Contabilidade Financeira by EAD UNIFACS

C ontabilidade Financeira

Contabilidade Financeira

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P426c Peralta, Telma Martins Contabilidade Financeira/ Telma Martins Peralta. – Salvador: UNFACS, 2013. 378 p. ; 18,3 x 23,5cm. ISBN 978-85-8344-004-8 1. Contabilidade financeira. 2.Contabilidade I. Título. CDD:657.3

Apresentação Prezados alunos, Dando continuidade à trajetória evolutiva do nosso plano de aprendizado, neste semestre vamos estudar a Contabilidade Financeira. Por que a denominação Contabilidade Financeira? Logo veremos. Na disciplina anterior – Contabilidade Introdutória – tivemos a oportunidade de conhecer o Balanço Patrimonial, demonstrativo contábil que mostra a “saúde” do patrimônio das entidades, e aprendemos os primeiros passos de sua elaboração. Nesta disciplina vamos aprofundar um pouco mais nosso conhecimento dessa tão importante demonstração contábil e agregaremos a ele mais um demonstrativo, a

Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). O Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultados são demonstrativos fundamentais no processo de gestão e controle dos patrimônios das entidades e a Contabilidade Financeira vai propiciar a compreensão dos seus conteúdos e de suas estruturas, além de introduzir conceitos básicos de análise financeira desses demonstrativos. A disciplina terá como objetivo geral: Propiciar o conhecimento e a prática das técnicas utilizadas para a escrituração dos fatos contábeis, no contexto de financiamento das operações e investimentos e consequente elaboração do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado. Isso, buscando o embasamento teórico-prático necessário para a utilização da Contabilidade Financeira como instrumento fundamental de análise da situação patrimonial e do desempenho das organizações e de atendimento às disposições legais.

Ao término do estudo da disciplina, teremos aprendido a: 1. Utilizar o método das partidas dobradas para a escrituração dos fatos contábeis mais comuns como compra e venda de mercadorias, produtos e serviços, provisões, depreciações, amortizações, etc., identificando-os como origens ou aplicações de recursos. 2. Elaborar o Balanço Patrimonial (BP), analisando os aspectos financeiros relacionados às mutações do patrimônio, sob a perspectiva de financiamentos e investimentos, e respectivos reflexos no resultado das organizações. 3. Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e analisar o desempenho da organização

com base nesse demonstrativo, entendendo a sua correlação com a evolução do patrimônio e com o Balanço Patrimonial. 4. Elaborar a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) e correlacioná-la com a DRE, de forma a compreender quanto do resultado gerado no período realmente já se transformou em caixa para a entidade e qual o grupo de operações contribuiu para o consumo ou geração desse caixa. Para atingirmos tais objetivos, vamos organizar nosso estudo da seguinte forma: Aula 1: Contabilidade Financeira – conceito, definições e utilização no processo decisório. Aula 2: Principal origem de recursos – Lucro. Aula 3: Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa. Aula 4: Demonstração do resultado do exercício. Aula 5: Outras Origens de recursos – Passivos Circulantes e Não Circulantes. Aula 6: Principais Aplicações de Recursos – Ativos Circulantes e Não Circulantes. Aula 7: Aplicações de Recursos – Estoques e Operações com Mercadorias. Aula 8: Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC. Muita coisa nova e interessante nos espera. Vamos lá? Profa. Geni Vanzo

Importante: Os links para sites contidos neste livro podem ter expirado após a sua última edição, em novembro de 2013.

S umário Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório, 19 (1)

1.1 O que é Contabilidade Financeira?, 23 1.2 Contabilidade Financeira no processo decisório, 24 1.3 Origens e aplicações de recursos: decisões financeiras, 32 1.3.1 Decisões de financiamento e de investimento, 32 1.3.2 Decisões financeiras e Balanço Patrimonial, 34 1.3.3 Recursos próprios e de terceiros, 37

( 2 ) Principal origem de recursos: o lucro, 43 2.1 Lucro como principal fonte de recursos, 47 2.2.Regimes de apuração do resultado, 56 2.2.1 Regime de caixa, 58 2.2.2 Regime de competência, 59 2.2.3 Despesas pegas antecipadamente, 64 2.2.4 Receitas recebidas antecipadamente e resultados de exercícios futuros, 67

2.3 Apuração do resultado, 70

Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa, 81

(3)

3.1 Provisões: conceitos e efeitos no resultado, 85 3.1.1 Diferença entre provisões contábeis e previsões/estimativas, 87 3.1.2 Constituição de provisões, 90 3.1.3 Reversão de provisões e de perdas estimadas, 96 3.1.4 Principais provisões, 99

( 4 ) Demonstração do resultado do exercício , 133 4.1 Reconhecimento de receitas e despesas conforme as IFRS, 138 4.1.1 Receita bruta de vendas, 144 4.1.2 Deduções da receita bruta, 146 4.1.3 Deduções da receita operacional líquida, 154 4.1.4 Despesas e outras receitas operacionais, 162 4.1.5 Outras receitas e outras despesas, 166 4.1.6 Outras Deduções, 170

Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes, 185 ( 5 )

5.1 Revisão de conceitos, 189 5.1.1 Passivo exigível, 189 5.1.2 Registro e avalição dos passivos, 192

5.2 Fornecedores, 195 5.3 Obrigações fiscais, 198 5.4 Outras obrigações, 199 5.4.1 Adiantamentos de clientes, 200 5.4.2 Contas a pagar, 201 5.4.3 Ordenados e salários a pagar, 202 5.4.4 Encargos sociais a pagar e FGTS a recolher, 202 5.4.5 Dividendos a Pagar, 203 5.4.6 Ajuste ao Valor Presente, 205 5.4.7 Outras Obrigações a Pagar, 207

5.5 Empréstimos e Financiamentos, 207 5.5.1 Registro contábil de empréstimos e de financiamentos, 208 5.5.2 Registro contábil de financiamentos bancários a curto prazo, 213 5.5.3 Outras obrigações por empréstimos e financiamentos, 215

5.6 Debêntures e Outros Títulos de Dívida, 218 5.6.1 Debêntures, 218 5.6.2 Notas Promissórias (Commercial Papers), 219

5.7 Provisões , 220

( 6 ) Principais aplicações de recursos: ativos

circulantes e não circulantes, 227 6.1 Revisão de conceitos, 232

6.1.1 Ativo Circulante e não Circulante, 232 6.1.2 Registro e avaliação dos ativos, 235

6.2 Caixa e Equivalentes de Caixa, 237 6.2.1 Definição, 237 6.2.2 Fundo Fixo de Caixa, 239 6.2.3 Caixa Flutuante, 241 6.2.4 Pagamento e Recebimentos com Cheques Pré-datados, 242 6.2.5 Contas Bancárias, 245

6.3 Aplicações Financeiras, 247 6.3.1 Aspectos gerais: classificação, avaliação e escrituração, 247 6.3.2 Aplicações em Ouro, 251

6.4 Títulos em Cobrança Bancária, 251 6.5 Contas a Receber, 254 6.5.1 Aspectos gerais: classificação, avaliação e escrituração, 254

6.6 Investimentos Permanentes, 267 6.6.1 Classificação, 267 6.6.2 Avaliação, 268

6.7 Imobilizado (Ativos Fixos), 268 6.7.1 Classificação, 268 6.7.2 Avaliação, 270 6.7.3 Escrituração, 270

6.8 Intangíveis, 273 6.8.1 Classificação, 273 6.8.2 Avaliação, 274 6.8.3 Escrituração, 274

( 7 ) Estoques e operações com mercadorias , 281 7.1 Conceitos de Estoque e sua Importância na Gestão Financeira, 286 7.1.1 Conceitos, 286 7.1.2 Gestão financeira e gestão de estoques, 287

7.2 Inventários: Periódico e Permanente, 289 7.2.1 Inventário periódico, 290 7.2.2 Inventário permanente, 291

7.3 Avaliação dos Estoques, 292 7.3.1 Apuração do custo dos estoques, 292 7.3.2 PEPS – Primeiro que entra é o primeiro que sai , 294 7.3.3 Custo Médio Móvel, 295

7.4 Impostos e Contribuições nos Estoques, 297 7.4.1 ICMS sobre Compras, 297 7.4.2 IPI sobre Compras, 300 7.4.3 PIS/COFINS sobre Compras, 300

7.5 Compras de Mercadorias, 300 7.5.1 Fretes sobre compras, 301 7.5.2 Bonificações recebidas , 301 7.5.3 Abatimento sobre Compras, 302 7.5.4 Devolução de Compras, 303 7.5.5 Descontos Comerciais Obtidos, 304 7.5.6 Descontos Financeiros Obtidos, 305 7.5.7 Adiantamentos a Fornecedores, 305

7.6 Vendas, 307 7.6.1 Fretes sobre Vendas, 311 7.6.2 Vendas com Cartões de Crédito, 311 7.6.3 Descontos Comerciais, 312 7.6.4 Bonificações Concedidas, 314 7.6.5 Devolução de Vendas, 315 7.6.6 Abatimentos sobre Vendas, 318

7.6.7 Descontos Financeiros Concedidos, 319 7.6.8 Adiantamentos Recebidos de Clientes, 320

7.7 Mercadorias em Consignação, 321 7.8 Quebras ou perdas de estoques, 326 7.9 Resultados com mercadorias, 327 (8)

Demonstração dos fluxos de caixa – DFC , 335 8.1 Antes de começar, 340 8.1.1 Objetivos e alcance, 341

8.2 Definições, 342 8.2.1 Componentes de caixa e equivalentes de caixa , 343 8.2.2 Atividades operacionais, 344 8.2.3 Atividades de investimento, 345 8.2.4 Atividades de financiamento, 347 8.2.5 Outras Definições, 347

8.3 Elaboração e apresentação da DFC, 351 8.3.1 Método direto, 352 8.3.2 Método indireto, 365

8.3.2 Método indireto, 365

(1)

Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório

Olá prezados alunos, Bem-vindos à primeira aula de Contabilidade Financeira! Vamos juntos “abrir” a porta que nos levará a mais um estágio do nosso aprendizado! O sucesso de toda tarefa depende, quase sempre, de como a iniciamos. Planejarmos como alcançar nosso objetivo é o primeiro passo para conduzirmos nossas ações de forma produtiva. Mas para planejar é preciso saber o que se quer alcançar. Em cada uma das nossas aulas iremos estabelecer objetivos intermediários que nos levarão à consecução do objetivo geral pretendido. Vamos acompanhar se realmente estaremos cumprindo esses objetivos intermediários para não termos surpresas no final do nosso percurso. Mas como faremos isso? Esse acompanhamento requer que saibamos:

1º Ler com atenção os objetivos propostos no início da aula; 2º Analisar se, no decorrer da aula, os objetivos propostos estão sendo alcançados e, na hipótese de não estarmos seguros sobre isso, retornar até o último ponto sobre o qual estamos certos de ter conseguido atingi-los e revermos a nossa compreensão do conteúdo. Este será o momento de esclarecer dúvidas, pesquisar a bibliografia indicada, trocar experiências com os colegas, enfim, “de correr atrás”. 3º Analisar com total comprometimento com a realidade se, ao final da aula, os objetivos iniciais foram atingidos. Quer mais dicas de como estudar? Consulte o site: http://www.brasilescola.com/dicas-de-estudo/ Então, vamos começar estabelecendo os objetivos que pretendemos alcançar com esta aula, dentro do contexto do nosso objetivo geral.

Objetivos de aprendizagem

Contabilidade Financeira

Entender o que é Contabilidade Financeira e por que ela recebe esse nome. Conhecer as principais definições relacionadas à Contabilidade Financeira. Compreender a utilização da Contabilidade Financeira no processo decisório das entidades. Com esse propósito, organizamos a Aula 1 em seis tópicos: 1.1 O que é Contabilidade Financeira 1.2 Contabilidade Financeira no processo decisório1

1. Processo decisório: processo que leva a uma tomada de decisão.

1.3 Origens e aplicações de recursos: decisões financeiras

1.3.1 Decisões de financiamentos e investimentos

1.3.2 Decisões financeiras e Balanço Patrimonial

1.3.3 Recursos próprios e de terceiros

Bom estudo a todos!

1.1 O que é Contabilidade Financeira? Existem várias justificativas para a denominação “Contabilidade Financeira” que, por sua vez, origina a expressão “Demonstrações Financeiras”. Entre essas justificativas, pode-se destacar: • A escrituração contábil, assim como os respectivos relatórios e demonstrativos gerados pela contabilidade, deve ser elaborada em moeda. Ou seja, o caráter financeiro está intrínseco à contabilidade; • Os demonstrativos contábeis, também conhecidos para a gestão financeira das entidades. Ricardino (2005), ao estudar as classificações que conferem à Contabilidade a denominação como financeira ou gerencial, concluiu que não há informações precisas sobre as atividades abrangidas por tais denominações. Esse autor entende que toda a contabilidade pode ser considerada “financeira”, visto que suas informações são expressas em termos monetários.

23 Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório

como Demonstrações Financeiras, são imprescindíveis

Outra característica que remete a essa denominação é o fato de que o Balanço Patrimonial, uma das três principais demonstrações financeiras de uma entidade, segundo Stickney e Weil (2009, p. 37), “apresenta uma fotografia dos investimentos de uma empresa (ativo) e do financiamento desses investimentos (passivo e patrimônio líquido) em uma data específica”. Ora, financiamentos e investimentos são operações essencialmente financeiras e, portanto, justificam que se denomine a fonte que originou as informações do Balanço Patrimonial como “financeira”. Popularmente, é comum, ainda, utilizar-se Contabilidade Financeira como sinônimo de Contabilidade Geral, justamente pelo caráter financeiro da escrituração e das demonstrações contábeis. Muito bem. Já sabemos o que é Contabilidade Financeira, mas para que ela serve?

1.2 Contabilidade Financeira no processo decisório Quando estudamos a Contabilidade Introdutória aprendemos que a Ciência Contábil é o principal instru-

Contabilidade Financeira

mento a ser utilizado para a gestão de uma entidade. É por meio das informações geradas pela Contabilidade, embasadas pela estrutura teórica da Ciência Contábil que se torna possível apurar, analisar e controlar o patrimônio e o respectivo desempenho das entidades. No mundo em que vivemos, o desenvolvimento das sociedades está atrelado ao desempenho das organizações que compõem a economia dos países e é possível avaliar a

importância da Contabilidade como responsável por registrar, compilar e analisar as informações sobre essas organizações, com ou sem fins lucrativos. Daí o caráter social da Ciência Contábil, classificada como Ciência Social Aplicada. Não temos razão ao sentir orgulho da profissão que escolhemos? Afinal, são os profissionais contábeis os responsáveis por esse instrumento essencial para o desenvolvimento econômico e social da sociedade, em termos mundiais. Bem, chega de confete. Vamos continuar. No tópico anterior foi mencionado que uma das justificativas para a denominação Contabilidade Financeira era, justamente, o fato de um dos principais demonstrativos contábeis – o Balanço Patrimonial – retratar, em um momento específico, os investimentos (ativos) e os financiamentos (passivo e patrimônio líquido) das entidades. Com base nesse demonstrativo contábil, podem-se tomar diversas decisões que dizem respeito ao patrimônio. Stickney e Weil (2009, p. 37) afirmam que o Balanço Patrimonial permite que o usuário da informação contábil possa responder a diversas perguntas sobre a posição financeira de uma empresa como, por exemplo, sobre o comportamento dos prazos de suas dívidas (financiamentos) e dos seus investimentos. Observe o Balanço Patrimonial da TAM (Transportes Aéreos Meridionais) em 31/03/2012 e em 31/03/2011:

Ativo

31/03/2012

valores em milhões de reais (M)

(3m)

31/03/2011 (3m)

Ativo Total

15.743,6 M

14.560,8 M

Ativo Circulante

4.925,7 M

4.357,6 M

Caixa e Equivalentes de Caixa

553,6 M

564,3 M

Aplicações Financeiras

1.344,0 M

1.325,7 M

Contas a Receber

2.125,8 M

1.897,3 M

25 Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório

Demonstração Consolidada do Balanço Patrimonial (BP)

Contabilidade Financeira

Estoques

220,1 M

208,7 M

Tributos a Recuperar

411,4 M

108,0 M

Despesas Antecipadas

0,0 M

Outros Ativos Circulantes

270,8 M

253,7 M

Ativo Não Circulante

10.818,0 M

10.203,2 M

Ativo Realizável em Longo Prazo

852,4 M

693,8 M

Imobilizado

9.372,6 M

8.863,4 M

Intangível

592,9 M

645,9 M

Critério de consolidação

Consolidada

Critério de elaboração

IFRS

Passivo e Patrimônio Líquido

31/03/2012

31/03/2011

valores em milhões de reais (M)

(3m)

Passivo Total

15.743,60 M

14.560,80 M

Passivo Circulante

5.191,00 M

4.908,90 M

Fornecedores

566,00 M

565,70 M

Obrigações Fiscais

368,60 M

310,80 M

Empréstimos e Financiamentos

2.021,80 M

1.446,20 M

Outras Obrigações

2.234,70 M

2.586,10 M

Passivo Não Circulante

8.335,30 M

6.892,10 M

Empréstimos e Financiamentos

6.838,70 M

5.693,60 M

Outras Obrigações

1.113,00 M

779,30 M

Tributos Diferidos

108,50 M

213,40 M

Provisões

275,10 M

205,80 M

Patrimônio Líquido Consolidado

2.217,30 M

2.759,80 M

Capital Social Realizado

819,90 M

Reservas de Capital

145,80 M

129,10 M

Reservas de Lucros

530,00 M

895,60 M

Lucros/Prejuízos Acumulados

100,6 M

127,7 M

Ajustes de Avaliação Patrimonial

577,90 M

584,80 M

Ajustes Acumulados de Conversão

0,00 M

Outros Resultados Abrangentes Participação dos Controladores

Acionistas

Não

0,00 M

43,00 M

202,70 M

Critério de consolidação

Consolidada

Critério de elaboração

IFRS

FONTE: Econoinfo – Informações para Investidores. Disponível em: http://www.econoinfo.com.br/demonstracoes-financeiras/balanco-patrimonial?ce=TAMM - 18/07/2013

Vamos destacar algumas informações importantes para a nossa análise, tomando por base o período encerrado em 31/12/2012: Ativo Total = R$15.743,60 Ativo Circulante = R$4.925,70 Ativo Não Circulante = R$10.818,00 Imobilizado = R$9.372,60 Passivo Total = R$15.743,60 Passivo Circulante = R$5.191,00 Passivo Não Circulante = R$8.335,30 Patrimônio Líquido Consolidado = R$2.217,30 Observando esses dados, o usuário da informação contábil poderia obter, facilmente, respostas para as seguintes questões sobre a posição financeira da TAM na data analisada: • O financiamento das operações da empresa é feito, prioritariamente, por recursos obtidos a curto ou longo prazo? Resposta: Os financiamentos/dívidas de longo prazo da TAM, na data sob exame, demonstrados no Passivo Não Circulante (R$8.335,30), representam 52,9% do total de financiamento, correspondente a R$15.743,60 (Passivo Total). Em outras palavras, do total de recursos captados (capital de terceiros + capital próprio), mais da metade (52,9%) deverá ser Mas porque essa informação é importante? Ela pode indicar, por exemplo, que a empresa não precisará de valores significativos de caixa a curto prazo para honrar o pagamento de suas obrigações. Esse tipo de informação é fundamental para o gestor financeiro ou, até mesmo, para os fornecedores que poderão decidir sobre o prazo que poderão conceder para que a empresa pague suas obrigações, entre outras diversas conclusões que podem ser extraídas dessa informação.

27 Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório

“devolvido” aos financiadores a longo prazo.

Se essa primeira informação for combinada com a análise do Ativo (R$4.925,70) e do Passivo (R$5.191,00) Circulantes, isto é, valores que podem representar entradas de caixa a curto prazo, combinados com os valores que representarão saídas de caixa, também a curto prazo, pode-se observar que, aparentemente, as entradas de caixa não serão suficientes para fazer face às saídas de caixa no mesmo prazo. • Onde e de que forma estão sendo investidos os recursos obtidos pelos financiamentos de longo prazo? Resposta: É interessante observar que as aplicações de recursos em investimentos, também de longo prazo, são bastante significativas. O valor do Imobilizado, que é de R$9.372,60, representa 86,6% das aplicações de longo prazo (Ativo Não Circulante) que, por sua vez, é mais da metade (68,7%) do total das aplicações dos recursos (Ativo Total). A combinação dos resultados obtidos na análise desses três itens permite concluir que: • Há um “descasamento” entre os financiamentos e os investimentos de longo prazo. Para 52,9% de financiamentos de longo prazo, observa-se a existência de 68,7% de investimentos também de longo prazo. Ou seja, os investimentos em ativos realizáveis (possíveis de se transformar em caixa) a longo prazo superam as dívidas de longo prazo, podendo indicar que, em algum momento, poderá

Contabilidade Financeira

faltar “fôlego” para saldar tais dívidas. • O investimento de longo prazo está concentrado, basicamente, em ativos imobilizados, isto é, em ativos que deverão participar do processo produtivo por um longo tempo. Isso pode significar que o “descasamento” indicado no parágrafo anterior pode não ser tão importante, visto que se espera que tais investimentos gerem resultados operacionais a curto prazo, traduzíveis em entradas de caixa.

• Os investimentos de longo prazo podem estar afetando a capacidade de a empresa saldar suas obrigações de curto prazo (liquidez), observando-se também um “descasamento” entre o Ativo e o Passivo Circulantes. Vamos entender melhor esse processo no gráfico abaixo: TAM TRANSPORTES AÉREOS MERIDIONAIS BALANÇO PATRIMONIAL Aspectos financeiros (caixa)

15.743,6

8.335,30

1.445,40

5.191,90

8.335,30

2.217,30

TOTAL

15.743,60

Tais conclusões são particularmente interessantes para o gestor financeiro que deve suprir as deficiências de caixa, mas também são fundamentais para os outros gestores, visto que eles devem decidir sobre o nível dos investimentos em bens de capital (Imobilizado), sobre o processo produtivo que deverá sustentar as vendas, sobre as campanhas de marketing que devem alavancar as vendas de tal forma que seja possível gerar caixa no momento desejado, sobre os prazos

29 Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório

GERAM CAIXA NO LONGO PRAZO

Total

5.191,00

Passivo Circulante

GERAM PRODUTOS OU SERVIÇOS

1.445,40

4.925,60

Passivo Não Circulante

Imobilizado

9.372,60

Saídas (R$)

Patrimônio Líquido Consolidado

Ativo Não Circulante

10.818,00

Entradas (R$)

GERAM SAÍDA DE CAIXA NO CURTO PRAZO

Ativo Circulante

4.925,60

Outros Ativos Não Circulantes

GERAM CAIXA NO CURTO PRAZO

Ativos (R$)

ORIGENS (FINANCIAMENTOS) PASSIVOS (R$)

GERAM SAÍDA DE CAIXA NO LONGO PRAZO

Aplicações (investimentos)

a serem concedidos aos clientes nas vendas a prazo e assim por diante. É uma “cadeia” de procedimentos, cujas decisões devem ser tomadas em cima das informações geradas pela Contabilidade Financeira. No exame simples e rápido desses dados, pode-se perceber que uma informação isolada pode não representar muita coisa, mas que, ao combiná-la com outras informações obtidas no próprio Balanço Patrimonial ou em outras demonstrações, é possível estabelecer correlações e conclusões necessárias e imprescindíveis ao processo de tomada de decisão.

Importante As análises foram realizadas somente para efeitos didáticos, tomando-se por base um número restrito de dados e, portanto, não devem ser consideradas absolutas ou conclusivas. Assim como a análise do Balanço Patrimonial permite inferir importantes informações sobre o patrimônio da entidade, as características dos seus financiamentos/origens e de seus investimentos/aplicações de recursos, a análise de outros demonstrativos contábeis complementa e diversifica tais informações. A Demonstração do Resultado, por exemplo, vai retratar o desempenho da entidade, por meio da demonstração de suas receitas e despesas, ou seja, do seu resultado positivo (lucro) ou negativo (prejuízo), gerado

Contabilidade Financeira

pelos seus investimentos e financiamentos de recursos. A Demonstração dos Fluxos de Caixa2, por outro lado, vai permitir a análise do que foi gerado pelas operações da entidade, o que permite decisões importantes sobre as suas finanças (investimentos e fontes de financiamento).

2. Fluxo de Caixa: compreende as entradas e as saídas de numerário do caixa da entidade e suas respectivas destinações.

Resumindo: As análises financeiras só podem ser feitas com base em dados históricos? A Contabilidade Financeira gera informações fundamentais para a tomada de decisão de seus usuários. Tais informações dizem respeito, basicamente, aos financiamentos/origens e aos investimentos/aplicações de recursos (Balanço Patrimonial), assim como aos resultados gerados por eles (Demonstração do Resultado), e às entradas e às saídas de dinheiro, isto é, ao fluxo de caixa (Demonstração do Fluxo de Caixa) que financiamentos, investimentos, receitas e despesas representam para a entidade. Será que analisar acontecimentos já passados pode auxiliar as decisões de forma efetiva? E se os gestores quiserem saber o que pode ocorrer no futuro, mediante esta ou aquela decisão, a Contabilidade Financeira também será útil? Sabe-se que a Contabilidade registra e elabora as demonstrações com base em fatos já ocorridos. A análise dos demonstrativos gerados, por conseguinte, será baseada em acontecimentos passados, o que, absolutamente, não invalida a sua utilidade para efeito de tomada de decisões. É fundamental analisar o que já ocorreu para efeito de controle e, também, para a percepção de tendências. Para tanto, a Contabilidade Financeira, como já vimos, é a principal ferramenta. das entidades? Neste ponto a Contabilidade Financeira começa a confundir-se com a Contabilidade Gerencial que será nosso objeto de estudo em futuro próximo. A maioria dos conceitos e das técnicas utilizadas na Contabilidade Financeira também é aplicável à elaboração e à análise de Demonstrações Contábeis projetadas para datas futuras, em função da construção de cenários que se deseje alcançar.

31 Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório

Mas e com relação às decisões que vão afetar o futuro

Para concluir, vamos retomar alguns termos que foram estudados até aqui, tendo em vista a importância deles para o entendimento e para a ratificação dos conceitos que serão vistos a seguir: • Financiamentos = Origens de Recursos ▪▪ Origens de Recursos = Capital de Terceiros + Capital Próprio −− Capital de Terceiros = Recursos resultantes de financiamentos concedidos à entidade por terceiros. Passivo (Obrigações) −− Capital Próprio = Recursos resultantes dos investimentos realizados na entidade, pelos sócios ou acionistas. Patrimônio Líquido

▪▪ Origens de Recursos = Passivo + Patrimônio Líquido • Investimentos = Aplicações de Recursos • Aplicações de Recursos = Ativo • Fluxo de Caixa = Entradas e saídas de numerário do caixa

1.3

Contabilidade Financeira

O rigens e aplicações de recursos: decisões financeiras 1.3.1 Decisões de financiamentos e de investimentos A viabilização das atividades de uma entidade está diretamente relacionada a dois grandes grupos de decisões que são tomadas de forma contínua, a saber:

• Captação de recursos financeiros que irão “financiar” suas operações; e • Aplicação dos recursos captados, de forma a obter os resultados desejados. Segundo Assaf Neto (2009, p. 43), “os montantes determinados por essas decisões, assim como suas diferentes naturezas, estão apurados nos ativos (investimentos) e passivos (financiamentos) contabilizados pela empresa”. Do sucesso dessas decisões dependerá a estabilidade e a consequente continuidade da entidade e, portanto, elas não podem ser tomadas isoladamente. Tanto a captação como a aplicação dos recursos têm que estar correlacionadas, uma vez que são interdependentes. A análise feita no tópico anterior sobre os financiamentos e os investimentos de recursos a longo prazo é um exemplo típico dessa interdependência. Outro detalhe importante, também ressaltado na análise feita anteriormente, é o nível de imobilização dos investimentos, ou seja, quanto dos recursos captados deve ser investido em ativos fixos, aqueles que vão contribuir para o processo produtivo, visto que o retorno financeiro desses investimentos somente será observado no decorrer do ciclo operacional e dependerá, fundamentalmente, do custo dos passivos correspondentes, isto é, do custo dos respectivos financiamentos.

33 Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório

Para uma posição de equilíbrio financeiro, torna-se essencial uma adequação entre a maturidade dos passivos e a capacidade de geração de caixa dos ativos. Uma decisão de empréstimo de curto prazo direcionado para financiar bens de natureza permanente, por exemplo, sinaliza uma deterioração da estabilidade financeira da empresa, tornando-a dependente da renovação da dívida circulante para manter os ativos de longo prazo (ASSAF NETO, 2009, p. 44).

O desempenho das entidades, portanto, está atrelado à correta gestão dos financiamentos e dos investimentos realizados. O retorno que os investimentos (Ativos) são capazes de gerar ao serem confrontados com os custos dos respectivos financiamentos é que proporcionará (ou não) os resultados financeiros esperados. As decisões financeiras, ao terem como foco a estabilidade e a continuidade da empresa, estarão garantindo, também, as expectativas de retorno do investimento realizado pelos sócios ou acionistas e, por conseguinte, a atratividade de novos investimentos e a valorização da empresa.

1.3.2 Decisões patrimonial

financeiras

balanço

Tomando por base, mais uma vez, o Balanço Patrimonial da TAM (Transportes Aéreos Meridionais) transcrito de forma simplificada, verifica-se que esse demonstrativo propicia a observação clara das fontes dos recursos e das respectivas aplicações: TAM - TRANSPORTES AÉREOS MERIDIONAIS BALANÇO PATRIMONIAL

Contabilidade Financeira

APLICAÇÕES (INVESTIMENTOS)

ORIGENS (FINANCIAMENTOS)

ATIVOS (R$)

PASSIVOS (R$)

Ativo Circulante

4.925,60

Passivo Circulante

5.191,90

Ativo Não Circulante

10.818,00

Passivo Não Circulante

8.335,30

Imobilizado

9.372,60

Outros Ativos não Circulantes

1.445,40

Patrimônio Líquido Consolidado

2.217,30

Total

15.743,60

TOTAL

15.743,60

Origens de Recursos (Financiamentos) • Recursos de Terceiros = R$13.526,30 (Passivo Circulante e Não Circulante) • Recursos Próprios = R$2.217,30 Total de Origens de Recursos = R$15.743,60 Aplicações de Recursos (Investimentos) • Aplicações em Imobilizados = R$9.372,60 • Outras Aplicações = R$6.371,00 Total das Aplicações de Recursos = R$15.743,60 Vamos fazer uma pausa para relembrarmos alguns conceitos já vistos anteriormente e que nos ajudarão a fixar melhor esse assunto. Examinemos o Balanço Patrimonial simplificado da Luz Azul Materiais Elétricos Ltda.: LUZ AZUL MATERIAIS ELÉTRICOS LTDA BALANÇO PATRIMONIAL PASSIVOS + PATRIMÔNIO LÍQUIDO (R$)

ATIVOS (R$) Ativo Circulante

Passivo Circulante

Bancos - Conta Movimento

70.000,00

Passivo Não Circulante

Ativo Não Circulante

1.445,40

Patrimônio Líquido Capital Social

70.000,00

100.000,00

(-) Capital a Realizar

- 30.000,00

TOTAL

70.000,00

Trata-se do Balanço de abertura da empresa e ele nos mostra que: • O Capital Social representa uma “origem” de recursos (captação) decorrente do investimento dos sócios na empresa. • O recurso captado/originado do investimento dos sócios está “aplicado” no Ativo representado pela conta Bancos - Conta Movimento.

35 Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório

Total

Capital Subscrito

Além disso, podemos destacar que: −− O valor de R$70.000,00 na conta Bancos - Conta Movimento é um Ativo, pois satisfaz as condições para ser assim classificado: • É um Direito; • Está sob o controle da empresa; • É representável em moeda; e • É um benefício presente com condições de gerar benefícios futuros. −− O valor do Capital Social é o investimento feito na empresa pelos proprietários e, portanto, deve figurar como Patrimônio Líquido no lado direito do Balanço Patrimonial, chamado de Passivo, de acordo com a Lei das Sociedades por Ações. −− O valor do Capital Subscrito – R$100.000,00 – é aquele que foi pactuado no Contrato Social de constituição da empresa, retratando o compromisso assumido pelos sócios. −− O valor do Capital a Realizar – R$30.000,00 – é o valor que falta ser integralizado pelos sócios. −− O valor líquido do Capital Social é de R$70.000,00, representando a contrapartida do depósito bancário efetuado pelos sócios na conta corrente da empresa e registrado na conta Bancos - Conta Movimento.

Contabilidade Financeira

Para completar nossa seção flash back, vamos relembrar como seria o lançamento contábil que originou esse Balanço Patrimonial, em razonetes:

Capital Subscrito D

Bancos - Conta Movimento

Capital a Integralizar

100.000

70.000

30.000

100.000

70.000

30.000

As unidades de capital social de uma empresa Limitada (LTDA) são representadas pelo que mesmo? Consulte o site: http://www.portaldoempreendedor.gov. br/legislacao/sociedade-empresaria-limitada

1.3.3 Recursos próprios e de terceiros Já vimos que o desempenho de uma entidade está condicionado uma boa gestão dos seus financiamentos e investimentos. Os custos dos financiamentos devem ser confrontados com as expectativas de retorno dos investimentos (Ativos), sendo que ele dependerá de diversas variáveis, nem sempre controláveis pelos gestores, pois dependem de fornecedores, mercado, políticas econômicas etc. Já os custos dos financiamentos se submetem a um menor número de variárecursos originados de terceiros (credores) e recursos próprios, provenientes de sócios ou acionistas. O custo de recursos de terceiros é representado pela remuneração – juros e outras despesas financeiras – combinada com o credor (terceiro). É chamado de custo de capital de terceiros. O custo do capital próprio é representado pelo lucro distribuído ao sócio ou ao acionista, na forma de dividendo

37 Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório

veis e se condicionam, primeiramente, a duas modalidades:

que, percentualmente, costuma ser maior do que o custo pago pelo capital de terceiros. Entretanto, há que se ressaltar que a remuneração do capital próprio somente se efetivará na ocorrência de lucros que, inclusive, podem ser reinvestidos na empresa com custo zero. Outra variável importante a se considerar em relação ao custo dos financiamentos é o prazo, visto que, quanto maior ele for, maior também será a tendência de encarecer tal custo. Nunca é demais repetir, no entanto, que a gestão dos custos somente será eficaz quando feita em conjunto com o que se espera obter de retorno dos investimentos. Bem, parece que esgotamos os assuntos que nos propusemos a estudar neste aula. Será? Claro que não. Apenas começamos. Para sedimentar o que aprendemos, vamos buscar mais conhecimento nos sites recomendados e na bibliografia indicada. Antes de encerrarmos esta aula vamos refletir se conseguimos alcançar nossos objetivos.

Objetivos de aprendizagem

Contabilidade Financeira

Entendemos o que é Contabilidade Financeira e por que ela recebe esse nome? Já conhecemos os principais conceitos e definições relacionados à Contabilidade Financeira? Compreendemos a utilidade da Contabilidade Financeira no processo decisório das entidades? Se cumprimos a nossa missão, podemos ir em frente! Para a próxima aula vamos estudar um assunto que interessa a todo mundo: o “lucro”!

Vamos relembrar? Nesta primeira aula pudemos estudar o que é Contabilidade Financeira, por que ela é assim denominada, e qual é a sua utilidade. Pudemos, ainda, entender que ela auxilia o gestor na tomada de decisões de caráter financeiro e que, por consequência, reflete no desempenho das entidades. Para tanto, a Contabilidade Financeira, por meio de seus demonstrativos, possibilita a realização de análises importantes que levarão os gestores a gerir o patrimônio das entidades de forma adequada. Aprendemos, ainda, que a gestão do patrimônio está diretamente relacionada às decisões sobre financiamentos e investimentos e que são representados no Balanço Patrimonial, respectivamente, no Passivo/Patrimônio Líquido (origens) e no Ativo (aplicações). Também foi ressaltado que a gestão dos financiamentos e dos investimentos deve ocorrer de forma interdependente, com foco nos custos e nos retornos que possam produzir.

Qu estões pa r a r e f l e x ão Analise o texto abaixo e, com base no conteúdo teórico estudado, responda as seguintes questões: 1. Quais fatores levam as empresas a buscarem recurnovas ações? 2. Esses recursos obtidos pelas empresas são origens ou aplicações? 3. Em termos de custos de financiamento, quais as vantagens e desvantagens desse tipo de captação?

39 Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório

sos no mercado de capitais por meio da emissão de

Empresas fazem abertura de capital para crescer e investir Cerca de 130 empresas brasileiras iniciaram oferta pública de ações de 2004 até hoje.

A oferta pública inicial de ações (também conhecida como IPO, na sigla em inglês) é um processo utilizado pelas empresas para captar recursos para expandir suas atividades, ter um referencial de seu valor, profissionalizar a gestão da companhia ou mesmo como uma alternativa para a sucessão, no caso de uma empresa familiar. Na Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade (FEA) da USP um estudo pesquisou as companhias brasileiras que abriram seu capital na Bolsa de Valores entre os anos de 2004 e 2010, período marcado pelo maior número de IPOs da história recente do País. Os resultados indicam que as empresas que abriram o capital foram aquelas que vinham investindo significativamente no seu crescimento e/ou aquelas que vinham aumentando o seu endividamento e encontra-ram na abertura de capital uma alternativa para adequar a sua estrutura de capital (diminuir a relação de dívida versus capital próprio).

Conta o administrador Bruno Cals de Oliveira, responsável pelo estudo de mestrado Fatores determinantes para abertura de capital de empresas brasileiras, orientado pelo professor Roy Martelanc.

Contabilidade Financeira

A pesquisa de Cals mostrou que as empresas encontraram na abertura de capital uma boa opção para continuar investindo e crescendo. “Além disso, as empresas que iniciaram a negociação de suas ações apresentaram maior nível de rentabilidade, aproveitando uma janela de oportunidade do mercado para fazer seu IPO”, conta ele. Cerca de 130 companhias brasileiras abriram seu capital entre 2004 e 2011 — 64 delas o fizeram durante o ano de 2007, estabelecendo um recorde. Disponível em: http://www.usp.br/agen/?p=89248. Acessado em 19/07/2013.

L e i t u r a s r ecom e n da da s IUDICIBUS, S. et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010. MADEIRA, D. K. Análise das demonstrações contábeis. Manaus: UNINORTE/CED, 2009. Disponível em: http://conteudo. unp.br/ebooks_ead/Analise_Demonstracoes_Contabeis.pdf

LIN K S INDICADOS Abertura de Capital (IPO): Um caminho para o crescimento [Workshop Completo]: http://www.endeavor.org.br/videos/estrategia-crescimento/workshops/abertura-de-capital-ipo/abertura-de-capital-um-caminho-para-o-crescimento-workshop-completo?gclid=cmi68m3pvlgcfzrj7aodquoasg Glossário de termos contábeis: http://www.portaldecontabilidade.com.br/glossario.htm

REFER ÊNCIAS ASSAF NETO, A. Estrutura e análise de balanços. 8 ed. São Paulo: Atlas, 2009. RICARDINO, A. Contabilidade gerencial e financeira. São Paulo: Atlas, 2005.

Paulo: Cengage Learning, 2009.

Contabilidade Financeira: conceito, definições e utilização no processo decisório

STICKNEY, C. P.; WEIL, R. L. Contabilidade financeira. São

(2)

P rincipal origem de recursos: o lucro

Olá prezados alunos, Continuando nossa trajetória de aprendizado da Contabilidade Financeira, nesta aula teremos a oportunidade de conhecer os detalhes da principal fonte de recursos de qualquer entidade – o LUCRO. Aliás, esta é uma fonte em que todos nós gostamos de “beber” não é mesmo? Em uma economia capitalista como a que vivemos, o lucro é intensamente perseguido, embora alguns autores prefiram concentrar suas análises no que o lucro representa em termos de fluxos de caixa positivos, ou seja, em entrada efetiva de dinheiro no caixa da entidade. Goldratt (2008), por exemplo, construiu uma teoria chamada Teoria das Restrições (Theory of Constraints – TOC), baseado no princípio de que a “meta” de uma empresa é “ganhar dinheiro” e não somente obter lucro.

Popularmente, costuma-se afirmar que “um negócio só é bom quando dá lucro” ou, ainda, que “saímos no lucro” quando obtemos resultados positivos em alguma situação. Na realidade, existem diversas conotações para a palavra lucro e, nesta aula, vamos conhecer como se apura o lucro contábil e a sua importância enquanto fonte/origem de recursos. Mas, seguindo nossa linha de trabalho, vamos relembrar que é necessário planejar como iremos conduzir esse aprendizado. Primeiramente, vamos estabelecer os objetivos de aprendizagem que queremos alcançar. Ao final desta aula, deveremos ser capazes de:

Objetivos de aprendizagem Entender por que o lucro é a principal origem de recursos para uma entidade; Apurar o resultado contábil de uma entidade, utilizando os regimes de caixa e de competência, de acordo com os princípios contábeis; e Apropriar o resultado apurado ao patrimônio da entidade. Para alcançar esses objetivos, esta aula será estruturada da seguinte forma: 46

2.2 Regimes de apuração do resultado:

Contabilidade Financeira

2.1 Lucro como principal fonte de recursos;

2.2.1 Regime de caixa

2.2.2 Regime de competência

2.2.3 Despesas pagas antecipadamente (diferidas)

2.2.4 Receitas recebidas antecipadamente e resulta-

dos de exercícios futuros 2.3 Apuração do resultado Bom estudo a todos!

2.1 Lucro como principal fonte de recursos Em nossa última aula tratamos da importância da gestão dos financiamentos e dos investimentos de uma entidade, enfatizando que a sua continuidade depende, prioritariamente, do sucesso dessa gestão. Ressaltamos, ainda, que a gestão dos custos dos financiamentos, juntamente com a dos retornos dos investimentos, é fator fundamental para a obtenção desse sucesso. Estudamos também que os custos de financiamentos diferem dependendo da origem dos recursos que podem advir de terceiros (recursos ou capital de terceiros) ou de sócios ou acionistas (recursos ou capital próprio). Muito bem! Mas qual é a melhor fonte de recursos? Qual desses recursos é o de menor custo? Os recursos próprios ou os recursos de terceiros? A resposta é: depende. Assaf Neto (2009, p. 47) afirma que “(...) em situação de certa estabilidade e equilíbrio econômico, o capital próprio é Assaf (2009, p. 47), deve-se ao fato de que a remuneração paga pelo capital de terceiros constitui uma despesa financeira (juros e taxas) e, portanto, pode ser deduzida da base de cálculo do imposto de renda, enquanto que o lucro não tem esse mesmo tratamento fiscal. Entretanto, outros fatores devem ser considerados para determinar se é mais ou menos vantajoso para uma entidade captar recursos com terceiros ou com os sócios/acionistas, como o prazo de financiamento. Financiamentos mais longos

47 Principal origem de recursos: o lucro

mais caro que o capital de terceiros”. Tal afirmação, segundo

tendem a ter seu custo encarecido. Além disso, as taxas de juros embutidas em financiamentos de curto prazo, por exemplo, obrigações com Fornecedores, não são consideradas como despesas financeiras e, portanto, não se beneficiam do tratamento fiscal acima citado. Por outro lado, o sócio ou acionista somente é remunerado diante da ocorrência de lucros que, dependendo do tempo em que permaneceu na empresa, pode ter gerado benefícios financeiros significativos. Enfim, a situação ideal, como sempre, é dada pelo equilíbrio entre o capital de terceiros e o capital próprio. Mas voltemos ao lucro. O lucro gerado por uma empresa pertence aos seus proprietários, ou seja, aos seus sócios ou acionistas. Ele representa a remuneração, o retorno do investimento que eles fizeram na empresa. Entretanto, quando parte desse lucro/remuneração permanece na empresa, ele é incorporado ao patrimônio sem custo algum. A figura a seguir demonstra o que ocorre quando o lucro ou parte dele não é distribuído aos sócios ou acionistas: ATIVO

PASSIVO E PL

Aplicação

Capital de terceiros

os cr os u L tid Re Aplicação

Capital Próprio (PL)

Aplicações

Origens

Lucro

Capital Investimentos dos proprietários

Fonte: MARIO N (2006, p. 81), adaptado.

s os cro uíd s) Lu trib endo dis ivid (D

Contabilidade Financeira

Diversos

Marion (2006, p. 80) afirma que “a parcela do lucro não distribuída aos proprietários (mas retida na empresa) é o que, na verdade, fortalece a situação econômica” da entidade. Como já mencionado anteriormente, existe mais de um significado para o termo “lucro”, entretanto, o que nos interessa a esta altura do nosso estudo é o lucro contábil, cujos efeitos no patrimônio, exemplificados na figura acima, podem ser observados no Balanço Patrimonial.

Receitas (-) Despesas = . Lucro = Receitas > Despesas

Resultado . Prejuízo = Receitas < Despesas

receitas e despesas, isto é, sobre as contas de resultado.

Contas de Resultado • São as contas que registram as receitas e as despesas da entidade;

49 Principal origem de recursos: o lucro

O lucro contábil ou lucro econômico é o resultado positivo da diferença entre as receitas e as despesas de um determinado período. Quando se trata de entidade sem fins lucrativos, ao invés de lucro, utiliza-se a denominação superávit. Quando o resultado é negativo, ou seja, quando as despesas são maiores que as receitas, este é chamado prejuízo e, no caso de entidades sem fins lucrativos, recebe o nome de déficit. O resultado também é chamado rédito por alguns autores. Vamos relembrar alguns conceitos já estudados sobre

• Servem de base para a apuração do resultado das organizações e para a elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício – DRE. De acordo com a Resolução CFC nº 1374/2011 do Conselho Federal de Contabilidade que aprovou a Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), os elementos de receitas e de despesas são definidos como segue: (a) Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais; (b) Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais.

Contabilidade Financeira

Despesas Despesas podem ser relacionadas a gastos, desembolsados ou devidos pela entidade, necessários ao desenvolvimento de suas atividades e que reduzem o patrimônio. Exemplos: salários, aluguéis, combustíveis, transportes, impostos, etc. Gastos são todos os “sacrifícios de recursos” feitos pela entidade para a obtenção de bens ou serviços. O pagamento dos gastos pode ocorrer à vista (desembolso imediato) ou, também, a prazo (dívida/obrigação).

Além de despesas ou custos (que mais tarde, também se transformarão em despesas), os gastos podem se transformar em investimentos. Os custos são aqueles gastos necessários para se produzir bens ou serviços. Exemplos: matéria-prima, aluguel da fábrica etc. Tais custos se transformarão em despesas quando os bens ou serviços produzidos forem vendidos, ou seja, quando tais bens ou serviços se transformarem em receitas. Isso ocorre em função da premissa de que para que uma receita possa ser gerada é necessário o consumo de recursos (despesas). Para melhor ilustrar esse conceito, vamos utilizar como exemplos uma Instituição de ensino (Escola Luz do Saber) e uma fábrica de alimentos (Pão Nosso): • A Escola Luz do Saber foi criada para prestar serviços de ensino e, portanto, suas receitas serão geradas pela prestação desses serviços. Ministrando aulas e outros serviços relacionados à educação, a escola estará obtendo receitas. Em que momento? No momento em que ela “entregar” o serviço que se comprometeu a prestar. Geralmente, em tal atividade as receitas estão atreladas a um período mensal (mensalidades escolares), caracterizando a referida entrega do serviço. Para entreExemplos de gastos da Escola Luz do Saber que podem estar relacionados com a prestação de serviços de ensino e, portanto, podem ser classificados como custo dos serviços prestados: aluguel do prédio da escola; energia elétrica consumida nas instalações da escola; salário dos professores; serviço de limpeza das instalações; salário dos serventes; água consumida nas instalações; e todos os demais gastos sem os quais não seria possível prestar o “serviço de ensino” da forma como foi contratado com o cliente. Tais custos foram necessários para que a escola prestasse o serviço para o qual ela foi criada. Sem eles, ela não conseguiria prestá-los.

51 Principal origem de recursos: o lucro

gar/prestar o serviço, a escola precisou efetuar gastos.

Receitas

Entrega de serviços

Despesas

Custos necessários para a prestação dos serviços

• A Indústria de Alimentos Pão Nosso foi criada para produzir alimentos e, portanto, suas receitas são geradas pela venda dos produtos fabricados (pães, bolos etc.). Fabricando e vendendo seus produtos, a indústria estará obtendo receitas. Em que momento? Quando vender seus produtos. Para fabricá-los e vendê-los a indústria precisou realizar gastos.

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Exemplos de gastos da Indústria de Alimentos Pão Nosso que podem estar relacionados com a produção dos alimentos e, portanto, podem ser classificados como custo dos produtos: aluguel da fábrica; energia consumida da fábrica; mão de obra direta (pessoal envolvido diretamente com a produção); matéria prima; salários dos supervisores; embalagens; depreciação dos equipamentos da fábrica; e todos os demais gastos sem os quais não seria possível produzir os produtos a serem comercializados.

Receitas

Venda dos produtos

Despesas

Custos necessários para a produção dos produtos

Sobre a confrontação entre as receitas e as despesas correspondentes, a Resolução CFC nº 1374/2011 destaca: As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas (regime de competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente ou conjuntamente das mesmas transações ou outros eventos. Por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos no mesmo momento em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida (Resolução CFC nº 1374/2011, item 4.50)

Muito bem! Acabamos de entender a diferença que existe entre “custos e despesas”, sendo somente uma diferença temporária, visto que todos os custos serão despesas, mais cedo ou mais tarde. Mediante o que aprendemos, podemos, inclusive, afirmar que:

As despesas que decorrem das atividades normais da entidade, ou seja, daquelas atividades para as quais a entidade foi criada (atividades do negócio), são chamadas de Despesas Operacionais. As despesas eventuais, que não decorrem das atividades normais da entidade e que, portanto, não têm caráter operacional, são chamadas de Perdas. Exemplos: perdas geradas na venda de ativos imobilizados; perdas de estoques ocorridas por enchentes, etc.

53 Principal origem de recursos: o lucro

Despesa pode ser entendida como todo o “consumo” de bens ou de serviços necessários à obtenção de receitas, direta ou indiretamente.

Despesas que decorrem dos juros ou multas provenientes das obrigações da entidade (empréstimos, financiamentos etc.) são chamadas de Despesas Financeiras. Outro tipo de gasto de fundamental importância e que não pode ser confundido com as despesas é aquele que representa os investimentos realizados pela entidade. Investimento é todo gasto que deverá trazer benefícios futuros. Será um Ativo da organização até que se transforme em custo ou despesa. Exemplo: aquisição de veículo cujo desgaste é contabilizado como despesa de depreciação. Reconhecimento das Despesas Os critérios para reconhecimento, ou seja, para registro contábil das despesas, também foram estabelecidos pela Resolução CFC nº 1374/2011, podendo ser assim resumidos: Regra geral: Despesas devem ser reconhecidas de acordo com o regime de competência quando: • Surgir um decréscimo nos futuros benefícios econômicos, seja por diminuição de um Ativo (bens e direitos) ou aumento de um Passivo (obrigações). • O respectivo valor possa ser determinado em bases 54

Outros critérios de reconhecimento:

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confiáveis (razoável certeza). • Despesas devem ser reconhecidas: 1. Com base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita (confrontação entre despesas e receitas – competência). Exemplo: custo dos produtos vendidos. 2. Quando a confrontação só puder ser feita de modo geral e indireto, as despesas devem ser reconhecidas com base, de forma sistemática e racional. Exemplo: depreciações e amortizações de Ativos.

3. Imediatamente, quando um gasto não produzir benefícios econômicos futuros ou quando não forem classificáveis como Ativos. 4. Quando um Passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de um Ativo.

O que é uma “despesa incorrida”? Despesas incorridas são aquelas de competência do período de apuração, relativas a bens empregados ou a serviços consumidos nas transações ou operações exigidas pela atividade da empresa, tendo sido pagas ou não. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/2005/pergresp2005/pr242a264.htm

Receitas Receitas são recursos recebidos ou a receber provenientes das atividades da entidade e que aumentam o patrimônio. Exemplos: vendas de mercadorias, produtos ou serviços, receitas de aluguéis, receitas de juros etc. As receitas que resultam das operações da entidade, ou seja, que são derivadas da realização das atividades para as quais a entidade foi criada, são denominadas Receitas Operacionais. que representam uma alternativa para a utilização de recursos financeiros excedentes às necessidades imediatas de caixa da entidade, bem como aquelas receitas auferidas em função da cobrança de juros ou de taxas incidentes sobre as operações, são chamadas de Receitas Financeiras. Quando a entidade aufere receitas que não resultam das suas operações, isto é, receitas eventuais de caráter não operacional, elas são denominadas como Ganhos. Exemplo: ganho na venda de ativo imobilizado.

55 Principal origem de recursos: o lucro

As receitas provenientes de aplicações financeiras e

Reconhecimento das Receitas As receitas, de acordo com as determinações da Resolução CFC nº 1374/2011, devem ser reconhecidas de acordo com o regime de competência quando: • Resultarem em um aumento de benefícios econômicos futuros, seja por aumento de um Ativo (bens e direitos) ou redução de um Passivo (obrigações). • O respectivo valor possa ser determinado em bases confiáveis (razoável certeza). Iudícibus et al (2010, p. 487) enfatizam que “não se pode esquecer que, para o registro da receita, é necessário estar ela ‘ganha’, o ativo recebido deve ser realizável e serem conhecidas ou calculáveis as despesas a ela relacionadas”. Cabe ainda ressaltar que, em obediência ao regime de competência, o reconhecimento da receita (e também do custo) de contratos de longo prazo deve ocorrer à medida do progresso físico dos mesmos, utilizando-se o método de porcentagem de acabamento. Para saber mais sobre esses contratos, consulte o Pronunciamento Técnico CPC 17 (R1), do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, aprovado pela Resolução CFC nº 1411/12.

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2.2 R egimes de apuração do resultado Revistos importantes conceitos relacionados às contas que permitem a apuração do resultado, pode-se estabelecer uma relação entre tais resultados e a gestão dos financiamentos e investimentos das entidades.

Pudemos observar que o lucro é apurado mediante a confrontação entre as receitas e as despesas correspondentes e que, quando este permanece na empresa, aumenta o seu patrimônio, sendo uma excelente fonte de recursos, ou seja, excelente fonte de financiamento das operações. Por outro lado, também observamos que os gastos que a entidade realiza para fazer face às suas operações podem ser custos, despesas ou investimentos. Quando os custos tornam-se despesas, ou seja, são reconhecidos no resultado, quando da ocorrência das receitas correspondentes e, quando investimentos, permanecerão no Ativo até que sejam realizados por consumo, desgaste (depreciação), perda de valor (amortização) ou venda. Isso significa dizer que, enquanto os gastos não forem apropriados ao resultado, eles permanecerão no Ativo como aplicações das quais se espera retorno suficiente para cobrir os custos de financiamento (origens de recursos) das operações. Continuando, vamos conhecer ou relembrar as formas pelas quais é possível apurar os resultados das entidades de acordo com os fins para os quais se pretenda utilizar tal informação. O resultado (lucro ou prejuízo) das entidades pode destine. • Pelo regime de caixa; e • Pelo regime de competência. O que é regime? Neste caso, regime diz respeito às normas que norteiam o registro contábil. Cada uma dessas formas de apuração terá uma utilidade específica em termos de gestão financeira. O regime de caixa, por exemplo, relaciona o resultado “diretamente” ao

57 Principal origem de recursos: o lucro

ser apurado de duas formas, de acordo com o fim a que se

fluxo de caixa, enquanto que o regime de competência, privilegiando aspectos econômicos, relaciona o resultado ao patrimônio das entidades. Antes de estudarmos os regimes de apuração do resultado, vale destacar que tal apuração, assim como a geração de qualquer outra informação originada pela contabilidade, sempre estará condicionada a um período de tempo determinado (mês, ano, trimestre etc.). Usualmente, tais períodos recebem as seguintes denominações: • Exercício Social - É o espaço de tempo (12 meses) em que as pessoas jurídicas apuram seus resultados; ele pode coincidir, ou não, com o ano-calendário ou ano civil, de acordo com o que dispuser o estatuto ou o contrato social. Perante a legislação do imposto de renda, é chamado de período-base (mensal ou anual) de apuração da base de cálculo do imposto devido. • Período contábil - Espaço de tempo escolhido para calcular a situação patrimonial da empresa. Normalmente é de um ano, para efeitos societários ou fiscais, mas pode ser menor para efeitos gerenciais. • Período base - É o período de tempo delimitado pela endido em um ano-calendário, durante o qual são apu-

Contabilidade Financeira

legislação tributária (mês, trimestre ou ano), compre58

rados os resultados das pessoas jurídicas e calculados os impostos e contribuições. • Ano base - Período base de um ano (uso fiscal). • Ano calendário - É o período de doze meses consecutivos, contados de 1o de janeiro a 31 de dezembro (uso fiscal).

2.2.1 Regime de caixa O regime de caixa consiste em computar no resultado da entidade:

Receitas – somente quando efetivamente recebidas (entradas de caixa); Despesas – somente quando efetivamente pagas (saídas de caixa). A apuração do resultado pelo regime de caixa tem caráter eminentemente gerencial (gestão do fluxo de caixa), podendo ser utilizado para fins fiscais, quando expressamente permitido pela legislação correspondente.

2.2.2 Regime de competência Tendo como escopo o Princípio da Competência, o regime de apuração de resultado por competência é universalmente adotado e é um critério aceito e recomendado pela legislação fiscal. Usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas, o regime de competência, segundo a Resolução CFC nº 1374/2011 (4.50) “envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente ou conjuntamente das mesmas transações ou de outros eventos”. Além disso, o regime de competência considera que: • Receitas devem ser reconhecidas no período em que são geradas, independentemente de recebimento. Exemplo: Receita de Vendas de Mercadorias Nesse exemplo, a receita será registrada no momento da venda, se à vista, em contrapartida com a conta Caixa e, se a prazo, em contrapartida com a conta Duplicatas a Receber, ou seja, o registro da receita independe de seu recebimento efetivo. • Despesas

devem

ser

reconhecidas

perí-

odo em que forem CONSUMIDAS/INCORRIDAS/ UTILIZADAS, independentemente de pagamento. Exemplo: Despesas Administrativas

Principal origem de recursos: o lucro

Nesse exemplo, a despesa será registrada no momento da sua ocorrência. Se à vista, em contrapartida com a conta Caixa e, se a prazo, em contrapartida com a conta Contas a Pagar, ou seja, o registro da despesa independe de seu pagamento efetivo. Qual é a diferença entre os resultados apurados pelo regime de caixa e pelo regime de competência? Ambos representam a diferença entre as receitas e despesas da entidade, certo? O que os diferencia é, exatamente, o “momento” do reconhecimento das receitas e das despesas. Enquanto o regime de caixa relaciona as receitas e despesas com as entradas e saídas de caixa, o regime de competência relaciona as receitas e despesas aos períodos em que elas efetivamente ocorreram, independentemente de recebimento (receitas) ou pagamentos (despesas). Vamos ver isso na prática? A Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos Ltda. realizou as seguintes operações no mês de maio de 20XX: • Vendeu estoques de material elétrico por R$10.000,00 à vista; • Vendeu

estoques

material

elétrico

por

R$12.000,00 a prazo; mês de junho, no valor de R$2.000,00;

Contabilidade Financeira

• Pagou antecipadamente a despesa de aluguel do 60

• Provisionou a folha de pagamentos relativa ao mês de maio, no valor total de R$3.500,00, a ser paga aos funcionários no quinto dia útil do mês de junho. Com base nesses dados, vamos apurar o resultado do mês de maio de 20XX, pelos regimes de caixa e de competência:

LUZ AZUL COMÉRCIO DE MATERIAIS ELÉTRICOS LTDA APURAÇÃO DO RESULTADO EM MAIO DE 20XX REGIME DE CAIXA

REGIME DE COMPETÊNCIA R$

Receitas de Vendas

10.000 Receitas de Vendas

22.000

Despesas de Aluguel

(2.000) Despesas de Salários

(3.500)

RESULTADO

8.000 RESULTADO

18.500

Vamos analisar esses resultados: • No regime de caixa não foram consideradas as receitas de vendas a prazo (R$12.000,00), visto que ainda não foram recebidas, não geraram “entradas” de caixa, e nem as despesas com salários (R$3.500,00), visto que estas ainda não foram pagas, não gerando “saídas” de caixa. • No regime por competência foram consideradas as receitas e as despesas incorridas no período, ou seja, receitas de R$22.000,00 e despesas de R$3.500,00. E a despesa de aluguel do mês de junho que já foi paga, não será contabilizada? Claro que sim, mas não no resultado, pois não diz respeito ao período de apurapadamente, ficará contabilizada como Ativo até o mês

seguinte, período real da sua ocorrência.

Principal origem de recursos: o lucro

ção, que é o mês de maio. Essa despesa, paga anteci-

• O resultado gerado pelo regime de caixa (R$8.000,00) traduz a disponibilidade real do caixa ao final do período. É uma informação importantíssima para a gestão do caixa da entidade. • Por outro lado, o resultado pelo regime de competência demonstra a capacidade econômica que a empresa tem para gerar resultados. Em outras palavras,

o patrimônio da empresa será acrescido, efetivamente, em R$18.500,00, independentemente da disponibilidade de caixa. A análise do resultado por esses diferentes ângulos é fundamental, de acordo com o tipo de decisão que se precise tomar com base neles. Por exemplo: se o gestor financeiro precisa saber se terá dinheiro suficiente para saldar seus compromissos do mês seguinte, isto é, decisões financeiras de curtíssimo prazo, deverá recorrer ao resultado apurado pelo regime de caixa; já, se o gestor precisa tomar decisões que envolvam a capacidade de continuidade da empresa, ou decisões de financiamento ou investimento, deverá recorrer à demonstração do resultado pelo regime de competência. Ambas têm a sua importância, mas em Contabilidade, como já mencionado, somente se pode aplicar o regime de competência para registro das receitas e das despesas. Para melhor ilustrar, vamos trabalhar uma questão formulada no Exame de Suficiência do Conselho Federal de Contabilidade – CFC 02/12: Uma sociedade empresária apresentou as informações abaixo do mês de agosto de 2012. Receitas realizadas e não recebidas: R$150.000,00 Contabilidade Financeira

Despesas

pagas

antecipadamente

não

incorridas:

R$110.000,00 Receitas realizadas e recebidas: R$220.000,00 Despesas incorridas e não pagas: R$90.000,00 Receitas recebidas antecipadamente e não realizadas: R$130.000,00 Despesas incorridas e pagas: R$85.000,00 Utilizando o Princípio da Competência, o valor do resultado do período é um lucro de: a) R$155.000,00.

b) R$195.000,00. c) R$315.000,00. d) R$325.000,00. A resposta correta dessa questão é a alternativa “b) R$195.000,00”. Como se chega a ela? O enunciado da questão exige a utilização do Princípio da Competência para se apurar o resultado do período, consequentemente, este deve ser apurado pelo “regime de competência”. O primeiro passo, portanto, é analisar quais contas de receitas e despesas foram efetivamente realizadas ou incorridas, pois esta é a regra básica imposta por essa regime de apuração:

DESPESAS INCORRIDAS

Receitas realizadas 150.000 e não recebidas

Despesas incorridas 90.000 e não pagas

Receitas realizadas e recebidas

Despesas incorridas e pagas

85.000

Total de Despesas Incorridas

175.000

220.000

Total de Receitas 370.000 Realizadas Total de Receitas Realizadas Total de Despesas Incorridas Resultado do Período (Lucro)

370.00 (175.000) 195.000

Muito bem! Resolvemos a questão corretamente, mas e as linhas do enunciado da questão que não foram utilizadas, Despesas Pagas Antecipadamente e Não Incorridas e Receitas Recebidas Antecipadamente e Não Realizadas? Nos próximos tópicos vamos estudá-las!

63 Principal origem de recursos: o lucro

RECEITAS REALIZADAS

2.2.3 Despesas pagas antecipadamente Segundo Iudícibus et al (2010, p.96): As aplicações em despesas do exercício seguinte são classificadas no Ativo Circulante e geralmente representam uma parcela não muito significativa, em comparação com os demais ativos, motivo pelo qual, no Balanço, são normalmente apresentados pelo seu valor total3 .

Tais ativos, ainda segundo os mesmos autores, mencionando o artigo 179 da Lei nº 6404/76 – Lei das Sociedades por Ações, referem-se a aplicações de recursos que, “normalmente, não serão recebidas em dinheiro nem representam bens fisicamente existentes, como é o caso de peças, materiais etc.”. Ainda segundo o artigo 179 – I da Lei nº 6404/76, os recursos aplicados em despesas do exercício seguinte serão classificados no Ativo Circulante, representando despesas que serão futuramente apropriadas como, por exemplo, aluguéis, seguros, assinaturas de periódicos, comissões etc. Para Greco e Arend (2012, p. 64), tais antecipações não se tratam de um “Ativo Circulante no sentido verdadeiro, pois não é con-

Contabilidade Financeira

versível em meios de pagamentos, mas, sim, em algo que se situa como uma pendência a ser retificada”. Nem sempre, no entanto, os valores registrados com despesas antecipadas representam desembolso imediato de recursos. Há casos, como prêmios de seguros parcelados, por exemplo, em que tal registro estará representando valores a pagar a curto prazo. Agora complicou. Se são valores a pagar porque estão no Ativo? Vejam só: tratam -se de aplicações em despesas que ainda serão incorridas, mas que já foram

3. Grifo nosso.

efetivamente “contratadas” pelo compromisso formal assumido com a respectiva seguradora. Utilizemos a seguinte situação para exemplificar um desses casos: • A Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos Ltda. contratou um seguro com a Seguradora XYZ, no valor total de R$50.000,00 para cobrir possíveis riscos de sinistros com um dos veículos de sua frota, nas seguintes condições: 1. Vigência do seguro: de 01.07.XX a 30.06.XX – 12 meses 2. Valor do prêmio de seguro contratado, a ser pago em 4 parcelas iguais: R$6.000,00 3. Data da contratação: 29.06.XX 4. Vencimento da primeira parcela: 30.06.XX Vejamos como seria feita a contabilização correspondente: • Na data da contratação (29.06.XX): Despesas Antecipadas a Seguros a Pagar - R$6.000,00 Obs.: Lançamento pelo valor total do prêmio de seguro contratado • Na data do pagamento da primeira parcela (30.06.XX) Obs.: O mesmo lançamento será feito quando forem pagas as parcelas subsequentes. • Na data em que se configurou a ocorrência do primeiro período coberto pelo seguro, ou seja, da realização da despesa correspondente, de acordo com o regime de competência. Despesas de Seguros a Seguros a Pagar - R$500,00 Obs.: O valor equivalente a 1/12 do valor total (6.000 / 12) foi calculado de forma proporcional ao período de vigência do seguro. Todos os meses, até 30.06.XX, deverá ser repetida a apropriação da despesa correspondente.

65 Principal origem de recursos: o lucro

Seguros a Pagar a Caixa ou Bancos - R$1.500,00

Podemos trabalhar o entendimento da despesa antecipada “clássica”, ou seja, aquela que realmente foi paga antes de seu vencimento, utilizando o exemplo já citado anteriormente, em que observamos a ocorrência de uma despesa de aluguel paga nessa condição. Ela foi refletida no resultado apurado pelo regime de caixa, mas não afetou o resultado pelo regime de competência, pelo menos não no mês do pagamento. Como a despesa se referia ao período seguinte, no regime de competência, ela só afetará o resultado do período respectivo. Entretanto, ocorreu uma saída de caixa que deve ser contabilizada, independentemente da despesa ainda não

Contabilidade Financeira

ter ocorrido. O lançamento contábil seria: Despesas Antecipadas de Aluguel a Caixa Utilizemos outro exemplo prático para entender melhor esse tipo de despesa: • A Indústria de Alimentos Pão Nosso adquiriu, no mês de junho/20XX, um lote de 10.000 folhas de papel sulfite pelo valor de R$500,00, com a finalidade de utilizá-las para a impressão geral de documentos e relatórios dos seus departamentos administrativos. O pagamento ao fornecedor, Papelaria Kalunga, foi feito à vista na data da aquisição. No final do mês, a Contabilidade constatou o consumo de 30% do estoque de papel e fez a correta apropriação do respectivo valor em conta de Despesa Administrativa. Ativo Despesas Antecipadas c/ Material Escritório (A) 500

150 (B)

Ativo Caixa 500 (A)

Despesas Administrativas Material de Escritório (B) 150

(A) Compra de papel sulfite, conforme NF 1200 - Kalunga - tem natureza de um INVESTIMENTO (B) Quando o material é consumido pelos departamentos, este é alocado como DESPESA

Contabilização: (A) Para a Indústria de Alimentos Pão Nosso, a aquisição do lote de papel sulfite, inicialmente, é um investimento a ser registrado como Despesas Antecipadas – Material de Escritório. Trata-se, neste momento, de um Ativo que deverá gerar resultados futuros. Como o pagamento do papel foi feito à vista, ocorreu um desembolso, representado pelo lançamento na conta Caixa; (B) O consumo do papel sulfite, pelos departamentos administrativos da indústria de Alimentos Pão Nosso, constitui uma despesa administrativa com material de escritório, uma vez que esse consumo não faz parte da sua atividade operacional principal que é “fabricar alimentos”. Constata-se, então, que sempre que ocorrer a aquisição de Ativos (Investimentos) que irão se tornar despesas futuras, desde que não representem custos de produção de bens ou serviços, elas deverão ser diferidas pelo tempo no qual forem consumidas/utilizadas. A apropriação, no resultado, dessas despesas pagas antecipadamente, deverá ocorrer no período ao qual elas se referem, de forma proporcional ao consumo ou utilização efetiva.

Conceitualmente, existe certa confusão na interpretação e no registro do que possa ser considerado como receitas recebidas antecipadamente ou receitas diferidas. As receitas recebidas antecipadamente podem ter sua origem na obrigação de entrega de bens ou serviços, como os adiantamentos recebidos de clientes por conta da entrega de um produto no futuro. Tais adiantamentos não são “receitas” na acepção da palavra, pois a sua realização está condicionada à “entrega” do produto ou serviço, portanto, deverão

67 Principal origem de recursos: o lucro

2.2.4 Receitas recebidas antecipadamente e resultados de exercícios futuros

ser registradas como uma obrigação no Passivo (Circulante ou não Circulante), de acordo com o prazo das operações. Neste caso, o adiantamento recebido deve ser contabilizado na seguinte forma: Caixa ou Bancos a Adiantamentos de Clientes Observa-se que, na realidade, trata-se somente de um adiantamento recebido e que se transformará em receita no futuro. Há situações, no entanto, em que o valor recebido não está condicionado à entrega de qualquer bem ou serviço, constituindo-se uma antecipação real de receita. Exemplo: Receitas de aluguéis recebidas antecipadamente, no valor de R$10.000,00. Nesse caso, assim deveria ser feita a contabilização: Caixa ou Bancos a Receitas Diferidas ou Receitas Antecipadas (Passivo) - R$10.000,00 As receitas, assim classificáveis, realmente constituirão resultados de exercícios futuros de acordo com o Princípio da Competência. Por essa razão, permanecerão registradas no Passivo e somente deverão ser apropriadas ao resultado no período ao qual corresponderem. No exemplo citado, a apropriação ocorreria da seguinte forma:

Contabilidade Financeira

Receitas Diferidas ou Receitas Antecipadas a Receita de Aluguéis - R$10.000,00 Obs.: Apropriação da receita ao Resultado do período. Mas veja que estamos falando de “resultados” de exercícios futuros e já aprendemos que resultado diz respeito à diferença entre receitas e despesas. Isso significa que as receitas devem ser reconhecidas pelo seu valor “justo”, ou seja, pelo seu valor real. Assim, o valor da receita deve ser deduzido dos eventuais custos que lhe dizem respeito. Utilizando o exemplo anterior, vamos supor que a empresa locadora deva pagar uma taxa pactuada com a

administradora do imóvel locado, correspondente aos serviços de administração desse imóvel, no valor de R$1.000,00. O valor real da receita de aluguel, líquido dessa despesa necessária ao seu recebimento, seria igual à diferença entre a receita e a despesa respectiva, isto é R$9.000,00, representando o “resultado” correspondente. Vejamos as contabilizações complementares: Despesas Diferidas (Passivo)(1) a Encargos a Vencer (Passivo) - R$1.000,00 Obs.: (1) Conta retificadora/redutora da conta Receitas Diferidas ou Receitas Antecipadas, no Passivo Circulante ou Não Circulante, de acordo com o prazo correspondente. Despesas Administrativas a Despesas Diferidas (Passivo) - R$1.000,00 Obs.: Apropriação da despesa ao Resultado do Período. Encargos a Vencer a Caixa ou Bancos - R$1.000,00 Obs.: Pagamento da taxa de administração. Podemos concluir, então, que temos duas situações no que se refere a receitas recebidas de forma antecipada: • Aquelas que estão vinculadas à entrega de bens ou serviços e que, no momento do recebimento, na verdade, ainda não representam receitas, mas, obrigações; e entrega de bens ou serviços e que, realmente, portanto, representam receitas de exercícios/períodos futuros. Nesse caso, tais receitas devem ser deduzidas das despesas necessárias à sua geração, quando houver.

69 Principal origem de recursos: o lucro

• Aquelas que não estão vinculadas a qualquer

2.3 Apuração do resultado A apuração do resultado é um processo em que se reúnem, em uma só conta transitória, todas as contas de receitas e despesas, movimentadas em um determinado período, com o propósito de apurar a ocorrência de lucro ou prejuízo nesse mesmo período. Vamos rever alguns dos procedimentos básicos que compõem esse processo. A técnica de apuração de resultados envolve: • A criação de uma conta transitória, geralmente denominada Apuração do Resultado; • A transferência de todos os saldos das contas de receitas e despesas para a conta da Apuração do Resultado; • A apuração do lucro ou prejuízo contábil antes do cálculo e da contabilização dos impostos e das contribuições incidentes sobre o lucro; • A provisão dos impostos e das contribuições incidentes sobre o lucro; • A transferência das contas de despesas de impostos

Contabilidade Financeira

e contribuições incidentes sobre o lucro para a conta de Apuração de Resultado; • O encerramento da conta de Apuração de Resultado e a transferência do resultado apurado para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados no Patrimônio Líquido. A apuração do resultado de um determinado período é realizada mediante a utilização dos saldos apresentados no Balancete de Verificação. Assim, vamos aproveitar e também rever o que já foi aprendido sobre esse relatório contábil. A Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos Ltda. apresentou o seguinte Balancete de Verificação em 31/12/XX:

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/XX LUZ AZUL MATERIAIS ELÉTRICOS LTDA. CONTAS

SALDO ANTERIOR

ATIVO

DEVEDOR

CIRCULANTE

CREDOR

8.500

Caixa

300

Bancos - Conta Movimento

1.500

Duplicatas a receber

2.200

Estoque de mercadorias para revenda

4.000

Material de escritório

500

NÃO CIRCULANTE

10.000

Imóveis

10.000

800

Depreciação acumulada

800

TOTAL DO ATIVO

18.500

800

PASSIVO CIRCULANTE

1.800

Fornecedores

1.000

Contas a pagar

500

Salários a pagar

300

TOTAL DO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital

10.000

Lucros acumulados

2.600

TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

12.600

TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

14.400

CONTAS DE RESULTADO 18.400

Custo das mercadorias vendidas

12.000

Despesas administrativas

1.000

. Salários

300

. Aluguéis

500

. Material de escritório

. Energia elétrica

. Depreciação

Despesas de vendas

1.850

Despesas financeiras

250

TOTAL DAS CONTAS DE RESULTADO

15.100

18.400

TOTAIS

33.600

Principal origem de recursos: o lucro

Receita de vendas

Partindo do pressuposto de que incidirá imposto de renda e contribuição social sobre o lucro, a uma alíquota de 15% e 9%, respectivamente, vamos apurar o LAIR – Lucro Antes do Imposto de Renda – e as Contribuições sobre o Lucro e provisionar ambos os encargos. Receitas de vendas (a)

18.400

300

18.400

Custo Merc Vendidas SI

Salários 300

500

(g) SI

(j)

495

250

(e)

1.850

297

Contabilidade Financeira

12.000

(c)

250

(d)

300

Cálculo IRPJ

(e)

500

3.300 x 0,15 = 495

(f)

(g)

80 70

(i)

1.850 LAIR

(k) (l)

(a)

Cálculo CSLL 3.300 x 0,09 = 297

3.300

BASE DE CÁLCULO IRPJ/CSLL

18.400

SUBTOTAIS

495 297 15.892

(f)

1.850

(i)

Contr. Social s/ Lucro

(k) (j)

(b)

(h)

18.400

(c)

Despesas de Vendas (h) SI

495

Apuração do Resultado 72

250

Material de Escritório 500

Imposto de Renda PJ (j)

Despesas Financeiras

(b) SI

Depreciação

IRPJ e CSLL a Recolher 792

12.000

Aluguéis (d) SI

Energia Elétrica SI

12.000

297

(l)

Podemos, agora, levantar o segundo Balancete de Verificação e contabilizar a transferência do lucro final para o Patrimônio Líquido, “encerrando” o período e fechando o Balanço Patrimonial: BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/XX – 2º BALANCETE LUZ AZUL MATERIAIS ELÉTRICOS LTDA. CONTAS

SALDO ANTERIOR DEVEDOR

CREDOR

MOVIMENTAÇÃO

SALDO FINAL

DÉBITOS

CRÉDITOS

DEVEDOR

CREDOR

8.500

ATIVO CIRCULANTE

300

Bancos Cta. Movimento

Caixa

1.500

Duplicatas a receber

2.200

Estoque Mercadorias

4.000

Material de escritório

500

NÃO CIRCULANTE

10.000

800

Imóveis

10.000

800

18.500

800

CIRCULANTE

1.800

2.592

Fornecedores

Depreciação acumulada TOTAL DO ATIVO

18.500

800

PASSIVO -

1.000

500

Salários a pagar

300

792

1.800

792

2.592

Capital

10.000

Lucros acumulados

2.600

TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

12.600

IRPJ e CSLL a Recolher TOTAL DO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

73 Principal origem de recursos: o lucro

1.000

Contas a pagar

TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

14.400

792

15.192

18.400

CONTAS DE RESULTADO Receita de vendas Custo das Mercadorias Vendidas

12.000

Despesas administrativas

1.000

. Salários

300

. Aluguéis

500

. Material de escritório

. Energia elétrica

. Depreciação

1.850

IRPJ

Despesas de vendas

495

CSLL

297

250

15.892

18.400

15.892

18.400

TOTAL DAS CONTAS DE RESULTADO

15.100

18.400

35.084

TOTAIS

33.600

35.084

35.876

34.392

Despesas financeiras APURAÇÃO DO RESULTADO

Agora, vamos encerrar o resultado do período e trans-

Contabilidade Financeira

feri-lo para o patrimônio da Luz Azul Materiais Elétricos Ltda.

Apuração do Resultado (b)

12.000

(c)

250

(d)

300

(e)

500

(f)

(g)

(h)

(i)

1.850

(k)

495

(l)

297 297

18.400

(a)

Lucros Acumulados

2.508

(m)

2.508

(m)

Finalmente, podemos fechar o Balanço Patrimonial: BALANÇO PARTRIMONIAL EM 31/12/XX (Em milhares) LUZ AZUL MATERIAIS ELÉTRICOS LTDA. R$

CIRCULANTE

8.500 CIRCULANTE

2.592

300 Fornecedores

1.000

Caixa

Bancos Cta. Movimento

1.500 Contas a pagar

500

Duplicatas a receber

2.200 Salários a pagar

300

Estoque Mercadorias

IRPJ e CSLL a Re4.000 colher

792

Material de escritório

500

NÃO CIRCULANTE

9.200

Imóveis Depreciação acumulada

TOTAL DO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

10.000 Capital (800) Lucros acumulados TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

TOTAL DO ATIVO

2.592

17.700 TOTAL

10.000 5.108 15.108 17.700

75 Principal origem de recursos: o lucro

PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

ATIVO

Terminamos, assim, de estudar o que pretendíamos nesta aula, mas será que conseguimos alcançar os objetivos iniciais propostos? Chegou a hora daquele momento de reflexão, superimportante na evolução do nosso aprendizado. Não podemos deixar nenhuma dúvida pendente para podermos evoluir com segurança!

Objetivos de aprendizagem Entendemos porque o lucro é a principal origem de recursos para uma entidade? Somos capazes de apurar o resultado contábil de uma entidade, utilizando os regimes de caixa e de competência, de acordo com os princípios contábeis? Sabemos como apropriar o resultado apurado ao patrimônio da entidade? Se respondemos positivamente a essas perguntas, podemos continuar. Na próxima aula nos aguarda um assunto muito importante no que se refere às análises financeiras necessárias para a tomada de decisão. Vamos conhecer as provisões contábeis e as despesas que não afetam o caixa das entidades.

Contabilidade Financeira

Vamos relembrar? A nossa segunda aula permitiu que entendêssemos o lucro como a principal fonte de recursos de uma empresa, posto que, quando este permanece, mesmo que em parte, na entidade ele pode ser utilizado nas operações sem qualquer custo financeiro. Se compreendemos a importância do lucro, foi preciso relembrar como fazer para apurá-lo e, assim, revimos vários conceitos interessantes sobre as contas de resultado – Receitas e Despesas –, além de verificarmos como apurar os resultados pelos regimes de caixa e de competência. Vimos também quando podemos utilizar esses diferentes tipos de apuração de resultados.

Antes de inserir o lucro ao patrimônio de uma empresa hipotética, precisamos rever, também, como se processa a apuração de resultado, visualizando os saldos das contas e a movimentação contábil nos Balancetes de Verificação. Finalmente, depois de apurado o resultado, provisionamos os impostos e as contribuições devidos sobre o lucro e “fechamos” o Balanço Patrimonial.

Qu estões pa r a r e f l e x ão O miniartigo transcrito a seguir aborda, de forma bastante interessante, o tema que acabamos de estudar. O autor sugere formas de reinvestir o lucro na empresa, ressaltando aspectos importantes que podem resultar dessa decisão. Após leitura atenta do artigo, procure responder às seguintes questões. Será uma forma de checar o quanto você entendeu sobre o conteúdo estudado. 1. Quando o autor se refere a “saldo positivo” de lucro, ele está se referindo a que tipo de lucro: aquele apurado pelo regime de competência ou aquele apurado pelo regime de caixa?

manter parte do lucro reinvestido na empresa? 3. Você sabe o que é capital de giro? Pesquise a respeito. Assim, alguns empresários já programam investimentos de médio e longo prazo, aplicando parte do lucro da empresa em investimentos bancários ou imóveis, no intuito de ampliar sua atuação no futuro. Disponível em http://exame.abril.com.br/pme/dicas-de-especialista/noticias/como-reinvestir-o-lucro-da-sua-empresa. Acessado em 21/07/2013.

77 Principal origem de recursos: o lucro

2. Por que o autor enfatiza que é “obrigação” do gestor

Você sabia?

Contabilidade Financeira

Como reinvestir o lucro da sua empresa? Os três caminhos mais comuns são reinvestir em capital de giro, na estrutura da empresa ou a longo prazo Editado por Priscila Zuini. Respondido por Maurício Galhardo, especialista em finanças Saber distinguir “saldo positivo” de “lucro” é importante, pois assim entenderemos se uma empresa realmente está gerando bons resultados ou se simplesmente está passando por um período bom de caixa. Quando realmente é determinado que a empresa gera lucros, é preciso definir como e quando fazer a distribuição. Os três caminhos mais comuns são reinvestir em capital de giro, na estrutura na empresa ou no longo prazo. É sempre bom manter certa quantia em dinheiro (ou em investimentos de curto prazo) para eventuais necessidades. Quando uma empresa cresce e assume contratos maiores, vale reestudar o fluxo de caixa para prever possíveis faltas. Assim, para períodos de caixa baixo, ter uma reserva possibilitará passar por estes momentos sem sufocos e sem utilizar de dinheiro de terceiros (pagando juros, consequentemente). Para empresas novas, que sentem mais a sazonalidade, ou que ainda não possuem um bom planejamento financeiro, vale guardar certo capital de giro pelo menos até entender o mercado e conhecer seus altos e baixos. Seja em máquinas, veículos, modernização de sistemas ou treinamento da equipe, é sempre bom manter uma empresa atualizada, moderna, com equipamentos novos e confiáveis. Isso garantirá satisfação dos clientes, confiabilidade nos processos produtivos, aumento (ou garantia) de vendas e uma imagem de empresa próspera, tanto aos clientes quanto aos colaboradores. Pode-se dizer que é “obrigação” de qualquer gestor manter parte do lucro de uma empresa reinvestido nela própria. É o ideal para empresas mais antigas, tradicionais ou que atendam um público exigente por tendências. Quando uma empresa faz pagamentos regulares de dividendos/lucros aos seus sócios, isso também pode ser considerado um reinvestimento. Satisfeitos, os sócios costumam alavancar o negócio ainda mais, muitas vezes fazendo a injeção de capital na própria empresa, seja em novos departamentos ou filiais em outras cidades.

LEITURAS RECOMENDADAS FRITZEN, G. L. Um estudo sobre a destinação legal do lucro dentro de uma empresa. REVISTA TECAP, Rio de Janeiro, v.3, n.3, p. 50-58. 2009. Disponível em: http://revistas.utfpr. edu.br/pb/index.php/CAP/article/view/929/540 SCHERER, L. M.; MARTINS, E. Manutenção de capital e distribuição de dividendos. Rev. FAE, Curitiba, v.6, n.2, p.65-83, maio/dez. 2003. Disponível em: http://www.fae.edu/publicacoes/pdf/revista_da_fae/fae_v6_ n2/06_Luciano%20e%20Elis.pdf

LIN K S INDICADOS www.cfc.org.br www.receita.fazenda.org.br

REFER ÊNCIAS GOLDRATT, E. M.; COX, J. A meta. 2 ed. São Paulo: Nobel, 2002.

cas. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. IUDÍCIBUS, S. de et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010. MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2006 NETO, A. A. Estrutura e análise de balanços. 8 ed. São Paulo: Atlas, 2009.

79 Principal origem de recursos: o lucro

GRECO, A.; AREND, L.. Contabilidade: teoria e prática bási-

(3)

P rovisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

Olá prezados alunos, Mais uma porta no nosso trajeto! Esta já é a terceira, estamos evoluindo. Na aula anterior revimos os conceitos e o tratamento das contas de resultado, isto é, receitas e despesas. Destas, podemos inferir que receitas, em algum momento, representarão entradas de caixa e que despesas, ao contrário, representarão saídas de caixa. Nesta aula vamos aprender que nem sempre as despesas afetarão diretamente o caixa da entidade, como também iremos aprender a usar corretamente o termo “provisões”, cujo uso, por muito tempo, não retratou corretamente o significado da palavra e que, atualmente, em função da adoção de normas contábeis internacionais deve retratar o que realmente representam.

E que importância tem isto na Contabilidade Financeira? Enorme! Vejam só, se o objetivo é tomar decisões de cunho financeiro, ao analisarmos o resultado de uma entidade, bem como os seus passivos (obrigações com terceiros), ao identificarmos quais são os valores que não irão significar saídas de caixa, saberemos que o fluxo financeiro não será afetado por tais valores, o que nos permitirá tomar decisões mais seguras. Muito bem. Mas antes de estudarmos esse assunto tão importante e interessante, vamos estabelecer nossos objetivos. Ao final desta aula, deveremos ser capazes de:

Objetivos de aprendizagem Entender qual a diferença entre “provisões” e “previsões”; Usar corretamente o termo “provisão” de acordo com o seu real significado; Contabilizar as principais provisões contábeis; Conhecer e contabilizar as principais despesas que não afetam o caixa.

Contabilidade Financeira

Com esses propósitos, esta aula será estruturada da seguinte forma: 3.1 Provisões: conceito e efeitos no resultado 3.1.1

Diferença

entre

provisões

contábeis

previsões/estimativas

3.1.2 Constituição de provisões

3.1.3 Reversão de provisões e de perdas estimadas

3.1.4 Principais provisões • Perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa • Provisão para ajuste ao valor de mercado ou ao valor justo

• Ajuste ao valor presente 3.2 Despesas que não afetam o caixa

3.2.1 Depreciação do Imobilizado

3.2.2 Amortização e Exaustão

Bom estudo a todos!

3.1 P rovisões: conceitos e efeitos no resultado Provisão caracteriza o ato de prover alguma coisa, ou seja, abastecer com algum tipo de recurso ou, em outras palavras, reservar recursos. Em Contabilidade, o significado não é diferente, provisionam-se recursos quando se tem conheciAs “provisões”, segundo Greco e Arend (2012, p. 387), representam: Parcelas consideradas despesas, destinadas a cobrir perdas prováveis ou estimadas pela não realização de valores registrados em contas do Ativo, ou que representam obrigações específicas, a serem cumpridas no futuro, lançadas em contas do Passivo. Fica claro nessa definição que as provisões para fins contábeis não só abrangem as reservas de recursos para saldar as obrigações futuras, como também aqueles recursos necessários para cobrir possíveis perdas de valor dos ativos.

85 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

mento de que eles serão necessários no futuro.

Flash back Lembram-se das Contas Redutoras ou Retificadoras do Ativo? Algumas contas do Ativo têm a função de “deduzir”, dos saldos de outras contas do mesmo grupo, valores que se destinam a ajustar esses saldos de forma que, obedecendo ao Princípio da Prudência, os respectivos ativos sejam demonstrados pelo seu menor valor. Tais contas são chamadas de “redutoras” ou “retificadoras”. Até pouco tempo atrás, o termo “provisão” foi amplamente utilizado na contabilidade para referência e registro de qualquer obrigação ou, ainda, na redução de ativos para ajustes a seu menor valor, conforme preconizado por Greco e Arend, citados no parágrafo anterior. Alguns exemplos seriam: Provisão para Pagamentos a Efetuar; Provisão para Perdas por Desvalorização; Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa etc. Entretanto, o processo de convergência para as Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS), oficialmente iniciado com a emissão da Lei nº 11.638,

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de dezembro de 2007, requer que se ajuste velhos hábitos a concepções mais modernas e que, no caso em questão, realmente, melhor informem o usuário da informação contábil. Assim, seguindo os conceitos internacionais, expressos particularmente no Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisão e Passivo e Ativo Contingentes, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, o termo “provisão”, na Contabilidade, deve referir-se apenas aos passivos (obrigações) com prazo ou valor incerto (estimados). Para os valores que representam a redução de ativos, registrados nas contas redutoras, deve-se adotar a expressão “perdas estimadas”. Desta forma, a conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, por exemplo, passa a ser chamada por Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa.

3.1.1 Diferença entre provisões contábeis e previsões/estimativas Na realidade, como já vimos, as provisões contábeis, como “provimento” de recursos, considerando sua definição “ao pé da letra”, poderiam dizer respeito a obrigações já constituídas (líquidas e certas) ou, ainda, a obrigações ou a passivos cujo valor está sendo estimado, isto é “previsto”, sem que se tenha absoluta certeza da sua ocorrência. Entretanto, há que se distinguir as seguintes situações: a) Contas a pagar - são passivos a pagar por conta de bens ou serviços fornecidos ou recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, isto é, obrigações reais já assumidas. Ou seja, não há o que se falar em reserva de recursos, visto que se trata de uma obrigação conhecida que deve ser efetivamente paga (passivos genuínos). Estas não são verdadeiras provisões, uma vez que já são obrigações reais, onde se subentende que o provimento de recursos para pagamento já deve estar previsto no fluxo de necessidade da respectiva liquidação.

b) Provisões derivadas de apropriações por compe-

Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

caixa da entidade, visto que não há incerteza sobre a

tências – são obrigações já existentes que, para atendimento ao Princípio da Competência, são registradas no período a que se referem, mas para pagamento futuro. Assim como as contas a pagar são obrigações que podem ser consideradas reais, visto que o grau de incerteza nesses casos é absolutamente irrelevante, pode-se, então, afirmar que também não são verdadeiras provisões. Alguns exemplos: salários, 13º salário, férias, encargos sociais etc. que deverão ser registrados como Salários a Pagar, 13º Salário a Pagar, Férias a Pagar, Encargos Sociais a Pagar etc.

c) Provisões destinadas a cobrir possíveis obrigações futuras, sobre as quais se tenha razoável certeza da liquidação – são provisões constituídas, utilizando-se valores estimados, destinadas a fazer face a “possíveis” obrigações futuras, mas que ainda não são obrigações constituídas. Por exemplo, no caso de processos trabalhistas em andamento se tem razoável certeza de que a maioria das causas trabalhistas são ganhas pelo reclamante, o que obriga que a possibilidade de a entidade ter que pagar o valor estimado correspondente seja registrado contabilmente, ou seja, “provisionado”. Essa, sim, caracteriza uma provisão na acepção completa da palavra. A entidade estará provisionando recursos diante da “quase certeza” de que ocorrerão desembolsos futuros. Iudícibus et al (2010, p. 333), assim explica o que deve ser considerado como provisão: “as provisões podem ser distinguidas de outros passivos quando há incertezas sobre os prazos e sobre os valores que serão desembolsados ou exigi-

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dos para sua liquidação”. É correto afirmar, portanto, que: • Os valores que correspondem a perdas estimadas pela não realização de ativos (contas redutoras) devem ser tratados como: PERDAS ESTIMADAS (Ex.: Perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa). • Os valores resultantes de obrigações reais (contas a pagar e provisões derivadas de apropriações por competência) devem ser tratados como: VALORES A PAGAR (Ex.: Férias a pagar). • Provisões sobre as quais há incertezas sobre os prazos e os valores de realização devem ser tratadas como: PROVISÕES (Provisão para riscos trabalhistas).

Neste ponto, vale ressaltar um assunto que não será estudado a fundo neste momento, mas que deve ser abordado por estar correlacionado às provisões. Trata-se dos “passivos contingentes”. A palavra contingência nos remete à possibilidade de que alguma coisa venha ou não a acontecer, isto é, uma situação de incerteza. Por conseguinte, entende-se que um passivo contingente é uma obrigação que pode se concretizar. Neste caso, tais passivos não são reconhecidos contabilmente. Em outras palavras, não serão constituídas provisões para passivos contingentes. Ora, mas por que, se as provisões são constituídas justamente quando há incertezas sobre os prazos e os valores de realização de uma obrigação? “O termo ‘contingente’ é utilizado para passivos e ativos não reconhecidos em virtude de sua existência depender de um ou mais eventos futuros incertos que não estejam totalmente sob o controle da instituição”. Iudícibus et al (2010, p. 333).

C, fornece o seguinte exemplo (10-A) de passivo contingente que, em um primeiro momento não é reconhecido, mas, que mais tarde, torna-se apto para ser considerado como provisão: Exemplo – Caso judicial: Após um casamento em 20XX, dez pessoas morreram, possivelmente pela ingestão de alimentos envenenados, oriundos de produtos vendidos pela entidade. Procedimentos legais são instaurados para solicitar a indenização da entidade, mas ela disputa o caso judicialmente. Até a data da autorização para a publicação das demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 20XX, os advogados da entidade aconselham que é provável que a entidade não será responsabilizada. Entretanto, quando a entidade

89 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

O Pronunciamento Técnico CPC 25, em seu Apêndice

elabora as suas demonstrações contábeis para o exercício findo em 31 de dezembro de 20XX, os seus advogados aconselham que, dado o desenvolvimento do caso, é provável que a entidade será responsabilizada. (a) Em 31 de dezembro de 20XX Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação, baseado nas evidências disponíveis até o momento, em que as demonstrações contábeis foram aprovadas, não há obrigação como resultado de eventos passados. Conclusão – Nenhuma provisão é reconhecida. A questão é divulgada como passivo contingente, a menos que a probabilidade de qualquer saída seja considerada remota. (b) Em 31 de dezembro de 20XX (ano seguinte) Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – Baseado na evidência disponível, há uma obrigação presente. Saída de recursos envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável.

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Conclusão – Uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa do valor necessário para liquidar a obrigação. As condições para que uma provisão seja reconhecida contabilmente serão discutidas no próximo tópico.

3.1.2 Constituição de provisões O Pronunciamento Técnico CPC 25, em seu item 14, determina que uma “provisão” somente deve ser reconhecida quando atender às seguintes condições, de forma cumulativa, ou seja, “todas” devem ser atendidas ao mesmo tempo:

Uma provisão deve ser reconhecida quando:

(a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formaliada) como resultado de um evento passado; (b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e (c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.

Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deverá ser reconhecida. O que é uma obrigação presente? É a obrigação que possui evidências disponíveis de que é provável que ela venha a existir. O que é um evento passado? É aquele evento/acontecimento que tem condições de criar obrigações. Entende-se que uma obrigação é criada quando a sua liquidação for obrigatória, isto é, quando a entidade não tem outra alternativa a não ser liquidar a obrigação. O que é probabilidade de saída de recursos? É a possibilidade sobre a qual se tem razoável certeza de que será necessá(ativos representados por dinheiro, bens ou direitos) para a liquidação da obrigação. O que é estimativa confiável? É a estimativa que resulta de um conjunto de possibilidades possíveis previstas pela entidade para a mensuração do valor a ser provisionado, considerando os riscos e as incertezas envolvidas. Será constituída pela melhor estimativa de desembolso para a liquidação da obrigação na data do Balanço. Mensuração do valor da provisão ou perda estimada Já vimos que o “valor estimado” deverá representar a melhor estimativa de desembolso para a liquidação da obrigação, mas como determinar qual é a melhor estimativa?

91 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

ria a saída de recursos que incorporem benefícios econômicos

O Pronunciamento Técnico CPC 25 assim esclarece: As incertezas que rodeiam o valor a ser reconhecido como uma provisão são tratadas por vários meios de acordo com as circunstâncias. Quando a provisão a ser mensurada envolve uma grande população de itens, a obrigação é estimada ponderando-se todos os possíveis desfechos pelas suas probabilidades associadas. O nome para esse método estatístico de estimativa é “valor esperado”. Portanto, a provisão será diferente dependendo de a probabilidade de uma perda de um dado valor ser, por exemplo, de 60 por cento ou de 90 por cento. Quando houver uma escala contínua de desfechos possíveis, e cada ponto nessa escala é tão provável como qualquer outro, é usado o ponto médio da escala (CPC 25, item 39).

O mesmo item do citado pronunciamento fornece o seguinte exemplo (adaptado pela autora):

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Uma entidade vende bens com uma garantia segundo a qual os clientes estão cobertos pelo custo das reparações de qualquer defeito de fabricação que se tornar evidente dentro dos primeiros seis meses após a compra. Se forem constatados defeitos menores em todos os produtos vendidos, a entidade irá incorrer em custos de reparação correspondentes a R$1 milhão. Se forem constatados defeitos maiores em todos os produtos vendidos, a entidade irá incorrer em custos de reparação de R$4 milhões. A experiência passada da entidade e as expectativas futuras indicam que, para o próximo ano, 75 por cento dos bens vendidos não terão defeito, 20 por cento dos bens vendidos terão defeitos menores e 5 por cento dos bens vendidos terão defeitos maiores. Assim, a entidade irá avaliar a probabilidade de uma saída para as obrigações de garantias como um todo. O valor esperado do custo das reparações é:

Cálculo do Valor Estimado 75% do custo de reparação de bens vendidos que não terão defeito, ou seja zero.

(75 % x 0) +

20% do custo de reparação de bens vendidos que apresentarem defeitos menores.

(20 % x R$1 milhão) +

5% do custo de reparação de bens vendidos que apresentarem defeitos maiores.

(5 % de R$4 milhões) = R$400.000

Valor “estimado” da provisão

Essa pode ser considerada a melhor estimativa de valor do desembolso necessário a ser feito face à liquidação da obrigação presente na data do Balanço. Como ficaria a contabilização dessa provisão? Vamos lá: Despesas com Provisão para Reparos de Bens Vendidos

R$400.000

Conta de Resultado

Provisão para Reparos de Bens Vendidos

R$400.000

Conta de Passivo

Valor referente ao provisionamento de custos de possíveis reparos em bens vendidos Como ficaria esse lançamento em razonetes? Veja a seguir.

93 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

Despesas c/ Provisão p/ Reparos D

Provisão para reparos de Bens

400.000

Constituímos uma provisão, certo? Mas, no caso de uma perda estimada, como seria a respectiva contabilização? Vamos supor a seguinte situação: Uma entidade tem Duplicatas a Receber, contabilizadas em seu Ativo, no valor de R$800.000. Historicamente, ao longo dos últimos três anos, foi constatada uma inadimplência média de 20% do total das Duplicatas a Receber nesses períodos. Assim, em obediência aos princípios contábeis, a entidade irá constituir uma conta redutora do ativo Duplicatas a Receber, a fim de demonstrá-lo pelo seu menor valor, ou seja,

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aquele valor que, provavelmente, será efetivamente recebido. Primeiramente, vamos calcular qual seria o valor da perda estimada: 20% x 800.000 = 160.000 Agora vamos contabilizar esse valor:

Despesa com Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação Duvidosa

R$160.000

Conta de Resultado

erdas Estimadas com Créditos de Liquidação Duvidos

R$160.000

Conta de Ativo

Valor referente a perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa

E os razonetes? Despesas c/ Perdas Estimadas p/ Créditos de Liq Duv D

Perdas Estimadas p/ Créditos de Liq Duvidosa D

160.000

No Balanço Patrimonial teríamos: Duplicatas a Receber (-) Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa

R$800.000 (R$160.000)

Mais adiante vamos voltar a conversar sobre essa possível perda com créditos de liquidação duvidosa.

As provisões constituídas devem ser reavaliadas em cada data de Balanço e ajustadas para refletir, exatamente, a melhor estimativa de desembolso para liquidação nessas datas. Quando necessário, as provisões devem ser revertidas, parcial ou integralmente ou, ainda, complementadas. No exercício seguinte recalcula-se o valor das perdas estimadas e realiza-se nova constituição, após a realização das perdas efetivas por meio da baixa dos créditos realmente não recebidos, como veremos em “perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa”.

95 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

Reavaliação do valor das provisões

3.1.3 Reversão de provisões e de perdas estimadas As reversões das provisões e das perdas estimadas decorrem das respectivas reavaliações realizadas periodicamente. Quando não foram utilizadas, tais provisões ou perdas estimadas devem ser revertidas a crédito do resultado e, quando for o caso, constitui-se nova provisão ou perda estimada. Vamos voltar ao exemplo anterior e supor que, ao final do período, somente foram gastos R$320.000 do valor provisionado para reparos em bens vendidos. Como ficaria o lançamento contábil da reversão de parte da provisão anteriormente constituída? (refazer) 1 – Baixa da provisão pelo valor efetivamente gasto: D

Provisão para Reparos de Bens Vendidos

R$320.000

Conta de Passivo

Caixa ou Bancos

R$320.000

Conta de Ativo

Valor referente ao pagamento de reparos de bens vendidos

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2 – Reversão “parcial” da provisão originalmente constituída: D

Provisão para Reparos de Bens Vendidos

R$80.000

Conta de Passivo

Receita de Reversão de Provisões

R$80.000

Conta de Resultado

Valor referente à reversão parcial da provisão constituída para custos de reparos em bens vendidos

Vejam os razonetes:

Provisão para reparos de Bens D

320.000

400.000

Caixa D

C 320.000

80.000 Provisão para Reparos de Bens D

320.000 80.000

400.000

Receita de Reversão de Provisões D

C 80.000

80.000

Da mesma forma, após a reavaliação do valor de uma perda estimada, em se constando mudanças no valor originalmente contabilizado, deve-se proceder a reversão parcial Vamos supor que no exemplo dado anteriormente, relativo a perdas estimadas para a carteira de Duplicatas a Receber, o setor de cobrança da entidade foi extremamente eficiente e 30% dos possíveis inadimplentes pagaram seus débitos dentro do período base. Conclui-se que metade da perda estimada foi desnecessária. Assim, é preciso reverter esse valor da perda estimada excedente. Vamos calcular qual seria esse valor: Perdas estimadas = R$160.000,00 Valor dos débitos liquidados pelos inadimplentes = 30% x 160.000 = R$48.000,00 Valor da perda estimada realizada = 160.000 – 48.000 = R$112.000,00

97 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

ou total desse valor.

Portanto, R$48.000 é o valor da perda estimada a ser revertido. Vamos contabilizar? 1 – Pelo recebimento dos créditos: D

Caixa

R$400.000

Conta de Ativo

Duplicatas a Receber

R$400.000

Conta de Ativo

Recebimento de duplicatas a receber de diversos clientes 2 – Pela reversão parcial das perdas estimadas: D

Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidos

R$48.000

Conta de Ativo

Receita de Reversão de Provisões

R$48.000

Conta de Resultado

Valor referente à reversão parcial de provisão constituída para créditos de liquidação duvidosa

Contabilidade Financeira

Os razonetes seriam os seguintes: 1 – Pelo recebimento dos créditos: Caixa D 48.000

Duplicatas a Receber C

800.000

48.000

752.000

2 – Pela reversão parcial da perda estimada Perdas estimadas para Créditos de Liq Duvidosa D

48.000

160.000

Receita de Reversão de Provisões D

112.000

C 48.000

48.000

3.1.4 Principais provisões Sempre que ocorrerem eventos que justifiquem a constituição de provisões ou o ajuste do valor de ativos pela constituição de perdas estimadas, elas devem ser realizadas em função do que dispõe o Princípio da Prudência. São exemplos de provisões: • Provisão para garantias de produtos, bens ou serviços; • Provisão para riscos trabalhistas; • Provisão para danos ambientais causados pela entidade; • Provisão para penalidades por quebra de contratos; • Provisão para contratos de construção; • Provisão para ajuste ao valor de mercado; • Provisão para ajuste ao valor presente; entre outras. • São exemplos de perdas estimadas: • Perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa; • Perdas estimadas em estoques;

99 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

• Provisão para riscos fiscais;

• Perdas estimadas para redução ao valor realizável líquido; • Perdas estimadas por valor não recuperável de ativos imobilizados; entre outras. Vamos destacar algumas dessas provisões e perdas estimadas para ilustrar o nosso estudo. Perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa Como visto anteriormente, a constituição de perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa condiciona-se à existência da incerteza do recebimento pela entidade das suas contas a receber. Há que se ressaltar que tais perdas são “estimadas”, ou seja, não são ainda efetivas, razão pela qual a legislação fiscal não permite a sua dedução na base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das empresas. Tal estimativa, no entanto, deve ser feita em consonância do que é previsto pelas normas internacionais e, também,

Contabilidade Financeira

100

em função do Princípio Contábil da Prudência. O conceito que embasa a constituição de tal perda, segundo Iudícibus et al (2010, p. 57), “é inerente à estimativa do valor recuperável do ativo”, visando atender à valorização da informação ao usuário da contabilidade, demonstrando o real valor que se espera obter em termos de benefícios econômicos futuros pelo ativo correspondente. Mensuração A mensuração do valor a ser contabilizado como perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa está condicionada às peculiaridades de cada empresa. Geralmente são estudadas as situações que envolvem os clientes já em

inadimplência ou, ainda, que já estejam prestes a serem declarados inadimplentes, além de outros aspectos relativos à probabilidade ou não de recebimentos dos créditos como, por exemplo, experiências já ocorridas ou outras mudanças no contexto de atuação da entidade. Como se pode perceber, deve ser feita uma “seleção” dos casos que possam ser considerados na composição do valor da perda. Contabilização Contabilmente, as perdas com estimativas de crédito de liquidação duvidosa contemplam as seguintes situações: • Constituição da perda estimada (já estudada no item 3.1.2); • Reversão da perda estimada quando constituída em excesso, buscando adequá-la ao valor efetivamente perdido (já estudada no item 3.1.3); • Realização da perda estimada quando a entidade considerar que os créditos aos quais ela se refere real• Baixa dos créditos como perdas efetivas do período quando o valor da estimativa já constituída tenha sido inferior às perdas realmente incorridas. Vamos exemplificar as três últimas situações, visto que as duas primeiras já foram demonstradas. 1. Realização da perda estimada quando a entidade considerar que os créditos aos quais ela se refere realmente não serão recebidos, ou seja, são incobráveis. No exemplo trabalhado anteriormente, foi constituída uma perda estimada no valor de R$160.000,00, tendo sido revertida posteriormente ao valor de R$48.000,00,

101 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

mente não serão recebidos, ou seja, são incobráveis; e

permanecendo um saldo de perdas estimadas no valor de R$ 112.000,00. Os créditos a receber de alguns clientes, no valor de R$83.000,00, computado nesse saldo, foi considerado incobrável, ou seja, não há qualquer possibilidade de recebimento pela entidade em questão. Isso significa que a perda deixou de ser “estimada” e passou a ser “realizada”, isto é, tornou-se uma perda real. Vejamos como seria a contabilização: D

Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa

R$83.000

Conta de Ativo

Duplicatas a Receber

R$83.000

Conta de Ativo

Valor da realização de perdas estimadas referentes a créditos incobráveis Usando razonetes: Perdas Estimadas para Créditos de Liq Duvidosa

Provisão para reparos de Bens

48.000 83000

160.000

800.000

48.000 83.000

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102

29.000

669.000

2. Baixa dos créditos como perdas efetivas do período quando o valor da estimativa já constituída tenha sido inferior às perdas realmente incorridas. Ao final do ano base, a nossa entidade concluiu que a sua carteira de duplicatas a receber, na realidade, tinha um número maior de créditos “podres”, ou seja, de créditos sem condições de recebimento, cujo valor de R$55.000,00 excedia

o saldo das perdas estimadas. Nesse caso, considerando que se trata de perda real, o valor excedente deverá ser levado diretamente ao resultado do período, da seguinte forma: Valor das perdas efetivas =

R$55.000,00

(-) Saldo das perdas estimadas =

(R$29.000,00)

Valor a ser contabilizado como perdas do período = R$26.000,00 D

Despesas de Vendas/ Perdas com créditos de liquidação duvidosa

R$26.000,00

Conta de Resultado

Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa

R$29.000,00

Conta de Ativo

Duplicatas a Receber

R$55.000,00

Conta de Ativo

Valor da realização de perdas efetivas com créditos incobráveis

Os razonetes seriam estes: Duplicatas a Receber

Perdas Efetivas com Créditos de Liq Duvidosa

48.000 83.000 29.000

160.000

800.000

48.000 83.000 55.000

26.000

614.000

26.000

Provisão para ajuste ao valor de mercado ou a valor justo Embora muito usada em finanças, a expressão “valor de mercado” passou a fazer parte do cotidiano contábil com

103 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

Perdas Estimadas para Créditos de Liq Duvidosa

maior intensidade muito recentemente, assim como a expressão “valor justo” (fair value), introduzida juntamente com as normas internacionais de contabilidade. Em alguns momentos, essas expressões podem se confundir e significarem a mesma coisa. O valor de mercado é aquele valor que um mercado estaria disposto a pagar por um ativo ou a aceitar para a liquidação de um passivo em qualquer data. Assim, subentende-se que para que algo seja avaliado a valor de mercado deve “existir” um mercado ativo, o que nem sempre ocorre. O valor justo é o valor de uma transação justa realizada com terceiros à organização, sem qualquer tipo de favorecimento, isto é, o quanto alguém de fora da organização estaria disposto a pagar por um ativo, ou aceitar para a liquidação de um passivo, sem qualquer tipo de concessão. Na realidade, é também um valor de mercado, mas independe da existência de um mercado ativo, pois pode ser apurado de outras formas, como em técnicas de apreçamento4. Assim, pode-se afirmar que, quando houver mercado, o valor justo será o mesmo

Contabilidade Financeira

104

que o praticado nesse mercado. Muito bem. Mas quando se faz provisão para valor de mercado ou valor justo? Em situações muito específicas. Por enquanto, a título de exemplo, vamos estudar somente a hipótese dos estoques de matérias-primas e outros materiais utilizados na produção. Outras situações serão estudadas no curso, mais à frente. No caso dos estoques citados, o § 1º do artigo 183 da Lei nº 6.404/76, alterado pela Lei nº 11.941/08, determina que eles tenham seus valores ajustados de forma a refletirem o seu valor justo: “preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado”, o que significa preço de reposição, ou 4. Técnicas de apreçamento são técnicas de atribuição de preços

seja, o quanto tais estoques custariam se fossem adquiridos no mercado na data do Balanço.

Importante: O ajuste do valor dos estoques somente será contabilizado quando o valor justo for MENOR que o valor contábil. Deverá ser apurado o custo de reposição de CADA material componente do estoque. Na ocorrência de um valor justo menor que o valor contábil, este deverá ser ajustado por meio de uma provisão. Essa provisão a valor de mercado dos estoques é chamada Perda Estimada para Redução ao Valor Realizável Líquido.

Por que valor realizável líquido? Porque alguns estoques, para serem realizados/vendidos, incorrem em despesas como comissões, fretes, taxas, concessão de descontos etc. O valor realizável líquido é o valor justo descontado de todas as despesas necessárias para a realização dos bens componentes do estoque.

Imagine que uma indústria moveleira tem em seus

Materiais

Custo unitário

Quantidade

Custo total

Valor realizável líquido

Diferença de valor unitário abaixo do mercado

estoques os seguintes materiais:

PARAFUSOS

1,80

1.500

2.700,00

1,50

0,30

GRAMPOS

0,60

2.000

1.200,00

0,65

PREGOS

0,50

3.000

1.500,00

0,60

Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

105

Bem, vamos ver como funciona na prática?

Somente os parafusos apresentam valor de mercado menor que o valor contábil do custo: R$0,30 por peça. Calculemos, então, o valor da perda estimada para a redução do valor do estoque de

Materiais

Valor unitário de mercado

Quantidade

Valor total (mercado)

Valor contábil

Valor da provisão ≠

parafusos ao valor realizável líquido respectivo:

PARAFUSOS

1,50

1.500

2.250,00

2.700,00

450,00

Portanto, o valor a ser contabilizado como perda estimada para redução do valor do estoque é de R$450,00, uma vez que, para os demais itens do estoque não houve a MENOR diferença entre o valor do custo e o valor de mercado. Vamos contabilizar?

Contabilidade Financeira

106

Despesa com Perda Estimada para Redução ao Valor Realizável Líquido

R$450,00

Conta de Resultado

Perda Estimada para Redução ao Valor Realizável Líquido

R$450,00

Conta de Ativo (Redutora)

Valor estimado para perdas na redução do valor dos estoques ao valor realizável líquido O ajuste ao valor justo também é aplicável a outros ativos que, como já foi mencionado, serão estudados no seu devido tempo. O objetivo, a esta altura do nosso aprendizado, é conhecer esse importante conceito para a gestão financeira das entidades. Ajuste ao valor presente Outra expressão corriqueira na área de finanças – Ajuste ao Valor Presente. Vamos ver o que ela significa para a Contabilidade.

Iudícibus et al. (2010, p. 103) faz a seguinte afirmação: A contabilidade sempre teve um desafio quando se trata de evidenciar a essência das operações referindo-se à apuração dos resultados das empresas, considerando os juros embutidos nos preços das transações a prazo em relação aos correspondentes preços à vista.

Sabemos que em qualquer transação a prazo SEMPRE haverá a cobrança de juros embutida no respectivo valor. É importante conhecer tal valor, visto que ele afeta tanto o resultado quanto os ativos das entidades. Como isso ocorre? Imagine uma entidade que vende seus produtos a prazo. Obviamente ela vai embutir o custo financeiro do prazo concedido ao cliente no custo do produto. Já vimos anteriormente que, ao vender um produto, a contrapartida correspondente é a conta de Receita de Vendas, a primeira conta que aparece na Demonstração do Resultado e que representa a principal fonte de receitas de qualquer empresa. Para visualizarmos melhor, vamos supor que a indúsdeterminado período, móveis para escritório no valor de

107

R$600.000,00, sendo que R$100.000,00 correspondem aos

Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

tria moveleira citada anteriormente vendeu, a prazo, em

juros embutidos na operação. Vamos contabilizar essa venda: D

Duplicatas a Receber

R$600.000,00

Conta de Ativo

Receita Bruta de Vendas

R$600.000,00

Conta de Resultado

Valor referente à venda de móveis para escritório

O custo dos produtos vendidos foi de R$300.000,00, portanto, seria assim contabilizado: D

Estoques

R$300.000,00

Conta de Ativo

Custo dos Produtos Vendidos

R$300.000,00

Conta de Resultado

Valor referente ao custo dos produtos vendidos no período Na Demonstração do Resultado, teríamos a seguinte representação: Receita Bruta de Vendas

R$600.000

(-) Custo dos Produtos Vendidos

(R$300.000)

Lucro Bruto R$300.000 A primeira análise que qualquer usuário da informação contábil faria seria em cima do quanto a entidade está obtendo de receita na sua principal atividade – venda de produtos. Ela é uma indústria que foi criada para obter resultados positivos “fabricando móveis” e não obtendo receita

Contabilidade Financeira

108

financeira de juros, pois não é uma instituição financeira. Assim, o referido usuário não conseguirá perceber que naquela receita informada como sendo de vendas, existe um valor de R$100.000,00 que, na realidade, não provém da atividade “fabricar móveis”. Esta é a primeira distorção! Outra distorção no resultado: o custo dos produtos vendidos que está sendo confrontado com a receita é o custo da atividade, não embute juros e, portanto, tal confrontação está distorcendo o lucro bruto. Sabendo-se que os juros representam a cobrança pela diferença do valor do dinheiro no tempo, pode-se afirmar que os preços cobrados em transações como essas não correspondem ao valor “efetivo” dessas transações. Como fazer, então?

Nas operações de curto prazo, os juros embutidos não costumam ser relevantes e, portanto, tais distorções são imateriais, mas, em operações de longo prazo, tendem a ser mais significativas. Assim, nessas operações de longo prazo, ou ainda, nas operações de curto prazo, mas com valores de juros significativos, a Lei nº 6.404/76, alterada pela Lei nº 11.638/07, determina que “os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados ao valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante”. Tudo bem, entendemos, mas para ajustar tais operações temos, primeiro, que entender o que é VALOR PRESENTE (VP), certo? Presente = HOJE, portanto, valor presente é o valor da transação, que teria juros embutidos pelo respectivo prazo da operação, trazido ao valor de hoje, ou seja, sem esses juros. Em outras palavras, valor presente = valor de hoje. Se utilizarmos o exemplo anterior, qual seria o valor presente daquela transação? de juros utilizada e nem o prazo das transações, pode-se afirmar que o valor presente da operação é: R$600.000,00 (valor da venda) - R$100.000,00 (valor dos juros) = R$500.000,00 (VP) Em situações reais, a determinação do ajuste ao valor presente requer, basicamente, as seguintes informações: 1. O valor do fluxo futuro de caixa (entradas e saídas de caixa ocorridas por conta do ativo ou passivo analisado); 2. A data em que o fluxo futuro de caixa vai ocorrer; 3. A taxa de desconto a ser utilizada para o cálculo do valor presente.

109 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

Grosseiramente, uma vez que não conhecemos a taxa

A taxa de desconto corresponderá à taxa efetiva da transação ou, nos casos em que essa taxa não for indicada, utiliza-se uma taxa de mercado aplicável, praticada em transações semelhantes. O ajuste ao valor presente da nossa transação seria contabilizado, no momento da venda, da seguinte forma: D

Receita Bruta de Vendas

R$100.000,00

Conta de Resultado

VP – Receita Financeira Comercial a Apropriar

R$100.000,00

Conta de Ativo (Redutora)

Valor referente ao ajuste ao valor presente de vendas a prazo do período

Assim, no Balanço Patrimonial teríamos a seguinte representação no Ativo Duplicatas a Receber (-) VP – Receita Financeira Comercial a Apropriar

R$600.000,00 (R$100.000,00)

Contabilidade Financeira

110

À medida que transcorre o prazo da operação, a receita financeira correspondente ao ajuste ao valor presente vai sendo apropriada de acordo com o regime de competência:

VP – Receita Financeira Comercial a Apropriar

Pelo valor da parcela mensal dos juros

Conta de Ativo

Receita Financeira Comercial

Idem

Conta de Resultado

Valor referente à apropriação de receita financeira comercial no período

Vimos um exemplo sobre uma conta de Ativo, mas e para as contas de Passivo, o ajuste ao valor presente também é aplicável? Sem dúvida! Se a entidade tem uma obrigação, cujo valor contempla juros embutidos, deverá efetuar o ajuste da mesma forma. Para exemplificar, vamos supor que uma entidade adquiriu uma máquina a prazo no valor total de R$27.865,00, correspondente a cinco parcelas iguais de R$5.573,00. Os juros embutidos correspondem a uma taxa de 20% ao ano. Quando descontamos os juros do valor total, trazendo-o ao seu valor presente, temos que o seu valor real na data da compra é de R$20.000,00, ou seja, o valor dos juros corresponde a R$7.865,00. Vamos contabilizar esse ajuste: Máquinas (pelo valor presente)

R$20.000,00

Conta de Ativo Não Circulante

Encargos Financeiros a Decorrer

R$7.865,00

Conta de Passivo (Redutora)

Financiamentos

R$27.865,00

Conta de Passivo

À medida que transcorre o prazo do financiamento, o encargo financeiro correspondente ao ajuste ao valor presente vai sendo apropriado de acordo com o regime de competência:

111 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

Despesa de Encargos Financeiros sobre Financiamentos

Pelo valor da parcela mensal dos juros

Conta de Resultado

Encargos Financeiros a Decorrer

Idem

Conta de Passivo (Redutora)

Valor referente à apropriação de encargos financeiros sobre financiamentos no período Os procedimentos ora estudados conferem mais qualidade à informação contábil, visto que as Demonstrações Contábeis apresentam maior valor preditivo, possibilitando que o usuário da informação a utilize de forma útil no processo de tomada de decisões. Quer ficar por dentro de assuntos do mercado financeiro? Conviver melhor com essas expressões: valor justo, valor de mercado, valor presente etc.? Navegue no site: http:// g1.globo.com/economia/mercados/

Contabilidade Financeira

112

Despesas que não afetam o caixa Quando pensamos em despesas, a primeira coisa que nos vem à cabeça são os gastos, não é mesmo? Em nossa aula passada, inclusive, fizemos exatamente essa relação entre gastos e despesas! Mas vejam só: se retomarmos o conceito que é dado pela Resolução CFC nº 1374/2011 do Conselho Federal de Contabilidade que aprovou a Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, veremos que as despesas não representam só “gastos”. Vamos analisar o que nos diz esse normativo: Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil,

sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais5.

O conceito de despesa deixa claro que ela pode representar, além da saída de recursos (gastos), a redução de ativos e, também, a assunção de passivos (compras a prazo para consumo) que, principalmente, representam “decréscimo do patrimônio líquido”. Justamente porque as despesas refletem um decréscimo do patrimônio é que elas merecem tanta atenção por parte dos gestores e demais interessados na análise do desempenho das organizações. Neste tópico vamos estudar as despesas que não afetam o caixa das entidades, ou seja, aquelas despesas que representam reduções de ativos. E quais seriam elas? Nos tópicos anteriores desta aula vimos algumas dessas despesas – as provisões e perdas estimadas – que não patrimônio líquido das entidades. Tais despesas são constituídas com a finalidade de reduzir os ativos a seus valores realizáveis, proporcionando maior transparência às Demonstrações Contábeis e, portanto, maior confiabilidade nesses demonstrativos por parte dos seus usuários. Neste tópico, vamos estudar mais algumas despesas que também não representam saídas de caixa, mas, sim, o desgaste ou a amortização de ativos que, por outro lado, irão reduzir os ativos que se referem a seus valores realizáveis. Como comentamos ligeiramente no início, conhecer essas despesas é de fundamental importância para diversos

5. Grifo nosso

113 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

constituem saídas de caixa, mas que reduzem os ativos e o

fins de análise, mas, sobretudo, no que se refere à gestão financeira das organizações. Tanto é assim, que elas são expurgadas do cálculo de um dos indicadores financeiros mais utilizados atualmente – o EBITDA – Earning Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization que, traduzido literalmente para o português, significa “lucro antes dos juros, impostos, depreciação e amortização”, o qual vamos aprender a usar futuramente. Por ora, vamos conhecer tais despesas. Está curioso? Quer saber um pouco mais sobre o EBITDA antes de estudarmos esse assunto? Consulte o site: http:// www.valor.com.br/valor-investe/o-estrategista/2876970/ apos-abusos-calculo-do-ebitda-agora-e-lei

Depreciação do Imobilizado Os bens do Ativo Imobilizado têm um tempo limitado de durabilidade, exceto os terrenos que não têm limitação para sua vida econômica. Todos os demais sofrem desgaste pelo uso ou outras intercorrências como, por

Contabilidade Financeira

114

exemplo, obsoletismo, muito comum em equipamentos de alta tecnologia. Assim, sempre considerando que os ativos devem ser demonstrados pelo seu valor realizável, o desgaste pelo uso ou o esgotamento gradual da vida econômica desses ativos deve ser refletido na contabilidade. Por outro lado, considerando que tal desgaste contribui para a geração das receitas da entidade, eles devem ser confrontados com tais receitas na demonstração dos resultados. Exemplo: O desgaste da máquina na preparação da terra para a plantação deve, necessariamente, ser computado na apuração do resultado em função da sua contribuição para a geração da receita na venda do produto final obtido.

A seguir, podemos observar um exemplo de obsolescência muito comum no caso de bens que envolvem tecnologia. Dependendo do segmento de atuação da entidade, ela, necessariamente, deverá trocar seus equipamentos, periodicamente, em função da necessidade de acompanhar sua evolução tecnológica. Exemplo de obsolescência: Evolução de equipamentos. Sobre o assunto, a legislação determina que: A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de: (a) depreciação, quando corresponder à perda de valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência (...) (Lei nº 6.404/76, art. 183 § 2º).

Ressalte-se que a legislação não menciona percentuais ou qualquer outra regra para que seja apurado o valor do desgaste, ela cita somente “perda de valor”, de onde se pode depreender que qualquer outro parâmetro de medida que não obsolescência tem outros fins que não o de retratar o valor realizável do ativo, como os percentuais determinados pela legislação fiscal. Tais percentuais têm efeito exclusivo na apuração de tributos e não devem se sobrepor às normas contábeis. IMPORTANTE: Não confundir legislação fiscal com Normas Contábeis! Assim, os valores a serem depreciados devem ser mensurados de forma a retratar a perda do benefício econômico que o bem é capaz de gerar ao longo do tempo, trazendo o ativo respectivo ao seu valor realizável na data do Balanço.

115 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

seja o desgaste efetivo do bem pelo uso, ação da natureza ou

Evidentemente que deve ser considerada a relação entre o custo e o benefício de se manter um critério apurado na mensuração desses valores, além de sua materialidade quando comparados com os percentuais permitidos pela legislação fiscal para esse cálculo. Valor depreciável Para determinar o valor a ser depreciado, deverá ser considerado o valor estimado da vida útil econômica do bem e seu valor residual6, considerando as condições gerais do respectivo uso, as características técnicas e outros fatores que possam influenciar essa estimativa. O valor a ser apropriado a título de depreciação de cada bem do Ativo Imobilizado deve ser determinado pela diferença entre o valor de custo do bem e o seu valor residual. Tal valor deverá ser apropriado, periodicamente, no decorrer da vida útil estimada do bem. O valor residual e a vida útil de um ativo imobilizado devem ser reavaliados, no mínimo, uma vez por ano,

Contabilidade Financeira

116

regularmente. A estimativa de vida útil econômica de um bem do Imobilizado é definida tomando-se por base o tempo de utilidade esperada para o ativo que, segundo Iudícibus et al (2010, p. 249), pode ser traduzida no: • Período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou • Número de unidades de produção ou unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo.

6. Valor residual é o valor que a entidade espera obter por um ativo ao final da sua vida útil, líquido dos custos necessários para a sua venda, com razoável certeza.

O Pronunciamento Técnico – CPC 27 – Ativo Imobilizado cita a necessidade de se considerar os seguintes fatores na determinação da vida útil de um ativo: • Uso esperado, avaliado com base na capacidade de produção física esperada do ativo; • Desgastes físicos normais relacionados a fatores operacionais como uso em vários turnos, manutenção, reparos, entre outros; • Obsolescência técnica ou comercial por mudanças ou melhorias na produção ou demanda pelo produto gerado pelo ativo; • Limites legais, contratuais ou semelhantes ao tempo de uso do ativo (leasing, por exemplo). Métodos de cálculo da depreciação Mensurado o valor depreciável do item do Imobilizado, deve-se adotar um dentre os vários métodos para calcular a depreciação a ser contabilizada periodicamente. O método mente. A seguir, vamos estudar os métodos mais tradicionais

117

para o cálculo da depreciação.

Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

escolhido também deve ser revisado, no mínimo, anual-

Método das quotas constantes Esse método é utilizado pela grande maioria das empresas, sendo conhecido como método linear. Sua apuração consiste em dividir o valor depreciável pelo tempo de vida útil do bem, sendo representado pela seguinte fórmula: Depreciação = (Valor de custo do bem - valor residual) ÷ vida útil Exemplo: Suponha um bem do Imobilizado com as seguintes características:

• Custo = R$10.000,00 • Vida útil estimada = 5 anos, correspondente a 60 meses • Sem valor residual estimado A quota mensal de depreciação será: R$10.000,00 ÷ 60 = R$166,67 a.m. Método da soma dos dígitos dos anos Esse método é outra forma, também linear, de calcular a depreciação. Sua apuração consiste em: • Soma dos algarismos que compõem o número de anos de vida útil do bem; • Determinação do valor da depreciação anual utilizando uma fração em que o denominador é a soma dos algarismos, obtida em (a), e o numerador corresponde a (n) no primeiro ano, (n-1) no segundo ano, (n-2) no terceiro ano e assim por diante, adotando-se para “n” o número total de anos de vida útil esperada. Exemplo: Utilizando os mesmos dados do exemplo anterior, tem-se: Vida útil de 5 anos => 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 (denomina-

Contabilidade Financeira

118

dor da fração) Frações: 5 / 15; (5 - 1) / 15; (5 – 2) / 15; (5 – 3) / 15; (5 – 4) / 15 Ano

Fração

Valor depreciável Depreciação anual

5 / 15

10.000

3.333,33

(5 - 1) / 15

10.000

2.666,67

(5 – 2) / 15

10.000

2.000,00

(5 – 3) / 15

10.000

1.333,33

(5 – 4) / 15

10.000

665,67

Como pode ser observado na tabela acima, trata-se de um método que contempla valores maiores de depreciação no início da vida útil do bem e valores menores para o seu final, partindo do pressuposto de que os bens, quanto mais novos, menos precisam de manutenção e reparos.

Método de unidades produzidas Trata-se de um método que tem por base uma estimativa do número total de unidades que devem ser produzidas pelo bem a ser depreciado. A quota anual é calculada utilizando a seguinte fórmula: Quota de Depreciação = Anual

no de unidades produzidas no ano X no de unidades estimadas a serem produzidas durante a vida útil do bem

O resultado obtido será uma fração que representará o percentual de depreciação a ser aplicado no ano. É um método de aplicação restrita, visto que exige estimativas nem sempre possíveis de serem realizadas com todos os tipos de bens. Método de horas de trabalho Este método baseia-se na representação da estimativa de vida útil do bem em horas de trabalho, sendo que para o cálculo da quota anual é utilizada a seguinte fórmula: no de horas de trabalho no período X no de horas de trabalho estimadas durante a vida útil do bem

Como vimos, há várias formas de calcular o valor da depreciação e aqui abordamos somente algumas delas. Vamos, então, aprender como contabilizá-la:

Despesas de Depreciação (ou Custos de Produção7)

Depreciação Acumulada

Pelo valor da Conta de parcela menResultado sal da quota (ou de Ativo, de depreciaquando for ção custo) Idem

Valor referente à quota de depreciação do período

Conta de Resultado

119 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

Quota de Depreciação = Anual

Experimente fazer a contabilização em razonetes!7 Aspectos importantes relativos à depreciação do Ativo Imobilizado Vamos salientar alguns aspectos que merecem especial atenção: • A depreciação de um bem deve ser reconhecida a partir do momento em que o Imobilizado a ser depreciado está “disponível para uso”, ou seja, está no local e nas condições necessárias para começar a funcionar. • Quando o bem deixar de pertencer ao Ativo Imobilizado, ou seja, quando não for mais utilizado no processo produtivo e for destinado à venda, a respectiva depreciação deve parar de ser reconhecida. • A vida útil do bem deve ser reavaliada periodicamente e as quotas de depreciação ajustadas, quando necessário. Vimos que as despesas de depreciação não afetam o caixa da entidade, no que se refere à contrapartida como saída de caixa, mas vale salientar que alguns autores defendem outra posição. Iudícibus et al (2010, p. 248), por exem-

Contabilidade Financeira

120

plo, defende que, indiretamente, afeta sim, visto que houve uma saída de caixa para aquisição do bem que está sendo depreciado e que tal saída deve ser recuperada pelas receitas geradas pela empresa. Mas não vamos entrar no mérito dessa discussão por enquanto. O fato é que, usualmente, as análises financeiras consideram tais despesas como não representativas de saídas de recursos. Amortização e Exaustão • Amortização O significado do termo amortização, aqui utilizado,

7. Custos de Produção: quando se tratar de bens utilizados diretamente na produção de bens ou serviços, a depreciação deve compor o custo desses bens ou serviços.

não deve ser confundido com o que se usa quando se paga uma parcela de qualquer dívida, isto é, com “amortização de dívidas” ou quaisquer outros. A amortização que vamos estudar agora diz respeito à perda de valor do capital aplicado em certos direitos. O artigo 183, § 2º, da Lei nº 6.404/76, já citado anteriormente, define em seu item “b”, o que vem a ser a amortização de que vamos tratar, determinando que: A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de: (...) (b) Amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos de propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado (...) (Lei nº 6.404/76, art. 183 § 2º).

No que se refere à diminuição dos elementos dos ativos imobilizados, já foi estudada a depreciação, restando, portanto, os elementos do ativo intangível. Vamos defini-lo só para comOportunamente, voltaremos a estudá-lo em detalhes. Os ativos intangíveis, como o próprio nome sugere, são ativos que não são visivelmente identificáveis. O Pronunciamento Técnico – CPC 04 – Ativos Intangíveis o define como sendo um “ativo não monetário identificável sem substância física”, em outras palavras, sem “corpo”. Normalmente, representam os direitos citados no artigo 183, anteriormente mencionado. São exemplos de intangíveis: marcas e patentes, softwares, direitos de exploração de serviços públicos mediante concessão ou permissão do Poder Público, fundo de comércio adquirido, entre vários outros. A amortização ou não de uma ativo intangível está condicionada à sua vida útil:

121 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

preendermos quando estarão ou não sujeitos à amortização.

• Ativo com vida útil definida (vida útil conhecida) – amortizável (amortization approach); • Ativo com vida útil indefinida (ilimitada ou impossível de determinar de maneira confiável) – não amortizável, mas sujeito a testes de recuperação (impairment approach). Nosso foco, portanto, são os ativos intangíveis com vida útil definida, sujeitos a amortização. O valor amortizável do ativo intangível é o seu custo, partindo-se do pressuposto de que tal ativo não terá valor residual. Abaixo destacamos os pontos importantes que constam do item 97 do CPC 04, já citado, que normatiza o tratamento dos ativos intangíveis: • O valor amortizável do ativo intangível deve ser apropriado, sistematicamente, ao longo da sua vida útil; • A amortização é iniciada a partir do momento em que o ativo intangível estiver disponível para uso, quando for o caso;

Contabilidade Financeira

122

• A amortização deverá cessar quando o ativo intangível correspondente for classificado como mantido para venda ou na data de sua baixa, o que ocorrer primeiro; • A despesa de amortização deve ser reconhecida no resultado. Métodos de cálculo da amortização O método de amortização a ser utilizado deve refletir o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros que serão gerados pelo ativo intangível respectivo. Se esse padrão de consumo não for possível de ser determinado, a amortização deve ser feita utilizando

o método linear, ou seja, dividir o valor amortizável pelo tempo da vida útil determinada. Em outras palavras, uma entidade adquire um ativo intangível esperando que ele gere benefícios econômicos futuros, aliás, essa é uma das condições básicas para que um bem ou direito seja considerado como ativo, certo? O padrão de consumo desse benefício dependerá da sua natureza. Por exemplo, uma entidade adquire o direito de utilizar a marca de um produto por tempo determinado. O padrão de consumo desse direito dependerá de como a entidade pretende explorar essa marca. Quanto ao método linear, este é bem transparente. Vamos exemplificar utilizando um ativo intangível muito comum em todas as empresas – softwares. Supondo que uma entidade adquira um software específico para as suas atividades com prazo de vida útil de dois anos por R$50.000,00. A quota de amortização mensal corresponderá a: R$50.000,00 ÷ 24 meses = R$2.083,33 A contabilização da quota de amortização seria a seguinte: D

Despesa de Amortização

R$2.083,33

Conta de Resultado

Amortização Acumulada

R$2.083,33

Conta de Ativo

Valor referente ao ajuste à quota de depreciação do período Com relação aos ativos intangíveis com vida útil indefinida, voltaremos a eles no decorrer do curso. • Exaustão A exaustão é aplicada a ativos representados por recursos naturais, como minas, jazidas etc. Tais recursos, à medida que são explorados, se exaurem, ou seja, se desgastam.

Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

123

O objetivo da exaustão, segundo Iudícibus (2010, p. 251), é “distribuir o custo dos recursos naturais durante o período em que tais recursos são extraídos ou exauridos”. Método de cálculo da exaustão Para o cálculo do valor a ser contabilizado como exaustão, utiliza-se o método de unidades produzidas/extraídas. Encontra-se o percentual correspondente a extração do recurso natural no período em relação à possança8. Esse cálculo pode ser representado pela seguinte equação: Quota de Exaustão %

Extração do período Possança total

Encontrado esse percentual, ele deve ser aplicado ao custo de aquisição ou de prospecção dos recursos naturais explorados. Exemplo: Suponhamos que em determinado ano, uma mineradora extraiu 10.000 toneladas de minério de ferro de sua mina, cuja possança total era de 100.000 toneladas. Vamos

Contabilidade Financeira

124

calcular o percentual de exaustão: 10.000 t ÷ 100.000 t = 10% Aplicando esse percentual ao valor contábil das jazidas de R$50.000,00, tem-se: R$50.000,00 x 10% = R$5.000,00 – valor da quota de exaustão do período. Contabilizando:

8. Possança: termo utilizado em geologia para representar a espessura de um estrato geológico (cada uma das camadas de rochas sedimentares); capacidade de produção de uma mina ou jazida.

Despesa de Exaustão

R$5.000,00

Conta de Resultado

Exaustão Acumulada

R$5.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à quota de exaustão do período Muito bem, encerramos o que pretendíamos estudar nesta aula. Quantos conceitos novos e importantes, não é? Antes de finalizarmos, vamos, como de hábito, refletir sobre o que aprendemos e verificar se alcançamos ou não os objetivos propostos no início da aula.

Objetivos de aprendizagem Entendemos a diferença entre “provisões” e “previsões”? Aprendemos como usar corretamente o termo “provisão”, de acordo com o seu real significado? Sabemos contabilizar as principais provisões contábeis? Conhecemos e sabemos contabilizar as principais despesas que não afetam o caixa?

sana-la antes de começar a Aula 4. Mas, se está confortável com o aprendizado até aqui, vamos em frente. Na aula 4 o desafio será elaborarmos juntos um demonstrativo contábil de fundamental importância para a avaliação do desempenho da entidade – a Demonstração do Resultado do Exercício – DRE.

125 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

Se ficou alguma dúvida, não siga adiante! Volte e tente

Vamos relembrar?

Contabilidade Financeira

126

Nesta aula, foram abordados conceitos importantes que auxiliam em diversas análises sobre o patrimônio e a gestão financeira das entidades. Vimos os conceitos de provisões e a sua diferença em relação às previsões para cumprimento de obrigações e constatamos que: - Os valores que correspondem a perdas estimadas pela não realização de ativos (contas redutoras) devem ser tratados como: PERDAS ESTIMADAS; - Os valores resultantes de obrigações reais (contas a pagar e provisões derivadas de apropriações por competência) devem ser tratados como: VALORES A PAGAR; e que - As provisões sobre as quais há incertezas sobre os prazos e os valores de realização devem ser tratadas como: PROVISÕES. Também conhecemos os conceitos e aprendemos a contabilizar a constituição e a reversão de algumas perdas estimadas e provisões, entre elas a de Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa, uma das mais conhecidas. Na sequência, estudamos também os conceitos de valor justo e de valor presente que, por sua vez, são causas de ajustes que, assim como as perdas estimadas e as provisões, têm por finalidade trazer ativos e passivos aos seus valores efetivos de realização na data do Balanço Patrimonial. Por fim, foram abordadas as despesas que, assim como as provisões constituídas e as perdas estimadas, não afetam diretamente o caixa, como a depreciação, a amortização e a exaustão.

QUESTÕES PARA REFLEXÃO E AUTOAVALIAÇÃO Para consolidar os conceitos sobre PECLD – Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação Duvidosa –, vamos resolver uma questão de concurso público. Mas, veja só, o aprendizado autônomo, para ser produtivo e eficaz, requer que desafiemos nossas dificuldades, o que significa que não devemos olhar a solução antes de tentarmos resolver a questão. Assim, resista bravamente à tentação de olhar a resposta! Dica: Para resolver a questão use razonetes, pois facilita o raciocínio. Prova: ESAF - 2012 - Receita Federal - Analista Tributário da Receita Federal - Prova 2 - Área Informática. Disciplina: Contabilidade Geral. Assuntos: Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação Duvidosa - PECLD (antiga PDD) A empresa Confiante Ltda. apresenta a seguinte movimentação com créditos a receber e clientes: ber de R$2.800,00 e provisão para perdas prováveis de R$84,00. • Durante o exercício de 2011, contabilizou o recebimento de créditos R$980,00; a baixa por não recebimento R$120,00; a incorporação de novos créditos a receber R$1.700,00; o desconto de duplicatas no banco R$500,00. Em 31/12/2011, para fins de balanço, deverá fazer um nova provisão para perdas prováveis, no montante de: a) R$51,00 b) R$84,00 c) R$87,00

127 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

• No balanço de 2010, em 31/12: tinha créditos a rece-

d) R$102,00 e) R$171,00 Solução: Vamos montar os razonetes e fazer os lançamentos contábeis dos eventos indicados no enunciado: Contas a Receber

PECLD

(SI)

2.800

980

(1) (2)

(3)

1.700

120

(2)

(SI) = Saldo Inicial (2010) Receitas de Vendas 1.700

Bancos Conta Movimento

(SI)

(1)

980

(5)

(4)

500

(SF) = Saldo Final Duplicatas Descontadas

(3)

500

Despesas com PECLD (4)

(2)

(5)

(SF)

Contabilidade Financeira

128

No balanço de 2010, em 31/12, havia créditos a receber de R$ 2.800,00 e provisão para perdas prováveis de R$84,00. Portanto, esses são os saldos iniciais (SI) de 2011. Acompanhe os débitos e os créditos pelos números indicados em cada lançamento: (1) Em 2011, recebimento de créditos R$980,00; (2) Em 2011, baixa por não recebimento R$120,00; • Aqui, tem-se que foi efetuada uma baixa de crédito incobrável de R$120,00, ou seja, houve uma perda real de R$120,00. Ora, parte desse total já era uma perda

estimada -R$84,00, portanto, essa estimativa deve ser baixada. Veja que, na realidade, essa perda foi constituída em 2010 e, portanto, foi computada no resultado daquele ano. • Mas o valor baixado foi de R$120,00, certo? Isso significa que, se der o total de R$84,00, refere-se a despesas de 2010. A diferença, isto é, R$36,00, refere-se a despesas de 2011, razão pela qual deve ser apropriada para débito da respectiva conta. (3) Em 2011, incorporação de novos créditos a receber R$1.700,00; (4) Em 2011, desconto de duplicatas no banco R$500,00; (5) Em 2011, constituição de perdas estimadas no valor de R$51,00. Sabe-se que o percentual de perdas estimadas utilizado pela entidade é de 3%. Esse percentual aplicado pelos créditos incorporados em 2011 representa o valor de R$51,00, portanto, este é o valor que deve ser contabilizado relativo às perdas estimadas sobre esses novos créditos.

Assim, conclui-se que o total de perdas estimadas constituídas em 2011 corresponderá a: R$36,00 (créditos já baixados) + R$51,00 = R$87,00 A alternativa correta, portanto, é a “c) R$87,00” E aí? Acertou? Sim? Parabéns! Não? Refaça passo a passo os seus cálculos para saber onde errou.

129 Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

R$1.700,00 x 3% = R$51,00

LEITURAS RECOMENDADAS DOMINGUES, J. C. de A.; GODOY, C. R. Redução ao valor recuperável de ativos: um estudo nas empresas do setor petrolífero mundial. Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade. v. 6, nº 4 (2012). Disponível em: http://www.repec. org.br/index.php/repec/article/view/306/679

LIN K S INDICADOS www.cfc.org.br www.cpc.org.br www.receita.fazenda.org.br

REFER ÊNCIAS GRECO, A.; AREND, L. Contabilidade: teoria e prática básicas. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010.

Contabilidade Financeira

130

MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2006

Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa

131

(4)

D emonstração do resultado do exercício

Olá prezados alunos, Vamos abrir mais uma porta? Vocês notaram que não fechamos nenhuma, só abrimos? Sabem por quê? Porque a Contabilidade, como toda ciência ou área do conhecimento, deve estar sempre sendo estudada, atualizada! Além disso, estamos só começando a nossa trajetória nessa área fascinante! Estamos nos preparando para abrir cada vez mais portas de conhecimento para nos tornarmos profissionais de alto nível, certo? Somos iniciantes no estudo da Ciência Contábil, mas, vejam só, esta já é nossa quarta aula – metade da primeira parte do caminho. Nesta aula, vamos dar continuidade ao que já aprendemos sobre o “resultado” das entidades. Já sabemos que

uma entidade pode obter lucro ou prejuízo ou, ainda, superávit ou déficit, se não tiver fins lucrativos, de acordo com o desempenho apresentado em determinado período. O relatório ou demonstrativo contábil que retrata esse desempenho, por meio da sua representação na forma de contas de receitas e de despesas, é a Demonstração do Resultado do Exercício – DRE. O Balanço Patrimonial das entidades nos dá condições de entender e analisar o comportamento dos respectivos patrimônios, mas, para avaliarmos quais são os resultados que estão sendo gerados por esses patrimônios, precisamos complementar nossa análise como a DRE, pois nela saberemos o quanto a entidade está auferindo de receitas com a venda de seus produtos, por exemplo, ou quanto ela está tendo de custos nas suas operações, entre outros importantes detalhes. Nossos objetivos nesta quarta aula serão: Contabilidade Financeira

136

Objetivos de aprendizagem Conhecer e aplicar as normas de reconhecimento de receitas e despesas de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, já em consonância com as Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS; Conhecer o escopo básico da Demonstração do Resultado do Exercício; Calcular o Custo das Mercadorias Vendidas – CMV; Conhecer as características de cada subgrupo de contas representadas na DRE; Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício – DRE

Visando conduzir o aprendizado de forma sequencial e lógica na busca desses objetivos, a aula será assim estruturada:

4.1 Reconhecimento de Receitas e Despesas conforme IFRS 4.1.1 Receita bruta de vendas 4.1.2 Deduções da receita bruta

IPI – Imposto sobre Produtos Industriali-

zados

Vendas canceladas e devoluções

Descontos incondicionais e abatimentos

Tributos incidentes sobre vendas

4.1.3 Deduções da receita operacional líquida

CPV - Custo dos Produtos Vendidos

CSP - Custo dos Produtos Prestados

CMV - Custo das Mercadorias Vendidas

Despesas com vendas

Despesas financeiras

Receitas financeiras

Despesas administrativas

137

Outras despesas operacionais

Outras receitas operacionais

Demonstração do resultado do exercício

4.1.4 Despesas e outras receitas operacionais

4.1.5 Outras receitas e outras despesas 4.1.6 Outras deduções

CSLL e IRPJ

Participações e contribuições sobre o lucro

Preparados? Então, vamos lá! Bom estudo a todos!

4.1 R econhecimento de receitas e despesas conforme as IFRS Reconhecer receitas ou despesas de acordo com as IFRS – Normas Internacionais de Contabilidade, nada mais é do que aplicar corretamente as Normas Brasileiras de Contabilidade, visto que, salvo poucas exceções, já contemplam, praticamente na íntegra, aquelas normas. A referência às IFRS visa somente destacar esse momento importante que a área contábil está vivendo, ressaltando que o dia a dia da contabilidade já deve estar sendo conduzido com a certeza de que estamos inseridos nesse ambiente internacional. Reconhecer dados no Balanço Patrimonial ou na

Contabilidade Financeira

138

Demonstração do Resultado, segundo o disposto na Resolução CFC nº. 1374/11, que aprovou o Pronunciamento Conceitual Básico “Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis”, emitido pelo CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis), consiste na incorporação nesses demonstrativos de itens que se enquadrem na definição de “elemento” e que satisfaçam os respectivos critérios de reconhecimento. Calma. Parece difícil, mas não é! Temos que nos acostumar com a linguagem utilizada nos normativos contábeis e legais. Primeiro vamos entender o que vem a ser um “elemento” de uma demonstração contábil. O Balanço Patrimonial, nosso velho conhecido, por exemplo é composto de Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, certo? Pois bem, esses são os elementos que o compõem.

Agora ficou fácil responder quais são os elementos da Demonstração de Resultado, não é? Vamos pensar juntos: o resultado de uma entidade é composto de receitas e despesas, logo, se queremos demonstrar esse resultado, teremos que fazê-lo demonstrando os seus componentes, ou seja, os seus elementos – receitas e despesas. Muito bem. Quando a norma cita que “reconhecimento é o processo de incorporação dos elementos” no demonstrativo contábil, ela está querendo dizer, no caso da DRE, que “reconhecimento é incorporar as receitas e as despesas na demonstração do resultado”. Mas, basta “incorporar” simplesmente? Não! Esses elementos têm que satisfazer outras condições, primeiro para serem classificados como receitas ou despesas (o que já estudamos na Aula 2) e, segundo, devem atender aos seguintes requisitos, de acordo com o item 4.38 da citada Resolução: associado ao item (Ativo, Passivo, Receita ou Despesa)

139

flua para a entidade (entradas de bens ou direitos) ou

Demonstração do resultado do exercício

(a) Seja provável que algum benefício econômico futuro

flua da entidade (saídas de bens ou de direitos); e (b) Que o item tenha custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade9 10. Então, no que se refere à Demonstração do Resultado, o que a norma diz é que devem ser demonstradas as receitas e despesas que significarão entradas ou saídas de recursos e que devem ser mensuradas de forma completa, neutra e livre de erro. Viu como não é difícil? Mas, por que não dizer logo com palavras simples e objetivas? Porque essa é a linguagem formal dos normativos 9. A informação é confiável quando ela é completa, neutra e livre de erro. 10. O texto da norma foi adaptado pela autora para melhor entendimento.

e precisamos nos acostumar com ela, sabermos interpreta-la. Iremos conviver com ela o resto de nossas vidas e ela não vai mudar. É por isso que é importante lermos muito e nos aprimorarmos na interpretação de textos, além de estudarmos Contabilidade. Para demonstrar as receitas e despesas na DRE, deve-se, também, seguir alguns critérios, assim descritos na Resolução do CFC nº. 1374/11:

Contabilidade Financeira

140

As receitas e as despesas podem ser apresentadas na demonstração do resultado de diferentes maneiras, de modo a serem prestadas informações relevantes para a tomada de decisões econômicas. Por exemplo, é prática comum distinguir os itens de receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade daqueles que não surgem. Essa distinção é feita considerando que a origem de um item é relevante para a avaliação da capacidade que a entidade tem de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro. Por exemplo, atividades incidentais como a venda de um investimento de longo prazo são improváveis de voltarem a ocorrer em base regular. Quando da distinção dos itens dessa forma, deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operações. Itens que resultam das atividades usuais de uma entidade podem não ser usuais em outras entidades (Resolução CFC nº. 1374/11 – item 4.27).

Desse texto, pode-se ressaltar, principalmente: • A priorização de informações relevantes, o que significa que devem merecer destaque informações que sejam relevantes para a tomada de decisões. As informações irrelevantes podem ser demonstradas em uma única linha, não merecendo maior destaque; e

• A distinção entre as receitas e as despesas que resultam das atividades da entidade daquelas que não resultam dessas atividades, ou seja, receitas e despesas de caráter operacional distintas das receitas e despesas não operacionais. Essas duas características nos fornecem as primeiras premissas do escopo básico da Demonstração do Resultado, isso é, nela devem ser destacadas as informações relevantes e as receitas e as despesas operacionais devem ser demonstradas separadamente das não operacionais. Da junção das disposições dos normativos contábeis e da Lei nº 6.404/76, resultou o escopo/modelo completo que iremos estudar a seguir, lembrando que: • A Demonstração do Resultado do Exercício – DRE evidencia a composição do resultado de uma entidade em um período determinado, normalmente, o exercíponderá ao período que atenda às necessidades do usuário da informação. Como as receitas e despesas que compõem a DRE estão contabilizadas de acordo com o regime de competência, por consequência tal demonstração também representará o resultado apurado de acordo com esse regime. Ou seja, apresentará as receitas e as despesas independentemente do respectivo recebimento ou pagamento.

• A legislação societária e tributária determina que a DRE seja elaborada, anualmente, por ocasião do encerramento do exercício social da entidade. Escopo / modelo da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE

141 Demonstração do resultado do exercício

cio social. Para efeitos gerenciais, o resultado corres-

DEMOSNTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO GRUPOS/CONTAS

Períodos/ Exercícios Atual Anterior

RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas Receita com Prestação de Serviços (-) IPI Faturado REDUTORAS DA RECEITA OPERACIONAL BRUTA (-)Devoluções de Vendas (-)Abatimentos sobre Vendas (-)Desconto Comercial Concedido (-)Impostos sobre Vendas RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (-)Custo das Mercadorias Vendidas (-)Custo dos Produtos Vendidos (-)Custo dos Serviços Prestados

Contabilidade Financeira

142

LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL BRUTO (-)Despesas com Vendas (-)Despesas Administrativas (-)Outras Despesas Operacionais Outras Receitas Operacionais LUCRO (PREJUÍZO) ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO (-)Despesas Financeiras Receitas Financeiras LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL LÍQUIDO (-)Outras Despesas Perdas de Capital Outras Receitas Ganhos de Capital RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (-)Contribuição Social sobre o Lucro RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTESDO IMPOSTO DE RENDA SOBRE O LUCRO (LAIR)

(-) Imposto de Renda sobre o Lucro RESULTADO DO EXERCÍCIO APÓS IMPOST DE RENDA (-) Participações sobre o Lucro LUCRO (PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO Lucro por ação

O modelo básico apresentado é aplicável a todas as entidades, exceto àquelas que têm regulação própria, como as instituições financeiras, de seguros etc. Importa ressaltar, ainda, que cada entidade irá utilizar as contas que melhor representam suas atividades. Por exemplo, uma empresa comercial irá utilizar a conta Custo das Mercadorias Vendidas para demonstrar os seus custos, ao invés de Custos dos Produtos Vendidos, que é próprio das indústrias que fabricam seus próprios produtos. as contas são apresentadas. Essa ordem apresenta um caráter

143

“dedutivo”, em seu sentido vertical, isto é, de cima para baixo.

Demonstração do resultado do exercício

Outro ponto que merece destaque é a “ordem” em que

RECEITA OPERACIONAL BRUTA . Vendas . Receita com Prestação de Serviços . (-) IPI faturado REDUTORAS DA RECEITA OPERACIONAL BRUTA (+) Devoluções de Vendas

(-) Abatimentos sobre Vendas

Demonstração Dedutiva (a conta posterior vai sendo deduzida da conta anterior)

(+) Desconto Comercial Concedido

(-) Impostos sobre Vendas

Contabilidade Financeira

144

RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA

Vamos, agora estudar cada um dos elementos da Demonstração do Resultado do Exercício – DRE.

4.1.1 Receita bruta de vendas Receita bruta de vendas, receita bruta de vendas de produtos e serviços, receita operacional bruta, são denominações atribuídas às receitas que resultam da principal atividade da entidade, ou seja, sua atividade fim.

Atividades fim Indústria => atividade fim = fabricar produtos Comércio => atividade fim = comprar e revender mercadorias Serviços => atividade fim = prestação de serviços

Por que receita bruta? Quando se estabelece um preço para produtos, mercadorias ou serviços, eles devem prever a incidência dos impostos que são cobrados do cliente, porém repassados ao Governo. Vamos exemplificar isso de uma forma simples, supondo que uma indústria está atribuindo o preço do seu produto: Custos de fabricação

R$120,00

Margem de Lucro desejada

R$80,00

Impostos não cumulativos cobrados destacadamente R$25,00 Preço do produto

R$225,00

Nesse caso, a receita “bruta” da venda do produto corresponderá ao valor total cobrado do cliente, entretanto, o “produto” em si, mas, sim, um valor que não ficará com a

145

indústria, pois será repassado ao Governo. Não se trata de

Demonstração do resultado do exercício

parte desse valor – os impostos = R$25,00 – não representa

uma receita de venda verdadeira. Nesse caso, a indústria é um mero agente arrecadador, visto que ela cobra do cliente e repassa para o fisco. Assim, o valor da receita bruta deve ser ajustado para demonstrar a receita “real” que decorre das vendas de produtos ou serviços. São dois tipos de ajustes: • Redutores dos componentes da receita bruta; • Deduções da receita bruta; A Lei nº 6.404/76 determina, em seu artigo 187, itens I e II, que a receita bruta das vendas e dos serviços, as deduções das vendas, dos abatimentos e dos impostos e, também, sua receita líquida, deverão ser discriminadas na Demonstração do Resultado do Exercício.

No próximo tópico vamos estudar os elementos mais comuns que ajustam a receita bruta de vendas ou receita operacional bruta.

4.1.2 Deduções da receita bruta IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados<peso4> Esse imposto inclui-se no tipo de ajuste classificado como redutor direto da receita bruta, pois assim prevê a legislação fiscal quando determina que: Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos, cobrados, detalhadamente, do comprador ou contratante (imposto sobre produtos industrializados) e do qual o vendedor dos bens ou prestador de serviços seja mero depositário (Lei nº 8.981/95 – art. 31 § único).

E qual a diferença em relação às demais deduções?

Contabilidade Financeira

146

Outra definição também imposta pela legislação fiscal e societária define receita líquida como sendo a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos e dos impostos que incidem sobre as vendas. Se o IPI não se inclui na receita bruta, significa que ele deve ser reduzido dela, antes que ela seja assim classificada. Vamos ver como isso funciona na contabilidade. Quando uma indústria compra, para produzir seus produtos, matéria-prima ou outros insumos sujeitos à tributação pelo IPI, o imposto pago ser-lhe-á ressarcido, sendo considerado um direito a receber, um ativo, portanto. Suponha

que

uma

indústria

tenha

adquirido

R$500.000,00 em materiais e sobre esse valor incidiu 20% de IPI e 18% de ICMS. Veja como ficaria a contabilização:

Estoques

R$500.000,00

Conta de Ativo

Impostos a recuperar – IPI

R$100.000,00

Conta de Ativo

Impostos a recuperar ICMS

R$90.000,00

Conta de Ativo

Fornecedores

R$690.000,00

Conta de Passivo

Valor referente à compra de materiais para estoques e registro dos tributos a serem recuperados

Foram vendidos, no mesmo período, produtos a prazo no valor de R$1.500.000,00, tendo sido cobrado IPI de 15%11 e ICMS de 18%. Veja os lançamentos contábeis: Contabilizando o faturamento: Clientes

R$500.000,00

Conta de Ativo

Receita Bruta de Vendas

R$1.995.000,00

Conta de Resultado

Valor referente ao faturamento bruto do período

Contabilizando o IPI: D

IPI sobre Faturamento Bruto

R$225.000,00

Conta de Resultado (Redutora da Receita Bruta)

Obrigações Fiscais – IPI a Recolher

R$225.000,00

Conta de Passivo

Valor referente ao IPI incidente sobre o faturamento bruto do período

11. IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados): imposto cujas alíquotas diferem de acordo com produto.

147 Demonstração do resultado do exercício

Contabilizando a recuperação do IPI: D

Obrigações Fiscais – IPI a Recolher

R$100.000,00

Conta de Passivo

Impostos a recuperar – IPI

R$100.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à recuperação de IPI incidente sobre faturamento bruto

Tem-se, então, que a entidade deverá recolher R$125.000,00 de IPI, após compensado o valor do imposto pago por ocasião da compra dos materiais. Vamos ver essas contabilizações em razonetes: Compra de materiais Estoques (1)

500.000

690.000

(1)

100.000

(4)

Impostos a Recuperar ICMS

148 Contabilidade Financeira

Impostos a Recuperar (IPI)

Fornecedores

(1)

90.000

Venda de produtos e compensação do IPI

(2)

Receita Bruta de Vendas

Clientes 1.995.000

1.995.000

(2) (4)

100.000

125.000 IPI sobre Faturamento Bruto (3)

225.000

(3)

O recolhimento do IPI se dará pelo valor líquido, ou seja, o valor devido pela entidade, compensado com o valor de crédito ao qual ela tem direito e que corresponde ao imposto que ela própria pagou quando adquiriu os materiais para fabricar os seus produtos. Vamos, então, contabilizar o recolhimento do IPI: D

Obrigações Fiscais – IPI a Recolher

R$125.000,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$125.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao recolhimento e IPI incidente sobre faturamento bruto Obrigações Fiscais IPI a Recolher (5)

100.000

Bancos Conta Movimento 125.000

225.000

(5)

125.000

Exercício: DEMOSNTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO GRUPOS/CONTAS

PERÍODOS/ EXERCÍCIOS Atual

RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas

1.995.000

Receita com Prestação de Serviços (-) IPI Faturado

(225.000)

Vendas canceladas e devoluções As vendas canceladas e as devoluções referem-se à anulação de valores já registrados com receita bruta de vendas, em virtude de cancelamentos ou devoluções e que não representem perdas ou ganhos decorrentes dessas operações.

149 Demonstração do resultado do exercício

Vejam como ficaria na Demonstração do Resultado do

Utilizando o exemplo anterior, vamos supor que tenha ocorrido um cancelamento de vendas no valor de R$12.000,00. Contabilizando: D

Vendas Canceladas (Redutora da Receita Bruta de Vendas)

R$12.000,00

Conta de Resultado

Clientes

R$12.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao cancelamento de vendas no período

Vendas Canceladas (6)

12.000

Clientes 1.995.000

12.000

(6)

Descontos incondicionais e abatimentos Contabilidade Financeira

150

A legislação fiscal considera como descontos incondicionais somente as parcelas redutoras do preço de venda que constem da nota fiscal de venda de bens ou da fatura de serviços, desde que não dependam de nenhum evento posterior à data da venda para serem concedidos. Já os abatimentos, correspondem aos valores redutores do preço de venda que não figuram da nota fiscal e tiveram sua origem em acontecimentos posteriores à sua emissão. Como, por exemplo, avarias em mercadorias. Vamos supor, no nosso exemplo, que tenha sido concedido um desconto comercial de R$500,00 a um determinado cliente. Veja a contabilização:

Desconto Comercial Concedido - (Redutora da Receita Bruta de Vendas)

R$500,00

Conta de Resultado

Clientes

R$500,00

Conta de Ativo

Valor referente a desconto comercial concedido a cliente

Desconto Comercial Concedido (7)

500

Clientes 1.995.000

12.000

(6)

500

(7)

Tributos incidentes sobre vendas cumulativo, também deverão ser deduzidos da receita bruta,

151

visto tere implícita a natureza de recuperabilidade, ou seja,

Demonstração do resultado do exercício

Os tributos incidentes sobre as vendas, de caráter não

poderão ser compensados com os tributos correspondentes devidos pela entidade. São os mais comuns: • ISS – Imposto sobre Serviço • ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e de Serviços • PIS / PASEP E COFINS – Programa de Integração Social / Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social No nosso exemplo, vimos que existe uma cobrança de ICMS no valor de R$270.000,00 (R$1.500.000,00 x 18%). No momento da venda, teríamos a seguinte contabilização:

Contabilizando o ICMS:

ICMS sobre Faturamento Bruto

R$270.000,00

Conta de Resultado (Redutora da Receita Bruta)

Obrigações Fiscais – ICMS a Recolher

R$270.000,00

Conta de Passivo

Valor referente ao ICMS incidente sobre o faturamento bruto do período Contabilizando a recuperação do ICMS: D

Obrigações Fiscais – ICMS a Recolher

R$90.000,00

Conta de Passivo

Impostos a recuperar – ICMS

R$90.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à recuperação de ICMS incidente sobre faturamento bruto 152 Contabilidade Financeira

Contabilizando o recolhimento do ICMS D

Obrigações Fiscais – ICMS a Recolher

R$180.000,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$180.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao recolhimento do ICMS incidente sobre faturamento bruto Para melhor entendimento das movimentações nas contas, vejam os razonetes: ICMS sobre Faturamento Bruto (8)

270.000

Obrigações Fiscais ICMS a Recolher (9)

90.000

(10)

180.000

270.000

Impostos a Recuperar ICMS (8) (1)

90.000

(9)

Bancos Conta Movimento 125.000

(2)

180.000

(10)

Os procedimentos contábeis em relação aos demais tributos são os mesmos. Demonstração do Resultado do Exercício Vamos ver agora como está ficando a nossa Demonstração do Resultado do Exercício. DEMOSNTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO PERÍODOS/ EXERCÍCIOS Atual

1.995.000

RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas Receita com Prestação de Serviços (-) IPI Faturado

(225.000)

REDUTORAS DA RECEITA OPERACIONAL BRUTA (-)Devoluções de Vendas (-)Abatimentos sobre Vendas

(12.000)

(500)

(-)Impostos sobre Vendas

(270.000)

RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA

1.487.500

(-)Desconto Comercial Concedido

Muito bem, avançamos até o subtotal do grupo receita operacional líquida. Vamos fazer uma pausa para entendermos o que ele significa. Já sabemos que a Receita Operacional Bruta, também chamada por Receita Bruta de Vendas, representa o total das vendas realizadas pela entidade no período, incluindo os

153 Demonstração do resultado do exercício

GRUPOS/CONTAS

tributos incidentes sobre tais vendas. O termo receita bruta já deixa transparente que ela inclui “tudo” que diz respeito à composição do preço de venda. Após a linha que registra a receita bruta, foram feitas as deduções necessárias para que essa receita fosse apresentada pelo seu valor real, ou seja, o quanto realmente de receita foi obtido com a venda do produto, desconsiderando os tributos que estão nela embutidos. Isso, porque a entidade é mera “repassadora” desses tributos; ela os cobra do cliente para, em seguida, repassa-los ao Governo. Também foram feitas as deduções relativas às vendas canceladas e cujo valor estava compondo o total da receita bruta. Nada mais lógico, pois, se a venda deixou de existir, ela não deve ser demonstrada como receita. Essa dedução não é feita diretamente da conta de receita bruta, em função de preservar a qualidade da informação. Da mesma forma, o desPodemos concluir, então, que a receita operacio-

Contabilidade Financeira

conto concedido aparece numa conta redutora da receita bruta. 154

nal líquida representa a receita da operação de venda, sem nenhum outro componente que a distorça.

4.1.3 Deduções da receita operacional líquida Vimos

anteriormente

que

Demonstração

Resultado se apresenta de forma dedutiva, ou seja, as contas vão sendo deduzidas daquelas que a precedem, de maneira a representar cada grupo de resultado, tornando a informação mais clara para o usuário. RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (-) Custo das Mercadorias Vendidas (-) Custo dos Produtos Vendidos (-) Custo dos Serviços Prestados LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL BRUTO

As contas a serem deduzidas da Receita Operacional Líquida representam os custos que foram necessários para produzi-la. Já comentamos na Aula 2 que qualquer receita requer que se consuma recursos para a sua geração. Não se pode obter receita de venda sem fabricar produtos, adquirir mercadorias ou prestar serviços e essas atividades envolvem custos. Na DRE, tais custos, já apropriados ao resultado da entidade como despesa são “confrontados” com as receitas respectivas. Para darmos continuidade ao exemplo com o qual viemos trabalhando, vamos supor que a nossa entidade, além de fabricar seus produtos, também compra e revende mercadorias. Isso é muito comum no mundo empresarial. Assim, vamos determinar que, no período em estudo, ela incorreu em Custos de Produtos Vendidos no valor de R$592.000,00 e Custos de Mercadorias Vendidas de R$350.000,00. Então, vamos conhecer melhor esses custos? Custo dos Produtos Vendidos – CPV O custo dos produtos vendidos é apurado utilizando-se os saldos do grupo de contas denominado Estoques. Esse grupo de contas será estudado ainda nesta aula. O valor do CPV é obtido mediante a seguinte equação geral: CPV = EiPP + CPP - EfPP Sendo: EiPP = Estoque inicial de produtos prontos CPP = Custo dos produtos prontos EfPP = Estoque final de produtos prontos

Demonstração do resultado do exercício

155

No nosso exemplo, temos: EiPP =

R$1.100.000,00

CPP =

R$340.000,00

EfPP =

R$848.000,00

Apurando o CPV: CPV = R$1.100.000,00 + R$340.000,00 – R$848.000,00 CPV = R$592.000,00

O valor do CPV deve ser transferido da conta Estoques de Produtos Prontos para o Resultado, da seguinte forma:

Contabilidade Financeira

156

Custo dos Produtos Vendidos – CPV

R$592.000,00

Conta de Resultado

Estoque de Produtos Prontos

R$592.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à apropriação do custo dos produtos vendidos no período Em razonetes: Custos dos Produtos Vendidos 592.000

Estoque Produtos Prontos 1..100.000

592.000

340.000

848.000

Para se chegar ao valor do custo dos produtos prontos (CPP), primeiramente se apura os custos da matéria prima consumida no período da seguinte forma: CMP = Ei + Co – Ef

Sendo: • CMP = Custo da matéria-prima • Ei = Estoque inicial de matéria-prima • Co = Compras de matéria-prima • Ef = Estoque final de matéria-prima Além do custo das matérias-primas consumidas na produção, o custo dos produtos prontos envolve uma série de outros insumos, como mão de obra direta, custos indiretos (aluguéis, energia etc.), encargos sociais sobre mão de obra direta, outros materiais e demais custos. Assim, a apuração do CPP – Custo dos Produtos Prontos – pode ser realizada mediante a seguinte equação:

Sendo:

157

• CPP = Custo dos Produtos Prontos

Demonstração do resultado do exercício

CPP = EiPFF + CMPi + MO Dir. + Enc. Soc. s/ MO + GGF + Depr. Ind. + CIF + MD – EfPFF

• EiPFF = Estoque inicial de Produtos em Fase de Fabricação • CMP = Custo da matéria-prima (apurado conforme tópico anterior) • MO Dir. = Mão de obra direta • Enc. Soc. s/ MO = Encargos sociais sobre mão de obra • GGF = Gastos gerais de fabricação • Depr. Ind. = Depreciação industrial • CIF = Custos indiretos de fabricação • MD = Materiais diretos • EfPFF = Estoque final de Produtos em Fase de Fabricação

Parece complexo, mas vamos traduzir isso em números. Para ficar mais claro, vamos supor que uma indústria de brinquedos apresente os seguintes valores: Valores (R$MIL)

Estoque de Produtos em Fabricação Estoque inicial de produtos em fase de fabricação

800

Custo da matéria-prima

400

Mão de obra direta

200

Encargos sociais sobre mão de obra direta

100

Gastos gerais de fabricação

Depreciação industrial

Custos indiretos de fabricação

= R$1000,00

130

Materiais diretos

Subtotal

1.800

Estoque final de produtos em fase de fabricação

1.460

#???

158 Contabilidade Financeira

INDÚSTRIA DE BRINQUEDOS

+ Estoque inicial em fabricação R$800,00

Custo dos produtos

- = Estoque final em fabricação R$1.460,00

= R$1.000,00

Produtos Prontos R$340,00

Os produtos, antes de ficarem “prontos”, passaram pela fase de fabricação e, portanto, estavam registrados como Estoque de Produtos em Fase de Fabricação (R$800,00);

Se partirmos do saldo inicial dessa conta e agregarmos a ele todos os demais custos necessários a deixa-lo pronto (matéria-prima, mão de obra, etc.), teremos todos os custos do período, certo? O que já estava lá (saldo inicial = R$800,00), mais o que foi agregado (custos do período = R$1.000,00). Mas, essa soma (R$1.800,00) é diferente do saldo final do estoque de produtos em fase de fabricação (R$ 1.460,00), ela é maior! Por quê? Porque uma parte dos produtos já ficou pronta e, portanto, não estão mais em fabricação e foram transferidas para o estoque de produtos já acabados. Essa diferença é, justamente, o valor do custo desses produtos que já ficaram prontos (R$340,00). O saldo de R$1.460 ,00 representa o custo dos produtos que ainda permanecem em fabricação, ou seja, não ficaram prontos. Aplicando-se a equação simplificada, temos: CPP = R$800,00 + R$1.000,00 - R$1.460,00 = R$340,00 Custo dos Serviços Prestados – CSP A apuração do custo dos serviços prestados requer que tais custos sejam escriturados em contas apropriadas de forma a facilitar a sua determinação, ao final do período correspondente. Genericamente, quando não houver controle individual de custos por serviço, pode-se utilizar o mesmo critério já visto, trabalhando com saldos iniciais e finais: CSP = SiSA + CSP – SfSA

Onde: • CSP = Custo dos Serviços Prestados • SiSA = Saldo Inicial de Serviços em Andamento • CSp = Custos de Serviços do Período

Demonstração do resultado do exercício

159

• SfSA = Saldo Final dos Serviços em Andamento Custo das Mercadorias Vendidas – CMV As empresas comerciais, ou seja, aquelas que compram mercadorias para revenda apuram o custo das mercadorias vendidas, segundo a mesma sistemática já apresentada: CMV = Ei + Co – Ef Onde: • CMV = Custo das Mercadorias Vendidas • Ei = Estoque inicial de mercadorias • Co = Valor líquido das compras de mercadorias no período • Ef = Estoque final de mercadorias Exemplificando, temos que a Indústria de Brinquedos Contabilidade Financeira

160

que está servindo de base para o nosso estudo. Além de fabricar, também compra e revende mercadorias, isto é, brinquedos. Vamos apurar o CMV do período sob análise, partindo dos seguintes dados:12 Estoque de Mercadorias

Valores (R$MIL)

Estoque inicial de mercadorias

500

Compras líquidas do período

300

Estoque final de mercadorias

450

Aplicando-se a equação, temos: CMV = R$500,00 + R$300,00 - R$450,00 CMV = R$350,00

12. Compras Líquidas: preço original deduzido das eventuais devoluções e abatimentos, somando-se o frete pago

Vamos contabilizar? Contabilizando as compras líquidas de mercadorias D

Estoque de Mercadorias

R$300.000,00

Conta de Ativo

Fornecedores

R$300.000,00

Conta de Passivo

Valor referente às compras de mercadorias no período Transferindo o Custo das Mercadorias Vendidas para o resultado Custo das Mercadorias R$350.000,00 Vendidas - CMV Estoque de Mercadorias

R$350.000,00

Conta de Resultado Conta de Ativo

Valor referente à apropriação do custo das mercadorias vendidas no período

161

Lançamentos nos razonetes: Custo das Mercadorias vendidas (2)

350.000

Estoque de Mercadorias (SI)

500.000

(1)

300.000

350.000

Fornecedores (2)

300.000

(1)

450.000

Demonstração do Resultado do Exercício A Demonstração do Resultado do Exercício, a esta altura, estará da seguinte forma:

Demonstração do resultado do exercício

DEMOSNTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO GRUPOS/CONTAS

PERÍODOS/ EXERCÍCIOS Atual

1.995.000

RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas Receita com Prestação de Serviços (-) IPI Faturado

(225.000)

REDUTORAS DA RECEITA OPERACIONAL BRUTA (-)Devoluções de Vendas

(12.000)

(-)Abatimentos sobre Vendas (-)Desconto Comercial Concedido

Contabilidade Financeira

162

(500)

(-)Impostos sobre Vendas

(270.000)

RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA

1.487.500

(-)Custo das Mercadorias Vendidas

(350.000)

(-)Custo dos Produtos Vendidos

(592.000)

(-)Custo dos Serviços Prestados

545.500

LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL BRUTO

Podemos observar que, deduzindo-se da Receita Operacional Líquida os custos que foram necessários para gera-la, obtém-se o Lucro Operacional Bruto de R$545.500,00. Agora já podemos chamar de “lucro” porque temos a diferença entre as receitas e as despesas respectivas. Esse lucro é genuinamente “operacional”, pois resulta da principal atividade da empresa. É chamado de lucro operacional “bruto”, porque dele ainda não foram deduzidas as demais despesas ou somadas às demais receitas que irão compor o resultado final e que iremos estudar a seguir.

4.1.4 Despesas e outras receitas operacionais Além dos custos para a produção dos bens ou serviços, as entidades também incorrem em outras despesas necessárias

às suas operações, assim como auferem outras receitas decorrentes dessas atividades, além daquelas resultantes diretamente da venda desses bens ou serviços produzidos. Se são despesas necessárias às suas operações ou receitas delas advindas, são também de caráter operacional. Vamos conhecê-las! Despesas com vendas As “despesas com vendas” são representadas por aquelas despesas diretamente relacionadas ao processo de venda de mercadorias, produtos ou serviços da entidade. Exemplos: salários dos vendedores; despesas com viagens de vendedores; comissões pagas sobre vendas; encargos sociais sobre salários e outros encargos sobre vendas. Despesas financeiras pesas de caráter financeiro, como: juros pagos nas operações

163

de empréstimos e financiamentos; juros e multas sobre paga-

Demonstração do resultado do exercício

As “despesas financeiras” são representadas pelas des-

mentos de obrigações em atraso; descontos financeiros concedidos; despesas bancárias, etc. Receitas financeiras As “receitas financeiras” são oriundas de operações de caráter também financeiro, como: receitas obtidas em aplicações financeiras; descontos financeiros obtidos; juros cobrados, etc. Despesas administrativas As “despesas administrativas” representam todas as despesas relacionadas com a administração da entidade. Exemplos: aluguéis da administração; salários e encargos do pessoal administrativo; material de expediente etc.

Outras despesas operacionais No grupo de “outras despesas operacionais” são classificadas as demais despesas que, embora necessárias às operações da entidade, não têm relação direta com vendas ou com a administração. Exemplos: quebras de estoques; mercadorias danificadas, etc. Normalmente são despesas de pequeno valor e, nesse caso, embora apareçam na DRE em uma única linha, devem ser destacadas nas Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis, mas, quando não o forem, devem ser destacadas na própria DRE. Outras receitas operacionais O grupo de “outras receitas operacionais” congrega as receitas que, apesar de serem de caráter operacional, não são classificáveis como receitas de vendas ou receitas financeiras, como: recuperação de perdas com crédiContabilidade Financeira

164

tos incobráveis. Demonstração do Resultado do Exercício Vamos acompanhar como está ficando a Demonstração do Resultado do Exercício, considerando os seguintes valores de despesas e receitas operacionais: Despesas / Receitas Operacionais

R$Valores

Despesas com vendas

30.000

Despesas administrativas

80.000

Outras despesas operacionais

3.000

Outras receitas operacionais

5.000

Agregando despesas financeiras de R$3.000,00 e receitas financeiras de R$15.000,00, temos:

DEMOSNTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO GRUPOS/CONTAS

PERÍODOS/ EXERCÍCIOS Atual

1.995.000

RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas Receita com Prestação de Serviços (-) IPI Faturado

(225.000)

REDUTORAS DA RECEITA OPERACIONAL BRUTA (-)Devoluções de Vendas (-)Abatimentos sobre Vendas

(12.000)

(500)

(-)Impostos sobre Vendas

(270.000)

RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA

1.487.500

(-)Custo das Mercadorias Vendidas

(350.000)

(-)Custo dos Produtos Vendidos

(592.000)

(-)Custo dos Serviços Prestados

LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL BRUTO

545.500

165

(-)Despesas com Vendas

(30.000)

(-)Despesas Administrativas

(80.000)

(-)Outras Despesas Operacionais

(3.000)

5.000

LUCRO (PREJUÍZO) ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO

437.500

(-)Despesas Financeiras

(3.000)

Receitas Financeiras

15.000

445.500

Demonstração do resultado do exercício

(-)Desconto Comercial Concedido

Outras Receitas Operacionais

LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL LÍQUIDO

Avançamos até o lucro operacional líquido, o que significa que já foram computadas, até aqui, todas as despesas e receitas de caráter operacional, em outras palavras, as despesas e receitas decorrentes das operações da entidade, daquelas atividades para as quais a entidade foi criada para realizar.

4.1.5 Outras receitas e outras despesas Além das receitas e despesas operacionais, eventualmente a entidade pode obter “ganhos” ou “perdas” em outras operações não relacionadas com a sua atividade fim. Vamos ver um exemplo: a Indústria de Brinquedos com a qual estamos trabalhando tem como atividade fim fabricar, comprar e vender brinquedos. É, portanto, uma indústria e um comércio de brinquedos. Para entregar seus produtos, tal indústria possui alguns caminhões registrados no seu Ativo não Circulante Imobilizado. Ao precisar trocar um desses caminhões, cujo valor contábil líquido era de R$35.000,00 (R$80.000,00 em Veículos e R$45.000,00 em Depreciação Acumulada), obteve R$38.000,00 e, portanto, um ganho (receita) não operacional de R$3.000,00. Por que “não operacional”? Ora, sua atividade fim não é compra e venda de caminhões, mas produção, compra e

Contabilidade Financeira

166

venda de brinquedos. Só por curiosidade, vamos ver como seria a contabilização dessa operação, supondo que a venda foi feita à vista? D

Bancos - Conta Movimento

R$38.000,00

Conta de Ativo

Depreciação Acumulada

R$45.000,00

Conta de Ativo

Veículos (Imobilizado)

R$80.000,00

Conta de Ativo

Ganhos na venda de Imobilizados

R$3.000,00

Conta de Resultado

Valor referente à venda de veículo X no período

Bancos Conta Movimento 38.000

Depreciação Acumulada Veículos 45.000

Veículos

45.000

(SI)

80.000

Ganhos na venda de Imobilizados 3.000

Vamos imaginar que, ao invés de ganho, a entidade não conseguisse vender o caminhão por um valor maior do que aquele registrado no seu Ativo. Neste caso, ela teria um prejuízo, ou seja, uma “perda”. Supondo que ela conseguiu vender o caminhão por R$32.000,00, veja como ficaria a res-

Bancos - Conta Movimento

R$32.000,00

Conta de Ativo

Depreciação Acumulada

R$45.000,00

Conta de Ativo

Perdas na venda de Imobilizados

R$3.000,00

Conta de Resultado

Veículos (Imobilizado)

R$80.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à venda de veículo X no período

Demonstração do resultado do exercício

167

pectiva contabilização:

Depreciação Acumulada Veículos

Bancos Conta Movimento 32.000

45.000

Veículos (SI)

(SI)

80.000

Ganhos na venda de Imobilizados 3.000

Note que no caso de receitas e despesas de caráter não operacional, elas são chamadas, respectivamente, por “ganhos” e “perdas”. Na Demonstração do Resultado do Exercício, esses ganhos e perdas são demonstrados “depois” do Lucro Contabilidade Financeira

168

Operacional. LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL LÍQUIDO

449.500

(-)Outras Despesas Perdas de Capital Outras Receitas Ganhos na Venda de Ativos RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO

3.000 452.500

Obs.: No exemplo foi considerado somente o ganho na venda do veículo. Demonstração do Resultado do Exercício Vamos visualizar a DRE obtida até esse momento:

DEMOSNTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO GRUPOS/CONTAS

PERÍODOS/ EXERCÍCIOS Atual

1.995.000

RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas Receita com Prestação de Serviços (-) IPI Faturado

(225.000)

REDUTORAS DA RECEITA OPERACIONAL BRUTA (-)Devoluções de Vendas (-)Abatimentos sobre Vendas

(12.000)

(500)

(-)Impostos sobre Vendas

(270.000)

RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA

1.487.500

(-)Custo das Mercadorias Vendidas

(350.000)

(-)Custo dos Produtos Vendidos

(592.000)

(-)Custo dos Serviços Prestados

LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL BRUTO

545.500

169

(-)Despesas com Vendas

(30.000)

(-)Despesas Administrativas

(80.000)

(-)Outras Despesas Operacionais

(3.000)

5.000

LUCRO (PREJUÍZO) ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO

437.500

(-)Despesas Financeiras

(3.000)

Receitas Financeiras

15.000

449.500

Demonstração do resultado do exercício

(-)Desconto Comercial Concedido

3.000

452.500

Outras Receitas Operacionais

LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL LÍQUIDO (-)Outras Despesas Perdas de Capital Outras Receitas Ganhos de Capital RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO

A última linha observada até aqui é a do Resultado do Exercício antes da Contribuição Social sobre o Lucro. Vamos saber do que se trata essa contribuição e outras deduções que são feitas no resultado.

4.1.6 Outras deduções Antes da apuração do lucro líquido final, ainda são feitas algumas outras deduções como: a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), o Imposto de Renda sobre o lucro (IRPJ) e as Participações e Contribuições sobre o Lucro. CSLL e IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) A CSLL é um tributo federal cobrado das empresas, cujo cálculo segue regras específicas determinadas pela legislação tributária. O detalhamento do seu cálculo será estudado futuramente, mas, por ora, vamos aprender como

Contabilidade Financeira

170

contabiliza-la. Vamos supor uma CSLL de 9% incidente sobre o Resultado do Exercício antes da Contribuição Social sobre o Lucro, sem quaisquer ajustes: CSLL = R$452.500,00 X 9% = R$40.725,00 Pela obrigação do recolhimento da CSLL D

Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL)

R$40.725,00

Conta de Resultado

CSLL a Recolher

R$40.725,00

Conta de Passivo

Valor referente à CSLL do período

Contribuição Soc s/ Lucro Liq (1)

Contribuição Soc a recolher

40.725

(1)

Pelo recolhimento da CSLL D

CSLL a Recolher

R$40.725,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$40.725,00

Conta de Ativo

Valor referente ao pagamento da CSLL do período

Contribuição Soc a Recolher (2)

Bancos Conta Movimento

40.725

(2)

Deduzindo o valor da CSLL, na Demonstração do Resultado do Exercício, temos: RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO

452.500

(-)Contribuição Social sobre o Lucro

(40.725)

RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTESDO IMPOSTO DE RENDA SOBRE O LUCRO (LAIR)

411.775

O Resultado antes do Imposto de Renda sobre o Lucro, também conhecido como LAIR, é a linha da DRE que serve de base para apuração do valor do imposto de renda incidente sobre o lucro da empresa. Assim como a CSLL, o IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica) é calculado segundo

Demonstração do resultado do exercício

171

regras específicas da legislação tributária que serão estudadas num outro estágio do curso. Para exemplificarmos a contabilização do IRPJ, vamos trabalhar com uma alíquota de 15% incidente diretamente sobre o LAIR, sem quaisquer ajustes ou adicionais: IRPJ = R$411.775,00 X 15% = R$61.766,00

Pela obrigação do recolhimento do IRPJ D

Imposto de Renda sobre o Lucro

R$61.766,00

Conta de Resultado

IRPJ a Recolher

R$61.766,00

Conta de Passivo

Valor referente ao IRPJ incidente sobre o lucro do período Imposto de Renda s/Lucro (1)

Contabilidade Financeira

172

Imposto de Renda a Recolher

61.766

(1)

Pelo recolhimento do IRPJ D

IRPJ a Recolher

R$61.766,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$61.766,00

Conta de Ativo

Valor referente ao pagamento do IRPJ do período Imposto de Renda a Recolher (2)

61.766

Bancos Conta Movimento 61.766

(2)

Demonstração do Resultado do Exercício Vejamos a DRE até este ponto: RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTESDO IMPOSTO DE RENDA SOBRE O LUCRO (LAIR)

411.775

(-) Imposto de Renda sobre o Lucro

(61.766)

RESULTADO DO EXERCÍCIO APÓS IMPOSTO DE RENDA

350.009

(-) Participações sobre o Lucro

Verificamos que, após a linha de Resultado do Exercício após o Imposto de Renda, ainda há mais uma dedução a ser estudada – as Participações sobre o Lucro. Participações e Contribuições sobre o Lucro As “participações e contribuições sobre o lucro” são parcelas do lucro que, atendendo a determinações do estatuto da empresa, são destinadas a favorecidos específicos. As • Participações de debêntures;

173

• Participações dos empregados;

Demonstração do resultado do exercício

participações mais comuns são:

• Participações dos administradores; • Contribuições aos Fundos de Assistência de Empregados; • Contribuições aos Fundos de Previdência de Empregados, etc. As participações nos lucros também devem ser registradas, mesmo quando não previstas em estatuto, desde que sejam parte de algum plano de remuneração já estabelecido. A base de cálculo das participações é o lucro líquido após o Imposto de Renda, após a compensação de eventuais prejuízos já existentes. Os artigos nº 187 e 190 da Lei nº 6.404/76, determinam que as participações sejam calculadas obedecendo-se a seguinte ordem: debêntures, empregados,

administradores e partes beneficiárias. Além disso, deve-se observar que as respectivas bases de cálculo contemplem a dedução da participação imediatamente anterior. Exemplo: Participações

Valor ($)

Resultado do Exercício após o IRPJ

350.009

Prejuízos de Exercícios Anteriores

(50.009)

Base de cálculo inicial

300.000

Participações de debêntures (10%)

(30.000)

Nova base de cálculo

270.000

Participações de empregados (10%)

(27.000)

Contabilizando: Constituição da obrigação D

Participações de Debêntures

R$30.000,00

Conta de Resultado

Participações de Debêntures a Pagar

R$30.000,00

Conta de Passivo

Valor referente às participações de debêntures no lucro do período

Contabilidade Financeira

174

Constituição da obrigação D

Participações de Empregados

R$27.000,00

Conta de Resultado

Participações de Empregados a Pagar

R$27.000,00

Conta de Passivo

Valor referente às participações de empregados no lucro do período Pagamento da obrigação D

Participações de Debêntures a Pagar

R$30.000,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$30.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao pagamento das participações de debêntures no período

Pagamento da obrigação D

Participações de Empregados a Pagar

R$27.000,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$27.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao pagamento das participações de empregados no período Razonetes: Participações de Debêntures (1)

30.000

Participações de Debêntures a Pagar (2)

30.000

Part. de Debêntures a Pagar 30.000

(1)

Bancos Conta Movimento 30.000

(2)

Participações de Empregados (1)

27.000

Participações de Empregados a Pagar (2)

27.000

Participações de Empregados a Pagar 27.000

(1)

Bancos Conta Movimento 27.000

(2)

As participações e as contribuições devem ser contabilizadas na própria data do Balanço Patrimonial.

Demonstração do resultado do exercício

175

Demonstração do Resultado do Exercício Finalmente chegamos à última linha da DRE – Resultado Líquido do Exercício. Vamos ver como ficou? DEMOSNTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO GRUPOS/CONTAS

PERÍODOS/ EXERCÍCIOS Atual

1.995.000

RECEITA OPERACIONAL BRUTA Vendas Receita com Prestação de Serviços (-) IPI Faturado

(225.000)

REDUTORAS DA RECEITA OPERACIONAL BRUTA (-)Devoluções de Vendas

(12.000)

(500)

(-)Impostos sobre Vendas

(270.000)

RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA

1.487.500

(-)Custo das Mercadorias Vendidas

(350.000)

(-)Custo dos Produtos Vendidos

(592.000)

(-)Custo dos Serviços Prestados

LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL BRUTO

545.500

(-)Despesas com Vendas

(30.000)

(-)Despesas Administrativas

(80.000)

(-)Outras Despesas Operacionais

(3.000)

(-)Abatimentos sobre Vendas (-)Desconto Comercial Concedido

Contabilidade Financeira

176

Outras Receitas Operacionais

5.000

LUCRO (PREJUÍZO) ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO

437.500

(-)Despesas Financeiras

(3.000)

Receitas Financeiras

15.000

449.500

3.000

LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL LÍQUIDO (-)Outras Despesas Perdas de Capital Outras Receitas Ganhos de Capital

RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO

452.500

(-)Contribuição Social sobre o Lucro

(40.725)

RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTESDO IMPOSTO DE RENDA SOBRE O LUCRO (LAIR)

411.775

(-) Imposto de Renda sobre o Lucro

(61.766)

RESULTADO DO EXERCÍCIO APÓS IMPOST DE RENDA

350.009

(-) Participações sobre o Lucro

(57.000)

LUCRO (PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO

293.009

Lucro por ação .................................................

Agora que já conhecemos, linha a linha, da DRE, vale ressaltar: • Comparabilidade – a DRE, assim como as demais Demonstrações Financeiras, sempre será divulgada odo do exercício anterior. Por exemplo: 2013 e 2012.

177

• Lucro por ação - o lucro por ação, em sua forma

Demonstração do resultado do exercício

demonstrando dois períodos: o atual e o mesmo perí-

básica, corresponde ao valor do lucro líquido divido pelo número de ações da empresa. A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) é quem determina que, no caso das sociedades anônimas, o lucro por ação deve ser divulgado logo a seguir do lucro líquido do exercício. • Prejuízo do exercício – Na ocorrência de prejuízo, ele é apresentado entre parênteses, notação que representa valores negativos. Antes de encerrarmos esta aula é interessante sabermos que, além da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), também existe a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA), mas iremos trata-la em outro momento do curso.

Como nas aulas anteriores, vamos agora refletir sobre os objetivos que tínhamos ao iniciar a Aula 4. Será que conseguimos alcança-los? Vamos conferir?

Objetivos de aprendizagem Conhecemos e sabemos aplicar as normas de reconhecimento de receitas e despesas, de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, já em consonância com as Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS? Conhecemos o escopo básico da Demonstração do Resultado do Exercício? Sabemos calcular e contabilizar o Custo das Mercadorias Vendidas – CMV? Conhecemos as características de cada subgrupo de contas representadas na DRE? Aprendemos como elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício – DRE?

dando continuidade à visão geral sobre a captação e a aplica-

Contabilidade Financeira

Muito bem! Mais uma etapa vencida! Na próxima aula, 178

ção de recursos de uma entidade, ou seja, sua gestão financeira utilizando informações contábeis, vamos estudar outras origens de recursos.

Vamos relembrar? Nesta aula, relembramos os critérios para reconhecimento de receitas e despesas, que são os “elementos” que compõem a Demonstração do Resultado do Exercício – DRE. A seguir, estudamos, linha a linha, as características desses elementos e a forma dedutiva como eles são apresentados na DRE, separando-os em operacionais e não operacionais (ganhos e perdas). Estudamos e aprendemos a contabilizar a “receita bruta” e as suas deduções, assim como os custos dos produtos ou mercadorias vendidas e dos serviços prestados. Também aprendemos a apurar o valor desses custos (CPV / CMV / CSP).

A cada resultado apurado nos grupos de contas discutimos o que tal resultado representava, até chegarmos ao Resultado antes da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), quando, simulamos um cálculo simples desse tributo e o contabilizamos. Fizemos a mesma coisa, em seguida, com o Imposto de Renda (IRPJ) e chegamos ao Resultado Líquido antes das Participações. Relacionamos quais as principais participações sobre o lucro (debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias) e vimos como é efetuados o cálculo básico e a contabilização dessas participações. Por fim, apresentamos da Demonstração do Resultado do Exercício – DRE em sua versão final.

1.Analise a DRE da TAM (Transportes Aéreos Meridionais),

179

em 31/03/2012 e 31/03/2011 e compare com o modelo de DRE

Demonstração do resultado do exercício

QUESTÕES PARA REFLEXÃO E AUTOAVALIAÇÃO

estudado nesta aula, identificando as semelhanças e as diferenças; 2.Identifique, com base no conteúdo teórico estudado, quais as possíveis justificativas para as diferenças identificadas; 3.Pesquise sobre o que significa “operações continuadas” e “operações descontinuadas”.

TAM: Demonstração do Resultado (DRE) Fonte: http://www.econoinfo.com.br/demonstracoes-financeiras/demonstracao-doFonte: Demonstração do resultado - valores em milhões de reais (M)

31/03/2012 (3m)

31/03/2011 (3m)

Receita de Venda de Bens e/ou Serviços

3.228,5 M

3.042,5 M

Custo dos Bens e/ou Serviços Vendidos

-2.613,5 M

-2.313,9 M

Resultado Bruto

615,0 M

728,6 M

Despesas/Receitas Operacionais

-584,1 M

-562,6 M

30,8 M

166,0 M

Resultado Financeiro

181,1 M

84,6 M

Resultado Antes dos Tributos sobre o Lucro

211,9 M

250,5 M

Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro

-94,1 M

-102,5 M

Resultado Líquido das Operações Continuadas

117,8 M

148,1 M

Resultado Líquido de Operações Descontinuadas

0,0 M

Lucro/Prejuízo Consolidado do Período

117,8 M

148,1 M

Resultado Antes do Resultado Financeiro e dos Tributos

Contabilidade Financeira

180

Critério de consolidação Critério de elaboração

Consolidada Consolidada IFRS

IFRS

Dados por Ação (Reais / ação)

31/03/2012 (3m)

31/03/2011 (3m)

Lucro Básico por Ação “ON”

0,65

0,83

Lucro Diluído por Ação “ON”

0,64

0,82

http://www.econoinfo.com.br/demonstracoes-financeiras/demonstracao-do-resultado?ce=TAMM

R esolução: 2. POSSÍVEIS JUSTIFICATIVAS

1. SEMELHANÇAS

1. DIFERENÇAS

Receita de Venda de Bens e/ou Serviços

Primeira linha englobando as receitas das principais atividades realizadas pela TAM.

Denominação: não consta a palavra “bruta” no que se refere às receitas de vendas; Não são apresentadas deduções da Receita de Vendas

A denominação das contas pode variar, de acordo com a empresa, desde que tal denominação represente adequadamente o conteúdo; É possível que a empresa não tenha deduções a serem demonstradas.

Custo dos Bens e/ou Serviços Vendidos

Apresentação dos custos

Denominação

Idem 1º. parágrafo

Resultado Bruto

Apresentação do resultado

Denominação

Idem

Despesas/ Receitas Operacionais

Apresentação das despesas / receitas operacionais

Não foram abertas as contas de despesas / receitas operacionais

A publicação sob análise está resumida, mas as Demonstrações oficialmente publicadas, devem contemplar a abertura

Resultado An- Apresentação tes do Resulta- do resultado do Financeiro e dos Tributos

Denominação

A denominação das contas pode variar, de acordo com a empresa, desde que tal denominação represente adequadamente o conteúdo.

Resultado Financeiro

Apresentação do resultado

Não foram abertas as contas de despesas / receitas financeiras

Quando o resultado financeiro não for significativo, pode se apresentado pelo seu valor líquido, ou seja, receitas (-) despesas.

Resultado Antes dos Tributos sobre o Lucro

Apresentação do resultado

Denominação

A denominação das contas pode variar, de acordo com a empresa, desde que tal denominação represente adequadamente o conteúdo.

181 Demonstração do resultado do exercício

Demonstração do Resultado valores em milhões de reais (M)

Imposto de Apresentação Renda e Condos tributos tribuição Social sobre o Lucro

Junção do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido numa única linha

Idem

Resultado Líquido das Operações Continuadas

Denominação

Idem

Não consta do modelo

Sempre que necessário, a empresa deverá inserir linhas que representem adequadamente as suas informações. A ocorrência de operações descontinuadas é de ocorrência menos comum, razão pela qual não é contemplada no modelo.

Denominação

Trata-se de uma demonstração “consolidada”, isto é, abrange todas as empresas do grupo empresarial.

Apresentação do resultado

Resultado Líquido de Operações Descontinuadas

Lucro/Prejuízo Consolidado do Período

Contabilidade Financeira

182

Apresentação do resultado

3. a) Operações “continuadas” são as operações normais da entidade. b) O Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo, em seu item 32, assim define as operações descontinuadas: 32. Uma operação descontinuada é um componente da entidade que foi baixado ou está classificado como mantido para venda e: (a) representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; (b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda de uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou (c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda. As operações descontinuadas são as vendas relativas a divisões, produtos ou atividades que a empresa abandonou, que não existirão mais no futuro.

Na DRE, a linha sobre Resultado Líquido das Operações Descontinuadas, diz respeito às receitas, já deduzidas das despesas, correspondentes às operações assim definidas.

LEITURAS RECOMENDADAS GRECO, A.; AREND, L. Contabilidade: teoria e prática básicas. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. IUDÍCIBUS, S. de et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010. MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2006

LIN K S INDICADOS www.cfc.org.br www.receita.fazenda.org.br

REFER ÊNCIAS CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº. 1.374, de 08 de dezembro de 2011. Dá nova redação à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. Brasília, 2011. Disponível em: www.cpc.org.br

183 Demonstração do resultado do exercício

www.cpc.org.br

(5)

O utras origens de recursos: passivos circulantes e n達o circulantes

Olá prezados alunos, Aos poucos estamos nos aproximando do final desta parte do caminho para uma formação profissional bem-sucedida. Já estamos abrindo a nossa quinta “porta”. O conhecimento está esperando lá do outro lado, Então, vamos lá! Depois de aprendermos a apurar e a demonstrar o resultado das empresas, partindo da premissa de que esse resultado, quando positivo (lucro), é a mais vantajosa fonte de recursos para a entidade, vamos estudar algumas outras, também muito importantes – os Passivos Circulantes e os Não Circulantes. Também conhecidos como Recursos de Terceiros ou Capital de Terceiros, os passivos, sejam de curto, curtíssimo ou longo prazo, representam origens usuais de recursos para

a entidade e, algumas vezes, dependendo da política de gestão financeira dessas entidades, compõem a maior parte do seu endividamento13. O endividamento com terceiros é inevitável e pode ser muito saudável quando se destina a financiar o crescimento e o desenvolvimento da entidade, mas precisa ser muito bem gerenciado para não se tornar um problema. Antes de pensarmos em gerir o endividamento com terceiros, vamos conhecer como ele é composto, certo? Esta quinta aula terá como principais objetivos de aprendizagem:

Objetivos de aprendizagem

Contabilidade Financeira

188

Conhecer os principais Passivos Circulantes e Não Circulantes que se constituem em fontes/origens de recursos para as entidades; Conhecer as principais características das contas que compõem os Passivos Circulantes e Não Circulantes; Praticar a contabilização dos fatos contábeis mais comuns envolvendo os Passivos.

Dividiremos a aula nos seguintes tópicos 5.1 Revisão de conceitos 5.1.1 Passivo exigível 5.1.2 Registro e avaliação dos passivos 5.2 Fornecedores 5.3 Obrigações fiscais 5.4 Outras obrigações 5.4.1 Adiantamentos de clientes 5.4.2 Contas a pagar 5.4.3 Ordenados e salários a pagar

13. Endividamento: representa o quanto a entidade “deve”, o quanto ela tem de obrigações exigíveis (capital de terceiros) e não exigíveis (capital próprio).

5.4.4 Encargos sociais e FGTS a recolher 5.4.5 Dividendos a pagar 5.4.6 Ajuste ao valor presente 5.4.7 Outras obrigações a pagar 5.5 Empréstimos e financiamentos 5.5.1 Registro contábil de empréstimos e financiamentos 5.5.2 Registro contábil de financiamentos bancários a curto prazo 5.5.3

Outras

obrigações

por

empréstimos

financiamentos Financiamentos diretos com fornecedores Financiamentos com outras pessoas jurídicas ou físicas 5.6 Debêntures e outros títulos de dívida 5.6.1 Debêntures 5.6.2 Notas promissórias (commercial papers) 5.7 Provisões Bom estudo a todos!

5.1 R evisão de conceitos Antes de destacarmos as contas de passivo mais comuns e os seus respectivos conteúdos, vamos rever alguns conceitos importantes acerca dessas fontes de recursos.

5.1.1 Passivo exigível O Passivo exigível é assim chamado por representar as obrigações da entidade que realmente podem ser exigidas pelos respectivos credores. Em outras palavras, deverão ser

Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

189

“efetivamente” pagas. Tais obrigações são classificadas no Balanço Patrimonial de acordo com os seus prazos de realização, em circulantes e não circulantes. Mas, afinal, passivos são obrigações ou origens/fontes de recursos? Ambos! Se a entidade está “devendo” para alguém significa que esse alguém está “financiando”, ou seja, está fornecendo recursos por um determinado prazo. Passivo circulante Segundo Iudícibus et al (2010, p. 277): Passivo Circulante é representado pelas obrigações da companhia cuja liquidação se espera que ocorra dentro do exercício social seguinte, ou de acordo com o ciclo operacional14 da empresa, se este for superior a esse prazo.

Contabilidade Financeira

190

O Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovado pela Resolução CFC nº 1.180/09, coloca a observância dos seguintes critérios para a classificação de um passivo como circulante (item 69): a) Espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; b) Está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; c) Deve ser liquidado no período de até doze meses após a data do balanço; ou d) A entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço. As parcelas de uma obrigação não circulante, ou seja, de

14. Ciclo operacional: período de tempo que abrange desde o momento de aquisição das matérias-primas ou mercadorias, até o “recebimento” pelas respectivas vendas dos produtos ou mercadorias.

longo prazo, que forem vencíveis em até doze meses após a data do balanço, deverão ser transferidas para o Passivo Circulante. Mas, vejam só, os autores e os normativos, ora se referem ao período de doze meses após a data do balanço como principal condição para a classificação de um passivo como circulante, ora se referem ao ciclo operacional. Afinal, qual prazo deve ser observado? O artigo 180 da Lei nº 6.404/76, alterado pela Lei nº 11.941/09, deixa bem claro que é o prazo do ciclo operacional que deve ser observado. O que acontece é que a grande maioria das entidades tem seu ciclo operacional compreendido dentro do prazo de doze meses, o que faz com que este seja o prazo mais conhecido. No entanto, há entidades cujo ciclo operacional é mais longo, como indústrias de máquinas e equipamenVejamos o que diz o referido artigo, complementado pelo parágrafo único do artigo 179 da citada lei: As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificados no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta lei. Art. 179 – Parágrafo único: “Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo”.

As operações mais comuns, classificáveis como passivos circulantes, segundo Iudícibus et al (2010, p. 277), são: • Compra de matérias-primas a serem usadas no processo produtivo ou mercadorias destinadas à revenda;

191 Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

tos pesados, construtoras, indústria naval, aeronáutica etc.

• Compra de bens, insumos e outros materiais para uso pela empresa; • Arrendamento financeiro de bens para uso da empresa; • Valores recebidos por conta de futura entrega de bens ou serviços; • Salários, comissões e aluguéis devidos pela empresa; • Despesas incorridas nas operações da empresa e ainda não pagas; • Dividendos declarados a serem pagos aos acionistas; • Impostos, taxas e contribuições devidos ao poder público;

Contabilidade Financeira

192

• Empréstimos e financiamentos obtidos de instituições financeiras; e • Provisões, a qualquer título, referentes a obrigações já incorridas ou conhecidas e que possam ter os seus valores estimados etc. Para efeitos de gestão financeira, a correta classificação de um passivo como circulante ou não circulante é de fundamental importância para a gestão do fluxo de caixa da empresa e suas políticas de concessão de crédito para os clientes. Passivo não circulante O Passivo não circulante representa as obrigações da entidade que irão vencer em prazo superior ao seu ciclo operacional ou após o exercício social seguinte e que, portanto, não são classificáveis como passivos circulantes.

5.1.2 Registro e avalição dos passivos Como todos os demais registros contábeis, o registro dos passivos deve obedecer aos Princípios da Competência

e da Oportunidade, devendo ser avaliados de acordo com as disposições do art. 184 da Lei nº 6.404/76, alterado pela Lei nº 11.941/09, que estabelece: No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado15 até a data do balanço; II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço16;

Do texto legal destacamos alguns itens de extrema relevância: a) Os valores dos passivos devem ser “atualizados” até a data do balanço. Isto significa que neles deverão estar computados todos os encargos necessários à sua liquidação, calculados até a data do balanço; b) A taxa de câmbio utilizada para converter as obrigações em moeda estrangeira deve ser aquela que esteja em vigor “na data do balanço”; e c) As obrigações de longo prazo (passivo não circulante) devem ser ajustadas ao seu valor presente, como já visto em aula anterior. 15. Grifo nosso 16. Idem 17. Idem

193 Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante17.

Os registros contábeis, segundo Iudícibus et al (2010, p. 278) devem ser feitos nos seguintes agrupamentos de contas: Passivo Circulante: • Fornecedores; • Obrigações fiscais; • Outras obrigações; • Imposto sobre a Renda e Contribuição Social a pagar; • Empréstimos e financiamentos; • Debêntures e outros títulos de dívida; e • Provisões. Passivo não Circulante:

Contabilidade Financeira

194

• Empréstimos e financiamentos; • Debêntures e outros títulos de dívida; • Retenções contratuais; • Imposto sobre a Renda e Contribuição Social diferidos; • Resgate de partes beneficiárias; • Provisão para riscos fiscais e outros passivos contingentes; • Provisão para benefícios a empregados; e • Programa de recuperação fiscal. Agora que já revimos e estudamos alguns conceitos básicos, podemos conhecer maiores detalhes sobre alguns desses grupos de contas.

5.2 Fornecedores No grupo de contas de Fornecedores são registradas as obrigações contraídas pela compra de matérias-primas, de mercadorias ou quaisquer outros materiais utilizados nas atividades da entidade para pagamento a prazo. Exemplo: A Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos Ltda. adquiriu, para pagamento em 45 dias, mercadorias para revenda no valor de R$280.000,00. Vejamos como será a contabilização desse Passivo Circulante e do seu respectivo pagamento, feito em cheque, na data do vencimento: Na compra das mercadorias D

Estoque de Mercadorias

R$280.000,00

Conta de Ativo

Fornecedores

R$280.000,00

Conta de Passivo

Valor referente à aquisição de mercadorias a prazo

No pagamento ao fornecedor D

Fornecedores

R$280.000,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$280.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao pagamento de mercadorias adquiridas a prazo

Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

195

Razonetes: Estoques de mercadorias (1)

280.000

Fornecedores (2)

Fornecedores 280.000

(1)

Bancos Conta Movimento

280.000

(2)

Vamos supor uma situação em que a Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos tivesse importado um lote de

Contabilidade Financeira

196

lâmpadas chinesas que deveriam ser pagas em moeda estrangeira, após 90 dias, nas seguintes condições: Valor da obrigação em moeda nacional Valor do dólar na data de aquisição (taxa de câmbio) Valor da obrigação em moeda estrangeira (R$60.000,00 ÷ R$2,00) Valor do dólar na data do pagamento (taxa de câmbio) Valor do pagamento no vencimento (US$30.000,00 x R$2,10) Variação cambial (R$63.000,00 - R$60.000,00)

R$60.000,00 R$2,00 US$30.000,00 R$2,10 R$63.000,00 R$3.000,00

Constatamos que a obrigação, no seu vencimento, sofrerá um acréscimo de R$3.000,00, em virtude da variação cambial incidente. Assim, teremos as seguintes contabilizações:

Na compra das mercadorias D

Estoque de Mercadorias

R$60.000,00

Conta de Ativo

Fornecedores Estrangeiros

R$60.000,00

Conta de Passivo

Valor referente à aquisição de mercadorias a prazo Pela apropriação da variação cambial D

Variações Cambiais – Despesas Financeiras

R$3.000,00

Conta de Resultado

Fornecedores Estrangeiros

R$3.000,00

Conta de Passivo

Valor referente à variação cambial incidente sobre mercadorias adquiridas a prazo No pagamento ao fornecedor D

Fornecedores Estrangeiros

R$63.000,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$63.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao pagamento de mercadorias adquiridas a prazo Razonetes: Estoques de mercadorias (1)

60.000

63.000

60.000 3.000

280.000

(1) (2)

63.000

(1)

Variação Cambial Despesa Financ.

Bancos Conta Movimento

Fornecedores (3)

Fornecedores

(3) (2)

3.000

Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

197

Percebam que o grupo de contas de Fornecedores é o primeiro a ser demonstrado como Passivo no Balanço Patrimonial. Lembram-se de que as contas no Balanço Patrimonial são dispostas por grau de liquidez, no caso do Ativo, e por grau de exigibilidade, no Passivo? Qual é o nosso credor mais importante e, portanto, aquele a quem devemos pagar em primeiro lugar? Se a entidade não pagar seus fornecedores com prioridade, corre o risco de não ter matéria-prima para fabricar seus produtos ou não ter mercadorias para revender.

5.3

Contabilidade Financeira

198

O brigações fiscais No grupo de contas de Obrigações Fiscais são registradas as obrigações que a entidade tem com o Governo, seja federal, estadual ou municipal, relativas a tributos de forma geral (impostos, taxas e contribuições). As contas mais comuns deste grupo são: • ICMS a recolher; • IPI a recolher; • Imposto de Renda a Recolher; • Contribuição Social sobre Lucro Líquido a Recolher; • ISS a Recolher; • PIS e COFINS a recolher; • Impostos retidos a recolher etc. A contabilização de alguns desses tributos já foi tratada em aula anterior e voltará a ser estudada com outras ainda inéditas, em uma disciplina específica do curso.

Mas como uma obrigação fiscal pode ser considerada como origem/fonte de recursos? O governo permite que a entidade recolha os tributos devidos sempre após certo prazo, que varia de acordo com o tipo de tributo. Durante esse prazo, algo que já é devido deixa de ser pago, ou seja, o valor correspondente permanece no caixa da entidade para fazer face a outros compromissos. Isso significa que, mesmo que seja por alguns dias, o governo está “financiando” as atividades da entidade e, portanto, fornecendo-lhe recursos!

5.4

Vamos estudar, agora, algumas das várias obrigações que uma entidade pode ter, além daquelas fiscais ou com fornecedores. O grupo de contas “Outras Obrigações” abrange todas as demais obrigações contraídas com terceiros, inclusive com empregados. Das diversas obrigações que compõem esse grupo, iremos estudar: • Adiantamentos de clientes; • Contas a pagar; • Ordenados e salários a pagar; • Encargos sociais a pagar e FGTS a recolher; • Dividendos a pagar; • Ajuste ao valor presente (conta devedora); • Outras obrigações a pagar.

199 Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

O utras obrigações

5.4.1 Adiantamentos de clientes Na conta de Adiantamentos de Clientes são registrados valores recebidos antecipadamente por conta de serviços a realizar ou produtos a entregar. A obrigação deve ser constituída, pois, geralmente, se o produto não for entregue ou o serviço não for realizado, a quantia recebida a título de adiantamento deverá ser devolvida ao cliente. Também se aplica o uso desta conta no caso do fornecimento de bens ou serviços de longo prazo, isto é, cuja produção ou realização ocorra em prazo longo e os respectivos valores sejam pagos pelos clientes durante a produção ou prestação do serviço, de acordo com os prazos estabelecidos em contrato. Exemplo: A Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos fechou um contrato de importação de lâmpadas chinesas, especificamente para atender a uma construtora que iria utilizar tais lâmpadas em uma de suas obras. Para garantir que o preço combinado não fosse alterado em função da possível variação cambial, a construtora “adiantou” R$75.000,00, correspondente a 50% do valor total contratado. Os 50% restantes seriam pagos quando da entrega das lâmpadas.

Contabilidade Financeira

200

Vamos contabilizar essa transação: Pelo recebimento do adiantamento D

Bancos - Conta Movimento

R$75.000,00

Conta de Ativo

Adiantamentos de Clientes

R$75.000,00

Conta de Passivo

Valor referente ao adiantamento recebido do cliente XYZ por conta da importação de um lote de lâmpadas

Na entrega da mercadoria D

Adiantamentos de Clientes

R$75.000,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$75.000,00

Conta de Ativo

Receita de Vendas

R$150.000,00

Conta de Resultado

Valor referente à venda de um lote de lâmpadas importadas ao cliente XYZ, ora completada. Razonetes: Adiantamentos de Clientes (2)

75.000

Bancos Conta Movimento (1)

Receita de Vendas

75.000

(1)

75.000

(2)

150.000

(2)

5.4.2 Contas a pagar No grupo de Contas a Pagar são registradas as obrigações constituídas por conta de bens ou serviços que foram fornecidos para a entidade ou, ainda, que tenham sidos faturados ou contratados, e cuja classificação não se enquadre em nenhum outro grupo de contas específico. Servem como exemplo: o fornecimento de água, luz, telefone, energia elétrica, aluguéis etc. além de contas eventuais. A contabilização terá, sempre, como contrapartida a despesa correspondente, incorrida até a data do Balanço ou demonstrativo contábil intermediário (Balancete mensal, por exemplo) e que deva ser pago posteriormente a essa data. D

Despesa

Conta de Resultado

Contas a Pagar

Conta de Passivo

Valor referente a...

Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

201

5.4.3 Ordenados e salários a pagar Este é mais um grupo de contas que suscita dúvidas quanto ao fato de ser origem ou fonte de recursos para a entidade. O fato é que, sempre que uma obrigação pode ser cumprida posteriormente à ocorrência do evento que a originou, estará ocorrendo um “financiamento” das atividades da entidade, mesmo que por poucos dias. No caso de ordenados e salários, quando a entidade efetua o pagamento no mês seguinte àquele em que o serviço foi prestado pelo empregado, ela estará deixando de desencaixar os valores correspondentes e, consequentemente, poderá utiliza-los para outras finalidades. A contabilização é feita com base na “folha de pagamentos” da entidade e deve contemplar todas as remuneContabilidade Financeira

202

rações de direito dos empregados, inclusive horas extras e quaisquer outras. Contabilização:18 D

Ordenados e Salários – Despesa Administrativa18

Conta de Resultado

Ordenados e Salários a Pagar

Conta de Passivo

Valor referente aos ordenados e salários do mês X, conforme folha de pagamento

5.4.4 Encargos sociais a pagar e FGTS a recolher Assim como os ordenados e os salários, a obrigação de recolher os encargos sociais, como a contribuição ao INSS devida pela empresa, por exemplo, e o FGTS (Fundo de

18. No caso de pessoal ligado à produção de bens ou serviços, o valor dos ordenados e dos salários será apropriado ao custo dos produtos (ativo).

Garantia por Tempo de Serviço), também deverá ser reconhecida no mês correspondente. A base da contabilização, neste caso, também será a folha de pagamento do mês e, no caso do INSS, a obrigação deverá contemplar, inclusive, a contribuição que é descontada do empregado para recolhimento à Previdência Social. Contabilização: Contribuições à Previdência Social D

Encargos Sociais – Despesa Administrativa (*)

Conta de Resultado

INSS a Pagar

Conta de Passivo

Valor referente à contribuição previdenciária, parte da empresa, do mês X, conforme folha de pagamento. Fundo de Garantia por Tempo de Serviço D

Fundo de Garantia Por Tempo de Serviço Despesa Administrativa (*)

Conta de Resultado

FGTS a Recolher

Conta de Passivo

Valor referente ao FGTS do mês X, conforme folha de pagamento.

(*) No caso de pessoal ligado à produção de bens ou serviços, o valor dos encargos sociais e do FGTS, será apropriado como custos dos produtos (Ativo).

5.4.5 Dividendos a pagar Dividendo é a parcela do lucro que cabe ao acionista das sociedades por ações (Sociedades Anônimas – SA). A Lei nº 6.404/76 determina que os dividendos propostos sejam

Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

203

contabilizados como uma obrigação na data do Balanço. Entretanto,

devem-se

considerar

nessa

contabilização

somente os dividendos mínimos obrigatórios, determinados no estatuto da sociedade, tendo em vista que o valor total proposto, caso seja maior, somente será uma obrigação após a sua aprovação pela assembleia geral. Exemplo: Supondo que uma sociedade anônima tenha obtido lucro líquido de R$1.500, que o dividendo mínimo previsto em seu estatuto é de 25% desse lucro e que, a proposta inicial para pagamento de dividendos seja de 35% do lucro líquido, a contabilização ficaria da seguinte forma: Apurando os valores a serem contabilizados: Dividendo mínimo = R$1.500,00 x 25% = R$375,00

Contabilidade Financeira

204

Dividendo proposto = R$1.500,00 x 30% = R$450,00 Diferença = R$75,00 Na data do Balanço D

Lucros Acumulados (PL)

R$450,00

Conta de Patrimônio Líquido

Dividendo Adicional Proposto (PL)

R$75,00

Conta de Patrimônio Líquido

Dividendo Obrigatório a Pagar

R$375,00

Conta de Passivo

Valor referente ao dividendo sobre o lucro líquido do exercício X

Após aprovação pela Assembleia Geral D

Dividendo Adicional Proposto (PL)

R$75,00

Conta de Patrimônio Líquido

Dividendo Obrigatório a Pagar

R$375,00

Conta de Passivo

Dividendos a Pagar

R$450,00

Conta de Passivo

Valor referente aos dividendos a pagar sobre o lucro líquido do exercício X Razonetes: Dividendo Adicional Proposto (2)

Dividendos Obrigatório a Pagar

Lucros Acumulados (1)

(1)

100.000

1.500

(SI) (2)

375

(1)

(*)

1.050 Dividendos a Pagar 450

(2)

(*) O saldo deve ser trasnferido para as contas reservas.

5.4.6 Ajuste ao valor presente A conta de Ajuste ao Valor Presente é uma conta “redutora” ou “retificadora” que se presta a acolher os valores correspondentes aos ajustes realizados nas obrigações, nos encargos e nos riscos classificados nos Passivos Não Circulante e Circulante, quando houver efeito relevante. O ajuste ao valor presente já foi estudado na Aula 3, mas vamos relembrar um pouco do que foi visto lá.

Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

205

O valor presente (VP) é o valor da transação que tem juros embutidos pelo respectivo prazo da operação, trazido ao valor de hoje, ou seja, sem esses juros. Em outras palavras, valor presente = valor de hoje. Para reforçar, vamos repetir o exemplo estudado naquela aula: Vamos supor que uma entidade adquiriu uma máquina a prazo no valor total de R$27.865,00, correspondente a 5 parcelas iguais de R$5.573,00. Os juros embutidos correspondem a uma taxa de 20% ao ano. Quando descontamos os juros do valor total, trazendo-o ao seu valor presente, temos que o seu valor real na data da compra é de R$20.000,00, ou seja, o valor dos juros corresponde a R$7.865,00. Vamos contabilizar esse ajuste:

Contabilidade Financeira

206

Máquinas (pelo valor presente)

R$20.000,00

Conta de Ativo Não Circulante

Encargos Financeiros a Decorrer (VP)

R$7.865,00

Conta de Passivo (Redutora)

Financiamentos

R$27.865,00

Conta de Passivo

Valor referente ao ajuste ao valor presente na compra de máquina a prazo No Passivo do Balanço Patrimonial as contas seriam demonstradas como segue: Financiamentos R$27.865,00 Encargos Financeiros a Decorrer (R$7.865,00) À medida que transcorre o prazo do financiamento, o encargo financeiro correspondente ao ajuste ao valor presente vai sendo apropriado de acordo com o regime de competência:

Despesa de Encargos Financeiros sobre Financiamentos

Pelo valor da parcela mensal dos juros

Conta de Resultado

Encargos Financeiros a Decorrer (VP)

Idem

Conta de Passivo (Redutora)

Valor referente à apropriação de encargos financeiros sobre financiamentos no período

5.4.7 Outras obrigações a pagar Outras obrigações, constituídas em função à obediência ao regime de competência, devem ser registradas no grupo de contas Outras Obrigações a Pagar e contabilizadas que melhor a represente.

5.5 E mpréstimos e financiamentos Os empréstimos e os financiamentos podem ser de curto ou de longo prazo, contraídos com instituições financeiras do país ou do exterior. Em linhas gerais, o que diferencia um empréstimo de um financiamento é que ele costuma ter um fim específico, como financiar a aquisição de um bem ou de um equipamento, enquanto que o empréstimo não tem um objeto exclusivo, pode ser para fazer face à necessidade de capital de giro ou, ainda, para atender a amplos projetos com diversos componentes. As contas mais comuns que compõem o grupo de Empréstimos e Financiamentos, no Passivo Circulante e no Não Circulante, são:

207 Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

tendo como contrapartida a conta de Ativo ou de Despesa

• Parcela a curto prazo dos empréstimos e dos financiamentos (*) • Financiamentos bancários de curto prazo • Desconto de duplicatas • Desconto de promissórias • Credores por financiamentos • Títulos a Pagar • Juros a pagar de empréstimos e financiamentos • Encargos financeiros a transcorrer (conta redutora) • Empréstimos e financiamentos a longo prazo

Contabilidade Financeira

208

(*) Valores originalmente registrados como passivos de longo prazo (Não Circulante) devem ser transferidos para o Passivo Circulante à medida que o vencimento de suas parcelas se enquadrem na classificação de curto prazo. Iudícibus et al (2010, p. 298) recomenda que os financiamentos de bens e de equipamentos, feitos diretamente pelo fornecedor, sejam registrados em conta diferente daquela que registra os financiamentos realizados por instituições financeiras e sugere a conta de Credores por Financiamentos.

5.5.1 Registro contábil de empréstimos e de financiamentos O registro contábil inicial dos empréstimos e financiamentos deve ser feito quando os recursos forem recebidos pela entidade, o que normalmente ocorre ao assinar o contrato correspondente. Quando o contrato prevê a liberação dos recursos em parcelas, o registro contábil deve ser feito no recebimento de cada uma delas. A contabilização dessas operações deve considerar, ainda, as possíveis variações monetárias, as despesas bancárias

e outras despesas incorridas, a apropriação dos juros correspondentes e, quando for o caso, o ajuste ao valor presente. Para ilustrar a contabilização de uma operação de empréstimo, vamos adaptar, para simplificar, o exemplo fornecido por Iudícibus et al (2010, p. 301-304): Supondo que uma empresa faça um empréstimo de R$2.000.000,00, nas seguintes condições: Gastos com consultores para viabilização da documentação exigida Taxa de juros contratuais Prazo Condições de pagamento: parcela única

R$10.000,00 R$120.000,00 10% a.a. 2 anos R$2.420.000,00

As despesas incorridas e relacionadas com a operação de captação de recursos por meio do empréstimo devem ser consideradas como “encargos financeiros”, uma vez que não existiriam se não houvesse a operação. No exemplo, esse valor representa R$130.000,00 (despesas bancárias + gastos com consultores). Assim, temos que a taxa de juros ou o custo do empréstimo, na realidade, não será de 10%, conforme contrato, mas, sim, 13,76% (TIR – Taxa Interna de Retorno), considerando que: • O valor efetivamente recebido foi de R$1.870.000,00 (R$2.000.000,00 - R$130.000,00); • O valor a ser pago no vencimento é de R$2.420.000,00; • O total das despesas a incorrer ao longo do período é de R$550.000,00, correspondente a R$420.000,00 de juros (R$2.420.000,00 - R$2.000.000,00), mais R$130.000,00 (despesas bancárias + gastos com consultores);

209 Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

Despesas bancárias

Aplicando-se a taxa efetiva de 13,76% sobre o valor líquido recebido, obtém-se o valor dos custos financeiros incidentes no primeiro ano da operação: R$1.870.000,00 x 13,76% = R$257.300,00 (custos financeiros a amortizar) R$1.870.000,00 + R$257.300,00 = R$2.127.300,00 (saldo do empréstimo no primeiro ano) No segundo ano, tem-se: R$2.127.300,00 x 13,76% = R$292.700,00 Obs.: os valores foram arredondados Observe a seguir o quadro resumo da operação de

Contabilidade Financeira

210

empréstimo: Controle de Captação de Recursos (Taxa Efetiva = 13,76%) Ano

Saldo Inicial

Efeitos na DRE

1.870.000

(257.300)

2.127.300

(292.700)

(2.420.000)

Despesa Financeira Total

(550.000)

Despesas de Juros

(420.000)

Despesas Diversas

(130.000)

Fonte: Iudícibus et al (2010, p. 303), adaptado

A “separação” entre os custos diversos e as despesas de juros pode ser ilustrada da seguinte forma: Despesas Desdobradas Ano a Ano Ano

Despesas com Juros

Despesas com amortização dos gastos diversos

Encargo financeiro total (DRE)

(200.000)

(57.300)

(257.300)

(220.000)

(72.700)

(292.700)

Total

(420.000)

(130.000)

(550.000)

Vamos ver, agora, a contabilização dessa operação: Pela contratação e recebimento do empréstimo D

Bancos Conta Movimento

R$1.870.000,00

Conta de Ativo

Custos de Empréstimos a Amortizar

R$130.000,00

Conta de Passivo (Redutora)

Empréstimos e Financiamentos

R$2.000.000,00

Conta de Passivo

Valor referente ao empréstimo contraído com o Banco X Bancos Conta Movimento (1)

1.870.000

75.000

Custos de Emprest. a Armonizar (1)

Empréstimos e Financiamentos

130.000

2.000.000

(1)

Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

211

Pela apropriação dos encargos financeiros do 1º ano D

Encargos Financeiros (Despesa Financeira)

R$257.300,00

Conta de Resultado

Empréstimos e Financiamentos (pela apropriação dos juros)

R$200.000,00

Conta de Passivo

Custos de Empréstimos a Amortizar (pela amortização dos custos diversos)

R$57.300,00

Conta de Passivo (Redutora)

Valor referente à apropriação de encargos financeiros sobre empréstimos Encargos Financeiros (2)

257.000

Custos de Emprest. a Amortizar (1)

130.000

57.300

Empréstimos e Financiamentos (2)

2.000000

(1)

200.000

(2)

Pontos importantes: • Note que os gastos com a despesa bancária e a consultoria, no valor total de R$130.000,00, já foram pagos quando descontados do valor principal do empréstimo. Portanto é um custo a ser amortizado. • As despesas de juros, no entanto, só serão “incorridas” no final do primeiro ano. • Assim, atendendo ao regime de competência, apropriam-se como encargos financeiros os custos diversos relativos ao 1º ano e pagos antecipadamente, juntamente com os juros incorridos no período e ainda não pagos. Pela apropriação dos encargos financeiros do 2º ano

Contabilidade Financeira

212

Encargos Financeiros (Despesa Financeira)

R$292.700,00

Conta de Resultado

Empréstimos e Financiamentos (pela apropriação dos juros)

R$220.000,00

Conta de Passivo

Custos de Empréstimos a Amortizar (pela amortização dos custos diversos)

R$72.700,00

Conta de Passivo (Redutora)

Valor referente à apropriação de encargos financeiros sobre empréstimos Encargos Financeiros (2)

257.300

(3)

292.700

Custos de Emprest. a Amortizar (1)

130.000

Empréstimos e Financiamentos

57.300

(2)

2.000000

(1)

72.700

(3)

200.000

(2)

220.000

(3)

Pelo pagamento do empréstimo D

Empréstimos e Financiamentos

R$2.420.000,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$2.420.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao pagamento de empréstimos ao Banco X Bancos Conta Movimento (1)

1.870.000

2.420000 (*)

Empréstimos e Financiamentos (4)

(4)

2.420.000

2.000000

(1)

200.000

(2)

220.000

(3)

(*) O saldo da conta ficará negativo. Esta situação deve ser evitada na vida real

Dos financiamentos bancários de curto prazo mais comuns, destacam-se o desconto de duplicatas, as notas promissórias, os empréstimos caucionados, entre outros. O desconto de duplicatas consiste numa operação em que a entidade, proprietária dos títulos, entrega-os a uma instituição financeira (ou factoring) em troca do valor desses títulos, descontados dos respectivos encargos financeiros cobrados pela instituição. É como se a entidade estivesse fazendo um empréstimo que será quitado à medida que os seus clientes também forem quitando as duplicatas junto à instituição. Trata-se de uma forma de receber “antecipadamente” os recursos provenientes dessas duplicatas, sendo uma providência bastante adotada pelas empresas que precisam de financiamento para o seu capital de giro19.

19. Capital de Giro: representa os recursos que a entidade possui para sustentar o giro dos negócios. Resulta das entradas e das saídas diárias do fluxo financeiro relacionado às suas atividades operacionais.

213 Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

5.5.2 Registro contábil de financiamentos bancários a curto prazo

Geralmente a operação de desconto de duplicatas e outros títulos já inclui os encargos financeiros incidentes e a entidade recebe o valor já descontado desses encargos. Em atendimento ao regime de competência, faz-se necessário registrá-los em uma conta redutora do Passivo para apropriação pro rata temporis, ou seja, de acordo com o tempo transcorrido da operação que, nesse caso, se dá entre a data do desconto e a data de quitação do título pelos clientes. Vamos exemplificar: A Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos decidiu captar recursos por meio de uma operação de descontos de duplicatas. Analisou sua carteira de duplicatas a receber, no valor de R$100.000,00, e decidiu descontar 20% desse total. Por essa transação, o Banco X cobrou juros no valor de R$2.000,00 e taxas bancárias de R$300,00, tendo a Luz Azul recebido um valor líquido de R$17.700,00.

Contabilidade Financeira

214

A contabilização seria a seguinte: Pelo desconto das duplicatas D

Bancos - Conta Movimento

R$17.700,00

Conta de Ativo

Encargos Financeiros a Apropriar

R$2.300,00

Conta de Passivo (Redutora)

Duplicatas Descontadas

R$20.000,00

Conta de Passivo

Valor referente ao desconto de duplicatas no Banco X Bancos Conta Movimento (1)

17.700

Encargos Financeiros a Apropriar (1)

300

Duplicatas Descontadas 20.000

(1)

Pela apropriação dos encargos financeiros quando do pagamento pelo cliente D

Despesas Financeiras

R$300,00

Conta de Resultado

Encargos Financeiros a Apropriar

R$300,00

Conta de Passivo (Redutora)

Valor referente à apropriação de encargos financeiros sobre o desconto de duplicatas no Banco X Pelo pagamento pelo cliente Duplicatas Descontadas

R$20.000,00

Conta de Passivo

Duplicatas a Receber

R$20.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao recebimento de duplicatas nº 1234 Encargos Financeiros a Apropriar (1)

300

Duplicatas Descontadas (2)

(3)

Duplicatas a Receber (SI)

100.000

20.000

(1)

Despesas Financeiras (3)

(2)

300

5.5.3 Outras obrigações por empréstimos e financiamentos Uma entidade pode obter empréstimos e financiamentos não só com instituições financeiras, mas, também, com outras pessoas jurídicas (fornecedores, por exemplo) ou mesmo com pessoas físicas.

215 Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

Financiamentos diretos com fornecedores No caso de obtenção de financiamentos diretamente com fornecedores, eles devem ser registrados em conta separada daqueles que se originam de instituições financeiras para melhor controle. Quanto aos demais procedimentos em relação à classificação por prazos, apropriação de juros e outras despesas, ajuste ao valor presente, variações monetárias etc., em nada se diferenciam. Exemplo: A Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos, ampliando suas instalações, adquiriu da FB Móveis Comerciais novos balcões e prateleiras por R$172.800,00. Esse valor foi financiado em 3 anos, em parcelas anuais e iguais de R$57.600,00, diretamente com a fornecedora que cobrou juros de 20% ao ano. Vamos contabilizar? Primeiramente, é necessário trazer o valor das instala-

Contabilidade Financeira

216

ções ao seu valor presente, usando a taxa de 20% ao ano. Esse valor é igual a R$100.000,00 e, portanto, foram cobrados juros de R$72.800,00. Pelo compra financiada D

Móveis e Instalações (Pelo valor presente)

R$100.000,00

Conta de Ativo

Juros de Financiamentos a Apropriar

R$72.800,00

Conta de Passivo (Redutora)

Credores por Financiamentos

R$172.800,00

Conta de Passivo

Valor referente à aquisição de móveis e instalações, conforme NF. XXX da FB Móveis Comerciais Móveis e Instalações (1)

100.000

Juros Financiamentos a Apropriar (1)

72.800

Credores por Financiamentos 172.800

(1)

Pela apropriação dos juros no 1º ano D

Despesas Financeiras

R$20.000,00

Conta de Resultado

Juros de Financiamentos a Apropriar

R$20.000,00

Conta de Passivo (Redutora)

Valor referente aos juros do financiamento com a FB Móveis Comerciais Juros Financiamentos a Apropriar (1)

72.800

20.000

Despesas Financeiras (2)

(2)

20.000

Os juros do segundo ano (R$24.000,00) e do terceiro

Pelo pagamento da primeira parcela anual D

Credores por Financiamentos

R$57.600,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$57.600,00

Conta de Ativo

Valor referente à primeira parcela de financiamento com a FB Móveis Comerciais Credores por Financiamentos (2)

57.600

172.800

Bancos Conta Movimento (1)

57.600

(2)

As parcelas pagas no segundo e no terceiro ano serão contabilizadas da mesma forma.

217 Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

ano (R$28.800,00) serão apropriados da mesma forma.

Financiamentos com outras pessoas jurídicas ou físicas No caso de financiamentos com outras pessoas jurídicas (que não fornecedores) ou físicas, eles devem ser contabilizados, preferencialmente, na conta “Títulos a Pagar”, observando-se, para efeito de apropriação de encargos e outros procedimentos, as condições negociadas no financiamento.

5.6 D ebêntures e outros títulos de dívida entidades é a emissão de títulos de dívida. Mas o que é um

Contabilidade Financeira

Outra forma de captação de recursos utilizada pelas 218

título de dívida? Um título de dívida é um documento (“papel”, na linguagem financeira) representativo de uma dívida cujo pagamento poderá ser exigido de acordo com as condições pactuadas entre as partes. A emissão de títulos de dívida é uma das formas utilizadas pelas entidades para captação de recursos. Tais títulos são comercializados no mercado financeiro e o investidor que os adquire será titular de um direito de crédito perante a empresa emitente. Os títulos de dívida mais comuns são as debêntures e as notas promissórias (commercial papers).

5.6.1 Debêntures Debêntures são títulos de dívida emitidos por empresas constituídas sobre a forma de sociedades anônimas. Geralmente são títulos com vencimentos de médio a longo prazo, que conferem aos seus titulares os direitos de crédito

contra a entidade emissora, conforme estipulado na correspondente escritura de emissão20. As debêntures são títulos que serão liquidados somente nos respectivos vencimentos e que podem pagar juros periódicos, podendo a entidade emissora exercer o direito de resgate antecipado. Constituem-se em fontes de recursos para as entidades financiarem suas atividades em médio e a longo prazo. A emissão e a negociação das debêntures implicam em gastos (custos de transação) a serem contabilizados como despesas financeiras, de acordo com Pronunciamento Técnico CPC 08 – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários.

As notas promissórias (NP), conhecidas no mercado financeiro como commercial papers são títulos de dívida, também emitidos por sociedades anônimas, com a finalidade de captação de recursos para financiamento de capital de giro. As condições de emissão e de tratamento contábil das notas promissórias se assemelham às das debêntures, exceto no que se refere ao prazo, visto que as NPs são emitidas pelo prazo máximo de 180 dias, no caso de sociedades anônimas de capital fechado, e 360 dias, quando se tratar de capital aberto.

Saiba mais Quer saber mais sobre “títulos de dívida”? Consulte o site: http://www.bmfbovespa.com.br/empresas/pages/empresas_titulosdedivida.asp

20. Escritura de emissão: documento legal em que constam todas as condições de emissão da debênture, como prazo, periodicidade de pagamento de juros, garantias, remuneração etc.

219 Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

5.6.2 Notas promissórias (Commercial Papers)

5.7 P rovisões O item provisões será revisto nesta aula por se tratar de um tópico muitas vezes significativo para o Passivo. Além disso, como os demais passivos, as provisões também caracterizam uma fonte de recursos. Vamos relembrar, a seguir, um trecho importante visto na Aula 3 sobre o tema:

Contabilidade Financeira

220

Provisões destinadas a cobrir possíveis obrigações futuras, sobre as quais se tenha razoável certeza da liquidação – são provisões constituídas, utilizandose valores estimados, destinadas a fazer face a “possíveis” obrigações futuras, mas que ainda não são obrigações constituídas. Por exemplo, no caso de processos trabalhistas em andamento se tem razoável certeza de que a maioria das causas trabalhistas são ganhas pelo reclamante, o que obriga que a possibilidade de a entidade ter que pagar o valor estimado correspondente seja registrado contabilmente, ou seja, “provisionado”. Essa, sim, caracteriza uma provisão na acepção completa da palavra. A entidade estará provisionando recursos diante da “quase certeza” de que ocorrerão desembolsos futuros.

Como podemos observar, as provisões caracterizam obrigações sobre as quais se tem razoável certeza de que precisarão ser liquidadas, mas ainda não são efetivamente constituídas, o que dificulta a sua visualização como fontes de recursos. Para facilitar essa identificação, pode-se imaginar que tais recursos, na realidade, permanecem no giro da entidade, mas pertencem a terceiros e, portanto, estão financiando esse giro.

Enfim, finalizamos esta aula. Chegou o momento de “checarmos” nosso aprendizado! Vamos lá?

Objetivos de aprendizagem Conhecemos os principais Passivos Circulantes e Não Circulantes que se constituem em fontes/origens de recursos para a entidade? Conhecemos as principais características das contas que compõem os Passivos Circulantes e Não Circulantes? Praticamos e conseguimos aprender a contabilização dos fatos contábeis mais comuns envolvendo os Passivos?

Espero que tenham tido um bom aproveitamento, mas, mesmo assim, não deixem de consultar as leituras complementares e a bibliografia indicada. Elas são importantes para Até aqui estudamos, basicamente, de onde vêm os recursos que “sustentam” uma entidade. A partir da próxima aula, vamos estudar o que a entidade faz com esses recursos, isto é, como e em que elas “aplicam” tais recursos.

Vamos relembrar? A Aula 5 possibilitou que conhecêssemos outras fontes/ origens de recursos. Aquelas que constituem o capital de terceiros, ou seja, recursos que se originam de pessoas jurídicas ou físicas externas à organização. Aprendemos que essas origens de recursos estão representadas no Passivo Circulante e no Passivo Não Circulante e revimos os critérios para a classificação das operações nesses grupos. Tais critérios estão vinculados aos prazos das operações e, principalmente, ao ciclo operacional das entidades. Constatamos que todos os itens do Passivo devem ser atualizados na data do Balanço e aprendemos que essa atualização pode estar vinculada à variação cambial ou a outras variações monetárias, assim como o registro das obrigações deve obedecer ao regime de competência.

221 Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

completar conceitos e esclarecer eventuais dúvidas.

Tal obediência obriga a observar os diferimentos dos encargos financeiros incidentes sobre os empréstimos, financiamentos e outras obrigações e, também, ao ajuste ao valor presente, quando tiver efeito relevante no Circulante, e sempre que operações de longo prazo assim o exijam. Estudamos as características e as contabilizações dos seguintes grupos de contas do Passivo: Fornecedores; Obrigações Fiscais; Outras Obrigações, incluindo Contas a Pagar, Ordenados e Salários a Pagar, Encargos Sociais e FGTS a Recolher, Dividendos a Pagar, Ajuste ao Valor Presente e Outras Obrigações a Pagar; Empréstimos e Financiamentos; Debêntures e Outros Títulos de Dívida; e Provisões. No grupo de Empréstimos e Financiamentos, abordamos o diferimento de encargos financeiros, bem como operações de financiamento de curto prazo, destacando as Duplicatas Descontadas.

Contabilidade Financeira

222

Encerramos, revendo o conceito de “provisão” no contexto do Passivo, isto é, como origem de recursos.

QUESTÕES PARA REFLEXÃO E AUTOAVALIAÇÃO Leia o artigo abaixo para responder às seguintes questões: 1. Como um refinanciamento de obrigações tributárias, como o que está sendo abordado, pode afetar as origens de recursos das entidades? 2. Após pesquisar sobre o REFIS, determine se as obrigações tributárias renegociadas devem ser registradas no Passivo Circulante ou no Passivo Não Circulante. 3. Em qual grupo de contas do Passivo, dentre os que foram estudados, o refinanciamento dessa dívida deve ser contabilizado?

Governo deve lançar novo Refis para empresas em dificuldades

R esolução: 1. Como um refinanciamento de obrigações tributárias, como o que está sendo abordado, pode afetar as origens de recursos das entidades?

223 Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

Programa deverá permitir que empresas com débitos tributários possam refinanciá-los em condições especiais. Jeferson Ribeiro. 20/08/2013 Disponível em: http://exame.abril.com.br/economia/noticias/governo-deve-lancar-novo-refis-para-empresas-em-dificuldades Brasília - O governo deve lançar um novo Programa de Recuperação Fiscal (Refis) para permitir que empresas com débitos tributários possam refinanciá-los em condições especiais, disseram à Reuters fontes do Executivo e do Legislativo. A reabertura do Refis está sendo debatida com lideranças do Congresso para ser incluída em uma medida provisória já em tramitação, provavelmente a 615 que trata, entre outras coisas, de subvenção econômica a produtores de cana-de-açúcar e etanol do Nordeste. Os detalhes do novo Refis ainda estão sendo finalizados pela Casa Civil e pelo Ministério da Fazenda, segundo duas fontes do governo. Entre os pontos debatidos estão os prazos e as condições do refinanciamento. Está em estudo a possibilidade de essa nova rodada de negociações incluir todas as empresas que quiserem refinanciar seus débitos. Mas não está descartado permitir apenas a empresas que não ingressaram no último programa, de 2009. A reabertura do Refis já foi proposta pelo Congresso durante a gestão da presidente Dilma Rousseff no ano passado, mas o governo trabalhou para barrar a proposta. Agora, num momento em que o crescimento econômico está abaixo do esperado e algumas empresas podem sofrer com a alta do dólar em relação ao real, o governo se mostrou disposto a negociar.

O refinanciamento pressupõe a concessão de prazo para liquidação da dívida, o que significa que a entidade terá mais tempo para recompor o seu caixa ou permanecer com o recurso financeiro correspondente no giro dos seus negócios. Além disto, os encargos financeiros cobrados são bem menores que o custo do dinheiro no mercado. 2. Após pesquisar sobre o REFIS, determine se as obrigações tributárias renegociadas devem ser registradas no Passivo Circulante ou no Passivo não Circulante. O REFIS caracteriza um financiamento da dívida fiscal a longo prazo e, portanto, as dívidas fiscais objeto desse refinanciamento devem ser transferidas para o Passivo não Circulante. 3. Em qual grupo de contas do Passivo, dentre os que foram es-

Contabilidade Financeira

224

tudados, o refinanciamento dessa dívida deve ser contabilizado? Deve ser contabilizado no grupo de Obrigações Fiscais, no Passivo não Circulante.

LEITURAS RECOMENDADAS RIBEIRO, A. de C. Provisões, contingências e normas contábeis: um estudo de gerenciamento de resultados com contencioso legal no Brasil. Dissertação de mestrado. FEA/USP. Ribeirão Preto: 2012. Disponível em: http://www.teses.usp.br/ teses/disponiveis/96/96133/tde-17052012-114448/pt-br.php. ABRASCA – Associação Brasileira de Companhias Abertas; ANDIMA - Associação Nacional das Instituições do Mercado Financeiro. O que são debêntures? São Paulo: julho/2008. Disponível em: http://www.debentures.com.br/downloads/ textostecnicos/cartilha_debentures.pdf

LIN K S INDICADOS www.cfc.org.br www.cpc.org.br

REFER ÊNCIAS CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.180 de 24 de julho de 2009. Aprova a NBC T 19.7 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes. Brasília, 2009. IUDÍCIBUS, S. de et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010.

Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes

225

(6)

P rincipais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

Olá prezados alunos, Aqui estamos, prontos para abrir mais uma porta e agregar mais conhecimento. A cada porta aberta nos tornamos mais preparados para encontrar um futuro que também nos receberá de “portas abertas”. O futuro para o profissional contábil é extremamente promissor. São mais de vinte áreas de atuação em uma profissão que tem taxa de desemprego “zero”. Vale a pena continuar investindo algumas horas de estudo para adquirir conhecimento e desenvolver competências. Vejam só quantas portas já foram abertas até aqui: • Outras origens de recursos: passivos circulantes e não circulantes; • Demonstração do resultado do exercício;

• Provisões contábeis e despesas que não afetam o caixa; • Principal origem de recursos: o lucro; • Contabilidade financeira: conceitos, definições e utilização no processo decisório. Em nossas aulas anteriores, vimos diversas fontes de recursos para viabilizar a operacionalização das entidades. A partir de agora, vamos começar a estudar o que é feito com os recursos captados e como são “aplicados”. A operacionalização de uma entidade nada mais é do

Contabilidade Financeira

230

que ela cumprir a sua missão, o objetivo para o qual ela foi criada, o exercício das suas atividades fim. Para tanto, ela deve investir/aplicar os recursos, direta ou indiretamente, nas suas operações. O sucesso de qualquer organização depende da gestão equilibrada das origens e das aplicações dos recursos disponíveis, razão pela qual vamos agora estudar as principais aplicações. Os objetivos que pretendemos alcançar nesta aula são:

Objetivos de aprendizagem Conhecer as principais aplicações de recursos e suas peculiaridades; Conhecer as características de cada grupo de contas; Conhecer e aplicar os conceitos básicos de mensuração e avaliação dos principais ativos de uma entidade; Aprender e praticar a escrituração de fatos contábeis que envolvam os ativos de uma entidade.

Buscando tais objetivos, vamos dividir esta aula nos seguintes tópicos: 6.1 Revisão de conceitos 6.2 Caixa e equivalentes de caixa

6.2.1 Definição 6.2.2 Fundo fixo de caixa 6.2.3 Caixa flutuante 6.2.4 Pagamentos e recebimentos com cheques pré-datados 6.2.5 Contas bancárias 6.3 Aplicações financeiras 6.3.1 Aspectos gerais: classificação, avaliação e escrituração 6.3.2 Aplicações em ouro 6.4 Títulos em cobrança bancária 6.5 Contas a receber 6.5.1 Aspectos gerais: classificação, avaliação e escrituração 6.6 Investimentos permanentes 6.6.1 Classificação 6.6.2 Avaliação 6.7 Imobilizado (Ativos Fixos) 6.7.1 Classificação 6.7.2 Avaliação 6.7.3 Escrituração 6.8 Intangíveis 6.8.1 Classificação 6.8.2 Avaliação 6.8.3 Escrituração Bom estudo a todos!

Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

231

6.1 R evisão de conceitos Vamos relembrar alguns conceitos importantes sobre os ativos de uma entidade para que possamos estudar detalhadamente os seus componentes, a começar pela sua correlação com as aplicações de recursos. Greco (2012, p. 80) define Ativo como sendo o grupo de contas que “compreende as aplicações de recursos representadas por valores, direitos e bens”, resumindo de forma Contabilidade Financeira

232

precisa o conceito de ativo no contexto básico de gestão financeira – o de origens e aplicações de recursos.

6.1.1 Ativo circulante e não circulante Como já foi visto anteriormente, o Ativo é apresentado em dois grandes grupos: o Ativo Circulante e o Ativo Não Circulante. Ativo Circulante A Lei nº 6.404/76, em seu artigo 179, inciso I, determina que sejam classificadas no Ativo Circulante as contas representativas de disponibilidades, direito realizáveis no curso do exercício social seguinte, ressalvado o disposto no parágrafo único do mesmo artigo e as aplicações de recursos em despesas do exercício social seguinte, também considerando a citada ressalva. Essa ressalva, dada pelo parágrafo único do artigo 179, esclarece que na empresa em que o ciclo operacional for maior que doze meses (exercício social), deve ser considerado o prazo desse ciclo para a classificação como circulante. Os subgrupos que compõem o Ativo Circulante são: • Disponível ou Caixa e Equivalentes de Caixa; • Direitos e Créditos, abrangendo Clientes e Outros Créditos;

• Investimentos Temporários; • Estoques; • Ativos especiais; • Despesas do Exercício Seguinte. Obedecendo a ordem de liquidez das contas na apresentação do Balanço Patrimonial, a disposição desses grupos facilita a análise sob o ponto de vista financeiro, visto que o usuário da informação percebe que os valores registrados em cada uma das categorias abaixo apresentam características específicas. • Direito e créditos: embora ainda não imediatamente disponíveis, são recebíveis a curto prazo; • Investimentos temporários: embora no curto prazo, deverão aguardar os respectivos vencimentos para serem resgatados e tornarem-se disponíveis; • Estoques: ainda passarão pelo processo de produção e venda para depois tornarem-se recebíveis; • Ativos especiais: geram receita, mas têm uma menor liquidez; • Despesas do exercício seguinte: são despesas pagas antecipadamente. Nota-se, aqui, a importância da correta classificação dos ativos para a análise e gestão financeira, não só como Circulantes e Não Circulantes, mas também para a sua apresentação em ordem de liquidez. Ativo Não Circulante A mesma Lei nº 6.404/76, em seu artigo 179, inciso II, determina que um ativo seja classificado como não circulante quando os direitos sejam realizáveis após o término

233 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

• Disponível: estão imediatamente disponíveis para uso;

do exercício seguinte, também ressalvando o parágrafo único do mesmo artigo; quando se tratar de direitos derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou outros participantes do lucro, assim como direitos que não constituírem negócios usuais na exploração das atividades da empresa. O disposto no parágrafo único do artigo 179 também se aplica aos ativos não circulantes, ou seja, a classificação deve levar em conta o prazo do ciclo operacional da entidade. Os subgrupos que compõem o Ativo Não Circulante

Contabilidade Financeira

234

são: 1. Ativo Realizável em Longo Prazo; • Direito e Créditos, incluindo investimentos temporários de longo prazo. 2. Investimentos; • Participações permanentes em outras sociedades; • Propriedades para investimento; • Outros investimentos permanentes. 3. Ativo Imobilizado; 4. Intangível (custo). As contas que compõem o Ativo Realizável em Longo Prazo geralmente têm a mesma natureza daquelas que compõem o Ativo Circulante, diferenciando-se delas pelos respectivos prazos de realização. Também devem ser registradas nesse grupo, independentemente do prazo de realização, as transações com empresas coligadas ou controladas21, diretores, acionistas ou outros participantes no lucro da entidade que não tenham relação 21. Coligadas e Controladas: empresas do mesmo grupo econômico, nas quais a entidade participe nos percentuais e nas condições estabelecidas pela Lei nº 6.404/76 e atualizações.

com as atividades usuais da empresa, como venda de ativos permanentes e adiantamentos ou empréstimos. Os grupos de Investimentos e Imobilizado caracterizam o que, usualmente, é chamado de “ativos permanentes”, ou seja, são ativos adquiridos com a intenção de permanência para serem usados ou beneficiarem, direta ou indiretamente, o processo operacional da entidade. Também fazem parte do grupo de Investimentos, no Balanço individual da investidora, as contas que registram os valores pagos a título de “mais-valia” ou ágio/deságio (Goodwill) nos investimentos em participações em coligadas trados em subcontas dos respectivos investimentos. O grupo Intangível é composto, segundo o artigo 179 – IV da Lei nº 6.404/76, por “direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade”. Ressalte-se que o valor aqui registrado refere-se ao respectivo custo, como o valor pago para registro de uma marca ou de uma patente.

6.1.2 Registro e avaliação dos ativos O registro dos ativos e os critérios de avaliação e mensuração seguem os pressupostos dos Princípios da Competência e da Oportunidade, aplicando-se de forma diferenciada a cada grupo de contas. O quadro a seguir, adaptado do Manual de Contabilidade Societária, de Iudícibus et al (2010, p. 3), resume bem tais critérios.

235 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

e controladas, recomendando-se que tais valores sejam regis-

Grupos de Contas Contas a receber

Valor dos títulos menos estimativas de perdas para reduzi-los ao valor provável de realização

Aplicações em instrumentos financeiros e em direitos e títulos de crédito (temporário)

Valor justo ou custo amortizado (valor inicial acrescido sistematicamente dos juros e de outros rendimentos cabíveis), ajustado ao valor provável de realização, se ele for menor.

Estoques

Custo de aquisição ou de fabricação, reduzido por estimativas para ajusta-lo ao preço de mercado, quando ele for inferior. Valor Justo aos produtos agrícolas e em certas commodities22.

Ativo imobilizado

Custo de aquisição deduzido da depreciação, pelo desgaste ou perda de utilidade ou amortização ou exaustão. Periodicamente deve ser feita uma análise sobre a recuperação dos valores registrados. Valor justo aos ativos biológicos

Investimentos relevantes em coligadas e controladas (incluindo joint ventures)

Método de equivalência patrimonial, ou seja, com base no valor do patrimônio líquido da coligada ou controlada, proporcionalmente à participação da investidora. Quando se tratar de controladas, é obrigatória a consolidação proporcional. Tais critérios também se aplicam às joint ventures.23

Outros investimentos societários

Igual aos instrumentos financeiros

Outros investimentos

Custo, deduzidas estimativas para reconhecimento de perdas permanentes. Se propriedade para investimento, pode ser avaliada a valor justo.

Intangível

Custo incorrido na aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de amortização, quando aplicável, ajustado ao valor recuperável, se ele for menor.

236 Contabilidade Financeira

Critérios de avaliação

Fonte: Iudícibus et al (2010, p. 3, adaptado).

Calma! Você não irá aprender tudo isso ao mesmo tempo. Todos esses grupos serão abordados mais de uma vez

em algumas disciplinas do curso, cada uma explorando o que lhe compete, de acordo com os respectivos objetivos. Por ora, vamos explorar somente alguns aspectos de determinados grupos, suficientes para embasar a análise dos ativos, como aplicações de recursos.

22 23

6.2

6.2.1 Definição

237

A conta Caixa, além do “dinheiro” propriamente dito,

Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

C aixa e equivalentes de caixa

inclui os cheques recebidos e ainda não depositados, possíveis de serem descontados imediatamente. É o recurso mais “disponível” da entidade, razão pela qual é a primeira conta a ser demonstrada no Ativo Circulante, no grupo Disponível. O Disponível é o primeiro grupo de contas que aparece no Ativo do Balanço Patrimonial das entidades. Essa denominação, atribuída pela Lei nº 6.404/76, representa o que a entidade dispõe de dinheiro em caixa, em bancos ou em valores equivalentes que permitam livre movimentação, pela entidade, dos recursos correspondentes sem qualquer restrição para uso imediato. Já as normas contábeis internacionais adotam o conceito de Caixa e Equivalentes de Caixa que, além do

22. Commodities (plural de commodity): termo inglês para “mercadorias”, “usado como referência aos produtos de base em estado bruto (matérias-primas) ou com pequeno grau de industrialização, de qualidade quase uniforme, produzidos em grandes quantidades e por diferentes produtores. Estes produtos “in natura”, cultivados ou de extração mineral, podem ser estocados por determinado período sem perda significativa de qualidade. Possuem cotação e negociabilidade globais, utilizando bolsas de mercadorias”. Fonte: http://www.mdic.gov.br/sitio/interna/interna. php?area=5&menu=1955 23. Joint Venture: termo em inglês que significa “união com risco”, representa um tipo de associação entre duas ou mais entidades para explorar ou realizar alguma atividade, por tempo determinado, sem perda da identidade individual das entidades envolvidas.

disponível, considera valores que possam ser convertidos em dinheiro, a curto prazo, sem riscos. Um investimento, por exemplo, é classificável com equivalente de caixa se tiver vencimento de curto prazo (3 meses ou menos), incluindo aplicações em títulos de liquidez imediata. Embora se inclua no conceito de equivalentes de caixa, as aplicações financeiras resgatáveis em até noventa dias, aproximadamente, devem ser demonstradas separadamente no Balanço Patrimonial. Segundo Iudícibus (2010, p. 49), “os equivalentes de caixa são mantidos com a finalidade de atender a compromis-

Contabilidade Financeira

238

sos de caixa de curto prazo, não para investimento ou outros fins, e devem ter conversibilidade imediata em um montante conhecido de caixa, além de estarem sujeitos a um insignificante risco de mudança de valor”. Vamos exemplificar duas formas de demonstração desse grupo de contas no Balanço Patrimonial: Ativo circulante Hipótese 1

Hipótese 2

DISPONÍVEL Caixa

DISPONÍVEL R$500,00

Bancos - Conta Movimento ou Depósitos Bancários à Vista

Caixa e Equivalentes de Caixa

R$4.500,00

R$3.500,00

Numerários em trânsito

R$200,00

Aplicações de Liquidez Imediata

R$300,00

Observe o Ativo do Balanço Patrimonial da TAM (Transportes Aéreos Meridionais), em 31/03/2012 e 31/03/2011:

Demonstração do Balanço Patrimonial Consolidado (BP) Ativo

Ativo Total

31/03/2012 (3m) 31/03/2011 (3m) 15.743,6 M

14.560,8 M

4.925,7 M

4.357,6 M

553,6 M

564,3 M

Aplicações Financeiras

1.344,0 M

1.325,7 M

Contas a Receber

2.125,8 M

1.897,3 M

Estoques

220,1 M

208,7 M

Tributos a Recuperar

411,4 M

108,0 M

0,0 M

270,8 M

253,7 M

10.818,0 M

10.203,2 M

852,4 M

693,8 M

9.372,6 M

8.863,4 M

592,9 M

645,9 M

Consolidada

Ativo Circulante Caixa e Equivalentes de Caixa

Despesas Antecipadas Outros Ativos Circulantes Ativo Não Circulante Ativo Realizável em Longo Prazo Imobilizado Intangível Critério de consolidação Critério de elaboração

IFRS

FONTE: Econoinfo – Informações para Investidores. Disponível em: http://www. econoinfo.com.br/demonstracoes-financeiras/balanco-patrimonial?ce=TAMM

Note que as Aplicações Financeiras não estão inseridas na linha de Caixa e Equivalentes de Caixa. Por quê? Porque, provavelmente, tais aplicações financeiras não atendem às condições de conversibilidade imediata em dinheiro.

6.2.2 Fundo fixo de caixa A conta Caixa, normalmente, inclui subcontas que facilitam o seu controle. Tais contas vão variar de acordo com as necessidades de controle de cada entidade, mas, basicamente, podem-se destacar duas subcontas: Fundo Fixo de Caixa ou Caixa – Fundo Fixo e Caixa Flutuante.

239 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

valores em milhões de reais (M)

O Fundo Fixo de Caixa consiste na definição de um valor fixo a ser entregue ao responsável pela sua gestão, destinado a fazer face ao pagamento de pequenas despesas diárias, em determinado período de tempo, que pode ser semanal, quinzenal, ou qualquer outro que a entidade entenda adequado. Ao final do período, o responsável juntará todos os comprovantes de despesas pagas e solicitará a “reposição” do caixa que voltará a ter disponível o valor inicial, por mais um período. A conta Fundo Fixo de Caixa é movimentada somente quando da sua constituição, aumento ou redução, pela altera-

Contabilidade Financeira

240

ção do valor do fundo fixo. Portanto, todas as demais entradas e saídas de caixa deverão ser controladas em outra subconta ou, diretamente na conta Bancos - Conta Movimento, mediante depósitos diários e pagamentos em cheque ou meio eletrônico. Vamos constituir um fundo fixo de caixa para a Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos? O supervisor administrativo da Luz Azul, após fazer um levantamento dos gastos semanais com pequenas despesas como transporte, correio, jornais etc. concluiu que necessitaria de, aproximadamente, R$1.500,00 para fazer face a esses gastos e solicitou a constituição de um fundo fixo de caixa, tendo sido atendido pelo gerente financeiro. Constituição do Fundo Fixo de Caixa D

Fundo Fixo de Caixa

R$1.500,00

Conta de Ativo

Bancos - Conta Movimento

R$1.500,00

Conta de Ativo

Valor referente à constituição do fundo fixo de caixa, conforme cheque xxxxxx.

Bancos Conta Movimento (SI)

50.000

1.500

Fundo Fixo de Caixa (1)

(1)

1.500

No final da semana, o supervisor levantou os seguintes comprovantes dos pagamentos efetuados: • Despesas com transporte público = R$200,00; • Despesas de correio = R$150,00; • Compra de jornais e revistas especializadas: R$120,00; • Confecção de carimbos = R$180,00; • Compra de utensílios para a copa = R$150,00. Total de gastos da semana = R$1.100,00 Reposição do fundo fixo D

Transporte Correio Jornais e revistas Diversas

R$500,00 R$150,00 R$120,00 R$330,00

Contas de Resultado (Despesas)

Bancos - Conta Movimento

R$1.100,00

Conta de Ativo

Valor referente à reposição do Fundo Fixo de Caixa, conforme cheque xxxxxx, pelo pagamento de diversas despesas conforme comprovantes. Note que, conforme comentado, na reposição não se movimentou a conta Fundo Fixo de Caixa.

6.2.3 Caixa flutuante Quando a entidade adota a conta Caixa Flutuante pode ocorrer uma maior dificuldade na classificação dos valores que

Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

241

• Despesas de táxi = R$300,00;

transitam no seu caixa, uma vez que eles nem sempre estão representados só por dinheiro, mas, também, por vales, adiantamentos, cheques ainda não depositados etc. Cada uma dessas movimentações pode exigir, inclusive, uma classificação diferente do Disponível, como é o caso dos adiantamentos, por exemplo. Por ocasião do fechamento do Balanço Patrimonial, o saldo da conta Caixa deve refletir somente o que houver em “dinheiro” no caixa e, portanto, todas as demais movimentações, devem ser corretamente classificadas.

Contabilidade Financeira

242

6.2.4 Pagamento e recebimentos com cheques pré-datados Pagamentos e recebimentos com cheques pré-datados são uma prática comum, principalmente no comércio varejista. Como proceder a contabilização desses títulos de crédito que ficam no “caixa” da entidade até os respectivos depósitos? Pagamentos com cheques pré-datados Se houver fundos para cobertura dos cheques emitidos, a obrigação correspondente deve ser baixada normalmente, mesmo que o depósito somente seja feito pelo credor posteriormente. Supondo uma obrigação com fornecedores liquidada com cheque pré-datado para dez dias após o vencimento da obrigação, embora a entidade tenha fundos suficientes para a cobertura do cheque na sua conta bancária, teríamos o seguinte lançamento contábil: D

Fornecedores

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

Conta de Ativo

Valor referente pagamento ao fornecedor XYZ, conforme cheque xxxxxx.

Porém, se na conta bancária não houver fundos suficientes para a cobertura do cheque emitido, a contabilização deverá ocorrer em conta específica do Passivo. D

Fornecedores

Conta de Passivo

Cheques a Pagar

Conta de Passivo

Valor referente ao pagamento ao fornecedor XYZ, conforme cheque xxxxxx, aguardando provimento de fundos. Quando houver fundos na conta bancária Cheques a Pagar

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

Conta de Ativo

Valor referente pagamento ao fornecedor XYZ, conforme cheque xxxxxx. Recebimentos com cheques pré-datados No recebimento de cheques pré-datados, a entidade está constituindo, na realidade, um direito de crédito, uma “conta a receber”. Sendo assim, tais cheques deverão permanecer em uma conta de Ativo até o seu efetivo recebimento. Supondo que a entidade recebedora do cheque pré-datado seja a fornecedora XYZ, citada no exemplo anterior, teríamos o seguinte lançamento contábil: D

Cheques a Receber

Conta de Ativo

Clientes (Contas a Receber)

Conta de Ativo

Valor referente pagamento ao cheque xxxxxx, emitido pelo cliente ZZZ, para pagamento da duplicata 000.

243 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

No depósito do cheque D

Bancos - Conta Movimento

Conta de Ativo

Cheques a Receber

Conta de Ativo

Valor referente pagamento ao fornecedor XYZ, conforme cheque xxxxxx. Vamos supor, agora que a Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos vendeu R$2.500,00 em mercadorias em 23/08 e recebeu um cheque pré-datado para 10/09. Nesse caso, a contabilização seria a seguinte:

Contabilidade Financeira

244

Na data da venda D

Cheques a Receber

R$2.500,00

Conta de Ativo

Vendas (Receitas)

R$2.500,00

Conta de Resultado

Valor referente venda de mercadorias conforme NF 000, com recebimento em cheque pré-datado de número xxxxxx. No depósito do cheque D

Bancos - Conta Movimento

R$2.500,00

Conta de Ativo

Cheques a Receber

R$2.500,00

Conta de Ativo

Valor referente ao recebimento do cheque pré-datado de número xxxxxx. O recebimento do valor de uma duplicata por meio de cheque pré-datado é uma origem ou uma aplicação de recursos? E se o cheque for à vista? Obs.: A resposta está no final da aula, mas tente responder sem olhar.

6.2.5 Contas bancárias As contas bancárias de uma entidade estão representadas no grupo de contas de Bancos - Conta Movimento ou Depósitos Bancários à Vista. Geralmente tais contas são de livre movimentação e podem, a critério da entidade, ser divididas por bancos e/ou pelas características da correspondente movimentação. Por exemplo: conta movimento, contas para pagamentos específicos como os da folha de pagamentos de salários, contas para cobrança/recebimento de títulos etc. Contas negativas existência de saldos negativos. Na existência de saldos negativos, no entanto, o que está ocorrendo é um “empréstimo/financiamento” bancário. Assim, quando o saldo contábil dessas contas for negativo, ou seja, credor, este deve ser transferido para o passivo, como uma obrigação por empréstimo que é o que realmente ele representa. Há casos em que tais saldos negativos são automaticamente cobertos por limites de crédito ou outras operações, como o resgate de aplicações financeiras, por exemplo, e, nesses casos, não há necessidade de transferência. Supondo que, no balancete da Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos, o saldo da conta Bancos - Conta Movimento, subconta “Banco Cruzeiro”, apresenta um saldo credor de (R$5.500,00), em 31/12/XX, veja como seria feita a transferência para o Passivo: D

Bancos - Conta Movimento – Banco Cruzeiro

R$5.500,00

Conta de Ativo

Empréstimos Bancários

R$5.500,00

Conta de Passivo

Valor referente à transferência do saldo credor na conta bancária do Banco Cruzeiro

245 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

A maioria das contas bancárias, atualmente, admite a

Mesmo que o saldo total da conta Bancos - Conta Movimento fosse positivo, em função de saldos em contas bancárias de outros bancos, o saldo negativo do Banco Cruzeiro não poderia ser compensado com os demais e deveria, mesmo assim, ser transferido. Pagamentos em cheques No caso de pagamentos em cheque efetuados pela entidade, eles devem ser contabilizados na data da respectiva emissão, caso ocorra próxima à data da entrega aos respectivos beneficiários, visto essa entrega ser o que caracteriza a

Contabilidade Financeira

246

“saída” dos recursos. Entretanto, se na data do Balanço, os cheques emitidos, de valores significativos, ainda não tiverem sido entregues aos beneficiários, deverão ser “estornados”, ou seja, voltar para suas contas de origem no Ativo (conta Bancos) e no Passivo (conta que retrata a obrigação baixada). Contas bancárias em moeda estrangeira No caso da entidade possuir saldos bancários em moeda estrangeira, o respectivo valor em moeda nacional deve contemplar a variação cambial correspondente, utilizando a taxa cambial vigente na data do balanço. Conciliação bancária Um dos instrumentos mais importantes de controle dos saldos bancários, e o que eles representam para a saúde financeira da entidade, é a conciliação bancária. A conciliação bancária consiste na comparação entre os saldos contábeis e os saldos apresentados nos extratos bancários. Ela deve ser realizada periodicamente, sendo indispensável na data do Balanço. Por meio dela pode-se identificar a ocorrência de pagamentos ou recebimentos

não contabilizados, sendo possível corrigir as pendências em tempo hábil.

6.3 Aplicações financeiras

Aspectos gerais

247

As aplicações financeiras são instrumentos financeiros

Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

6.3.1 Aspectos gerais: classificação, avaliação e escrituração

utilizados para manter atualizado o valor dos recursos disponíveis e sem uso imediato pela entidade. Tais “excessos” de disponibilidades são, geralmente, aplicados em títulos e valores mobiliários, podendo ser de curto ou longo prazo, mas também podem ter por objeto outros instrumentos. Classificação As aplicações financeiras serão classificadas no Ativo Circulante quando os respectivos resgastes estiverem previstos para ocorrer em até doze meses, observada a ressalva em relação ao ciclo operacional, já estudada anteriormente. As aplicações financeiras, cujos respectivos resgates estiverem previstos para ocorrer após esse prazo, devem ser classificadas no Ativo Não Circulante – Realizável em Longo Prazo. Avaliação Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata As aplicações financeiras de curtíssimo prazo, classificadas no Disponível e conhecidas como Aplicações Financeiras de

Liquidez Imediata são consideradas como equivalentes de caixa e não apresentam regras especiais de avaliação. Outras aplicações / instrumentos financeiros O artigo 183 – I da Lei nº 6.404/76, atualizado pela Lei nº 11.638/07, determina o tratamento a ser aplicado para a avaliação dos instrumentos financeiros como segue: I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo, serão avaliados: a) Pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para a venda; e b) Pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito.

Contabilidade Financeira

248

Escrituração Vamos exemplificar uma aplicação financeira realizada pela Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos, nas seguintes condições: • Valor aplicado: R$100.000,00 • Data da aplicação: 01/12/XX • Data do resgate: 30/01/XX • Tipo de rendimento: pré-fixado (2,5% a.m.) • Valor de resgate: R$105.063,00 • Imposto de renda na fonte: 22,5%

Na data da aplicação D

Aplicações Financeiras

R$100.000,00

Conta de Ativo

Bancos - Conta Movimento

R$100.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à aplicação financeira de curto prazo Bancos Conta Movimento (SI)

150.000

100.00

Aplicações Financeiras (1)

(1)

100.000

Em 31/12/XX pela apropriação dos juros pro rata temporis D

Aplicações Financeiras

R$2.500,00

Conta de Ativo

Rendimentos sobre Aplicações Financeiras

R$2.500,00

Conta de Resultado

Valor referente à apropriação pro rata temporis de rendimentos de aplicação financeira Aplicações Financeiras (1)

50.000

(2)

2.500

Rendimentos de Aplic. Financeiras 2.500

(2)

Em 30/01/XX pela apropriação dos juros pro rata temporis D

Aplicações Financeiras

R$2.563,00

Conta de Ativo

Rendimentos sobre Aplicações Financeiras

R$2.563,00

Conta de Resultado

Valor referente à apropriação pro rata temporis de rendimentos de aplicação financeira

Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

249

Aplicações Financeiras (1)

Rendimentos de Aplic. Financ.

100.000

2.500

(2)

2.500

2.563

(3)

2.563

No resgate D

Bancos - Conta Movimento

R$103.924,00

Conta de Ativo

Imposto de Renda na Fonte a Compensar(*) (Pelo imposto retido na fonte)

R$1.139,00

Conta de Ativo

Aplicações Financeiras

R$105.063,00

Conta de Ativo

Contabilidade Financeira

250

Valor referente resgate de aplicação financeira Bancos Conta Movimento (SI)

150.000

100.00

Imposto de Renda na Fonte a Compensar (1)

1.139

103.924

Aplicações Financeiras (1)

100.000

(2)

2.500

(3)

2.563

105.063

(*) Imposto de Renda a Compensar Quando o rendimento da aplicação financeira estiver sujeito à retenção do imposto de renda na fonte, o valor do imposto retido, caso a empresa seja tributada com base no

lucro real24, poderá ser compensado com o imposto devido sobre o lucro do período base. Algumas pessoas jurídicas são tributadas pelo lucro presumido, que é outra forma de tributação, onde o imposto não é calculado sobre o lucro, mas sobre a receita bruta ajustada. Nesse caso, o imposto de renda retido na fonte será contabilizado como despesa financeira.

6.3.2 Aplicações em ouro As aplicações em ouro recebem o mesmo tratamento das aplicações financeiras, quando forem realizadas em bolmediação de instituições financeiras. Esse tratamento também é o mesmo no que se refere à correspondente avaliação (vide item 6.3.1). Sua classificação contábil é feita de acordo com a intenção do investidor em negocia-la no curto ou no longo prazo (Ativo Circulante ou Não Circulante), ou se pretende permanecer com ela a título de investimento. Quando destinada à negociação no curto prazo, a aplicação em ouro, devido ao seu alto grau de liquidez, é demonstrada logo após o grupo de contas do Disponível.

6.4 Títulos em cobrança bancária A entidade pode encarregar uma instituição financeira de efetuar a cobrança dos seus títulos mediante o pagamento de uma comissão pelo serviço prestado pela instituição. Não

24. Lucro real: base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica

251 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

sas de valores, mercadorias, de futuros ou, ainda, com a

há qualquer benefício financeiro nesse tipo de procedimento, é uma decisão unicamente operacional, visto que pode ser mais vantajoso para a entidade remunerar a instituição financeira do que manter um setor para realizar tal cobrança. Entretanto, há que se redobrar a atenção no controle desses títulos, uma vez que eles são “fisicamente” entregues à instituição que, ao recebê-los dos clientes, faz o crédito na conta corrente da entidade mediante aviso. As duplicatas não recebidas são devolvidas pelo banco à entidade. Esse controle pode ser feito de forma eficaz por meio da utilização de “contas de compensação”. O que são contas de compensação?

252 Contabilidade Financeira

Contas de compensação são contas contábeis criadas unicamente com a finalidade de “controle” de certas operações. Não causam mutações no patrimônio das entidades, razão pela qual não figuram no Balanço Patrimonial. O registro simultâneo dos valores dessas contas no Ativo e no Passivo utiliza a lógica das partidas dobradas para a realização do controle necessário dessas operações. Vamos exemplificar a contabilização de uma remessa de títulos para cobrança e a respectiva baixa, quando do recebimento: Remessa dos títulos para cobrança bancária, mediante elaboração de um “borderô de cobrança”25 D

Banco - Conta Cobrança

Conta de R$ (valor total Compensação do borderô) Ativo

Títulos em Cobrança

Conta de R$ (valor total Compensação do borderô) Passivo

Valor referente à remessa de títulos para a cobrança bancária, conforme borderô número XXX. 25. Borderô de Cobrança: listagem dos títulos enviados para cobrança. Serve como documento comprobatório da entrega dos títulos.

Quando do recebimento do título pelo banco, comunicado mediante aviso bancário26 D

Títulos em Cobrança

Conta de R$ (valor do Compensação título recebido) Passivo

Banco conta Cobrança

Conta de R$ (valor do Compensação título recebido) Ativo

Valor referente à baixa pelo recebimento do título nº XXXX enviados para cobrança bancária. Pela cobrança de comissão pelo serviço prestado pelo banco, mediante aviso bancário D

Despesas Bancárias (Desp. Financeiras)

R$ (valor da comissão cobrada)

Conta de Resultado

Bancos conta Movimento

R$ (valor da comissão cobrada)

Conta de Ativo

Valor referente à comissão cobrada pelo Banco XYZ conforme aviso bancário

26. Lançamento contábil relativo, exclusivamente, à baixa nas contas de compensação. A baixa do título do Contas a Receber, que será tratada no próximo tópico (5), deve ser feita, simultaneamente, nas contas patrimoniais correspondentes.

Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

253

6.5 Contas a receber 6.5.1 Aspectos gerais: classificação, avaliação e escrituração Aspectos gerais As contas a receber representam os direitos de crédito que a entidade tem com os seus clientes e outros devedores.

Contabilidade Financeira

254

Originam-se da venda a prazo de produtos, mercadorias ou serviços ou de outras transações que podem não estar diretamente ligadas à sua principal atividade, mas são consideradas normais no curso das suas operações. Classificação O grupo de Contas a Receber geralmente faz parte do Ativo Circulante, mas, eventualmente, pode figurar no Ativo Não Circulante de acordo com o respectivo prazo de realização. Para melhor controle e transparência para o usuário, esse grupo de contas deve ser desmembrado em contas a receber de Clientes e de outros devedores (Outros Créditos). No subgrupo de Clientes estará contida a conta Duplicatas a Receber que, por sua vez, também poderá estar subdividida em Duplicatas a Receber de Clientes e Duplicatas a Receber de Controladas e Coligadas. Duplicatas a receber As duplicatas a receber são títulos representativos de crédito que têm sua origem nas vendas a prazo realizadas pela entidade e já faturadas. Um conjunto de duplicatas é denominado “carteira”, expressão comum na linguagem empresarial.

Qual a diferença entre fatura e duplicata?27 A <box.fim> fatura corresponde a um documento emitido pela entidade vendedora de bens ou serviços, em que estão relacionados. Caracteriza a entrega desses bens ou serviços, sem o respectivo recebimento. Um bom exemplo é a sua fatura do cartão de crédito. Em casos que envolvem a cobrança de impostos (ISS, ICMS, IPI) pode existir a figura da Nota Fiscal Fatura, ou seja, uma fatura que atende aos requisitos fiscais. Já a duplicata é um título de crédito27 emitido com base na fatura; é o título que configura o compromisso do devedor em pagar o que está contido na respectiva fatura.

As duplicatas a receber, por representarem o produto imediato das vendas a prazo da entidade, estão diretamente relacionadas às receitas de vendas que, por sua vez, representam o desempenho da entidade na realização da sua principal atividade. Outros créditos O grupo de contas representativo de outros créditos, que não aqueles decorrentes da principal atividade da entidade, congrega as demais contas a receber que são classificadas de forma idêntica às contas a receber de clientes. Avaliação As contas a receber devem ser avaliadas segundo o disposto no artigo 183 da Lei nº 6.404/76 que, em se inciso I, item “b”, determina que tais ativos serão avaliados pelo “valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização”. Entende-se como valor provável de realização, o valor que a entidade 27. Título de crédito: “papel” representativo de uma obrigação de pagamento (cheque, duplicata, nota promissória etc.). Cada tipo de título de crédito tem uma legislação específica que regulamenta a sua emissão.

Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

255

conseguiria obter por aquele ativo na data do Balanço, considerando, inclusive, possíveis inadimplências. Ajuste ao valor presente Segundo o inciso VIII do artigo mencionado no parágrafo anterior, os ativos de longo prazo devem, ainda, ser ajustados ao valor presente, sendo tal critério também aplicável aos ativos de curto prazo que apresentem ajustes relevantes. Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa<peso5> O ajuste ao valor provável de realização da carteira de contas a receber requer que se faça a estimativa das suas perdas prováveis, ou seja, deve-se apurar o valor da incerteza de rece-

Contabilidade Financeira

256

bimento dos valores que compõem essa carteira. Admite-se, inclusive, que seja computada, no valor dessas perdas, a estimativa das despesas de cobrança e dos possíveis descontos ou abatimentos, mensuráveis com razoável certeza. Em nossa Aula 3 e, particularmente, no item Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa, estudamos detalhadamente a constituição e outras peculiaridades dessas perdas. Outros créditos Os outros créditos, ou seja, aqueles que, normalmente, não decorrem do objeto principal da entidade, também devem ser avaliados ao seu valor provável de realização, inclusive no que se refere à constituição de perdas estimadas e ajustes ao valor presente. São comuns nesse grupo as contas de: Títulos a Receber, Cheques em Cobrança, Dividendos a Receber, Juros a Receber, Adiantamentos a Terceiros, Adiantamentos e outros créditos concedidos a funcionários, Tributos a Compensar ou a Recuperar etc. Escrituração Reconhecimento O reconhecimento das contas a receber de clientes e, particularmente, das duplicatas a receber, como já

mencionado, está diretamente relacionado ao reconhecimento das receitas de vendas. Assim, o momento de reconhecimento das duplicatas a receber, assim como o das respectivas receitas, é aquele em que ocorre a “transferência dos riscos e benefícios significativos inerentes à propriedade dos bens” (Pronunciamento Técnico CPC 30) para o cliente comprador. No caso de serviços, esse reconhecimento ocorre quando o serviço é prestado. Na maior parte dos casos de transações comerciais e, particularmente, nas vendas a varejo, a transferência ocorre juntamente com a transferência da titularidade legal ou da transferência da posse do ativo para o comprador. Em outros casos, porém, tal transferência ocorre em momento diferente. É comum o registro das vendas e correspondentes duplicatas a receber no momento da emissão das notas fiscais de vendas, visto que praticamente coincide com o momento da entrega, embarque ou despacho do produto ou mercadoria. Vamos trabalhar a escrituração de um exemplo de venda de mercadorias a prazo, com emissão de duplicata no valor de R$8.000,00: Por ocasião da venda da mercadoria a prazo D

Clientes - Duplicatas a Receber

R$8.000,00

Conta de Ativo

Vendas (Receita)

R$8.000,00

Conta de Resultado

Valor referente venda a prazo de mercadorias.

257 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

dos riscos e benefícios inerentes à propriedade dos bens

Pelo recebimento do cliente, no vencimento D

Bancos conta Movimento

R$8.000,00

Conta de Ativo

Clientes – Duplicatas a Receber

R$8.000,00

Conta de Ativo

Valor referente recebimento da duplicata nº XXX. Duplicatas a Receber (1)

258

Vendas

8.000

Contabilidade Financeira

Duplicatas a Receber (1)

8.000

(1)

Bancos Conta Movimento (2)

(2)

8.000

Vamos supor que o cliente não pagou a duplicata no vencimento e, quando efetuou o pagamento, foram cobrados juros e multa de 10%. Veja como seria a contabilização: Pelo recebimento do cliente, com atraso no pagamento D

Bancos conta Movimento

R$8.080,00

Conta de Ativo

Clientes – Duplicatas a Receber

R$8.000,00

Conta de Ativo

Juros e Multas (Receita Financeira)

R$80,00

Conta de Resultado

Valor referente recebimento da duplicata nº XXX.

Duplicatas a Receber (1)

8.000

Bancos Conta Movimento (2)

(2)

8.080

Juros e Multas 80

(2)

Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa em créditos de liquidação duvidosa em nossa Aula 3, vamos relembrar um exemplo, já que estamos estudando a carteira de contas a receber: Uma entidade tem Duplicatas a Receber, contabilizadas em seu Ativo, no valor de R$800.000,00. Historicamente, ao longo dos últimos três anos, foi constatada uma inadimplência média de 20% do total das Duplicatas a Receber nesses períodos. Assim, em obediências aos princípios contábeis, a entidade irá constituir uma conta redutora do ativo Duplicatas a Receber, a fim de demonstra-lo pelo seu menor valor, ou seja, aquele valor que, provavelmente, será efetivamente recebido. Primeiramente, vamos calcular qual seria o valor da perda estimada: 20% x 800.000 = R$160.000,00

Agora, vamos contabilizar esse valor:

259 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

Embora tenhamos estudado a constituição das perdas

Despesa com Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação Duvidosa

R$160.000,00

Conta de Resultado

Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação Duvidosa

R$160.000,00

Conta de Ativo

Valor referente às perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa.

E os razonetes?

Contabilidade Financeira

260

Despesa c/ Perdas Estimadas p/ Créditos de Liq Duv D

Perdas Estimadas para Créditos de Liq Duvidosa D

160.000

No Balanço Patrimonial, teríamos: Duplicatas a Receber

R$800.000,00

Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa (R$160.000,00) Vamos supor agora que, nesse exemplo, o setor de cobrança da entidade foi extremamente eficiente e 30% dos possíveis inadimplentes pagaram seus débitos dentro do período base. Conclui-se que metade da perda estimada foi desnecessária. Assim, é preciso reverter esse valor da perda estimada excedente. Vamos calcular qual seria esse valor:

Perdas estimadas = R$160.000,00 Valor dos débitos liquidados pelos inadimplentes = 30% x 160.000 = R$48.000,00 Valor da perda estimada realizada = 160.000 – 48.000 = R$112.000,00 Portanto, R$48.000,00 é o valor da perda estimada a ser revertido. Vamos contabilizar? 1 – Pelo recebimento dos créditos Caixa

R$48.000,00

Conta de Ativo

Duplicatas a Receber

R$48.000,00

Conta de Ativo

Recebimento de duplicatas a receber de diversos clientes. 2 – Pela reversão parcial das perdas estimadas D

Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa

R$48.000,00

Conta de Ativo

Receita de Reversão de Provisões

R$48.000,00

Conta de Resultado

Valor referente à reversão parcial de provisão constituída para créditos de liquidação duvidosa. Razonetes: 1 – Pelo recebimento dos créditos Caixa D 48.000

Duplicatas a Receber C

800.000

48.000

752.000

261 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

2 – Pela reversão parcial da perda estimada Perdas Estimadas para créditos de Liq Duvidosa D

48.000

160.000

112.000

Receitas de Reversão de Provisões D

C 48.000

48.000

Nesse exemplo foi constituída uma perda estimada no valor de R$160.000,00, tendo sido revertido posteriormente o valor de R$48.000,00, permanecendo um saldo de perdas

Contabilidade Financeira

262

estimadas no valor de R$112.000,00. Os créditos a receber de alguns clientes, no valor de R$83.000,00, computado nesse saldo, foram considerados incobráveis, ou seja, não há qualquer possibilidade de recebimento pela entidade em questão. Isso significa que a perda deixou de ser “estimada” e passou a ser “realizada”, ou seja, se tornou uma perda real. Vejamos como seria a contabilização: Realização da perda estimada quando a entidade considerar que os créditos aos quais ela se refere realmente não serão recebidos, ou seja, são incobráveis < D

Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa

R$83.000,00

Conta de Ativo

Duplicatas a Receber

R$83.000,00

Conta de Ativo

Valor da realização de perdas estimadas referentes a créditos incobráveis.

Usando razonetes: Perdas Estimadas para créditos de Liq Duvidosa

Duplicatas a Receber

48.000

160.000

800.000

48.000

83.000

29.000

669.000

Ao final do ano base, a nossa entidade concluiu que a sua carteira de duplicatas a receber, na realidade, tinha um número maior de créditos “podres”, ou seja, de créditos sem saldo das perdas estimadas. Nesse caso, em se considerando que se trata de perda real, o valor excedente deverá ser levado diretamente ao resultado do período, da seguinte forma: Valor das perdas efetivas R$55.000,00 Saldo das perdas estimadas (R$29.000,00) Valor a ser contabilizado como perdas do período R$26.000,00 Baixa dos créditos como perdas efetivas do período quando o valor da estimativa já constituída tenha sido inferior às perdas realmente incorridas

Despesas de Vendas / Perdas com créditos de liquidação duvidosa

R$26.000,00

Conta de Resultado

Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa

R$29.000,00

Conta de Ativo

Duplicatas a Receber

R$55.000,00

Conta de Ativo

Valor da realização de perdas efetivas com créditos incobráveis

263 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

condições de recebimento, cujo valor de R$55.000,00 excedia o

Os razonetes seriam estes: Perdas Estimadas para créditos de Liq Duvidosa D

48.000

160.000

Duplicatas a Receber D 800.000

Perdas Estimadas com créditos de Liq Duvidosa

48.000

26.000

83.000

29.000

55.000

614.000

26.000

(1)

Ajuste ao valor presente na Aula 3 e, naquela ocasião, coincidentemente usamos um

Contabilidade Financeira

O ajuste ao valor presente também já foi estudado 264

exemplo relativo às duplicatas a receber de uma indústria moveleira. Vamos rever esse exemplo? Uma indústria moveleira vendeu, a prazo, em determinado período, móveis para escritório no valor de R$600.000,00, sendo que R$100.000,00 correspondem aos juros embutidos na operação. Contabilização da venda D

Duplicatas a Receber

R$600.000,00

Conta de Ativo

Receita Bruta de Vendas

R$600.000,00

Conta de Resultado

Valor referente à venda de móveis para escritório. Qual seria o valor presente dessa transação? Grosseiramente, uma vez que não conhecemos a taxa de juros utilizada e nem o prazo das transações, pode-se afirmar que o valor presente da operação é: R$600.000,00 (valor da venda) - R$100.000,00 (valor dos juros) = R$500.000,00 (VP)

Em situações reais, a determinação do ajuste ao valor presente requer, basicamente, as seguintes informações: 1. O valor do fluxo futuro de caixa (entradas e saídas de caixa ocorridas por conta do ativo ou passivo analisado); 2. A data em que o fluxo futuro de caixa vai ocorrer; 3. A taxa de desconto a ser utilizada para o cálculo do valor presente. A taxa de desconto corresponderá à taxa efetiva da transação ou, nos casos em que essa taxa não for indicada, utiliza-se uma taxa de mercado aplicável, praticada em transações semelhantes. O ajuste ao valor presente da nossa transação seria contabilizado, no momento da venda, da seguinte forma: D

Receita Bruta de Vendas

R$100.000,00

Conta de Resultado

VP – Receita Financeira Comercial a Apropriar

R$100.000,00

Conta de Ativo (Redutora)

Valor referente ao ajuste ao valor presente de vendas a prazo do período. Assim, no Balanço Patrimonial teríamos a seguinte representação no Ativo Duplicatas a Receber R$600.000,00 VP – Receita Financeira Comercial a Apropriar (R$100.000,00) À medida que transcorre o prazo da operação, a receita financeira correspondente ao ajuste ao valor presente vai sendo apropriada, de acordo com o regime de competência:

Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

265

VP – Receita Financeira Comercial a Apropriar

Pelo valor da parcela mensal dos juros

Conta de Ativo

Receita Financeira Comercial

Idem

Conta de Resultado

Valor referente à apropriação de receita financeira comercial no período. Muito bem! Aprendemos o essencial sobre esse importante grupo de contas do Ativo – Contas a Receber. Mas se esse grupo de contas representa valores que a entidade tem a receber, porque afirmamos que ele é uma “aplicação de recursos”?

Contabilidade Financeira

266

Analise a figura a seguir antes de responder: ATIVO

PASSIVO

Estoque R$100,00 (Aplicação)

Origem R$100,00

Contas a Receber R$100,00 + R$80,00 = R$180,00 Caixa R$180,00 Total Aplicações = R$180,00

CMV Receita de Vendas

Origem Resultado = R$80,00 R$180,00- R$100,00 Total origens = R$180,00

Veja que o recurso original foi aplicado nos Estoques da entidade. Posteriormente, ao vendê-lo, obteve-se uma receita líquida, ou seja, a receita de vendas deduzida do custo das mercadorias vendidas de R$80,00. Esse resultado figurará no Patrimônio Líquido da entidade como capital próprio, isto é, uma “origem”. No momento da venda o que ocorreu foi uma “transferência” da aplicação de R$100,00 dos Estoques para Contas a Receber. A receita líquida/origem de R$80,00, se realiza como aplicação efetiva quando do recebimento da venda,

pela entrada de recursos no Caixa. Assim, observa-se que a aplicação que, inicialmente, foi feita em Estoques, agora está no Caixa, acrescida da receita líquida ou lucro de R$80,00. Sabemos que o lucro pertence aos sócios ou acionistas, certo? Portanto, são eles que estão “financiando” os R$80,00 que está no caixa.

6.6 I nvestimentos permanentes recursos realizadas com o propósito de que os ativos correspondentes venham a produzir benefícios pela sua “permanência” na entidade e não pelo seu envolvimento direto em suas atividades.

6.6.1 Classificação Os investimentos permanentes são classificados no Ativo Não Circulante, no subgrupo Investimentos. O artigo 179 – III da Lei nº 6.404/76 determina que devem ser classificadas nesse grupo “as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa”. Entende-se aqui que a lei é aplicável também aos investimentos não classificáveis no Realizável em Longo Prazo, tendo ocorrido uma falha na sua redação. Entre os investimentos permanentes, destacam-se a) As participações permanentes em outras sociedades que representam a participação da sociedade no capital de outras sociedades por meio da aquisição de ações ou quotas;

267 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

Investimentos permanentes são as aplicações de

b) As propriedades para investimentos são representadas por imóveis mantidos para aluguel, arrendamento ou especulação, tendo em vista uma possível venda futura; c) Outros investimentos permanentes representados por imóveis destinados a uso futuro, obras de arte etc. Investimentos não permanentes, mas classificáveis no Realizável em Longo Prazo, são denominados Investimentos Temporários.

6.6.2 Avaliação Os investimentos permanentes são avaliados de acordo

Contabilidade Financeira

268

com a sua natureza, destacando-se: • Participações permanentes em outras sociedades: avaliadas por equivalência patrimonial, valor justo ou custo, dependendo das suas características; • Propriedades para investimento: avaliadas pelo valor justo ou custo; • Outros investimentos permanentes: avaliados pelo custo.

6.7 I mobilizado (ativos fixos) O grupo Imobilizado é caracterizado por congregar os ativos destinados à “exploração” e à manutenção das atividades-fim da entidade.

6.7.1 Classificação Segundo o artigo 179 – IV da Lei nº 6.404/76, serão classificados como Imobilizado os direitos que tenham por objeto

bens corpóreos que se destinem à manutenção das atividades da companhia, incluindo os direitos decorrentes de operações que transfiram para ela os riscos e controles desses bens. Também são classificáveis no Imobilizado, as florestas para exploração ou os direitos contratuais de exploração de florestas de prazo maior que dois anos, florestas destinadas a cortes e adiantamentos a fornecedores de máquinas, equipamentos ou outros bens destinados à manutenção ou exploração das atividades da entidade. O grupo de contas do Imobilizado se subdivide nos seguintes subgrupos:

• Depreciação, amortização e exaustão acumulada; • Imobilizado em andamento; • Perdas estimadas por redução ao valor recuperável. No caso de ativos biológicos (animais e vegetais), próprios de atividades pecuárias ou agrícolas, o elenco de contas é tratado em normativos específicos. São ainda classificáveis como Imobilizado: • Despesas com mão de obra na fabricação de bens ou construção de imóveis de uso próprio que devem ser acrescidos aos respectivos custos; • Impostos de importação, despesas de importação e fretes e carretos relacionados à importação de máquinas e equipamentos; • Todos os impostos pagos na aquisição de bens do Imobilizado, exceto o imposto de transmissão ou outros impostos que a legislação correspondente admita a recuperação;

269 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

• Bens em operação;

• Contribuição de melhoria; • Benfeitorias em imóveis de terceiros, desde que se agreguem à propriedade de terceiros e aumentem o valor do bem; • Corretagem na aquisição do imóvel. Os juros incidentes sobre o financiamento de bens do Imobilizado não deverão integrar o valor de custo do bem.

6.7.2 Avaliação O artigo 183 – V da Lei nº 6.404/76 determina que os direitos classificados no imobilizado serão avaliados pelo

Contabilidade Financeira

270

custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva depreciação, amortização ou exaustão. Além desse critério, o Imobilizado também deve ser deduzido das perdas estimadas por redução ao valor recuperável (Impairment), segundo as disposições do Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

6.7.3 Escrituração Vamos simular algumas situações que envolvem ativos imobilizados. 1. Compra de máquina para o Imobilizado, no total de R$20.000,00, tendo sido pago um adiantamento no valor de R$10.000,00 com entrega prevista para 60 dias. Pela realização do adiantamento D

Imobilizações em Andamento

R$10.000,00

Conta de Ativo

Bancos conta Movimento

R$10.000,00

Conta de Ativo

Valor referente a adiantamentos por conta de imobilizações.

Pelo recebimento do bem e respectivo pagamento restante D

Máquinas e Equipamentos

R$20.000,00

Conta de Ativo

Imobilizações em Andamento

R$10.000,00

Conta de Ativo

Bancos conta Movimento

R$10.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à aquisição de máquina conforme NF XXX.

(SI)

50.000

Imobilização em Andamento

10.000

(1) (1)

10.000

(2)

10.000

Máquinas e Equipamentos (2) (2)

20.000 271

2. Baixa pela venda de um veículo no valor de R$28.000,00, cujo valor contábil líquido, na data da venda, era de R$20.000,00, sendo R$30.000,00 o valor de custo e R$10.000,00, o saldo da depreciação acumulada. Apuração do valor do ganho de capital: R$28.000,00 - R$20.000,00 = R$8.000,00

Bancos conta Movimento

R$28.000,00

Conta de Ativo

Depreciação Acumulada

R$10.000,00

Conta de Ativo (Redutora)

Veículos

R$30.000,00

Conta de Ativo

Ganho de Capital

R$8.000,00

Conta de Resultado

Valor referente à venda do veículo XHK.

Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

Bancos Conta Movimento

Bancos Conta Movimento (1)

Depreciação Acumulada

Veículos (SI)

28.000

30.000

(1) (1)

10.000

(SI)

Ganho de Capital 8.000

(1)

3. Baixa pela venda de um veículo no valor de

Contabilidade Financeira

272

R$15.000,00, cujo valor contábil líquido, na data da venda, era de R$20.000,00, sendo R$30.000,00 o valor de custo e R$10.000,00, o saldo da depreciação acumulada. Apuração do valor da perda de capital: R$15.000,00 - R$20.000,00 = (R$5.000,00)

Bancos conta Movimento

R$15.000,00

Conta de Ativo

Depreciação Acumulada

R$10.000,00

Conta de Ativo (Redutora)

Perda de Capital

R$5.000,00

Conta de Resultado

Veículos

R$30.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à venda do veículo XHK.

Bancos Conta Movimento (1)

15.000

Depreciação Acumulada

Veículos (SI)

30.000

(1) (1)

10.000

(SI)

Perda de Capital (1)

5.000

6.8 I ntangíveis Os Ativos Intangíveis, como o próprio nome sugere, dizem respeito aos bens incorpóreos da entidade. O Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo Intangível define esse ativo como sendo um ativo não monetário identificável, sem substância física.

6.8.1 Classificação Segundo o artigo 179 - VI da Lei nº 6.404/76, devem ser classificados como Intangíveis “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”. São exemplos de Intangíveis: marcas e patentes, fundo de comércio28 adquirido, softwares, direitos de exploração de serviços públicos mediante concessão ou permissão do Poder Público etc.

28. Fundo de Comércio (Goodwill): denominação do conjunto de direitos favoráveis ao comerciante e que incluem bens materiais e imateriais.

Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

273

6.8.2 Avaliação A forma de avaliação de um Intangível está condicionada à determinação ou não da sua vida útil. Intangível com vida útil definida = amortização pelo tempo de vida útil do ativo e teste de valor recuperável (Impairment); Intangível sem vida útil definida = teste de valor recuperável (Impairment)

6.8.3 Escrituração A escrituração de um ativo intangível, seja na sua

Contabilidade Financeira

274

aquisição ou baixa pela venda, bem como no que se refere à sua amortização, quando aplicável, em nada difere de um Imobilizado. Chegamos ao fim de mais uma aula! Quantos conceitos novos, não? Mas, se analisarmos com mais calma, vamos ver que a maioria deles já foram abordados em aulas precedentes. Na realidade, fizemos uma grande revisão, aprofundando alguns conhecimentos. Nesta aula, os conceitos foram concentrados de forma a fornecer uma visão global das contas do Ativo e, consequentemente, das aplicações dos recursos de uma entidade. Antes de checarmos se conseguimos alcançar nossos objetivos, aí vai a resposta da questão sobre o recebimento de uma duplicata ser uma origem ou uma aplicação de recursos: O recebimento do valor de uma duplicata por meio de cheque pré-datado é uma origem ou uma aplicação de recursos? E se o cheque for à vista? Resposta: Em qualquer das duas situações, seja recebimento com cheque pré-datado ou recebimento à vista, houve uma troca entre ativos (Cheques a Receber ou Bancos Conta Movimento X Clientes) e, portanto, não ocorreu nenhuma nova aplicação ou, tampouco, origem.

Objetivos de aprendizagem Conhecemos as principais aplicações de recursos e suas peculiaridades? Conhecemos as características de cada grupo de contas? Conhecemos e aprendemos a aplicar os conceitos básicos de mensuração e avaliação dos principais ativos de uma entidade? Aprendemos como realizar a escrituração de fatos contábeis que envolvam os ativos de uma entidade? Muito bem! Após essa autoavaliação já podemos nos principais ativos/aplicações de uma entidade – os Estoques.

Vamos relembrar? A Aula 6 nos possibilitou estudar os grupos de contas do Ativo, exceto o grupo de Estoques que será estudado na próxima aula, conhecendo suas principais características, formas de avaliação e escrituração, buscando entender tais grupos no contexto de “aplicações” dos recursos captados. Revimos as condições para classificação dos ativos como Ativos Circulantes ou Não Circulantes e passamos a estudar cada um dos grupos de contas que os compõem. Começamos com o primeiro deles, o Disponível e, dentro dele, estudamos o que significa a denominação Caixa e Equivalentes de Caixa. Aprendemos a constituir um fundo fixo de caixa e a contabilizar sua reposição. Conhecemos as características gerais, a avaliação e a contabilização das aplicações financeiras, inclusive das aplicações em ouro. Estudamos o Contas a Receber, sua composição, avaliação e contabilização das duplicatas a receber, além de termos revisto a constituição das perdas estimadas em créditos de liquidação. Finalizamos estudando as aplicações de caráter permanente, conhecendo as disposições gerais que norteiam a classificação dessas aplicações como Investimentos, Imobilizado e Intangível.

275 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

preparar para a próxima aula. Nela, vamos estudar outro dos

QUESTÕES PARA REFLEXÃO E AUTOAVALIAÇÃO O texto a seguir classifica os “intangíveis” de uma instituição financeira como seus “maiores ativos”. Analise o texto e responda: • O valor dos ativos citados no texto estarão demonstrados no Balanço Patrimonial da instituição financeira? Justifique sua resposta.

Contabilidade Financeira

276

O patrimônio intelectual, o capital humano e a marca Bic Banco se constituem nos maiores ativos da organização O BICBANCO acumula conhecimentos, experiências, condutas e práticas que se transformaram em bens intangíveis para a Organização. Dentre os ativos intangíveis mais importantes estão sua marca, sua forte presença nas principais cidades e capitais do país, sua expertise nos diversos mercados em que atua, seus sistemas de gerenciamento de riscos e principalmente a capacidade de inovação do seu qualificado capital humano. Desde a sua fundação, a Instituição se dedica a financiar a atividade produtiva e acumula experiência significativa no setor de crédito. Para atender à demanda de seus clientes e às necessidades do Banco foram desenvolvidas metodologias próprias, ferramentas e processos que se tornaram um diferencial, seja na operacionalização dos negócios ou nos sistemas de controle e avaliação de concessão de crédito. O foco na área de middle market por mais de duas décadas também gerou valor intangível para a Organização. Ao longo desse período, seus profissionais desenvolveram expertise nesse segmento e em suas peculiaridades, o que resultou no maior ativo intangível do Banco: seu patrimônio intelectual e humano. A consciência desse patrimônio levou o Banco a elaborar mecanismos para reter esse conhecimento e reconhecer a competência de seus profissionais. Cabe às pessoas e à sua experiência os méritos pelas inúmeras conquistas e prêmios obtidos seguidamente pela Instituição, fatores que reforçam sua reputação frente aos acionistas e ratificam as qualidades de sua marca.

Resolução: Realmente os ativos citados no texto são muito valiosos para qualquer entidade, entretanto, tais ativos não atendem às condições necessárias para serem contabilizados e, portanto, não aparecem nos balanços. O valor de uma marca pode cair, vertiginosamente, de um dia para o outro; o capital intelectual gerado pelos recursos humanos, também pode ser perdido sem nenhum aviso, basta que as pessoas que agregam esse valor resolvam sair da empresa! Tais ativos só podem ser divulgados em textos promocionais como o que foi apresentado e nos relatórios anuais das empresas.

LEITURAS RECOMENDADAS BANCO DO BRASIL. Cartilha CDB final. Disponível em: http://www.bb.com.br/docs/pub/voce/dwn/CartilhaCDB.pdf MARION, J. C. Análise das demonstrações contábeis. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2012

277 Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

MARCA E IMAGEM A marca BICBANCO é um de seus maiores bens, por estar aliada a conceitos como segurança, solidez, confiabilidade, dinamismo, integridade e responsabilidade corporativa. Esta imagem institucional positiva é fruto de 70 anos de lisura em sua atuação e do comprometimento do banco com seus clientes. Para fortalecer essa marca e solidificar ainda mais os atributos associados a sua imagem, o Banco estabelece princípios e políticas de atuação e conduta, que orientam suas ações em todas as iniciativas. O Banco desenvolve campanhas publicitárias, destinada ao seu público-alvo, investe no contato com a mídia e supre de informações os interessados em seus meios de comunicação e materiais institucionais, com o objetivo de tornar sua marca mais conhecida e proporcionar suporte a suas atividades. Fonte: http://www5.bicbanco.com.br/RAO/2010/port/ra/10. htm

LIN K S INDICADOS www.cfc.org.br www.cpc.org.br

REFER ÊNCIAS GRECO, A.; AREND, L. Contabilidade: teoria e prática básicas. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. IUDÍCIBUS, S. de et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010.

Contabilidade Financeira

278

Principais aplicações de recursos: ativos circulantes e não circulantes

279

(7)

E stoques e operaĂ§Ăľes com mercadorias

Olá prezados alunos, Reta final! Penúltima porta! Mais um pequeno trecho a percorrer na busca de conhecimento! Busca esta que deve ser constante e sempre renovada, para que todas as “nossas portas” permaneçam abertas! Nesta etapa vamos estudar o ativo mais importante de uma empresa industrial ou comercial – seus estoques. Porque o mais importante? Porque são os estoques que retratam a atividade principal de uma empresa. Uma empresa de serviços não possui estoques físicos, a não ser de materiais utilizados na prestação dos seus serviços e, neste caso, embora também importantes, tais estoques não têm o mesmo significado para a contabilizada, mas isso não quer dizer que tais empresas não precisem se preocupar com sua gestão financeira. Ao contrário, com a crescente participação do setor de serviços na economia, os ativos intangíveis

que compõem os estoques das empresas desse setor merecem especial atenção. São os recursos aplicados/investidos nos estoques que deverão produzir os resultados necessários para garantir o sucesso e a continuidade da entidade – razão da sua importância. Uma boa gestão dos estoques pode ser vital para garantir a sobrevivência de uma empresa. Como se pode observar, já que estamos enfatizando os

Contabilidade Financeira

284

recursos investidos em estoques, então, não se pode dissociar a gestão desses estoques da respectiva gestão financeira. Pelo contrário, elas se fundem, pois aspectos como quantidade, qualidade, tempo de produção, reposição, segurança, controle, financiamento, entre outros, afetam não só os estoques físicos, mas, sobretudo, as finanças das empresas. Assim, com o objetivo principal de conhecer os fundamentos gerais da composição, controle e contabilização dos estoques e, em particular, dos estoques de mercadorias, nesta aula teremos como meta alcançar os seguintes objetivos específicos:

Objetivos de aprendizagem Compreender a importância dos estoques na gestão financeira das empresas; Conhecer as principais formas de controle dos estoques; Conhecer e escriturar as operações de compra e venda de mercadorias; Conhecer e escriturar as operações correlatas às compras e às vendas de mercadorias; Conhecer e escriturar mercadorias em consignação e outros aspectos envolvendo transações com mercadorias. O desenvolvimento do conteúdo a ser estudado obedecerá à seguinte ordem: 7.1 Conceitos de estoque e sua importância na gestão financeira 7.1.1 Conceitos

7.1.2 Gestão financeira e gestão de estoques 7.2 Inventários: periódico e permanente 7.2.1 Inventário periódico 7.2.2 Inventário permanente 7.3 Avaliação dos estoques 7.3.1 Apuração do custo dos estoques 7.3.2 PEPS – Primeiro que entra é o primeiro que sai 7.3.3 Custo Médio Móvel 7.4 Impostos e contribuições nos estoques

285 Estoques e operações com mercadorias

7.4.1 ICMS s/ obre Compras 7.4.2 IPI sobre Compras 7.4.3 PIS/COFINS sobre Compras 7.5 Compras de mercadorias 7.5.1 Fretes sobre compras 7.5.2 Bonificações recebidas 7.5.3 Abatimentos sobre compras 7.5.4 Devolução de compras 7.5.5 Descontos comerciais obtidos 7.5.6 Descontos financeiros obtidos 7.5.7 Adiantamentos a fornecedores 7.6 Vendas 7.6.1 Fretes sobre vendas 7.6.2 Vendas com cartões de crédito 7.6.3 Descontos comerciais 7.6.4 Bonificações concedidas 7.6.5 Devolução de vendas 7.6.6 Abatimento sobre vendas 7.6.7 Descontos financeiros concedidos 7.6.8 Adiantamentos recebidos de clientes 7.7Mercadorias em consignação 7.8 Quebras ou perdas de estoque 7.9 Resultados com mercadorias Bom estudo a todos!

7.1 Conceitos de estoque e sua importância na gestão financeira

Contabilidade Financeira

286

7.1.1 Conceitos O Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, aprovado pela Resolução CFC nº 1.170/09, afirma que estoques são ativos: a) Mantidos para venda no curso normal dos negócios; b) Em processo de produção para venda; ou c) Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços. Iudícibus et al (2010, p. 72) define estoques como “bens tangíveis ou intangíveis adquiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo de venda ou utilização própria no curso normal de suas atividades”. No que se refere ao estoque de ativos intangíveis, estes não são tratados no grupo de contas de Estoques. Devido às suas características, tais estoques são contabilizados como Ativos Especiais. Normalmente, os Ativos Especiais dizem respeito a atividades que não se enquadram no conceito tradicional de produção de manufaturas ou comércio de mercadorias como, por exemplo, a produção de filmes, cujos direitos podem ser integralmente comercializados ou podem, somente, ser objeto de cessão de direitos de exibição. Trata-se de conteúdo artístico-cultural, ou seja, um “estoque” intangível, assim como softwares que são produzidos ou adquiridos com o objetivo

de comercialização dos direitos de uso. Tais ativos serão estudados em outro momento do curso. O grupo de contas de Estoques deve contemplar a existência de subcontas que permitam visualizar seus principais componentes. São exemplos de contas que devem fazer parte desse grupo: • Produtos acabados; • Produtos em elaboração; • Mercadorias em trânsito; • Mercadorias entregues em consignação; • Importações em andamento; • Almoxarifado; • Adiantamentos a fornecedores; • Perda estimada para redução ao valor realizável líquido; • Perda estimada em estoques; • Ajuste ao valor presente.

7.1.2 Gestão financeira e gestão de estoques Os estoques representam as principais operações de uma empresa e, consequentemente, a razão que motivou a sua criação. Uma indústria existe para fabricar produtos, uma empresa comercial para comercializá-los, os estoques, por sua vez, retratam exatamente o que a empresa está fabricando ou já fabricou ou o que ela tem de mercadorias a comercializar. Desses estoques resultará a principal receita da entidade. Partindo dessa premissa, é possível afirmar que a maior parte dos recursos captados por uma entidade deve ser direcionada para a produção dos seus estoques ou para ativos que componham o processo produtivo (máquinas,

287 Estoques e operações com mercadorias

• Mercadorias para revenda;

equipamentos etc.), visto que é daí que ela vai extrair seus principais resultados. Mas, resultados, além de receitas, envolvem também custos/despesas, não é mesmo? Veja só: os custos dos estoques representam as aplicações de recursos que neles foram feitas. São, portanto, essas aplicações que vão gerar as receitas, mas, se esses custos ou aplicações não forem bem geridos ou se os estoques demora-

Contabilidade Financeira

288

rem para serem vendidos, ou seja, demorarem para gerar as receitas, o resultado obtido, com certeza, não será o esperado ou não será suficiente para que a entidade obtenha sucesso na sua atividade. O prazo que os estoques demoram para serem vendidos, isto é, para gerar receitas, é chamado de “giro de estoques”. Quanto menor for esse prazo, mais satisfatório será o resultado e a gestão financeira da entidade. A figura a seguir, utilizada em um exemplo da aula anterior, pode nos ajudar a entender melhor esse processo: ATIVO

PASSIVO

Estoque R$100,00 (Aplicação)

Origem R$100,00

Contas a Receber R$100,00 + R$80,00 = R$180,00 Caixa R$180,00 Total Aplicações = R$180,00

CMV Receita de Vendas

Origem Resultado = R$80,00 R$180,00 - R$100,00 Total origens = R$180,00

A aplicação de R$100,00 transforma-se em resultado de R$80,00 que é “acrescentado” ao caixa da empresa. Ou seja, a aplicação de R$100,00 rendeu um “aporte” de recursos

de R$80,00. Quanto mais rápido for esse processo, melhores serão os resultados obtidos. Obviamente, a entidade poderá desenvolver outras atividades acessórias às suas atividades principais que lhe ajudarão a compor o resultado obtido, mas o resultado das suas operações é o que importa em qualquer tipo de análise, por parte dos interessados no seu desempenho. Muito bem! Se estivermos convencidos de que a gesimpactam e facilitam essa gestão.

7.2 I nventários: periódico e permanente O que é inventário? Inventário é um levantamento, uma relação dos bens componentes do estoque, com as respectivas quantidades. A avaliação dos estoques ao final de um período qualquer, mas especialmente por ocasião do fechamento do Balanço Patrimonial, é absolutamente necessária para a apuração do resultado da empresa. É por meio dessa avaliação que se determina o custo dos produtos ou das mercadorias vendidas, conforme estudado na nossa Aula 4. Lembram-se que, para a determinação desse custo, precisamos saber o saldo final e o saldo inicial dos estoques?

289 Estoques e operações com mercadorias

tão do estoque é importante, vamos conhecer os detalhes que

CMV = Ei + Co - Ef Onde: ✓ CMV = Custo das Mercadorias Vendidas ✓ Ei = estoque inicial de mercadorias ✓ Co = Valor líquido das compras de mercadorias no período ✓ Ef = Estoque final de mercadorias

Contabilidade Financeira

290

Pois bem, como “avaliar” corretamente os saldos contábeis dos estoques, sem saber a quantidade de cada componente presente neles? Concordam que, se houver erro nesses valores, o resultado apurado também fica incorreto? A confirmação dos saldos é feita por meio da confrontação com os inventários. Iudícibus et al (2010, p. 92) comenta que “um aspecto fundamental quanto aos estoques refere-se a uma correta determinação de suas quantidades físicas na data do balanço”. Esse aspecto, segundo os mesmos autores, tem “gerado distorções significativas nas demonstrações financeiras de inúmeras empresas, e nada adianta um bom critério de avaliação e de custos se as quantidades estiverem erradas”. Além dos aspectos contábeis e gerenciais, há uma exigência fiscal para que o inventário dos estoques seja feito, no mínimo, quando do fechamento do Balanço. Existe, inclusive, a obrigatoriedade de escrituração de um livro de inventário (obrigação fiscal acessória). Existem, basicamente, dois tipos de inventários que podem ser adotados pelas empresas: o inventário periódico e o inventário permanente.

7.2.1 Inventário periódico O sistema de inventário periódico, por ser mais simples, não requer a existência de controles excessivamente detalhados. É elaborado por meio da contagem física dos estoques, no

final de um período, razão da sua denominação “periódico”, que pode ser o contábil (um ano) ou em períodos menores. Neste caso, segundo Greco (2012, p. 242), “o registro contábil do estoque das mercadorias ocorrerá apenas no final dos exercícios, quando da contagem física das quantidades existentes”. A apuração do custo das mercadorias vendidas exigirá que as operações de compras, devoluções, abatimentos, fretes e seguros sejam registradas em contas adequadas. não poderá optar pela avaliação dos seus estoques pelo custo médio, que estudaremos ainda nesta aula.

7.2.2 Inventário permanente O registro permanente de estoque compreende o controle, por meio de fichas (em papel ou meio eletrônico), de cada item que o compõe, registrando a sua movimentação em quantidade, preço unitário e valor total. Esse tipo de inventário possibilita que o custo das mercadorias ou dos produtos vendidos sejam contabilizados no ato da venda, sendo necessária a confrontação dos saldos contábeis com o inventário (contagem física) no final do exercício (dezembro), para atendimento à legislação fiscal. Apesar de complexo é um sistema mais completo, capaz de atender às exigências fiscais, à excelência dos registros contábeis, particularmente no que se refere à apuração dos resultados da entidade e, principalmente, contribuir para o processo decisório como instrumento gerencial.

291 Estoques e operações com mercadorias

Adotando o sistema de inventário periódico, a empresa

7.3 Avaliação dos estoques A avaliação dos estoques envolve dois aspectos: a apuração do custo, principalmente para efeitos de apuração do custo unitário dos produtos, mercadorias ou serviços e

Contabilidade Financeira

292

apuração do custo das vendas; e a atualização do valor dos estoques ao seu valor realizável líquido para efeito de apresentação da correta situação patrimonial no Balanço. O Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques determina que os estoques sejam avaliados pelo valor do custo ou valor realizável líquido, dos dois o menor, entendendo-se como tal, o preço de venda estimado no curso normal dos negócios, diminuído dos custos estimados para a respectiva conclusão e dos gastos estimados necessários para a concretização da venda.

7.3.1 Apuração do custo dos estoques O principal problema encontrado na apuração dos custos é o fato de que uma entidade pode ter o mesmo produto adquirido em datas diferentes e a preços diferentes. Vamos ver um exemplo: Suponha a existência de uma empresa comercial que compra e vende televisores de uma única marca e modelo, mas que, por força de interesses comerciais, adquire e vende suas mercadorias em diferentes datas e, consequentemente por diferentes preços de aquisição. Em determinado período, a empresa em questão, que já tinha um estoque anterior correspondente a 10 aparelhos de TV a um custo unitário de R$810,00, efetuou 5 compras de 15 TVs, em um total de 75 unidades a preços diferentes e em diferentes datas. No mesmo período ela vendeu 60 aparelhos. Qual seria o custo dos aparelhos vendidos a ser computado no resultado

Datas

Dia 05

Dia 07

Dia 15

Dia 16

Dia 18

Dia 20

Dia 30

Venda

Compra

Venda

Compra

Venda

Compra

Venda

Dia 05

Compra

Dia 02

Qtde.

Compra

Saldo Anterior

Operações

812,00

811,50

811,00

813,00

812,00

810,00

Unit.

12.180,00

12.172,50

12.165,00

12.195,00

12.180,00

8.100,00

Acumulado

Compras Qtde. 10

Unit.

Qtde. 25

810,00

Unit.

32.475,00

20.280,00

8.100,00

Acumulado

Saldo

Controle do estoque de TVs

Estoques e operações com mercadorias

Acumulado

Vendas

da referida empresa? Esta é uma questão quase impossível de

ser respondida se a empresa não mantiver um controle deta-

lhado dos seus estoques. Mas, mesmo que tenha esse controle,

como as compras e vendas ocorrem em datas diferentes, a dife-

rentes valores, e os aparelhos de TV são da mesma marca e do

mesmo modelo, o valor do custo dos aparelhos vendidos terá

que seguir um critério lógico para sua apuração.

293

A partir da primeira operação de compra já não se sabe qual o valor unitário das peças em estoque, pois ao saldo anterior de 10, foram somadas 15 novas peças que custaram mais do que aquelas que estavam armazenadas. Como apurar o valor unitário das peças quando ocorre qualquer tipo de movimentação? Há várias formas de se apurar o valor do custo unitário dos estoques e, por consequência, o valor do custo das peças vendidas. Entretanto, somente duas delas são admiti-

Contabilidade Financeira

294

das pelos Princípios Fundamentais de Contabilidade e, também, pela legislação fiscal: “Custo Médio (Móvel e Fixo)” e “PEPS – Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai”, do inglês FIFO - First In First Out. Dentre as diversas formas de se apurar o custo dos estoques, pode-se destacar o UEPS – Último que Entra é o Primeiro que Sai, do inglês LIFO – Last In First Out e o Custo de Reposição. Não sendo permitidos contábil ou fiscalmente, tais métodos somente são utilizados para fins gerenciais. Outra prática possível para apuração do custo é o método do Preço Específico, que consiste em controlar cada unidade pelo valor efetivamente pago, o que só é possível quando a quantidade, o valor e as características da mercadoria ou material o permitam (Exemplo: revenda de automóvel usado). Vamos abordar as duas metodologias mais utilizadas e aceitas pelo fisco e pelas normas contábeis:

7.3.2 PEPS – Primeiro que entra é o primeiro que sai Esta avaliação baseia-se na premissa de que a primeira peça que entrou no estoque será a primeira a ser baixada quando ocorrer a venda. Utilizando o mesmo exemplo anterior, teríamos a seguinte situação:

Controle do estoque de TVs (PEPS)

Acumul.

Unit.

Acumul.

810,00

8.100,00

812,00

20.280,00

Unit.

Acumul.

810,00

8.100,00

Dia 02

812,00

12.180,00

Compra

Dia 05

813,00

12.195,00

813,00

32.475,00

Venda

Dia 05

810,00

8.100,00

810,00

24.375,00

Compra

Dia 07

811,00

8.110,00

811,00

32.485,00

Venda

Dia 07

811,00

4.055,00

812,00

12.180,00

812,00

24.360,00

Venda

Dia 15

813,00

4.065,00

813,00

20.295,00

Compra

Dia 16

811,50

12.172,50

811,50

32.467,50

Venda

Dia 18

16.227,50

812,00

28.407,50

20.295,00

Compra

813,00

8.130,00

811,00

8.110,00

Compra

Dia 20

812,00

12.180,00

Venda

Dia 30

10 5

811,00

4.055,00

811,50

4.057,50

Composição do Saldo Final 10 peças 811,50 =

8.115,00

15 peças 812,00 =

12.180,00 20.295,00

CMV no período =

48.697,50

A ficha de controle de estoques permite a apuração do custo das mercadorias na data da venda e, também, pelo período desejado (soma dos valores da coluna Vendas/Acumulado).

7.3.3 Custo médio móvel Esta avaliação consiste em apurar o custo médio unitário da mercadoria (ou matéria-prima) da seguinte forma: a) Adiciona-se ao saldo anterior o valor das compras e divide-se o valor obtido pelo número total de peças em estoque, obtendo-se o custo médio unitário até aquela data;

295 Estoques e operações com mercadorias

Unit.

Saldo

Qtde.

Saldo Anterior

Vendas

Qtde.

Compras Datas

Qtde.

Operações

Datas

Dia 07

Dia 15

Dia 16

Dia 18

Dia 20

Dia 30

Compra

Venda

Compra

Venda

Compra

Venda

Dia 05

Venda

Qtde.

Compra

Dia 02

Compra

Saldo Anterior

Operações

812,00

811,50

811,00

813,00

812,00

810,00

Unit.

12.180,00

12.172,50

12.165,00

12.195,00

12.180,00

8.100,00

Acumul.

Compras

Qtde. 811,75

811,55

811,58

811,88

Unit. 10

810,00

20.293,60 48.698,90

811,74

811,75

811,56

811,55

811,58

811,87

811,88

811,20

CMV:

Unit.

Saldo

Saldo final:

48.698,90

8.117,50

16.231,00

4.057,90

12.173,70

8.118,80

Acumul.

Vendas

20.293,60

28.411,10

16.231,10

32.462,10

20.289,60

24.347,50

36.521,20

24.356,20

32.475,00

20.280,00

8.100,00

Acumul.

296

Qtde.

Contabilidade Financeira

b) Multiplica-se esse custo médio unitário pela quan-

tidade de peças vendidas para apuração do valor do

custo total da venda, na ocorrência da primeira venda,

após essa data;

c) Apura-se o novo custo médio unitário, subtraindo-se do

saldo anterior, o valor do custo da última venda e dividindo-

-se o resultado pelo número total de peças em estoque.

No exemplo anterior, a situação do estoque seria a

seguinte:

Controle do estoque de TVs (Custo Médio)

Essa metodologia de apuração de custos dos estoques é muito utilizada.

7.4 I mpostos e contribuições nos estoques componentes do estoque têm caráter não cumulativo, ou seja, podem ser compensados com aqueles devidos pela entidade. Dessa forma, há que dar um tratamento contábil especial para esses impostos e contribuições. Tais impostos e contribuições não devem integrar o custo dos estoques e devem ser deduzidos da Receita de Vendas, conforme já estudado na DRE – Demonstração do Resultado do Exercício. Vamos estudar o tratamento dos impostos e das contribuições incidentes sobre as compras, uma vez que aqueles incidentes sobre as vendas já foram estudados em nossa Aula 4.

7.4.1 ICMS sobre compras Como já mencionado, os impostos recuperáveis incidentes sobre compras não podem ser computados como custo de aquisição. Vamos supor que uma empresa tenha adquirido, a prazo, mercadorias para revenda no valor de R$100.000,00, com um ICMS embutido de 18% - R$18.000,00. Na venda dessas mercadorias, também a prazo, por R$120.000,00, a empresa gerou uma obrigação de recolher um ICMS, à mesma alíquota, no valor de R$21.600,00. Vejamos como ficaria a contabilização:

297 Estoques e operações com mercadorias

Alguns impostos e contribuições incidentes sobre

Pela compra da mercadoria D

Mercadorias para Revenda (Estoques)

R$82.000,00

Conta de Ativo

Impostos a Recuperar – ICMS

R$18.000,00

Conta de Ativo

Fornecedores

R$82.000,00

Conta de Passivo

Valor referente à compra de mercadorias para revenda

Contabilidade Financeira

298

Pela venda da mercadoria D

Clientes

R$120.000,00

Conta de Ativo

Vendas (Receitas)

R$120.000,00

Conta de Resultado

Valor referente à venda de mercadorias Pela obrigação de recolhimento do ICMS

Impostos sobre Vendas (Receitas)

R$21.600,00

Conta de Resultado (Redutora da Receita)

Impostos a Recolher – ICMS

R$21.600,00

Conta de Passivo

Valor referente ao ICMS sobre venda Pela compensação do ICMS pago na compra D

Impostos a Recolher – ICMS

R$18.000,00

Conta de Passivo

Impostos a Recuperar – ICMS

R$18.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à compensação de ICMS pago sobre compras

Pela apropriação do custo da mercadoria D

Custo da Mercadoria Vendida

R$82.000,00

Conta de Resultado

Mercadorias para Revenda (Estoques)

R$82.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à apropriação de custo de mercadoria vendida Pelo recolhimento do ICMS D

Impostos a Recolher - ICMS

R$3.600,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$3.600,00

Conta de Ativo

Estoques e operações com mercadorias

299

Valor referente à compensação de ICMS pago sobre compras

Razonetes: Mercadorias para Revenda (1)

82.000

(4) (2)

Fornecedores 100.000

21.600

120.000

(1)

120.000

(2) (5)

18.000

(6)

3.600

82.000

18.000

(5)

21.600

(3)

Bancos Conta Movimentp

Custo da Mercadoria Vendida (4)

18.000

ICMS a Recuperar

Vendas

Impostos para Revenda (3)

ICMS a Recuperar

Clientes

(SI)

15.000

3.600

(6)

7.4.2 IPI sobre compras No caso de o IPI também ser recuperável para a entidade, os procedimentos relativos à contabilização serão idênticos ao ICMS.

7.4.3 PIS/COFINS sobre compras As contribuições não cumulativas ao PIS e à COFINS, também compensáveis, seguirão o mesmo critério de contabilização do ICMS. Contabilidade Financeira

300

7.5 Compras de mercadorias Para ilustrar a contabilização de uma operação de compra de mercadoria, utilizaremos o mesmo exemplo indicado na contabilização do ICMS: Pela compra da mercadoria D

Mercadorias para Revenda (Estoques)

R$82.000,00

Conta de Ativo

Impostos a Recuperar – ICMS

R$18.000,00

Conta de Ativo

Fornecedores

R$82.000,00

Conta de Passivo

Valor referente à compra de mercadorias para revenda Pelo pagamento ao fornecedor D

Bancos - Conta Movimento

R$100.000,00

Conta de Ativo

Fornecedores

R$100.000,00

Conta de Passivo

Valor referente pagamento a fornecedores de mercadorias

Razonetes: Mercadorias para Revenda (1)

82.000

Bancos Conta Movimento

Fornecedores (2)

100.000

(1) (SI)

150.000

100.000

(2)

ICMS a Recuperar (1)

18.000

7.5.1 Fretes sobre compras Os fretes pagos sobre compra de mercadorias integrarão o valor do custo dos estoques. Vamos supor que no exemplo acima tenha ocorrido a seguinte situação: Mercadoria Fretes sobre compras Valor a ser contabilizado com custo da mercadoria

R$95.000,00 R$5.000,00 R$100.000,00

Como se pode observar, o frete pago integra o valor do custo do estoque.

7.5.2 Bonificações recebidas As bonificações são constituídas de unidades de mercadorias oferecidas ao comprador, em razão do volume de compras, promoções ou deferência especial do fornecedor. Exemplo: Supondo que a Luz Azul Comércio de Materiais Elétricos Ltda. tenha recebido uma bonificação no valor de R$5.000,00, já incluso um ICMS de R$900,00. Tal bonificação seria registrada da seguinte forma:

Estoques e operações com mercadorias

301

Pelo recebimento da bonificação D

Estoques

R$4.100,00

Conta de Ativo

Impostos a Recuperar – ICMS

R$900,00

Conta de Ativo

Bonificações Recebidas (Outras Receitas Operacionais)

R$5.000,00

Conta de Resultado

Valor referente ao pagamento a fornecedores de mercadorias Contabilidade Financeira

302

7.5.3 Abatimento sobre compras O “abatimento” sobre compras não é um desconto comercial ou, tampouco, financeiro, trata-se de uma compensação concedida pelo fornecedor ao comprador por conta de avarias nos produtos durante o transporte, defeitos ou outras anomalias que caracterizem diferença entre o que foi pedido e o que foi efetivamente entregue. Supondo que uma empresa tenha recebido um abatimento de R$1.500,00 em compra efetuada, a prazo, e já contabilizada pelo seu valor de custo, o lançamento contábil do abatimento seria o seguinte: D

Fornecedores

R$1.500,00

Conta de Ativo

Estoques

R$1.500,00

Conta de Passivo

Valor referente ao abatimento concedido pelo fornecedor Caso a empresa tivesse comprado o estoque à vista, o débito seria feito diretamente na conta Caixa ou Bancos Conta Movimento.

7.5.4 Devolução de compras No caso de devolução de compras pela empresa compradora, esta tomará por base os dados da nota fiscal original, pela qual foi dada entrada da mercadoria (ou matéria-prima) nos estoques da empresa. Se a devolução ocorrer no mesmo exercício social da compra, não haverá maiores problemas, basta “reverter” o lançamento contábil original, utilizando os valores proporVamos supor que 20% da mercadoria adquirida em nosso exemplo anterior, tenha sido devolvida. Mercadoria

R$95.000,00 x 20% = R$19.000,00

Fretes sobre compras

R$5.000,00 x 20% = R$1.000,00

ICMS sobre compras

R$18.000,00 x 20% = R$3.600,00

Considerando que a mercadoria foi registrada em Estoques pelo seu valor líquido do ICMS, temos que a sua devolução deve ser contabilizada pelo valor de: R$19.000,00 - R$3.600,00 = R$15.400,00 O frete, anteriormente apropriado como custo dos estoques, deverá ser contabilizado como despesa, pelo valor proporcional de R$1.000,00, uma vez que não há mais o estoque respectivo. O ICMS sobre o estoque devolvido deverá agora, ser contabilizado pelo valor proporcional de R$3.600,00, como ICMS a Recolher, uma vez que foi compensado anteriormente. Caso ainda não tenha sido compensado, deverá ser creditado na conta de Impostos a Recuperar – ICMS.

303 Estoques e operações com mercadorias

cionais à mercadoria devolvida.

Fornecedores

R$15.400,00

Conta de Passivo

Fretes sobre Devolução de Compras (Outras Despesas Operacionais)

R$1.000,00

Conta de Resultado

ICMS a Recolher

R$3.600,00

Conta de Passivo

Mercadorias para Revenda (Estoques)

R$20.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à devolução de mercadoria ao fornecedor

Contabilidade Financeira

304

Obs.: Na hipótese da compra ter sido realizada à vista, o débito deverá ser feito diretamente na conta Caixa ou Bancos - Conta Movimento, ou, ainda, em uma conta de Outros Créditos, caso o fornecedor não credite o valor da devolução imediatamente.

7.5.5 Descontos comerciais obtidos Os descontos comerciais incondicionais concedidos pelo fornecedor ao comprador são oferecidos no ato da operação de compra, estando consignados na respectiva nota fiscal. Usualmente, a compra em que se obteve o desconto é contabilizada pelo seu valor líquido. Vamos supor que em uma compra a prazo, de R$100.000,00, com ICMS de R$18.000,00, o comprador tenha obtido um desconto de R$10.000,00. D

Mercadorias para Revenda (Estoques)

R$72.000,00

Conta de Ativo

Impostos a Recuperar – ICMS

R$18.000,00

Conta de Ativo

Fornecedores

R$90.000,00

Conta de Passivo

Valor referente à compra líquida de desconto obtido, conforme NF XXX

7.5.6 Descontos financeiros obtidos Os descontos financeiros são obtidos posteriormente à realização da compra, em função de pagamento antecipado ou cumprimento do prazo de pagamento junto ao fornecedor. Assim, tais descontos devem ser apropriados diretamente em Receitas Financeiras. Supondo que no pagamento de R$100.000,00 a um fornecedor, o comprador tenha obtido um desconto financeiro de 10%,

Fornecedores

R$100.000,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$90.000,00

Conta de Ativo

Descontos Financeiros Obtidos

R$10.000,00

Conta de Resultado

Valor referente ao pagamento ao fornecedor XYZ líquido de desconto financeiro obtido.

7.5.7 Adiantamentos a fornecedores Os adiantamentos efetuados a fornecedores por conta de mercadorias ou materiais adquiridos, devem ser contabilizados no Ativo Circulante ou Não Circulante, de acordo com o prazo previsto para entrega. Supondo que na compra de mercadorias para revenda, no valor total de R$100.000,00, com a incidência de 18% de ICMS, tenha sido realizado um adiantamento no valor de R$20.000,00, vejamos como seria a contabilização: Pela realização do adiantamento C

Adiamentos a Fornecedores

R$20.000,00

Conta de Ativo

Bancos - Conta Movimento

R$20.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao adiantamento feito ao fornecedor XYZ

305 Estoques e operações com mercadorias

portanto de R$10.000,00, o lançamento contábil seria o seguinte:

Razonetes: Adiantamentos a Fornecedores (1)

Bancos Conta Movimento

20.000

(1)

Pelo recebimento da mercadoria

Contabilidade Financeira

306

Mercadorias para Revenda

R$82.000,00

Conta de Ativo

Impostos a Recuperar – ICMS

R$18.000,00

Conta de Ativo

Fornecedores

R$100.000,00

Conta de Passivo

Valor referente à aquisição de mercadoria conforme NF XXX Mercadorias para Revenda (2)

ICMS a Recuperar

Fornecedores

82.000

100.000

(2)

18.000

Pela compensação do adiantamento D

Fornecedores

R$20.000,00

Conta de Passivo

Adiantamentos a Fornecedores

R$20.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à compensação do adiantamento efetuado ao fornecedor XYZ Adiantamentos a Fornecedores (1)

20.000

Fornecedores (3)

(3)

20.000

100.000

(2)

7.6 Vendas Conforme já estudado anteriormente, as vendas de produtos, mercadorias e de serviços são registradas como Receita de Vendas, ou ainda, Receita Bruta de Vendas. tarmos das operações de vendas de mercadorias e revermos, também, os impostos incidentes sobre as vendas. Foram vendidos, em determinado período, produtos a prazo no valor de R$1.500.000,00, tendo sido cobrado IPI de 15%29 e ICMS de 18%. Veja os lançamentos contábeis: Contabilizando o faturamento D

Clientes

R$1.995.000,00

Conta de Ativo

Receita Bruta de Vendas

R$1.995.000,00

Conta de Resultado

Valor referente ao faturamento bruto do período Contabilizando o IPI

IPI sobre Faturamento Bruto

R$225.000,00

Conta de Resultado (Redutora da Receita Bruta)

Obrigações Fiscais – IPI a Recolher

R$225.000,00

Conta de Passivo

Valor referente ao IPI incidente sobre o faturamento bruto do período

29. IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados): imposto cujas alíquotas diferem de acordo com produto.

307 Estoques e operações com mercadorias

Vamos retomar o exemplo utilizado na Aula 4 para tra-

Contabilizando a recuperação do IPI D

Obrigações Fiscais – IPI a Recolher

R$100.000,00

Conta de Passivo

Impostos a recuperar – IPI

R$100.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à recuperação de IPI incidente sobre faturamento bruto

Contabilidade Financeira

308

Impostos a Recuperar IPI

Fornecedores

500.000

690.000

(1) (1)

100.000

(4)

Impostos a Recuperar ICMS (1)

90.000

VENDA DE PRODUTOS E COMPESAÇÃO DO IPI Clientes (2)

Obrigações Fiscais IPI a Recolher

Receita Bruta de Vendas

1995.000

(2) (4)

100.000

125.000 IPI sobre Faturamento Bruto (3)

225.000

(3)

O recolhimento do IPI se dará pelo valor líquido, ou seja, pelo valor devido pela entidade, compensado com o valor de crédito ao qual ela tem direito e que corresponde ao imposto que ela própria pagou quando adquiriu os materiais para fabricar os seus produtos. Vamos, então contabilizar o recolhimento do IPI: Obrigações Fiscais – IPI a Recolher

R$125.000,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$125.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao recolhimento e ao IPI incidente sobre faturamento bruto Obrigações Fiscais IPI a Recolher 100.000 (5)

225.000

Bancos Conta Movimento 125.000

(5)

125.000

Vamos rever, agora, a contabilização do ICMS. No nosso exemplo, vimos que existe uma cobrança de ICMS no valor de R$270.000,00 (R$1.500.000,00 x 18%). No momento da venda, teríamos a seguinte contabilização: Contabilizando o ICMS

ICMS sobre Faturamento Bruto

R$270.000,00

Conta de Resultado (Redutora da Receita Bruta)

Obrigações Fiscais – ICMS a Recolher

R$270.000,00

Conta de Passivo

Valor referente ao ICMS incidente sobre o faturamento bruto do período

309 Estoques e operações com mercadorias

Contabilizando a recuperação do ICMS D

Obrigações Fiscais – ICMS a Recolher

R$90.000,00

Conta de Passivo

Impostos a recuperar – ICMS

R$90.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à recuperação de ICMS incidente sobre faturamento bruto Contabilizando o recolhimento do ICMS

Contabilidade Financeira

310

Obrigações Fiscais – ICMS a Recolher

R$180.000,00

Conta de Passivo

Bancos - Conta Movimento

R$180.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao recolhimento do ICMS incidente sobre faturamento bruto

Para melhor entendimento das movimentações nas contas, vejam os razonetes: ICMS sobre Faturamento Bruto (8)

270.000

Obrigações Fiscais ICMS a Recolher (9)

90.000

(10)

180.000

Impostos a Recuperar ICMS

270.000

(8) (1)

90.000

(9)

Bancos Conta Movimento 125.000

(5)

180.000

(10)

Os procedimentos contábeis em relação aos demais tributos é o mesmo.

7.6.1 Fretes sobre vendas Os fretes sobre as vendas poderão ser cobrados do comprador e, nesse caso, serão incluídos nos respectivos faturamentos. Ainda podem ser pagos pela empresa vendedora, devendo ser considerados como uma Despesa de Vendas. Suponha que em uma operação de vendas a empresa tenha pagado, à vista, frete no valor de R$3.000,00, com um ICMS de 18%. A contabilização desse frete seria a seguinte: Fretes sobre Vendas (Despesas de Vendas)

R$2.460,00

Conta de Resultado

Imposto a Recuperar – ICMS

R$540,00

Conta de Ativo

Bancos - Conta Movimento ou Caixa

R$3.000,00

Conta de Ativo

Valor referente aos fretes incidentes sobre vendas efetuadas

7.6.2 Vendas com cartões de crédito As vendas efetuadas com cartões de crédito são configuradas como vendas a prazo, pois a administradora do cartão só fará o crédito respectivo, descontando a sua respectiva comissão, alguns dias depois da data da venda. Vamos supor que em uma venda feita com cartão de crédito no valor de R$15.000,00, a operadora de cartão cobrará uma comissão de 5%, tendo sido cobrado ICMS de 18%. Nessas condições, a contabilização seria a seguinte:

311 Estoques e operações com mercadorias

No momento da venda D

Clientes – Cartões de Crédito

R$14.250,00

Conta de Ativo

Comissões sobre Cartões de Crédito (Despesas de Vendas)

R$750,00

Conta de Resultado

Vendas (Receita)

R$15.000,00

Conta de Resultado

Valor referente à venda de mercadoria com cartão de crédito Contabilidade Financeira

312

No recebimento da administradora do cartão de crédito D

Bancos - Conta Movimento

R$14.250,00

Conta de Ativo

Clientes – Cartões de Crédito

R$14.250,00

Conta de Ativo

Valor referente à venda de mercadoria com cartão de crédito

7.6.3 Descontos comerciais Os descontos comerciais são aqueles de caráter incondicional, ou seja, em que não há nenhuma condição de o cliente o cumprir para usufruir do desconto. São concedidos no ato da operação da venda e estão consignados no respectivo documento fiscal. Usualmente, nesses casos, a contabilização a débito de Clientes (ou da conta Bancos, quando for à vista) é feita pelo valor já líquido do desconto. Para exemplificar, vamos supor que em uma venda de mercadorias a prazo, de R$100.000,00, com ICMS de R$18.000,00, a empresa vendedora tenha concedido um desconto de R$10.000,00 e que o CMV tenha sido de R$40.000,00.

Pela venda e concessão do desconto D

Clientes

R$90.000,00

Conta de Ativo

Desconto Comercial (Redutora das Receitas de Vendas)

R$10.000,00

Conta de Resultado

Receita de Vendas

R$100.000,00

Conta de Passivo

Valor referente à venda líquida de desconto comercial concedido, conforme NF XXX

Estoques e operações com mercadorias

Descontos Comerciais Concedidos

Clientes (1)

313

90.000

(1)

10.000

Receita de Vendas 100.000

(1)

Pela apropriação do CMV D

Custo das Mercadorias Vendidas

R$40.000,00

Conta de Resultado

Estoques de Mercadorias

R$40.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao custo das mercadorias vendidas no período Custo das Mercadorias vendidas

Estoque de Mercadorias 40.000

(2)

40.000

Pelo registro do ICMS D

ICMS sobre Vendas (Conta Redutora da Receita de Vendas)

R$18.000,00

Conta de Resultado

ICMS a Recolher

R$18.000,00

Conta de Passivo

Valor referente ao ICMS incidente sobre vendas ICMS sobre Vendas

314 Contabilidade Financeira

(3)

18.000

ICMS a Recolher 18.000

(3)

7.6.4 Bonificações concedidas Uma bonificação representa as mercadorias que foram entregues de forma gratuita ao cliente, seja em função do volume de vendas ou em decorrência de algum tipo de promoção. Supondo que uma empresa conceda uma bonificação de R$20.000,00 ao seu cliente e que nesse valor já esteja computado o ICMS de R$3.600,00, vejamos como seria a contabilização: Pelo registro da baixa da mercadoria no estoque D

Custo das Mercadorias Bonificadas – Despesas de Vendas

R$20.000,00

Conta de Resultado

Estoques de Mercadorias

R$20.000,00

Conta de Passivo

Valor referente à bonificação concedida ao cliente

Pelo registro do ICMS sobre bonificação concedida D

ICMS sobre Bonificações – Despesas de Vendas

R$3.600,00

Conta de Resultado

ICMS a Recolher

R$3.600,00

Conta de Passivo

Valor referente ao ICMS incidente sobre bonificações concedidas Custo das Mercadorias Bonificadas

20.000

(1)

ICMS sobre Bonificações (2)

(1)

315

20.000

ICMS a Recolher

3.600

(2)

7.6.5 Devolução de vendas As devoluções de vendas geralmente ocorrem quando há inconsistências nas especificações técnicas ou em relação ao pedido do cliente, aos problemas de qualidade, à demora na entrega etc. No caso de devoluções, os registros contábeis correspondentes devem ser realizados pelo valor original da venda e, o retorno ao estoque, pelo valor do custo apropriado naquela ocasião. Há, ainda, que se tomar cuidado com o fato da devolução ter ocorrido, ou não, no mesmo exercício social da venda. Como exemplo, vamos utilizar uma devolução de vendas no valor de R$50.000,00 (valor da venda original), cujo custo foi de R$20.000,00 e o ICMS correspondeu a R$9.000,00. Vejamos como ficaria a contabilização nas duas hipóteses, isto

Estoques e operações com mercadorias

Estoque das Mercadorias

é, no mesmo exercício social da venda e no exercício social seguinte, quando o resultado do exercício anterior já estaria apropriado e, o Balanço Patrimonial, fechado. a. Devolução no próprio exercício social da venda Pelo estorno da receita

Contabilidade Financeira

316

Devoluções de Vendas (Conta redutora da Receita de Vendas)

R$50.000,00

Conta de Resultado

Clientes (Caixa ou Bancos)

R$50.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à devolução de vendas Devoluções de Vendas

Clientes 50.000

(1)

50.000

Pelo retorno da mercadoria ao estoque D

Estoques de Mercadorias

R$20.000,00

Conta de Ativo

Custo das Mercadorias Vendidas

R$20.000,00

Conta de Resultado

Valor referente ao custo de mercadoria devolvida

Estoque de Mercadorias (2)

20.000

Custo das Mercadorias vendidas 20.000

(2)

Pelo estorno do ICMS D

ICMS a Recolher

R$9.000,00

Conta de Passivo

ICMS sobre Vendas (Conta Redutora da Receita de Vendas)

R$9.000,00

Conta de Resultado

Valor referente ao ICMS sem mercadoria devolvida

9.000

ICMS a Recolher (3)

(3)

9.000

b. Devolução após o exercício social da venda Quando a devolução ocorrer após o encerramento do exercício social em que se realizou a venda correspondente, tal devolução deverá ser considerada uma despesa operacional. Pela devolução D

Devoluções de Vendas de Exercícios Anteriores – Despesa Operacional

R$50.000,00

Conta de Resultado

Clientes (Caixa ou Bancos)

R$50.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à devolução de vendas Dev. de Vendas de Exerc. Anteriores

Clientes 50.000

(1)

50.000

317 Estoques e operações com mercadorias

ICMS sobre Vendas

Pelo retorno da mercadoria ao estoque D

Estoques de Mercadorias

R$20.000,00

Conta de Ativo

Devoluções de Vendas de Exercícios Anteriores – Despesa Operacional

R$20.000,00

Conta de Resultado

Valor referente ao custo de mercadoria devolvida Estoque de Mercadorias

318 Contabilidade Financeira

(2)

20.000

Dev. de Vendas de Exerc. Anteriores (1)

50.000

20.000

(2)

Pelo aproveitamento do ICMS D

ICMS a Recuperar

R$9.000,00

Conta de Ativo

Devoluções de Vendas de Exercícios Anteriores – Despesa Operacional

R$9.000,00

Conta de Resultado

Valor referente ao ICMS sobre mercadoria devolvida ICMS a Recuperar (3)

9.000

Dev. de Vendas de Exerc. Anteriores (1)

50.000

20.000

(2)

9.000

(3)

7.6.6 Abatimentos sobre vendas Os abatimentos sobre vendas ocorrem quando a empresa vendedora concede um desconto posterior à venda, em função de avarias ou inconformidades na mercadoria entregue. Tais abatimentos não se relacionam com descontos

comerciais ou financeiros, visto que o seu propósito é “compensar” o cliente que achou por bem não devolver a mercadoria, entregue em desacordo com o que foi previamente combinado. Nesse caso, o registro deve ocorrer em uma conta redutora da Receita de Vendas, como segue: Abatimentos sobre Vendas (Redutora da Receita de Vendas)

Conta de Resultado

Clientes (Caixa ou Bancos)

Conta de Ativo

Valor referente ao abatimento sobre vendas

7.6.7 Descontos financeiros concedidos Os descontos financeiros são descontos que ocorrem posteriormente à venda e são decorrentes, em geral, ao pagamento antecipado de uma duplicata pelo cliente ou, ainda, em função do cumprimento do prazo previamente estipulado. Trata-se de uma despesa financeira. Supondo que um cliente tenha pagado uma duplicata no valor R$10.000,00, de forma antecipada e, por esse motivo, tenha obtido um desconto de R$500,00. Vejamos a contabilização: D

Bancos - Conta Movimento

R$9.500,00

Conta de Ativo

Descontos Financeiros Concedidos

R$500,00

Conta de Resultado

Clientes (Caixa ou Bancos)

R$10.000,00

Conta de Ativo

Valor referente ao recebimento de duplicata do cliente XYZ

319 Estoques e operações com mercadorias

Descontos Financeiros Concedidos

Clientes (SI)

10.000

(1)

500

Bancos Conta Movimento (1)

9.500

Contabilidade Financeira

320

7.6.8 Adiantamentos recebidos de clientes Pode ocorrer de um cliente efetuar um adiantamento por conta de bens a serem produzidos ou entregues ou, ainda, serviços a serem prestados. Nesse caso, será constituída uma obrigação para a empresa beneficiária do adiantamento. Para exemplificar, vamos supor que numa venda de mercadoria no valor total de R$50.000,00, o cliente tenha efetuado um adiantamento de R$5.000,00. Pelo recebimento do adiantamento D

Caixa ou Bancos - Conta Movimento

R$5.000,00

Conta de Ativo

Adiantamentos de Clientes

R$5.000,00

Conta de Passivo

Valor referente ao adiantamento recebido de cliente Pela entrega do produto ou mercadoria D

Adiantamentos de Clientes

R$5.000,00

Conta de Passivo

Clientes

R$45.000,00

Conta de Ativo

Receita de Vendas

R$50.000,00

Conta de Resultado

Valor referente à venda de mercadoria

Obs.: os demais lançamentos de impostos e custos são semelhantes àqueles já estudados.

7.7 Mercadorias em consignação

Consignação é uma operação mercantil em que o proprietário da mercadoria (consignador ou consignante) a entrega a um terceiro (consignatário) para que este realize a venda correspondente. Após a venda realizada, o consignatário entrega ao consignante o valor previamente combinado, independentemente do valor conseguido pelo consignatário com a citada venda. Em uma operação de consignação de mercadorias é necessário estudar os dois lados envolvidos – o consignador e o consignatário. Vamos exemplificar: A Editora Lerdemais entrega, em consignação, para a Livraria Leitura, 100 exemplares de um determinado livro, ao preço unitário de R$20,00. O custo unitário de cada livro é de R$9,00 e alíquota de ICMS é de 18%. Após algum tempo, a editora recebe um aviso da Livraria Leitura comunicando a venda de 50 exemplares do referido título livro. Vejam os lançamentos contábeis:

321 Estoques e operações com mercadorias

O que é consignação?

EDITORA LERDEMAIS Pelo envio dos livros em consignação Devedores por Consignação – Livraria Leitura (R$20,00 X 100)

R$2.000,00

Conta de Ativo

Estoques (R$9,00 x 100)

R$900,00

Conta de Ativo

Lucros a Realizar sobre Consignações (*) (R$11,00 X 100)

R$1.100,00

Conta de Ativo

Valor referente à remessa de mercadoria em consignação para a Livraria Leitura

Contabilidade Financeira

322

(*) É uma conta “redutora” do grupo de contas Devedores por Consignação.

Devedores p/ Consignação (1)

Lucros a Realizar s/ Consignações

Estoques

2.200

900

1.100

(1)

Pelo registro do ICMS D

ICMS a Recuperar

R$360,00

Conta de Ativo

ICMS a Recolher

R$360,00

Conta de Passivo

Valor referente ao ICMS sobre mercadoria em consignação

ICMS a Recuperar (2)

360

ICMS a Recolher 360

(2)

Pela venda parcial da mercadoria em consignação D

Clientes – Livraria Leitura (R$20,00 X 50)

R$1.000,00

Conta de Ativo

Receita de Vendas

R$1.000,00

Conta de Resultado

Valor referente à venda de mercadorias em consignação

(3)

Receita de Vendas

1.000

323 (3)

Pela apropriação do CMV e baixa parcial da consignação D

Lucros a Realizar sobre Consignações (R$11,00 X 50)

R$550,00

Conta de Ativo

Custo das Mercadorias Vendidas (R$9,00 x 100)

R$450,00

Conta de Resultado

Devedores por Consignação – Livraria Leitura (R$20,00 X 50)

R$1.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à venda de mercadoria em consignação Pelo registro da despesa com ICMS D

ICMS sobre Vendas (Redutora da Receita de Vendas)

R$180,00

Conta de Resultado

ICMS a Recuperar

R$180,00

Conta de Passivo

Valor referente ao ICMS sobre mercadoria vendida em consignação

Estoques e operações com mercadorias

Clientes

ICMS a Recuperar (2)

360

180

ICMS s/ Vendas (4)

(4)

180

LIVRARIA LEITURA Pelo recebimento da mercadoria em consignação

Contabilidade Financeira

324

Estoques Consignantes – Editora Lerdemais (R$16,40 X 100) (*)

R$1.640,00

Conta de Ativo

ICMS a Recuperar

R$360,00

Conta de Ativo

Fornecedores Consignantes (R$20,00 X 100)

R$2.000,00

Conta de Passivo

Valor referente ao recebimento de mercadoria em consignação da Editora Lerdemais (*) Corresponde ao custo de R$20,00, deduzido do correspondente ICMS (18%).

Estoques Consignados

ICMS a Recuperar (1)

360

(1)

Fornecedores Consignantes

1.640

2.000

A Livraria Leitura vendeu 50 exemplares do livro consignado a um valor unitário de R$30,00. Pela venda da mercadoria em consignação

(1)

Clientes (R$30,00 X 50)

R$1.500,00

Conta de Ativo

Receita de Vendas

R$1.500,00

Conta de Resultado

Valor referente à venda de mercadorias em consignação Receita de Vendas

Clientes (2)

1.500

(2)

Custo das Mercadorias Vendidas (R$16,40 X 50)

R$820,00

Conta de Resultado

Estoques Consignantes – Editora Lerdemais

R$820,00

Conta de Ativo

Valor referente ao custo de mercadoria vendida em consignação Custo de Mercadoria vendida

Estoques Consignantes (1)

1.640

820

(3)

820

Pelo registro do ICMS sobre Vendas D

ICMS sobre Vendas (Redutora da Receita de Vendas)

R$270,00

Conta de Resultado

ICMS a Recolher

R$270,00

Conta de Passivo

Valor referente ao ICMS sobre mercadoria vendida em consignação

Estoques e operações com mercadorias

325

ICMS s/ Vendas (4)

ICMS a Recolher

270

(4)

Pela baixa das mercadorias recebidas em consignação

Contabilidade Financeira

326

Fornecedores Consignantes (R$20,00 X 50)

R$1.000,00

Conta de Passivo

Fornecedores

R$1.000,00

Conta de Passivo

Valor referente à venda de mercadorias em consignação Fornecedores Consignantes

Fornecedores 1.000

(5)

1.000

2.000

(1)

7.8 Q uebras ou perdas de estoques As quebras ou perdas de mercadorias em estoque constituem uma despesa de caráter operacional. Entretanto, para efeitos fiscais, tais perdas ou quebras devem ser comprovadas por laudo técnico. Para efeito contábil, o registro se dá da seguinte forma:

Pelo reconhecimento da perda ou quebra D

Quebras de Estoques – Outras Despesas Operacionais

Conta de Resultado

Estoques

Conta de Ativo

Valor referente às perdas/quebras em estoques

Pelo registro do ICMS sobre perda ou quebra D

ICMS sobre Quebras de Estoques

Conta de Resultado

ICMS a Recolher

Conta de Passivo

Valor referente ao ICMS sem perdas/ quebras em estoques

7.9 R esultados com mercadorias O resultado com mercadorias é obtido mediante a dedução do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) da Receita Líquida de Vendas. A apuração do CMV foi estudada na Aula 4, mas vamos relembrar: Custo das Mercadorias Vendidas - CMV As empresas comerciais, ou seja, aquelas que compram mercadorias para revenda apuram o custo das mercadorias vendidas, segundo a mesma sistemática já apresentada: CMV = Ei + Co – Ef

Estoques e operações com mercadorias

327

Onde: • CMV = Custo das Mercadorias Vendidas • Ei = Estoque inicial de mercadorias • Co = Valor líquido das compras de mercadorias no período • Ef = Estoque final de mercadorias Exemplificando, temos que a Indústria de Brinquedos car, também compra e revende mercadorias, isto é, brinque-

Contabilidade Financeira

que está servindo de base para o nosso estudo, além de fabri328

dos. Vamos apurar o CMV do período sob análise, partindo dos seguintes dados:30 Estoque de Mercadorias

Valores (R$ MIL)

Estoque inicial de mercadorias

500

Compras líquidas do período

300

Estoque final de mercadorias

450

Aplicando-se a equação, temos: CMV = R$500,00 + R$300,00 - R$450,00 CMV = R$350,00 Vamos contabilizar? Contabilizando as compras líquidas de mercadorias D

Estoque de Mercadorias

R$300.000,00

Conta de Resultado

Fornecedores

R$300.000,00

Conta de Passivo

Valor referente às compras de mercadorias no período

30. Compras Líquidas: preço original deduzido das eventuais devoluções e abatimentos, somado ao frete pago.

Transferindo o Custo das Mercadorias Vendidas para o resultado D

Custo das Mercadorias Vendidas - CMV

R$350.000,00

Conta de Resultado

Estoque de Mercadorias

R$350.000,00

Conta de Ativo

Valor referente à apropriação do custo das mercadorias vendidas no período Lançamentos nos razonetes:

350.000

(SI)

500.000

(1)

300.000

350.000

Fornecedores (2)

300.000

(1)

450.000

Com esse “flashback” encerramos a nossa Aula 7! Vamos avaliar se conseguimos alcançar os objetivos de aprendizagem propostos?

Objetivos de aprendizagem Compreendemos a importância dos estoques na gestão financeira das empresas? Conhecemos as principais formas de controle dos estoques? Conhecemos e aprendemos a escriturar as operações de compra e venda de mercadorias? Conhecemos e aprendemos a escriturar as operações correlatas às compras e às vendas de mercadorias? Conhecemos e aprendemos a escriturar mercadorias em consignação e outros aspectos envolvendo transações com mercadorias?

Estoques e operações com mercadorias

Estoques de Mercadorias

Custo das Mercadorias vendidas (2)

329

Nossa próxima e última aula irá tratar de mais um assunto fundamental para a gestão financeira das entidades e tem destaque especial na Contabilidade Financeira, a DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa.

Vamos relembrar?

Contabilidade Financeira

330

Nesta aula estudamos um dos ativos mais importantes de uma entidade: seus estoques. Compreendemos que essa importância é explicada pelo fato de os estoques traduzirem a principal atividade de uma entidade, ou seja, aquela que representa o seu principal objeto. Conhecemos os tipos de inventários necessários não só para o controle físico dos estoques, como também para a apuração do custo dos produtos ou das mercadorias vendidas e, nesse ponto, aprendemos que a avaliação dos estoques é fundamental, pois pode afetar sensivelmente o resultado da entidade. Na sequência, conhecemos todos os detalhes que envolvem as compras e as vendas de mercadorias, tais como: impostos, fretes, bonificações, descontos, abatimentos, adiantamentos etc. Aprendemos, também, como tratar contabilmente as vendas com cartões de crédito e as operações com mercadorias em consignação, além de termos revisto a apuração do CMV – Custo das Mercadorias Vendidas, considerando o seu papel na apuração do resultado das operações com mercadorias.

QUESTÕES PARA REFLEXÃO E AUTOAVALIAÇÃO Leia o texto abaixo e identifique: 1. A que tipo de inventário de estoques o autor está se referindo: periódico ou permanente? 2. Qual a importância desse inventário para a gestão dos estoques? 3. Destaque os pontos citados no texto que podem impactar o resultado de uma empresa e, consequentemente, o seu desempenho.

Como gerir bem o seu estoque? Não sobrar produto é tão importante quanto não faltar, diz especialista.

O ideal é equalizar a quantidade e a variedade mínima de itens para que o ponto de venda esteja sempre abastecido. A gestão de estoques depende, sobretudo, da análise da demanda. Não adianta estocar grande quantidade de itens cuja procura seja baixa, da mesma forma que é preciso ter sempre uma garantia de fornecimento das mercadorias que são mais comercializadas. Em uma fábrica, por exemplo, atente-se ao volume de pedidos de vendas já confirmados e a previsão futura. Em uma loja de varejo, entenda as tendências do mercado e as preferências dos clientes. Por isso, o ideal é que uma única pessoa seja responsável pelo abastecimento do estoque e pela compra. Uma segunda hipótese é que essas duas funções sejam exercidas por funcionários distintos, porém 100% alinhados. Acompanhar o estoque e saber quais são os produtos com maior giro e os que estão ficando parados são tarefas importantes nesta gestão. O estoque é analisado, normalmente, por meio de inventários (contagem física do estoque total). Para algumas empresas, é uma tarefa complicadíssima, pois pode demandar custos extras e esforço em horários alternativos. Para facilitar, uma boa opção é realizar o inventário rotativo ou inventário diário, que é a contagem física de somente alguns itens por dia.

331 Estoques e operações com mercadorias

A gestão dos estoques de uma pequena empresa é, sem dúvida, um dos pontos que mais merecem atenção dos executivos de uma empresa. A falta de qualquer um deles pode acarretar na perda de vendas ou mesmo na interrupção de processos produtivos. O excesso de mercadorias precisa ser igualmente observado porque equivale a dinheiro parado no estoque e, consequentemente, pode desequilibrar a gestão financeira da empresa. Não sobrar produto é tão importante quanto não faltar.

332

LEITURAS RECOMENDADAS

Contabilidade Financeira

Assim, todo dia haverá contagem de estoque. A escolha dos produtos pode ser aleatória ou determinada pelo gerente ou empresário. Os vendedores ficam atualizados, o índice de furtos internos diminui e a velocidade no atendimento aos clientes aumenta. http://exame.abril.com.br/pme/dicas-de-especialista/ noticias/como-gerir-bem-o-seu-estoque. Acesso em 02/09/2013.

ALMEIDA, D.; LUCENA, M. Gestão de Estoques na Cadeia de Suprimentos. Revista Ecco. Revista da Faculdade de Economia e Ciências Contábeis da Universidade Metodista de São Paulo, n. 1, p. 34-49, 2. sem. 2006. Disponível em: https:// www.metodista.br/metodista.br/ppc/revista-ecco/pdf/ec1_lucena.pdf. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.170/09. Aprova a NBC & 19.20 – Estoques. Brasília, 2009. Disponível em: http://www.cpc.org.br/pdf/Res_1170.pdf.

LIN K S INDICADOS www.cfc.org.br www.cpc.org.br http://exame.abril.com.br/topicos/estoques

REFER ÊNCIAS GRECO, A.; AREND, L. Contabilidade: teoria e prática básicas. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. IUDÍCIBUS, S. de et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010.

Estoques e operaĂ§Ăľes com mercadorias

333

(8)

D emonstração dos fluxos de caixa – DFC

Olá prezados alunos, Chegamos à última porta, mas só deste módulo. Ainda temos muito que aprender sobre a Ciência Contábil. É inegável, entretanto, que já acrescentamos bastante à nossa bagagem de conhecimento. Vamos fazer uma pequena retrospectiva? Vejam, neste módulo do curso estudamos conceitos e definições de Contabilidade Financeira, conhecemos os componentes das origens e aplicações de recursos no contexto de decisões financeiras sobre investimentos e financiamentos, estudamos a principal fonte de recursos para uma empresa, ou seja, o lucro e revimos como apura-lo e, depois, como demonstra-lo na DRE – Demonstração do Resultado do Exercício, vimos as características, a composição e a contabilização das provisões e das perdas estimadas, conhecemos as receitas e as despesas

que compõem a DRE, as principais origens de recursos e as principais aplicações de recursos; dentre as aplicações, estudamos a composição do grupo de contas Estoques, suas peculiaridades, avaliação e controle e, especialmente, as operações com mercadorias. Para fecharmos com chave de ouro, vamos estudar o demonstrativo que retrata muito bem a relaContabilidade Financeira

338

ção existente entre as origens e as aplicações de recursos: a DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa. A DFC demonstra de onde vieram os recursos (financiamentos) e onde tais recursos foram aplicados (financiamentos). Já que aprendemos a identificar e a tratar as origens e as aplicações de recursos, vamos, nesta última aula, aprender como demonstrar os seus efeitos no caixa das entidades, ou seja, as entradas e as saídas de caixa ou, em outras palavras o “fluxo de caixa”. Nesta aula, iremos focar os seguintes objetivos de aprendizagem:

Objetivos de aprendizagem Conhecer os objetivos da DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa; Identificar quais são as atividades de investimento, financiamento e operacionais; Conhecer as peculiaridades de um fluxo de caixa em moeda estrangeira; Conhecer os principais componentes que compõem os fluxos de caixa de uma entidade (juros e dividendos, tributos, caixa e equivalentes de caixa); Elaborar a DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa utilizando os métodos direto e indireto.

Para atingir nossos objetivos, vamos compor nossa aula da seguinte forma: 8.1 Antes de começar 8.1.1 Objetivos e Alcance 8.2 Definições 8.2.1 Componentes de Caixa e Equivalentes de Caixa Transações

que

não

envolvem

Caixa

Equivalentes de Caixa 8.2.2 Atividades operacionais 8.2.3 Atividades de investimento 8.2.4 Atividades de financiamento 8.2.5 Outras definições - Fluxos de caixa de operações em moeda estrangeira - Juros, Dividendos e Juros sobre o Capital Próprio - Imposto de Renda e Contribuição Social sobre Lucro Líquido 8.3 Elaboração e apresentação da DFC 8.3.1 Método Direto 8.3.2 Método Indireto Muito bem. Vamos, então, para a nossa última aula teórica deste módulo. Bom estudo a todos!

339 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

8.1 A ntes de começar O Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração

Contabilidade Financeira

340

dos Fluxos de Caixa, aprovado pela Resolução CFC nº. 1.125/2008 – NBC T 3.8, é o normativo que estabelece os conceitos e as formas de elaboração desse importante demonstrativo contábil. Substituindo a Demonstração das Origens e as Aplicações de Recursos (DOAR), a elaboração e a publicação da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) são obrigatórias para as sociedades anônimas de capital aberto e fechado com Patrimônio Líquido maior ou igual a R$2.000.000,00 (dois milhões de reais). Entretanto, por se tratar de um demonstrativo de extrema relevância para a tomada de decisões, sua elaboração é importante para empresas de qualquer porte. Considerada de mais fácil entendimento pelos usuários do que a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), a DFC tomou o espaço ocupado por esse demonstrativo, conforme determinações da Lei nº 11.638/2007, que deixou de mencioná-la entre as demonstrações contábeis obrigatórias. O item 4 do Pronunciamento Técnico CPC 03 cita que “os usuários das demonstrações contábeis se interessam em conhecer como a entidade gera e usa os recursos de caixa e equivalentes de caixa, independentemente da natureza das suas atividades”. Como esses recursos são gerados, por sua vez, é fator imprescindível para qualquer tipo de entidade, visto que todas dependem dele para executar suas operações, ou seja, para executar o seu ciclo operacional. Pode-se, portanto, afirmar que a DFC é um demonstrativo, cuja elaboração, independentemente de ser obrigatória

ou não, é um instrumento precioso para o processo decisório de qualquer entidade. A elaboração e a apresentação da DFC podem ser feitas utilizando o método direto ou o método indireto, de acordo com a conveniência da entidade.

Objetivo Segundo o item 1 do Pronunciamento Técnico CPC 03, o objetivo da DFC é “proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez”, fatores fundamentais para a tomada de decisões econômicas sobre uma entidade. Alcance O Pronunciamento Técnico CPC 03 não menciona se a DFC deve ser elaborada por esta ou aquela entidade e muito menos condiciona sua elaboração a qualquer valor de Patrimônio Líquido. Alcançando, portanto, qualquer tipo de entidade, o citado normativo determina que “a entidade deve elaborar demonstração dos fluxos de caixa de acordo com os requisitos desta norma e apresentá-la como parte integrante das suas demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada período”. Como pode ser observado no texto do normativo, sempre que forem “divulgadas” as demonstrações contábeis de uma entidade, esta deverá elaborar a DFC. Pelas razões já comentadas, o item 4 da citada norma “requer que todas as entidades apresentem uma demonstração dos fluxos de caixa” (grifo nosso).

341 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

8.1.1 Objetivos e alcance

8.2 D efinições Para entendermos a utilidade da DFC, bem como para Contabilidade Financeira

342

elaborá-la e analisá-la, é preciso estabelecer algumas definições sobre os termos apresentados no Pronunciamento Técnico CPC 03, normativo ao qual esse demonstrativo se condiciona, entre eles: Caixa compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis. Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor. Fluxos de caixa são as entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa. Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita da entidade e outras atividades diferentes das de investimento e de financiamento. Atividades de investimento são as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa. Atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na composição do capital próprio e no endividamento da entidade, não classificadas como atividade operacional.

Vamos, então, estudar alguns desses elementos.

8.2.1 Componentes de caixa e equivalentes de caixa O caixa de uma entidade é composto por numerários em espécie (dinheiro) e os depósitos bancários disponíveis. Já os equivalentes de caixa são representados por instrumentos financeiros, prontamente conversíveis em dinheiro, em vista compromissos de caixa de curto prazo. Geralmente apresentados em uma única linha no Balanço Patrimonial, a entidade deve divulgar quais são os componentes e os equivalentes de caixa, além de apresentar uma conciliação entre os valores correspondentes que constam em sua DFC e os respectivos itens divulgados no Balanço. É obrigatória, ainda, a divulgação das políticas adotadas pela entidade na determinação da composição do caixa e dos equivalentes de caixa, bem como qualquer mudança que possa ter ocorrido nessas políticas. A DFC não apresenta os movimentos entre os itens que compõem o caixa ou equivalentes de caixas, visto que estes fazem parte da gestão “financeira” da entidade e não da gestão das atividades operacionais, financiamentos ou investimentos. Saldos bancários descobertos: Com relação aos saldos bancários a descoberto (saldos negativos), o Pronunciamento Técnico CPC 03, assim determina: Empréstimos bancários são geralmente considerados como atividades de financiamento. Assim, deverão ser considerados os saldos bancários a descoberto, decorrentes de empréstimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas correntes garantidas. A parcela não utilizada do limite dessas linhas de crédito não deverá compor os equivalentes de caixa. (CPC 03 – 9)

343 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

da sua alta liquidez e visam o atendimento, pela entidade, a

Desta forma, os saldos negativos das contas bancárias não deverão compor o valor apresentado no Balanço Patrimonial como Caixa e Equivalentes de Caixa, mas serem apresentados como uma obrigação com empréstimos. Transações que não envolvem caixa ou equivalentes de

Contabilidade Financeira

344

caixa Algumas transações de investimento ou financiamento não envolvem recursos ou equivalentes de caixa no período corrente, embora afetem a estrutura de capital e de ativos da entidade. Nesse caso, tais transações não devem ser incluídas na DFC, embora devam ser divulgadas em notas explicativas. São exemplos dessas transações: (a) aquisição de ativo com assunção direta do respectivo passivo; (b) aquisição de uma entidade por meio de emissão de ações; (c) conversão de dívida em capital; entre outros.

8.2.2 Atividades operacionais As atividades operacionais, conforme a própria denominação sugere, referem-se às atividades decorrentes das principais operações da entidade, ou seja, aquelas que retratam o seu objetivo – foco de atuação – que, costumeiramente, está consubstanciado em seu objeto social. Portanto, esse grupo retrata os fluxos de caixa que derivam dessas operações que são as principais atividades “geradoras de receita” para a entidade e que, geralmente, integram a apuração do seu lucro ou prejuízo. Assim, deve ser apresentada na DFC uma conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais, de forma a possibilitar a avaliação, por parte dos usuários da informação, dos efeitos líquidos dessas atividades na composição do lucro, juntamente com outros eventos que o afetam. São exemplos de fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais de uma entidade:

• Os recebimentos de caixa em função da venda de produtos, mercadorias ou serviços; • Os recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e outras receitas; • Pagamentos a fornecedores de mercadorias e • Pagamentos efetuados a empregados ou decorrentes da relação com eles como, por exemplo, encargos sociais e benefícios; • Pagamentos ou recebimentos, por restituição, de impostos incidentes sobre a renda, exceto nos casos em que sejam identificáveis com operações de financiamento ou investimento; • Recebimentos e pagamentos de contratos mantidos para negociação imediata ou disponíveis para venda. Como um indicador fundamental para a avaliação de quanto as operações da entidade têm contribuído para a geração do caixa necessário para manter a capacidade operacional da empresa, cumprir com suas obrigações, realizar novos investimentos e pagar dividendos e outras remunerações aos sócios e acionistas, o grupo de fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais é um excelente instrumento para a tomada de decisões. Combinado com outras informações, o histórico dos componentes desse grupo permitem a projeção de futuros fluxos de caixa que derivem das atividades operacionais que, consequentemente, possibilitem decisões importantes sobre tais atividades e a saúde financeira da entidade.

8.2.3 Atividades de investimento As atividades de investimento representam os dispêndios de recursos realizados pela entidade com vistas à geração de resultados e fluxos de caixa futuros. Pode-se citar

345 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

serviços;

como exemplo de fluxos de caixa decorrentes de atividades de investimentos: • Os desembolsos de caixa realizados para aquisição de ativos imobilizados, intangíveis ou outros ativos de longo prazo;

Contabilidade Financeira

346

• Os recebimentos de caixa resultantes da venda desses mesmos ativos, ou seja, resultantes da venda de ativos imobilizados, intangíveis ou de longo prazo; • Os pagamentos realizados para aquisição de ações, instrumentos de dívida de outras entidades e participações societárias em joint ventures, exceto investimentos em títulos de curto prazo, considerados como equivalentes de caixa; • Os recebimentos resultantes da venda desses mesmos títulos, instrumentos e participações societárias; • Os adiantamentos de caixa e empréstimos concedidos a terceiros, desde que não concedidos por instituições financeiras; • Os recebimentos de caixa por liquidação de adiantamentos ou empréstimos concedidos; • Desembolsos de caixa por operações no mercado de futuros, a termo, opções e swap, exceto quando tais operações forem mantidas para negociação imediata ou venda futura ou, ainda, quando puderem ser classificadas como atividades de financiamento; • Os recebimentos de caixa decorrentes desses mesmos tipos de operações. A divulgação das atividades de investimento em um grupo separado na DFC permite ao usuário da informação analisar a capacidade de geração de fluxos de caixa futuros, assim como possibilita aos gestores avaliar se tais

investimentos já ocorridos condizem com o que foi inicialmente planejado pela entidade.

8.2.4 Atividades de financiamento As atividades de financiamento representam as origens dos recursos utilizados pela entidade e que se consfuturos. São exemplos de fluxos de caixa decorrentes de atividades de investimento: • Ingresso de caixa decorrente da emissão de ações ou de outros instrumentos patrimoniais; • Pagamentos efetuados a investidores pela aquisição ou resgate de ações da entidade; • Ingressos de caixa provenientes da emissão de debêntures, empréstimos, títulos e valores, hipotecas e outros empréstimos de curto e longo prazos; • Saídas de caixa para a amortização de empréstimos e financiamentos, incluindo as debêntures emitidas e as obrigações por arrendamento mercantil financeiro (equiparam-se a financiamentos). A divulgação em separado deste grupo de atividades na DFC tem como objetivo atender à necessidade de previsão sobre quais serão as exigências dos futuros fluxos de caixa por parte dos fornecedores de capital e de recursos à entidade.

8.2.5 Outras definições Além das definições ora estudadas, algumas outras são necessárias antes de analisarmos a elaboração da DFC, visto tratarem de detalhes importantes para a referida elaboração, bem como para a análise desse demonstrativo. São elas: • Fluxos de caixa de operações em moeda estrangeira; • Juros e dividendos;

347 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

tituem em obrigações que impactarão os fluxos de caixa

• Imposto de Renda e Contribuição Social sobre Lucro Líquido; • Dividendos e Juros sobre o Capital Próprio. Fluxos de Caixa de Operações em Moeda Estrangeira

Contabilidade Financeira

348

Já aprendemos que todos os registros contábeis e as divulgações das respectivas demonstrações só podem ser feitas em moeda nacional. Assim, quando realizadas operações em moeda estrangeira, elas devem seguir determinadas regras, tanto para registro como para divulgação, também na DFC. Desta forma, os fluxos de caixa decorrentes de transações em moeda estrangeira devem ter seus valores convertidos, da respectiva moeda para a moeda nacional, utilizando-se a taxa cambial vigente na data da demonstração. É importante ressaltar que ganhos e perdas não realizadas decorrentes das variações cambiais não são fluxos de caixa e, portanto, não devem fazer parte da DFC. Entretanto, o efeito dessas mudanças cambiais no caixa ou nos equivalentes de caixa, mantidos ou devidos em moeda estrangeira, deve ser apresentado na DFC, separadamente dos fluxos de caixa operacionais, de investimento ou de financiamento, incluindo as diferenças, se existirem, em relação aos valores desses fluxos, caso tivessem sido divulgados às taxas de câmbio do fim do período. Juros, Dividendos e Juros sobre Capital Próprio Os juros pagos ou recebidos são valores geralmente obtidos pela aplicação de percentuais que visam remunerar a utilização do dinheiro em um determinado período de tempo. Os dividendos e os juros sobre capital próprio, conhecidos com JCP, são remunerações pagas aos sócios/acionistas ou por eles recebidas, na ocorrência de lucros ou, no caso do JCP, quando cumpridas certas determinações legais.

Na DFC, os fluxos de caixa referentes aos pagamentos ou recebimentos de juros, dividendos ou juros sobre capital próprio, devem ser apresentados separadamente como decorrentes das atividades operacionais, de investimento ou de financiamento, de acordo com as suas naturezas. Em todos os casos, isto é, tanto para os juros ou divisentação na DFC deve ser uniforme, de período a período. Isso significa que quando divulgados como decorrentes dos fluxos de caixa de uma determinada atividade (operacional, investimento ou financiamento), tal divulgação deve ser uniforme ao longo do tempo. Pagamentos de juros, dividendos e juros sobre capital próprio As normas internacionais emitidas pelo IASB – International Accounting Standards Board –, admitem mais de uma forma de classificação para os pagamentos de juros, dividendos ou juros sobre capital próprio. De acordo com o IASB, tais pagamentos podem ser classificados como decorrentes de atividades operacionais ou de financiamentos. Segundo Iudícibus et al (2010, p. 570), alguns autores entendem que tanto os dividendos e juros sobre capital próprio quanto os juros pagos “representam um custo pela obtenção de financiamento” e que, portanto, o fluxo de caixa resultante desses pagamentos deveria ser classificado no grupo de atividades de financiamento. Entretanto, o CPC 03, apesar de não coibir essa classificação, no seu item 36, recomenda “fortemente” que: • Os juros pagos sejam classificados como fluxos de caixa de atividade operacionais; e • Os dividendos e os juros sobre capital próprio sejam classificados como fluxos de caixa das atividades de financiamento.

349 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

dendos, quanto para os juros sobre capital próprio, a apre-

Recebimentos de juros, dividendos e juros sobre capital próprio Para o recebimento de juros, dividendos ou juros sobre capital próprio, também há diferentes opiniões sobre a classificação ideal. O IASB admite que sejam classificados como operacionais ou como investimentos. Contabilidade Financeira

350

O CPC 03, no entanto, recomenda que tanto os juros, quanto os dividendos e os juros sobre capital próprio sejam classificados como fluxos de caixa de atividades operacionais, salientando que, quando utilizada qualquer alternativa diferente dessa, ela deverá ser evidenciada em notas explicativas. Imposto de Renda e Contribuição Social sobre Lucro Líquido Exceto quando possam ser diretamente relacionados a uma transação específica, da qual resultem fluxos de caixa de financiamento ou de investimento, os fluxos de caixa relativos ao imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro líquido devem ser apresentados separadamente como fluxo de caixa das atividades operacionais. O CPC 03, em seu item 38, assim esclarece: Embora a despesa com impostos possa ser prontamente identificável com as atividades de investimento ou de financiamento, torna-se às vezes impraticável identificar os respectivos fluxos de caixa dos impostos, que podem, também, ocorrer em período diferente dos fluxos de caixa da transação básica. Portanto, os impostos pagos são comumente classificados como fluxos de caixa das atividades operacionais. Todavia, quando for praticável identificar o fluxo de caixa dos impostos com uma determinada transação, da qual resultem fluxos de caixa que sejam classificados como atividades de investimento ou de financiamento, o fluxo

de caixa dos impostos deve ser classificado como atividade de investimento ou de financiamento, conforme seja apropriado. Quando os fluxos de caixa dos impostos forem alocados em mais de uma classe de atividade, o valor total dos impostos pagos do período também deve ser divulgado (CPC 03 – 38).

as operações que os originaram.

8.3 E laboração e apresentação da DFC Como já citado, a elaboração e a apresentação da DFC podem ser realizadas utilizando o Método Direto ou o Método Indireto. Qualquer que seja o modelo adotado, para atingir seus objetivos, esse demonstrativo deverá atender a alguns requisitos básicos que, segundo Iudícibus et al (2010, p. 566), são os seguintes: Evidenciar o efeito periódico das transações de caixa segregadas por atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento, nessa ordem; Evidenciar, separadamente, em Notas Explicativas que façam referência à DFC, as transações de investimento e financiamento que afetam a posição patrimonial da empresa, mas, não im-

351 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

Caso seja utilizado o método indireto para elaboração e apresentação da DFC, os valores correspondentes ao imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro líquido deverão ser informados em notas explicativas. Os valores dos impostos retidos na fonte (de terceiros) e recolhidos pela entidade serão classificados de acordo com

pactam diretamente os fluxos de caixa do período; Conciliar o resultado líquido (lucro/ prejuízo) com o caixa líquido gerado ou consumido nas atividades operacionais (IUDÍCIBUS et al, 2010, p. 566).

Contabilidade Financeira

352

Embora a escolha do método de elaboração seja facultativa, o CPC 03 determina que, quando o Método Direto for utilizado, conforme citado por Iudícibus et al no parágrafo anterior, deve ser feita uma conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais, apresentando separadamente os principais itens a serem conciliados.

8.3.1 Método direto O método direto apresenta o fluxo de caixa das atividades operacionais, ou seja, as entradas e saídas de caixa decorrentes dessas atividades, como os recebimentos pelas vendas de mercadorias, produtos ou serviços e os pagamentos aos respectivos fornecedores. Segundo Iudícibus et al (2010, p. 573), “o saldo final das operações expressa o volume líquido de caixa provido ou consumido pelas operações durante um período”. Ao adotar o método direto para elaboração da DFC, a entidade deverá divulgar as principais classes de pagamentos e recebimentos brutos que, de acordo com o modelo apresentado no Apêndice A da Resolução CFC 1.125/08, seriam as seguintes: Recebimentos de clientes Pagamentos a fornecedores e empregados Caixa gerado pelas operações Juros pagos Impostos de renda e contribuição social pagos Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos

O CPC 03 incentiva as entidades a adicionarem às principais classes de pagamentos e recebimentos todas as informações consideradas úteis para uma melhor evidenciação do fluxo de caixa das operações. Em síntese, a sistemática de elaboração da DFC pelo Método Direto parte dos componentes da Demonstração entre os saldos iniciais e finais das contas Circulantes do Balanço Patrimonial que serão vinculadas às atividades operacionais. Roteiro para elaboração da DFC pelo Método Direto A elaboração da DFC pelo método direto será facilitada se forem seguidos os seguintes passos básicos: • Levantamento de dois Balanços Patrimoniais correspondentes a dois períodos consecutivos; • Levantamento

DRE

–

Demonstração

Resultado do período; • DLPA (Demonstração Lucros ou Prejuízos Acumulados) ou DMPL (Demonstração Mutações do Patrimônio Líquido), também auxiliam; • Apurar a variação dos saldos dos Balanços Patrimoniais. Exemplo: saldos de 20XX menos os saldos do ano anterior; • Obter informações sobre a movimentação (compras e vendas) dos Ativos Imobilizados, pagamento de dividendos e outras operações específicas; • Ajustar cada linha da DRE pela variação dos saldos das contas que com ela se relaciona; • Transpor os valores finais assim apurados para o modelo de DFC abaixo.

353 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

de Resultado, ajustando-os pelas variações ocorridas

Genericamente pode-se considerar o seguinte conceito para as variações apresentadas nas contas do Ativo Circulante e do Passivo Circulante, vinculadas às operações: Análise das Variações

Contabilidade Financeira

354

Diminuem o Caixa

. Aumento nas contas do Ativo . Redução nas contas do Passivo

Aumentam o Caixa

. Redução nas contas do Ativo . Aumento nas contas do Passivo

Deve-se, no entanto, levar em consideração algumas exceções que podem ocorrer como, por exemplo: (a) transações classificadas no circulante e que não pertencem às atividades operacionais (empréstimos de curto prazo, entre outras); (b) transações que estão classificadas fora do circulante, mas que fazem parte das atividades operacionais (créditos, juros e impostos de longo prazo etc.). Exercícios Findos em Atividades Operacionais (+) Recebimentos de clientes (-) Pagamentos a fornecedores (-) Pagamentos a empregados (-) Pagamentos de juros (-) Pagamentos a Credores (-) Pagamentos de Imposto de renda e CSLL Caixa Líquido Atividades Operacionais Atividades de Investimento (+) Recebimentos pela venda de Imobilizado (-) Pagamentos pela aquisição da controlada (-) Pagamentos pela compra de Imobilizado (+) Recebimentos de Juros (+) Recebimento de dividendos

20X1 20X2

Caixa Líquido Atividades de Investimentos Atividades de Financiamento (+) Recebimento pela emissão de ações (+) Recebimento pela emissão de debêntures (-) Pagamento de Passivos por arrendamento (-) Pagamentos de Dividendos Caixa Líquido Atividades de Financiamentos Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa no início do período Caixa e equivalentes de caixa ao fim do período Fonte: Greco e Arend (2012, p. 120), adaptado. (*) Eventualmente, podem ser acrescentadas ou retiradas linhas.

Utilizando como base o exemplo dado por Iudícibus et al (2010, p. 575 - 580), adaptado e comentado pela autora deste trabalho, vamos elaborar uma DFC pelo Método Direto, seguindo o roteiro anteriormente especificado. 1. Levantamento dos Balanços Patrimoniais correspondentes a dois períodos consecutivos e cálculo das variações dos saldos respectivos: 31/12/X0

31/12/X1

Variações

Caixa

100

Bancos

500

5.000

4.500

5.000

12.200

7.200

Aplicações Financeiras Duplicatas a Receber

10.000

20.000

10.000

Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa

(1.000)

(1.500)

(500)

Estoque

12.000

15.000

3.000

5.000

2.000

Despesas Pagas Antecipadamente Imobilizado

30.000

35.000

5.000

Depreciação Acumulada

(6.000)

(4.500)

1.500

TOTAL DO ATIVO

53.600

86.300

32.700

Fornecedores

10.000

23.000

13.000

2.000

1.300

(700)

Imposto de renda e contribuição social a pagar

Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

355

Salários a pagar

15.000

8.000

(7.000)

5.000

Duplicatas Descontadas

Contabilidade Financeira

356

Empréstimos de Curto Prazo

20.000

30.000

10.000

TOTAL DO PASSIVO

47.000

67.300

20.300

Capital

5.000

15.000

10.000

reservas de lucros Acumulados

1.600

4.000

2.400

TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

6.600

19.000

12.400

TOTAL DO PASSIVO + PL

53.600

86.300

32.700

Fonte: Iudícibus et al (2010, p. 575)

2. Levantamento da DRE – Demonstração do Resultado do período: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO X1 (EM R$) Vendas

40.000

Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto

(20.000) 20.000

Despesa de Salários

(14.000)

Depreciação

(1.500)

Despesas Financeiras

(1.000)

Desp. Prov. Perdas Estimadas Cred. Liq. Duvidosa

(1.000)

Despesas Diversas

(600)

Receitas Financeiras

300

Lucro na Venda de Imobilizado Lucro antes do IR/CSLL Imposto de Renda e Contribuição Social Lucro Líquido

3.000 5.200 (1.300) 3.900

Fonte: Iudícibus et al (2010, p. 575)

3. Informações Adicionais: • Custo do Imobilizado vendido = R$15.000,00, já depreciado em R$3.000,00; • As despesas financeiras foram integralmente pagas; • Foram pagos dividendos no valor de R$1.500,00;

• Aplicações financeiras em CDBs31 de 30 e 60 dias e em caderneta de poupança. 4. Ajuste da DRE pelas variações do Balanço Patrimonial*

Vendas Desp. Prov. Perdas Estimadas Cred. Liq. Duvidosa Variação sld. Duplicatas a Receber Variação sld Perdas Estimadas Créd. Liq Duvidosa Recebimento de Clientes

40.000 DRE (1.000) DRE (10.000)

500

29.500

Receitas Financeiras

300 DRE

Recebimento de Juros

300

Variação sld. Duplicatas Descontadas

5.000

Variação sld. Duplicatas Descontadas

5.000

Custo das Mercadorias Vendidas

(20.000) DRE

Variação sld. Estoques

(3.000)

Variação sld. Fornecedores

13.000

Pagamentos a Fornecedores de Mercadorias Imposto de Renda e Contribuição Social Variação sld. Imposto de Renda e Contr. Soc. a pagar Pagamentos de Impostos Despesa de Salários Variação sld. Salários a Pagar Pagamentos de Salários

(10.000) (1.300) DRE (700)

(2.000) (14.000) DRE (7.000)

(21.000)

Despesas Financeiras

(1.000) DRE

Pagamentos de Juros

(1.000)

Despesas Diversas

(600) DRE

Variação sld de Despesas Pagas Antecipadamente

(2.000)

Despesas Pagas Antecipadamente

(2.600)

Caixa Líquido Consumido nas Atividades Operacionais

(1.800)

Lucro na Venda de Imobilizado 31. CDB (Certificado de Depósitos Bancários): título de renda fixa.

3.000

357 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO X1 (EM R$) Ajustada pelas variações dos saldos do balanço patrimonial

Baixa pela Venda de Imobilizado

15.000

Aquisição de Imobilizado Depreciação Variação sld. Depreciação Acumulada

Contabilidade Financeira

358

Caixa Líquido Consumido nas Atividades de Investimento

(20.000)

Adicionais

(3.000)

Informações

Depreciação Acumulada do Imobilizado Vendido

(1.500) DRE 1.500

(5.000)

Variação sld. Capital (aumento de Capital)

10.000

Variação sld. Empréstimos de Curto Prazo

10.000

BP I.A

Pagamentos de dividendos

(1.500)

Caixa Líquido Gerado nas Atividades de Financiamento

18.500

Aumento Líquido no Caixa e Equivalentes de Caixa

11.700

Saldo de Caixa e Equivalentes de Caixa em X0

5.600

Saldo de Caixa e Equivalentes de Caixa em X1

17.300

(*) Este passo pode ser desprezado quando o responsável pela elaboração da DFC se sentir seguro para transpor os dados das variações do Balanço Patrimonial e da DRE diretamente no modelo de apresentação. Entretanto, aconselha-se que seja utilizado como “papel de trabalho”, visto ser muito mais fácil a visualização de onde os valores foram extraídos e, consequentemente, analisá-los e explicá-los. Nesse método, o volume líquido de caixa (fluxo de caixa líquido) das atividades operacionais apurado deve ser, obrigatoriamente, conciliado com o lucro líquido do período: Conciliação do Lucro Líquido e o Caixa das Operações Lucro líquido

3.900

(+) Depreciação (8)

1.500

(-) Lucro na Venda de Imobilizado (**)

(3.000) 2.400

Variação sld. Duplicatas a Receber

(10.000)

Variação sld Perdas Estimadas Créd Liq Duvidosa

500

Variação sld. Duplicatas Descontadas

5.000

Variação sld. estoques

(3.000)

Variação sld. Fornecesores

13.000

Variação sld. Imposto de Renda a Contr Soc a Pagar

(700) (7.000)

Variação sld. Despesas Pagas Antecipadamente

(2.000)

Caixa Líquido das Atividades Operacionais

(1.800)

(*) Desepsas de Depreciação não afetam o Caixa (**) Corresponde à Atividade de Investimento

Essa conciliação indica que, partindo do lucro ou prejuízo líquido apurado na DRE, ajustado pelas transações que não afetam o caixa gerado por essas operações, chega-se ao mesmo valor do caixa líquido que seria obtido apurando os recebimentos e pagamentos considerados individualmente. Pode-se, também, entender essa conciliação como sendo a transformação do resultado contábil (lucro/prejuízo econômico), apurado pelo regime de competência, em lucro ou prejuízo apurado pelo regime de caixa. Vamos, agora, visualizar essa movimentação analisando os razonetes das contas que compõem o Balanço Patrimonial e os seus efeitos no caixa. ATIVIDADES OPERACIONAIS Duplicatas e Receber

Receita de Vendas

(X0)

10.000

500

(2)

(1)

40.000

29.500

(4)

(X1)

20.000

40.000

Perdas com Créditos de Liquid. Duvidosa (2)

5000

1.000

(X0)

1.000

(3)

1.500

(X1)

(1)

359 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

Variação sld. Salários a Pagar

Prov. Perdas Estimadas c/ Créd. Liq. Duv. (3)

1.000

Contabilidade Financeira

360

Custo das Mercadorias Vendidas (5)

20.000

10.000

(X0) (9)

2.000

23.000

(X1)

1.300

(X1)

15.000

Salários (X0) (a)

14.000

(a)

8.000

(X1)

(5)

1.300

Vreceitas Financeiras

14.000

300

Duplicatas Descontadas

(c)

Despesas Pagas Antecipadamente

5.000

(e) (X0)

3.000

(g)

2.600

(X1) (X1)

5.000

Despesas Diversas 600

(X0) (8) (8)

1.000

20.000

IR e Cont. Social

1.300

21.000

(f)

23.000

(6)

Despesas Financeiras (d)

12.000

(6)

23.000

Salários a Pagar (b)

(X0)

IR e CSLL a Pagar

Fornecedores (7)

Estoques

660

2.000

Caixa e Equivaletes de Caixa X0

5.600

10.000

(7)

(4)

29.500

2.000

(9)

(c)

300

21.000

(b)

(e)

5.000

1.000

(d)

2.600

(g)

(f)

ATIVIDADES DE INVESTIMENTO Depreciação Acumulada

Imobilizado (X0)

30.000

(j)

20.000

15.000

(i) (i)

3.000

Depreciação

6.000

(X0) (h)

1.500

(h)

1.500

35.000 361 Lucro na Venda de Imobilizado (i) X0

5.600

10.000

(7)

(4)

29.500

2.000

(9)

(c)

300

21.000

(b)

(e)

5.000

1.000

(d)

(i)

15.000

2.600

(g)

20.000

(j)

Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

3.000

Caixa e Equivaletes de Caixa

ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO Empréstimos Curto Prazo

Capital

Dividendos a Pagar

5.000

(X0)

20.000

(X0)

10.000

(k)

10.000

(l)

15.000

(X1)

30.000

(X1)

(o)

1.500

Apuração de Resultado

Reserva de Lucros Acumulados (n)

1.500

1.600

(X0)

3.900

(m)

4.000

(X1)

20.000

40.000

1.000

300

1.300

3.000

14.000 1.000 600 1.500 (m)

3.900

(n)

Caixa e Equivaletes de Caixa

Contabilidade Financeira

362

5.600

10.000

(7)

(4)

29.500

2.000

(9)

(c)

300

21.000

(b)

(e)

5.000

1.000

(d)

(i)

15.000

2.600

(g)

(k)

10.000

20.000

(j)

(l)

10.000

1.500

(o)

17.300

Vamos relembrar como se apura o resultado?

Custo das Mercadorias Vendidas

Receitas de Vendas 40.000

40.000

(1) (5)

20.000

1.300

1.000

(a)

14.000

300

Despesas Diversas (f)

600

1.000

Receitas Financeiras

Salários

Despesas Financeiras (d)

(3)

20.000

Imposto de Renda e Contribuição Social

(8)

Prov. Perdas Estimadas c/ Créd. Liq Duvidosa

300

(c)

Depreciação

(h)

1.500

Apuração de Resultado

Lucro na Venda de Imbilizado 3.000

3.000

(i)

20.000

40.000

1.000

300

1.300

3.000

14.000 1.000

1.500 (m)

3.900

Muito bem! Vamos colocar os valores apurados no modelo de apresentação da Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto. Demonstração dos Fluxos de Caixa (Método Direto) 20XX* Atividades Operacionais Recebimento de clientes Recebimento de juros Duplicatas descontadas

29.500 300 5.000

Pagamentos: - a fornecedores de mercadorias - de impostos - de salários

(10.000) (2.000) (21.000)

- de juros

(1.000)

- despesas pagas antecipadamente

(2.600)

Caixa Líquido Consumido nas Atividades Operacionais

(1.800)

Atividades de Investimento Recebimento pela venda de imobilizado

15.000

Pagamento pela compra de imobilizado

(20.000)

Caixa Líquido Consumido nas Atividades de Investimento Atividades de Financiamento

(5.000)

Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

363

600

Contabilidade Financeira

364

Aumento de capital

10.000

Empréstimos de curto prazo

10.000

Pagamento de dividendos

(1.500)

Caixa Líquido Gerado nas Atividades de Financiamento

18.500

Aumento Líquido no Caixa e Equivalentes de Caixa

11.700

Saldo de Caixa e Equivalentes de Caixa em XX

5.600

Saldo de Caixa e Equivalentes de Caixa em XX (ano seguinte)

17.300

Fonte: Iudícibus et al (2010, p. 578) (*) Não há ano anterior para comparação

Mas, o que esses números nos mostram, afinal? Ao analisarmos a DFC utilizada, como exemplo, podemos concluir que: a) A empresa teve um lucro líquido de R$3.900,00, mas somente R$2.400,00 permaneceram no seu giro, como resultante das suas atividades operacionais: Lucro Líquido

3.900

(+) Depreciação (*)

1.500

(-) Lucro na Venda de Imobilizado (**)

(3.000) 2.400

(*) Despesas de Depreciação não afetam o Caixa (**) Corresponde à Atividade de Investimento

b) As movimentações nas contas de Duplicatas a Receber, Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação

Duvidosa,

Fornecedores,

Estoques,

Despesas Antecipadas, Salários a Pagar e Duplicatas Descontadas, levaram a um “consumo” de caixa pelas atividades operacionais de R$1.800,00. c) O déficit de caixa resultante das atividades operacionais levou a empresa a recorrer a empréstimos de

curto prazo (R$10.000,00), mesmo com o aporte de capital no mesmo valor, razão que a motivou a pagar dividendos de R$1.500,00. d) Aparentemente, a gestão financeira não está bem conduzida, visto a ocorrência de um aumento líquido na discaptando recursos a juros de mercado (empréstimos

365

de curto prazo) e deixando tais recursos em aplicações

Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

ponibilidade de R$11.700,00. A empresa demonstra estar

financeiras a uma menor taxa (variação de R$7.200,00) ou parados na conta corrente (variação de R$4.500,00). É importante salientar que quanto mais parâmetros o usuário da informação dispuser para realizar uma análise histórica dos Fluxos de Caixa, assim como a sua integração com a DRE, maiores serão as possibilidades de estimativas dos fluxos futuros de caixa, assim como mais próximas da realidade.

8.3.2 Método indireto A elaboração da DFC pelo método indireto assume a premissa de que todo resultado (lucro ou prejuízo) afetou diretamente o caixa da entidade. Sabe-se, no entanto, que tal afirmativa não é verdadeira, visto que há componentes no resultado que não significam entradas ou saídas de caixa. Logo, nesse método, é necessário ajustar o lucro ou o prejuízo por esses fatores que não representaram fluxos de caixa reais ou, ainda, que pertençam a outros grupos de fluxos de caixa, como investimentos ou financiamentos. Exemplos de ajustes ao resultado líquido: • Transações que não envolvam caixa (provisões, depreciação, impostos diferidos, variações cambiais não realizadas, resultado de equivalência patrimonial em investimentos e participação de minoritários); • Diferimentos ou outras apropriações por competência sobre recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou futuros; e

• Itens de receita ou despesa associados com fluxos de caixa das atividades de investimento (ganho ou perda na venda de imobilizado) ou de financiamento (ganho e perda na baixa de empréstimos). Segundo Iudícibus et al (2010, p. 574), “esse método faz

Contabilidade Financeira

366

a ligação entre o lucro líquido constante na Demonstração de Resultados (DRE) e o caixa gerado pelas operações”. A maior utilidade desse método de elaboração da DFC, de acordo com esses autores (id), é mostrar as origens de recursos ou as aplicações que decorrem de alterações nos prazos das operações, geralmente de caráter temporário, principalmente no que se refere a Clientes, Estoque e Fornecedores. Por exemplo: em um exercício pode-se constatar um aumento de caixa das atividades operacionais em função da redução do prazo de recebimento dos clientes ou, ainda, porque se aumentou o prazo de pagamento aos fornecedores. Trata-se de um método que proporciona maiores subsídios para análises e maior facilidade de automatização e informatização para ser elaborado, assemelhando-se à antiga DOAR – Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos –, cuja apresentação deixou de ser exigida pela Lei nº 11.638/07. Entretanto, em que pese os seus benefícios, as entidades normatizadoras das práticas contábeis recomendam que a DFC seja elaborada pelo método direto, considerando sua maior facilidade de entendimento por parte do usuário da informação contábil. Roteiro para elaboração da DFC pelo Método Indireto Assim como no método indireto, seguir alguns procedimentos básicos pode facilitar muito a elaboração da DFC pelo método indireto. Vejam quais são esses procedimentos: • Levantamento de dois Balanços Patrimoniais correspondentes a dois períodos consecutivos;

• Levantamento

DRE

–

Demonstração

Resultado do período; • DLPA (Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados) ou DMPL (Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido); Patrimoniais. Exemplo: saldos de 20XX menos os saldos do ano anterior; • Obter informações sobre a movimentação (compras e vendas) dos Ativos Imobilizados, pagamento de dividendos e outras operações específicas; • Ajustar o lucro líquido (ou prejuízo); • Transpor os valores finais assim apurados para o modelo de DFC – Método Indireto. Modelo Básico* de DFC pelo Método Indireto Exercícios Findos em Atividades operacionais Lucro (ou Prejuízo) Líquido do Exercício (+) Depreciações (+/-) Resultado na venda de Imobilizado (+/-) Resultado de Equivalência Patrimonial (+/-) Outros ajustes Lucro Ajustado (+/-) Redução/Aumento no estoque (+/-) Redução/Aumento em clientes (+/-) Redução/Aumentos em despesas antecipadas (+/-) Redução/Aumentos em créditos tributários (+/-) Aumento/Redução de salários a pagar (+/-) Aumentos/Redução em contas a pagar (+/-) Aumentos/Redução em fornecedores (+/-) Aumentos/Redução em impostos a pagar (+/-) Outros

20X1 20X2

367 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

• Apurar a variação dos saldos dos Balanços

Caixa Líquido Atividades Operacionais Atividades de Investimento (+) Recebimentos pela venda de Imobilizado (-) Pagamentos pela aquisição de controlada (-) Pagamentos pela compra de Imobilizado (+) Recebimentos de Juros

Contabilidade Financeira

368

(+) Recebimento de dividendos Caixa Líquido Atividades de Investimentos Atividades de Financiamento (+) Recebimento pela emissão de ações (+) Recebimento pela emissão de debêntures (-) Pagamento de Passivos por arrendamento (-) Pagamentos de Dividendos Caixa Líquido Atividades de Financiamentos Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa Caixa e equivalentes de caixa no início do período Caixa e equivalentes de caixa ao fim do período Fonte: Greco e Arend (2012, p. 121), adaptado. (*) Eventualmente, podem ser acrescentadas ou retiradas linhas.

Para o método indireto permanecem válidos os conceitos sobre aumento e diminuição dos saldos/variações de Ativo e Passivo, ou seja: a) Redução das contas do Ativo aumenta o caixa da entidade, visto que mostra que houve recebimentos maiores do que as entradas de valores a receber. No caso de clientes, deve-se tomar cuidado com as possíveis baixas realizadas contra as perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa. b) Aumento nas contas do Ativo diminui o caixa da entidade, visto que mostra que houve recebimentos menores do que do que as entradas de valores a receber. No caso de clientes, por exemplo, demonstra que

parte da receita de vendas foi vendida a prazo, ou seja, não houve entrada de recursos no caixa. c) Aumento nas contas do Passivo aumenta o caixa, visto que mostra que houve menos pagamentos efetuados. d) Redução das contas do Passivo diminui o caixa, Assim, pode-se resumir o comportamento dos Ativos e Passivos, da mesma forma como foi feito na DFC pelo método direto: Análise das Variações Diminuem o Caixa

. Aumento nas contas do Ativo . Redução nas contas do Passivo

Aumentam o Caixa

. Redução nas contas do Ativo . Aumento nas contas do Passivo

Iudícibus et al (2010, p. 574), coloca as seguintes regras básicas para elaboração do fluxo de caixa das atividades operacionais pelo método indireto: 1. Registrar o lucro líquido (transcrever da DRE); 2. Somar (ou subtrair) os lançamentos que afetam o lucro, mas que não têm efeito no caixa, ou cujo efeito no caixa se reconhece em outro lugar da demonstração ou num prazo muito longo (depreciação, amortização, resultado de equivalência patrimonial, despesa financeira de longo prazo etc.); 3. Somar (ou subtrair) os lançamentos que, apesar de afetarem o caixa, não pertencem às atividades operacionais (por exemplo, ganho ou perda na venda, à vista, de imobilizado ou de outro ativo não pertencente ao grupo circulante);

369 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

visto que mostra que houve mais pagamentos.

4. Somar as reduções nos saldos das contas do Ativo Circulante e Realizável a longo prazo vinculadas às operações; 5. Subtrair os acréscimos nos saldos das contas do Ativo circulante e Realizável a longo prazo vinculados às operações; Contabilidade Financeira

370

6. Somar os acréscimos nos saldos das contas do Passivo Circulante e Exigível a longo prazo vinculados às operações; 7. Subtrair as reduções dos saldos das contas do Passivo Circulante e Exigível a longo prazo vinculados às operações. Para a elaboração da DFC pelo método indireto, além de utilizarmos os mesmos dados já trabalhados no método direto, vamos contar, também, com a DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - do período X1. Reservas de Lucros Acumulados

Capital Saldo em 31/12/X0 Aumento de Capital

5.000

1.600

6.600

10.000

Lucro Líquido

Dividendos Pagos Saldo em 31/12/X1

Total

15.000

3.900

(1.500)

4.000

19.000

Fonte: Iudícibus et al (2010, p.576)

A DMPL serve como referência para a checagem e a composição das variações do Patrimônio Líquido demonstradas no Balanço Patrimonial. Com todas as informações já levantadas, podemos elaborar a DFC pelo Método Indireto:

Demonstração dos Fluxos de Caixa (Método Indireto) 20X1* Atividades Operacionais Lucro Líquido

3.900 1.500

Menos: Lucro na Venda de Imobilizado Lucro Ajustado

(3.000) 2.400

Aumento em duplicatas a receber Aumento e perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa Aumento em duplicatas descontadas

(10.000) 500 5.000

Aumento em estoques

(3.000)

Aumento em despesas pagas antecipadamente

(2.000)

Aumento em fornecedores

13.000

Redução em provisão para IR a pagar Redução em salários a pagar

371

(700) (7.000)

Caixa Líquido Consumido nas Atividades Operacionais

(1.800)

Atividades de Investimento Recebimento pela venda de imobilizado

15.000

Pagamento pela compra de imobilizado

(20.000)

Caixa Líquido Consumido nas Atividades de Investimento

(5.000)

Fonte: Iudícibus et al (2010, p. 578)

Como se pode notar, o que difere a DFC elaborada pelo método indireto daquela elaborada pelo método direto é a forma de apresentar o fluxo de caixa líquido oriundo das atividades operacionais. Em qualquer dos métodos, toda a informação considerada útil para o respectivo usuário, a conciliação entre os saldos de Caixa e Equivalentes de Caixa apresentados no Balanço Patrimonial e aqueles apresentados na DFC devem ser divulgados em notas explicativas:

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Mais: Depreciação

Composição do Caixa e Equivalentes de Caixa Conciliação entre DFC e BP 31/12/X0

Contabilidade Financeira

372

31/12/X1

Caixa

100

Bancos

500

5.000

Aplicações Financeiras

5.000

12.200

Total

5.600

17.300

Por oportuno, vale ressaltar que a utilização da DFC de forma complementar à DRE vem se tornando cada vez mais comum pelos usuários da informação contábil, pois é o instrumento que permite visualizar quais grupos de operações consumiram ou geraram caixa e onde os resultados econômicos, apurados pelo regime de competência na DRE, diferem dos resultados financeiros, consubstanciados na DFC. Muito bem! Antes de encerrarmos, vamos, mais uma vez, “conferir” se alcançamos os objetivos de aprendizagem propostos para a Aula 8:

Objetivos de aprendizagem Conhecemos os objetivos da DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa? Sabemos identificar quais são as atividades de investimento, financiamento e operação? Conhecemos as peculiaridades de um fluxo de caixa em moeda estrangeira? Conhecemos os principais componentes que compõem os fluxos de caixa de uma entidade (juros e dividendos, tributos, caixa e equivalentes de caixa)? Aprendemos a elaborar a DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa utilizando os métodos direto e indireto? Este é o momento de refletirmos, não só sobre a Aula 8, mas, também sobre todas as outras. Como estamos nos sentindo em relação ao conhecimento agregado pelo conteúdo da disciplina? E os objetivos propostos lá no início, será que o alcançamos, de forma satisfatória? Vamos revê-los:

Atividades de Financiamento Aumento de capital

10.000 10.000

Pagamento de dividendos

(1.500)

Caixa Líquido Gerado nas Atividades de Financiamento

18.500

Aumento Líquido no Caixa e Equivalentes de Caixa

11.700

373

Saldo de Caixa e Equivalentes de Caixa em X0

5.600

Saldo de Caixa e Equivalentes de Caixa em X1

17.300

Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

Empréstimos de curto prazo

1. Utilizar o método das partidas dobradas para a escrituração dos fatos contábeis mais comuns como compra e venda de mercadorias, produtos e serviços, provisões, depreciações, amortizações etc. identificando-os como origens ou aplicações de recursos. 2. Elaborar o Balanço Patrimonial (BP), analisando os aspectos financeiros relacionados às mutações do patrimônio, sob a perspectiva de financiamentos e investimentos, e respectivos reflexos no resultado das organizações. 3. Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e analisar o desempenho da organização com base nesse demonstrativo, entendendo a sua correlação com a evolução do patrimônio e com o Balanço Patrimonial. 4. Elaborar a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) e correlacioná-la com a DRE, de forma a compreender quanto do resultado gerado no período realmente já se transformou em caixa para a entidade e qual o grupo de operações contribuiu para o consumo ou geração desse caixa. Se tivermos qualquer desconforto em relação aos objetivos traçados, voltemos ao ponto que nos incomoda

e “acabemos com ele”! Todo o conhecimento que ainda temos para assimilar depende da base sólida que estamos construindo!

Vamos relembrar?

Contabilidade Financeira

374

Nesta aula, estudamos um demonstrativo contábil de fundamental importância para a gestão financeira das entidades – Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). Estudamos algumas definições importantes, tanto para a elaboração, quanto para a análise da DFC, como as transações que envolvem caixa ou equivalentes de caixa, entendo como equivalentes de caixa, aquelas operações que possam ser convertidas em dinheiro de forma imediata. Aprendemos que a DFC deve ser apresentada enfatizando três grupos de operações: as atividades operacionais, as atividades de investimento e as atividades de financiamento. Desta forma, o usuário da informação tem como avaliar quanto do caixa da entidade está sendo gerado, primeiramente, por suas atividades operacionais, além de perceber quais grupos de operações está gerando ou consumindo caixa. Estudamos, também, qual o tratamento a ser aplicado a situações específicas como operações em moeda estrangeira, juros, dividendos e juros sobre o capital próprio, imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido. Finalmente, conhecemos as peculiaridades dos dois modelos de apresentação da DFC – o método direto e o método indireto – e aprendemos a elaborar esse demonstrativo pelos dois métodos.

QUESTÕES PARA REFLEXÃO E AUTOAVALIAÇÃO Observe a DFC da TAM e: 1.Identifique qual o método utilizado para a sua elaboração; 2.Identifique qual a diferença entre a DFC da TAM e o modelo tradicional estudado e, de acordo com o modelo tradicional, monte o Caixa Líquido das Atividades Operacionais.

3.O fluxo de caixa das operações melhorou ou piorou em 2012? TAM: Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) Transportes Aéreos Meridionais 31/03/2012 (3m)

31/03/2011 (3m)

Caixa Líquido Atividades Operacionais

259,9 M

-105,0 M

Caixa Gerado nas Operações

282,4 M

368,2 M

Variações nos Ativos e Passivos

154,1 M

-286,9 M

Outros

-176,7 M

-186,3 M

Caixa Líquido Atividades de Investimento

-53,9 M

-109,3 M

Caixa Líquido Atividades de Financiamento

-302,5 M

-233,6 M

Aumento (Redução) de Caixa e Equivalentes

-96,5 M

-447,9 M

Saldo Inicial de Caixa e Equivalentes

650,1 M

1.012,2 M

Saldo Final de Caixa e Equivalentes

553,6 M

564,3 M

IFRS

Critério de elaboração

Fonte: http://www.econoinfo.com.br/demonstracoes-financeiras/fluxo-de-caixa?ce=TAMM

R esolução: 1. Método Direto. 2. A única diferença, além da DFC da TAM ser um “resumo”, é o fato do “total” do Caixa Líquido das Atividades preceder a sua composição. De acordo com o modelo tradicional, esse grupo seria demonstrado da seguinte forma: Caixa Gerado nas operações

282,4M

368,2M

variações nos Ativos e Passivos

154,1M

(286,9M)

Outros Cx. Líquido Atividades Operacionais

(176,7M)

(186,3M)

259,9M

(105,0M)

375 Planos decenais, financiamento e valorização do Magistério no Brasil e a Educação na Bahia

Demonstração de Fluxo de Caixa valores em milhões de reais (M)

3. O fluxo de caixa resultante das operações, em 2012, melhorou muito em relação ao mesmo período, em 2011 (247%). Chegamos, assim, ao final deste módulo.

Contabilidade Financeira

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LEITURAS RECOMENDADAS QUINTANA, Alexandre C. Análise da utilização da demonstração do fluxo de caixa como um instrumento de gestão financeira nas sociedades anônimas de capital aberto do Estado do Rio Grande do Sul. Revista de Ciências da Administração, v. 10, n. 22, p. 55-79, set./dez. 2008. Disponível em: http://dialnet.unirioja.es/descarga/articulo/4000401.pdf

SITES RECOMENDADOS www.cfc.org.br www.cpc.org.br http://www.econoinfo.com.br/demonstracoes-financeiras/ balanco-patrimonial?ce=TAMM

R e f e r ênci a s CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº. 1.125/08. Aprova a NBC T 3.8 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). Brasília, 2008. Disponível em: http:// www.cpc.org.br/pdf/Res_1125.pdf GRECO, A., AREND, L. Contabilidade: teoria e prática básicas. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. IUDÍCIBUS, S. de et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010.