Wijziging van de groottecriteria op til
De Europese Commissie heeft met richtlijn (EU) 2023/2775 van 17 oktober 2023 1 de grensbedragen van de groottecriteria voor ondernemingen verhoogd. Om van toepassing te worden, moeten deze nog voor het einde van dit jaar worden omgezet in nationale wetgeving.
De indeling van de ondernemingen in micro-ondernemingen, kleine, grote ondernemingen of groepen gebeurt op basis van 2 monetaire groottecriteria, zijnde het balanstotaal en de netto-omzet, én op basis van het gemiddeld aantal werknemers.
Huidige bepalingen van het WVV2
Het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (WVV) maakt een onderscheid tussen ‘kleine’ vennootschappen en vennootschappen die niet als dusdanig kunnen worden gekwalificeerd.
Kleine vennootschappen zijn volgens artikel 1:24, § 1 van het WVV de vennootschappen met rechtspersoonlijkheid die op balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één van de volgende criteria overschrijden:
• Jaaromzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde: 9.000.000 euro;
• Balanstotaal: 4.500.000 euro;
• Jaargemiddelde van het aantal werknemers: 50.
Wordt meer dan één criterium overschreden, dan is de vennootschap niet ‘klein’ of dus ‘groot ’. 3
Bemerk dat de wetgever voorziet in een overgangsregime. Om ‘groot’ te worden moeten minstens twee criteria, twee opeenvolgende jaren overschreden zijn. Deze bepaling heet het consistentiebeginsel : voor een éénmalige overschrijding zal een vennootschap haar statuut van ‘klein’ niet verliezen; evenmin zal een vennootschap door het éénmalig niet overschrijden van meer dan één criterium, ‘klein’ worden.
Artikel 1:25 van het WVV omschrijft een microvennootschap als een kleine vennootschap met rechtspersoonlijkheid die op datum van de jaarafsluiting geen dochter of moedervennootschap is en die niet meer dan één van de volgende criteria overschrijdt:
• Jaaromzet, exclusief btw : 700.000 euro;
• Balanstotaal : 350.000 euro;
• Jaargemiddelde van het personeelsbestand : 10.
Microvennootschappen worden gedefinieerd als een subcategorie van kleine vennootschappen zodat, wanneer in wettelijke bepalingen verwezen wordt naar kleine vennootschappen, daarin tevens de microvennootschappen vervat zijn. Microvennootschappen mogen hun jaarrekening neerleggen volgens het microschema, terwijl kleine vennootschappen hun jaarrekening moeten neerleggen volgens het verkort schema, waarbij het verschil zich voornamelijk situeert in de toelichting.
Bemerk nog dat bij verlengde of verkorte boekjaren, waarbij het boekjaar uitzonderlijk een duur van meer of minder dan 12 maanden heeft en de duur niet langer is dan 24 maanden min 1 kalenderdag, het bedrag van de omzet vermenigvuldigd wordt met een breuk waarvan de noemer 12 is en de teller het aantal maanden van het betrokken boekjaar. Elke begonnen maand wordt hierbij als een volle maand aanzien.
Europa als bron
De criteria die in het WVV zijn opgenomen, zijn gebaseerd op de criteria die door Europa zijn bepaald in de Jaarrekeningrichtlijn. Daarin legt de Europese Commissie de grensbedragen voor de groottecriteria vast; de lidstaten kunnen hiervan afwijken, maar niet naar boven toe.
1 Gedelegeerde richtlijn (EU) 2023/2775 van de Commissie van 17 oktober 2023 tot wijziging van Richtlijn 2013/34/EU van het Europees Parlement en de Raad wat betreft de aanpassingen van de groottecriteria voor micro-ondernemingen, kleine, middelgrote en grote ondernemingen of groepen; https://eur-lex.europa.eu/legal-content/NL/TXT/HTML/?uri=OJ:L_202302775
2 Voor een interpretatie en toepassing van de bepalingen kan verwezen worden naar het CBN-advies 2022/03 – Beoordeling van de groottecriteria overeenkomstig artikelen 1:24 en 1:25 van het WVV. https://www.cbn-cnc.be/nl/adviezen/ beoordeling-van-de-groottecriteria-overeenkomstig-artikelen-124-en-125-van-het-wetboek-van
3 Vennootschappen met een jaargemiddeld personeelsbestand van meer dan 100 personeelsleden kwalificeerden tot midden vorig decennium automatisch als ‘groot’. De wetgever heeft deze uitzondering al een tijdje geschrapt, waardoor ook een vennootschap met meer dan 100 personeelsleden een kleine vennootschap kan blijven.
3
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
De Jaarrekeningrichtlijn geeft de Europese Commissie de mogelijkheid om de omvangcriteria om de 5 jaar te herzien, wat gebeurd is eind 2023.
Aanpassing aan de inflatie
De 2 monetaire groottecriteria ‘balanstotaal’ en ‘netto-omzet’ worden herzien, teneinde ze aan te passen aan de effecten van de inflatie. 4 Met deze aanpassingen wordt een status quo nagestreefd 5 .
Hoewel kan aangevoerd worden dat het feit dat de inflatie stijgt, niet hoeft te betekenen dat het balanstotaal en de netto-omzet daarom mechanisch en per definitie in dezelfde verhouding zullen toenemen, is het niet uitgesloten dat dit voor bepaalde ondernemingen wel het geval is. De voorgestelde aanpassingen moeten vermijden dat micro-ondernemingen en kleine ondernemingen die als gevolg van de inflatie effectief hun balanstotaal en netto-omzet zien stijgen, onbedoeld de strengere eisen van de grotere ondernemingen moeten toepassen. Denk bijvoorbeeld aan het aanstellen van een commissaris, het opmaken van een jaarrekening volgens het volledig schema, het opstellen van een jaarverslag van het bestuursorgaan,… met bijkomende kosten en administratieve belasting tot gevolg.
De criteria waren op Europees niveau niet meer aangepast sinds 2013. Hoewel ze dat had kunnen doen, heeft de Europese Commissie in 2018 geen gebruik gemaakt van haar aanpassingsbevoegdheid, maar eind 2023 deed ze dat wél. 6
De opvallende inflatietrend in 2021 en 2022 duwde de gecumuleerde inflatie over de periode 2013-2023 naar ongeveer 24% in de eurozone, en naar 27% in de EU-27 (tegenover ongeveer 28% in België), en dat deed de Europese Commissie eind 2023 beslissen om de monetaire groottecriteria nu wel op te schalen.
Nieuwe grenscriteria
Op basis van de inflatiecijfers heeft de Commissie de 2 monetaire criteria, na afronding van zowel het inflatiepercentage tot 25%, als van de bekomen cijfers, aangepast tot de volgende groottecriteria :
6 Bemerk dat België vanaf 1 januari 2016 wel voor een aanpassing van de criteria koos binnen de toen geldende (ongewijzigde) Europese richtsnoeren met de inwerkingtreding van de wet en het KB van 18 december 2015 tot omzetting van de Jaarrekeningrichtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013. iStockphoto.com/shironosov.
4 De criteria omtrent personeel blijven ongewijzigd.
5 Vergelijkbaar met het indexeren van de drempelbedragen voor schijven in de personenbelasting of andere bedragen in de fiscale wetboeken met als doel de economische realiteit te blijven weerspiegelen.
4
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
Omzetting
De nieuwe Europese bepalingen moeten nog per lidstaat omgezet worden in nationale criteria. Daarbij gelden de nieuwe Europese bedragen als maximale grensbedragen De lidstaten mogen dus lagere criteria opleggen, maar zij mogen niet hoger gaan dan de vermelde bedragen.7
Rekening houdende met de wijze waarop de Europese criteria omgezet zijn in ons WVV, zijn het vooral de elementen ‘micro’ en ‘klein (maximaal)’ die voor België van belang zullen zijn.
Ons land koos eerder al voor iets lagere criteria voor het onderscheid tussen groot en klein (maar zit nog steeds vrij hoog op Europees vlak). Nederland past traditioneel de hoogst toegestane criteria toe en heeft daartoe ook al beslist voor de komende periode. België heeft de richtlijn echter nog niet omgezet in nationale wetgeving.
Timing
Om ondernemingen of groepen in staat te stellen zo spoedig mogelijk gebruik te maken van de bijgestelde drempelwaarden, legt Europa op dat de nieuwe criteria uiterlijk van toepassing moeten zijn voor de boekjaren die beginnen op of na 1 januari 2024, met de mogelijkheid voor de lidstaten om de nieuwe bepalingen ook al toe te passen voor het boekjaar dat begint op of na 1 januari 2023.
Om dit mogelijk te maken moeten de lidstaten in de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen voorzien om uiterlijk op 24 december 2024 aan de Europese richtlijn te voldoen. Klassiek is dat de omzetting in België op zich laat wachten en we die pas mogen verwachten relatief dicht tegen deze uiterlijke invoeringsdatum. Beroepsbeoefenaars moeten zich dus aan een aanpassing verwachten en hier mogelijk al op anticiperen. Niettemin zijn de effectief toepasselijke criteria voorlopig niet gekend.
7 Daarom zijn de ‘oude’ Europese bedragen uit de tabel hierboven niet voor alle categorieën gelijk aan de huidige Belgische groottecriteria, zoals opgenomen in het WVV.
5 Criterium Huidig Nieuw Micro Balans 350 000 450 000 Netto-omzet 700 000 900 000 Klein (minimaal) Balans 4 000 000 5 000 000 Netto-omzet 8 000 000 10 000 000 Klein (maximaal) Balans 6 000 000 7 500 000 Netto-omzet 12 000 000 15 000 000 Middelgroot/ Groot Balans 20 000 000 25 000 000 Netto-omzet 40 000 000 50 000 000
iStockphoto.com/nd3000. Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
Misschien kan het verleden enig inzicht geven in wat verwacht kan worden?
• België koos voorheen voor iets lagere criteria voor het onderscheid tussen groot en klein (maar zit nog steeds vrij hoog op Europees vlak 8 ). Verwacht kan worden dat de federale regering de bestaande criteria uit het WVV die het onderscheid maken tussen groot en klein, net als Europa, met 25% zal verhogen en ze zal afronden naar het dichtstbijzijnde vijftig- of honderdduizendtal.
• Daartegenover staat dat België voor de micro-ondernemingen tot nu het Europese maximum hanteerde. Als die keuze verlengd wordt, wat wel mag verwacht worden gezien het doel van de aanpassing, dan zouden de grensbedragen voor de micro-ondernemingen op 450.000 euro balanstotaal en 900.000 euro netto-omzet gezet worden.
Merk op dat bovenstaande elementen duidelijk als verwachting gelden. Op dit moment kan hierover geen zekerheid worden gegeven. De wettelijke aanpassing moet afgewacht worden.
Overgangsmaatregelen
Bij de vorige aanpassing van de (nationale) groottecriteria in 2016 voorzag de wetgever in overgangsbepalingen.
Voor het eerste boekjaar waarin de nieuwe criteria van kracht waren, moest uitsluitend worden nagegaan of op de balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar meer dan één (nieuw) criterium werd overschreden. Wie groot was op basis van de oude, maar klein was op basis van de nieuwe criteria, werd meteen klein.
Pas vanaf het tweede boekjaar werd het consistentiebeginsel ten volle toegepast, zodat indien meer dan één van de (nieuwe) criteria wel (of niet) werd overschreden dit slechts een impact had wanneer zich dat gedurende twee opeenvolgende boekjaren voordeed.
Al lijkt het aannemelijk dat dit opnieuw zo zal gebeuren, moet ook hier opnieuw benadrukt worden dat er geen zekerheid is of dit ook bij deze aanpassing het geval zal zijn.
Impact
De verhoging van de groottecriteria heeft een aantal gevolgen.
Vooreerst zorgt dit mogelijks voor het verkleinen van het toepassingsbereik van de in de Jaarrekeningrichtlijn bepaalde presentatie-, audit- en publicatieverplichtingen voor financiële verklaringen. Een aantal ondernemingen die zich vroeger net boven de criteria bevonden en ‘groot’ waren, kunnen nu ‘klein’ worden door de verhoogde criteria,
met minder verplichtingen qua financiële rapportering tot gevolg.
Ten tweede is er een gelijkaardig effect mogelijk wat het toepassingsbereik van de vereisten op het gebied van duurzaamheidsrapportage betreft. Door het verhogen van de criteria zullen mogelijks minder ondernemingen onder de CSRD-verplichting vallen.
Bovendien zijn er aan het ‘klein’-zijn een aantal fiscale gunstmaatregelen verbonden, die niet op grote vennootschappen van toepassing zijn. De fiscale wetgeving kent namelijk geen aparte definiëring van het begrip ‘kleine vennootschap’, aangezien het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (WIB 1992) daarvoor simpelweg naar het WVV verwijst. Niet limitatief kan bijvoorbeeld verwezen worden naar het gunsttarief inzake roerende voorheffing op dividenden (via de liquidatiereserve of het VVPRbis-regime), het verlaagd tarief in de vennootschapsbelasting op de eerste 100.000 euro winst, de verhoogde investeringsaftrek, de tax shelter voor startende ondernemingen, de kmo-portefeuille-korting, het uitblijven van een belastingvermeerdering in afwezigheid van voorafbetalingen voor de eerste drie boekjaren, enz. Het verhogen van de criteria kan het toepassingsgebied van deze gunstmaatregelen uitbreiden. Vennootschappen die voorheen ‘groot’ waren, maar nu onder de nieuwe bepalingen ‘klein’ worden, kunnen er bijkomend gebruik van maken.
Verenigingen en stichtingen?
Hoewel Europa enkel het boekhoudrecht van de vennootschappen behandelt – en het dat van de non-profitsector negeert – heeft de Belgische wetgever sinds 2019 één wetboek voor álle privaatrechtelijke rechtspersonen. Het zou dan ook consequent zijn als de Belgische wetgever de groottecriteria voor de verenigingen en stichtingen op eenzelfde manier zou wijzigen als die voor de vennootschappen.
Afwachten wat het wordt…
Prof. dr. Stijn Goeminne Vakgroep Economie, Universiteit Gent
8 Nederland past traditioneel de hoogst toegestane criteria toe en heeft daartoe ook reeds beslist voor de komende periode.
6
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
wolterskluwer.com
Wanneer kan of moet een
vennootschap overgaan tot correctie van haar jaarrekening?
Over de vraag in welke omstandigheden een vennootschap kan of moet overgaan tot correctie van haar jaarrekening en de doorwerking van deze gecorrigeerde jaarrekening is reeds veel inkt gevloeid. Met de invoering van het artikel 3:19 in het Wetboek van vennootschappen en verenigingen leek de discussie beslecht. De wetgever sluit zich aan bij de visie van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN), de Dienst Voorafgaande Beslissingen en het Hof van Cassatie. Een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Oost-Vlaanderen van 12 september 2022 biedt de opportuniteit om de krijtlijnen van het vraagstuk nog eens helder toe te lichten.
De feiten aan de grondslag van het vonnis
Een Belgische vennootschap boekt tijdens verschillende boekjaren diverse schulden af door creditering van de rekening 48200 ‘R/C Bestuurders –zaakvoerders’. Het betreft onder meer bedragen die aanvankelijk geboekt stonden als leasingschulden op lange en op korte termijn en als leveranciersschulden. Naar aanleiding van een fiscale controle wordt aan de vennootschap gevraagd om het bewijs voor te leggen dat de vennootschapsschulden door de bestuurder inderdaad met privémiddelen werden terugbetaald. De vennootschap kan dit bewijs niet voorleggen.
De Administratie meent dat de vennootschap in die context de keuze had om de niet meer verschuldigde bedragen in opbrengsten te boeken of ze over te boeken naar de rekening-courant van de bestuurder. Door
voor de laatste keuze te opteren, worden deze bedragen verschuldigd aan de bestuurder en dienen zij beschouwd te worden als een bedrijfsleidersbezoldiging.
Tijdens de administratieve procedure heeft de belastingplichtige verbeterde jaarrekeningen voorgelegd met bijhorende aangiften in de vennootschapsbelasting waarin de niet (meer) verschuldigde bedragen alsnog in opbrengsten werden geboekt.
De Administratie legt deze verbeterde jaarrekeningen en bijhorende aangiften evenwel naast zich neer en taxeert de afgeboekte bedragen als bedrijfsleidersbezoldigingen. De zaak wordt vervolgens voorgelegd aan de rechtbank van eerste aanleg van OostVlaanderen, afdeling Gent.1
Rechtsvragen
De bespreking van dit vonnis laat toe om de boekhoudkundige principes m.b.t. de correctie van de jaarrekening
1 Rb. Gent 12 september 2022, nr. 21/374/A, http://www.monkey.be
en de doorwerking ervan in fiscale zaken onder de loep te nemen.
De bindende kracht van de jaarrekening en de aangifte
De jaarrekening bindt de bestuurders of zaakvoerders die haar hebben opgesteld en voorgelegd, evenals de aandeelhouders of vennoten die haar hebben gestemd, en uiteraard ook de vennootschap zelf. Eénmaal de jaarrekening is goedgekeurd, kunnen zij er in beginsel niet op terugkomen. 2
Het bindende karakter van de jaarrekening is evenwel niet absoluut. Er zijn omstandigheden waarin een correctie van de jaarrekening zich opdringt. De CBN heeft hiervoor een boekhoudkundig kader gecreëerd in haar advies met nr. 2014/4. 3 Volgens de CBN moeten vergissingen kunnen worden rechtgezet. Een jaarrekening hoort namelijk de realiteit getrouw en volledig weer te geven. 4
2 S. VAN CROMBRUGGE, “De bindende kracht van de jaarrekening”, noot onder Cass. 12 mei 1989, T.R.V. 1989, 425.
3 Hoewel het oude Wetboek van vennootschappen hieromtrent geen duidelijke bepaling bevatte, kon dit uit artikel 102, vierde en vijfde lid worden afgeleid. Dat artikel bepaalde dat wanneer volgens de rekenkundige en logische controles van de Nationale Bank van België de neergelegde jaarrekening wezenlijke fouten bleek te bevatten, de vennootschap binnen de twee maanden te rekenen vanaf de verzending van de lijst met fouten een verbeterde versie van de jaarrekening moest neerleggen.
4 CBN-advies nr. 2014/4 d.d. 23 april 2014.
8
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
De CBN maakte, daarin gesteund door (oude) rechtspraak van het Hof van Cassatie, 5 een onderscheid tussen enerzijds vergissingen – die gecorrigeerd kunnen worden –, en anderzijds eigenlijke beleidsbeslissingen – die in principe niet gecorrigeerd kunnen worden, ook niet als achteraf blijkt dat die onoordeelkundig of lichtzinnig genomen zijn.
Er is sprake van een beleidsbeslissing wanneer een vennootschap binnen het boekhoudrecht over een bepaalde keuzevrijheid beschikt. 6 Indien de oorspronkelijke boeking een inbreuk inhoudt op het boekhoudrecht, dan mag het bestaan van een vergissing volgens de CBN vermoed worden, zodat een correctie zich opdringt. De CBN geeft zelf een voorbeeld: een schending van de boekhoudwetgeving is bijvoorbeeld voorhanden wanneer degressief wordt afgeschreven, terwijl
enkel een lineaire afschrijving is toegestaan.
Met de invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (WVV) werd het door de CBN gecreëerde kader verankerd in de wetgeving.7 Volgens artikel 3:19, §1 van het WVV kan de jaarrekening niet alleen gecorrigeerd worden ingeval van materiële fouten, valse of dubbel geboekte posten, maar ook in geval van een dwaling in rechte of in feite, met inbegrip van een dwaling in de waardering van een post of een inbreuk op het boekhoudrecht.
De jaarrekening moét worden gecorrigeerd indien de verrichte boeking een inbreuk op het boekhoudrecht impliceert, waardoor de jaarrekening geen getrouw beeld meer geeft van het vermogen, de financiële toestand en het resultaat van de vennootschap.
5 Cass. 2 februari 1977, JDF 1977, 129. 6 Het betreft bijvoorbeeld het vaststellen van waarderingsregels.
7 Parl.St. Kamer 2017-2018, 3119/001, 110-111.
8 Cass. 3 december 1963, Pas. 1964, I, 364; Cass. 20 februari 1997, RGF 1997, 203.
De Memorie van Toelichting bij het ontwerp van WVV stelt verder dat de mogelijkheid tot correctie ruim is opgevat, maar dat boekingen die het gevolg zijn van een eigenlijke beleidsbeslissing, niet meer gecorrigeerd kunnen worden; ook niet indien deze beslissing naderhand onoordeelkundig of lichtzinnig blijkt te zijn.
Op dat principe moet een uitzondering worden gemaakt indien de oorspronkelijke boeking een inbreuk op het boekhoudrecht vormt.
Het antwoord op dit vennootschapsrechtelijk vraagstuk heeft vanzelfsprekend een groot fiscaal belang. Het is genoegzaam bekend dat de jaarrekening als grondslag dient voor de vaststelling van de vennootschapsbelasting. 8 Gezien de fiscale wet moet worden toegepast op de feiten zoals ze zich werkelijk hebben voorgedaan, moet worden aangenomen dat
9
iStockphoto.com/jat306. Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
Tijdige neerlegging van de jaarrekening
Een jaarrekening moet binnen de zes maanden na de afsluitdatum van het boekjaar aan de algemene vergadering worden voorgelegd (art. 3:1, § 1, tweede lid WVV). Binnen de dertig dagen na de goedkeuring door de algemene vergadering moet de jaarrekening bij de Nationale Bank van België worden neergelegd (art. 3:10, tweede lid WVV).
Indien het bestuursorgaan gebruikmaakt van zijn recht om de beslissing met betrekking tot de goedkeuring van de jaarrekening drie weken (of zelfs vijf weken ingeval het een genoteerde NV betreft) uit te stellen, kan het voorvallen dat de goedkeuring van de jaarrekening meer dan zes maanden na afsluiting van het boekjaar wordt verleend. Vandaar dat artikel 3:10, tweede lid van het WVV in een derde termijn voorziet: de jaarrekening moet in ieder geval worden neergelegd bij de Nationale Bank van België binnen zeven maanden na afsluiting van het boekjaar.
Op het niet-tijdig neerleggen van de jaarrekening staat een sanctie (art. 3:13 WVV). De sanctie bestaat uit een bijdrage in de kosten die de federale overheid maakt voor de opsporing en opvolging van ondernemingen in financiële moeilijkheden – zeg maar een geldboete. De sanctie is verschuldigd vanaf de eerste dag van de negende maand na afsluiting van het boekjaar. Het neerleggen van een jaarrekening van een boekjaar dat is afgesloten per 31 december in de loop van de maand augustus is dus laattijdig, maar zal nog geen aanleiding geven tot het betalen van een bijdrage. Men stelt zich dan wel bloot aan andere sancties, zoals potentiële bestuursaansprakelijkheid.
Deze regels gelden zowel voor vennootschappen die hun
€boekhouding voeren per kalenderjaar, als voor vennootschappen met een ‘gebroken’ boekjaar.
De indiening van de aangifte in de vennootschapsbelasting staat los van de termijnen die het Wetboek van vennootschappen en verenigingen oplegt voor de neerlegging van de jaarrekening. Het algemene principe is daar dat de uiterste datum van indiening van de aangifte wordt vastgesteld op de laatste dag van de zevende maand volgend op het afsluiten van het boekjaar. De aangifte moet gebaseerd zijn op de goedgekeurde jaarrekening (art. 310 WIB 1992). Voor vennootschappen die zouden boekhouden per kalenderjaar en dus afsluiten op 31 december, zou de regel impliceren dat de aangifte ten laatste op 31 juli moet worden ingediend. Hoewel deze regel werd
verankerd in het WIB 1992 in 2021, werd deze regel voor de vennootschappen met een boekhouding per kalenderjaar nog geen enkele keer toegepast in de praktijk; wellicht omdat het aangifteformulier te laat wordt gepubliceerd (meestal pas eind mei of begin juni). Dit noopt de Administratie ertoe voor deze vennootschappen uitstel te verlenen.
Let wel: voor vennootschappen die vroeger in het kalenderjaar afsluiten, geldt geen gelijkaardig uitstel. Voor deze vennootschappen blijft de regel dat de aangifte vennootschapsbelasting moet worden ingediend uiterlijk op de laatste dag van de zevende maand volgend op het afsluiten van het boekjaar.
10
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
belastingplichtigen kunnen terugkomen op de vergissingen die ze bij het opstellen van de jaarrekening en de bijhorende aangifte te goeder trouw hebben begaan. 9 De Administratie moet een dergelijke rechtzetting respecteren.
De fiscale rechtsleer heeft steeds voorgehouden dat wanneer de oorspronkelijke boeking een schending van het boekhoudrecht inhoudt, dit altijd een reden tot correctie is, zelfs als er sprake is van een beleidsbeslissing. De Dienst Voorafgaandelijke Beslissingen had al een beslissing genomen waarin dezelfde principes werden gehuldigd.10 In 2016 sloot ook het Hof van Cassatie zich aan bij deze visie.11 Het verwijzingsarrest van het hof van beroep te Brussel dat volgde op dat Cassatie-arrest, bevestigde deze zienswijze.12
Uit het voorgaande blijkt dat boekhoudkundige principes met betrekking tot de correctie van de jaarrekening enerzijds en de wijziging van een fiscale aangifte anderzijds op heden op dezelfde leest geschoeid zijn.
Hoe kan een ‘onjuiste’ aangifte worden rechtgezet?
Zolang de bezwaartermijn niet is verstreken, kan de belastingplichtige zijn aangifte wijzigen, ongeacht of het gaat om een vergissing in rechte of in feite.
Na afloop van deze termijn dient de belastingplichtige zijn toevlucht te nemen tot de ambtshalve ontheffing
die voorzien is in artikel 376 van het WIB 1992. De belastingplichtige zal dan moeten aantonen dat er sprake is van een materiële vergissing of dat de definitieve, gecorrigeerde, jaarrekening een nieuw feit is dat een ontheffing kan verantwoorden. Het laattijdig overleggen van de definitieve jaarrekening moet bovendien door gewettigde redenen worden verantwoord.13 De ontheffing zal enkel worden toegestaan indien de belastingplichtige kan aantonen dat de gecorrigeerde jaarrekening niet louter een correctie van een eerder bewust genomen beslissing betreft.14
Vonnis van de rechtbank te Gent
Terug dan naar de zaak die werd voorgelegd aan de rechtbank van Gent.
De rechtbank volgt de redenering van de Administratie. Zij oordeelt dat er geen sprake is van een materiële vergissing of een dwaling. Er ligt volgens de rechtbank ook geen inbreuk op het boekhoudrecht voor. De belastingplichtige had de mogelijkheid om de niet (meer) verschuldigde bedragen ofwel in opbrengsten te boeken, ofwel over te boeken naar de rekening-courant van de bestuurder. Men heeft geopteerd voor de tweede mogelijkheid, waardoor deze bedragen moeten worden beschouwd als een bezoldiging van de bestuurder.
Volgens de rechtbank legt de Administratie de gecorrigeerde jaarrekeningen en bijhorende aangiften dan ook terecht naast zich neer.
Het oordeel van de rechtbank te Gent is helder, althans voor wie bereid is te aanvaarden dat het boekhoudrecht inderdaad de keuzevrijheid liet om het niet (meer) verschuldigd zijn van de desbetreffende schulden hetzij als opbrengst, hetzij op het credit van de rekening-courant van de bestuurder te boeken.
Besluit
Samengevat kan worden gesteld dat enkel wanneer een vennootschap binnen het boekhoudrecht over een bepaalde keuzevrijheid beschikt en zij binnen dit wettelijk kader een beleidsbeslissing neemt, zij op de gemaakte keuze niet meer kan terugkomen, zodat de boekingen of waarderingen definitief zijn.
Wanneer er daarentegen geen sprake is van enige beoordelingsvrijheid of wanneer het boekhoudrecht niet werd gerespecteerd, ligt er een corrigeerbare vergissing voor.
De fiscus dient een dergelijke rechtzetting te respecteren. De fiscale correctie kan worden bekomen, ofwel door middel van het indienen van een bezwaarschrift, ofwel middels een verzoek tot ambtshalve ontheffing.
Isabelle Montmorency Gecertificeerd fiscaal accountant
Tomas Dujardin Advocaat
9 Het hof van beroep te Gent oordeelde dat in bepaalde omstandigheden het realiteitsbeginsel vereist dat de belastingplichtige wordt belast op juiste gegevens en niet op basis van de bindende kracht van een foute jaarrekening: zie Gent 20 juni 2017, Fiscoloog 2017, afl. 1539, 10.
10 Voorafg. Beslissing nr. 2012.365 d.d. 6 november 2012.
11 Cass. 10 maart 2016, C.14.0399.N, TFR 2017, afl. 520, 353, FJF, N°. 2016/287, Fisc. Act. 2016, afl. 16, 1-4 en Fiscoloog 2016, afl. 1474, 6: “De appelrechter oordeelt dat het boeken van de diamanten in voorraad een beleidsbeslissing is geweest van de vennootschap, zelfs als deze boeking onterecht zou zijn geweest en de edelstenen buiten balans hadden moeten worden gehouden omdat het ging om consignatie- en pandgoederen. Door aldus te oordelen dat de eiseres gebonden is door haar aangifte omdat de beslissing om de diamanten in voorraad op te nemen een bewuste keuze was en dat het daarbij van geen belang is of de boeking al dan niet in overeenstemming is met de regels van het boekhoudrecht, verantwoorden de appelrechters hun beslissing niet naar recht.”
12 Brussel 2 februari 2021, Fisc.Koer. 2021, afl. 11, 260-265.
13 Zie bijvoorbeeld Brussel 18 april 2018, Fisc.Koer. 2018/18.
14 Gent 11 oktober 2022, nr. 2021AR/1127, http://www.monkey.be
11
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
Een
pand van de vennootschap als woning voor de bedrijfsleider: een kwestie
van bewijs
Wanneer een vennootschap een woning ter beschikking stelt van haar bedrijfsleider(s), is de belangrijkste fiscale vraag of ze de afschrijvingen en andere kosten van dat pand in aftrek kan nemen als beroepskosten. De fiscus weigert bijna standaard die aftrek, met als argument dat niet is aangetoond dat de kosten gemaakt zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Hoe kan een vennootschap zich verdedigen?
Waarover gaat dit artikel?
Wanneer een vennootschap een pand aanschaft, of er een vruchtgebruik of ander tijdelijk zakelijk recht op vestigt, en ze dat pand als woning ter beschikking stelt van haar bedrijfsleider, is de kans groot dat ze vragen van de fiscus krijgt. Die vragen komen er in essentie op neer dat de vennootschap het bewijs zal moeten leveren dat de kosten van het pand aftrekbaar zijn.
In dit artikel bekijken we hoe een vennootschap dit bewijs kan leveren, hoe de rechtspraak die bewijsvoering beoordeelt, en welke plaats vennootschapsdocumenten in deze bewijsvoering hebben.
Wie moet wat bewijzen en hoe?
Wie moet bewijzen?
De bewijslast voor de aftrekbaarheid van beroepskosten ligt bij de belastingplichtige. Dit geldt ook als de belastingplichtige een vennootschap is. Uit de omstandigheid dat een vennootschap een rechtspersoon is die opgericht is met het oog op een winstgevende activiteit, kan immers niet worden afgeleid dat al haar uitgaven zomaar aftrekbaar zijn als beroepskosten. De kosten zijn enkel aftrekbaar wanneer zij aan de voorwaarden voor aftrek als beroepskosten voldoen1 Wanneer de fiscus de aftrek van de kosten van een woning in een vennootschap weigert, is het dus aan de vennootschap om te argumenteren waarom volgens haar de kosten wel aftrekbaar zijn en zij moet die argumentatie met bewijzen onderbouwen.
Om de aftrek te weigeren moet de fiscus enkel het gebrek aan verantwoording door de belastingplichtige aantonen 2
1 Cass. 31 maart 2023.
2 Cass. 6 oktober 1964.
Wat moet worden bewezen?
De voorwaarden voor de aftrekbaarheid van beroepskosten worden vermeld in artikel 49 van het WIB 1992. De rechtsleer onderscheidt in dat wetsartikel drie voorwaarden waaraan beroepskosten moeten voldoen om in principe aftrekbaar te zijn:
1) de annualiteitsvoorwaarde: de kosten moeten gedaan of gedragen zijn in het belastbaar tijdperk;
2) de intentionaliteits- of finaliteitsvoorwaarde (hierna enkel nog de finaliteitsvoorwaarde genoemd): de kosten moeten gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden; en
3) de realiteitsvoorwaarde: de echtheid en het bedrag van de kosten moet worden verantwoord.
De fiscus stelt maar zelden de aftrek in vraag van kosten van (gedeeltes van) onroerende goederen die voor activiteiten van de vennootschap worden gebruikt, bv. als kantoor, werkplaats, winkelruimte, opslagplaats,…
Gaat het echter over onroerende goederen die privé worden gebruikt door de bedrijfsleider, dan trekt de fiscus bijna standaard in twijfel dat de voorwaarden voor de aftrek, in het bijzonder de finaliteitsvoorwaarde, vervuld zouden zijn.
Wanneer een vennootschap van plan is om een pand of een tijdelijk zakelijk recht op een pand aan te schaffen en ze dat pand ter beschikking wil stellen van haar bedrijfsleider(s), zal ze dus moeten kunnen aantonen dat ze de kosten van dat pand ten laste neemt om belastbare inkomsten te behouden of te verkrijgen.
Goed om weten is wel dat enkel de intentie om met behulp van de kost belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden van belang is. Die intentie moet echt en realistisch zijn,
12
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
maar in welke mate de kosten daarna ook effectief tot de verkrijging of het behoud van belastbare inkomsten leiden, is niet relevant 3
Hoe bewijzen?
Het bewijs dat de finaliteitsvoorwaarde is vervuld, kan worden geleverd met alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, behalve de eed.
De voorrang voor een bewijs met bewijsstukken geldt enkel voor het bewijs van het bestaan en het bedrag van de kosten.
Meestal wordt het bewijs geleverd met feitelijke vermoedens Bij die bewijsvoering stelt de rechter op onaantastbare wijze het bestaan vast van vaststaande feiten waaruit hij met zekerheid de vermoedens afleidt. Het is niet vereist dat de vermoedens noodzakelijkerwijze uit de vastgestelde feiten volgen, maar gevolgtrekkingen die geen enkel verband houden met de vastgestelde feiten of die op de grondslag daarvan niet kunnen worden verantwoord, zijn niet toegestaan 4 . Een bewijs met feitelijke vermoedens is met andere woorden een logische, consequente redenering die vertrekt van feiten die vaststaan.
Tegenover de verwerping van de kosten van een woning in een vennootschap door de fiscus, kan een vennootschap één en soms twee van de volgende op feiten gebaseerde redeneringen inbrengen tot bewijs van de intentie om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden:
1) de redenering dat de vennootschap de kosten van de woning ten laste neemt om huurinkomsten te verkrijgen of te behouden;
2) de bezoldigingstheorie, dat is de redenering dat de vennootschap de kosten van de woning ten laste neemt om haar bedrijfsleider(s) een bezoldiging in natura toe te kennen voor werkelijke prestaties in de vorm van een gratis woning en zo onrechtstreeks eigen belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden;
3) de meerwaardetheorie, dat is de redenering dat de vennootschap de kosten van de woning ten laste neemt om bij een latere verkoop of uiterlijk bij de vereffening een meerwaarde op het pand te realiseren.
De bedrijfsleider betaalt huur
Wat moet de vennootschap bewijzen?
Wanneer een vennootschap de woning tegen een vergoeding ter beschikking stelt van de bedrijfsleider, is op het
eerste gezicht voldaan aan de voorwaarde dat de beroepskosten moeten gemaakt zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Het is in elk geval niet van belang of de bedrijfsleider werkelijk huur betaalt aan zijn vennootschap, dan wel of het verschuldigde huurbedrag op het credit van zijn rekening-courant wordt geboekt. In beide gevallen komt de huur in de belastbare inkomsten van de vennootschap terecht.
In principe is het voor de aftrekbaarheid van de kosten niet vereist dat de huurinkomsten hoger zijn dan de kosten. De fiscus kan de aftrek van de kosten dus niet weigeren wegens het loutere feit dat de kosten hoger zijn dan de inkomsten 5 Dit principe moet echter genuanceerd worden.
De bedrijfsleider een minimale vergoeding laten betalen voor het gebruik van het pand volstaat niet om de aftrek van de kosten te garanderen. De finaliteitsvoorwaarde houdt immers niet in dat het pand inkomsten moet opleveren, maar wel dat de vennootschap de kosten gemaakt of gedragen moet hebben met de intentie om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Het is die intentie die moet worden bewezen, niet enkel het bestaan van inkomsten.
In die context is het loutere feit dat de kosten groter zijn dan de inkomsten, dan wel geen beletsel voor de aftrek van de kosten, maar kan de combinatie van dit feit met andere feiten dat wel zijn. Wanneer het van bij de aanvang duidelijk is dat de investering nooit winstgevend zal zijn voor de vennootschap en ze enkel in het belang van de bedrijfsleider werd verricht, kan de rechter oordelen dat de vennootschap niet bewezen heeft dat de finaliteitsvoorwaarde is vervuld 6 . Door louter kunstmatig een schamel inkomen te generen om de kosten van een manifest verlieslatende verrichting of geheel van verrichtingen te verantwoorden, wordt niet voldaan aan de finaliteitsvoorwaarde dat de kosten gedragen moeten zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden7
Merk op dat wanneer de huur die de bedrijfsleider verschuldigd is, ten minste gelijk is aan het bedrag van het voordeel van alle aard, de bedrijfsleider weliswaar niet meer op een voordeel van alle aard kan worden belast, maar dit niet automatisch betekent dat de kosten aftrekbaar zijn voor de vennootschap.
Verhuurt de vennootschap het pand echter aan de bedrijfsleider tegen een marktconforme prijs en marktconforme voorwaarden, of kan ze verantwoorden dat een lagere huurprijs en betere voorwaarden voor haar bedrijfsleider ook in haar belang zijn, dan kan de fiscus volgens ons maar moeilijk de kostenaftrek weigeren zonder zich aan een verboden opportuniteitsbeoordeling te bezondigen.
3 Cass. 31 maart 2023.
4 Cass. 20 juni 2014.
5 Cass. 23 april 2010; Antwerpen 27 februari 2018.
6 Cass. 21 juni 2019; Gent 13 februari 2018, 3 november 2020, 14 juni 2022 en 16 mei 2023.
7 Gent 19 mei 2020.
13
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
Verschil tussen volle eigendom en een tijdelijk zakelijk recht
Wanneer de bedrijfsleider een vergoeding verschuldigd is voor het gebruik van de woning, en de vennootschap geen volle eigenaar is van het pand, maar ze er enkel het vruchtgebruik of een ander tijdelijk zakelijk recht op heeft, is de kans groter dat de fiscus de kostenaftrek verwerpt.
Hiervoor zijn twee redenen.
De eerste reden is dat de aankoopprijs van een volle eigendom het resultaat is van de onderhandelingen tussen de verkoper en de koper, en dus niet rechtstreeks berekend wordt op basis van de huurwaarde van het pand, terwijl de waarde van een vruchtgebruik bij een gesplitste aankoop van een pand door een vennootschap en haar bedrijfsleider, het resultaat is van een waardering door de vennootschap en de bedrijfsleider, die zo goed als altijd vertrekt van de huurwaarde, waar de verkoper zich normaal gezien niet mee bemoeit.
Binnen die context is het contradictorisch om het vruchtgebruik te waarderen op basis van een maandelijkse huurwaarde van bijvoorbeeld 1.000 euro per maand en het pand daarna te verhuren tegen een lagere huurprijs van bijvoorbeeld 500 euro per maand. Zo’n werkwijze doet volgens ons het feitelijk vermoeden teniet dat het vruchtgebruik werd
8 Art. 52,3° en 195, §1, eerste lid WIB 1992.
9 Cass. 13 november 2014.
aangeschaft met de intentie er belastbare inkomsten voor de vennootschap uit te verkrijgen.
De tweede reden waarom de kostenaftrek voor een vruchtgebruik moeilijker ligt dan voor een volle eigendom, is dat in het geval van een eigendom de vennootschap ook nog een beroep kan doen op de meerwaardetheorie, terwijl dat in het geval van een vruchtgebruik normaal gezien niet het geval is (zie verder).
De bezoldigingstheorie
Wat moet de vennootschap bewijzen?
De bezoldigingstheorie is een redenering die de aftrekbaarheid van de kosten om een voordeel van alle aard te verstrekken aan de bedrijfsleider baseert op het feit dat voordelen van alle aard ‘loon’ zijn, en dat bedrijfsleiderslonen in principe aftrekbare beroepskosten zijn 8
Deze redenering werd in 2014 principieel aanvaard door het Hof van Cassatie 9 , maar in latere arresten bracht het Hof op dit principe wel een belangrijke nuance aan. Die nuance is dat een vennootschap ook voor de aftrek van bedrijfsleiderslonen aan de finaliteitsvoorwaarde moet voldoen, zodat een vennootschap die aan haar bedrijfsleider een gratis of goedkope woning ter beschikking stelt, moet kunnen aantonen dat
14
iStockphoto.com/PeopleImages. Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
tegenover dat voordeel van alle aard, werkelijke prestaties van de bedrijfsleider voor de vennootschap staan10
Merk op dat een beroep op de bezoldigingstheorie maar zin heeft wanneer de terbeschikkingstelling van de woning effectief een bezoldiging is, m.a.w. als de bedrijfsleider zich op een voordeel van alle aard laat belasten. Betaalt de bedrijfsleider een vergoeding aan de vennootschap die ten minste even hoog is als het voordeel van alle aard of betaalt hij geen vergoeding maar geeft hij ook geen voordeel van alle aard aan, dan kan de bezoldigingstheorie niet als argument voor de aftrekbaarheid worden ingeroepen11 .
Rechtspraak meestal negatief voor de belastingplichtige
Om met succes de bezoldigingstheorie te kunnen gebruiken, is de aangifte van een voordeel van alle aard ‘woning’ door de bedrijfsleider noodzakelijk, maar niet voldoende. Er bestaat immers geen wettelijke bepaling die een verband vaststelt tussen de aftrekbaarheid van de kosten door de vennootschap en de belastbaarheid van een corresponderend voordeel bij een van de bedrijfsleiders12
De hamvraag is met welke bijkomende feiten het bestaan van de werkelijke prestaties van de bedrijfsleider kan worden aangetoond. In bijna alle zaken die de laatste jaren voor de hoven van beroep (voornamelijk die van Antwerpen en Gent) zijn gekomen, achten de rechters dit bewijs niet geleverd, en weigeren ze dus de aftrek van de kosten13
Een opmerking die in veel van deze arresten regelmatig letterlijk terugkomt, is dat “de bezoldigingstheorie niet toelaat onder het mom van geleverde prestaties van de bedrijfsleider zonder meer allerhande uitgaven van persoonlijke aard af te wentelen op de vennootschap”.
Wat leert de (schaarse) positieve rechtspraak?
In de beperkte rechtspraak over de bezoldigingstheorie in het voordeel van de belastingplichtige 14 , vallen enkele zaken op.
10 Cass. 14 oktober 2016, 21 september 2018 en 25 juni 2020.
Ten eerste is er sprake van een aantoonbaar verband tussen het werk van de bedrijfsleider en (de evolutie van) de omzet van de vennootschap. Het gaat dan ook altijd om vennootschappen waarin de bedrijfsleider de enige actieve persoon is, zodat de omzet(stijging) volledig het resultaat is van zijn werk.
Ten tweede benadrukken de rechters dat de vennootschap autonoom beslist over de omvang en de vorm van het loon van haar bedrijfsleider, en dat het de fiscus en de rechter verboden is om de opportuniteit van die beslissing te beoordelen.
In verband daarmee wordt in sommige arresten terecht opgemerkt dat het grote verschil tussen de werkelijke kosten voor de vennootschap om het voordeel van alle aard toe te kennen, en de bescheiden forfaitaire waardering van het voordeel van alle aard het gevolg is van een keuze die de wetgever heeft gemaakt, en dat het feit dat een vennootschap gebruik maakt van deze vorm van fiscaal gunstige bezoldiging, niet kan doen besluiten dat ze deze kosten niet zou hebben gemaakt om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.
Tot slot maakte het Gentse hof van beroep in een recent arrest de correcte bedenking dat voor de aftrek van de kosten van een voordeel van alle aard op basis van de bezoldigingstheorie wel het bestaan van werkelijke prestaties van de bedrijfsleider ten behoeve van de vennootschap moet worden aangetoond, maar niet het bestaan van extra prestaties in ruil voor het voordeel van alle aard15 . Een bewijs van extra prestaties eisen is volgens de rechter op zich al een ongeoorloofde bemoeienis van de fiscus in de verloningspolitiek van de vennootschap.
De meerwaardetheorie Wat moet de vennootschap bewijzen?
Het argument dat de kosten van een pand aftrekbaar zijn omdat de vennootschap de intentie heeft om het pand later met winst te verkopen, werd al in enkele zaken aanvaard16 Belangrijk is wel dat dit voor de aftrek van de kosten niet voldoende is en dat er een kans bestaat op een latere belastbare meerwaarde 17. Het volstaat bijvoorbeeld niet om op een
11 Antwerpen 6 maart 2018 en 23 november 2021; Gent 15 oktober 2019 en 14 juni 2022; Luik 17 december 2014.
12 Antwerpen 6 februari 2018, 27 november 2018, 29 maart 2022 en 20 december 2022.
13 Een niet-volledige lijst: Antwerpen, 10 januari 2017, 28 maart 2017, 17 oktober 2017, 7 november 2017, 6 februari 2018, 28 maart 2018, 27 november 2018, 29 maart 2022 en 20 december 2012; Bergen 15 november 2017; Gent 17 oktober 2017, 19 december 2017, 2 januari 2018, 9 januari 2018, 13 februari 2018 (bevestigd door Cass. 21 juni 2019), 27 maart 2018 (bevestigd door Cass. 25 juni 2020), 10 april 2018, 4 december 2018, 24 september 2019, 12 januari 2021, 8 februari 2022, 15 maart 2022, 28 juni 2022 en 13 december 2022; Luik 28 november 2016.
14 Gent 19 maart 2019 en 26 oktober 2021 en 5 september 2023; Antwerpen 18 januari 2022.
15 Gent 5 september 2023.
16 Antwerpen 14 januari 2020; Gent 26 oktober 2021 en 21 juni 2022.
17 Cass. 25 juni 2020; Antwerpen 23 november 2021; Gent 15 oktober 2019, 12 januari 2021, 28 juni 2022 en 16 mei 2023.
15
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
algemene stijging van de waarde van het vastgoed in een bepaalde gemeente te wijzen18
Wat de vennootschap moet bewijzen, is dat ze bij de aanschaffing van het pand al de intentie had om het later met winst te verkopen. Of die intentie dan al dan niet wordt gerealiseerd, is een andere kwestie. Op zich is het feit dat dit niet gebeurt, geen reden om de aftrek van de kosten te verwerpen.
Mogelijk bij vruchtgebruik?
Aangezien vruchtgebruik een tijdelijk zakelijk recht is, komt er meestal geen einde aan het vruchtgebruik door een verkoop of door de vereffening van de vennootschap, maar enkel door het verstrijken van de termijn waarvoor het vruchtgebruik is gevestigd. Op dat moment wordt de blote eigenaar, in de meeste gevallen de bedrijfsleider van de vennootschap, de volle eigenaar van de woning zonder daarvoor een vergoeding te moeten betalen. De vennootschap realiseert dan geen meerwaarde. Dit betekent dat de meerwaardetheorie normaal gezien niet kan ingeroepen worden om de aftrek van de kosten van een vruchtgebruik te verantwoorden.
Toch is het niet helemaal ondenkbaar dat de meerwaardetheorie toch wordt ingeroepen. Een vruchtgebruik kan immers ook verkocht worden. Stel dat een vennootschap en haar bedrijfsleider beslissen om via een gesplitste aankoop samen te investeren in een pand waarvan ze verwachten dat het in waarde zal stijgen en er op het moment van de aankoop een gezamenlijke verkoop van het pand vóór het einde van de vruchtgebruiktermijn ingecalculeerd is, dan kan de meerwaardetheorie ook in geval van vruchtgebruik een (bijkomend) argument zijn voor de aftrek van de kosten.
Plaats van vennootschapsdocumenten in de fiscale bewijsvoering
Onderbouwing van feitelijke vermoedens
Aangezien het al dan niet vervuld zijn van de finaliteitsvoorwaarde een feitenkwestie is, volstaat het niet om op de vraag van de fiscus naar het bewijs daarvan, een theoretisch, abstract antwoord te geven en bijvoorbeeld enkel te verwijzen naar de logica van de bezoldigingstheorie of meerwaardetheorie.
Om kans op succes te maken in de rechtbank moet een vennootschap de bewering dat ze de kosten van het pand
ten laste neemt met de intentie om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, onderbouwen, en dat kan o.a. gebeuren aan de hand van documenten die de vennootschapsorganen moeten of kunnen opstellen.
Deze documenten vormen geen schriftelijk bewijs van die intentie, maar zijn elementen in de bewijsvoering met feitelijke vermoedens.
Notulen of bijzonder verslag wegens strijdig belang
Wanneer het bestuursorgaan van een BV of NV een beslissing moet nemen of het zich moet uitspreken over een verrichting die onder zijn bevoegdheid valt, waarbij een bestuurder een rechtstreeks of onrechtstreeks belang van vermogensrechtelijke aard heeft dat strijdig is met het belang van de vennootschap, moet een bijzondere procedure gevolgd worden19 . De procedure verschilt naargelang de wijze waarop het bestuur van de vennootschap georganiseerd is, maar steeds is een schriftelijke verslaggeving over het belangenconflict voorgeschreven. Meer bepaald moeten, naargelang het geval, de andere bestuurders, de algemene vergadering of de enige bestuurder in de notulen of in een bijzonder verslag de aard van de beslissing en de financiële gevolgen ervan voor de vennootschap omschrijven, en het genomen besluit verantwoorden.
Dat deel van de notulen of van het verslag wordt in zijn geheel opgenomen in het jaarverslag (voor de grote vennootschappen) of in een stuk dat samen met de jaarrekening moet worden neergelegd 20
Heeft de vennootschap een commissaris benoemd, dan moet die in een afzonderlijke sectie van zijn jaarlijkse controleverslag, de vermogensrechtelijke gevolgen voor de vennootschap beoordelen 21 van de besluiten waarvoor een strijdig belang bestaat.
De beslissing om een onroerend goed aan te schaffen, is een bevoegdheid van het bestuursorgaan, en de beslissing om dat onroerend goed ter beschikking te stellen van een bestuurder, is een beslissing waarbij die bestuurder een rechtstreeks belang van vermogensrechtelijke aard heeft dat strijdig is met het belang van de vennootschap.
Als een vennootschap beslist om een bedrijfsleider in een van haar panden te laten wonen, ongeacht of dat gratis is of niet, moet er steeds een document zijn waarin die beslissing en de financiële gevolgen ervan voor de vennootschap worden omschreven én verantwoord.
18 Gent 28 juni 2022.
19 Art. 5:76-5:78 WVV voor de BV en art. 7:96, 7:102-103 en 7:115 en 7:117 WVV voor de NV.
20 Art. 5:77§ 1, tweede lid WVV voor de BV en art. 7:96, § 1, tweede lid, art. 7:103, § 1, tweede lid, 7:115, § 1, tweede lid en art. 7:117, § 1 WVV voor de NV.
21 Art 5:77, § 1, derde lid WVV voor de BV; art. 7:96, § 1, derde lid, art. 7:103, § 1, derde lid en 7:115, § 1, derde lid WVV voor de NV.
16
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
Bestuurders zijn niet enkel hoofdelijk aansprakelijk voor de schade die de vennootschap of derden lijden door het niet-toepassen van de procedure van het belangenconflict 22 , maar ook voor de schade die de vennootschap of derden lijden wanneer de procedure wel werd toegepast, maar de beslissing of verrichting aan hen of een van hen een onrechtmatig financieel voordeel heeft bezorgd, ten nadele van de vennootschap 23 .
Wanneer de terbeschikkingstelling van een woning aan een bestuurder niet (ook) in het belang van de vennootschap is, wanneer er voor de vennootschap bijvoorbeeld enkel negatieve financiële gevolgen zijn, is het eigenlijk uitgesloten dat de notulen van de andere bestuurders of de algemene vergadering of het bijzonder verslag van de enige bestuurder, een echte, degelijke verantwoording van de beslissing bevatten. Dit is op zich dan wel geen reden voor de fiscus om de kostenaftrek te weigeren, maar het is wel een feit dat niet in overeenstemming is met de intentie om belastbare inkomsten voor de vennootschap te verkrijgen of te behouden.
Omgekeerd, als de beslissing om het pand aan te schaffen en het ter beschikking te stellen van de bedrijfsleider, wel behoorlijk wordt verantwoord in de notulen of het bijzonder verslag, en er dus in dat document wordt uitgelegd wat het belang van de vennootschap is bij de verrichting, zien wij niet in hoe de fiscus de aftrek kan weigeren zonder zich op een ongeoorloofde wijze te mengen in het beleid van de vennootschap.
Notulen van de jaarvergadering
De jaarvergadering keurt de jaarrekening goed, geeft een bestemming aan het resultaat en geeft kwijting aan de bestuurders. Hoewel het ook de algemene vergadering is die beslist over het loon van de bestuurders, is een uitdrukkelijke
22 Art. 2:56, derde lid WVV.
23 Art. 5:78 WVV voor de BV en at. 7:122, eerste lid WVV voor de NV. 24 Gent, 19 mei 2020 en 26 oktober 2021.
beslissing tot toekenning van dat loon door de jaarvergadering niet verplicht. Die beslissing gebeurt impliciet door de goedkeuring van de jaarrekening.
Het is uiteraard niet verboden om van die beslissing wel melding te maken in de notulen; zeker als het loon ook deels uit voordelen van alle aard bestaat.
Op die wijze wordt immers duidelijk gemaakt dat de aandeelhouders van de vennootschap voor deze verloning kiezen en dat de beslissing om het voordeel toe te kennen, dus niet enkel door de bestuurder werd genomen.
Zo’n vermelding is dus een bijkomend feit in de bewijsvoering dat de finaliteitsvoorwaarde is vervuld, en vergroot de kans dat de rechter de aftrek van de kosten aanvaardt 24
Andere documenten
In de notulen of in het bijzonder verslag in het geval van een belangenconflict moeten de financiële gevolgen van de aanschaffing van een woning voor de bedrijfsleider worden omschreven, maar een verplichting om een echt financieel plan op te (laten) stellen is er niet. Toch is het aan te raden om wel zo’n plan op te stellen. Zeker wanneer de huurinkomsten van het pand of de waarschijnlijke latere meerwaarde worden ingeroepen ter verantwoording is het nuttig om aan de fiscus te kunnen aantonen dat de verwachte toekomstige kosten en opbrengsten van het pand op realistische, objectieve wijze werden ingeschat, en te kunnen bevestigen dat de investering is gebeurd met de intentie om belastbare inkomsten te verkrijgen.
Conclusie
Waar enkele decennia geleden de fiscus slechts zelden de aftrek van de kosten van een woning voor de bedrijfsleider in vraag stelde, is dat anno 2023 volledig anders.
Aangezien de bewijslast voor beroepskosten bij de belastingplichtige ligt, zit de fiscus in een gemakkelijke positie. Wachten met de verdediging tot de fiscus aanvalt, is een verliezende strategie.
Aangezien intenties daden voorafgaan, is het belangrijk om vóór de aanschaf van de woning al de nodige aandacht te besteden aan het opstellen van de, al dan niet verplichte, documenten, die duidelijk maken welk belang de vennootschap bij die aanschaffing heeft.
Felix Vanden Heede Fiscaal jurist
17
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
Navigeren door de EPC-regelgeving: een overzicht van de actuele stand van zaken in het Vlaamse Gewest
De regelgeving omtrent de energieprestatiecertificaten (EPC) is in volle evolutie. Voor de beoefenaars van de economische beroepen en de financiële professionals is het van essentieel belang om de laatste juridische ontwikkelingen te kennen, aangezien deze certificaten niet alleen de energie-efficiëntie van gebouwen meten, maar ze ook aanzienlijke financiële en juridische implicaties hebben. Dit artikel geeft een beknopte stand van zaken mee na de meest recente wetswijzigingen, teneinde de beroepsbeoefenaars toe te laten hun cliënten correct te informeren en hen ook een leidraad te bieden aangaande hun eigen EPC-verplichtingen. Deze bijdrage zal enkel gaan over het energieprestatiecertificaat in Vlaanderen, en zal dus niet verder ingaan op de Brusselse of Waalse regelgeving inzake energieprestaties.
Energielabel
E D
Bron: https://www.vlaanderen.be/energieprestatiecertificaat-epc-bij-verkoop-of-verhuur-van-een-wooneenheid
Welke soorten energieprestatiecerficaten bestaan er?
De drie energieprestatiecertificaten (EPC’s) waarmee men doorgaans het meest geconfronteerd wordt, zijn: het EPC residentiële eenheden, het EPC niet-residentiële eenheden en het EPC voor kleine residentiële eenheden.
EPC Residentieel
Het EPC residentiële eenheden (“EPC Residentieel”) wordt opgemaakt voor gebouwen of gebouweenheden met een residentiële hoofdbestemming. Een residentiële gebouweenheid kan een appartement zijn, maar ook een eengezinswoning of een collectief woongebouw.1
Het EPC Residentieel is in principe 10 jaar geldig. 2
EPC NR
Het EPC voor “gewone” niet-residentiële eenheden (“EPC NR”) wordt opgemaakt voor alle gebouwen en gebouweenheden die als hoofdbestemming “niet-residentieel” hebben; dus voor álle gebouweenheden, behalve voor residentiële gebouwen, werkplaatsen, religieuze gebouwen, industriegebouwen en landbouwgebouwen 3
Het EPC NR is in principe slechts 5 jaar geldig. 4
1 Art. 1.1.1, 87° Energiebesluit.
2 Art. 9.2.1, §5 Energiebesluit. Het EPC vervalt echter vroegtijdig als de gebouweenheid van bestemming verandert, bijvoorbeeld van wonen naar restaurant of kantoor, of als een nieuw EPC wordt ingediend.
3 Art. 1.1.1, 72°/0/1 Energiebesluit.
4 Art. 9.2.6, §4 Energiebesluit. Ook hier zal het EPC vroegtijdig vervallen als de gebouweenheid van bestemming verandert of als een nieuw EPC wordt ingediend.
18
XXX kWh/(m2 jaar) Vlaamse doelstelling 2050 100 kWh/(m2 jaar) Gemiddelde (type bebouwing) xxx kWh/(m2 jaar)
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
EPC kNR
Het EPC voor kleine niet-residentiële eenheden (“EPC kNR”) heeft betrekking op gebouwen of gebouweenheden met dezelfde bestemming als hierboven (niet-residentieel), maar enkel in zoverre die kwalificeren als “klein”. Een niet-residentiële gebouweenheid wordt beschouwd als “klein” wanneer de bruikbare vloeroppervlakte niet groter is dan 500 m² enerzijds, en het niet-residentiële geheel waarin de eenheid gelegen is niet groter is dan 1.000 m² én dat geen niet-residentiële eenheid bevat die groter is dan 500 m². 5
Voor dergelijke kleine niet-residentiële eenheden kan men ervoor kiezen om een EPC kNR op te maken (i.p.v. een EPC NR), d.i. een EPC dat meer gepast is voor dit type van pand (denk bijvoorbeeld aan een winkel of kantoorruimte). 6
Het EPC kNR is in principe 10 jaar geldig.7
EPC GD
Daarnaast bestaat er nog een specifiek EPC in geval van appartementsmede-eigendom: het EPC van de gemeenschappelijke delen van een appartementsgebouw (“EPC GD”). Dit EPC geeft aan hoe energiezuinig de gemeenschappelijke delen (vloeren, muren, daken,...) en de collectieve installaties zijn en is verplicht voor alle appartementsgebouwen. Dat zijn
5 Art. 1.1.1, 60°/1 Energiebesluit.
gebouwen die uit minstens twee residentiële gebouweenheden bestaan. 8
Het EPC GD is in principe 10 jaar geldig. 9
Sinds 1 januari 2022 dienen de “grotere” appartementsblokken over dit EPC te beschikken. Het ging hierbij om appartementsgebouwen met 15 of meer gebouweenheden.
Sinds 1 januari 2023 dienen de appartementsgebouwen van 5 t.e.m. 14 gebouweenheden over een dergelijk EPC te beschikken.
En sinds 1 januari 2024 dienen ook de kleinste appartementsgebouwen zich te conformeren.
Alle appartementsgebouwen moeten dus een EPC GD hebben. Deze verplichting staat los van de overdracht (zoals de verkoop), de vestiging van een zakelijk recht of een verhuur.
Uitzonderingen
Merk op dat bepaalde gebouwen – zoals industriële gebouwen, opslagplaatsen, werkplaatsen of loodsen –onder geen enkele categorie vallen en zij dus nog niet over een EPC dienen te beschikken.10
Ook niet-residentiële eenheden in tijdelijke gebouwen die in principe niet langer dan twee jaar worden gebruikt, dienen vooralsnog niet aan een EPCplicht te voldoen.11
EPC Bouw
Vermeldenswaardig is ook nog het Energieprestatiecertificaat Bouw (“EPC Bouw”). Na het indienen van de EPB-aangifte, krijgt men in het geval van een nieuwbouw of een ingrijpende energetische renovatie van een residentiële óf niet-residentiële gebouweenheid, een EPC Bouw van de EPB-verslaggever.
Dat EPC is in principe 10 jaar geldig voor residentiële gebouweenheden, en 5 jaar voor niet-residentiële gebouweenheden.12
Het EPC Bouw kan gedurende zijn geldigheidsduur gebruikt worden als EPC Residentieel of EPC (k)NR bij overdracht, vestiging van een zakelijk recht of verhuur.13
EPC Publiek: de vreemde eend in de bijt
Volledigheidshalve vermelden we ook kort het EPC voor publieke gebouwen (“EPC Publiek”), voor gebouwen die vaak door het publiek worden bezocht, omdat er een publieke organisatie in gevestigd is.14
Publieke gebouwen met een bruikbare vloeroppervlakte vanaf 250 m² moeten (steeds) over een energieprestatiecertificaat beschikken en moeten hun bezoeker informeren over de energiezuinigheid van hun gebouw door het voorblad van dat energieprestatiecertificaat op een zichtbare
6 Art. 9.2.7/1 Energiebesluit. Men kan er echter ook voor kiezen om een “gewoon” EPC Niet-Residentieel te laten opmaken.
7 Art. 9.2.7/1, §4 Energiebesluit. Ook hier zal het EPC vroegtijdig vervallen als de gebouweenheid van bestemming verandert of als een nieuw EPC wordt ingediend.
8 Art. 9.2.5/1, §1 Energiebesluit.
9 Het EPC GD kan eerder vervallen wanneer een aangepast EPC wordt ingediend of wanneer er belangrijke energiebesparende werken worden uitgevoerd. Art. 9.2.5/1, §5 Energiebesluit.
10 Er bestaan nog een aantal andere categorieën van gebouwen die niet gevat zijn, zoals alleenstaande gebouwen met een totale bruikbare vloeroppervlakte van minder dan 50 m², tijdelijke gebouwen die niet langer dan twee jaar worden gebruikt, gebouwen die worden gebruikt voor erediensten en religieuze activiteiten, parkeergebouwen en gebouwen van een landbouwgebouw die niet voor bewoning bestemd zijn.
11 Art. 1.1.1, 72°/0/1 Energiebesluit.
12 De beperkte geldigheidsduur van het EPC bouw voor niet-residentiële gebouweenheden (5 jaar) geldt sinds 1 januari 2023. Art. 9.2.11, §4 Energiebesluit.
13 Art. 9.2.5 (voor EPC Residentieel) en art. 9.2.10 (voor EPC NR) Energiebesluit.
14 Art. 1.1.1, 83° Energiebesluit.
19
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
plaats uit te hangen.15 Tot voor kort diende hiervoor een speciaal EPC Publiek te worden opgemaakt. Dat had een principiële geldigheidsduur van 10 jaar.16
Het EPC Publiek is echter op 1 januari 2024 vervangen door het EPC NR.
Een op dat moment nog geldig EPC Publiek kan niet langer gebruikt worden om aan de uithangplicht te voldoen.
Voor de kleine niet-residentiële publieke gebouwen geldt een tijdelijke overgangsregel.
Wanneer dient er een EPC Residentieel, NR of kNR voorhanden te zijn?
Bij overdracht in volle eigendom17
Elke persoon, of het nu een natuurlijke persoon of een rechtspersoon is, die een residentiële of niet-residentiële gebouw(-eenheid) bij een notariële overdracht in volle eigendom overdraagt, moet over een EPC Residentieel, of een EPC NR of EPC kNR beschikken. Het maakt niet uit hoe groot het eigendomsaandeel is dat wordt overgedragen. Ook als slechts een beperkt percentage in
volle eigendom wordt overgedragen, moet er een EPC aanwezig zijn.18
Verschillende soorten overdrachten worden hier geviseerd: schenking, ruil, inbreng, verkoop of een ander type transactie. Zodra er sprake is van een notariële overdracht van volle eigendom, is een EPC verplicht.
Het maakt ook niet uit of er al dan niet publiciteit werd gevoerd voor de transactie, want sinds 1 april 2022 is ook bij een verkoop zonder publiciteit, een EPC verplicht.
Ook indien de verkrijger de intentie heeft om de gebouweenheid te slopen of wanneer de gebouweenheid ongeschikt of onbewoonbaar verklaard is, moet er een EPC voorhanden zijn.
Het moet weliswaar gaan om een overdracht in volle eigendom. Wordt enkel het vruchtgebruik, of enkel de naakte eigendom overgedragen, dan moet er geen EPC zijn.
Bij akten met een declaratieve (en dus geen “overdragende” of translatieve) werking is er evenmin een EPC verplicht.19
Het EPC moet beschikbaar zijn 20 : • als er publiciteit wordt gemaakt: ten laatste bij de eerste bekendmaking van die publiciteit 21 ; • als er geen publiciteit wordt gemaakt: ten laatste voorafgaand
15 Art. 11.2.1, §2 Energiedecreet en art. 9.2.12, §1 en §6 Energiebesluit.
16 Art. 9.2.12, §5 Energiebesluit.
aan het sluiten van de onderhandse akte, of – indien er geen onderhandse akte is – vóór het verlijden van de authentieke akte.
Wanneer de betrokken gebouweenheid deel uitmaakt van een appartementsgebouw, zal niet enkel het EPC Residentieel of (k)NR bezorgd moeten worden, maar ook het EPC GD. 22
Bij vestiging of overdracht van een erfpacht of recht van opstal23
Een eigenaar die op een residentiële of (kleine) niet-residentiële eenheid een opstalrecht of erfpacht wil vestigen, moet over een EPC Residentieel, respectievelijk EPC NR of kNR beschikken.
Ook bij de overdracht van een erfpacht of recht van opstal dient er een EPC voorhanden te zijn.
Het verlengen of stopzetten van een erfpacht of recht van opstal brengt echter geen EPC-verplichting met zich mee.
Het vestigen of overdragen van een erfpacht of recht van opstal op het dak van een niet-residentieel gebouw, bijvoorbeeld voor het leggen van zonnepanelen, zou volgens de
17 Art. 11.2.2, §1 Energiedecreet en art. 9.2.3 (voor EPC Residentieel) en art. 9.2.8 (voor EPC NR) Energiebesluit.
18 Hierop bestaan twee uitzonderingen voor het EPC Residentieel. Als in het kader van een echtscheiding of de beëindiging van een (al dan niet wettelijke) samenwoning er een notariële overdracht in volle eigendom van een deel van die volle eigendom plaatsvindt tussen natuurlijke personen die allen al eigenaar zijn van het residentieel gebouw en waarbij minstens 1 van hen daar zijn hoofdverblijfplaats heeft en behoudt, dan is er geen EPC-verplichting. Ook in geval van een notariële overdracht in volle eigendom van een deel van die volle eigendom, tussen natuurlijke personen die allen al eigenaar zijn van 1 residentieel gebouw in kwestie, en waarbij minstens 1 van hen daar zijn hoofdverblijfplaats heeft en behoudt, is er geen EPC-verplichting. Art. 9.2.5/0 Energiebesluit (voor EPC Residentieel).
19 Art. 9.2.5/0 (voor EPC Residentieel) en art. 9.2.10/0 (voor EPC NR) Energiebesluit. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een verdeling tussen verschillende eigenaars die al een goed in onverdeeldheid hebben.
20 Art. 9.2.3 (voor EPC Residentieel) en art. 9.2.8 (voor EPC NR) Energiebesluit.
21 De volgende gegevens moeten in de advertentie vermeld staan:
1° de energiescore of het label, bepaald op basis van de energiescore, zoals vermeld op het energieprestatiecertificaat;
2° het aandeel hernieuwbare energie of het label, bepaald op basis van het aandeel hernieuwbare energie, zoals vermeld op het energieprestatiecertificaat;
3° de unieke code van het energieprestatiecertificaat of het adres van het gebouw. (Artikel 11.2.1, §3 Energiedecreet).
22 Art. 9.2.5/3 Energiebesluit.
23 Art. 11.2.2, §2/1 Energiedecreet en art. 9.2.3/1, §1 (voor EPC Residentieel) en art. 9.2.8/1, §1 (voor EPC NR) Energiebesluit.
20
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
overheidswebsite evenmin EPCplichtig zijn. 24
Het energieprestatiecertificaat moet beschikbaar zijn 25 :
• als er publiciteit wordt gemaakt: ten laatste bij de eerste bekendmaking van de publiciteit; of
• als er geen publiciteit wordt gemaakt: ten laatste voorafgaand aan het sluiten van de onderhandse akte, of – indien er geen onderhandse akte is – vóór het verlijden van de authentieke akte.
Wanneer de betrokken bouweenheid deel uitmaakt van een appartementsgebouw, zal niet enkel het EPC Residentieel of (k)NR bezorgd moeten worden, maar ook het EPC GD. 26
Bij verhuur27
De eigenaar of de houder van een zakelijk recht die een residentiële of niet-residentiële gebouw(eenheid) wil verhuren, dient eveneens over een EPC Residentieel, respectievelijk EPC NR of kNR te beschikken.
Onder verhuur wordt verstaan: de gewone huur (huur van gemeen recht), als het gaat over een verhuur over een periode van meer dan twee maanden, de handelshuur, de woninghuur, de onroerende leasing en de concessies van niet-residentiële gebouwen of niet-residentiële gebouweenheden. 28
Een huurovereenkomst naar gemeen recht met een duurtijd van minder dan twee maanden zal bijgevolg geen EPC-plicht met zich meebrengen.
Er is evenmin een EPC nodig voor de verhuur van een assistentiewoning.
Sinds 1 oktober 2023 geldt er bij een verhuur zonder publiciteit eveneens een EPC-verplichting.
Wanneer spreekt men van een gebouw of een gebouweenheid?
Enkel indien er een gebouw of gebouweenheid wordt verhuurd, verkocht, … is er sprake van een EPC-verplichting. Het is dan ook belangrijk om te weten wanneer de Vlaamse wetgever meent dat er sprake is van een gebouw of een gebouweenheid.
Een gebouweenheid is de kleinste eenheid binnen een gebouw die voldoet aan al de volgende voorwaarden:
a) geschikt zijn voor woon-, bedrijfsmatige, of recreatieve doeleinden of een gemeenschappelijk deel zijn;
b) ontsloten worden via een eigen afsluitbare toegang vanaf de openbare weg, een erf of een gedeelde circulatieruimte;
c) in functioneel opzicht zelfstandig zijn. 29
Voorbeeld van het thuiskantoor
De Vlaamse overheid heeft op haar website een aantal zeer concrete voorbeelden ter beschikking gesteld om dit te illustreren. 30 Een van de voorbeelden betreft het thuiskantoor. Het gaat om de klassieke situatie waarbij in een woonst, een praktijkruimte of kantoor aanwezig is, van bijvoorbeeld 50 m². De ruimte heeft geen eigen sanitaire voorzieningen of keuken. In een dergelijk geval is de ruimte niet functioneel zelfstandig. Een
verhuur van die ruimte alleen zal dus geen EPC-verplichting doen ontstaan.
Met of zonder publiciteit
We herhalen dat voor 1 oktober 2023 dergelijke verhuringen, voor zover ze plaats vonden tussen verbonden partijen, steeds vrijgesteld waren van enige EPC-verplichting mits er geen publiciteit werd gevoerd voor de verhuur. Deze regel werd echter afgeschaft: sinds 1 oktober 2023 is voor elke verhuur van een gebouw(eenheid) een EPC vereist, of er nu publiciteit wordt gevoerd (via een makelaar), of niet. Het zal dan ook belangrijk zijn om steeds na te gaan of er sprake is van een gebouweenheid of niet.
Volgens het Energiebesluit moet het energieprestatiecertificaat bij verhuur beschikbaar zijn: 31
1° als er publiciteit wordt gemaakt: ten laatste bij de eerste bekendmaking van die publiciteit; of 2° als er geen publiciteit wordt gemaakt: ten laatste voorafgaand aan het sluiten van de nieuwe huurovereenkomst. Bij het aangaan van een nieuwe huurovereenkomst verstrekt de eigenaar van het gebouw de huurder een kopie van een geldig EPC. 32
Belangrijk om te noteren is dat er moet gekeken worden naar het moment waarop de huurovereenkomst werd gesloten. Gold er op dat moment een EPC-plicht? Dan moest er op dat moment een geldig EPC aanwezig te zijn.
24 https://www.vlaanderen.be/epc-pedia/informatie-voor-toekomstige-energiedeskundigen-type-a/epc-klein-niet-residentieel/ toepassingsgebied-epc-klein-niet-residentieel
25 Art. 9.2.3/1, §1 (voor EPC Residentieel) en art. 9.2.8/1, §1 (voor EPC NR) Energiebesluit.
26 Artikel 9.2.5/3 Energiebesluit.
27 Art. 11.2.2, §2 Energiedecreet; art. 9.2.4 (voor EPC Residentieel) en art. 9.2.9 (voor EPC NR) Energiebesluit.
28 Zie art. 1.1.1, 103° Energiebesluit.
29 Art. 1.1.3, 56°/0 Energiedecreet en art. 1.1.1, 44°/1 Energiebesluit.
30 https://www.vlaanderen.be/epc-pedia/welk-epc-moet-opgemaakt-worden/epc-toepassingsgebied-en-geldigheid/ toepassingsgebied-van-het-epc-res-gd-en-knr-in-de-praktijk
31 Art. 9.2.4 (voor EPC Residentieel) en art. 9.2.9 (voor EPC NR) Energiebesluit.
32 Art. 9.2.4 (voor EPC Residentieel) en art. 9.2.9 (voor EPC NR) Energiebesluit.
21
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
Als het EPC tijdens de duurtijd van de huurovereenkomst vervalt, is dit geen probleem en dient er geen nieuw EPC te worden opgesteld.
Als de huurovereenkomst dateert van vóór de inwerkingtreding van enige EPC-plicht, dient er pas een EPC opgemaakt te worden wanneer het gebouw opnieuw te huur komt te staan. Zolang dezelfde huurder het gebouw blijft betrekken (bijvoorbeeld in het geval van een verlenging van de huurovereenkomst), moet er in principe geen nieuw EPC opgemaakt worden.
Wanneer de betrokken gebouweenheid deel uitmaakt van een appartementsgebouw, zal niet enkel het EPC Residentieel of (k)NR bezorgd moeten worden, maar ook het EPC GD. 33
De EPC-wegwijzer
De Vlaamse overheid heeft een tool ter beschikking gesteld die gebruikers toelaat om na te gaan of er een EPC vereist is voor een specifieke situatie. De zogenaamde “ EPC-wegwijzer ” biedt dan ook een handige leidraad in het kluwen van de EPC-wetgeving. 34
Toch weze de gebruiker gewaarschuwd: de EPC-wegwijzer is niet altijd onmiddellijk bijgewerkt in geval van wetswijzigingen. Gebruikers dienen het resultaat dan ook best even af te toetsen aan de meest recente wetgeving. Dus aan de laatste wijzigingen van het Energiedecreet en Energiebesluit.
33 Art. 9.2.5/3 Energiebesluit.
Wat brengt de toekomst?
Zoals reeds blijkt uit bovenstaand overzicht, staat de EPC-wetgeving niet stil. Ook voor dit jaar en de verdere toekomst heeft de Vlaamse wetgeving al verschillende wijzigingen (lees: verstrengingen) ingepland.
Sinds 1 januari 2024
Sinds 1 januari 2024 moeten alle appartementsgebouwen een EPC GD hebben. Deze verplichting staat los van enige overdracht, vestiging van een zakelijk recht of verhuur.
Eveneens sinds 1 januari 2024 moeten alle grote niet-residentiële gebouweenheden van publieke gebouwen en overheidsgebouwen beschikken over een EPC voor niet-residentiële gebouwen om aan de uithangplicht te voldoen. 35 Zoals hoger reeds aangehaald, kan het huidige EPC Publiek hiervoor niet langer gebruikt worden.
Er geldt echter een uitzonderingsregime voor kleine niet-residentiële publieke gebouwen: om aan de uithangplicht te voldoen, kunnen zij tot uiterlijk 1 januari 2025 een EPC Publiek gebruiken, op voorwaarde dat de metingen gestart zijn voor 1 januari 2023 en het EPC uiterlijk op 1 februari 2024 werd ingediend. Na die datum kan enkel nog een EPC kNR of een EPC NR gebruikt worden.
Vanaf 1 januari 2025
Vanaf 1 januari 2025 moet elke grote niet-residentiële gebouweenheid met een bruikbare vloeroppervlakte groter dan, of gelijk
34 https://apps.energiesparen.be/epc-wegwijzer-mei-2023
35 Art. 9.2.6/2 Energiebesluit.
36 Art. 9.2.6/2 Energiebesluit.
37 Art. 9.2.6/2 Energiebesluit.
38 Art. 9.2.6/3 Energiebesluit.
39 Art. 9.2.6/3 Energiebesluit.
aan 1.000 m² steeds over een EPC NR beschikken, ongeacht overdracht, vestiging van een zakelijk recht of verhuur. 36
Vanaf 1 januari 2026
Vanaf 1 januari 2026 moet elke grote niet-residentiële gebouweenheid met een bruikbare vloeroppervlakte kleiner dan 1.000 m² steeds over een EPC NR beschikken, ongeacht overdracht, vestiging van een zakelijk recht of verhuur. 37
Vanaf 1 januari 2028
Vanaf 1 januari 2028 dienen alle grote gebouweenheden van publieke gebouwen en overheidsgebouwen over een geldig EPC NR te beschikken waaruit blijkt dat minimaal een label E behaald wordt. 38
Vanaf 1 januari 2030
Vanaf 1 januari 2030 moet elke grote niet-residentiële eenheid over een geldig EPC NR beschikken waaruit blijkt dat minimaal een label E behaald wordt. 39
Vanaf 1 januari 2030 dient ook elke kleine niet-residentiële eenheid over een geldig EPC kNR te beschikken waaruit blijkt dat ofwel minimaal label E wordt behaald (in het geval van een kleine niet-residentiële eenheid gelegen in een open of halfopen bebouwing), ofwel label D (in geval van een kNR in een gebouw met meerdere eenheden of in een gesloten bebouwing).
Tegen 2035 en 2040 zullen de labels D (open, halfopen bebouwing) en C (gesloten bebouwing),
22
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
respectievelijk C en C behaald moeten worden voor deze gevallen. 40 De kleine niet-residentiële eenheden kunnen er echter ook voor kiezen om vanaf 1 januari 2030 meteen te voldoen aan de verplichting die wordt opgelegd aan de grote niet-residentiële eenheden. 41
Gebouwen die bestemd zijn voor afbraak, moeten niet voldoen aan de “permanente” EPC-plicht op voorwaarde dat onder meer een kopie van de vergunning die de sloop toelaat, overgemaakt wordt aan het VEKA. 42
Belang en gevolgen van het EPC
Het EPC is niet zomaar een formaliteit. Teneinde energiebesparende maatregelen te stimuleren, brengt het verscheidene praktische gevolgen met zich mee. Hieronder staan we even stil bij enkele van die gevolgen, waaruit het belang van een correct en actueel EPC blijkt.
Huurindexering
Gedurende de periode van 1 oktober 2022 tot en met 30 september 2023 mocht voor woningen met een EPClabel D, E of F de huurprijs niet, of slechts beperkt geïndexeerd worden.
Sinds 1 oktober 2023 is voor woningen met een EPC-label D, E of F de huurindexatie wel weer mogelijk, maar gelden er bepaalde correctiefactoren.
Om aan te tonen dat de huurprijs volledig of beperkt geïndexeerd mag worden, moet de verhuurder een geldig EPC kunnen voorleggen. Een EPC dat nog geldig was op het moment van de ondertekening van het huurcontract,
maar intussen is verlopen, komt niet meer in aanmerking.
Renovatieverplichting
Er gelden tegenwoordig verscheidene renovatieverplichtingen. Zowel voor residentiële, als voor niet-residentiële gebouweenheden.
Zo moet elke niet-residentiële gebouweenheid binnen 5 jaar na de verkoop (of na een andere vorm van overdracht) aan een aantal energiebesparende maatregelen voldoen en moet die een minimaal energielabel behalen.
Deze verplichting geldt sinds 1 januari 2022.
Sinds 1 januari 2023 moet de niet- residentiële gebouweenheid niet alleen voldoen aan het minimale maatregelenpakket binnen de 5 jaar na de verkoop (of na een andere vorm van overdracht), erfpacht of opstalrecht, maar moet die ook een minimaal aandeel hernieuwbare energie behalen van 5% (of een label E).
Het behalen van dit label moet worden aangetoond met een nieuw EPC NR.
Sinds 1 januari 2023 geldt ook een renovatieverplichting voor residentiële gebouwen. Sindsdien zijn nieuwe eigenaars van een woning of appartement met label E of F verplicht om de woonst te renoveren naar een label D of beter, en dit binnen de 5 jaar. Dit moet eveneens bewezen worden met een nieuw EPC.
Sancties
Tot slot controleert het Vlaams Energie- en Klimaatagentschap (VEKA) via steekproeven of er een geldig EPC aanwezig is en of dat EPC correct is opgemaakt.
Als er geen EPC aanwezig is, stuurt VEKA eerst een brief. De betrokkene kan dan schriftelijke argumenten indienen. Na de evaluatie van de argumenten kan er een administratieve geldboete opgelegd worden die varieert tussen 500 en 5.000 euro. 43
Belangrijk om weten is dat het betalen van de boete geen kwijtschelding of opschortende voorwaarde uitmaakt voor de opmaak van het EPC.
Ook als men een boete krijgt, moet er dus nog een EPC opgemaakt worden.
Als de gebouw(eenheid) nog steeds te koop of te huur wordt aangeboden, kan de betrokkene zelfs een tweede boete krijgen bij een volgende controle.
Stefanie Van Der Heyden Senior Legal Manager Real Estate
40 Art. 9.2.7/3 Energiebesluit.
41 Art. 9.2.7/3 Energiebesluit.
42 Art. 9.2.6/2 Energiebesluit. ‘VEKA’ staat voor Vlaams Energie- en Klimaatagentschap.
43 Art. 13.4.10. Energiedecreet.
23
Maandelijks tijdschrift van het ITAA | Nr. 1 | Februari 2024
Wilt u ook bijdragen tot een kwaliteitsvolle toekomst voor het beroep?
Wenst u ideeën en best practices rond kantoororganisatie uit te wisselen met confraters?
