Los problemas de los profesionales asesores en la relación con la Administración Tributaria.

9º Encuentro Regional NOA de Tributación Salta, 1º de Diciembre de 2017

“LOS PROBLEMAS DE LOS PROFESIONALES ASESORES EN LA RELACION CON LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA” - Posibles soluciones -

C.P.N.

Diego Andrés Colazo

1

EL ESCENARIO ACTUAL PADECIDO. Alguien dijo una vez que en Argentina “detrás de cada evasor hay un contador”1.

Más que una frase desafortunada, la expresión pareciera representar, como bien define Teresa Gómez2, un mensaje subliminal del organismo tributario nacional lanzado con el maquiavélico fin de instalar en el inconsciente colectivo la discusión sobre el papel del contador público en la evasión de impuestos, en un estadio previo a su constitución como “preventor” de delitos contra la hacienda pública en razón de su rol de auditor, asesor contable o liquidador de impuestos.

No ha sido producto de la casualidad la evolución -o involución- que ha sufrido el rol del contador público frente al organismo recaudador y su posterior contagio a los fiscos provinciales y municipales. La administración tributaria nacional supo impregnar todo su accionar de una impronta particular que refleja cabalmente su hostil filosofía institucional respecto de los contadores públicos en su trabajo como intermediarios en la relación jurídica tributaria, logrando inclusive infectar ciertos estamentos judiciales.

Si así no fuere, cómo deberían interpretarse los fundamentos que sostienen aún hoy las teorías sobre autoría y dolo eventual en cabeza de los contadores en el régimen penal tributario, las obligaciones que pesan sobre ellos en materia de prevención del lavado de activos y financiación del terrorismo.

El sobredimensionamiento de los deberes de colaboración a los que el fisco somete a sus contribuyentes no significa otra cosa que una mayor carga administrativa en la estructura organizativa de éstos o de los contadores públicos que los asesoran o liquidan sus impuestos, deteriorando su relación contractual, incrementando los costos de cumplimiento tributario y hasta colisionando con el principio de comodidad de Adam Smith3.

Es imposible no hacer notar el descrédito implícito hacia los contadores en las recientes declaraciones públicas del Lic. Alberto Abad en las que manifestó que el objetivo del proceso de digitalización y facilitación encarado por la Administración Federal de Ingresos Públicos es el de “simplificarle la vida al ciudadano, para que no tenga que acudir al auxilio de un contador, que 1

Frase atribuida a Carlos Silvani, funcionario designado al frente de la Dirección General Impositiva y de la Administración Federal de Ingresos Públicos desde el 19/10/1996 y hasta el 02/06/2000.

2 Gómez Teresa: Mensaje subliminal: detrás de cada evasor hay un contador. Doctrina Penal Tributaria y Económica, Tomo 5º, Marzo 2008, ERREPAR. 3 Economista y filósofo escocés, considerado uno de los mayores exponentes de la economía clásica. Postuló en su obra que el pago de un tributo supone un sacrificio para el contribuyente, por lo que el legislador debe facilitarle la forma más beneficiosa de cumplir con su obligación.

2

está para casos más complejos, como los contribuyentes autónomos, los responsables inscriptos en IVA, Ganancias y Bienes Personales”4.

Ese proceso de digitalización, de modernización, de gobierno electrónico o la expresión de turno utilizada por el marketing comunicacional gubernamental lleva poco más de quince años en la Administración Federal de Ingresos Públicos, y exhibe notables resultados en muchos casos: millones de transacciones, servicios, consultas y pagos son procesados mensualmente y el concepto de agencia virtual ha favorecido en muchos aspectos a la relación fisco contribuyente.

La evolución del sitio web institucional del organismo recaudador nacional muestra claramente cuál ha sido el norte en las estrategias estatales.

En su génesis, la Administración Federal de Ingresos Públicos partió de una simple página web con información mínima básica, publicidad tributaria, links, formularios y aplicaciones domiciliarias para descargar, y llegó hasta su etapa actual de plena madurez como administración en línea e integrada con transacciones completas, trazabilidad de trámites, cuenta corriente, informes de desvíos, fiscalización electrónica, etc.

De suyo que la telemática administrativa nacional fue acompañando firmemente a la evolución de la tecnología.

Lamentablemente no todo fue un cuento de hadas con final feliz y se observaron algunos aspectos negativos. El principal, es que la evolución tecnológica relegó en cierta manera al Derecho.

Tanto las voces referentes de la doctrina como las de los profesionales de perfil más bajo, comenzaron a cuestionar la postura del organismo recaudador nacional y de los locales a partir de lo que se consideró la principal afrenta: “la legislación o el gobierno a través de aplicativos y sistemas”.

En este escenario, las aplicaciones informáticas y los web services de las administraciones tributarias pasaron a gozar de un estatus supra legal y se erigieron como condicionantes de las garantías de los contribuyentes en un sinnúmero de situaciones, cada cual más absurda: v.gr. las cancelaciones de números de CUIT que imposibilitaron ejercer el derecho constitucional de trabajar y ejercer una industria lícita, el establecimiento del requisito formal de la llamada multinota5 para ejercitar administrativamente el derecho de defensa que resulta agraviante frente a la garantía constitucional de peticionar ante las autoridades y al principio de informalismo a 4

Diario La Gaceta. Edición digital en http://www.lagaceta.com.ar/nota/718093/economia/segun-abad-ya-no-habriavisitar-tanto-al-contador.html 5 Resolución General (AFIP) Nº 1.128 (09/11/2001).

3

favor de los administrados de la ley 19.549, el agravamiento de retenciones, percepciones o recaudaciones bancarias o reducción de cantidad de cuotas en planes de facilidades de pago por mayor categorización frente al riesgo fiscal en una suerte de prejuzgamiento que podría provocar la extinción del sujeto contribuyente, en los términos de mercado de la economía argentina.

Aquellos procesos de simplificación y facilitación del cumplimiento tributario que encararon las administraciones fiscales continúan hoy con su dinámica evolutiva llegando al punto de desarrollar e implementar aplicaciones para dispositivos móviles (teléfonos celulares, note-net books y tablets de tecnología inteligente6) donde lo que se busca es que sea el propio contribuyente quien tramite, gestione y pague sus impuestos sin intermediarios.

Es en este momento cuando comienza a priorizarse la pericia del usuario en el manejo de un sistema o una aplicación por sobre una labor profesional intelectual y cuando muchos de los clientes de contadores públicos advierten necesario comparar el costo de contratar un profesional para determinada prestación frente al costo significativamente menor de contratar un capturista7, una persona no especialista pero con los suficientes conocimientos de informática como para poder cumplir con los requerimientos del fisco o de su propio contratante.

Recordemos aquel momento, hace una década aproximadamente, en el que las empresas llamadas “cibers8” comenzaron a tomar protagonismo en la prestación de un servicio que no se circunscribió únicamente a las cuestiones de índole tributaria sino que se amplió además al campo previsional, de salud, administrativo, etc.

Aún hoy y pese a que los cibers están desapareciendo como actividad comercial, es muy común observar cartelería donde se ofrecen como servicios inscripciones en AFIP y Rentas, impresión de constancias, credenciales, datas fiscales, SICAMs, CETAs, recategorizaciones, solicitudes de códigos de autorización de impresión (CAI) para facturas, etc.

Retomando la cuestión de la filosofía institucional de la Administración Federal de Ingresos Públicos, la profesión de contador público sufrió nuevos embates recientemente, pudiendo ser citados como ejemplos la implementación del Registro de Tierras Rurales Explotadas o T.I.R.E.9 o la modificación del Régimen de Emisión de Comprobantes10.

Con respecto al primer embate, diversos medios periodísticos se hicieron eco de la polémica desatada por el cuestionamiento de los profesionales a la norma. Los Consejos 6

Del inglés “Smart”: inteligente, listo o ágil de mente.

Persona que se dedica al registro de datos en una computadora.

8 Locales públicos donde se ofrece a los clientes computadoras con acceso a internet, cobrando una tarifa fija por hora o fracción de tiempo.

9 Resolución General (AFIP) Nº 4.096 (B.O. 25/07/2017).

10 Resolución General (AFIP) Nº 4.132 (B.O. 21/09/2017).

7

4

Profesionales de Ciencias Económicas de las veinticuatro jurisdicciones provinciales solicitaron a través de su Federación, una urgente prórroga en la implementación del Registro de Tierras por lo complejo y específico de la temática, como así también por lo exiguo del plazo para cumplir con la obligación prevista.

El cuestionamiento de la matrícula de contadores públicos surgió a partir de la obligación de delimitar la superficie o el polígono de los campos en la herramienta Google Maps lo que generó algunos inconvenientes: v.gr. expiraciones de sesión, requerimiento de consignación de matrículas en Colegio de escribanos fallecidos, inconsistencias en casos de condominios con arrendamientos, etc.

La mayoría de los artículos periodísticos destacados titularon en función del interrogante de incumbencia profesional “¿Contador o agrimensor?11” como una manera de expresar sutilmente el descontento de los contadores.

Respecto del segundo embate, días pasados, en diversos foros de redes sociales se cuestionó la norma modificatoria del régimen de emisión de comprobantes. Una gran parte de la matrícula de contadores públicos exigía de parte de los Consejos Profesionales o la Federación la presentación de recursos, escritos, quejas, etc., en apoyo a la presentación particular de un contador público, en tanto que otra parte de la matrícula, la menor, adhería a una posición teñida de estoicismo o pasividad.

Estoicismo que en cierta forma fue alentado por algunos sectores puntuales con el argumento de que la comunicación al cliente acerca de las nuevas obligaciones que dispuso el fisco nacional implica necesariamente readecuar los honorarios profesionales a percibir.

En otro orden de ideas es curioso advertir cómo a pesar de que la Administración Federal de Ingresos Públicos goza hoy de un cierto grado de prestigio a nivel continental por la conformación de su sistema informático en general y de su centro de cómputos en particular (elementos que indudablemente debieron representar arduos procesos decisorios en materia de estrategias, planes de inversión y costos de mantenimiento), el funcionamiento del macro servicio no fue todo lo eficiente que se esperaba.

Una gran cantidad de errores informáticos se identificaron y numeraron, se padeció la problemática de los navegadores de internet y el vínculo de exclusividad con ciertos servicios, se observaron diariamente caídas de página, se padeció la lentitud de proceso en ciertos horarios y 11

http://www.iprofesional.com/notas/255321-afip-impuestos-reforma-tributaria-alberto-abad-Contador-o-agrimensorpiden-prorroga-de-120-dias-para-aplicar-el-registro-de-tierras-rurales-explotadas; http://www.iprofesional.com/notas/254405-afip-impuestos-impuesto-a-las-ganancias-recaudacion-alberto-abadcontador-o-agrimensor-piden-reformular-regimen-de-tierras-explotadas.

5

los continuos cierres de sesión, y las computadoras fueron una maraña de innumerables versiones de aplicativos, etc.

Este dantesco escenario se agravó incluso en el interior del país, donde los servicios de internet no resultan ser todo lo efectivo que son en comparación con el gran Buenos Aires y las provincias más desarrolladas. La postergación de tareas para horarios nocturnos pasó a ser una práctica corriente en los estudios profesionales, con todo lo que ello implica. Es decir, que ya no solo la administración regula operativamente sobre los aspectos tributarios sino que hasta en cierta forma determina aspectos vinculados con el ejercicio de la profesión.

Ante ese vasto universo de fallos informáticos las respuestas debían provenir, indefectiblemente, de los estamentos más habituados a confrontarlos.

Simultáneamente, la deficiente atención de los contribuyentes en sus trámites por parte de los organismos (que a estas alturas suelen ser una práctica habitual generalmente aceptada) provocó que los contadores comenzaran a delegar algunas tareas de tinte administrativo en secretarios, cadetes, servicios de mensajeros, etc., para evitar demoras y tiempos ociosos o muertos.

Y aquí es donde comienza a observarse un punto de inflexión la labor del contador público como asesor tributario o liquidador de impuestos.

Ciertas tareas que habitualmente eran de competencia exclusiva del contador fueron asumidas por sujetos denominados “idóneos” en la jerga, figura que sintetiza en un solo ente un práctico informático y un cadete con cierta experiencia y pericia en trámites administrativos, sin colegiatura ni regulación en cuanto al ejercicio de su actividad.

Quizás el escenario descripto es exageradamente distópico para algunos mientras que para otros podrá parecer verdaderamente catastrófico, sobre todo para los profesionales más jóvenes que inician su camino luego del transitar por los ambientes académicos que los formaron para competir con sus propios colegas y no con otras especialidades, pero lo cierto es que el escenario es real.

Para agregar un cariz mucho más dramático a ese escenario tributario futuro no debe perderse de vista que los esfuerzos presentes y futuros de la Administración Federal de Ingresos Públicos se volcarán al desarrollo de una inteligencia artificial que prescindirá absolutamente de la autodeterminación de impuestos por la que los clientes contribuyentes requieren del servicio de los contadores públicos.

6

Big Data12, Datamining13, y declaraciones juradas pro-forma14, es decir, pre liquidadas por el fisco nacional a partir de los datos con que cuenta (bases de facturas electrónicas, regímenes de información, retenciones y percepciones, etc.) y en la que el contribuyente únicamente deberá conformar o rechazar, serán conceptos habituales en el campo de la tributación.

En este sentido, se observan ya algunos avances puesto que la administración pone en conocimiento de los contribuyentes el listado de bienes registrables que tiene identificados, conociendo además sus gastos más relevantes, sus consumos familiares, sus ingresos, etc.

A título meramente enunciativo, la Administración Federal de Ingresos Públicos puso a disposición de sus contribuyentes servicios web como “Nuestra parte”, “Mis Desvíos”, “Mis retenciones”, “Mis aportes” o la denominada “DIU – Declaración Impositiva Unificada” cuyo fin es unificar en un solo servicio y formulario la declaración jurada unificada de IVA e Ingresos Brutos. Si bien este servicio se encuentra ya activo, únicamente constituye un servicio de presentación de declaración jurada en el impuesto sobre los ingresos brutos a través del sistema OSIRIS y con clave fiscal del fisco nacional, por lo que si bien el proyecto se encuentra en una etapa avanzada, hoy solo cuenta con implementación parcial en varias jurisdicciones provinciales15.

Hoy la administración tributaria nacional es el status quo de aquel “Gran Hermano”16 que George Orwell17 imaginó en su famosa novela “1984”18, donde el Gobierno manipula información y vigila masivamente a la población. Y en un mediano plazo las administraciones tributarias locales también habrán de llegar a ese estatus.

12

Big Data es un conjunto de datos o combinaciones de conjuntos de datos cuyo tamaño (volumen), complejidad (variabilidad) y velocidad de crecimiento dificultan su captura, gestión, procesamiento o análisis mediante tecnologías y herramientas convencionales, tales como bases de datos relacionales y estadísticas o paquetes de visualización.

Ver: https://www.powerdata.es/big-data 13 Datamining (minería de datos), es el conjunto de técnicas y tecnologías que permiten explorar grandes bases de datos, de manera automática o semiautomática, con el objetivo de encontrar patrones repetitivos, tendencias o reglas que expliquen el comportamiento de los datos en un determinado contexto.

Ver: http://www.sinnexus.com/business_intelligence/datamining.aspx 14 http://www.iprofesional.com/notas/207875-afip-iva-proforma-domicilio-AFIP-adelanto-la-declaracion-jurada-de-IVAproforma-y-el-domicilio-fiscal-electronico 15 Santa Cruz y Jujuy desde 2011, Mendoza desde 2015.

16 Big Brother o Hermano Mayor es el ente de carácter omnipresente que gobierna Oceanía, creado por el Socialismo Inglés, único partido en la obra “1984” de George Orwell.

17 Eric Arthur Blair, conocido por su pseudónimo George Orwell (1903 – 1950): escritor, periodista y ensayista británico.

18 Nineteen Eighty-Four es una novela política de ficción distópica, escrita por George Orwell entre 1947 y 1948, siendo publicada en Junio de 1949.

7

EL ESCENARIO FUTURO DESEADO.

Desde hace varios años que los profetas del modernismo y la vanguardia vienen vaticinando inescrupulosamente la desaparición de la profesión del contador público, entre otras profesiones. Según dicen, la automatización de procedimientos y la inteligencia artificial aplicadas por las administraciones tributarias al campo de la tributación parecieran ser el meteorito que provocará un evento masivo de extinción.

La consultora Deloitte estima19 que los contadores públicos tienen un 95% de probabilidades de perder su empleo por causas vinculadas con el avance tecnológico.

La realidad hoy es que en el mercado el asesoramiento impositivo, la planificación fiscal y la liquidación de tributos son quizás las áreas de mayor requerimiento en casi todos los segmentos de clientes. Es por ello que la competencia se torna cada vez más feroz y la rentabilidad tiende a disminuir.

Con lógica maltusiana, algunos sectores exponen el triunfo de los idóneos y capturistas por sobre los contadores en los segmentos de clientes de menores dimensiones económicas: monotributistas, empleados en relación de dependencia, micros y pequeñas empresas, etc.

No aceptamos estos vaticinios aunque si abogamos por la adaptación de la profesión de contador público a los nuevos escenarios con el agregado de valor al servicio prestado como punta de lanza. Pero no solo eso, la profesión también debe intervenir activamente en la construcción de esos espacios modificando los elementos que los conforman atendiendo a sus necesidades.

Entendemos que el agregado de valor al servicio es un proceso que deben encarar individualmente los contadores públicos y que será un elemento diferencial sustancial. La intervención activa en la construcción del espacio, en cambio, es un proceso colectivo que requerirá del agrupamiento inteligente.

De un tiempo a esta parte existe una fuerte discusión respecto de que si corresponde o no a los Consejos Profesionales la defensa del ejercicio de la profesión o bien si esta función corresponde a una entidad que goce del carácter gremial que los Consejos no ostentan.

Al margen de quienes levanten las banderas y alcen la voz, es necesario gestionar normas pertinentes para que los estamentos judiciales no imputen con dolo eventual al contador liquidador de impuestos, asesor o auditor que en los hechos no exhiba ningún atisbo de intención 19

http://www.lanacion.com.ar/1988714-peligro-de-extincion-diez-empleos-que-en-el-futuro-cercano-seransustituidos-por-robots

8

de cooperación o participación criminal. Los contadores podrán ser considerados autores del delito de evasión fiscal pero siempre en su propio carácter de sujetos contribuyentes obligados y no cuando lo que se les reproche sea la utilización indebida del producto de su trabajo mediante una conducta antijurídica de su cliente que, además, le resulta desconocida. Como bien expresa Teresa Gómez20, el contador no es bajo ningún punto de vista “garante del obligado ni alguacil del fisco”. En igual sentido se expresó la Comisión Nº 1 de las XXVIII Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Capital Federal21 indicando que “es el Estado quien proteger a los individuos, no debiendo exigir a terceros extraños al hecho imponible, en especial a los contadores, que brinden tal protección”.

También deberá canalizarse colectivamente un férreo reclamo ante las administraciones tributarias en cuanto a las soluciones de los problemas informáticos que existan. Las soluciones deben ser rápidas pero también de fondo, no debiendo generarse perjuicio alguno para los contribuyentes y sus asesores por la indisponibilidad de los sistemas fiscales. Los aplicativos deberían ser objeto de las pruebas suficientes que garanticen su correcto funcionamiento y deben ser compatibles con sistemas de gestión contable existentes en el mercado. Hoy, estos aplicativos suponen una gran cantidad de trabajo burocrático que podría reducirse o eliminarse.

Resulta imperativo revertir esa filosofía institucional hostil de la Administración Federal de Ingresos Públicos y de los fiscos locales, cambiando el paradigma actual de que los contadores son meros empleados administrativos fuera del escalafón de personal de los organismos fiscales sino que constituyen aliados estratégicos con quienes se debe contar para facilitar el cumplimiento tributario voluntario de los contribuyentes y su fiscalización ordenada y conforme a Derecho. Para ello se deben erradicar las arbitrariedades y las desviaciones de poder de parte de los administradores tributarios y sus dependientes.

Por otro lado, la matrícula, las cámaras empresariales y la sociedad toda deben exigir que los Estados y sus poderes actúen con sentido común. ¿Se podrá soñar alguna vez, por ejemplo, con que no existan una contabilidad con fines contables, valga la redundancia, y una contabilidad con fines fiscales sino que exista una única contabilidad? ¿Es utópico o una muestra de ingenuidad mayúscula exigir que si la información de un contribuyente es elaborada de acuerdo a estándares previstos por los organismos que regulan el ejercicio profesional, la misma sea base para fines fiscales? Y continúan los interrogantes. ¿Es correcto hablar de Régimen Simplificado 20

Gómez Teresa: Normas que obligan al contador y sus posibles puniciones. Doctrina Penal Tributaria y Económica Noviembre 2015, ERREPAR. 21 Mar del Plata, 28 al 30 de Noviembre de 2007.

9

para Pequeños Contribuyentes o Monotributo que nació esa idea de simplificación que nunca llegó a ser tal sino todo lo contrario? ¿Cuándo se pensó en los beneficios para las pequeñas y medianas empresas, se pensó en toda la maraña de regulaciones que hoy existen? ¿Acaso no era la intención estatal el facilitar la creación de empresas bajo la figura de las tan promocionadas Sociedades Anónimas Simplificadas que aún no pueden constituirse en el interior del país22?

Los paradigmas de la relación entre el contador público en su rol de asesor, auditor o liquidador de impuestos frente a las administraciones se viene modificando por la dinámica de la telemática y no por una evolución natural del Derecho Administrativo como rama del Derecho que regula la administración pública (dentro de la cual se encuentran los organismos recaudadores), su organización y sus relaciones con los ciudadanos (los contribuyentes).

Está más que claro que las administraciones tributarias son acumuladoras de datos, que algunas veces no se explotan o si se explotan, luego se los malinterpreta. Es por ello que las administraciones invertirán en big data (para procesar enormes cantidades de datos), en data mining (para determinar patrones de conducta, atributos, riesgos asociados, etc.) y sistemas de determinación de impuestos pro forma (para evitar omisiones o fraudes). Y la tecnología será entonces una herramienta de soporte para obtener información a partir de datos capturados de diversas fuentes. La inteligencia artificial determinará sobre la base de algoritmos y estadísticas acciones concretas dirigidas para diferentes grupos según scoring y ofrecerá alternativas para la toma de decisiones.

Otro gran interrogante es la evolución que seguirá el Derecho, que viene siendo relegado o vapuleado en estos últimos tiempos por los avatares de la tecnocracia.

Hasta donde entendemos y más allá del rol de sujeto activo que tiene el Estado en la relación jurídico tributaria, ésta sigue siendo una relación de igualdad y no un juego de supremacía basado en el poder de imperio. Significó mucho tiempo y esfuerzo el poder incorporar esta construcción y esta valoración en los contribuyentes como ciudadanos fiscalmente responsables y en las administraciones como brazos ejecutores de la política tributaria.

Como consecuencia de ello, los Estados pueden adoptar los perfiles de administración que estratégicamente les convengan como así también podrán utilizar las herramientas de gestión que evalúen operativamente como pertinentes. Pero aún en el marco del ejercicio de las facultades estatales podrían generarse conflictos entre los poderes públicos y los derechos de los 22

http://www.iprofesional.com/notas/256967-afip-art-cuit-sociedades-abl-reforma-tributaria-responsabilidad-cuilGobierno-pretende-ampliar-las-Sociedades-por-Acciones-Simplificadas-a-todas-las-provincias.

10

contribuyentes, razón por la cual, como bien advierte Damarco23, existe la necesidad permanente de un control de constitucionalidad no solo en lo que se refiere a la legitimidad de los actos de la administración sino también en lo que se refiere a la razonabilidad de esos mismos actos.

Refuerza esta idea García Vizcaíno24, al decir que “en todos los aspectos de la tributación debemos referirnos a las disposiciones y principios constitucionales”, para continuar expresando “si un tributo creado es constitucional, si una verificación impositiva ha vulnerado garantías constitucionales, etc.”.

La seguridad jurídica, como principio universal del Derecho, se basa en ideas de estabilidad, previsibilidad y certeza. La ética en el accionar estatal, como deber moral, supone juridicidad. Ambos elementos deben constituir en sí mismos, bienes jurídicos tutelados en un verdadero Estado de Derecho.-

Diego Andrés Colazo Contador Público Nacional (UNJu) Especialista en Tributación (UNSa) Matrícula Profesional Nº 1.134 Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Jujuy

23

Damarco, Jorge: “El control de constitucionalidad de las leyes y la causa Candy S.A.”. Publicado en el Periódico Económico Tributario, Año XVII, Nº 426, Septiembre de 2009.

24 García Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributario”. Editorial Lexis Nexis. 3º Edición. Buenos Aires, 2007, página 350.

11

12