Eurojuris Informerer nr. 1 2013

EUROJURIS

INFORMERER Tema Skatt og avgift

Nr. 1/2013 - 19. 책rgang

Eurojuris Informerer Eurojuris Norge AS er en sammenslutning av 14 norske advokatkontorer. Kontorenes hovedfokus er leveranse av advokattjenester av høy kvalitet. Gjennom tilslutning til det internasjonale nettverket i Eurojuris International sikres de norske kontorene tilgang til det største advokatnettverket i Europa samt til advokater i utvalgte byer og regioner i resten av verden.

Gjennom utgivelsene av Eurojuris Informerer ønsker vi å gi våre kunder og forbindelser innsikt i relevante og praktiske temaer på ulike rettsområder.

Eurojuris Informerer omhandler denne gang aktuelle juridiske emner knyttet til skatte- og avgiftsspørsmål.

Skatte- og avgiftssystemet er bygget opp etter en avveiing av ulike hensyn, hvor likebehandling, proveny og finansiering av fellesskapet, forutsigbarhet og rettferdighet står sentralt. Samtidig er systemet et aktuelt politisk virkemiddel, og derfor eksponert for endringer.

Rettsområdet er komplekst, og relevant i vurderingen av ulike juridiske problemstillinger. Rådgivningen stiller høye krav til innsikt og årvåkenhet.

Mange av advokatene i Eurojuris arbeider med skatte- og avgiftsmessig problemløsning og rådgivning.

Gjennom dette arbeidet høstes erfaringer som deles i nettverket, og som benyttes til ytterligere å øke kvaliteten på våre tjenester. Tekstene i dette heftet er skrevet av advokater med særlig kompetanse på området, og fremstillingene gir en dypere innføring i noen få relevante temaer.

Vi håper tekstene skaper forståelse og kommer til nytte. Ved spørsmål til artiklene eller annet, kan advokatene i Eurojuris kontaktes for ytterligere og utdypende informasjon.

God lesing!

Bjarte Røyrvik Styreleder i Eurojuris Norge AS

Eurojuris Norge AS, Nedre Storgate 15/17, 3015 Drammen Postadresse: Postboks 294 Bragernes, 3001 Drammen E-post: terje.gundersen@eurojuris.no. Telefon: 32 25 55 00. Faks: 32 25 55 01 Besøk vår hjemmeside

www.eurojuris.no Utgivelsesdato: Mars 2013 2 Eurojuris Informerer

Innhold Firmabil – skatt og avgift 4-11 Av advokat Sverre Olaf Lie

Skattlegging av fiskekvoter

12-19

Av advokat Rune Andersen

Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst?

20-25

Av advokat Ellen Beate Lunde og advokat Erik Alver

Høring om endringer i ligningsloven – skattekontorets adgang til å endre vedtak til skattyters gunst

26-27

Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther

Norske regler om momsrepresentanter i strid med EØS-avtalen

28-29

Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther Selskapsbeskatning – skattereformer Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther

30

Advokatkontoret Nordia DA

31

Innhold 3

Firmabil – skatt og avgift Av advokat Sverre Olaf Lie solie@eurojuris.no

Sverre Olaf Lie er advokat i Svensson Nøkleby Advokatfirma ANS. Han arbeider særlig med saker innen selskapsrett, skatterett og mer verdiavgift. Sverre har langvarig skatte- og avgiftspraksis som skattejurist hos skatteetaten i Buskerud og har de siste 16 årene jobbet som skattejurist i det private næringsliv.

1. INNLEDNING Ansattes bruk av arbeidsgivers bil har vært et gjennomgående tema for skattekontorets kontroll de siste årene. Mangelfull dokumentasjon av bruken av firmabil har resultert i store inntektstillegg, etterberegning av arbeidsgiveravgift samt korrigering av feilført merverdiavgift. For selskap med stor bilpark kan kontrollen medføre en betydelig økonomisk belastning. Dette kunne i mange tilfeller ha vært unngått dersom bedriften hadde utarbeidet kvalitetssikringsrutiner som ble etterlevd av både arbeidstaker og arbeidsgiver.

2. FORDELSBESKATNING FOR PRIVAT BRUK Skatteloven § 5-13 hjemler reglene for fordelsbeskatning av fri bil i arbeidsforhold med utfyllende bestemmelser i Finansdepartementets skatteforskrift § 5-13-1 til 15-13-7.

Ansattes fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil skal skattlegges etter sjablongregler når den ansatte faktisk har brukt bilen til privatkjøring i løpet av året. Hvis skattekontoret finner det sannsynlig at bilen har blitt brukt privat, stiller skattekontoret strenge krav til sannsynliggjøring av at bilen likevel ikke er brukt privat. En riktig ført kjørebok som viser at all kjøring er yrkeskjøring, vil bli tillagt stor vekt.

4 Firmabil – skatt og avgift

3. FASTSETTELSE AV DEN PRIVATE FORDELEN ETTER STANDARDREGELEN Fordelen ved privat bruk skal fastsettes etter et beregningsgrunnlag som tar utgangspunkt i bilens listepris i Norge som ny på tidspunktet for førstegangsregistrering med tillegg av verdien av eventuelt ekstrautstyr. (Som bilens listepris i Norge som ny legges til grunn hovedimportørens listepris for vedkommende bilmodell inklusive merverdiavgift og vrakpant, eksklusive fraktog registreringsomkostninger, levert importsted på tidspunktet for førstegangsregistrering hos Statens vegvesens trafikkstasjon.) Beløpet som skal anvendes ved fordelsbeskatningen, fremkommer ved å multiplisere beregningsgrunnlaget med fastsatte prosentsatser. Beløpet som da fremkommer, skal omfatte all fordel ved den private bruken, herunder reise mellom hjem og arbeidssted samt besøksreiser for pendlere.

For 2013 fastsettes fordelen til 30 % av listeprisen inntil kr 275 700 (kr 270 600 for 2012) pluss 20 % av overskytende listepris.

Beregningsgrunnlaget/utgangspunktet for standardtillegget for privat bruk av arbeidsgivers bil settes som hovedregel til:

• 100 % av listepris som ny hvis yrkeskjøringen i inntektsåret er 40 000 km eller mindre • 75 % av listepris som ny hvis yrkeskjøringen i inntektsåret overstiger 40 000 km • 50 % av listepris for bil som utelukkende drives med elektrisk kraft (elbil) uavhengig av yrkeskjøringens lengde i inntektsåret • Beregningsgrunnlagene ovenfor reduseres med 25 % hvis bilen er 3 år eller eldre per 1. januar i inntektsåret. Dette innebærer for elbil at beregningsgrunnlaget utgjør 37,5 %.

Fordelsbeskatning for privat bruk av bil med yrkeskjøring mindre enn 40 000 km i året med et beregningsgrunnlag på f.eks. 400 000 (veiledende listepris som ny inklusiv ekstrautstyr) vil utgjøre kr 107 570 (275 700 x 30 % + 124 300 x 20 %).

For biler som er eldre enn 3 år per 1. januar i inntektsåret, og som kjøres over 40 000 km i yrket i året, blir grunnlaget 56,25 % (75 % x 75 %) av listeprisen. Dersom vi tar samme utgangspunkt for beregningsgrunnlaget som i eksemplet ovenfor, vil beregningsgrunnlaget bli nedjustert til kr 225 000. Skattepliktig fordel utgjør da kr 67 500.

Gunstigere beskatning av elbil: 50 % av listepris for bil som utelukkende drives med elektrisk kraft uavhengig av yrkeskjøringens lengde i inntektsåret Firmabil – skatt og avgift 5

I særlige tilfeller hvor standardfordelen basert på listepris ved førstegangsregistrering klart ikke står i forhold til fordelen ved den private bruken, kan fordelen fastsettes skjønnsmessig. Denne unntaksbestemmelsen skal bare brukes når avviket er betydelig. Det kan for eksempel være aktuelt for bil registrert som lastebil med en vekt fra 3500 kg inntil 7500 kg, og enkelte større eller spesialinnredede varevogner, eller dersom det er foretatt svært omfattende ombygging eller restaurering av bilen som medfører en markedsverdi som langt overstiger listepris ved førstegangsregistrering. Når vilkårene for anvendelse av særregelen er oppfylt, skal den skjønnsmessige fastsatte fordelen settes til minimum kr 49 000 for inntektsåret 2013.

gjennom observasjoner eller på annen måte har informasjon om at bilen er benyttet utover det som må antas å være virksomhetens alminnelige arbeidstid. I slike tilfeller er det stort sett bare en korrekt ført kjørebok som blir akseptert som tilstrekkelig bevis for en påstand om ikke-bruk privat. Det foreligger etter skatteloven ingen plikt for arbeidsgiver eller arbeidstaker til å føre en slik kjørebok, og skattekontoret kan heller ikke gi skattyter pålegg om å føre en slik bok. Men en korrekt ført kjørebok gir ofte den avgjørende dokumentasjonen i en skattesak.

Nærmere avgrensning av begrepet privat bruk

• hvor bilen er parkert utenom arbeidstiden (hos arbeidstaker eller hos arbeidsgiver)

Utgangspunktet er at enhver privat bruk av arbeidsgivers bil er å betrakte som en skattepliktig fordel for den ansatte. Dette gjelder uavhengig av hvilken bil den ansatte disponerer.

Unntak fra denne regelen gjelder kun for tilfeldig sporadisk bruk. Som sporadisk bruk regnes for eksempel tilfeller der arbeidstaker låner arbeidsgivers bil for å flytte privat innbo. Hvis arbeidstakeren likevel har adgang til å disponere bilen mer enn sporadisk, skal det gjennomføres fordelsbeskatning.

Som privat bruk regnes all kjøring som i skattemessig sammenheng ikke anses som yrkeskjøring, for eksempel kjøring mellom hjem og fast arbeidssted.

Etter gjeldende praksis stilles det strenge krav til dokumentasjon for at en bil ikke er benyttet privat dersom bilen til daglig står parkert på den ansattes hjemmeadresse. Det samme gjelder hvis skattekontoret 6 Firmabil – skatt og avgift

Ved vurdering av sannsynligheten for at en bil er brukt privat, er ifølge skatteetaten bl.a. følgende momenter av betydning

• antall førerkort i familien • type og antall andre biler til disposisjon • privatbilen(e)s stand og kjørt distanse • yrkesbilens stand og kjørt distanse vurdert opp mot den typen virksomhet hvor bilen brukes • familiesammensetning • privatboligens beliggenhet • yrkesbilens egnethet til privatkjøring

Føring av kjørebok Kjøreboken må være etterprøvbar, dvs. at både tid og sted for kjøringen må fremgå sammen med den tilbakelagte distansen – så vel per tur som totalt. Opplysningene må være etterprøvbare mot bilens kilometerstand. Påstand eller fremleggelse av avtale om at den ansatte ikke har lov til å bruke bilen privat, tillegges i alminnelighet liten vekt dersom annen dokumentasjon for påstanden ikke kan fremlegges. Tilsvarende gjelder selv om det oppbevares verktøy eller lignende i bilen. Det skal normalt ganske mye til for å kunne få aksept for at en firmabil er uegnet til privat bruk.

Føring av kjørebok oppfattes av mange som en tyngende ekstrabelastning som kan gå ut over

effektiv arbeidstid. De senere årene har mange tatt i bruk elektronisk kjørebok (dvs. kjørebok som bygger på sporingsteknologi) i stedet for den gamle manuelt førte. Dersom en bedrift velger å ta i bruk elektroniske kjørebøker, skal det meldes fra til Datatilsynet før boken tas i bruk. (Melding om behandling av personopplysninger med elektroniske hjelpemidler.)

Når en bedrift har valgt å oppfylle sin dokumentasjonsplikt ved å føre kjørebok, vil kjøreboken bli å regne som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale som skal oppbevares i 10 år etter regnskapsårets slutt. Kjøreboken kan oppbevares enten i papirformat eller elektronisk. Den må være tilgjengelig i lesbar form og kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden.

Kjøreboken må være etterprøvbar, og skal oppbevares i 10 år etter regnskapsårets slutt.

Firmabil – skatt og avgift 7

Hvilken type biler skal standardtillegget benyttes for?

Reglene for fastsettelse av fordel ved privat bruk gjelder i utgangspunktet for alle biltyper, uavhengig av om bilen er egnet til privat bruk.

Dette omfatter personbiler, elbiler, varebiler, kombinerte biler, bobiler, busser, lastebiler mv.

Biler som faller utenfor standardtillegget Normalt skal standardregelen for fastsettelse av fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil benyttes selv om privatkjøringen bare omfatter kjøring mellom hjem og fast arbeidssted (arbeidsreise) og ikke annen privatkjøring. Når det ikke er annen privatkjøring enn kjøring mellom hjem og fast arbeidssted, skal brukeren likevel ikke ha standardtillegget for følgende biler:

8 Firmabil – skatt og avgift

• biler som etter sin konstruksjon eller innredning i liten grad er egnet (se nedenfor) og heller ikke ment for privat bruk • biler som er registrert for 9 passasjerer eller mer, såfremt de brukes i kjøreordning organisert av arbeidsgiver til transport av ansatte på arbeidsreise Brukeren skal i disse tilfellene i stedet for standardtillegget bare ha tillegg for faktisk kjøring mellom hjem og fast arbeidssted (beregnet etter en kilometersats på kr 3,30). Brukes bilen til annen privatkjøring enn arbeidsreiser, skal brukeren likevel ha standardtillegget også i disse tilfellene.

Om bilen i liten grad er egnet til privat bruk, beror på en helhetsvurdering av bilen som sådan. Nedenfor følger momenter listet opp i Lignings-ABC 2012/13. Oppregningen er ikke uttømmende.

• Bilens størrelse og vekt tillegges betydning. Jo større og tyngre bilen er, desto lettere vil bilen kunne karakteriseres som i liten grad egnet til privat bruk. Bilens konstruksjon og utstyr kan likevel gjøre den godt egnet til privat bruk.

• Biltyper som varevogn, pick-up o.l. er ikke i seg selv i liten grad egnet til privat bruk. Andre biler med dominerende lasteplan vil ofte i liten grad være egnet til privat bruk. Det må foretas en konkret vurdering av egnethet.

• Biler som inneholder faste innredninger og store mengder av verktøy/utstyr, vil ofte i liten grad være egnet til privat bruk. Det må vurderes om innredningen er lett å demontere og/eller om verktøyet/utstyret er lett å fjerne.

• En bil som etter ombygging bare har sitteplass til føreren, vil i utgangspunktet i liten grad være egnet til privat bruk.

• Spesialbiler som for eksempel renovasjonsbiler, tankbiler mv. vil aldri være egnet til privat bruk.

• Smuss, lukt og støy er forhold som kan tale for at bilen i liten grad er egnet til privat bruk.

• Ved vurderingen av om bilen er egnet til privat bruk kan det til en viss grad ses hen til bilens alder og slitasjegrad.

Standardregelen omfatter ikke følgende biler selv om de brukes privat: • lastebiler med totalvekt på 7500 kg eller mer • busser registrert for mer enn 15 passasjerer • biler som det i lov eller i medhold av lov er fastsatt forbud mot å benytte til annen privatkjøring enn kjøring mellom hjem og arbeidssted (gjelder primært statens motorvogner) For lastebiler over 7500 kg eller busser med mer enn 15 passasjerplasser fastsettes fordelen på grunnlag av faktisk privat bruk. For slike biler fastsettes fordelen for 2013 etter en kilometersats på kr 3,30 for faktisk privatkjøring. Denne satsen brukes både for arbeidsreiser og for annen privatkjøring med unntak av arbeidsreiser og besøksreiser som samlet overstiger 4000 kilometer. Her brukes en sats på kr 1,50 for overskytende antall kilometer med slik kjøring.

Om bilen i liten grad er egnet til privat bruk, beror på en helhetsvurdering av bilen som sådan.

Firmabil – skatt og avgift 9

Persongrupper som omfattes av standardtillegget Standardregelen for fastsettelse av fordel ved privat bruk av bil omfatter: • arbeidstakere som privat bruker bil som er stilt til disposisjon av/gjennom arbeidsgiver • skattytere som regnskapslignes for bruk av bil i yrket, herunder egen virksomhet • deltakere som bruker regnskapslignet bil tilhørende et deltakerlignet selskap

standardfordelen beregnes etter listepris for hver av bilene ut fra hele kalendermåneder. For kalendermåneden som bilskiftet skjer, beregnes fordelen bare på grunnlag av listeprisen for en av bilene som om skattyteren har disponert denne bilen hele måneden.

Standardregelen om fastsetting av fordel ved bruk av bil gjelder for hver bil som skattyteren har til privat disposisjon samtidig, såfremt han bruker disse bilene privat.

Veksler flere skattytere på å disponere en bil til privat bruk, og de ikke har noen annen firmabilordning utenom dette, skal standardfordelen fordeles forholdsmessig på hver skattyter etter varigheten av den enkeltes disponering.

Brukshindringer, skifte av bil, flere biler disponibelt, vederlag for bruken Standardfordelen skal ikke reduseres på grunn av at skattyteren av individuelle grunner har vært forhindret fra å kjøre bil privat i løpet av året, for eksempel fordi han har vært syk, vært på ferie, vært på tjenestereise m.m. så lenge han har disponert bilen. Brukshindring som knytter seg til forhold ved bilen, for eksempel service og reparasjon på verksted, skal heller ikke redusere standardfordelen.

Skiftes bilen som brukes privat, i løpet av året med en bil med en annen listepris, skal

10 Firmabil – skatt og avgift

Har skattyteren bare hatt bil til disposisjon til privat bruk en del av året, skal fordelsbeskatningen gjennomføres for det antall hele og påbegynte kalendermåneder (beregnet etter tolvdeler) som bilen har vært til disposisjon. Kan det på grunn av stadig vekselbruk av arbeidsgivers bilpark ikke fastslås noe bestemt tidsrom for den ansattes private bruk av den enkelte bil, beregnes standardfordelen ut fra gjennomsnittet av beregningsgrunnlagene for de bilene som den ansatte har tilgang til.

Verdien av fordelen ved privat bruk av bil skal ikke reduseres om brukeren helt eller delvis dekker kostnadene som påløper ved bilholdet.

Verdien av fordelen skal ikke reduseres i tilfeller hvor arbeidsgiveren leier (leaser) en bil, fremleier denne til brukeren, og brukeren dekker alle kostnader som påløper ved bilholdet, herunder arbeidsgiverens kostnader til leie (leasing) av bilen.

4. ARBEIDSGIVERS TREKK- OG AVGIFTSPLIKT Fordel ved fri bil etter standardregelen er trekkog arbeidsgiveravgiftspliktig i arbeidsforhold.

Arbeidsgiver beregner fordelen og innberetter denne på lønns- og trekkoppgaven under kode 118-A. Bilens listepris ved førstegangsregistrering med tillegg for ekstrautstyr inklusive avgifter og bilens registreringsnummer skal være oppgitt sammen med opplysninger om i hvilket tidsrom arbeidstakeren har disponert fri bil.

I de særlige tilfeller hvor listeprisen klart ikke står i forhold til fordelen ved den private bruk, kan fordelen fastsettes ved skjønn med lønnsinnberetning under kode 125-A. Lastebiler, busser og biler med spesialinnredning som ikke brukes privat utover reise mellom hjem og arbeidssted, lønnsinnberettes under kode 135-A. 5. MERVERDIAVGIFT Det er ingen sammenheng mellom den skattemessige sjablongregelen for beregning av privat fordel og vurderingen mht. merverdiavgift.

Fradragsretten for inngående merverdiavgift er avhengig av hvilken type kjøretøy som benyttes, og hva kjøretøyet benyttes til.

Det foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy, herunder personbil og varebil i klasse 1.

Dersom en slik bil selges før det er gått tre år etter ervervet, skal fradragsført inngående avgift tilbakeføres med fratrekk av 1/36-del for hver hele måned regnet fra registreringstidspunktet.

Det foreligger heller ikke fradragsrett for andre kjøretøyer enn personkjøretøy (f.eks. varebil registrert i klasse 2) dersom kjøretøyet kun benyttes til private formål eller til virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Derimot foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av slikt kjøretøy i den utstrekning kjøretøyet er til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten. Inngående merverdiavgift må således fordeles og fradragsføres forholdsmessig etter antatt bruk av kjøretøyet innenfor merverdiavgiftslovens område på tidspunktet for bilens anskaffelse.

Midlertidig bruk av driftsmidler fra en merverdiavgiftspliktig virksomhet til privat bruk eller andre formål som faller utenfor merverdiavgiftslovens område, anses ikke å være omfattet av lovens uttaksbestemmelser. Dersom virksomheten driver med utleie av biler, skal uttaksmerverdiavgift likevel beregnes. Utlånet vil da anses som uttak av en utleietjeneste som skal avgiftsberegnes.

Det foreligger likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy i virksomheter som omsetter persontransporttjenester, i den grad bilen er benyttet til transport av betalende passasjerer. (Se merverdiavgiftsloven § 8-1, 1. ledd jf. § 8-4, 1. ledd 2. punktum.) Det samme gjelder virksomheter som driver yrkesmessig utleie av personkjøretøy.

Firmabil – skatt og avgift 11

Skattlegging av fiskekvoter Av advokat Rune Andersen ra@advtofte.no

Rune Andersen har bakgrunn fra skatteetaten, advokatfirmaet Schjødt og Bing Hodneland advokatselskap i Oslo.

Han har særlig arbeidet innenfor fagfeltene skatterett og selskapsrett. Han bistår klienter med rådgivning i forbindelse med internasjonale skattespørsmål, tvister med ligningsmyndighetene, utfylling av selvangivelser, bokettersyn, generasjonsskifte og bistand ved transaksjoner.

Ligningsmyndighetene har inntatt det standpunktet at fiskekvoter ikke kan utfisjoneres og kan dermed sette en effektiv stopper for forretningsmessige og fiskerimessige fornuftige omstruktureringer.

1. INNLEDNING Overføring av verdier mellom ulike skattytere utløser i utgangspunktet full beskatning. Dette gjelder også overføring ved fisjoner, men skatteloven har omfattende unntak fra skatteplikt.

Fisjoner kan etter skatteloven kapittel 11 gjennomføres uten beskatning dersom vilkårene er oppfylt.

Innen fiskerinæringen er det etter ny rettspraksis og ligningspraksis betydelig usikkerhet knyttet til skattekonsekvensene ved omstruktureringer.

Ligningsmyndighetene har inntatt det standpunktet at det inntrer full beskatning dersom fiskekvoter overføres. Synspunktet er at slike fiskekvoter ikke kan overdras privatrettslig og dermed utløses full beskatning.

12 Skattlegging av fiskekvoter

I sin ytterste konsekvens innebærer dette i praksis full skatteplikt på verdien av fiskekvoter ved omstruktureringer innen fiskerinæringen.

2. SÆRBEHANDLING AV FISKERINÆRINGEN Omstrukturering som omfatter overføring av kvoter, kan skje på flere ulike måter. En fisker som driver virksomheten som enkeltpersonforetak med fullt personlig ansvar, ønsker å omdanne til AS slik at ansvaret begrenses. Kvotene må da overføres til AS-et. I utgangspunktet kan slik virksomhet overføres uten beskatning, men ligningsmyndighetenes standpunkt gjør dette nå usikkert fordi det i prinsippet skjer en overføring av kvoter fra personlig eid virksomhet til AS. Problemstillingen vil også komme opp i forbindelse med fusjon og fisjon. Her vil det også i realiteten skje en overføring av kvoter.

Dersom ligningsmyndighetene har rett i sitt standpunkt, innebærer dette at fiskerinæringen vil få en skattebelastning ved omstruktureringer som andre næringer ikke får. Det er et uttalt fiskeripolitisk mål at antall fiskefartøy ønskes redusert. Gjennom strukturkvoteordningen er det til og med særskilt tilrettelagt for at kvoter kan fiskes på færre fartøy.

Dersom ligningsmyndighetene skattlegger verdien på kvotene, vil en slik strukturering bli en kostbar affære.

Ligningsmyndighetenes standpunkt om at fiskekvoter ikke kan overføres skattefritt fremgår av Lafjord-saken, bindende forhåndsuttalelse (BFU) fra Skattedirektoratet og Lignings-ABC 2012/13.

Spørsmålet er om dette standpunktet er rettslig holdbart.

3. UTGANGSPUNKTET: FULL BESKATNING, MEN OMFATTENDE UNNTAK Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter er skattepliktig inntekt1. Som realisasjon regnes ordinære salg av formuesgoder mot vederlag2.

Ved fisjon er det skatterettslige utgangspunktet at overføring av verdier fra det overdragende selskapet vil utløse beskatning etter de vanlige reglene om realisasjon, uttak og/eller utbytte.

Skatteloven har i kapittel 11 unntak fra dette. Både fusjoner og fisjoner kan gjennomføres skattefritt dersom vilkårene i disse reglene er oppfylt. Etter skatteloven § 11-7 er et sentralt krav at fusjonen eller fisjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Kjernen i dette er at skatteposisjoner skal videreføres slik at skattefundamentet ikke uthules.

Dersom ligningsmyndighetene har rett i sitt standpunkt, innebærer dette at fiskerinæringen vil få en skattebelastning ved omstrukturering som andre næringer ikke får.

Skattlegging av fiskekvoter 13

Etter skatteloven § 11-20 og forskrifter til bestemmelsen kan personlig eid virksomhet omdannes til aksjeselskap uten beskatning. En slik omdanning er også i utgangspunktet en skattepliktig realisasjon av virksomheten.

I utgangspunktet er det hjemmel til å skattlegge verdier som overføres i forbindelse med omdanning til AS, fusjon og fisjon, men det er altså omfattende unntak som er begrunnet i næringslivets behov for å gjennomføre forretningsmessige begrunnede disposisjoner.

4. FISKEKVOTER Fiskekvoter vil regnskapsmessig balanseføres som en immateriell eiendel. I tidligere rettspraksis

har ligningsmyndighetene vurdert skattemessig avskrivning ved erverv av kvoter. Ytterstaddommen3 gjaldt et tilfelle hvor skattyter (Ytterstad Fiskeriselskap AS) hadde kjøpt en fiskebåt med tilhørende kvote. Selskapet betalte MNOK 43 hvorav MNOK 23 utgjorde den tekniske verdien av fartøyet. En betydelig del av kjøpesummen knyttet seg til ringnotkonsesjonen som fartøyet hadde. Skattyter mente at denne delen utgjorde MNOK 20 og kunne avskrives etter samme satser som gjaldt for båten. I selvangivelsen krevde skattyter derfor fradrag for 20 % også for beløpet som knyttet seg til konsesjonen.

Ligningsmyndighetene endret ligningen med den begrunnelse at beløpet var en immateriell

Ligningsmyndighetene endret ligningen med den begrunnelse at beløpet var en immateriell eiendel som kun var avskrivbar skattemessig dersom det forelå et åpenbart verdifall.

14 Skattlegging av fiskekvoter

eiendel som kun var avskrivbar skattemessig dersom det forelå et åpenbart verdifall.

Rent formelt kjøpte ikke Ytterstad Fiskeriselskap AS en konsesjon fra selger. Det er – som i dag – fiskerimyndighetene som gir konsesjoner.

Selger av fiskefartøyet mister konsesjonen til å drive fiske, men kjøper har en forventning om å få overta selgers kvoter. Derfor vil kjøper betale en merpris for fiskefartøyet til selger.

Skattyter anførte at merprisen som ble betalt, ikke var en immateriell eiendel, men var avskrivbar som en del av fartøyets kostpris.

Staten anførte at den bedriftsøkonomiske realiteten var det avgjørende – nemlig at selskapet etter at det fikk konsesjon, ble innehaver av en formuesverdi på MNOK 20. Dette ga lagmannsretten sin tilslutning til. Konsesjonen ble av lagmannsretten definert som en immateriell eiendel.

Det sentrale i forhold til temaet for denne artikkelen er at ligningsmyndighetene – med lagmannsrettens tilslutning – foretar en realitetsvurdering og konkluderer med at Ytterstad har betalt for en immateriell eiendel. Som det vil fremgå nedenfor, har ligningsmyndighetene i Lafjord-saken og senere bindende forhåndsut-

talelse vedrørende fisjon en svært formalistisk tilnærming. Realitetsvurderinger og klassifiseringen av kvoter som immateriell eiendel er tilsynelatende irrelevant ved fisjoner.

5. LAFJORD-SAKEN

4

Lafjord-saken gjaldt et tilfelle hvor et fiskeriselskap ble fisjonert. De overtakende selskapene skulle overta kvotene. Deretter skulle disse selskapene umiddelbart innfusjoneres med fiskeriselskapet som eide fiskefartøyet. Gjennom en slik modell ble fiskekvotene overført fra Lafjord Fiskeriselskap til flere fiskeriselskaper. Lafjord Fiskeriselskap skulle likvideres.

Etter en slik transaksjon ble kvotene utnyttet på flere forskjellige fiskefartøy. Skattyter anførte at fisjonen og fusjonen var skattefri i sin helhet.

Ligningsmyndighetene mente at overføringen av kvotene utløste beskatning. Et av grunnlagene var at kvoter ikke kunne utfisjoneres etter fiskerilovgivningen fordi kvotene ikke privatrettslig kunne overdras. I Ytterstad-saken ble det som nevnt, foretatt en realitetsvurdering hvor ligningsmyndighetene la til grunn en bedriftsøkonomisk vurdering. En slik vurdering tilsa at kvotene reelt sett var solgt og skulle defineres som immateriell

Skattlegging av fiskekvoter 15

eiendel. I Lafjord-saken inntas en formell innfallsvinkel. Her tar ligningsmyndighetene utgangspunkt i at kvoter ikke kan overdras privatrettslig, og dermed kan heller ikke kvotene utfisjoneres.

Ligningsmyndighetenes standpunkt i Lafjordsaken er fulgt opp i senere BFU og Lignings-ABC og gir følgelig uttrykk for ligningspraksis.

Tingretten i Lafjord-saken avgjorde imidlertid saken på et annet grunnlag. Retten konkluderte etter en faktumvurdering med at det skatteutløsende hadde skjedd før fisjonen. Dermed ble det full uttaksbeskatning og utbyttebeskatning for aksjonærene. Retten uttalte seg om fisjonsspørsmålet selv om dette ikke var nødvendig for resultatet.

Konklusjonen på dette subsidiære grunnlaget var i tråd med ligningsmyndighetenes standpunkt.

Kvoter kunne etter tingrettens oppfatning ikke utfisjoneres.

BFU nr. 17/12 gjaldt utfisjonering av kvoter. Et fiskeriselskap – Rederi AS – eide fartøyene «MS Fjordlys» og «MS Lende» med tilhørende rettigheter. For å utnytte kvotene bedre ønsket skattyter å endre selskapsstrukturen gjennom en fisjon. De to fartøyene skulle fisjoneres ut til to nye selskaper. Innsender viste til Lafjord-saken og stilte spørsmål om ligningsmyndighetene har inntatt det standpunkt at fiskefartøy med tilhørende kvoter overhodet ikke kan utfisjoneres.

16 Skattlegging av fiskekvoter

6. BFU 17/12

Det er verdt å merke seg at innsender – i motsetning til faktum i Lafjord-saken – forutsetter at fiskerimyndighetene vil bli orientert om fisjonen. Det forutsettes også at det vil bli søkt om nødvendige tillatelser fra fiskerimyndighetene før fisjonen gjennomføres.

Innsender redegjør for fisjonsreglene og regelen om ulovfestet gjennomskjæring og konkluderer med at fisjonen kunne gjennomføres skattefritt etter skatteloven kapittel 11, og at vilkårene for gjennomskjæring ikke var oppfylt. Transaksjonen kunne derfor – etter innsenders vurdering – gjennomføres skattefritt.

Etter en knapp begrunnelse konkluderte Skattedirektoratet med at fiskekvotene ikke kunne utfisjoneres skattefritt.

Direktoratet forutsetter – som innsender – at fiskerilovgivningen blir fulgt. I begrunnelsen fremgår følgende: «Vi legger til grunn at det overdragende selskapet vil innlevere sine fiskekvoter med en forutsetning om at nye fiskekvoter blir tildelt de nye selskapene, Rederi AS og Rederi II AS. Spørsmålet om et selskap kan overføre de aktuelle rettighetene må avgjøres med utgangspunkt i de

bestemmelser som gjelder for konsesjonsordningen.

Det følger av fiskerirettslige regler at fiskekvoter ikke kan overføres ved privatrettslige disposisjoner.

Myndigheten til å tildele fiskekvoter tilligger fiskerimyndighetene.

Direktoratet har på bakgrunn av ovenstående kommet til at fiskekvoter ikke kan overføres ved fisjon etter reglene i skatteloven kapitel 11.»

Siden konklusjonen er at fiskekvoter ikke kan utfisjoneres, bortfalt spørsmålet om ulovfestet gjennomskjæring.

7. HAR LIGNINGSMYNDIGHETENE TILSTREKKELIG HJEMMEL? Direktoratet forutsetter i BFU-en at reglene i fiskerilovgivningen følges. Dersom fiskerimyndighetene etter behandlingen av fisjonen konkluderer med at regelverket i fiskerilovgivningen er fulgt, skulle man tro at fisjonen i utgangspunktet kunne gjennomføres også skattefritt.

Skattlegging av fiskekvoter 17

Skattedirektoratet kunne lagt til grunn at fisjonen kan gjennomføres skattefritt under forutsetning av at fiskerimyndighetene aksepterer transaksjonen og gir nødvendige tillatelser. Direktoratet konkluderer imidlertid ikke slik. Direktoratet legger til grunn at kvoter materielt sett ikke kan overdras etter fiskerilovgivningen. Derfor kan heller ikke fisjonen gjennomføres skattefritt.

Etter min mening sanksjonerer ligningsmyndighetene her fiskerilovgivningen.

Det er egentlig ikke nytt at et skattefritak eller fradrag forutsetter at andre lover følges. Det er flere bestemmelser i skatteloven som oppstiller et lovlighetskrav for skattefritak. Både reglene om konsernbidrag, fritaksmetoden, konserninterne overføringer og skjermingsfradrag gir ligningsmyndighetene en sanksjonsmulighet dersom aksjeloven brytes. Dette er regelverk som i utgangspunktet ligningsmyndighetene ikke skal

18 Skattlegging av fiskekvoter

håndheve. Forskjellen er imidlertid at ligningsmyndighetene har særskilt hjemmel til å trekke skattekonsekvenser av lovbrudd.

Spørsmålet er om ligningsmyndighetene har samme rettslige grunnlag for å ta stilling til forståelsen av en fiskerirettslig bestemmelse som håndheves av fiskerimyndighetene. I BFU-en omtalt ovenfor er det et rent rettslig tolkingsspørsmål innen fiskerilovgivningen ligningsmyndighetene tar stilling til. Dette til og med uten å vise konkret til hvilken bestemmelse som setter forbud mot overdragelse av kvoter.

8. UTFISJONERING AV KVOTER ELLER IMMATERIELL EIENDEL? I Ytterstad-dommen la retten til grunn at Ytterstad Fiskeriselskap AS hadde ervervet en immateriell rettighet. Sett i sammenheng særlig med den saken, mener jeg det er rettslig sett mer korrekt i fisjonstilfellene å ta utgangspunkt i

Spørsmålet er om ligningsmyndighetene har samme rettslige grunnlag for å ta stilling til forståelsen av en fiskerirettslig bestemmelse som håndheves av fiskerimyndighetene.

at immaterielle rettigheter utfisjoneres. Det kan ikke være tvilsomt at det bedriftsøkonomisk er reelt sett mer korrekt å legge til grunn at det skjer en overføring av immaterielle verdier fra det overdragende selskapet til det overtagende selskapet. Verdiene kan dermed også utfisjoneres.

Ankesaken i Lafjord-saken kan bli viktig, men den trenger ikke nødvendigvis å avklare rettstilstanden. Dersom lagmannsretten – i likhet med tingretten – konkluderer med at det skatteutløsende har skjedd før fisjonen, er det ikke sikkert lagmannsretten vil avklare det prinsipielle spørsmålet. Inntil domstolene eller eventuelt Finansdepartementet klargjør rettstilstanden, kan omstruktureringer innen fiskerinæringen bli kostbart.

FOTNOTER:

I virksomhet følger dette av virksomhetsregelen i skatteloven § 5-1. Utenfor virksomhet er hovedregelen skatteloven § 5-1 annet ledd.

1

2

Se skatteloven § 9-2.

3

Hålogaland lagmannsretts dom inntatt i utv. 2002 side 471.

4

Avsagt 8. mars 2012, inntatt i utv. 2012 side 907 (påanket).

Skattlegging av fiskekvoter 19

Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst?

Av advokat Ellen Beate Lunde og advokat Erik Alver ebl@alver.as ea@alver.as

Advokat Ellen Beate Lunde er ansatt i Advokatfirmaet Alver AS på Lillehammer. Hun ble advokat i 2007 og arbeider hovedsakelig med fagområdene skatterett, selskapsrett, ar ve- og skifterett samt fast eiendoms rettsforhold.

Advokat Erik Alver er par tner i Advokatfirmaet Alver AS, har vær t praktiserende advokat på Lillehammer i 25 år og er en av firmaets grunnleggere. Han har skatt og selskapsrett som sine hovedarbeidsområder, og innehar i tillegg en del styrever v.

1. INNLEDNING Det kan ha stor skattemessig betydning om man som selger eller kjøper av en virksomhet velger å selge/kjøpe aksjer eller innmat i selskapet. I denne artikkelen vil vi peke på mulige konsekvenser og på forhold av betydning når man er i forhandlinger om kjøp av innmat eller aksjer. Vi omhandler altså kun tilfeller hvor virksomheten drives i form av et aksjeselskap.

Det skal tilføyes at kjøper ikke alltid vil ha et valg.

Normalt vil det være selger som tar stilling til om begge alternative ervervsmåter er tilgjengelige.

Problemstillingen vil være typisk og sentral ved realisasjon av næringsbygg, men er generelt av stor betydning ved overdragelse av alle typer virksomhet og driftsmidler.

Det er både fordeler og ulemper ved salg av virksomhet og aksjer, og det må vurderes konkret hva som er mest hensiktsmessig i den enkelte sak. Vårt klare råd er å benytte seg av

advokatbistand dersom man står overfor et valg om å selge eller kjøpe aksjer kontra innmat.

2. HVA ER MEST GUNSTIG FOR SELGER? Skatteloven har gjennom den såkalte fritaksmetoden fritatt salgsgevinster for skatt dersom et aksjeselskap eller samvirkeforetak selger sine aksjer i et annet selskap. Slikt fritak har ikke en personlig eier av aksjene. Vi forutsetter at den prisen kjøperen er villig til å betale, er den samme om det selges aksjer eller innmat.

Spørsmålet om pris behandles nedenfor i punkt 3. a. Selger er aksjeselskap eller likestilt juridisk person Generelt vil det være et godt utgangspunkt å si at det vil være mest gunstig skattemessig for selger å selge aksjene dersom det oppstår en gevinst, og å selge innmat dersom realisasjonen utløser et tap.

20 Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst?

Salg av aksjer gir ingen skattebelastning, og selger blir samtidig kvitt alle mulige forpliktelser som knytter seg til selskapet. Selges derimot innmaten i et selskap, vil gevinstbeskatningen være 28 % på selskapets hånd. Gevinsten som beskattes, utgjør differansen mellom salgsvederlaget og den skattemessige saldoverdien på de driftsmidler som selges.

Ved overdragelse av næringseiendom vil det som regel være gunstig å selge aksjene, ettersom eiendomsprisene i Norge som kjent har steget jevnt og trutt i en lang periode, og det dermed som regel oppstår skattemessige gevinster ved denne type salg. Vi påpeker at en personlig aksjeeier i det selskapet som selger aksjene, i tillegg vil bli beskattet for eventuelle utbytteuttak fra selskapet. Dersom personlig aksjonær ønsker

Salg av virksomhet vs. aksjer kan ha store skattemessige konsekvenser og hver sak må vurderes konkret. Benytt kvalifisert advokatbistand i tide.

Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst? 21

å ta ut midler fra selskapet, må slik beskatning tas med i totalvurderingen av hvilket alternativ som er gunstigst. b. Selger er person For personlig aksjonær vil salg av aksjer utløse gevinstbeskatning hos selger. Gevinsten utgjør differansen mellom vederlaget og aksjeeierens skattemessige inngangsverdi på sine aksjer.

Vurderingen er som utgangspunkt så enkel som å sammenligne hvilken av selgerens inngangsverdier som er høyest for å oppnå en så lav som mulig skattemessig gevinst: aksjenes inngangsverdi eller innmatens skattemessige saldoverdi.

3. HVA ER MEST GUNSTIG FOR KJØPER? Generelt vil det for kjøperen være mer usikkert å erverve aksjene i et selskap i stedet for å kjøpe innmaten, typisk i form av et næringsbygg.

Ved større transaksjoner vil det for kjøperen ofte være behov for å gå grundig gjennom alle forhold vedrørende selskapet, normalt i form av en due diligence. Også ved erverv av enkeltstående bygg av normal størrelse vil det være viktig for kjøperen å være trygg nok på at en overtakelse av aksjene ikke byr på overraskelser i form av uforutsette forpliktelser og heftelser i selskapet.

For kjøperen vil det være en ulempe dersom han må videreføre lave inngangsverdier på innmaten.

Ved kjøp av aksjer overtar kjøper en – ofte ikke ubetydelig – latent skatt på eiendelen(e), og får ikke oppskrevet inngangsverdien ved overtakelsen med virkning for avskrivninger og eventuelle fremtidige realisasjoner.

Ved kjøp av innmat vil kjøper få oppskrevet inngangsverdien til kostpris, hvilket igjen vil gi

22 Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst?

kjøperen fradrag for fremtidige avskrivninger samt en mulig lavere skattebelastning ved et senere salg.

I praksis vil man oftest oppleve at kjøperen foretrekker å erverve innmaten hvis valget er fritt.

Når det gjelder kjøp av eiendom spesielt, vil dokumentavgiften være en ulempe for kjøper når han kjøper eiendommen direkte, og en fordel når han erverver aksjene ved at dette ikke utløser dokumentavgift. Dokumentavgift utgjør hele 2,5 % av markedsverdien, og vil ved kjøp av næringseiendom ofte utgjøre et betydelig beløp. Forutsatt at selskapet har hjemmel til eiendommen, vil kjøper spare denne kostnaden ved kjøp av aksjer.

Ved salg av aksjer overtar altså kjøper eksisterende skattemessige saldoverdi på næringseiendommen. Dersom skattemessig saldoverdi er markert lavere enn reell verdi på eiendommen, vil dette innebære at kjøperen går glipp av fradraget for fremtidige avskrivninger. Kjøperen vil i slike tilfeller ha en berettiget forventning om et prisavslag.

Dersom selskapet har et fremførbart underskudd som kjøper kan nyttiggjøre seg, vil det også kunne være en fordel for kjøper ved kjøp av aksjer fremfor innmat.

Det er også verdt å merke seg at kjøper av aksjer også tar en risiko med hensyn til endring av skattereglene. Dersom fritaksreglene strammes inn eller fjernes, risikerer kjøper at den latente skatten blir beskattet ved et eventuelt videresalg.

4. PRIS VERSUS SKATT

I praksis er det vanlig at kjøperen ved kjøp av eiendomsselskaper får kompensert dette tapet ved et sjablongmessig fradrag på henholdsvis 7 % og 11 % for bygg med 2 % saldo og 4 % saldo.

Motsatt vil prisen kunne bli presset opp ved at kjøperen slipper å betale dokumentavgift på eiendommen ved kjøp av aksjer.

Prisen vil i praksis måtte fastsettes etter forhandling mellom partene på basis av de nevnte momenter.

Generelt vil det være gunstigst skattemessig for selger å selge aksjer dersom det oppstår gevinst ved salget. Kjøper vil som oftest foretrekke å kjøpe innmaten.

Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst? 23

5. BEHOVET FOR VERDIVURDERING Det vil så godt som alltid være behov for å innhente en verdivurdering på eiendommen – i alle fall når selger går ut i et åpent marked med tilbud om salg av aksjer eller eiendom. Det kan også være behov for at verdivurderingen ved salg av aksjer omfatter selskapet som sådan, hvilket innebærer at det ikke bare er eiendommen som må verdsettes, men også øvrige eiendeler og selskapets totale virksomhetsverdi.

6. FAREMOMENTER OG DISPOSISJONER I FORKANT AV ET SALG Faremomentene er størst for kjøper ved kjøp av aksjer, fordi det alltid vil være en risiko for at det følger ”spøkelser” eller andre uforutsette utfordringer og kostnader med et selskap. Risiko vil kunne knytte seg til garantiforpliktelser, pensjonsforpliktelser, skatte- og avgiftskrav, erstatningsansvar mv. Naturlig nok vil risikoen være særlig stor for single purpose-selskaper som tidligere har drevet annen type virksomhet.

Mange av farene lar seg avhjelpe ved en grundig gjennomgang av selskapet i forkant av et kjøp.

Vi anbefaler at det brukes advokat til å vurdere selskapets kontrakter og forpliktelser mv.

Kostnadene til en slik gjennomgang vil øke kostnadene i forbindelse med kjøpet, og vil kunne ha betydning ved vurderingen om man ønsker å kjøpe aksjer eller innmat.

Vi påpeker at det er grunn til å planlegge et salg på en slik måte at det eventuelt blir foretatt disposisjoner i forkant av salget, enten i form av at aksjeeieren tar ut utbytte dersom det er grunnlag for dette, eller at eiendeler i selskapet splittes opp ved fisjon som tilrettelegger for salg av et rent eiendomsselskap. Her er det viktig å være klar over at fisjoner må gjennomføres på et tidspunkt før det er tale om et salg for å unngå gjennomskjæring. Vi drøfter ikke dette nærmere i denne artikkelen, men gjør tydelig oppmerksom på at det her er grunn til å være grundig og innhente fagråd i tide.

7. SELSKAPSSTRUKTUR – HOLDINGSTRUKTUR Vi opplever ofte at klienter er opptatt av holdingstrukturer. Årsaken er at fritaksmetoden gjør at aksjer som selges av aksjeselskaper, kan selges med svært lav beskatning. Dette vil være en enorm fordel når aksjer selges med stor gevinst. I motsatt fall vil det være en fordel å selge innmaten, fordi fritaksmetoden medfører at tap ikke er fradragsberettiget.

Prosessen med å få flyttet innmat over i et selskap rigget for salg, er imidlertid ikke gjort i en håndvending. Prosessen er tid- og kostnadskrevende, i tillegg til at det alltid vil være en viss risiko for såkalt skattemessig gjennomskjæring.

Dersom aksjene eies privat, må det gjennomføres en såkalt trekantfisjonsfusjon. Dersom salget av det nye datterselskapet selges relativt kort tid etter at transaksjonsrekken er gjennomført, kan vi med stor grad av sikkerhet si

24 Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst?

at det er risiko for at skattemyndighetene vil gå transaksjonene etter i sømmene.

Skattemessig gjennomskjæring blir gjennomgående vurdert av skattemyndighetene i de tilfeller hvor det er gjennomført en transaksjonsrekke som etterfølges av et skattemessig gunstig salg.

Ved skattemessig gjennomskjæring vurderer skattemyndighetene etter en helhetsvurdering om det

viktigste formålet med disposisjonen(e) har vært å spare skatt og om disposisjonen(e) er i strid med skattereglenes formål å legge de(n) til grunn ved beskatningen. I verste fall risikerer man som skattyter at skattemyndighetene legger til grunn at det likevel er et innmatssalg som utløser skatt (28 %). Ofte vil det også bli ilagt tilleggsskatt med 60 %. Enhver selger vil ønske å unngå at dette blir utfallet.

Skattemessig gjennomskjæring blir ofte vurdert når en lang transaksjonsrekke ender i et skattemessig gunstig salg.

Overdragelse av innmat eller aksjer – hva er skattemessig gunstigst? 25

Høring om endringer i ligningsloven – skattekontorets adgang til å endre vedtak til skattyters gunst Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther hjsaether@eurojuris.no

Hans-Jacob Reinlund Sæther er advokat i Advokatfirmaet Eurojuris Haugesund AS. Han jobber hovedsakelig med saker innen alminnelig foretningsjuss, med hovedvekt på skatt og mer verdiavgift, selskapsrett, omstrukturering av virksomhet og transaksjoner.

Den 28. januar 2013 sendte Finansdepartementet på høring et forslag om at skattekontorene skal kunne endre sine vedtak til fordel for skattyter under den forberedende klagebehandlingen.

Etter gjeldende regler kan skattyter klage til skatteklagenemnda på skattekontorets vedtak i en endringssak, jf. ligningsloven § 3-9 nr. 1.

Skattekontoret forbereder saken og lager en innstilling og forslag til vedtak til skatteklagenemnda, men det er alltid skatteklagenemnda som skal avgjøre saken jf. ligningsloven § 9-8 nr. 1.

Skattekontoret har ingen adgang til selv å avgjøre saken selv om det etter den forberedende klagebehandlingen skulle mene at skattyteren bør få medhold i klagen.

Statistikken for skatteklagenemndene i 2011 viser at disse behandlet 3829 saker dette året.

Av disse fikk skattyter fullt medhold i drøyt 25 % av sakene. Tar en med sakene der skattyter også fikk delvis medhold, utgjør dette knappe 44 % av sakene.

Det er grunn til å tro at i en vesentlig del av sakene hvor skattyter fikk medhold, var også skattekontorets innstilling til skatteklagenemnda positiv i forhold til skattyters klage.

Finansdepartementet foreslår i høringsnotatet at skattekontoret selv skal gis mulighet til å endre sitt vedtak til fordel for skattyter under den forberedende klagesaksbehandlingen.

Begrunnelsen for forslaget er tredelt. For det første vil det redusere antall saker som skatteklagenemnda må behandle, og nemnda kan konsentrere seg om saker der det er reell uenighet mellom skattekontoret og skattyter. Dernest vil skattekontorets arbeidsbyrde bli redusert, ved at en slipper å utarbeide innstilling til nemndsvedtak hvor skattyter gis medhold. Til slutt vil det være en fordel for skattyter ved at saksbehandlingstiden blir redusert.

Det er en kjent sak at i praksis avgjør skattekontorene allerede i dag i stor grad en del klagesaker ved at disse tas opp til endring etter ligningsloven § 9-5 nr. 1 bokstav b, i stedet for å behandle dem etter de ordinære klagereglene. Det er imidlertid et vilkår for å kunne bruke denne bestemmelsen at det faktiske grunnlaget for vedtaket som endres, var uriktig eller ufullstendig. Det vil ikke være tilfellet i alle saker hvor skattekontoret ønsker å gi skattyter medhold. Skattyter vil heller ikke ha adgang til å kreve dekning av sakskostnader i et slikt tilfelle, jf. ligningsloven § 9-11 nr. 1.

26 Høring om endringer i ligningsloven – skattekontorets adgang til å endre vedtak til skattyters gunst

Finansdepartementet foreslår derfor en endring av ligningsloven § 9-8 nr. 1, hvor det tas inn en bestemmelse om at skattekontoret kan avgjøre saker etter § 9-2 dersom det ”finner klagen begrunnet”. Det er av Finansdepartementet lagt til grunn at endringsadgangen også skal gjelde hvor skattekontoret finner at det ønsker å gi skattyter delvis medhold.

Finansdepartementet foreslår også en endring i ligningsloven § 9-11 nr. 1 som gir hjemmel til å tilkjenne sakskostnader også hvor skattekontoret omgjør et vedtak under klagesaksbehandlingen.

Forslaget er sendt på høring, og høringsfristen er 27. mars 2013.

Finansdepartementet foreslår i høringsnotatet at skattekontoret selv skal gis mulighet til å endre sitt vedtak til fordel for skattyter under den forberedende klagesaksbehandlingen.

Høring om endringer i ligningsloven – skattekontorets adgang til å endre vedtak til skattyters gunst 27

Norske regler om momsrepresentasjon i strid med EØS-avtalen Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther hjsaether@eurojuris.no

Merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd slår fast at avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge, skal registreres ved norsk representant.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 11-1 tredje ledd at den utenlandske næringsdrivende og representanten er solidarisk ansvarlig for at merverdiavgift blir beregnet og betalt.

Merverdiavgiftsforskriften § 2-1-1 slår videre fast at salgsdokumenter skal sendes gjennom representanten.

ESA, som er EFTAs overvåkningsorgan, har i en grunngitt uttalelse i september i fjor konkludert med at Norge bryter EØS-reglene ved å kreve av utenlandske virksomheter som ønsker å drive virksomhet i Norge, må oppnevne en særskilt representant for merverdiavgiftsformål.

Bakgrunnen for dette er at ESA legger til grunn at de særnorske reglene øker kostnadene for utenlandske virksomheter og gjør adgangen til det norske markedet vanskeligere. De norske reglene kan derfor hindre den frie bevegelighet av varer og tjenester som er en av grunnpilarene i EØS-avtalen.

går utover det som er nødvendig for å oppnå dette målet.

En grunngitt uttalelse er trinn to i en traktatbruddprosedyre. ESA kan ta saken til EFTAdomstolen hvis Norge ikke følger opp den grunngitte uttalelsen innen to måneder.

Finansdepartementet har i svarbrev i januar i år erkjent at det norske systemet for momsrepresentanter delvis er tungvint og utdatert.

Departementet varsler derfor endringer i systemet.

På kort sikt vil Finansdepartementet forslå at solidaransvaret for momsrepresentantene fjernes.

Det samme gjelder kravet om at salgsdokumentasjonen må gå gjennom momsrepresentanten.

Disse endringene vil bli gjennomført så raskt som mulig og senest i revidert nasjonalbudsjett i mai 2013.

Finansdepartementet varsler også at en vil forsere arbeidet med å lage et nytt registreringssystem for utenlandske næringsdrivende, med uttalt målsetning om å skape et bedre og enklere system.

ESA anerkjenner at Norge kan ha en rettmessig interesse i å sikre effektiv skatteovervåkning og hindre skatteunndragelser i tilknytning til utenlandske næringsdrivendes virksomhet i Norge.

Blant annet på bakgrunn av at Norge har inngått avtaler med en rekke EØS-stater om gjensidig assistanse i utveksling av informasjon og innkreving av merverdiavgift, mener ESA at kravet om representant slik merverdiavgiftsloven oppstiller, 28 Norske regler om momsrepresentanter i strid med EØS-avtalen

Finansdepartementet har i svarbrev i januar i ĂĽr erkjent at det norske systemet for momsrepresentanter delvis er tungvint og utdatert.

Norske regler om momsrepresentanter i strid med EĂ˜S-avtalen 29

Selskapsbeskatning – skattereformer Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther hjsaether@eurojuris.no

Med relativt jevne mellomrom opplever vi at skattesystemet er gjenstand for reformer og større endringer. Viktige og omfattende skattereformer ble gjennomført i 1992 og i 2006.

Skattereformen i 2006 ble evaluert i 2010–2011, og regjeringen har lagt til grunn at den var en suksess.

I en pressemelding 25. januar 2013 varsler regjeringen at det vil bli satt ned et ekspertutvalg som skal vurdere den norske selskapsbeskatningen.

Regjeringen mener det norske skattesystemet generelt sett har en fornuftig innretning og en solid prinsipiell forankring. Det påpekes at vi har et godt og stabilt skattesystem med brede skattegrunnlag og relativt lave og gjennomgående skattesatser.

For å opprettholde et godt skattesystem og høye skatteinntekter legger regjeringen til grunn at skattesystemet må reformeres når behovene oppstår. På bakgrunn av den internasjonale 30 Selskapsbeskatning – skattereformer

utviklingen, og som følge av at skattegrunnlaget som et resultat av globalisering er stadig mer mobilt, varsler regjeringen at en vil se på mulige endringer i selskapsbeskatningen.

På bakgrunn av evalueringen av skattereformen og regjeringens signaler, legger vi til grunn at en gjennomgående reform neppe vil være aktuelt på mange år.

I tillegg til at hele skattesystemet skal vurderes, varsler regjeringen konkrete lovforslag i løpet av våren, som skal motvirke uthuling av skattegrunnlaget. Forslaget vil ta sikte på å hindre skattetilpasninger ved at flernasjonale selskaper fører uforholdsmessig store skattefradrag i Norge, mens inntektene kanaliseres til lavskatteland.

Disse tiltakene skal styrke det norske selskapsskattegrunnlaget og bidra til at konkurransevilkårene blir likere mellom flernasjonale selskaper og selskaper som kun opererer i Norge.

WE WORK WITHIN THE LAW, NOT WITHIN BORDERS.

Velkommen til NORDIA. Vår forretningsidé er enkel: Å skape verdier for våre klienter. Det er det ledende prinsippet i alt vi gjør. Det innebærer at vi alltid søker etter løsninger som både er juridisk riktige og gir forretningsmessige fordeler. Vi nøyer oss ikke med å oppnå resultat. Vi vil oppnå et godt resultat.

Uansett virksomhetsområde. Uansett hvilket nordisk land det gjelder. Over grensene. Det er vår drivkraft. Derfor finner du et NORDIA advokatkontor i både Danmark, Sverige og Norge. Men verden er stor. Som medlem i Eurojuris kan vi gi deg juridisk bistand nesten uansett hvor du befinner deg.

Velkommen til oss!

www.nordialaw.com

31

ProJure Advokatfirma DA N. Holmegt. 30 Postboks 127 4001 Stavanger Telefon 51 85 84 00 Faks 51 85 84 01 E-post: stavanger@projure.no Advokatfirma Tofte DA Vestre Strandgt. 27-29 Postboks 759 4666 Kristiansand Telefon 38 17 70 00 Faks 38 17 70 01 E-post: post@advtofte.no

Deltakende firmaer Advokatfirmaet Eurojuris Harstad AS Asbjørn Selsbanesgate 2, 2. etasje Postboks 866 9488 Harstad Telefon 77 00 21 00 Faks 77 00 21 11 E-post: harstad@eurojuris.no

Larhammer Aarseth Advokatfirma AS Torget 2 Postboks 248 6401 Molde Telefon 71 19 16 00 Faks 71 19 16 01 E-post: molde@eurojuris.no

Advokatfirma Storø AS Dronningensgt. 43 Postboks 712 8509 Narvik Telefon 75 80 34 00 Faks 75 80 34 01 E-post: narvik@eurojuris.no

Advokatfirmaet Tollefsen Parkveien 5 Postboks 25 6851 Sogndal Telefon 57 62 88 50 Faks 57 62 88 51 E-post: post@advokat-tollefsen.no

Advokatfirmaet Holm og Benson ANS Sjøgaten 27 Postboks 223 8001 Bodø Telefon 75 50 62 00 Faks 75 52 38 20 E-post: bodo@eurojuris.no

Advokatfirmaet Stiegler ANS Chr. Michelsensgate 2a Postboks 1124 Sentrum 5809 Bergen Telefon 55 21 54 00 Faks 55 21 54 25 E-post: bergen@eurojuris.no

ADNOR Advokat Dronningens gate 9 Postboks 281 Sentrum 7402 Trondheim Telefon 73 99 09 00 Faks 73 99 09 01 E-post: advokat@adnor.no

Advokatfirmaet Eurojuris Haugesund AS Haraldsgata 90 Postboks 548 5501 Haugesund Telefon 52 70 10 30 Faks 52 70 10 31 E-post: haugesund@eurojuris.no

Advokatfirmaet Alver AS Storgt. 106 Postboks 10 2601 Lillehammer Telefon 61 26 87 00 Faks 61 26 87 01 E-post: firmapost@alver.as Advokatfirmaet Nordia DA Olav V’s gate 6 Postboks 1807 Vika 0123 Oslo Telefon 23 10 30 00 Faks 23 10 30 01 E-post: oslo@nordialaw.com

Advokatfirmaet Frøstrup Løitegaard DA Storgata 136 Postboks 73 3901 Porsgrunn Telefon 35 93 19 00 Faks 35 93 19 01 E-post: firmapost@lov.as

Returadresse: Eurojuris Norge AS Postboks 294 Bragernes, 3001 Drammen

Foto: Dreamstime - Produksjon: kveldsskiftet

Svensson Nøkleby Advokatfirma ANS Nedre Storgate 15/17 Postboks 294 Bragernes 3001 Drammen Telefon 32 25 55 00 Faks 32 25 55 01 E-post: drammen@eurojuris.no