JURÍDICO FISCAL
ENERO 2022
“La consolidación de la nuda propiedad y el usufructo de un bien”. Aquí comienzan las confusiones por parte del legislador: Trata el concepto de nuda propiedad cuando éste no existe en la legislación positiva. Como hecho imponible establece la “consolidación” de dos derechos, ¿quién o qué consolida ese derecho de propiedad?. El momento de la causación resulta ajeno, en ocasiones, al propio contribuyente. El usufructo se puede extinguir parcial o sucesivamente. Se refiere a “un bien”, sin distinguir si su alusión es únicamente respecto a bienes corpóreos o si se refiere a bienes en el sentido amplio del concepto y también comprende bienes incorpóreos, por ejemplo: derechos. Así mismo de la redacción de este artículo se desprende que al referirse a un bien, no distingue, por tanto, en una primera apreciación si comprende tantos bienes inmuebles como muebles; no obstante que sólo estableció normas completas para el tratamiento fiscal de los inmuebles. Se debe concluir que sólo reguló el tratamiento de bienes inmuebles en consideración a que el derecho de usufructo constituido sobre estos bienes es un activo fijo sujeto a depreciación, como lo establece la LISR que entró en vigor el 1º de enero de 2022, situación que no podría darse en títulos accionarios o en otros bienes muebles. En el segundo párrafo de la fracción aludida, para determinar la base gravable del tributo, precisa que el ingreso acumulable será el derecho del usufructo que se determine en el avalúo que se deberá practicar por persona autorizada por las autoridades fiscales, al momento en que se consolide la nuda propiedad y el usufructo de un bien. Por lo pronto existen dos problemas: Determinar la base gravable: que debe ser igual al valor del “derecho” de usufructo mediante la “valuación de ese derecho”, lo cual resulta imposible para los peritos valuadores por no tratarse de un bien, sino de un derecho. El momento de causación: No siempre el propietario del bien de que se trate conoce o sabe el momento en que se extingue el derecho de usufructo. En el supuesto que regula la norma, resulta obvio que la persona moral es quien conserva la nuda propiedad del bien de que se trate y que al momento en que se extinga el usufructo por cualquiera de las nueve causas señaladas en el artículo 1038 del Código Civil Federal, es cuando se daría el hecho imponible con los inconvenientes anteriormente mencionados y por ello, la persona moral deberá acumular el ingreso en los términos del artículo citado. En este caso, el nudo propietario es el responsable de solicitar al perito la realización del avalúo de que se trate, que a su vez señale un valor al derecho de usufructo de ese bien; así mismo, deberá acumular el ingreso y presentar la declaración correspondiente. Hasta hoy lo peritos sólo tienen disposiciones aplicables para valuar bienes y no derechos. Cabe reflexionar ¿qué sucederá cuando existan varios titulares del derecho de usufructo?, ¿la valuación es por titular de ese derecho o, en su caso, por la porción que corresponda al titular de ese derecho?. Es necesario tener claro que el usufructo se puede constituir en la forma y términos que las partes decidan en el acto
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jurídico de su constitución o, incluso, por modificación posterior del acto constitutivo; de tal forma que los usufructuarios de un bien, podrían a su vez tener distintos derechos para usar y/o disfrutar de ese bien. La facultad de valuar toda clase de bienes o derechos a que se refiere el artículo 32 de la LISR (inversiones depreciables), le fue otorgada a la autoridad fiscal a partir de las reformas que entraron en vigor el 1º de enero de 2022, mediante adición de un segundo párrafo a la fracción V del artículo 42 del CFF, pero no se trata únicamente de establecer una facultad para la autoridad, cuando el sentido común y las normas de valuación que aplican los peritos no permiten valuar un derecho de esa naturaleza. En el mismo artículo 32 de la LISR, se adicionó un tercer párrafo para establecer que la “adquisición” del derecho de usufructo sobre un bien inmueble, se deberá considerar activo fijo. En este caso, nuevamente queda la duda cuando el legislador habla de adquisición, ¿a qué se refiere con adquisición?, ¿se refiere al acto de constitución del usufructo o al hecho de la consolidación de la propiedad?. Para efectos de lo anterior, también el legislador consideró conveniente precisar que este activo fijo se deprecie a la tasa del 5% anual sobre el monto original de la inversión (MOI), de conformidad con la adición que se realizó de la fracción XV del artículo 34 LISR, la cual establece lo siguiente: “5% para el derecho de usufructo constituido sobre un bien inmueble”. Derivado de lo anterior es que me inclino a pensar que exclusivamente se refirió el legislador a bienes inmuebles, no al usufructo de bienes muebles, como pudieran ser las acciones o otros bienes tangibles. Si fuera distinto y el legislador estuviera pensando también en bienes muebles ¿cómo se deberá proceder para su posible deducción o tratamiento fiscal?. Para efectos jurídicos, contables y financieros es necesario resaltar que el nudo propietario no adquiere o compra el derecho de usufructo; ese derecho real y temporal se extingue por darse las causas que señala el propio Código Civil Federal y, por ministerio de ley, el propietario del bien consolida su derecho de propiedad. Así las cosas, la persona moral que conserva la nuda propiedad del bien para efectos fiscales, solamente al momento en que se consolide la propiedad deberá registrar en su contabilidad como ingreso acumulable, el usufructo del bien de que se trate, de conformidad con el valor de avalúo y registrar dicho importe como activo fijo, en términos del artículo 32 LISR. El registro contable podría ser el siguiente: CARGO A: ABONO A:
DERECHO DE USU$2,000,000 FRUCTO (activo fijo) INGRESO ACUMULABLE POR EXTINCIÓN DEL USUFRUCTO (cuenta de resultados)
$2,000,000
El ingreso acumulable por extinción del usufructo que se consolida con la nuda propiedad, deberá considerarse como ingreso nominal para efectos de los pagos provisionales del contribuyente a que se refiere el artículo 14 de la LISR, sin