peuvent s’assurer que le régime fiscal correct est appliqué au bénéficiaire des revenus concernés. Si cela n’a pas été pas le cas, et que ce n’est plus possible, par exemple parce que les délais d’imposition ont expiré, la cotisation sur commissions secrètes fait en sorte que la personne qui octroie l’avantage est imposée. On évite de la sorte tout effet négatif pour le Trésor.

sur commissions secrètes, même si le bénéficiaire des revenus était imposé.

Une autre épine dans le pied de nombreux contribuables était l’application d’un taux d’imposition très élevé (bien que fiscalement déductible) de 309 %.

Contrairement à la ratio legis de la disposition, il s’agissait donc d’une sanction, plus pénalisante que simplement compensatoire.

L’intention du législateur a toujours été que la cotisation sur commissions secrètes constitue un cadre juridique dans lequel, en contrepartie de la déductibilité fiscale dans le chef de la personne qui octroie les revenus professionnels, il y ait une imposabilité dans le chef de celle qui en bénéficie3 .

Au départ, la cotisation sur commissions secrètes n’a cependant pas été pleinement mise en œuvre dans la loi conformément à la finalité susmentionnée. Sur la base de la loi, soutenue en cela par la jurisprudence, l’absence d’obligation d’identification suffisait pour appliquer la cotisation

En réponse aux nombreuses contestations à cet égard, il a été prévu à partir de l’exercice d’imposition 2003 qu’en l’absence de l’obligation d’identification, la cotisation sur commissions secrètes ne serait malgré tout pas appliquée si le contribuable apportait la preuve que les revenus étaient

1.1. Historique

1.2. Premières échappatoires

1 C.C. 26 septembre 2019, nº 125/2019.

2 Circ. Nº 2020/C/77 du 5 juin 2020 concernant l’arrêt nº 125/2019 du 26.09.2019 de la Cour constitutionnelle sur une question préjudicielle relative à l’application de la cotisation distincte visée à l’art. 219, CIR 92, www.fisconetplus.be.

3 Doc.Parl. Chambre 1972-1973, nº 521/7, 38-39.

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19 encore être repris dans les dépenses non admises de la société, ou comptabilisées au débit du compte courant du dirigeant d’entreprise. Il en résultait toutefois beaucoup d’aléas, de manque de clarté et, surtout, d’incertitude juridique, car il fallait toujours attendre de voir comment un contrôleur local allait apprécier la situation.

1.3. Révision approfondie Malgré les échappatoires susmentionnées, une révision approfondie s’imposait. Elle s’est inscrite dans la loi-programme du 19 décembre 2014 4 .

L’objectif principal de cette modification était de ne conférer à la cotisation distincte qu’un caractère purement compensatoire, conformément à la ratio legis initiale. 5

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repris dans une déclaration fiscale introduite par le bénéficiaire (première échappatoire). En 2013, cette possibilité a été étendue aux situations dans lesquelles le contribuable consentait explicitement à être imposé sur les

revenus dans le délai d’imposition de trois ans (seconde échappatoire).

En outre, dans la pratique, les contrôleurs étaient souvent coulants, et les revenus non déclarés pouvaient

Le consentement explicite du contribuable, introduit en 2013, a été écarté et remplacé. Il suffisait désormais que le bénéficiaire des revenus professionnels ait été identifié de manière univoque dans les deux ans et six mois à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné (seconde échappatoire bis). L’intention du législateur est claire : l’administration dispose ainsi chaque fois encore d’un délai de six mois pour établir une cotisation en temps utile, dans le délai d’imposition de trois ans, dès le moment où le contribuable est identifié 6 . Le taux de la cotisation sur commissions secrètes a par ailleurs été porté de 309 à 103 % (et 51,5 % dans certaines situations spécifiques).

La modification ne s’appliquait pas seulement aux situations survenues à partir de la publication au Moniteur belge (c’est-à-dire le 29 décembre 2014), mais aussi à tous les litiges n’ayant pas encore été définitivement tranchés à cette date.

4 Loi du 19 décembre 2014, MB 29 décembre 2014 (éd. 2).

5 Doc. Parl. Chambre 2014-2015, DOC54-0672/001, 10.

6 Q.R. Chambre 2015-2016, nº 54-072, 250 (Q. nº 888 L. VAN BIESEN). À titre d’exemple : prenons un avantage de toute nature non déclaré pour l’année des revenus 2019. Le contribuable bénéficiaire est identifié de manière univoque en février 2022 (dans les deux ans et six mois suivant le 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné). Les autorités fiscales ont encore jusqu’au 31 décembre 2022 pour imposer le contribuable bénéficiaire dans le cadre du délai d’imposition de trois ans.

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20 1.4. La Cour constitutionnelle à la rescousse Le problème de l’effet rétroactif de la seconde échappatoire (bis) a conduit la Cour constitutionnelle (en réponse à une question préjudicielle) à décider le 13 juillet 2017 que la disposition précitée ne pouvait pas conduire à une double non-imposition7. Si tel était le cas, la deuxième échappatoire (bis) est inconstitutionnelle et ne peut donc pas être appliquée. Plus concrètement, s’il n’est plus possible, aux conditions de la seconde échappatoire (bis), de procéder à une imposition effective dans le chef du bénéficiaire parce que, par exemple, les délais d’imposition ont entre-temps expiré, il sera encore possible d’établir une cotisation sur les commissions secrètes. On en revient donc à la ratio legis.

Cette interprétation peut être très pertinente, en particulier dans les dossiers pendants plus anciens. Il se peut en effet que les autorités fiscales découvrent l’identité du bénéficiaire dans un délai de deux ans et six mois (par exemple en février 2013 pour un revenu non déclaré de l’année des revenus 2010), mais qu’elles décident néanmoins d’établir une cotisation sur les commissions secrètes (et de ne pas imposer le bénéficiaire, ce que les autorités fiscales pouvaient encore faire jusqu’au 31 décembre 2013). Si l’on s’en tient au texte de la loi, il pourrait être soutenu dans un litige pendant que la cotisation sur les commissions secrètes a été illégalement établie dans le chef de la personne qui octroie les revenus professionnels, alors qu’il n’est plus possible d’établir une cotisation dans le chef du contribuable bénéficiaire (ce qui n’est en effet possible que jusqu’au 31 décembre 2013) 8 . Cette problématique affectera moins les dossiers plus récents. L’article 358, § 1, 4º, CIR 92,

La cotisation sur commissions secrètes ne saurait être appliquée si le bénéficiaire de l’avantage de toute nature a été effectivement imposé dans les délais légaux d’imposition.

pourra souvent y être invoqué, puisque l’identification du contribuable bénéficiaire sera qualifiée d’« élément probant ».

Les autorités fiscales disposeront alors d’un délai d’imposition supplémentaire de douze mois, à compter de l’identification.

Dans sa circulaire du 11 juin 2015 9 , l’administration fiscale a encore tenté d’interpréter l’identification univoque, en requérant un accord écrit du bénéficiaire, mentionnant son identité, son numéro de registre national et le montant reçu. Toutefois, cette position a été complètement réfutée dans la jurisprudence ultérieure. Les autorités fiscales ajoutaient en effet de la sorte une condition à la loi. Cela n’a pas non plus de sens si l’on considère la ratio legis : l’intention du législateur est en effet d’identifier le bénéficiaire et d’établir alors une cotisation dans son chef, qu’il ait ou non accordé son consentement écrit. Une identification univoque peut donc avoir lieu en fournissant les données d’identité dans le délai déterminé par la loi en réponse à une demande d’information, ou en indiquant de manière claire et transparente les informations nécessaires dans les documents fournis aux autorités fiscales (par exemple, identification

du CC débiteur à défaut d’intérêts calculés).

1.5. La Cour constitutionnelle à la rescousse bis Mais ce n’est pas fini. Le 26 septembre 2019, la Cour constitutionnelle a de nouveau été appelée à se prononcer, dans le cadre d’une question préjudicielle 10.

1.5.1. Question Cette fois, la question était de savoir s’il est anticonstitutionnel qu’aucune cotisation sur commissions secrètes ne soit appliquée si le bénéficiaire des avantages est identifié de manière univoque dans les deux ans et six mois à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné (l’administration ayant encore la possibilité d’imposer le bénéficiaire des avantages dans le délai d’imposition), tandis qu’une cotisation sur commissions secrètes est bien appliquée si l’identification non équivoque a lieu en dehors du délai de deux ans et six mois (alors que l’administration a déjà effectivement imposé le bénéficiaire dans le délai d’imposition). La Cour y a répondu par l’affirmative : la cotisation sur commissions secrètes ne saurait être appliquée si le bénéficiaire de l’avantage de toute nature a été effectivement imposé dans les délais légaux d’imposition.

1.5.2. Argumentation du contribuable Le contribuable argumente tout d’abord que l’intention du législateur n’était pas d’introduire une disposition pénalisante, mais simplement compensatoire (à savoir, récupérer la perte d’impôt du Trésor). Selon le

7 C.C. 13 juillet 2017, nº 92/2017.

8 Gand 24 février 2015, G 15/0196 ; Trib. Bruges 25 février 2015, www.monkey.be, BR1 15/0236 ; Anvers (civ.). 16 octobre 2018, 2017/ AR/1764.

9 Circ. Nº 24/2015 du 11 juin 2015 sur les dispositions applicables en matière de cotisation distincte, www.fisconetplus.be.

10 C.C. 26 septembre 2019, nº 125/2019.

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21 contribuable, toujours, l’intention du législateur était aussi d’exclure toute forme de double imposition économique. Les autorités fiscales sont certes libres de prévoir des exceptions à l’application de la cotisation distincte. Elles sont cependant tenues, ce faisant, de respecter le principe d’égalité. Le contribuable a ensuite avancé que, en introduisant un délai de deux ans et de six mois, seul a été pris en compte le délai d’imposition ordinaire de trois ans pour imposer le bénéficiaire de l’avantage. Un délai de cinq11 et sept ans12 peut pourtant également s’appliquer. Le délai de deux ans et six mois n’est d’aucune utilité dans de telles situations. Cette mesure manque dès lors son but. Enfin, selon le contribuable, le caractère déraisonnable de l’article concerné est encore confirmé par le fait que ce n’est pas celui qui bénéficie de l’avantage ou, alternativement, celui qui l’octroie qui est imposé.

Un impôt peut en effet être établi deux fois pour le même avantage.

1.5.3. Argumentation des autorités Le Conseil des ministres, en revanche, est d’avis que le caractère compensatoire ne concerne que le taux appliqué, en ce sens que le montant de la cotisation doit être plus ou moins égal à la perte potentielle de revenus imposables à l’impôt des personnes physiques. Ce qui précède n’enlève toutefois rien au fait que la cotisation elle-même reste une sanction. Il est également allégué que le législateur n’a pas voulu éviter la double imposition économique absolue. Il a fait le choix politique, afin d’éviter la double imposition économique dans une mesure limitée, de n’introduire que deux exceptions fondées sur la bonne foi du contribuable, ou lorsqu’on peut supposer qu’il existe encore une possibilité raisonnable d’imposition dans le chef du contribuable.

1.5.4. Raisonnement de la Cour constitutionnelle Dans sa décision, la Cour renvoie à la genèse de la réglementation, l’intention ayant toujours été de fournir à l’administration fiscale les informations lui permettant de procéder à la taxation des bénéficiaires. Alors que, par le passé, l’intention était encore de lutter contre la fraude et de donner à la réglementation un caractère répressif, il est clair depuis 2014 que la ratio legis est passée à un caractère compensatoire (et non plus pénalisant). Cela s’applique à la fois au taux et aux cas de non-application de la cotisation. Elle conclut à cet égard que si l’administration fiscale constate un avantage de toute nature non déclaré, en identifie le bénéficiaire de manière univoque et soumet celui-ci à l’impôt dans les délais d’imposition légaux, ou en a encore eu la possibilité, il n’est pas raisonnablement justifié, eu égard aux objectifs du législateur, que la personne qui octroie l’avantage soit soumise à une cotisation distincte.

L’inverse signifierait que tant celui qui octroie l’avantage que celui qui en bénéficie pourraient être soumis à l’impôt, ce qui irait au-delà de la simple compensation d’une perte d’impôts sur les revenus visée par le législateur.

Le fait que le bénéficiaire soit imposé sur ses revenus (finalité de la loi) l’emporte donc sur une « identification univoque » dans un délai de deux ans et six mois. La double imposition économique n’est dès lors pas compatible avec le caractère compensatoire de la cotisation distincte.

1.6. Le fisc apporte des précisions supplémentaires La circulaire13 rédigée par les autorités fiscales suite à la décision de la Cour constitutionnelle reprend les dispositions susmentionnées l’une après l’autre. Il est confirmé que la Cour

constitutionnelle interprète l’article 219, paragraphe 7, CIR 92, en ce sens qu’il n’est pas permis de créer une double imposition économique en enrôlant à la fois une cotisation distincte dans le chef de la société et une cotisation dans le chef du bénéficiaire, dans les délais légaux. Il est également énoncé que bien qu’une décision de la Cour constitutionnelle ait en principe une portée restreinte (c’està-dire uniquement pour les décisions ultérieures dans l’affaire concrète soumise), l’article 219, paragraphe 7, CIR 92, recevra dorénavant l’interprétation donnée dans cette décision.

En résumé, la circulaire précise que si les avantages de toute nature visés aux articles 31, deuxième alinéa, 2º et 32, deuxième alinéa, 2º, CIR 92 ne sont pas justifiés par la production de fiches individuelles et d’un relevé récapitulatif, et ne sont par ailleurs pas repris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire, deux situations distinctes devront être évaluées : • le bénéficiaire est identifié de manière univoque dans un délai de 2 ans et 6 mois : aucune cotisation sur commissions secrètes ; • le bénéficiaire est identifié de manière univoque en dehors du délai de 2 ans et 6 mois, mais les avantages peuvent encore faire l’objet d’une imposition dans les délais légaux : il sera procédé par priorité à une imposition dans son chef et aucune cotisation sur commissions secrètes n’est enrôlée.

Il est important de souligner que, pour préserver les droits du Trésor, une cotisation distincte sera bien initialement établie dans le chef de la société qui a octroyé la rémunération.

Ce n’est que lorsque l’imposition du bénéficiaire est devenue définitive que cette cotisation distincte peut être annulée. Une réclamation devra donc être introduite contre la cotisation sur commissions secrètes, qui sera acceptée par les autorités fiscales si :

11 Lorsque des éléments probants montrent que des revenus n’ont pas été déclarés au cours d’une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l’administration, conformément à l’article 358, CIR 92.

12 En cas de fraude, conformément à l’article 354, paragraphe 2, CIR 92.

13 Cf. supra, note de bas de page 2.

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22 • le bénéficiaire n’introduit pas de réclamation dans le délai légal contre l’impôt enrôlé à sa charge (ou, s’il a bien introduit une réclamation, ne conteste pas en justice la décision prise concernant la réclamation) ; • la procédure judiciaire s’est clôturée sans succès pour le bénéficiaire.

Bien que la décision de la Cour constitutionnelle ne porte que sur un avantage de toute nature, la circulaire indique explicitement que les principes peuvent être étendus à tous les coûts, comme repris à l’article 57, CIR 92.

2. Il est temps d’agir Que faire maintenant, suite à cette interprétation modifiée de l’article 219, CIR 92 ?

Bonne nouvelle pour les litiges pendants, tant administratifs que judiciaires. Il a été décidé que les principes susmentionnés concernant la nouvelle interprétation devaient être appliqués immédiatement.

Une autre question préliminaire est déjà en gestation. Seule est abordée dans la circulaire la question de savoir

iStockphoto.com/ljubaphoto.

La circulaire indique explicitement qu’une réclamation14 peut être introduite dans le délai normal de réclamation pour les dossiers pendants. En outre, la décision de la Cour constitutionnelle concerne un nouvel élément probant sur la base duquel un dégrèvement d’office 15 peut également être demandé dans un délai de cinq ans (à condition que la taxation n’ait pas déjà fait l’objet d’une réclamation ayant donné lieu à une décision définitive sur le fond). Si une réclamation ou un dégrèvement d’office a été rejeté dans le passé, une action en justice doit être intentée auprès du tribunal de première instance dans le délai prescrit par l’article 1385undecies du Code judiciaire.

ce qui doit se passer en cas de double imposition résultant de l’établissement d’une cotisation sur commissions secrètes dans le chef de la personne qui octroie l’avantage, alors que la taxation a déjà eu lieu dans le chef de celle qui en bénéficie. La circulaire ne prévoit toutefois pas de solution immédiate dans le cas inverse (cotisation distincte déjà établie dans le chef de la personne qui octroie l’avantage, suivie de l’imposition du même avantage dans le chef de celle qui en bénéficie). Bien que, suivant le même raisonnement, nous devrions parvenir à une conclusion similaire, on peut se demander si cette solution peut être

14 Cf. article 366 et suivants, CIR 92.

15 Cf. article 376, CIR 92.

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appliquée sans décision explicite de la Cour constitutionnelle. Qui plus est, la cotisation distincte n’est plus déductible à partir de l’exercice d’imposition 2021. Difficile de savoir exactement dans quelle mesure cela est compatible avec le caractère compensatoire (donc non pénalisant) que l’on veut donner à la mesure. Il semble donc que nous nous dirigions plutôt vers une histoire sans fin...

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