Nuevos estudios sobre la historia de la 1 300 by Adeprin

NUEVOS ESTUDIOS SOBRE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD: ORARE ET RATIONEM REDDERE

PONENCIAS Y COMUNICACIONES PRESENTADAS EN EL III ENCUENTRO DE TRABAJO CELEBRADO EN EL MONASTERIO BENEDICTINO DE SANTO DOMINGO DE SILOS CON OCASIÓN DE SU MILENARIO

28, 29 Y 30 DE JUNIO DE 2001

Esteban Hernández Esteve y Begoña Prieto Moreno (coordinadores)

EdIta: Excma. dIputacIón provIncIal dE Burgos.

ImprEsIón y dIsEño: ImprEnta provIncIal. Burgos. dEpósIto lEgal: Bu-26-2008

Burgos, 2008

ÍNDICE GENERAL Páginas PRESENTACIÓN, por EstEBan HErnÁndEZ EstEvE ............................................................................

PALABRAS DE APERTURA Y BIENvENIDA DEL ABAD DEL MONASTERIO BENEDICTINO DE SANTO DOMINGO DE SILOS: ORARE ET RATIONEM REDDERE, por dom clEmEntE sErna ..........................................................................................

CONfERENCIA INAUGURAL: los registros contables de los templarios, banqueros de reyes, por yannIcK lEmarcHand .........................................................................................

MESA REDONDA SOBRE “ECONOMÍA Y CONTABILIDAD MONACAL” ..........................................................

palabras de introducción por Jorge tua pereda ...................................................................

Economía y contabilidad monástica en el siglo xvIII: El caso del monasterio de silos, por padrE lorEnZo matÉ sadornIl, BEgoña prIEto y JorgE tua ..........

El sistema contable para el control de la gestión empresarial: El monasterio de guadalupe, 1597-1784, por EstHEr FIdalgo cErvIño ....................................................................................

¿unas protocuentas anuales de pérdidas y ganancias en la España del antiguo régimen?: El origen histórico de las “Hojas de ganado” del monasterio de guadalupe, 1597-1784, por EnrIQuE llopIs agElÁn ......................................................................................

PONENCIAS Y COMUNICACIONES ............................................................................

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orígenes de la contabilidad pública en portugal (Breve resumen), por manuEl BEnavEntE ..............................................................................................

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la liquidación de la empresa harinera la montserrat, s.a., por HElEna BEnIto mundEt ......................................................................................

121

regulación contable y publicidad: los estados contables de las sociedades anónimas bancarias (1844-1855), por mErcEdEs BErnal llorÉns ...............................................................................

129

aspectos contables en las reformas de la colecturía general de Espolios y vacantes en España, siglos xvIII-xIx, por mErcEdEs calvo cruZ ........................................................................................

147

Evolución histórica de la contabilidad en portugal: un intento para identificar fases y períodos contables, por JosÉ manuEl dE matos carvalHo y marIa dE FÁtIma travassos condE .................................................................

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III

la documentación de la “taula de canvi” de Barcelona en los siglos xv-xvII, por gaspar FElIu ............................................................................................................

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Balbuceos y primeros pasos de la Historia de la contabilidad en España, por JosÉ marÍa gonZÁlEZ FErrando ....................................................................

211

contabilidad y control de gestión en el siglo xvIII: un estudio transversal en España, por FErnando gutIÉrrEZ HIdalgo, carlos larrInaga gonZÁlEZ y mIrIam nÚñEZ torrado .........................

243

El sistema administrativo y contable de los diezmos de la diócesis de sevilla en el siglo xvII, por JosÉ JulIÁn HErnÁndEZ BorrEguEro y raFaEl donoso anEs ..........

263

una aproximación a la calidad y a su control en la manufactura sedera toledana del siglo xvI, por mª ÁngEla JImÉnEZ montañÉs y susana vIllaluEnga dE gracIa ........................................................................

291

mercaderes ingleses de la época tudor: los libros de cuentas de sir thomas gresham y John smythe, por J. J. lanEro ................................................................................................................

307

contabilidad y libros de cuentas de una empresa gaditana: gonzález de la sierra (1730-1870), por amEdEo lEporE .......................................................................................................

331

los requisitos de información contable en el código de comercio de 1885 durante el siglo xIx, por pEdro lorca FErnÁndEZ y JulIta garcÍa dÍEZ ........................................

357

la quiebra del colegio de san Hermenegildo de sevilla 1643, por mª ElEna martÍn mayoral ................................................................................

373

la doctrina contable alemana del mantenimiento de la substancia y del capital y el problema de la determinación del beneficio. una primera aproximación, por marÍa Encarna martÍnEZ cuEvas y ramón martÍnEZ tapIa ...............

391

El enfoque de Karl Hax respecto al problema contable del mantenimiento de la substancia y del capital, por ramón martÍnEZ tapIa .......................................................................................

429

legislación administrativa y contable de la banca valenciana en la Baja Edad media, por FrancIsco mayordomo garcÍa-cHIcotE ...................................................

455

la comunidad de presbíteros de la iglesia parroquial de moià (Barcelona) (936-1934), por JosÉ m. passola .......................................................................................................

473

aspectos económico-contables relacionados con la gestión de las bulas de la santa cruzada (s. xv-xIx), por rIcardo rodrÍguEZ gonZÁlEZ .......................................................................

489

El contador del buque en la armada española del siglo xvIII. reales ordenanzas de 1793, por Juan torrEJón cHavEs ........................................................................................

517

conferencia de clausura: ambivalencia de la teoría contable entre “shareholder value” y “stakeholder value”, por marcEll scHWEItZEr ...........................................................................................

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P R E S E N TA C I Ó N ESTEBAN HERNÁNDEZ ESTEvE Presidente de la Comisión de Historia de la Contabilidad de AECA

stE volumen contiene las conferencias, ponencias y comunicaciones presentadas en el III Encuentro de trabajo sobre Historia de la contabilidad: orare et rationem reddere. la Historia de la contabilidad en el milenario del monasterio Benedictino de santo domingo de silos, que se celebró en dicha abadía los días 28, 29 y 30 de junio de 2001. El Encuentro fue organizado conjuntamente por la abadía de silos, por la universidad del firmante de estas líneas. colaboraron eficazmente en la financiación y éxito del Encuentro la Junta de castilla y león, la caja de Burgos, la caja de ahorros del círculo católico, la diputación provincial de Burgos, la cámara de Burgos, la caja rural de Burgos y la asociación Española de profesores universitarios de contabilidad (asEpuc).

la historia de estos Encuentros de trabajo comenzó en la residencia “la cristalera”, que la universidad autónoma de madrid mantiene en miraflores de la sierra. En ese marco, a la vez festivo e intelectual, se celebró durante los días 24 a 26 de septiembre de 1992 el I Encuentro de trabajo sobre Historia de la contabilidad, que se propuso como lema la investigación “En torno a la elaboración de una Historia de la contabilidad en España”. Jorge tua, a la sazón vicerrector de cultura de dicha universidad, asumió personalmente el papel de anfitrión y patrono de los participantes. además de la universidad autónoma de madrid, en la organización del Encuentro participaron tanto la asociación Española de contabilidad y administración de Empresas (aEca), representada por la figura de leandro cañibano, vicepresidente primero de la asociación, como el Ilustre colegio central de titulados mercantiles y Empresariales, representado por su presidente, Francisco Ibisate, y el Instituto de contabilidad y auditoría, presente también en la persona de su presidente ricardo Bolufer. El objeto principal del Encuentro, desplegado a este alto nivel, fue el de asentar las bases para una posible elaboración de la historia de la contabilidad en España, con la configuración de sus líneas maestras y la enunciación de la problemática específica que de antemano podía perfilarse en las distintas áreas. por otra parte, se eligió la celebración delEncuentro como escenario ideal para presentar oficialmente la comisión de Historia de la contabilidad que se había creado poco antes en el seno de la asociación Española de contabilidad y administración de Empresas (aEca) con el patrocinio del Ilustre colegio central de titulados

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mercantiles y Empresariales. su propósito era asimismo el de constituir un órgano aglutinante e impulsor de las investigaciones sobre la historia de la contabilidad en España. En realidad, este Encuentro fue la segunda reunión dedicada a la investigación histórico-contable en España, después del I seminario de Historia de la contabilidad, organizado en sevilla en septiembre de 1990 por el departamento de Economía Financiera y contabilidad de la universidad de sevilla, a partir de la iniciativa del profesor rafael donoso anes. tanto uno como otro encuentro, así como la creación de la comisión de Historia de la contabilidad de aEca, fueron la respuesta de los estudiosos contables al singular interés surgido inopinadamente en España por la historia de la contabilidad a raíz de la publicación en 1981 de mi libro Contribución al estudio de la historiografía contable en España, de otras investigaciones mías posteriores y de noticias al respecto que fueron apareciendo durante esos años en Técnica Contable, Técnica Económica y Boletín AECA; un interés que acabó de tomar carta de naturaleza con la edición en 1988 de dos números especiales de la Revista Española de Financiación y Contabilidad dedicados a esta materia. obviamente, mucho más que por su mérito intrínseco, todos estos trabajos y noticias sirvieron a modo de revulsivo para poner de relieve y hacer aflorar el profundo interés que subyacía latente en los estudiosos españoles de la contabilidad por conocer su historia, al ponerse de manifiesto las inmensas posibilidades que ofrecía la investigación en esa materia. En un mundo en el que la contabilidad, tanto tiempo cenicienta en el campo de las disciplinas científicas, había alcanzado un desarrollo, una plenitud y un reconocimiento académico y social absolutamente inesperados, había llegado el momento en el que sus adeptos sentían la necesidad de conocer su pasado, de saber cómo habían llegado a ser lo que eran. los trabajos indicados fueron la espoleta que hizo estallar el interés. llegaron en el momento oportuno. Es éste un proceso que se da inexorablemente en todas las ciencias: cuando se llega a un determinado grado de desarrollo, surge un interés imparable por parte de una porción importante de sus miembros por conocer, por esclarecer, fijar y afirmar los caminos recorridos. y ello, tanto más cuando la ciencia en cuestión tiene un carácter tan marcadamente técnico e instrumental como la contabilidad. El saber técnico es extremadamente útil y valioso, pero no resulta totalmente satisfactorio para los espíritus más inquisitivos y analizadores. El “saber cómo” es importante, pero las mentes abiertas y sensibles necesitan conocer también el origen y el porqué de las cosas y de las técnicas, saber cómo y por qué se ha llegado a ellas, qué alternativas se han descartado por el camino y por qué: conocer, en fin, en toda la medida de lo posible y en el sentido más noble y extenso de la palabra. por ello, cuanta más gente se involucre en el estudio, investigación y enseñanza de la contabilidad como consecuencia de la importancia que cada día en mayor medida su práctica cobrará en la sociedad moderna, tantas más mentes habrá que necesitarán complementar sus conocimientos técnicos e instrumentales con una visión humanística, intelectual y cultural, que enraíce las discipli-

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nas contables en el árbol común de las ciencias, a modo de antídoto contra la despersonalización a que, de algún modo, conducen los saberes y los quehaceres técnicos asépticamente practicados. y a ello contribuye la historia, como ninguna otra disciplina. a este respecto y dicho sea de pasada, muchos de entre los modernos historiadores de la contabilidad son los que se detienen en las provocadoras y estimulantes ideas de michel Foucault con respecto al disciplinamiento y prácticas de dominio merced a la relación saber-poder; muy pocos, en cambio, son los que reparan en su concepto de la historia como ciencia del presente, del presente pues nos enseña a conocer cómo son las cosas de hoy, a través del conocimiento de los caminos que han recorrido para llegar a ser lo que son. y ese sí que es, realmente –me parece a mí–, un concepto valioso. pues, efectivamente, la historia no se estudia simplemente por el gusto de conocer el pasado: no se trata de una emoción erudita. la historia se estudia porque el pasado configura de algún modo nuestro presente. En cuanto al otro pensamiento, el del disciplinamiento, el del saber como factor depoder..., pues, bien, pero de siempre hemos sabido que el pez grande, o más sabio, se come al chico, por mucho que lo lamentemos y subleve nuestro sentido de la justicia. Estos conceptos adquieren mayor significación aun con los planteamientos actuales de la historia de la contabilidad, en los que se ha superado totalmente la visión tradicional que la limitaba a la historia de la evolución de las técnicas contables, que no por ello ha perdido relevancia. pero, como modernamente se acepta con generalidad, el estudio histórico de la contabilidad abre los caminos de un vasto campo de conocimientos que abarca también el de los planteamientos económicos y, en su caso, empresariales del interesado; de su forma de entender los negocios, de dirigirlos, controlarlos y organizarlos; de seguirlos y estar al tanto de la marcha de los mismos; de las posibilidades y alternativas de colocar el patrimonio que su tiempo y entorno le ofrecen; de su modo de relacionarse con el mundo exterior, mercados, autoridades mercantiles y políticas, dependientes y corresponsales, clientes y proveedores, agentes, corredores e intermediarios en general; del contexto institucional, social, económico, jurídico, político y religioso en que se desenvuelve; de las ideas imperantes que condicionan ese entorno; de su actitud y grado de adaptación a las mismas; de la forma en que se procura su autolegitimización social, etc. de otro lado, hoy se es consciente de que la historia de la contabilidad no se limita al estudio de las cuentas de los mercaderes, como se hacía antaño. En efecto, siendo tan universal la necesidad de llevar cuentas, es claro que el estudio de la historia de la contabilidad presenta un atractivo singular más y un motivo más de entroncamiento con el mundo exterior: el de constituir una plataforma intelectual que permite acceder, con un perfecto grado de coherencia y justificación, sin salirse de la propia demarcación, a la investigación de los más dispares campos de la actividad humana. de esta manera, aunque cada parcela tenga, como es lógico, sus características y particularidades metodológicas, el historiador de la contabilidad lo mismo puede abordar el estudio de las actividades de la Hacienda pública en general o de algún sector de la misma, que las de un ejército, una armada, un barco, un hospital, una fábrica, un

comerciante, un banco, una explotación agrícola, una sociedad anónima, una casa nobiliaria, un monasterio, un hospicio, una universidad, una hermandad religiosa, un centro de investigación científica, una diócesis, un taller de artista... pues todas estas personas y entidades, a despecho de la gran diversidad de sus ocupaciones, tenían y siguen teniendo necesidad de llevar cuentas. su estudio constituye, por consiguiente, un estupendo nexo de unión de actividades completamente distintas; una magnífica vía de acceso al tratamiento y conocimiento de áreas tan dispares y alejadas entre sí que apenas podrían mostrar otro vínculo de unión entre ellas. España es, precisamente, uno de los países en los que las anteriores consideraciones alcanzan una mayor dimensión, por la riqueza de sus aportaciones a la historia de la contabilidad en los primeros tiempos de implantación y divulgación de la contabilidad moderna, es decir, de la contabilidad por partida doble, durante el siglo xvI. En efecto, aparte de otras aportaciones menores o de las que puedan conocerse gracias a nuevas investigaciones, España fue el primer país en el mundo que dictó en 1549 –reiterada y reforzada en 1552– una legislación obligando a que todos los mercaderes y banqueros, nacionales y extranjeros residentes en sus reinos, llevaran sus libros de cuentas por partida doble. otra cosa es, obviamente, que dicha normativa fuera o no cumplida siempre de forma estricta y rigurosa... asimismo, España fue la primera gran nación en establecer en 1592 la partida doble para llevar las cuentas centrales de su real Hacienda. son hechos conocidos. Estos momentos estelares de la historia de la contabilidad española a nivel mundial se corresponden con una grandísima abundancia de documentación contable custodiada en los archivos públicos y privados de nuestra nación, documentación que está prácticamente intacta, sin explorar. de tal manera, en cuanto a la importancia del papel jugado en el desarrollo de la contabilidad moderna en sus primeros tiempos y en cuanto a las posibilidades de investigación ofrecidas por la riqueza de documentación contable disponible, España se encuentra en una situación privilegiadísima con respecto a los demás países, no cediendo posiblemente en este aspecto más que ante Italia. pues, en efecto, no todos los países se encuentran en igual situación a este respecto. así, los países europeos se hallan en condiciones de gran ventaja en relación con las posibilidades que les ofrece la investigación histórico-contable, y ello no sólo porque poseen una historia relevante en los momentos cruciales de la Baja Edad media y de la Edad moderna en que las nuevas técnicas e ideas contables se comenzaban a desarrollar y divulgar, sino también y, tal vez, sobre todo, porque disponen de una tradición intelectual y cultural profunda e íntimamente arraigada, que impregna, sin que ello se pretenda ni siquiera se perciba en muchas ocasiones por los interesados, todos los actos y actitudes de sus miembros. sin embargo, paradojas de la vida, los planteamientos e ideas que influyen y hasta determinan actualmente el pensamiento y el acontecer contables en Europa –incluida la historia de la contabilidad– nos vienen de allende el océano, de los Estados unidos, bajo cuyo paraguas se agrupan otros modernos países transoceánicos del mismo entorno angloparlante, como canadá, australia y nueva Zelanda. Incluso un país viejo como Inglaterra, pese a su

tradición e historia, se incluye en cierta medida en el grupo. pero, ya es sabido que Inglaterra siempre ha querido mantener la distancia entre ella y la Europa continental, y, por otra parte, es claro que la vieja albión se siente como una especie de madre de la gran nación estadounidense y ahora, ya anciana, gusta de cobijarse a la vera de su poderosa criatura, de igual lengua y marco cultural. tan grande es el peso del pensamiento teórico contable estadounidense, que, posiblemente y sin pretenderlo, ha sido un factor clave en el florecimiento del gran interés por la historia de la contabilidad que, como en seguida veremos, se ha dado en España en la última década. En efecto, los estudiososespañoles de la contabilidad más inquietos se habrán planteado, sin duda, las escasas probabilidades que tenían de efectuar aportaciones importantes y reconocidas en el campo genérico de la teoría contable, un campo totalmente dominado en la actualidad por el pensamiento estadounidense, según se decía. En vista de ello, muchos habrán optado por dedicarse a la investigación en historia de la contabilidad, un terreno en el que, como se comentaba, España tiene a su disposición enormes posibilidades, unas posibilidades de las que otros países no disponen en igual medida. Estas posibilidades comienzan ya a hacerse efectivas, aunque lo hecho es inmensamente menor todavía que lo que queda por hacer. después del I Encuentro de trabajo celebrado en “la cristalera” con la presentación de la comisión de Historia de la contabilidad de aEca, se ha multiplicado la actividad investigadora en esta materia. la comisión creó el premio Enrique Fernández peña de Historia de la contabilidad, establecido para honrar la memoria de este destacado profesor y profesional de la contabilidad y de la auditoría de cuentas, miembro fundador e impulsor de la comisión, al tiempo que con dicho premio se pretendía estimular la realización y presentación de investigaciones sobre la materia en cualquiera de las lenguas de la península Ibérica. asimismo, la comisión, en colaboración con el grupo de Investigación: Información, Entorno y cambio organizativo, organizó el II Encuentro de trabajo sobre Historia de la contabilidad, de grata memoria, celebrado los días 24 a 26 de septiembre de 1998 en el colegio mayor maese rodrigo de mairena del aljarafe (sevilla). El Encuentro que contó, entre otros, con el apoyo del departamento de contabilidad y Economía Financiera de la universidad de sevilla, y del departamento de Economía y Empresa de la universidad pablo de olavide de sevilla, adoptó como lemael de “dos formas de entender la Historia de la contabilidad”, en un intento por dilucidar y solventar las diferencias que separaban la historia tradicional de la contabilidad de la llamada nueva historia de la contabilidad. siguiendo esta línea de actuación, la comisión de Historia de la contabilidad de aEca ha organizado asimismo el III Encuentro, celebrado en santo domingo de silos, cuyas conferencias, ponencias y comunicaciones recoge este volumen. del mismo modo, la comisión ha venido organizando durante todo este tiempo sesiones paralelas de historia de la contabilidad en los congresos aEca a partir del vIII congreso, celebrado en sevilla los días 27 a 29 de septiembre de 1995, en el que, por primera vez en la historia de estos congresos, se incluyeron sesiones paralelas sobre

esta materia. desde entonces, todos los congresos aEca cuentan con sesiones dedicadas a la historia de la contabilidad. En el último congreso, el número xI, celebrado los días 26, 27 y 28 de septiembre de 2001 en madrid, la historia de la contabilidad contó incluso con un área temática específica. pero el éxito de la historia de la contabilidad en España trasciende del marco instrumentado por aEca y su comisión. En todos los encuentros y reuniones generales de la asociación Española de profesores universitarios de contabilidad (asEpuc) se halla en la actualidad presente esta materia, y lo mismo ocurre en los memoriales raymond Konopka. por su parte, los investigadores españoles participan activamente en prácticamente todos los congresos y reuniones internacionales sobre historia de la contabilidad, constituyendo uno de los grupos más numerosos y dinámicos. las revistas españolas de contabilidad, como la Revista Española de Financiación y Contabilidad, la Revista de Contabilidad, Técnica Contable, Partida Doble, Técnica Económica y la Revista AECA, acogen con gusto y frecuencia artículos de autores españoles sobre esta disciplina. Igual ocurre, aunque con menos frecuencia, con revistas de historia económica, como el Boletín de la Asociación de Historia Económica, Revista de Historia Económica, etc., o generales, como la Revista del Libro. lo mismo sucede con las revistas extranjeras especializadas, como Accounting Historians Journal, Accounting, Business and Financial History, Accounting History, Storia della Ragioneria, Contabilità e Cultura Aziendale. Rivista della Società Italiana di Storia della Ragioneria, etc., y con las revistas de contabilidad de tipo genérico como European Accounting Review, Abacus, Revista de Contabilidade e Comércio, Rivista Italiana di Ragioneriae di Economia Aziendale, etc. de esta manera, los investigadores españoles de historia de la contabilidad, tan sólo en unos pocos años, han conseguido, sorprendentemente, constituirse en uno de los grupos más potentes y activos del escenario mundial, como es generalmente reconocido en el medio, presente en todos los acontecimientos y reuniones de importancia sobre esta disciplina, tan sólo superados en número, aunque no en calidad científica, por los investigadores estadounidenses. En efecto, aunque esto es una apreciación que en cierta medida pertenece al terreno de la subjetividad, yo diría que los investigadores españoles en general han sabido comprender los elementos constituyentes de la esencia de la investigación histórica y se han mantenido fieles a la misma, sin caer en las tentaciones disgregadoras que han sacudido el mundo de la historia en las últimas décadas. sus investigaciones se basan normalmente en fuentes primarias –manuscritas fundamentalmente– y dan primacía a la búsqueda, presentación, descripción y análisis de los hechos, sin descuidar, por supuesto, la oportuna explicación e interpretación de los mismos. las investigaciones realizadas en los últimos años han hecho uso de todo tipo de fuentes: libros de cuentas y demás documentación contable, tratados y textos de contabilidad, y textos legales de regulación y reglamentación contable. por su parte, las contabilidades estudiadas han abarcado un amplio abanico de la más diversa índole. sin ningún ánimo de exhaustividad, puede indicarse aquí que durante estos años se

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han estudiado contabilidades de mercaderes, de bancos, de Taules de Canvi o bancos públicos municipales, de ayuntamientos, de instituciones del sector público, de la real Hacienda, de asientos con la corona, de instituciones eclesiásticas, de monasterios, de la armada, del Ejército, de casas nobiliarias, de entidades fabriles pertenecientes a la corona o con patente oficial... la enseñanza de la contabilidad y el estudio de la creación y evolución de las Escuelas de comercio han sido también abordados, lo mismo que la investigación sobre la regulación contable en general y, en especial, sobre la primitiva reglamentación del siglo xvI y la dictada con carácter privativo por los consulados de comercio de la primera época borbónica. también se ha estudiado la formación de las corporaciones profesionales y los requisitos de publicidad exigidos a determinado tipo de entidades. El estudio de algunos expedientes de pleitos sustanciados ante algún consulado de comercio ha abierto asimismo interesantísimas perspectivas de investigación; etc., etc. todo ello da muestras de la vitalidad de la investigación y de la inmensa riqueza de conocimientos que la investigación histórico-contable puede proporcionar en nuestro país, y eso cuando todavía no se ha empezado apenas a desvelar sus posibilidades reales. En todas estas manifestaciones de su trabajo, los investigadores han prestado, en general, la debida atención al encuadramiento de los hechos en el oportuno contexto y han procurado abstenerse, por lo regular, de evaluar los acontecimientos del pasado con criterios actuales. por otra parte, los investigadores españoles de historia de la contabilidad han comprendido perfectamente que su disciplina es una parte o una forma de aproximación a la historia económica, de manera que en sus trabajos no descuidan, si la oportunidad se presenta o se muestra propicia, el estudio de los aspectos histórico-económicos implícitos en sus investigaciones. Esta conciencia de la conexión entre la historia de la contabilidad propiamente dicha y la disciplina madre, constituida por la historia económica, es una de las características más destacadas y favorables de la investigación histórico-contable española y se manifiesta en el aspecto personal a través de la frecuente presencia de historiadores económicos en las reuniones sobre historia de la contabilidad, y en la frecuente colaboración y trato entre historiadores de una y otra especialidad. no conozco ningún otro país en que se den estas circunstancias de una forma tan patente como en España. por todo lo expuesto, parece, efectivamente, que España ha conquistado un puesto de honor en el campo de la historia de la contabilidad, a pesar de que, como se ha dicho repetidas veces, todavía se está en los comienzos. si se sigue así y continúa el empuje actual, el futuro se presenta prometedor. no hay nubes en el horizonte y se ha conjurado el peligro –en realidad, nunca ha existido de hecho en nuestro país– de una excesiva decantación hacia los postulados más extremistas de la llamada nueva historia de la contabilidad, con su negación absoluta de la posibilidad de objetividad y, en consecuencia, de conocer los hechos con un grado suficiente de veracidad. si acaso, en un afán de rizar el rizo, podría quizás ponerse de manifiesto una cierta propensión porparte de algunos investigadores a utilizar de forma sistemática, con intención apriorística y en exclusividad, teorías sociológicas para explicar los hechos investiga-

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dos, en lugar de procurar interpretarlos con explicaciones sui generis o propias del caso, o de aplicar para ello teorías no anunciadas ni planteadas de antemano. En cualquier caso, todo ello se hace de forma razonable y nada exagerada ni reprochable. pero, no por eso es menos cierto que en historia no se debe renunciar a ninguna posibilidad explicativa y que la intención deliberada de explicar los hechos que se van a investigar a partir, única y exclusivamente, de determinada o determinadas teorías supone una autolimitación difícil de justificar. por otra parte, tal práctica conlleva el riesgo de imprimir, involuntariamente, un sesgo a las investigaciones al dar paso a la posibilidad de conceder una atención especial a los hechos relevantes para las teorías que queremos aplicar. En cualquier caso, yo diría que el hecho de elegir de antemano una teoría para explicar en exclusiva los hechos que no conozco y que voy a investigar, desvirtúa un poco la naturaleza de la historia y la convierte en una ciencia subordinada, una servidora de las teorías, pues se la utiliza e instrumentaliza para verificar o demostrar la falsedad de estas teorías. y es que una cosa es que, de forma consciente o inconsciente, explícita o implícitamente, se hallen siempre presentes determinadas hipótesis al inicio de un trabajo de investigación histórica, y otra muy distinta que deliberadamente se elija de antemano una determinada teoría para interpretar en exclusiva el resultado de nuestras investigaciones. a todo esto se añade la circunstancia de que, como estas teorías son, por lo regular, de origen anglosajón, los hechos que las dieron lugar, están muy alejados en el tiempo, en el contexto y en las condiciones socioculturales e institucionales de los hechos que se investigan en España. claro que, al margen de que los investigadores que siguen este camino crean honradamente que ésta la forma correcta de hacer las cosas –como yo estoy convencido de que así es, pues si no, me ahorraría ciertamente estas reflexiones que pretenden ser explicativas– debe tenerse en cuenta que tales investigadores son en todos los casos profesores jóvenes, que deben construirse un curriculum y que para ello están obligados a publicar en el extranjero, es decir, en revistas anglosajonas. Esto a su vez, les exige escribir artículos en los que se demuestre su conocimiento de las problemáticas y planteamientos vigentes en los países de habla inglesa, amoldándose a los usos científicos de esos países, tan lejanos de los usos de la Europa continental, como antes se comentaba. Bien, no pasa nada, pues ya se decía que estas prácticas se mantienen en unos límites perfectamente asumibles, y que aunque no añaden gran cosa, tampoco perjudican seriamente el resultado de las investigaciones históricas. las reflexiones anteriores se justifican pues, solamente, por un prurito exagerado de puridad científica. pero, en cualquier caso, no puede excusarse el enlace de estas consideraciones con las nuevas disposiciones en ciernes en materia académica que, según parece, van a consolidar y hacer más rigurosas aun estas exigencias de curriculum, con una preponderancia exagerada en el mismo de las publicaciones y actividades en una lengua extranjera. debo declarar, para quien no lo sepa, que toda mi vida he sido partidario del aprendizaje de idiomas y de los estudios en universidades extranjeras. pero no sé si estas imposiciones, en el caso de que finalmente se produzcan y se apliquen en toda

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su extensión, van a resultar beneficiosas. creo que las cosas deben producirse de forma natural, impulsadas y estimuladas por las autoridades académicas, eso sí, pero de forma natural, por sí mismas. En los últimos años, los universitarios españoles, por ellos mismos, alentados, en muchos casos, por una política generosa en materia de subvenciones para la asistencia a congresos y reuniones en el extranjero, habían conseguido ya romper su tradicional aislamiento y participar en número creciente en el concierto académico internacional, como se ha señalado más arriba para el caso de los investigadores en historia de la contabilidad. su trato y competencia con los científicos extranjeros habían conseguido, además, como lógico corolario, la casi completa desaparición de ese complejo nacional de inferioridad que venía aquejando a nuestros nacionales desde hacía tantos años. ¿por qué, pues, ahora, estas rígidas imposiciones? El simple transcurrir del tiempo, con una adecuada política de estímulos, hubiera conseguido que la mayor parte de los profesores españoles de contabilidad se acostumbrara a publicar en inglés y a concurrir a actividades en el extranjero con el empleo de ese idioma u otro, igualmente importante. me temo que ahora, con el sistema cuya imposición se vislumbra, se conseguirá, de inmediato, separar a los profesores en dos grupos, uno de mayor categoría que el otro, con un sistema de clasificación de carácter formal, ajeno a la auténtica calidad de los trabajos de investigación realizados. con ello se desincentivará la realización de trabajos valiosos, simplemente porque vayan a estar escritos en español. pero, dejemos este tema, muy interesante y preocupante, sin duda, pero sólo indirectamente relacionado con la materia que nos ocupa. *

los trabajos recogidos en este volumen, que integran la totalidad de conferencias, ponencias y comunicaciones presentadas en el III Encuentro de trabajo sobre Historia de la contabilidad: Orare et Rationem Reddere. La Historia de la Contabilidad en el Milenario del Monasterio Benedictino de Santo Domingo de Silos, constituyen una buena muestra de la estimulante diversidad de temas que estudia la investigación histórico-contable española. de los veinticinco trabajos incluidos, cinco han sido redactados por investigadores extranjeros: dos portugueses, un alemán, un francés y un italiano. de ellos, uno trata un tema español. de los veinte trabajos elaborados por investigadores españoles, diecisiete se ocupan de temas españoles, mientras tres están dedicados a cuestiones de otros países: dos trabajos tratan de planteamientos contables alemanes y uno de libros de cuentas ingleses. aproximadamente la mitad de los trabajos está constituida por investigaciones de archivo, elaboradas a partir de libros de cuentas y documentación contable manuscrita, presentando hechos desconocidos que se sitúan en su correspondiente contexto. muchas veces este contexto es tan interesante como los mismos hechos descritos y explicados. cinco de los trabajos estudian ordenanzas, reglamentos y textos legales que tienen que ver con materias contables y organizativas. los siete trabajos restantes se fundamentan en el estudio de textos. de entre ellos, uno informa sobre los textos relacionados con los comienzos de la historiografía contable en España. otro se

consagra al estudio de los textos contables en portugal. dos más se dedican a la divulgación de teorías contables alemanas, tan absolutamente desconocidas en España. otro trabajo revisa los conocimientos sobre la contabilidad de los templarios a la luz de los saberes actuales. uno más informa sobre los orígenes de la contabilidad pública en portugal. y, finalmente, el volumen culmina con un ensayo sobre los modernos planteamientos de la publicidad contable orientada hacia la satisfacción de las necesidades de información de todas las partes interesadas que, contrapone, una vez más, los usos estadounidenses con los europeos. la temática tratada en los trabajos de archivo y en el estudio de reglamentaciones es tan variada y dispersa que no permite una definición general. En cualquier caso sí puede decirse que el tema dominante se refiere a la contabilidad monacal y eclesiástica, al que se dedican nueve de los dieciocho trabajos, incluidos los tres que forman parte de la “mesa redonda sobre Economía y contabilidad monacal”. precisamente, éste fue el tema central elegido para el III Encuentro con el objeto de potenciar el estudio de este importante campo de la historia de la contabilidad en España, descuidado hasta ahora a pesar de sus grandes posibilidades, aprovechando la amable acogida que los monjes de santo domingo de silos dieron a la petición de la comisión de Historia de la contabilidad de aEca de celebrar el Encuentro en el monasterio, como un acto más de los celebrados en conmemoración del milenario de la abadía, que se cumplía ese año de 2001. la importancia del estudio de la documentación contable de los monasterios y establecimientos eclesiásticos de la Edad media y moderna en un país como España, con tanta abundancia de instituciones de este tipo durante esta época, resulta evidente. pues, como ya reconocía plinio Bariola en su Storia della Ragioneria Italiana, publicada en milán el año 1897, durante los años oscuros de la Edad media los establecimientos cenobíticos fueron, sin duda, los primeros en organizarse administrativamente y, por ello, tuvieron que ser también los primeros en desarrollar una contabilidad doméstica o patrimonial, en el sentido de distinta de la contabilidad comercial, como puede concluirse sin mucho riesgo de error. no hace falta recordar aquí el fundamental papel que los monjes tuvieron en la salvaguardia de la cultura, la ciencia, el arte, la agricultura,la medicina, la artesanía, etc., después de que las tribus bárbaras destruyeran las instituciones romanas. un dossier relativamente reciente de la revista La Aventura de la Historia dedicado al particular (año 3, número 29, marzo de 2001) se encabeza con el epígrafe “Hace mil años los monjes hicieron Europa”. así fue, aunque, en realidad, el comienzo de la vida monástica fue algo anterior. En efecto, los ideales de vida de los ascetas de los desiertos de Egipto en el siglo Iv hallaron buena acogida en roma gracias sobre todo a la influencia de san Jerónimo, llegado a la ciudad en el año 381, hasta el punto de formarse pequeños monasterios domésticos en algunas casas de la aristocracia italiana. durante el siglo v la Iglesia apoyó un movimiento más organizado para la creación de monasterios en Italia y gran parte de Europa, elaborándose diversas reglas de vida en común para dotar de un plan de vida espiritual y material a los que se integraban

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en estos monasterios. sin embargo, no se logró un inicio definitivo de esta corriente hasta la aparición de san Benito de nursia, fundador de la orden benedictina, que estableció como primera de sus fundaciones el monasterio de montecassino hacia el año 529, escribiendo “una pequeña regla para principiantes”. En España, por esos mismos años se redactó la regla de san Isidoro de sevilla y tuvieron lugar los intentos monacales de san millán de suso en la rioja y de san Fructuoso en El Bierzo. un poco posteriores fueron los monasterios de san pedro de roda, san cugat del vallés y santa maría de ripoll, que se cuentan entre los primeros de los muchos de la orden benedictina que se establecieron en España entre los siglos vII y x. El propio carlomagno, que visitó el monasterio de montecassino el año 787, mostró gran interés por implantar la orden benedictina en todo el imperio, encomendando a los monjes que mostraran especial dedicación a la conservación y cultivo de la cultura. posteriormente, surgieron otras órdenes, como la de los cluniacienses, fundada en 910, la de los vallombrosanos, fundada en 1039,la de los camaldulenses, fundada también en los primeros años del siglo xI, la de los cartujos, fundada en 1084, la de los cistercienses, fundada en 1098, etc. todas ellas adoptaron en mayor o menor medida la regla de san Benito. los monasterios fueron la espina dorsal de la consolidación del cristianismo en Europa. En sus bibliotecas se conservó gran parte de la herencia clásica; de sus scriptoria salieron las copias de los grandes autores grecolatinos, así comotraducciones y comentarios de sus escritos; aquellos monjes fueron los autores de los textos religiosos, legales, enciclopédicos, literarios y científicos que constituyen en gran parte el legado cultural del medioevo; los miniaturistas no sólo proporcionaron a la posteridad preciosas obras de arte, sino también los testimonios más vivos de la vida cotidiana de la época. pusieron en pie monasterios e iglesias en estilo románico y gótico, que hoy perduran como testimonios del talento arquitectónico occidental. Financiaron y atesoraron gran parte de la pintura y escultura que se conserva de la época. construyeron hospitales, boticas y albergues, atendiendo a los pobres y a los campesinos. se encargaron de la organización y explotación agrarias, impulsando el cultivo de grandes extensiones, improductivas hasta entonces, y formando, con sus enseñanzas técnicas, un campesinado más competente. El monasterio planeado por san Benito era una unidad socioeconómica autosuficiente. su actividad principal tenía que ver con la agricultura y la ganadería, pues los monasterios benedictinos solían ser propietarios de grandes dominios, en los que trabajaban básicamente campesinos dependientes. del cluny se ha dicho que practicaba las formas más avanzadas de la agricultura medieval. En España no puede olvidarse el papel colonizador desempeñado por los monjes en territorios como la cuenca del duero o los condados de la denominada marca Hispánica. simultáneamente, los monjes actuaban en oficios varios, como sastres, zapateros, tejedores, bataneros, carpinteros, albañiles o ebanistas. En todas estas actividades desempeñaron un papel educador, creador y transmisor de los conocimientos. los monjes cistercienses, por su parte, dieron un paso decisivo en la agricultura: construían sus monasterios en terri-

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torios aislados y fueron agentes fundamentales en el espectacular progreso roturador que experimentó Europa en el siglo xII. las granjas del cister funcionaron en su tiempo “como auténticas escuelas agrícolas”. con esa idea central de sumarse a la celebración del milenario de la abadía Benedictina de santo domingo de silos y de estimular con ello la realización de trabajos sobre contabilidad monástica, se organizó el III Encuentro de trabajo sobre la Historia de la contabilidad en España y se eligió el lema del Encuentro: Orare et Rationem Reddere, como expresión de una de las dos ideas centrales que configuran el programa de vida del monje benedictino, la oración, conjugándola con uno de los fines primarios de la contabilidad, la rendición de cuentas, lema que puede entenderse tanto en un sentido lato, de rendir cuentas de la propia vida, como en el sentido estricto propio de la actividad contable, que es el que encaja propiamente en nuestro contexto. El abad del monasterio, en el acogedor e interesante discurso de bienvenida a los participantes con el que inauguró el Encuentro –discurso que constituyó una comunicación más y que como tal se recoge en el volumen– entendió perfectamente el lema adoptado, comentando que el mismo, Orare et Rationem Reddere, y no sólo en su primera parte, se ajustaba perfectamente al programa de vida de los monjes del monasterio, pues en eso consistía fundamentalmente la vida del monje, en rezar y en dar cuentas a dios de la propia vida, llena de trabajo, humildad y buenas obras. El vicerrector de la universidad de Burgos, presente asimismo en el acto de apertura, se sumó a las palabras del abad y deseó igualmente a los participantes unas jornadas gratas y fructíferas. El Encuentro resultó un éxito completo, tanto por la calidad de las conferencias y comunicaciones presentadas, como sobre todo por el extraordinario clima de amistad, afecto y compañerismo que reinó entre todos los participantes, propiciado no en último lugar por el lugar de altísima espiritualidad donde tuvieron lugar las sesiones: la sala de conferencias del monasterio, ubicada en el propio claustro románico del siglo xI, frente al ciprés centenario cantado por gerardo diego. El ambiente cordial de las comidas y de los actos sociales, y entre ellos el selecto concierto de música medieval brindado por el grupo de Interpretación Mediaevum en la vieja iglesia del abandonado convento de san Francisco, en pleno proceso de restauración, contribuyeron también a crear ese aire de camaradería y esa atmósfera mágica de ciencia en marcha y confraternidad en acción que tan raras veces se consigue conjuntar, pero que ya va siendo un rasgo habitual de los Encuentros de trabajo sobre Historia de la contabilidad. El encanto del pueblo de santo domingo de silos, con poco más de un centenar de habitantes, la amable e hidalga acogida de sus pobladores, sus callejuelas vetustas y llenas de edificios nobles y de acogedores rincones, la campiña tranquila y placentera en medio de la cual se hallan enclavados la población y su monasterio, no fueron tampoco ajenos al éxito del Encuentro, aportando sosiego y placidez al ánimo de los participantes. los rezos de los monjes benedictinos, con su canto gregoriano de antiquísima trayectoria histórica, a los que muchos de los asistentes al Encuentro tuvieron gusto en asistir en los momentos libres, hicieron el resto, dando un toque de sobriedad y trascendencia al conjunto.

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El acto de clausura fue presidido por el decano de la Facultad de ciencias Económicas y Empresariales de la universidad de Burgos, d. Juan manuel de la Fuente, acompañado del alcalde de santo domingo de silos, d. Emeterio martín, del Jefe de Imagen de la obra Benéfico-social de la caja de ahorros del círculo católico, d. santiago ruiz, del director general de la caja rural de Burgos, d. Francisco castillón, y del que suscribe, en calidad de presidente de la comisión de Historia de la contabilidad de aEca. por su parte, el diputado provincial de cultura, d. Félix Enrique garcía, asistió a la velada de música medieval a cargo del grupo de Interpretación Mediaevum, así como al buffet servido a continuación en el convento de san Francisco. El Encuentro llegó a su fin con el almuerzo de clausura, celebrado en la histórica ciudad de covarrubias. En él, a la hora de los brindis, se rindió un homenaje de agradecimiento al padre lorenzo maté sadornil, verdadero embajador y cabeza de puente de los historiadores de la contabilidad en la abadía Benedíctina de santo domingo de silos, y que tuvo la amabilidad de organizar una documentada gira por las dependencias del monasterio y, en especial, por su Biblioteca, visita de la que todos los participantes guardarán un gratísimo recuerdo. asimismo se rindió un testimonio de gratitud y reconocimiento a todas las entidades y personas que habían contribuido a la organización, patrocinio y desarrollo del Encuentro, y en especial a la profesora Begoña prieto moreno, de la universidad de Burgos, verdadera alma de la organización y asidua visitante del monasterio, sin cuyo eficaz concurso las jornadas no hubieran transcurrido, ciertamente, de forma tan grata y provechosa. y con esto termino estas palabras de presentación de los trabajos que a continuación se recogen en este volumen, que constituye ciertamente una nueva e importante aportación a la historia de la contabilidad española.

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P ALABRAS DE APERTURA Y BIENVENIDA DOM CLEMENTE SERNA Abad del Monasterio Benedictino de Santo Domingo de Silos

ORARE ET RATIONEM REDDERE

n nombre propio y de toda la comunidad benedictina de silos, deseo darles la bienvenida a cuantos participan en este III Encuentro sobre Historia de la contabilidad. tal y como es tradición en los monasterios que siguen la regla de san Benito, en vds. recibimos a cristo y, por eso mismo, su presencia es para nosotros un honor y una gracia. siéntanse como en su propia casa. se lo digo de todo corazón.

aparentemente, el tema de sus reflexiones e investigaciones: “Historia de la contabilidad”, podría parecer algo muy crematístico. sin embargo, vds. bien saben que no es así. Es en realidad la historia de la vida humana en su triple vertiente. por eso mismo, juzgo muy elocuente la divisa que figura en el tríptico programático: “orare et rationem reddere”, “rezar y dar cuenta”. tenemos así el núcleo mismo de lo que constituye la esencia de la persona humana. la oración nos permite entrar en comunión con la trascendencia, con dios mismo, que es la fuente de nuestro mismo ser y el término de nuestra verdadera realización. cuando dios es nuestra última referencia y le consideramos como la clave de nuestra realidad humana, entonces ya nada de nuestra vida es intrascendente, banal, sin importancia. Entramos así en la dinámica misma de dios, el cual “trabaja siempre”. por eso mismo, a imitación del verbo de dios encarnado, también nosotros estamos vocacionados a trabajar, a colaborar en la perfección y realización de la creación entera. de ahí que nuestro trabajo no sea en balde (cf. Fl 2,16). por el contrario, está llamado a dar fruto, para que de ese modo se cumpla el proyecto de dios sobre cada uno de nosotros y sobre la humanidad entera (cf. Jn 19,4). la regla que san Benito escribe a mediados del siglo vI se mueve en esta dirección. no cesa de alentar a sus monjes a ser responsables de lo que se traen entre manos. de todo cuanto hacen. todo es demasiado importante. por eso mismo, no pueden caer en las redes de la pereza, la desidia o la rutina. más aún, deben saber que de todo su vivir, de su hacer o no hacer, han de “dar cuentas”.

El abad de montecasino parte de un hecho concreto: a mayor responsabilidad, se exigen mayores cuentas. por ejemplo, si presenta al abad como el que “hace las veces de cristo en el monasterio” (rB 2,2) (rB: regla de san Benito), se siente en la obligación de recordarles que se le pedirá cuentas del progreso espiritual de sus monjes (cf. rB 2, 34.37). algo que tendrá que hacer ante dios mismo (cf. rB 2,38). por eso insiste: “Ineludiblemente habrá de dar cuentas a dios, el justísimo juez, de todos sus juicios” (rB 3,11). lo mismo vale para el mayordomo o ecónomo, responsable del bien material de los monjes y del cuidado de todo lo relacionado con el funcionamiento del monasterio. san Benito lo considera “como un padre del monasterio ” (rB 31,2). tal y como lo aprendió también de la cultura romana, el patriarca de los monjes de occidente es consciente de que una gran sociedad, o una pequeña comunidad, si quiere vivir en paz y progresar, necesita una sólida base administrativa y de organización. sobre el caos económico sólo se alza otro caos social y también espiritual. de ahí la insistencia benedictina en todo lo que concierne al orden dentro de la comunidad, ya se trate de personas o de cosas. El abad tiene la misión de poner suma atención y gran cuidado porque todo se haga con orden y todas las cosas estén en orden. como es lógico, las personas están en primer lugar, pues tendrá que dar cuentas de las almas de sus monjes. Esta es su primera y primordial ocupación. lo cual le exige cuidarse de todos y cada uno de sus monjes. Ha de procurar que ninguno se desanime ni se pierda. como debe vigilar también para que a ninguno le falte lo necesario. por su parte, el mayordomo debe “mirar todos los objetos y bienes del monasterio como si fueran vasos sagrados del altar” (rB 31,10). si la comunidad y cada monje, deben “tener lo necesario” (rB 55,20; cf. Hech 4,35), se condena sin paliativos lo superfluo, así como la desconsideración, la pérdida y la desidia en todo cuanto está relacionado con los distintos utensilios que se ponen a disposición de los monjes para el conveniente desempeño de sus oficios. cada uno está invitado a “devolver al mayordomo limpios y en buen estado los útiles de su oficio” (rB 35,10). la necesidad nada tiene que ver con el despilfarro o la tentación de las múltiples y falsas necesidades, hoy tan en boga en nuestra sociedad de consumo. porque hay que rendir cuentas, los responsables de la comunidad cenobítica tienen que saber decir que no, cuando así lo requiere el orden y la radicalidad evangélica que se profesa en el monasterio. Ha de ser reprendido aquel que trate las cosas con negligencia (rB 32,4). lo cual no es óbice para que se ponga en práctica este gran principio de convivencia y armonía: “una buena palabra vale más que la dádiva más preciosa ” (rB 31,14; cf. si 18,17). sin olvidar una forma práctica y eficaz de actuar: “a horas competentes dese lo que se ha de dar y pídase lo que se ha de pedir, a fin de que nadie se perturbe ni contriste en la casa de dios” (rB 31,18-19). Elabad, o un delegado por él, debe disponer de un inventario de los objetos de cada cargo, “para que al irse sucediendo los hermanos unos a otros en esa custodia sepa lo que recibe y lo que da” (rB 32,4). un principio que es muy válido a la hora

de pasar “el inventario” de una a otra generación. aquí tenemos ya la razón de ser del archivo monástico, tan valioso en la actualidad para conocer el día a día del vivir y hacer de las comunidades monásticas. la atención al progreso espiritual e intelectual de las personas, exige también un cuidado por todo aquello que significa una ayuda eficaz en el campo material. de ahí la gran atención que debe prestarse a cada persona y sus circunstancias, con el fin de que el orden sea una norma eficaz. Importa mucho, de hecho, que cada cosa esté en su lugar, se utilice oportunamente y sea “sabiamente administrada por hombres sabios”. (rB 53,22). Esta sabiduría es capaz de valorar todas las cosas, a la vez que sabe tener ante sí una aceptable jerarquía de valores. En este sentido pide también san Benito que los productos del monasterio se “vendan un poco más baratos” (rB 57,8), con el fin de “evitar el vicio de la avaricia” (rB 57,7). El monje ha optado por el camino de las virtudes y el abandono de los vicios; por eso mismo, en cuanto hace y dice, en cuanto vive y busca, su norte está perfectamente orientado: “que en todo dios sea glorificado” (rB 57,8; cf. 1p4,11; 3,15;1cor 10,31; rm 5,2). san Ireneo de lyon, cuya fiesta hoy celebramos, en su bien conocido libro “adversus Haereses” (1.4.c.20,n.6) afirma que “donde hay orden, allí hay armonía, y donde hay armonía, allí todo sucede a su debido tiempo, y donde todo sucede a su debido tiempo, allí hay provecho”. se refiere al modo consecuente y ordenado como el Hijo de dios, Jesucristo, nos ha revelado a dios padre a su debido tiempo y con gran provecho para todos nosotros. Este principio de orden podemos, sin embargo, aplicarlo también cuando se trata de cuadrar nuestras cuentas, y no ya sólo en el libro de contabilidad, sobre lo que mucho vamos a conocer estos días, sino también en el libro de la vida, del que estamos llamados igualmente a dar cuentas. un libro, por cierto, que es precioso donde los haya, pues está abierto delante de dios y dios mismo quiere ver en él cómo todo cuadra, cómo todo es útil en nuestra propia realización como personas. termino deseándoles unas jornadas muy provechosas, atractivas, enriquecedoras y fuertemente humanas y fraternas. muchas gracias.

C ONFERENCIA

INAUGURAL

LOS REGISTROS CONTABLES DE: LOS TEMPLARIOS, BANQUEROS DE REYES ( 1) YANNICK LEMARCHAND

Queridos amigos: particularmente sensible al honor que me hizo nuestro amigo Esteban Hernández invitándome a pronunciar esta conferencia inaugural, acepté tratar un asunto lo más cercano posible a la temática general de este Encuentro. no estando familiarizado con las contabilidades monacales y no disponiendo más que de poco tiempo para preparar mi texto, elegí un tema que, aunque ya había sido objeto de publicaciones en francés, no parece que hubiera despertado ningún serio interés entre los historiadores contables durante los últimos diez años: el de la contabilidad de la orden del temple. pero, no siendo medievalista y no poseyendo más que un conocimiento rudimentario del latín, debo solicitar toda vuestra indulgencia con respecto a un texto imperfecto que, por mis limitaciones, lo que hace es plantear preguntas más que aportar respuestas.

Introducción

ludIr a los “registros contables de los templarios” podría parecer muy sorprendente a todo el que conozca el estado de la documentación disponible en los archivos sobre esta materia. de hecho, toda la documentación que nos es conocida se reduce a algunas decenas de hojas identificadas como procedentes de

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traducción del francés por Esteban Hernández Esteve.

su contabilidad –una parte del libro o diario de caja–, a las cuales hay que añadir algunas rendiciones o extractos de cuentas de los templarios a sus mandantes o clientes, y que se encuentran dispersas en los fondos de varios archivos. todos estos documentos fueron transcritos y publicados en 1889 por léopold delisle, conservador en la Biblioteca nacional de parís, como anexo a una Mémoire sur les opérations financières des templiers presentada a la académie des Inscriptions et des Belles-lettres. no representan, en total, más que unas ciento cincuenta páginas impresas en octavo. sin embargo, empleo conscientemente esta expresión de “registros contables”, pues el propio delisle, y sobre todo Jules piquet posteriormente (1939), emitieron hipótesis sobre la base de esta única documentación iniciando con ello el debate sobre la naturaleza y el funcionamiento de la contabilidad de los templarios, desgraciadamente desaparecida, excepto los pocos registros ya indicados. piquet, en particular, formuló unas conjeturas bastante arriesgadas, escribiendo por ejemplo: “la técnica de formulación de los asientos y de la verificación de las cuentas constituía ya una forma primitiva de la contabilidad por partida doble.” (piquet, 1939, p. 114) Bastó esto para que algunos autores vieran a los templarios como inventores de la partida doble. así dauphin-meunier (1964) pudo escribir: “gracias a los templarios, el arte de la banca se perfeccionó todavía más debido al desarrollo de la contabilidad por partida doble.” desde luego, no todos están tan convencidos como este autor. vlaemminck (1956, p.66), tomando prestado el vocabulario de piquet, tan sólo habla de los “inicios de una contabilidad por partida doble.” y aunque tessier (1968) les concede la posibilidad de haber “hecho surgir una primera chispa”, toma sin embargo la sabia precaución de precisar que “no es cuestión de pretender con ello que los templarios utilizaran el método de partida doble.” menos prudente, verhille (2000) considera que la partida doble es un sistema “inventado probablemente por los templarios o los banqueros de venecia hace siete siglos”, aunque la destrucción de los registros de los templarios impide aportar una prueba científica de ello. todos estos autores se apoyan, directa o indirectamente, en las conclusiones de piquet. Quede claro que en mi estudio sobre la contabilidad de los templarios no pretendo, simplemente, poner en tela de juicio el método y las conclusiones de piquet, sino sobre todo contribuir a poner sobre el tapete el examen de la evolución paralela y a veces convergente de las técnicas propias de la contabilidad pública y de la contabilidad privada. de hecho, pienso que, aunque algunos pudieron ver en los registros de los templarios un tipo de contabilidad “proto-pacioliana” destinada a evolucionar hacia la partida doble, su sistema formaba parte de una forma de entender la contabilidad posiblemente heredada del mundo de los griegos y los romanos destinada a perdurar, particularmente, en el campo de las finanzas públicas y en las rendiciones de cuentas ante la justicia: la contabilidad de cargo y data. un sistema contable que, en el siglo xvIII, iba por cierto a competir con la contabilidad por partida doble en la industria y, en especial, en actividades dentro a la sazón del campo señorial, como las explotaciones mineras o la metalurgia. El fenómeno ha sido observado tanto en Francia (lemarchand, 1995) como en gran Bretaña (Edwards, 1989; napier, 1991).

pero antes de defender con mayor detalle este punto de vista, empezaré efectuando un breve repaso de la historia de los templarios, aludiendo luego a los varios aspectos de su actividad bancaria. Finalmente trataré sus técnicas contables propiamente dichas, a partir de los principales documentos que nos legaron.

1. Breve repaso a la historia de los templarios sobre este tema, que a tantas elucubraciones dudosas ha dado lugar, el trabajo de demurger (1989), Vie et mort de l’ordre du Temple, constituye hoy la referencia básica, de la cual me sirvo para tomar los elementos de este breve rerpaso. todo empezó en 1118, cuando un grupo de nueve caballeros, reunidos alrededor de Hugues de payns, de la casa de los condes de champagne, que vivían bajo la regla de los canónigos de san agustín, recibió del patriarca de Jerusalén autorización para organizar la protección de los cristianos que iban en peregrinación a tierra santa. Balduino II, rey de Jerusalén, puso a su disposición a estos efectos una parte de su palacio, en lo que se supone era el emplazamiento del templo de salomón. se les conoció en seguida bajo el nombre de los caballeros del templo o templarios. sin embargo, hasta diez años después, en el concilio de troyes, el 14 de enero de 1128, la orden no recibió su consagración oficial, bajo el impulso del cisterciense Bernard de clairvaux (san Bernardo, consejero de los condes de champagne), que fue, según se cree, quien redactó la regla que regía su funcionamiento. comprometidos por los votos de castidad, pobreza y obediencia, los templarios eran verdaderos soldados, caballeros vestidos con una capa blanca adornada con una cruz roja. recibiendo sin parar donativos importantes, la orden adquirió rápidamente una gran pujanza. Instalada en oriente, poseía también numerosas plazas fuertes dispersas en todo el occidente: Francia, Inglaterra, España, portugal y orillas del rin. administrados por buenos gestores, sus bienes raíces siguieron creciendo a lo largo del tiempo y de las cruzadas. además, capaces de garantizar tanto la seguridad de los transportes de fondos como la de los depósitos que los poderosos les confiaban, y poseyendo una organización administrativa ciertamente más desarrollada que la de la mayoría de los estados que recurrían a sus servicios, la orden se convirtió pronto en banquera de los reyes, en intermediaria obligada de sus operaciones financieras. pero después de la caída de san Juan de acre, en 1291, que marcó el final del reino franco de Jerusalén, su misión inicial de protección de los peregrinos desapareció. vueltos de oriente y a partir de entonces sin utilidad militar directa –los proyectos de cruzada habían cesado de movilizar a los soberanos europeos–, los templarios fueron considerados por algunos como una amenaza. En Francia en particular, el despertar del sentimiento nacional y la acción centralizadora de la realeza se conformaban mal con el poder creciente de una organización cuya influencia se extendía sobre una gran parte de Europa. Felipe Iv el Hermoso decidió entonces deshacerse de ellos y el viernes 13 de octubre de 1307 por la mañana, mandó proceder al arresto de todos

los templarios del reino. un juicio expeditivo siguió a esta operación bien orquestada y condenó a la hoguera a muchísimos hermanos. El 22 de marzo de 1312, a pesar de las reticencias de algunos soberanos europeos, el papa clemente v pronunció la abolición de la orden del temple. sus bienes fueron heredados por los hospitalarios de san Juan de Jerusalén, otra orden militar fundada al inicio de las cruzadas y futuros caballeros de malta. Este final trágico y brutal de la orden del temple y su supuesta supervivencia bajo la forma de sociedades secretas dieron lugar a las leyendas, a la seudo-historia y a las interpretaciones más fantasiosas. sus reapariciones periódicas, bajo la forma de sectas que pretenden ser herederas de la orden, podrían hacer sonreír si una de las últimas –la orden del templo solar– no hubiera acabado recientemente en drama con una serie de suicidios colectivos en suiza, en canadá y en Francia. En cierto modo, no es tan sorprendente que se haya podido considerar que los templarios habían creado la contabilidad por partida doble. no se presta más que a los ricos y, en materia de leyendas, los templarios fueron bien servidos. después de este breve apunte histórico, me ocuparé ahora de las operaciones bancarias y financieras.

2. Compendio de las actividades bancarias y financieras de los templarios Importa dar aquí, en primer lugar, algunas indicaciones sobre la organización administrativa de la orden (2). los territorios sobre los cuales la orden ejercía su influencia estaban divididos en provincias: Jerusalén, trípoli y antioquía en oriente; Francia, Inglaterra, poitou, aragón, castilla y león, portugal, apulia y Hungría en occidente. a su vez, las provincias estaban divididas en bailías y encomiendas. cada encomienda administraba los castillos, granjas y fincas rurales situados en su territorio. Bajo la autoridad del gran maestre, asistido por el senescal, toda una jerarquía militar (jinetes y sargentos), junto a una jerarquía de sacerdotes (capellanes), aseguraba la administración de la orden. El conjunto formaba una red densa, destinada a favorecer “la movilización rápida de los recursos materiales y humanos de la orden para el socorro de tierra santa.” (demurger, 1989, p. 113) En cada provincia, se confiaba la responsabilidad del manejo de los caudales a un hermano designado con el nombre de tesorero (thesaurarius). la palabra no indicaba más que la función y no constituía una categoría, por lo que hermanos de categoría muy diversa podían ejercer el cargo. así, mientras el hermano aymard, tesorero del temple en parís desde 1202 hasta 1227 era, al parecer, comendador de las casas

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sobre estos aspectos, véase demurger, 1989, p. 89-113.

del temple en Francia (delisle, 1889, p. 61), otros tesoreros no eran más que simples hermanos. pese a ello, delisle, que confecionó la lista de los sucesivos tesoreros del temple en parís, desde principios del siglo xIII hasta la disolución de la orden, les considera a todos como “unos administradores eminentes, a quienes habría que contar entre los grandes financieros de la Edad media” (delisle, 1889, p. 61). El mismo delisle agrupó las operaciones bancarias realizadas por los templarios en diferentes categorías, ofreciendo para cada una de ellas una serie de ejemplos basados en varias fuentes, la mayor parte primarias. a continuación presento un resumen de estas categorías: – depósito de fondos y objetos valiosos. El principio reconocido de inviolabilidad de los edificios religiosos hacía que, aun durante los períodos más agitados de la Edad media, los ciudadanos depositaran en la orden sus objetos más valiosos, en busca de protección contra robos y saqueos. El carácter militar de la orden reforzaba la sensación de seguridad y favorecía este tipo de depósitos; incluso los reyes consideraban que sus riquezas estaban más cuidadosamente guardadas por los templarios que en sus propios alcázares. así, después de haber confiado durante algunos años su custodia al temple en londres, las joyas de la corona de Inglaterra fueron depositadas en el temple de parís en 1261, donde permanecieron diez años. delisle (1889, p. 2-10) proporciona varios ejemplos de depósitos de este tipo efectuados por reyes, príncipes, burgueses y mercaderes. pero como la mayoría de los establecimientos religiosos recibían esta clase de depósitos, este hecho no puede, de ninguna manera, constituir un rasgo característico de una actividad bancaria específica de los templarios. a estos efectos, hay que considerar otras cuatro categorías de actividades: – depósitos obligatorios y consignaciones: la práctica de confiar al temple unos fondos que debían recibir un empleo específico fue bastante corriente desde el siglo xII. En 1228, por ejemplo, unas cantidades importantes fueron depositadas en el temple de londres para la compra de unas tierras que debían constituir la dote de Isabel de Escocia. – préstamos, anticipos y fianzas: gracias a sus abundantes recursos, los templarios, entre otras cosas, financiaron ampliamente las cruzadas, siendo muchos los soberanos que recurrieron a ellos, bien para preparar sus campañas guerreras, bien para pagar rescates. – transportes de fondos y pagos a distancia: la red militar de los templarios permitía asegurar en buenas condiciones el transporte de importantes cantidades de oro o de dinero, pero asimismo su red administrativa permitía también, como si fuera un banco con sucursales, efectuar pagos a distancia sin empleo de efectivo, a través de simples documentos o anotaciones. En 1235, por ejemplo, un giro del temple de londres permitió a Enrique III liberarse de un compromiso contraído con el conde de la marche, que recibió el importe directamente del temple de parís. – cobros y pagos por la cuenta de “clientes” que tenían “abierta cuenta corriente.” Estos “clientes” eran esencialmente reyes y príncipes y, entre ellos, figuraba en

buen lugar el rey de Francia. durante todo el siglo xIII, de Felipe augusto a Felipe el Hermoso, el temple de parís fue el centro de la administración de las finanzas del reino de Francia. la organización administrativa del temple sustituía a una administración estatal todavía embrionaria, para desempeñar el papel que más tarde competería al tesoro real. centralizaba las ingresos provenientes de las propiedades regias, cuyo cobro estaba asegurado por los funcionarios reales: bailes locales al norte, senescales al sur (Favier, 1998, p. 79 y sig.), realizando asimismo pagos diversos por cuenta del monarca. a finales del siglo xIII, Felipe el Hermoso decidió reorganizar la administración de las finanzas. sin conocer precisamente el momento de su creación, sabemos que en 1295 funcionaba ya un segundo tesoro, situado en el castillo real del louvre (delisle, 1889, p. 58). El rey pensaba claramente encomendar a sus propios funcionarios la centralización de los ingresos, cada vez más numerosos, procedentes de los tributos y de los préstamos. En relación con estos últimos, recurría cada vez más a los banqueros lombardos, bajo la influencia de sus consejeros italianos Biche y mouche. Felipe el Hermoso parece, pues, haber utilizado conjuntamente los dos tesoros, sin que se pueda determinar con precisión cómo se efectuó la repartición de las tareas. cuando los hospitalarios tomaron posesión de la fortaleza del temple en 1315 sólo hubo un único tesoro, instalado en el louvre. con esto, llego ahora a los aspectos técnicos de la contabilización de las actividades bancarias y financieras de los templarios.

3. La contabilidad de las actividades bancarias y financieras de los templarios dividiré este estudio en dos partes, en función de los principales documentos o tipos de documentos de archivo de que disponemos en este campo. me interesaré primero por las rendiciones de cuenta del temple a sus mandantes, o sea, lo que delisle y piquet bautizan, por analogía con el funcionamiento moderno de los bancos, “extractos de cuenta corriente”. trataré luego la cuestión de la organización contable del temple –o más bien lo que nos podemos imaginar de ella– a partir del fragmento de libro de caja que ha llegado hasta nosotros. 3.1. Las rendiciones de cuenta del Temple a sus mandantes con motivo de los tres vencimientos anuales, fechados en la candelaria, la ascensión y todos los santos, los templarios daban cuenta de su gestión a sus mandantes, entregándoles una cuenta en que aparecía la posición deudora o acreedora de la orden (o del mandante); un saldo que encabezaba la cuenta siguiente. la “cuenta de los ingresos y gastos hechos por el tesorero del temple para Blanca de castilla, reina

de Francia” (3), del 2 de febrero de 1243, transcrita por delisle (1889, p. 99-102), nos ofrece un buen ejemplo. la deuda del templo con respecto a la reina, a la fecha del cierre anterior –todos los santos de 1242–, está inscrita como ingreso al principio de la cuenta: Recepta Templi de arresto compoti Omnium Sanctorum preterito, 5449 l. 11 s. 10 d. a continuación figuran los abonos procedentes de varios ingresos efectuados por terceros. Estos ingresos están agrupados en varias categorías: unos pagos proceden de deudores, otros son efectuados por prebostes, otros por bailes locales, otros en concepto de producto neto de la explotación de la finca de crépy, etc. cada clase de ingresos es objeto de una sub-totalización: De debito Simonis de Bocunvillari, 20 l. De debito domini Bertaudi de Manlia, 50 l. … Summa recepte: 6409 l. 5 d. super arresto Omnium Sanctorum Summa tocius recepte cum arresto: 11858 l. 12 s. 3 d. a continuación se relacionan los gastos efectuados por cuenta de la reina: Expensa Abbas Pontigniaci, de mutuo, 1000 l. t. Thesaurus Beate Marie, de dono, 450 l. … Summa: 3139 l. 2 s. al final se calcula el saldo al fin del período, que en este caso representa la deuda del temple con respecto a la reina: Restant quod Templum debet domine regine 8719 l. 10 s. 3 d. sigue una lista de los deudores de la reina con las cantidades debidas (Debita que debentur domine regine post compotum Candelose). la forma adoptada corresponde en todo a la manera de llevar y dar las cuentas por el sistema de recette, dépense et reprise, tal como la describirá más tarde claude Irson (1678), precisando que es “aquélla de la que se sirve la gente de finanzas y que se emplea ordinariamente en todas las rendiciones de cuentas ante la justicia”. conocida bajo el nombre de charge and discharge accounting en gran Bretaña o contabilidad de cargo y data en España, este método fue codificado en Francia por varios textos administrativos y jurídicos, como la ordenanza de 1667 acerca del enjuiciamiento civil. será (3)

archivos nacionales, J. 1030, n.º 9. Esposa de luis vIII, Blanca de castilla era la madre de luis Ix, san luis. a la muerte de su padre en 1126, luis Ix sólo tenía doce años. no empezará a ejercer progresivamente el poder antes de 1234 (Bourin-derruau, 1990, p. 178 y 292).

incluso objeto de un tratado específico escrito por pierre Bernard d’Hénouville (1709): Le guide des comptables ou l’art de rédiger soi-même toutes sortes de comptes, suivant l’hypothèse de la recette, de la dépense et de la reprise. piquet (1939, p.116) subraya que cuando se concedía un aplazamiento para el pago a los deudores del tesoro real, se anotaba la totalidad del ingreso, como si hubiera sido ingresado realmente en el temple, pero la partida no cobrada se inscribía también como data bajo la rúbrica respectus dati. Es lo que más tarde se llamará la data, esto es, “ce qui a esté compté et non receu” (lo que fue contado y no recibido), tal como lo define Irson (1678). son los mismos métodos utilizados más de tres siglos antes y que ciertamente procedían de las prácticas contables griegas y romanas. Esto es, por lo menos, lo que hace pensar la lectura de la obra de vincenzo masi (1963) sobre la contabilidad en la prehistoria y la antigüedad. El temple desempeñaba el papel de cajero para la reina y le daba cuenta de ello, como lo hubiera hecho cualquiera oficial o agente a cargo de la gestión de un bien que la perteneciera. Esta forma de rendir cuentas no aparece, pues, como verdaderamente específico de una actividad bancaria particular, sino como la de la contabilidad de una persona a cargo de la gestión de una hacienda ajena. Es, pues, significativo observar que, dada su visión de una contabilidad bancaria que obedece a la lógica moderna y utiliza una técnica cercana a la de partida doble, piquet llega a maravillarse con una práctica que no corresponde a los usos de su tiempo, pero que le parece sin embargo interesante. por eso escribe: “Estos extractos (de cuenta (eran presentados de forma resumida, agrupando las entradas y los gastos por su naturaleza. Esta disposición era entonces superior a la presentación por orden cronológico.” (piquet, p. 38). si el temple hubiera llevado las cuentas como los bancos lo hacen hoy día, el extracto habría sido efectivamente presentado por orden cronológico. no obstante, nada indica que se hubiera llevado una cuenta corriente, en el sentido de piquet, o sea, que en cualquier momento se pudiera entregar la posición del temple con respecto a la reina, a medida que se iban efectuando los registros. En fin, en esta cuenta dada a Blanca de castilla es en donde piquet cree descubrir los “inicios de la contabilidad por partida doble”. su demostración es por lo menos sorprendente. Empieza mostrando que los préstamos concedidos por la reina madre eran objeto de una doble anotación y presenta, a estos efectos, un ejemplo y un razonamiento que voy a intentar seguir paso a paso. lo inicia así: “Habiendo dado la orden Blanca de castilla de abonar a la condesa de Flandes la suma de 500 l., el tesorero adeudó en la cuenta de la reina el importe de este préstamo.” la cuenta dada por el temple a la reina hace aparecer efectivamente una salida de 500 l., correspondientes a un préstamo a la condesa de Flandes (Comitissa Flandrie, de mutuo, 500 l.). se puede considerar, por consiguiente, que este préstamo fue pasado al débito de la reina. pero piquet sigue: “además, en la contabilidad propia de la reina madre, (el tesorero (abrió, si no estaba ya abierta, una cuenta a la condesa de Flandes y cargó en cuenta el importe de las 500 l.” En la lista de los deudores de Blanca de castilla,

se encuentra de hecho la condesa de Flandes por 500 l. (Comitissa Flandrie, de mutuo, 500 l.). admitiendo que se pueda asimilar esta lista de deudores a una contabilidad, se obtiene pues un segundo débito. dos débitos por una operación, ¡no es todavía la partida doble! pero como piquet desea absolutamente que una cuenta haya sido abonada, prosigue su demostración: “En la cuenta que se cierra en la candelaria, la cuenta del temple aparece pues, con respecto a la reina madre, como abonada por 500 l. y la de la condesa de Flandes adeudada por la misma suma. por lo tanto, nos encontramos de forma incipiente con una anotación por partida doble.” ¿Qué decir de esta afirmación? ¡la cuenta dada hace aparecer la posición global, deudora o acreedora, del temple con respecto a la reina: todo lo que es un débito para la reina es evidentemente un crédito para el temple y viceversa! pero de ahí a concluir que ha existido una anotación acreditando una cuenta y adeudando otra hay ciertamente un gran paso. En realidad, partiendo de dos débitos aparentes, piquet llega a un débito y un crédito o a un crédito y dos débitos, no se sabe exactamente. para que el sistema hubiera podido funcionar completamente, hubiera sido necesario que se llevaran dos contabilidades paralelas, la del temple y la de la reina, como piquet presume sin la menor prueba. En la primera contabilidad, se hubiera tenido el asiento Reina (débito) a Caja (crédito) y, en la segunda, la escritura Condesa de Flandes (débito) a Temple (crédito). las cuentas reina en la contabilidad del temple y Temple en la de la reina hubieran sido como unas cuentas reflexivas. ¡los templarios no habían llegado ciertamente a ello! Entre los documentos transcritos por delisle (1889), figura igualmente el resumen de las cuentas de 1286 a 1295 rendidas al rey por el temple, así como la cuenta rendida en la candelaria de 1287. pero el documento más interesante para intentar entender la organización contable del temple es la parte del libro de caja del que ya se ha hablado. 3.2. El libro de caja del Temple de 1295 y 1296 y la organización contable Este cuaderno de ocho hojas de pergamino (4), procedente de las ruinas de la cámara de cuentas, que tuvo entrada en la Biblioteca nacional de parís en vísperas de la revolución, fue identificado por delisle mismo, entonces conservador en la Biblioteca nacional, transcribiendo íntegramente el contenido en su obra (delisle, 1889, p. 162-210). dado que este libro comprende prácticamente sólo registros de ingresos, puede pensarse que, por lo menos, otro diario registraría las salidas. Esta limitación del campo estudiado reduce obviamente el alcance de las conclusiones que se puedan sacar de su examen. los doscientos veintidós asientos de este libro están redactados del mismo modo. después de la indicación de la fecha y el nombre del hermano de servicio en la caja,

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Biblioteca nacional, ms latín 9018, hojas 35-42.

se enuncian los diversos cobros del día, indicando: el importe del ingreso (5), el nombre del depositante, el origen de los fondos depositados, el nombre del beneficiario cuando no se trata del temple y, finalmente, la indicación del registro al que se refiere el apunte. aquí tenemos un ejemplo: Dies dominica. Frater Johannes — De domino Montis Morenciaci, per ejus capellanum, 253 libras 10 solidos, super regem, in libro Ascensionis XCV°. domingo (se trata aquí del 15 de mayo de 1295). Hermano Juan. recibido del señor de montmorency, representado por su capellán, 253 libras 10 sueldos, para el rey, en el libro de la ascensión 1295. a diferencia de delisle (1889, p. 76) que escribe “al activo del rey” o de piquet (1939, p. 120) que utiliza la fórmula “al crédito del rey”, prefiero traducir super regem por “para el rey”, a fin de evitar unos términos referidos a unos modos de contabilización muy precisos. En efecto, estoy mucho menos seguro que ellos de la naturaleza de los diversos libros a los que se refieren las operaciones registradas en este diario. para piquet (1939, p. 127), la cosa no parece suscitar ninguna duda, se trata de un conjunto de “mayores” donde se encuentran las cuentas abiertas a las personas e instituciones relacionadas con el temple. un breve examen de la lista de libros registros confeccionada por delisle (1889, p. 78-86) a partir de los asientos del libro de caja es imprescindible a este respecto. parece que cierto número de libros atañían tan sólo al temple: – In magnis fratrum, donde se registraban los productos de las encomiendas. – las escrituras llevadas in libro piloso recogían las sumas cobradas a cuenta del comendador de lagny-le-sec. – los artículos apuntados in parvo libro novo se referían a los ingresos de los templarios y las referencias a este libro indican siempre el folio o el capítulo, tal como se refleja en el asiento siguiente: De Petro Maillart, per fratrem Petrum de Puteolis, 20 l. in parvo libro novo, XIII°. los reenvíos a este libro muestran que las informaciones estaban agrupadas en el mismo, bien en función de la naturaleza de las operaciones, bien en función de la persona aludida. a pesar del estudio detallado de las operaciones, realizado por piquet (1939, p. 128-134), no se consigue desentrañar una lógica clara en la distribución por capítulos. – las entradas apuntadas in veteri libro y in parvis fratrum son de naturaleza relativamente diferente y uno se sorprende al comprobar que algunos de los productos de las encomiendas están apuntadas in parvis fratrum y no in magnis fratrum.

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la naturaleza y el curso de las monedas utilizadas están a menudo especificados: libras, soles y dineros parisis (de parís) o torneos (de tours), esterlines o también florines. la moneda de cuenta es la de parís.

otros registros se refieren a terceros: – In libro ad debetur, que piquet (1939, p. 141) llama “el mayor de deudores varios” y que es el registro citado con más frecuencia, estaban apuntados, con indicación de los capítulos o folios, los ingresos procedentes de más o menos un centenar de terceras personas. – se encuentran igualmente reenvíos a Ad debemus, seguidos generalmente por la indicación de una de las tres fechas de cierre de los libros, es decir, la candelaria, la ascensión y todos los santos, con indicación de la última decena correspondiente al año: ad debemus Candelose XCIIII, ad debemus Ascensionis XCIIII, ad debemus Omnium sanctorum XCIIII, ad debemus Candelose XCV, etc. delisle (1889, p. 85) anotó que estas llamadas se referían siempre a cierres pasados y que debían, por consiguiente, corresponder sin duda a créditos cuyo cobro había quedado pendiente. – Finalmente, algunos asientos contienen llamadas al liber regis, al liber Ascensionis o al liber Omnium sanctorum, registros destinados probablemente a establecer la situación del tesoro del temple con respecto al rey y a los contables reales. ¡pero solamente una decena de partidas, entre las setecientas u ochocientas contenidas en el fragmento de libro estudiado, se refiere a estos registros! Es verdad que nos situamos ya en el momento en que funciona el tesoro del louvre, lo que puede explicar tal vez este reducido número. considerando el conjunto de estos registros, nos damos cuenta de que únicamente las referencias al parvus liber novus y al liber ad debetur contienen indicaciones de folio o capítulo. podemos pensar que los otros libros tenían un índice que permitía encontrar inmediatamente el objeto del ingreso o la tercera persona afectada. podemos igualmente imaginar que la naturaleza de la operación y la cronología bastaban. Es del todo verosímil pensar que el liber ad debetur fuera, efectivamente, un mayor en el sentido habitual de la palabra, es decir, un conjunto de cuentas abiertas a personas. con respecto al resto es difícil pronunciarse y, posiblemente, piquet se precipitó cuando habló de mayores. algunos registros servían probablemente para efectuar lo que más tarde se llamaría un desdoblamiento o vaciado del libro, o sea, una nueva reclasificación de las entradas y las salidas por naturaleza o por destino, sin utilizar ninguna cuenta de débito y crédito; es así como se procedía en las finanzas públicas francesas en el siglo xIv (dupont-Ferrier, 1930, t. II, p. 200).

4. Conclusiones y cuestiones pendientes Es difícil entender la lógica de un sistema contable a partir de unos fragmentos de un libro de caja y explicar el modo de funcionamiento de registros que no se vieron nunca. cierto que el historiador dispone de puntos de comparación y puede proceder por analogía. pero los documentos contables del temple se cuentan entre los más antiguos que se conocen y realmente sólo se pueden hacer comparaciones con sis-

temas contables más recientes de los que se conoce el funcionamiento, con el riesgo, claro está, de caer en anacronismos. Hay que ensalzar a este respecto el notable trabajo efectuado por delisle, tanto por los documentos que supo reunir y poner a disposición de los investigadores, transcribiéndolos, como por el análisis que hizo de ellos. Este historiador, ilustre en muchos otros campos, no era contable y se abstuvo de dar interpretaciones dudosas. En su tesis para el doctorado en derecho, piquet realizó también un trabajo de documentación muy importante, de análisis y presentación, al que debe rendirse homenaje. diplomado de la Escuela de Hautes études commerciales, había recibido una formación contable y trató de interpretar los registros de los templarios concibiendo su sistema contable a partir del que él había estudiado: la partida doble y sus dos soportes registrales: el diario y el mayor. su investigación fue en busca de todo lo que podía recordar este sistema, utilizando abusivamente la expresión de mayor y queriendo encontrar, a toda costa, en los templarios los “inicios de la contabilidad por partida doble” (piquet, 1939, p. 106). ¿pero era éste realmente el punto fundamental? nos encontramos claramente en presencia de un sistema que combinaba las técnicas de la contabilidad de cargo y data con la teneduría de las cuentas de personas. pero la multiplicidad de los registros y modalidades de su empleo lleva a pensar que era un sistema formado de varias contabilidades yuxtapuestas, unas contabilidades que no tenían más punto de convergencia que los libros de caja. Estamos todavía muy lejos de la contabilidad por partida doble y de su unidad de funcionamiento. un poco como en materia de paleontología, la cuestión que queda por saber es la de si el sistema de los templarios pertenecía a una rama de la contabilidad totalmente distinta del sistema mercantil, el que iba a conducir a la partida doble, o si representaba un estadio en la evolución hacia la partida doble, una especie de eslabón uniendo la contabilidad del dominio público y la de los negocios. En dos momentos he señalado una posible filiación entre las prácticas contables griegas y romanas y las de los templarios. pero por falta de conocimientos suficientes sobre las obras que tratan esta materia, tengo pocos elementos para sostener esta hipótesis. por falta, también, de conocimientos suficientes sobre las obras que pudieron estudiarlas, carezco de puntos de comparación con las contabilidades que pudieron ser llevadas antes, después o en el mismo momento, por otras órdenes religiosas. conozco, obviamente, los manuales de pietra (1586) y Flori (1636), dedicados a la contabilidad de los monasterios y directamente inspirados en la contabilidad mercantil. pero, teniendo en cuenta la época en que fueron publicados, no se sabe si reflejan una de las prácticas contables de las congregaciones religiosas o si representan, simplemente, unas prescripciones de aplicación de la técnica mercantil a otras actividades, como ocurrió también en el campo de la contabilidad pública (Barrême, 1721). por falta, siempre, de conocimientos suficientes sobre los estudios efectuados sobre las contabilidades de los primeros bancos italianos, carezco, también en este

aspecto, de puntos de referencia. En relación con la técnica bancaria, piquet (1939, p. 15) nos dice: “los templarios habían llegado a adquirir, en materia de operaciones de banca, una técnica por lo menos igual a la de los banqueros italianos.” ¿pero cómo era en materia de contabilidad? ¿sus técnicas eran radicalmente diferentes o, al contrario, muy cercanas? uno se imagina que existirían puentes entre los dos universos, dado que por lo menos algunos templarios estarían en contacto con mercaderes en sus actividades y podrían inspirarse en sus prácticas. por otra parte, los mercaderes necesitaban gente letrada para llevar sus libros de cuentas; ésta no era todavía muy numerosa en los siglos xII y xIII, de forma que unos religiosos procedentes de la orden podrían haber realizado estos trabajos para ellos. pero todo esto se encuentra en el terreno de la especulación. En fin, siguiendo el ejemplo de los dos autores a los cuales me he referido constantemente, delisle y piquet, no he tratado aquí más que lo concerniente a la técnica contable en su relación con la actividad bancaria. ciertamente, se hubiera podido estudiar también la contabilidad de los templarios desde muchos otros puntos de vista, y en particular en relación con la manera en que la orden gestionaba sus propios negocios, lo que nos hubiera aproximado quizás un poco más al tema de la mesa redonda de mañana por la mañana. Espero, queridos amigos, aprender mucho mañana, gracias a vosotros, sobre todas estas cuestiones. gracias por vuestra atención.

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M ESA

REDONDA: E C O N O M Í A Y C O N TA B I L I D A D MONACAL PARTICIPANTES: Moderador: JorgE tua Ponentes: padrE lorEnZo matÉ sadornIl EstHEr FIdalgo cErvIño EnrIQuE llopIs agElÁn

PALABRAS DE INTRODUCCIÓN JORGE TUA PEREDA

oñar. Bonita palabra, especialmente en cuanto significa acariciar con cariño un posible logro futuro. El sueño, así definido, es el motor de nuestra actividad, en la medida en que sin ilusión difícilmente es posible alcanzar meta alguna.

desde hace ya varias décadas, una buena parte de nuestra comunidad intelectual sueña con la Historia de la contabilidad. soñamos con conocer, soñamos con investigar, soñamos con descubrir nuevas fuentes… soñamos con la elaboración de una Historia de la contabilidad en España. pero lo realmente fascinante del sueño se produce cuando, en algunas ocasiones, ciertamente memorables, la realidad alcanzada supera nuestros sueños. ¿Fuimos capaces de soñar en algún momento con el nivel actual de la Historia de la contabilidad en España?. ¿nos imaginábamos reuniones de trabajo como las de miraflores o mairena del aljarafe?. ¿nos atrevimos alguna vez a acariciar la idea de un congreso mundial de Historia en nuestro país?. ¿no nos parecía osado, hace unos años, anhelar un Encuentro en el propio monasterio de santo domingo de silos?.

sin embargo, no puedo olvidar que sin trabajo el sueño cae en el vacío. Es necesario que alguien empuje los anhelos para que prosperen. soñar es fácil, pero empujar no lo es tanto. y menos empujar con constancia, con tesón, con la eficacia del esfuerzo continuado y con el acierto de generar ilusiones. por eso no puedo sino mostrar mi testimonio de admiración y gratitud a ese grupo de personas que vienen impulsando desde hace varias décadas el desarrollo de la Historia de la contabilidad en nuestro país. creo que nadie se extrañará si, entre los muchos que empujan, cito sólo a uno, Esteban Hernández, como principal punto de apoyo, capaz de hacernos soñar, capaz de convertir en realidad nuestros sueños y, habitualmente, también capaz de hacer que la realidad alcanzada vaya incluyo mucho más allá de lo que los más intrépidos soña-

dores se atreven normalmente a soñar. Evidentemente, el término “punto de apoyo” está utilizado con todo el vigor con que lo manejaba arquímedes al describir la palanca como instrumento susceptible de mover el mundo. -- o o o -Esteban suele decir que la Historia de la contabilidad es ejercicio intelectual en estado puro, porque no vale para nada. con su habitual sentido del humor, tras esta frase esconde el notable deleite que supone la aportación desinteresada al conocimiento de la historia de una disciplina, como fuente de mejora del saber actual, porque descubrir y dominar el pasado perfecciona el acierto en la visión de las cosas y, con ello, enriquece no sólo a la persona, sino también al colectivo que comparte los saberes actuales. no voy a descubrir ahora, y menos delante de este auditorio, la importancia de la Historia de la contabilidad, pero no puedo dejar de recordar que a través de la misma conocemos y analizamos la constante vinculación de nuestra disciplina con los valores culturales e intelectuales de cada época y, en consecuencia, la permanente relación de causa y efecto mutuos entre una y otros. por otro lado, y esto también es importante, no sólo interesa la historia de la técnica contable, sino el escrutar la vida económica a través de los libros de contabilidad. la Historia es conocer nuestro origen, y como decía gaudí, otro soñador empedernido, cuyo año internacional está próximo a celebrarse, “la originalidad consiste en volver a los orígenes”. y puesto que he utilizado el sueño como hilo conductor de esta introducción, permítaseme decir que me satisface mucho comprobar que, finalmente, hemos hecho realidad un sueño larga y afectuosamente acariciado, cual es el celebrar este tercer Encuentro de Historia en el monasterio Benedictino de santo domingo de silos, marco de indudable atractivo, por razones de espiritualidad, de arte, de historia y de entorno paisajístico, rural e incluso, por qué no, gastronómico. Esteban, con su habitual acierto, ha buscado un lema, ora et rationem reddere, para el Encuentro, que juega con el tradicional ora et labora, pero que le añade un importante plus: interpreto a partir de nuestro lema, que, oración aparte, no basta con trabajar, sino que es necesaria también la adecuada rendición de cuentas y, al mismo tiempo, la eficaz gestión económica, como sobradamente conocían los monjes objeto de nuestras investigaciones históricas. venir a silos es un acierto, por las razones antes indicadas, pero, además, porque en el seno de la Historia de la contabilidad, la contabilidad monástica se está decantando como una pieza importante para el conocimiento del pasado; no puede ser de otro modo, dada la notable contribución de la Iglesia, en general, y de los monasterios, en particular, a la historia económica y social. también aquí, en el caso de la contabilidad monástica, con ser importante la técnica contable utilizada, lo es mucho más, como parece sugerir nuestro lema, el atisbar, tras los asientos, los sistemas de organización, gestión y explotación seguidos por los monjes en su actividad, sin olvidar sus procedimientos de control interno, en el sentido más actual del término. descubrimos, con todo ello, la utilización de unas

herramientas gerenciales altamente desarrolladas, al servicio de una notable racionalidad económica, sin la que, sin duda alguna, los monasterios no habrían sobrevivido. no menos importante es el análisis de los cambios en tales procedimientos, inducidos normalmente por cambios en el entorno económico en el que el monasterio se desenvuelve. -- o o o -de la importancia de la contabilidad monástica, de su función de soporte para el estudio de los instrumentos de gestión económica y de su capacidad de adaptarse al cambio son buena muestra los tres trabajos que se presentan en esta mesa redonda, de la que me cabe el honor y la satisfacción de ser moderador. El primero de ellos se titula “¿unas protocuentas anuales de pérdidas y ganancias en la España del antiguo régimen?: el origen histórico de las “hojas de ganado” del monasterio de guadalupe, 1597-1784”, del que es autor el profesor Enrique llopis agelán, de la universidad complutense de madrid. En el mismo, y bajo la perspectiva de que el monasterio constituye un auténtico “holding” de empresas agrícolas, ganaderas, artesanales, de servicios espirituales y de servicios benéfico-asistenciales, se analizan los avatares por los que atravesó dicho monasterio jerónimo en el último tercio del siglo xvI y en la primera mitad del xvII, cuando la economía del monasterio atravesó por momentos difíciles, circunstancias que originaron importantes cambios en los procedimientos de gestión económica, y que dieron lugar a la utilización de lo que el profesor llopis califica como “protocuentas” de pérdidas y ganancias, que constituyeron un instrumento crucial para la mejora de la gestión económica del monasterio de guadalupe. Este primer trabajo, marco de historia económica necesario para comprender la situación del monasterio y de su gestión económica, da lugar a un análisis detallado de aquellos cambios contables, analizados por Esther Fidalgo, también profesora de la universidad complutense de madrid, en su aportación, que se presentará asimismo en esta mesa, titulado “El sistema contable para el control de la gestión empresarial: El monasterio de guadalupe, 1597-1784”. En este trabajo se estudian incorporaciones significativas en cuanto a la determinación contable del rendimiento en la unidad monástica, planteándose, además, una sugerente posibilidad: el que las Hojas de ganado, utilizadas por los monjes, pudieran constituir uno de los primeros vestigios de una incipiente cuenta de resultados y de un nuevo y moderno sistema de gestión, cuyo nacimiento normalmente se sitúa en épocas claramente posteriores. Finalmente, el tercer trabajo, presentado por el padre lorenzo maté sadornil, se refiere a la “Economía y contabilidad monástica en el siglo xvIII: El caso del monasterio de silos”. El mismo es un minucioso estudio del sistema contable de la congregación y del monasterio, sin olvidar los procedimientos de rendición y verificación de cuentas, así como los de control interno. contamos ya con un buen número de investigaciones en torno a los registros contables de este tipo de unidades económicas, a las que se unirán, sin duda, otras impor-

tantes, y entre las que se encuentran las muy valiosas que hoy se van a presentar en esta mesa redonda. por ello, puestos a soñar, tal vez podamos pensar que no estamos demasiado lejos de establecer algo así como una “teoría general de la contabilidad monástica” (e, incluso, de la gestión económica en los monasterios), teniendo en cuenta, especialmente, las muchas e interesantes concomitancias que han puesto de manifiesto en este área los investigadores de los libros de cuentas de monasterios, y de otras organizaciones o instituciones eclesiásticas, en diferentes períodos históricos y en diferentes lugares de España y del mundo. sólo me queda, al final, pero no por ello menos importante, un capítulo adicional de agradecimientos. En primer lugar, a las entidades organizadoras de este Encuentro, la asociación Española de contabilidad y administración de Empresas (aEca), la universidad de Burgos y la abadía Benedictina de santo domingo de silos. como quiera que las instituciones sólo funcionan con personas, parece lógico citar a quienes, en cada una de estas entidades, han llevado el peso de la organización y han respondido al empuje de Esteban, haciendo realidad nuestros sueños: José luis lizcano, Begoña prieto y el padre lorenzo maté. sin olvidar la aportación de otras entidades: Junta de castilla león, caja de Burgos, caja de ahorros del círculo católico, diputación provincial de Burgos, cámara de Burgos, caja rural de Burgos y asociación Española de profesores universitarios de contabilidad. gracias, a todos ellos, organizadores, patrocinadores, ponentes y asistentes, porque nos permiten seguir soñando. y gracias, especialmente, al monasterio de santo domingo de silos, que nuevamente nos abre sus puertas.

ECONOMÍA Y CONTABILIDAD MONÁSTICA EN EL SIGLO XvIII: EL CASO DEL MONASTERIO DE SILOS LORENZO MATÉ SADORNIL BEGOÑA PRIETO MORENO JORGE TUA PEREDA

Resumen

l estudio que se presenta pretende poner de manifiesto la importancia de los monasterios en el desarrollo de la vida económica y la trascendencia del estudio de la contabilidad de este tipo de unidades económicas.

las órdenes monásticas han desempeñado un importante papel en la historia del mundo occidental, en su triple dimensión espiritual, cultural y económica. En este último aspecto, el económico, han administrado importantes patrimonios, acrecentados en ocasiones, y mermados en otras, por la confluencia en ellos de sus gastos e ingresos.

los registros contables de los monasterios constituyen un importante soporte para el análisis no sólo de la manera en que se llevaba la administración en las órdenes monásticas sino, también, de su actividad económica en diferentes vertientes. El estudio de la historia de la contabilidad, en este caso de los monasterios, no sólo nos ilustra sobre la manera de llevar el registro de sus operaciones, sino que puede constituir una importante contribución a la historia económica y social. El trabajo se inserta dentro de una línea de investigación en la que, por un lado, se pretende desarrollar una estrategia que permita elucidar los orígenes y evolución de las prácticas utilizadas por las instituciones eclesiásticas para su administración, planificación y control en la idea de que en parte su evolución va a depender del acierto

en la implantación de las mismas, y, por otro, analizar hechos económicos concretos contenidos en los registros contables. En este sentido, la ponencia que presentamos pretende en primer lugar, con carácter general, abordar el análisis del sistema de cuentas utilizado en el monasterio de silos, para, a continuación, mostrar la aplicación del modelo contable en el reflejo de un hecho económico concreto: la obra de la nueva iglesia.

1. Antecedentes y estado actual del tema no es ninguna novedad afirmar que las órdenes monásticas han desempeñado un importante papel en la historia del mundo occidental, en su triple dimensión espiritual, cultural y económica. En este último aspecto, el económico, han administrado importantes patrimonios, acrecentados en ocasiones, y mermados en otras, por la confluencia en ellos de sus gastos e ingresos. En consecuencia, los registros contables de los monasterios constituyen un importante soporte para el estudio no sólo de la manera en que se llevaba la contabilidad en las órdenes monásticas sino, también, de su actividad económica en diferentes vertientes. al igual que en otros ámbitos, el estudio de la historia de la contabilidad, en este caso de los monasterios, no sólo nos ilustra sobre la manera de llevar el registro de sus operaciones, sino que puede constituir una importante contribución a la historia económica y social. se confirma así lo que con acierto se ha denominado “función histórica de la cuenta”. por otra parte, la observación de los métodos utilizados por los contadores de tiempos pasados, además de instructivo y apasionante, se justifica aún más al ofrecer la posibilidad de proporcionar una base más firme a los actuales métodos e imprimir a la orientación futura de los mismos un enfoque más racional. Esta línea de trabajo sobre los libros de cuentas que han llegado hasta nosotros, puede arrojar alguna luz sobre los cambios producidos en el transcurso del tiempo en el uso de estos diferentes procedimientos y planteamientos, así como sobre las causas y diferencias significativas que puedan apreciarse al respecto entre unos y otros países. Junto a estos planteamientos resulta obligado señalar que el número de trabajos es aún insuficiente para componer una historia de la contabilidad solvente que nos ayude a explicar el comportamiento de las instituciones. son precisos todavía muchos estudios para poder acometer este empeño con algunas garantías. si bien el análisis histórico de la contabilidad, en sus diferentes enfoques, tanto en nuestro país como fuera de él, ha despertado recientemente bastante curiosidad, se conocen, sin embargo, muy pocos estudios en torno a los libros de cuentas de instituciones eclesiásticas. de acuerdo con pierre Jouanique (1996), hasta el momento, la historia de la contabilidad se ha limitado prácticamente a considerar los registros de

las empresas privadas y, más concretamente, los llevados por partida doble. Esta es, ciertamente, una visión demasiado limitada, porque desconoce el importante lugar que durante mucho tiempo tuvo la partida simple y, sobre todo, porque pasa de largo ante sectores enteros, como el que en este momento constituye el objeto de nuestro estudio: el eclesiástico. Estas contabilidades, antecesoras de las actuales contabilidades agrícolas, ocuparon un lugar importante en la Edad media, e incluso hasta finales del siglo xvIII, en los países donde el catolicismo se mantuvo como religión del Estado. En efecto, los monasterios poseían importantes explotaciones agrícolas, que funcionaban bajo la dirección de un monje (mayordomo-administrador) que debía rendir cuentas ante la comunidad, en primer lugar, para responder el superior, posteriormente, ante el capítulo general. podemos afirmar que el tema de la contabilidad llevada por los monasterios y demás instituciones eclesiásticas ha sido objeto en España de poquísima atención, por no decir de prácticamente ninguna. y ello a pesar del ingente material que al respecto debe de haber en los archivos de los monasterios y otras instituciones de la Iglesia, preservado pese a los destrozos que, sin duda, ocasionaría la desamortización de 1835. Existe, no obstante, un auténtico “tratado” de contabilidad monástica: la obra del benedictino a. pietra, dirigida a los ecónomos de su orden que, con el título Indirizzo degli Economi (mantua, 1586) les enseña en 67 capítulos a llevar las cuentas por partida doble, incluyendo la contabilidad monacal en el grupo de la llevada por los propietarios y distinguiéndola de la relativa por un lado a los banqueros y por otro a los comerciantes. la etapa medieval ha sido objeto de algún interés, con obras ya clásicas, como las de gautier-dalché (1965), garcía de cortázar (1969) y moreta velayos (1971) que, con mayor o menor atención a los libros de contabilidad monacales estudian diferentes aspectos de la actividad económica de diferentes órdenes religiosas, respectivamente en el valle de liébana, en la rioja y en la provincia de Burgos. En este ámbito medievalista se inserta y merece especial mención la aportación de garcía gonzález (1972), que toma como base de su trabajo el libro de cuentas relativo a los monasterios benedictinos de la entonces provincia de toledo, cuya confección fue ordenada en 1338 por el papa Benedicto xII con el objeto de estudiar la situación económica de la orden. En este trabajo se ponen de manifiesto las amplias posibilidades que nos ofrece el estudio de la contabilidad de los monasterios, al abordar sucesivamente: – El catálogo de las propiedades, derechos y haberes de los cenobios; – El estudio del sistema administrativo, resaltando sus caracteres más peculiares y el grado de actividad desarrollado; – los componentes de ingresos y gastos de los monasterios;

– El análisis de los factores del endeudamiento que parecía aquejar, a mediados del siglo xIv, al mundo monástico benedictino. con un ámbito temporal de transición entre la edad media y la moderna, puede citarse el trabajo de garcía garcía (1986) que, con fuentes documentales procedentes de la Biblioteca universitaria de oviedo y el archivo Histórico nacional, estudia brevemente, para el período 1318-1512, y en relación con el convento de san Juan y san pablo de peñafiel, de la orden de predicadores, las bases económicas del monasterio (derechos y rentas señoriales y dominio territorial) y las relaciones sociales del mismo. como aportaciones que centran su interés en épocas más recientes pueden citarse las siguientes: – garcía martín (1985), que estudia la situación del monasterio de san Benito el real de sahagún en los siglos xvIII y xIx, con especial referencia a los ingresos del mismo, basados principalmente en la propiedad de la tierra y en los derechos jurisdiccionales, dedicando, además, un capítulo de su estudio a la contabilidad monacal. – garcía sanz (1990), que analiza las fuentes de ingresos y gastos en una extensión monástica: el priorato de perales (palencia) durante el período 1719-1829. – pezzi (1993), que transcribe el libro de cuentas del convento franciscano de cuevas de almanzora (almería) para el período 1670-1693. – gómez díaz y sierra capel (1994) que, partiendo de la obra de pezzi (1993), estudian el sistema contable seguido en el monasterio de cuevas de almanzora, así como sus fuentes de ingresos, las explotaciones agrarias que mantenían, sus gastos, etc. Entendemos que esta falta de atención, aunque sólo fuera descriptiva, es tanto más lamentable por cuanto los estudios sobre la contabilidad de los monasterios no solamente nos facilitarían información acerca de la forma de registrar las operaciones y de llevar las cuentas de los mismos, también nos informarían acerca de los sistemas, organización y modos de explotación agrícola y ganadera practicados por los monjes, que en siglos pretéritos contribuían en buena parte a la actividad productiva del sector. de otro lado, en los libros de cuentas de los monasterios podría encontrarse información que nos dé bases para estimar la cuantía de esa contribución en el total provincial, regional y nacional, así como para determinar los lugares y mercados de suministro y salida más utilizados, los términos en que se llevaban a cabo las operaciones, forma de financiación de las mismas, tipos de interés de censos y juros, precios de los productos, etc. no debe olvidarse, por último, que posiblemente en los libros de gasto y utilización de los fondos puedan encontrarse datos que permitan cifrar la dimensión de su actividad educadora y transmisora de la cultura, así como médica y asistencial.

2. Objetivos concretos del estudio El estudio que se presenta responde a un amplio proyecto que, en línea con la importancia de los monasterios en el desarrollo de la vida económica y, en consecuencia, con la trascendencia del estudio de la contabilidad de este tipo de unidades económicas, pretende, en fases sucesivas: a) analizar el sistema de cuentas utilizado en los monasterios, y B) Explotar, en la medida de lo posible, la información económica contenida en los registros contables. El primer objeto de estudio es el monasterio de santo domingo de silos teniendo en cuenta, al margen de su posible atractivo actual, las tres circunstancias siguientes: – En primer lugar, la importancia de la orden benedictina en la historia religiosa, económica y cultural de Europa durante la Edad media e incluso en tiempos más recientes; – En segundo lugar, el peso específico del monasterio en cuestión, de dimensión media, y que, en consecuencia, puede considerarse como ejemplo característico de los administrados por la orden benedictina; y, finalmente, – En tercer lugar, la disponibilidad de datos en los archivos del propio monasterio. con respecto al segundo de los objetivos, la explotación de los datos económicos y jurídicos extraídos de los libros contables, se podrá igualmente profundizar en aspectos tales como los siguientes: – los sistemas de organización, gestión y explotación seguidos por los monjes en su actividad; – los procedimientos de control interno, en el sentido más gerencial del término, utilizados en la actividad monástica. del mismo modo, también será posible el análisis de otros puntos de no menor interés, entre los que pueden citarse los que se enumeran a continuación: – la composición del patrimonio del monasterio; – los tipos de operaciones practicadas en los monasterios, no sólo en su consideración económica, sino también, jurídica (censos, juros, arrendamientos, etc), como reflejo de las habituales en una época; – las cláusulas y condiciones impuestas en tales operaciones; – la manera en que se configuran los gastos e ingresos y, en consecuencia, los resultados de estas unidades económicas. – los precios y otras características de las actividades monásticas, sin olvidar los tipos de interés en las operaciones financieras, activas y pasivas;

– las relaciones del monasterio con su entorno y su contribución a la actividad económica del mismo; de no menor importancia es el análisis y estudio de la evolución de todas estas cuestiones a lo largo del tiempo, con especial atención a: – las circunstancias que han determinado tal evolución; – la forma en que la empresa monacal se ha adaptado a los condicionantes externos y, con ello, la manera en que han sido aprehendidas en el seno de la unidad monacal las nuevas formas económicas y sociales vigentes en su entorno, poniendo de manifiesto su carácter innovador o, por el contrario, la pervivencia de sistemas, procedimientos y figuras propias de épocas pretéritas; – la manera en que han evolucionado a lo largo del tiempo determinadas figuras jurídicas típicas de la obtención de rentas de la tierra o del préstamo de capitales; – la posible relación entre el sistema contable seguido en cada momento y la evolución de la institución, entendiendo aquél como uno de los principales instrumentos de control económico de la organización, coadyuvador de su supervivencia. – la evolución de la situación patrimonial y del resultado del monasterio, especialmente en períodos tales como la desamortización para los que con frecuencia se ha afirmado, en ocasiones por los poderes públicos, la situación deficitaria de estas unidades económicas. Evidentemente, todo ello puede extenderse posteriormente a monasterios diferentes al de santo domingo de silos, en la medida en que existan datos disponibles. por otro lado, el ámbito temporal escogido inicialmente, sin perjuicio de que pueda ampliarse más adelante a etapas anteriores, es el período comprendido entre el comienzo del siglo xvIII y mediados del siglo xIx, cuando la desamortización desposeyó de sus propiedades a las órdenes monásticas argumentando que se encontraban mal gestionadas. Este trabajo, por razones de no sobrepasar la dimensión requerida al mismo, únicamente se limita a describir las normas contenidas en las constituciones de 1701 que rigen la actividad económica, la llevanza de libros y la rendición de cuentas en el monasterio. se sintetizan las características generales del sistema contable utilizado por los monjes benedictinos en el monasterio durante la vigencia de las indicadas constituciones y se catalogan los libros de cuentas existentes en el monasterio. Esta descripción nos ha permitido el estudio de hechos económicos de trascendental importancia como la obra de la iglesia, que se acomete en la segunda mitad del siglo xvIII, justamente en el período anterior a la desamortización (tua, maté y prieto, 1999, 2000).

3. Organización jerárquica y económica de la Congregación de San Benito de valladolid y de sus monasterios (siglo XvIII) 3.1. Las constituciones de 1701 la orden benedictina, fundada por san Benito en el siglo vI, se rige por la “regula Benedicti” (1), así como por las ampliaciones a la misma promulgadas posteriormente por los capítulos generales, que reciben la denominación de “constituciones”. En este estudio inicial nos centraremos en las constituciones de 1701, que se dividen en las tres partes siguientes, cuyo desglose puede encontrarse en el anexo 1 de este trabajo: – libro 1, del gobierno de la congregación, con treinta y siete capítulos; – libro 2, del gobierno de los monasterios, que consta también de treinta y siete capítulos; – libro 3, de los ejercicios de estudios y letras en los colegios y casas de la congregación, dividida en trece capítulos. las constituciones se acompañan con dos apéndices, de los cuales el segundo es especialmente relevante en cuanto al contenido de nuestro trabajo: – Bulas y Breves de algunos sumos pontífices, en que confirman estas constituciones en general y algunas de ellas en particular. – Forma del Estado que se ha de enviar a capítulo general. Junto a las constituciones, que pueden considerarse la legislación estable y consolidada de la congregación, el capítulo tiene potestad para promulgar “definiciones”, cuya vigencia se prolonga hasta el siguiente capítulo, en el que deben ser ratificadas o derogadas. periódicamente, las definiciones que conservan su vigencia se recopilan en nuevas constituciones.

(1)

garcía martín (1985, pág. 43) se refiere a la regla de san Benito con las siguientes frases: su objeto “...es hacer del monasterio un organismo completo y compacto, basado en la jerarquía, como contrapunto al individualismo de los anacoretas de su tiempo y al rigorísimo ascético de oriente. cada monasterio va ser una célula independiente, bajo la autoridad de un abad, al que todos los monjes debían obediencia. asimismo, introdujo el voto de estabilidad, que incorporaba al monje para toda su vida a la comunidad religiosa. su aspecto más característico consistió en aunar oración y trabajo, de acuerdo con el lema “ora et labora”, actividades en la que los frailes distribuyen el tiempo. El trabajo debería ser intelectual y corporal, y era concebido como un medio de servir a dios, no de aumentar la riqueza del cenobio. no obstante, estos monasterios se convirtieron en importantes centros de producción, dónde se practicaba una agricultura muy racional, amén de ser núcleos de irradiación cultural y espiritual.

3.2. Gobierno y gastos de la congregación El órgano colegiado en el que descansa el gobierno de la congregación es el capítulo general, que se reúne cada cuatro años y que, presidido por el general, está constituido por los abades de los monasterios y por los principales cargos de la congregación. Entre las funciones del capítulo general se encuentran las siguientes: – promulgar las “definiciones” y “constituciones” que rigen la congregación (2); – nombrar los cargos de la congregación: general, secretario, definidores, visitadores, procuradores generales de roma y corte, maestros y predicadores generales y abades de los monasterios, etc ( 3 ) ; – tratar de la hacienda de la congregación en general y de la particular de las casas ( 4 ) . – Examinar las cuentas de la congregación y de los monasterios (5); – despachar peticiones de justicia, gracia y gobierno formuladas ante el capítulo (6). El general de la congregación, ordinario de toda ella y prelado superior de los conventos, prelados y monjes de las abadías y conventos, tiene, entre otras funciones, la de visitar ordinaria y extraordinariamente los monasterios de la orden, al menos dos veces a cada uno en visita ordinaria o, en extraordinaria, a petición del convento por si, o por visitadores nombrados al respecto (7). como tendremos ocasión de comprobar, con motivo de tales visitas el general o sus delegados tomaban cuentas al monasterio. El general cuenta con un secretario, entre cuyas funciones se encuentra velar por la intendencia del capítulo general y rendir cuentas del mismo. tal intendencia, que da idea de los gastos que origina el mismo, engloba (8) un amplio conjunto de conceptos, desde los gastos de traslado de los participantes hasta el equipamiento de las celdas en que se han de alojar, pasando por lo relativo a recepción, hospedaje, refectorio y cocina. El secretario del general, finalizado el capítulo, debe entregar al secretario entrante cuantas vituallas u objetos hayan podido sobrar en esta organización.

(2)

vid. l. 1, c. II.

(3)

de ellos se ocupan los capítulos vII a xvI y xx a xxvII del libro primero.

(4)

“lo más principal, después de lo espiritual, a que debe atender la congregación, es a la conservación y aumento de la hacienda, por lo mucho que importa para el recogimiento que practica nuestra congregación, por tando ordenamos que en las sesiones siguientes que fueren menester se trate de la hacienda de la congregación en general y de la particular de las casas” (l. 1, c. xvIII, párr. 1).

(5)

vid. epígrafe 3.3 de este trabajo.

(6)

vid. l. 1, c. xIx.

(7)

puede verse l. 1. c. xxvIII, párrs. 1 y 5; c. xxIx, párrs. 1, 3 y 4 y c. xxxIII.

(8)

tal como se preve en el l. 1. c. vI.

además de los gastos del capítulo, entre los de la congregación se encuentran el vestuario del general y los desplazamientos del mismo y de otros cargos definidores especialmente con ocasión de las visitas a los monasterios o de las reuniones necesarias para el gobierno de la congregación. 3.3. Gobierno de los monasterios 3.3.1. Abad, Prior y Consejo del Convento la máxima autoridad del monasterio es el abad, elegido, como ya hemos indicado, por cuatro años, correspondiéndole el gobierno espiritual y administrativo del convento, así como el ejercicio del poder disciplinario en las materias de su competencia. para su apoyo en tales tareas de gobierno el abad, oído el consejo del monasterio, designa al prior, a quien se encomiendan determinadas funciones, así como su sustitución en caso de ausencia o incapacidad. Esta previsto asimismo el nombramiento de un prior segundo, así como las condiciones que han de reunirse por uno u otro para ser designados. El gobierno del monasterio se completa con un órgano consultivo, el consejo (9), con quien “...los prelados han de consultar las cosas graves de gobierno y, en especial, las que la constitución manda no se hagan sin consejo. Está formado por quince monjes en los monasterios con más de cuarenta religiosos y por la tercera parte del convento en los restantes, a los que se añaden, por razón de su cometido, los oficiales de la hacienda de la casa. El propio consejo designa su secretario, encargado de levantar acta de las cuestiones tratadas. 3.3.2. El Mayordomo El mayordomo es nombrado por el abad, con el parecer del consejo y la designación no puede recaer en seglar, sino que ha de ser monje sacerdote, ni en pariente en tercer grado de consanguinidad o afinidad del abad. sin perjuicio de las competencias al respecto del abad y del prior, la administración de la hacienda del monasterio está encomendada al mayordomo, figura contemplada especialmente en el capítulo xx del libro 2 de las constituciones de 1701. al mayordomo se encomienda: – “...la cobranza de las rentas y el gasto de la casa y de toda la administración de la hacienda de ella”, siendo las rentas “en dinero, en pan, en vino y en cualquiera especie de cosas”; – teniendo además a su cargo “las granjerías de las sementeras y cosechas y ganado y cualesquiera otras que haya en la casa”.

(9)

l. 1, c. III.

El mayordomo puede estar auxiliado de otros cargos de los que nos ocuparemos más adelante que las constituciones denomina indistintamente coadjutores o responsables de los oficios, que dependen en todo de él y que desempeñan sus funciones bajo su supervisión, “de manera que ninguno gaste sino por mano del mayordomo”. tanto el mayordomo como los responsables de otras tareas deben, como también comentaremos en el epígrafe relativo a los memoriales, declarar sus pertenencias el momento en que toman posesión de sus cargos (10). El mayordomo es, por tanto, el administrador de la hacienda monacal. sus funciones se pueden agrupar en dos aspectos importantes: – la gestión de los asuntos económicos del monasterio y el control de sus rentas, función que se plasma en las siguientes atribuciones, específicamente contempladas en las constituciones: • realizar el gasto del monasterio (11); • “proveer lo que fuere menester para todos los oficios” (12); • Expedir las cartas de pago por las rentas recibidas; • controlar los títulos de cesión de las tierras y propiedades del monasterio; – la llevanza y control del libro de mayordomía y de otros relacionados con los ingresos y gastos del monasterio. del segundo de estos aspectos nos ocuparemos con algún detalle en los epígrafes relativos a los libros de contabilidad llevados en el monasterio. En cuanto al primero, la gestión de los asuntos del cenobio y el control de sus rentas, las constituciones establecen algunos preceptos de interés relacionados con la función del mayordomo: – no hacer más gasto que el ordinario sin licencia del abad, ni hacer quitas o rebajas a los deudores sin tal licencia; – tener presente que los beneficios de la explotación son del monasterio y no de cuenta propia. 3.3.3. Los Depositarios y el Arca de Depósito El control del dinero efectivo no corresponde al mayordomo, sino a dos monjes depositarios, nombrados por el consejo por mayoría de sus miembros (13), así como un sustituto de los mismos, que suple a cada uno de ellos en caso de ausencia. El cometido principal de los depositarios, contemplado en el capítulo xxI del libro 2, es el siguiente:

(10)

l. 2, c. xx, párr. 4, que reitera el precepto general contemplado en el l. 2, c, I, párr. 8.

(11)

“...de manera que ninguno gaste sino por mano del mayordomo” (l. 2, c. xx, párr. 6).

(12)

párr. 6.

(13)

“...a los cuales no se les pueda quitar el oficio sin el mismo parecer” (l. 2, c. xxI, párr. 1).

– controlar el arca de depósito y las entradas y salidas de fondos de la misma; – llevar el libro del depósito y otros relacionados con los movimientos de fondos en el monasterio. de la segunda de estas cuestiones nos ocuparemos en el capítulo dedicado al sistema contable del monasterio. En cuanto a la primera de ellas, las principales reglas al respecto son las siguientes: – En cada convento debe existir un arca de depósito, “...a la cual se lleven todos y cualesquiera dineros que pertenezcan al monasterio, de rentas, ventas de frutos, extraordinario, redención de censos, etc”; – El arca ha de tener tres llaves, “...la una de las cuales ha de tener el abad y las otras dos otros dos monjes depositarios”; – “siempre que recibieren o entregaren dinero del arca de depósito, se ha de contar en presencia del abad y ambos depositarios” o de su sustituto (14); – los movimientos de efectivo no han de hacerse sino cuando sea necesario y con la correspondiente justificación documental; – El arca de depósito debe guardar también los justificantes de pagos (15) y el libro del depósito. 3.3.4. Los restantes oficios como ya hemos indicado, cuando la complejidad del monasterio lo exije, pueden nombrarse coadjutores o responsables de oficios que administren, bajo la supervisión del mayordomo, las diferentes áreas de la hacienda monacal. Estos cargos no pueden recaer en seglares, sino en religiosos, aunque, a diferencia del caso del mayordomo, no es necesario que sean sacerdotes. se configura de este modo un sistema de gestión descentralizada, que permite la atribución de responsabilidades y, en consecuencia, el adecuado control sobre las diferentes funciones y que está ya presente (16) en la primera mitad del siglo xII. la vida y gestión monástica es descrita para esta época por garcía martín (1985, pág. 214) con las siguientes frases: “El elemento humano que vivía a expensas de la abadía estaba compuesto por monjes de clausura, que vivían en la casa central; clérigos, frailes y monjes graneros,

(14)

El prior suple al abad en caso de ausencia de éste.

(15)

“las cartas de pago de cualesquiera cosas, que el mayordomo pagare y asentare en el Borrador, y de lo que pagare por los depositarios, y de lo que ellos paguen, se han de guardar en el arca de depósito; y los depositarios no pasen partida al myordomo, hasta que traiga la carta de pago” (parr. 13). (16)

garcía gonzález (1972, pág. 32) indica que en 1158 queda constancia en silos de la existencia de enfermero, sacristán, capataz de la obra del claustro y de las casas, refectorario y camarero encargado de la provisión del vestido de los monjes.

que residían de forma periódica en los prioratos; hermanos legos o aspirantes a ser ordenados; y servidores seglares de la comunidad. cada miembro de la casa estaba encargado de una actividad determinada, distinguiéndose varios “oficios” dentro del cenobio, que abarcaban desde la vida litúrgica clérigos, sacristanes, etc y la práctica de la caridad encargado del Hospital, limosnero, etc mientras que la comunicación con el mundo laico corría a cargo de un portero, con la salvedad de los monjes que habitaban en los diversos partidos del dominio, que tenían la obligación de vigilar de cerca la explotación de las propiedades. asimismo, existía un maestro de novicios que decidía la aptitud monacal de los aspirantes, los cuales debían pasar un año de prueba antes de integrarse en la familia cenobítica mediante el rito de la profesión monástica. por último, todo el engranaje del monasterio era manejado por los “oficiales” encargados de la administración temporal del mismo: abad, priores, mayordomo, granero, bodeguero...”. En su estudio relativo al siglo xIv, al que nos hemos referido en el epígrafe 1.2. de este trabajo, garcía gonzález (1972, pág. 39 y ss.) encuentra que son oficios comunes a todos los monasterios estudiados los de mayordomo, cillerizo, limosnero, sacristán, Enfermero y camarero, mientras que otros oficios específicos en algunos monasterios son los de obra del monasterio, comer y vestir, Hospelería, aniversarios, cocina y sopriorazgo. las constituciones objeto de nuestro análisis mencionan con frecuencia estos oficios, regulando con algún detalle los de maestro de novicios, sacristán, Hospedero, archivero, maestro de obras, portero y Bibliotecario (17). como norma común –a la que aludiremos más adelante en el capítulo de inventarios– deben recogerse en un libro, administrado por el prior, las pertenencias de cada oficina. además, recordemos que, también como precepto aplicable a todos ellos, los oficiales, llamados a la gestión de la hacienda monacal, estaban obligados a formular inventario de sus pertenencias con carácter previo a la toma de posesión de su cargo. 3.3.5. Los Prioratos la descentralización en la gestión de la hacienda monacal tiene su máxima expresión en los que las constituciones denominan “anexos”, entre los que incluye “Filiaciones, prioratos, curatos y granjas”, a los que dedica el capítulo xxxIv del libro II. se configuran así unidades con relativa autonomía, encargadas de la administración de una parte determinada de la hacienda, pero dependientes del monasterio principal, al cual transferían sus excedentes después de satisfacer sus necesidades de autoconsumo. En el caso de los prioratos, estaban regidos por un prior, designado por el abad, que cumplía, en relación con su dominio concreto, similares funciones a las que corresponden a este cargo en el monasterio. preceptivamente habían de ser visitados por el abad entre dos y tres veces, según el tipo de anexo del que se tratara, durante su mandato.

(17)

l. 2, capítulos v, Ix, xxI, xxIv, xxvII y xxxII, y l. 3, c. xIII, respectivamente.

al margen de otras normas que rigen estos anexos, el priorato, como veremos más adelante, estaba facultado normalmente para llevar una contabilidad relativamente independiente, de la que debían dar cuenta al abad en sus visitas. 3.3.6. La hacienda monacal El patrimonio tradicional de los monasterios de la orden benedictina, al igual que el de las restantes órdenes monásticas, está integrado por los elementos típicos de una empresa agraria: tierras de labranza, viñedos, prados, en explotación propia o cedidos para su cultivo, casas destinadas a ser alquiladas, huertos, aceñas, molinos, graneros, ganados, cereales, vino, etc. los libros de contabilidad son en este punto un importante apoyo para cuantificar tal patrimonio, así como las rentas obtenidas del mismo. 3.3.7. Ingresos El capítulo de los ingresos está constituido especialmente por componentes tales como: – derechos señoriales; – rentas de las propiedades cedidas para su explotación; – diezmos y otras rentas eclesiales; – la inversión, más o menos especulativa, del patrimonio excedente; y – un capítulo de “varios”, en el que pueden incluirse las limosnas, la producción agraria propia y la retribución por prestaciones de carácter religioso, como son los estipendios por fundaciones, perpetuas o temporales, de misas o similares. los derechos señoriales son los que podían corresponder a la abadía en su condición de señorío jurisdiccional de un determinado dominio, si bien este tipo de ingresos estaba en franca decadencia en el siglo xvIII, como ponen de manifiesto los análisis de garcía martín (1985) para el monasterio de san Benito el real de sahagún. las rentas, percibida en especie o en metálico, de las propiedades cedidas para su explotación posiblemente constituyan la partida más importante de los ingresos del monasterio. Estas rentas podían proceder bien de figuras de origen medieval, mantenidas en el tiempo, tales como el censo enfitéutico perpetuo o el foro vitalicio por una o varias vidas bien de otras más actuales, como el arrendamiento, normalmente acordado por un plazo de tiempo menor. como pone de manifiesto garcía martín (1985, pág. 84), los monjes tardaron más en adaptar su gestión a las figuras modernas que el resto de las explotaciones señoriales, perviviendo notablemente hasta bien entrado el siglo xvIII aquellas formas de origen medieval, de modo que en su análisis sobre el monasterio de san Benito el real de sahagún detecta, para 1785, un total de 252 partidas abiertas, de las que 81 son “foros perpetuos” algunos suscritos en el transcurso del xvIII 75 “censos consignativos”, 57 arrendamientos por nueve años 27 “foros vitalicios” por vida de padre e hijo, de tres reyes, etc y doce rentas señoriales. sin duda los registros del monasterio de santo domingo de silos permitirán comprobar si este comportamiento es similar en dicho cenobio.

los diezmos constituyen también un capítulo importante entre los ingresos del monasterio y, cómo es lógico, son un interesante indicador económico sobre el volúmen de las cosechas a lo largo del tiempo; en este capítulo de rentas eclesiásticas pueden incluirse también los ingresos de iglesias o parroquias dependientes del monasterio. Finamente, y al margen del ya aludido capítulo de “varios”, existe un último concepto de ingresos, posiblemente nada desdeñable, procedentes de la colocación especulativa de los excedentes patrimoniales del patrimonio, en forma de censos consignativos –especie de préstamos hipotecarios– y juros –inversión en rentas públicas– a los que hay que añadir una práctica habitual en algunos monasterios: el arca de reserva, que almacenaba los excedentes de cereal en los años de bonanza y precios bajos, para colocarlo en el mercado en los períodos de escasez y de mayor precio (18). 3.3.8. Gastos El catálogo de los gastos del monasterio, que puede encontrarse en el “estado” a enviar por el convento al capítulo general, está constituido por: – El propio consumo y mantenimiento de la explotación, normalmente en especie, cuyos importes tienen en las constituciones la consideración de partidas ordinarias: trigo, cebada, bodega, aceite, etc. – y las denominadas partidas “honrosas”, que son las gastadas fuera del ordinario sustento del convento, normalmente en dinero: obras mayores y menores, contribución quindenio a la santa sede, censos redimidos, subsidios y limosnas, repartimentos de la religión, sacristía, enfermería, pago de deudas, pleitos y apeos, réditos de censos, compras de hacienda, censos que se han puesto, tercios de colegiales, granjería y caminos y jornadas del padre abad. mención aparte merecen las obras de los monasterios, a las que las constituciones de 1701 dedican uno de sus capítulos, el xxvI del libro segundo. si son cuantiosas, están a cargo de un maestro de obras que, sin intervención del mayordomo y al margen del mismo, tiene la obligación de dar cuenta al depósito del dinero recibido para la obra y de los gastos para la misma. al mismo tiempo, se establecen limitaciones y condiciones para que los monasterios puedan emprender obras de cierta envergadura (19).

(18) (19)

puede verse este mecanismo para el monasterio de sahagún en garcía martín (1985, pág. 98 y ss.).

“porque los edificios de los monasterios son la parte más principal, en que se suele consumir la hacienda de ellos, es necesario que en las obras haya mucha prudencia, y especial tiento y providencia. por lo cual mandamos que ningún abad, so pena de suspensión por seis meses, haga en su tiempo obra alguna en cada un año que pase de cincuenta ducados, sin parecer de la mayor parte del consejo y sin licencia in scriptis del reverendísimo general (párr. 1); asimismo mandamos a los abades pena de suspensión por un año que no comiencen obra principal, como Iglesia, sacristía, reja, retablo, cuarto de casa o otra obra de esta calidad, en cuanto la casa debiere censos, hasta que se desempeñe, sino fuere con licencia del reverendísimo general, y su reverendísima no la de si hubiere el dicho empeño, o otra obra principal comenzada” (párr. 3).

3.3.9. Control de las escrituras de contratos en materia de hacienda dada la importancia que en la obtención de ingresos tiene el patrimonio monacal, no es extraño que se preste especial atención al control de las “escrituras en materia de hacienda y de cualquier otro género” cuestión a la que, con el título transcrito, las constituciones de 1701 dedican su capítulo xxIII del libro segundo. los principales preceptos al respecto son los siguientes: – todas las escrituras deben otorgarse “por las comunidades de los monasterios, guardando las solemnidades del derecho”, siendo nulas y sin ningún valor y efecto las que se hicieran de otra manera; se autoriza, no obstante, la delegación en algún monje, “cuando no fuere posible que las partes que han de otorgar alguna de las sobredichas escrituras se junte cómodamente con el convento, por estar lejos o por otro respecto”; – El convento no debe firmar escritura alguna antes de que el Escribano la haya llenado y después de leída; tampoco debe pagarse al Escribano hasta que no haya suministrado la copia correspondiente al archivo de la comunidad; – las principales operaciones (censos perpetuos, de por vida, ventas de hacienda, etc), salvo algunos foros o vitas que no excedan de ocho mil maravedis de principal no pueden otorgarse sin licencia por escrito del general; – El otorgamiento de foros y de haciendas por vida requieren además el parecer favorable de la mayoría de los miembros del consejo, así como “poner primero cédulas en público y señalar día de remate, que se haga públicamente con candelilla encendida”; – no está permitida la recepción de entradas de dinero o de otros intereses, para si o para el abad, por hacienda alguna que se haya de aforar, dar a vita o en arriendo; – no pueden aforarse ni darse a vita el derecho de percibir diezmos y otras pensiones eclesiásticas o reales, ni las granjas, prioratos, quintas o molinos que no han estado en estilo antiguo de aforarse; – no se debe prorrogar vita ni foro alguno antes de que naturalmente vaque y espire, salvo si para el reconocimiento de la hacienda o para concertar algún pleito muy grave fuere necesario hacer lo contrario, requiriéndose en este caso el parecer mayoritario del consejo; – ninguna escritura de foro, vita o arriendo debe hacerse con la condición de recibir alguna paga o pagas anticipadas, sino que todas se han de hacer en los años y plazos que les toca; – antes de otorgar escritura de foro, vita o arriendo, deben reconocerse y someterse a apeo las heredades objeto de la misma; – las operaciones de préstamo que supongan para el convento la obligación de pagar intereses deben contar con el consentimiento del general;

– El dinero procedente de las ventas de partes de la hacienda o de la redención de censos, así como el recibido por dotación de alguna memoria o para fundación de algunas cargas debe ingresarse en el arca de deposito hasta que se encuentre ocasión de colocarlo en otra inversión;

4. Normas relativas a la llevanza de las cuentas (Constituciones de 1701) 4.1. La contabilidad de la congregación los monasterios son entidades independientes desde el punto de vista económico y contable, sin perjuicio de su obligación de rendir cuentas a la congregación y de contribuir a los gastos generales de la misma. Entre estos últimos se encuentran los originados por el capítulo y por el mantenimiento de los cargos de la congregación, especialmente en cuanto a desplazamientos por visitas y reuniones periódicas de los mismos. 4.1.1. Funciones del Secretario del General en cuanto a las cuentas de la Congregación. la responsabilidad por las cuentas de la congregación descansa en el secretario del general –cargo diferente al secretario del capítulo– quien se encarga de: – la organización de la intendencia del capítulo general y la atención a los restantes gastos generales imputables a la congregación, extremo al que ya nos hemos referido en el epígrafe 3.2; – El reparto de los gastos de la congregación entre los monasterios, bajo la supervisión, como luego veremos, de los contadores-repartidores; – la llevanza de las cuentas de la congregación; – la rendición de cuentas de su gestión (20). 4.1.2. El reparto de los gastos de la Comunidad En principio, los gastos del capítulo, así como los correspondientes a las jornadas del padre general, corren a cargo de la pensión que a tal objeto sufraga el monasterio de san martín de santiago. los restantes gastos de la congregación han de repartirse entre los diferentes monasterios, siguiendo las siguientes reglas: – En el reparto (así como en la toma de cuentas, como luego veremos) intervienen tres contadores repartidores, nombrados por el general en el capítulo, obligados a prestar juramento de su cargo y a realizar el reparto sin agravio a casa alguna;

(20)

y, además, la llevanza de los libros de visitas del general (l. 1, c. xxxII, párr. 12).

– El reparto se hace en función de las rentas de cada casa, por lo que antes de proceder al mismo deben leerse públicamente los importes a repartir, así como las rentas de cada monasterio, con exhibición de los correspondientes libros; – de manera excepcional, el prior, con parecer favorable de los definidores, puede en su cuadrienio repartir hasta cuatrocientos ducados para gastos extraordinarios, además del reparto ordinario correspondiente al capítulo general (21); – En la última sesión del capítulo, los contadores repartidores deben “leer en público a toda la congregación los repartimientos que hubieren hecho para el cuadrienio, o a lo menos por mayor todas las partidas que se han de repartir, especificando para que efecto se reparte cada partida”; del mismo modo, antes de que salgan del monasterio del capítulo, deben dar o enviar “al abad de cada casa una minuta de lo que cabe a la tal casa en todo el cuadrienio de repartimiento” (22). – del reparto debe quedar constancia en un libro específicamente destinado a tal misión. 4.1.3. Llevanza y rendición de las cuentas de la Congregación En cuanto a la llevanza, contrasta la relativa minuciosidad con que. como veremos más adelante, las constituciones regulan los libros de los monasterios, con la ausencia de preceptos acerca de la manera en que el secretario del general debe confeccionar las cuentas de la congregación. las constituciones se limitan a este respecto a regular la rendición de cuentas y a encomendar que, una vez renovado el cargo, “los libros de cuentas en que se escriben las cartas cuentas que se toman al secretario se entreguen al nuevo secretario, para que en ellos vaya continuando las cuentas de su oficio”. En cuanto a la rendición de cuentas se establece que debe efectuarse ante los tres contadores repartidores contemplados en el epígrafe anterior, leyéndolas en pública congregación y dando razón de ellas en la última sesión del capítulo (23). 4.2. Los libros de los monasterios ya en el ámbito del monasterio, célula individual y relativamente independiente a efectos económicos y contables, pueden distinguirse dos tipos de libros, a los que nos referiremos en los siguientes apartados: – los que, a cargo del mayordomo registran su actividad o, en su caso, la de los restantes oficios; – aquéllos que, gestionados por los depositarios, recogen los movimientos de efectivo.

(21)

párr. 8.

(22)

párrs. 9 y 10, respectivamente.

(23)

“...leyendo en público todas las cartas-cuentas finales, las partidas de los cargos y descargos, y los alcances que hubiere, en qué especie de cosa, y en qué poder quedan” (párr. 3).

4.2.1. Los libros gestionados por el Mayordomo: control de los ingresos y gastos del monasterio. para este cometido, responsabilidad específica, como sabemos, del mayordomo, las constituciones de 1701, en su capítulo xx del libro 2 (24), prevén los libros que enunciamos seguidamente y que serán descritos a continuación: – dos tipos de libros para recoger los ingresos: • El libro de mayordomía, en el que se registran las rentas en dinero; • otros en los que se asientan ingresos en especie de diversa procedencia: libro de granería, libro de Bodega, libro de rentas de otro género, etc.; – y dos libros más, para los gastos: • El libro Borrador, que recoge los gastos en su detalle diario; • El libro del gasto (coplillas), en que se asientan mensualmente los gastos por conceptos. si bien se contemplan, además, situaciones especiales, tales como las relativas a granjerías, prioratos y obras de envergadura, que trataremos en un apartado propio. como más adelante veremos, los libros que aquí describimos son el soporte a partir de los que se toman cuentas al mayordomo en todas y cada una de las ocasiones en que se realiza tal actuación. 4.2.1.1. Libros de ingresos Entre los de ingresos, el libro de mayordomía recoge, como ya hemos indicado, las rentas en dinero, procedentes normalmente de la cesión de propiedades por el monasterio para su cultivo. las reglas que se establecen para su funcionamiento son comunes, en general, y mutatis mutandis, para los restantes libros de ingresos. son las siguientes: – se ha de encabezar cada año por navidad con las rentas en dinero que se deben a la casa por el año que entra; – mientras que “en la contraplana escribirá lo que cobra...”, “...dentro de veinticuatro horas después que las cobrare...” (25); – Estos cobros deben ingresarse, lógicamente, por el mayordomo, en el depósito; – si, al realizar el encabezamiento, hubiera alguna renta atrasada, es decir, de años anteriores, ésta se plasma también, como pendiente de cobro, si bien con cuidado de que no entre en las sumas de las rentas del año.

(24)

párrs. 8 y 11 a 20.

(25)

“...y de quien, y para qué paga, con día mes y año” (párr. 8).

las rentas en especie se registran en otros libros cuyas características comunes son las siguientes: – algunos de ellos están previstos por las constituciones, aunque hay que suponer la posibilidad de que su número y contenido se adecue a la actividad del monasterio (26). – su funcionamiento es, como ya hemos indicado, similar al libro de mayordomía, con las lógicas y poco trascendentes modificaciones derivadas de la naturaleza de las partidas a que se refieren. – sin menoscabo de la responsabilidad del mayordomo, se contempla expresamente en algunos puntos así, para el libro de granería la posibilidad de que sean llevados directamente por alguno de los oficiales, probablemente en el caso de que la complejidad de la gestión monacal o la mayor independencia de alguno de estos oficios así lo aconseje. Entre los previstos por las constituciones de 1701 se encuentran: – El libro de granería, en que se registran las rentas en cereales: trigo, cebada y similares; – El libro de Bodega; – El libro de otros géneros de rentas. nada se dice en el libro de las constituciones de otros ingresos, como los procedentes de Hospedería, limosnas o misas, por lo que hay que suponer que o se integran en alguno de los libros descritos –de mayordomía o de otros géneros de rentas, por ejemplo– o su control se realiza directamente por libros ad hoc, como puede ser el de misas, previsto expresamente en este caso, como ya hemos indicado. 4.2.1.2. Libros de gastos también bajo la responsabilidad del mayordomo, los libros de gastos están integrados por: – El libro Borrador, en el que se anotan todos los gastos cuando se producen; y – El libro del gasto, en que se confeccionan los resúmenes por conceptos. El mayordomo, en la medida en que se van realizando, “por días de la semana y por menor, por si o por tercera persona, en el gasto ordinario y extraordinario de la casa”, ha de asentar los gastos en el libro Borrador que, de esta manera, constituye el diario de los gastos.

(26)

así, garcía martín (1985, pág. 216) alude al libro del molino, no contemplado expresamente en las constituciones.

posteriormente, el libro del gasto (27) recoge “por mayor todo lo que por menor asentó en el Borrador, reduciéndolo todo a partidas comunes con títulos por el orden del alfabeto, y sacándolos todo por meses”. de este libro se afirma que debe de servir “para que los abades en sus casas, y los contadores, cuando toman las cuentas, y los reverendísimos generales en sus visitas, vean si se gasta mucho en cada casa, respecto del poco, o mucho número de religiosos, gente y obligaciones de la casa; y visto se disponga lo que pareciere convenir”. y “para que este intento se consiga y no se defraude”, como norma común a ambos libros de gastos, se establece la obligación del mayordomo de asentar correctamente cada gasto en el concepto correspondiente y no en otro. 4.2.1.3. Situaciones especiales: Granjería, Obras cuantiosas y Prioratos para granjerías y obras (28) se preve un régimen de relativa independencia, consistente, cuando el volumen de sus operaciones lo justifique, en la contabilización independiente, en un libro para cada uno de esos cometidos, de los ingresos y gastos de este tipo de actividades especiales, con la finalidad –que las constituciones reconocen expresamente en el caso de las granjerías– de que el gasto de éstas “no se mezcle con el gasto ordinario del convento, para que se sepa el útil, o el daño de las tales granjerías, y conforme a lo que se experimentare, se pueda ir disponiendo de las haciendas que se granjean”. pero ello no exime, como es lógico, a estas actividades especiales, del preceptivo control en la rendición de cuentas, ni elude la correspondiente responsabilidad por parte del mayordomo, quien el sábado debe anotar “en el borrador, en la última partida de todas, lo que se ha gastado aquella semana en granjería o en obras, todo en una suma, y se sumará con el gasto ordinario de la semana”. para los prioratos se establece una relativa libertad en el diseño de su sistema contable (29), ya que se encomienda al abad que en cada uno de ellos “ordene los libros de cuentas que conviene haya, conforme la hacienda y granjería que hubiere en él, de manera que se pueda saber y tomar cuenta de lo que tiene el priorato, y como, y en que se gasta”. 4.2.2. Los libros gestionados por los Depositarios: control de los movimientos de efectivo del Monasterio. El control del efectivo en el monasterio está a cargo, como ya sabemos, de los depositarios, que administran el arca de depósito. tal control se realiza, de acuerdo

(27)

párr. 19.

(28)

como se indica el l. 2, c. xx, párr. 17 y 18 para las granjerías y, en el mismo libro, c. xxvII, párrs. 5 y 6, para el caso de las obras cuantiosas. (29)

l. 2, c. xxxIv, párr. 14. puede verse la aportación de garcía sanz (1990), que citábamos al comienzo de este trabajo, en el que se describe la contabilidad del priorato de perales en el período 1719-1829.

con las constituciones, mediante los cuatro siguientes libros, uno principal y tres auxiliares, regulados especialmente en el capítulo xxII del l. 2 de la misma: – libro del depósito; – libro manual o membrete; – libro de cuentas particulares; – libro de Empleos. si bien, como también indicaremos al transcribir las normas de cada uno de ellos, estos dos últimos pueden agruparse en uno sólo. además, y al igual que en el caso de los libros gestionados por el mayordomo, para casos especiales, normalmente a causa de la dimensión o de las características de la gestión del monasterio, se preven otros dos libros: de granjería y de penas de cámara. 4.2.2.1. El Libro del Depósito destinado especialmente a recoger los movimientos de efectivoprocedentes de los ingresos y de los gastos, las reglas con que se regulan por las constituciones son las siguientes (30): – uno de los depositarios, “en presencia del abad y del compañero, ha de escribir todo el dinero que la casa recibiere de rentas, y de cualquiera especie de cosas ordinarias o extraordinarias, en las partida y por el orden que actualmente se usa y practica en la congregación”; – El libro estará “siempre cerrado dentro de la arca del depósito, salvo cuando se saca para algunas cuentas, o para ver, o averiguar alguna partida en presencia de los depositarios, o del uno de ellos”; – “al fin de todas las partidas del recibo ordinario, y extraordinario, que se escriben en el libro del depósito, ha de haber una hoja, que tenga por título datas al padre mayordomo, en la cual el mayordomo ha de escribir de su mano todas las sumas de partidas, que en cada sábado trajere de gasto en el Borrador, poniendo que recibe cada una por si, con día y mes”; – se insta a los mayordomos a que, tanto en este libro del depósito como en sus auxiliares, “no se descarguen, ni carguen a los depositarios de las partidas que no hubieren cobrado...”; – “En este libro del depósito se han de escribir y firmar los estados de las casas, siempre que se hicieren”. 4.2.2.2. El Libro Manual o Membrete puede considerarse el libro manual o membrete un auxiliar del libro del depósito, en el que los depositarios llevan “cuenta particular con solo el mayordomo, del recibo y gasto del Borrador, en el cual libro harán cuenta con él”.

(30)

párrs. 1, 2 y 7.

rigen para este libro las siguientes reglas (31): – “En el libro manual le harán cargo de todas las partidas que el mayordomo trajo a depósito...”; – “y si le han dado algún dinero, lo asentarán en una plana del libro y sacarán la suma de todas las dichas partidas, y en la contraplana le podrán por descargo, y ha de haber las sumas de las semanas, que montare el gasto de ellas asentando cada semana de por si con el día del mes, que fue el sábado de cada semana”; – “y el alcance que el mayordomo hiciere se le deberán los depositarios y no la casa; y el que ellos hicieren al mayordomo, se le deberá a los depositarios y no a la casa. y siempre han de ir adelante corrientes en las cuentas”. 4.2.2.3. El Libro de Cuentas Particulares El segundo auxiliar del libro del depósito es el libro de cuentas particulares, es decir, aquellas que el depósito tuviera con este tipo de personas, diferentes al mayordomo. En relación con el mismo se establece que (32): – “se asentarán las personas, a quienes deben dinero, y por qué razón, con día, mes y año, con plana de Ha de haber fulano tanto por tal razón; y contraplana debe fulano, que en tantos de tal mes se le pagó en tal cosa tanto”. – “y en otro tercio del libro tendrán las deudas, que se deben al depósito por el mismo orden”. 4.2.2.4. El Libro de Empleos recoge (33) el “dinero que se deposita para haberle de emplear, por haberle dado para este fin, o por dotación, o herencia, o de hacienda vendida, o censo redimido”, partidas que constituyen los cargos, “descargándose con los empleos que fueren haciendo”. su finalidad es tomar “cuenta de lo que hubieren recibido, y empleado”, cuestión esta de la que debe enviarse certificación a capítulo. como ya hemos indicado, el libro de Empleos puede ser independiente o formar parte del libro de cuentas particulares. 4.2.2.5. Libro de Depósito de Granjería y Libro de Penas de Cámara con el carácter también de auxiliares y dependiendo del tipo de explotación “si la casa tuviere granjería de labranza o ganado” –o del tamaño del monasterio– “en las casas de mucha jurisdicción, que lleguen a trescientos vasallos” en el segundo libro se preve que exista (34):

(31)

párr. 3 y 5.

(32)

párr. 10.

(33)

párr. 10.

(34)

párrs. 11 y 12, respectivamente. para las penas de cámara, también l. 2, c. xxvII, párr. 7.

– un libro de granjería, que entendemos realiza las mismas funciones que el del depósito en relación con esta actividad concreta, de modo, además, “que vaya correspondiendo al que tiene el mayordomo”; – un libro de penas de cámara y luctuosas “en que se asienten todas con día, mes y año, y quien las debe; y cada seis meses dará cuenta de ellas el colector al depósito, y pásesele en cuenta todo lo que de ellas hubiere perdonado el abad, o hecho gracia a alguna persona”. 4.3. Rendición de las cuentas del Monasterio 4.3.1. Cuentas semanales El control de los movimientos de efectivo en el monasterio, con la consiguiente entrada y salida de fondos del arca de depósito, tiene lugar cada sábado, en presencia de los depositarios, que controlan tales salidas y sus correspondientes anotaciones contables. de este modo, aunque parcial y limitada a los movimientos de efectivo, se produce semanalmente una primera rendición de cuentas del mayordomo ante los depositarios. las reglas que rigen esta operación son las siguientes: – El mayordomo descarga –o carga– sus libros en relación con los ingresos, a la vez que se carga –o descarga– el libro del depósito; – En relación con los gastos, uno de los depositarios debe leer las partidas del Borrador en voz alta, de modo que las oiga el abad y el otro depositario, aceptando el movimiento si le encuentran conforme; – las anotaciones contables deben apoyarse en los correspondientes soportes documentales, que se custodiarán en el arca de depósito; – se preve la suspensión en su oficio del mayordomo o, incluso, del abad que incumpla estos preceptos (35). 4.3.2. Cuentas generales, por Navidad y San Juan: liquidación y averiguación de los alcances la “liquidación y averiguación de los alcances” de las cuentas del monasterio, tanto para los libros relacionados con el depósito como para los gestionados por el mayordomo se hace preceptivamente una vez al semestre. con ello, en esta operación

(35)

“si el mayordomo no diere cuentas cada sábado, pasados cuatro sábados continuos sin darlas, los depositarios o uno de ellos, adviertan al abad modestamente lo mande enmendar: y no se enmendando, los depositarios estén obligados a advertirlo en visita. y hallando el reverendísimo que el mayordomo advertido tres veces no lo enmendó, le prive del oficio: y si el abad fuere culpado, le podrá suspender por algún tiempo” (párr. 9).

se comprueba el importe de los saldos –es decir, se calculan sus alcances– con el triple objeto de: – constatar que son correctos; – averiguar las razones de dichos saldos; y, como consecuencia, – tomar consciencia de la situación económica del monasterio. no se conoce, por tanto, el concepto de ejercicio económico en el sentido actual de este término, especialmente en cuanto respecta al cálculo y plasmación formal del resultado y de la situación patrimonial de la unidad económica, si bien la liquidación semestral de cuentas, con la consiguiente constatación y verificación de las razones de los saldos, cumple una función similar, dentro del objetivo genérico de rendición de cuentas que claramente tiene la contabilidad monacal. a esta cuestión dedican las constituciones de 1701 el capítulo xxII de su libro 2, en el que pueden encontrarse las siguientes reglas: – la verificación corre a cargo de dos monjes contadores, nombrados por el abad en consejo, cuya misión es liquidar todos los libros de cuentas, tanto del depósito como del mayordomo, averiguando sus alcances (36); – la liquidación hecha a los depositarios implica hacer “cargo de sus recibos según los títulos de ellos y descargo con las datas”, mientras que la verificación de los saldos de los libros relacionados con el depósito supone comprobar “a que personas deben los depositarios los alcances, y si tienen más dinero o otras deudas a ellos debidas para pagar”, en caso de que el saldo sea en su contra y, cuando resulte a favor, verificar “qué dinero tienen y qué deudas les deben para pagar su alcance” (37); – la liquidación al mayordomo implica: • Hacer “cargo en los libros de las rentas por los encabezamientos; y descargos en el libro de la mayordomía por el dinero cobrado y llevado a depósito”, ajustando los alcances “con las partidas abiertas, que no se han cobrado”; • En los demás libros, hacer “el descargo con lo vendido y llevado en dinero a depósito y con lo gastado y consumido, como quiera que sea, y se ajustarán los alcances con las partidas abiertas y lo que hay en ser y en obligaciones de deudas”; • ajustar “en la misma conformidad” las cuentas y liquidar “los alcances de ellas en los libros de granjerías, prioratos y otros que haya”;

(36) (37)

“y han de jurar en el mismo consejo de hacer bien y fielmente su oficio” (l. 2, c. xxII, párr. 1).

párr. 2. En cualquier caso, “ajusten las cuentas de manera que no vayan adelante engaños ni partidas dudosas".

– El mayordomo es, por tanto, responsable de los alcances no justificados; – se consideran “nulas todas las cuentas de cualquier libro en que no se hiciere liquidación y averiguación de los alcances”; – la liquidación se hace ante el consejo y, con el refrendo de su secretario, las cuentas han de ser firmadas por el abad y contadores; 4.3.3. Cuentas generales con ocasión de las visitas como ya hemos indicado en el epígrafe relativo al gobierno de la congregación, el general de la misma está obligado a hacer al menos dos visitas ordinarias a cada monasterio durante su mandato, estando previstas también las visitas extraordinarias. En cada una de ellas (38): – se realiza una liquidación similar en todo a la semestral preceptiva por san Juan y navidad, previo el nombramiento, también en este caso, por el abad del monasterio visitado, de dos contadores; y, – se confecciona una relación de “deudas de la casa y del caudal que tiene para satisfacerlas y sustentarse, y de lo demás que importa para comprensión del estado temporal de ella”; – se toma “memorial” de los bienes en uso en poder de los monjes, cuestión a la que nos referiremos en el epígrafe 4.4.2. al igual que en el caso de las liquidaciones semestrales, la liquidación con ocasión de la visita debe de hacerse ante el consejo del monasterio, si bien en este caso las firma sólo el general (39). 4.3.4. Cuentas generales con ocasión del cuadrienio la celebración de cada capítulo general implica la sustitución del abad y el comienzo de un nuevo mandato; es pues, el momento no sólo idóneo sino, también, necesario, para rendir cuentas a la congregación y al nuevo abad del período que se cierra. sin duda es, sin perjuicio de los restantes, el acto formalmente más importante de control del monasterio, lo cual justifica la abundancia de preceptos que pueden encontrarse en la constitución en relación con el mismo. la secuencia de este acto, según se desprende de los diferentes preceptos de las constituciones que se ocupan del mismo (40), es la siguiente: – “al fin de cada cuadrienio, antes de partirse el abad, o presidente a capítulo, se tomaran otras cuentas generales de todo el tiempo del cuadrienio por dos

(38)

l. 1, c. xxxI, párrs. 8 y 9; c. xxxII, párr. 4. y l. 2, c. xxII, párr. 4.

(39)

l. 2, c. xxII, párr. 6.

(40)

pueden verse, del libro 1, los párrafos 3 y 6 a 12 del capítulo III y del libro 2, los párrafos 3 a 5 de capítulo I y el párrafo 5 del capítulo xxII.

contadores, que nombrará el abad en el consejo, en que se procederá con cargo, y descargo particular, y cargo y descargo general, de todo el cuadrienio en todos los libros”; – como consecuencia de ello, se elabora el estado de situación del monasterio, que figura como anexo 2 de este trabajo y que debe transcribirse en el libro del depósito y ser firmado por todos los miembros del consejo; – Este estado se envía al secretario del general antes del capítulo, junto con otros documentos: • “testimonio o certificación firmada... de que dejan en el arca de depósito el dinero del quindenio”; • “testimonio de como están pagados los vestuarios, firmado de todos los monjes y Frailes legos a quien se les debe dar”; • “certificación de como no se debe cosa alguna del dinero que hubiere sacado prestado del depósito de los religiosos”; • “certificación de que no se debe cantidad alguna al empleo del capital de los censos que se hubieren redimido”. – algún tiempo antes de iniciar el capítulo, el general debe nombrar dos contadores capitulares, para que vean “con mucho cuidado” los estados de los monasterios; – Estos estados son leídos ante el capítulo “con toda fidelidad”; – además, dichos contadores capitulares tienen como cometido evaluar la situación del monasterio, de modo que “por el cotejo de los estados saquen en limpio lo que debían y deben las casas en el estado antecedente y presente, así de principales de censos, como de deudas sueltas; y de ello hagan especial relación a la congregación con lo demás que notaren en los estados, para que se vea lo que se empeñan o desempeñan las casas”; – El nuevo abad, en el mes inmediatamente siguiente a su toma de posesión, debe verificar la validez de este estado, y estampar en el mismo su firma, junto a la del abad saliente. 4.4. Inventarios, memoriales y otros libros o registros 4.4.1. Balances e Inventarios la organización monástica presta lógica atención a los inventarios, especialmente necesarios para el control de los bienes del cenobio, en la medida en que la contabilidad no se lleva por partida doble. tienen normalmente el sentido de listado de bienes o pertenencias, derechos y obligaciones y pretenden tomar conocimiento y registro de los bienes existentes en una determinada situación. En unos casos son tomados ad hoc y en otros son producto de las liquidaciones periódicas de cuentas.

Estos últimos, los derivados de las liquidaciones de cuentas son, sin duda, los más importantes. constituyen auténticos balances de la situación del monasterio, si bien la no utilización de la partida doble y el hecho de que las constituciones no usen para ellos tal denominación nos hace incluirlos en el grupo de los “inventarios”. se trata de los siguientes: – la relación de “deudas de la casa y del caudal que tiene para satisfacerlas y sustentarse, y de lo demás que importa para comprensión del estado temporal de ella” que, como ya hemos indicado, debe confeccionarse formalmente en cada visita realizada al monasterio por el general o por sus delegados; – El repaso de la situación del monasterio que se hace preceptivamente con ocasión de la liquidación de cuentas de san Juan y navidad puede incluirse también dentro de la misma categoría de inventarios, si bien las constituciones no hacen mención expresa de la confección de una relación formal de derechos y obligaciones; no obstante, en la medida en que tal liquidación se hace frente al consejo, cabe pensar que en sus libros de actas ha de quedar constancia de la situación del monasterio; – Finalmente, el estado final del cuadrienio y la documentación que junto al mismo se envía a capítulo, extremos a los que también nos hemos referido, y que tienen, en buena medida, carácter de inventario general de la situación del monasterio, en cuanto relaciona sus bienes, derechos y obligaciones. además, en las constituciones de 1701 están previstos otros inventarios de entre los que pueden mencionarse los siguientes: – El relativo a la intendencia sobrante del capítulo general, a entregar al secretario del general entrante por el saliente, al que ya nos hemos referido (41); – El que refleja las pertenencias de la sacristía (42); – El que recoge las pertenencias de las oficinas en que está dividido el monasterio (43); – El relativo a los bienes que pudieran estar en uso de los monjes difuntos, en el momento de su fallecimiento o de los que fueran promovidos a obispado, abadía o cualquier otra dignidad (44);

(41)

l. 1, c. Iv, párr. 12.

(42)

responsabilidad del sacristán mayor o monje de misas, que debe recoger “los vasos sagrados, así de oro como de plata y otros metales, y todas las sagradas reliquias que hubiere en la sacristía, y asimismo todos los ornamentos, ropa blanca y otras cualesquiera cosas, que sirvieren a la Iglesia” (l. 2, c. Ix, párr. 1). (43)

l. 2, c. xxxII, párr. 7. se trata de un libro común, que debe de estar en poder del prior, y por el cual debe hacerse entrega, con firma de aquél y del responsable de la oficina, de las alhajas y otros enseres que pueda haber en la misma. (44)

l. 2, c. xIII. las constituciones regulan el destino de estos bienes, una parte de cuya liquidación se utiliza en misas por su eterno descanso; para el inventario de los bienes de los promovidos, vid. l. 2, c. xIv, párr. 8.

– El que incluye los documentos existentes en el archivo, cuestión a la que nos referiremos en el siguiente epígrafe; – El que cataloga los volúmenes existentes en la biblioteca, así como los que se sacan de la misma (45). 4.4.2. Memorial de los bienes ad usum de los monjes El “memorial”, inventario de bienes poseídos ad usum por los monjes, se realiza: – cuando alguno de ellos toma posesión de algún cargo (mayordomo y otros oficio) en el monasterio, reflejando en el mismo “todas las alhajas, ropa y dinero que tuviere al tiempo de entrar en dicha administración, como también de las deudas que tuviere a su favor o contra si”; al salir del cargo se hará otro similar, para que cotejado un memorial con otro, se sepa la legalidad y limpieza con que han administrado la hacienda“. Estos documentos son custodiados por los depositarios en el arca de depósito; – por cada uno de los monjes, sin distinción de clase o rango, con ocasión de las visitas del general al monasterio, con un contenido similar al anterior. 4.4.3. Otros libros y registros a inventarios y memoriales se añaden otros libros o registros que, con mayor o menor naturaleza contable, reflejan alguna cuestión de interés para el patrimonio o, al menos, para la actividad monacal. Entre ellos se encuentran los siguientes: – los libros de actas a llevar por la congregación o por el consejo de los monasterios (46). – los libros de las visitas del general (47), a cargo del secretario del mismo; – El libro de gradas del convento, en el que se inscriben los novicios que reciben el hábito (48); – El libro de misas, que recoge las que el monasterio tiene obligación de decir, así como el cumplimiento de tal obligación y el empleo que se hubiera hecho de las limosnas recibidas por tal concepto (49);

(45)

l. 3, c. xIII, párr. 3.

(46)

En el caso de la congregación, dos libros para las constituciones y dos para las actas de los capítulos generales (l. 1, c. xII, párr. 12). “un libro Becerro de las constituciones y otro de las actas se han de guardar siempre en el archivo de san Benito el real de valladolid o en el monasterio en que se celebrare el capítulo general y los otros dos en la casa en que tuviere su archivo la congregación, que ordenamos esté en la casa de san Zoil de carrión” (párr. 13). Existe, como es lógico, un archivero de la congregación (l. 2. c. xxIv, párr. 2). para el consejo de los monasterios, vid. l. 2, c. III, párr. 12.

(47)

l. 1, c. xxxII, párr. 12.

(48)

l. 2, c. v, párr. 36.

(49)

l. 2, c. Ix, párr. 4.

4.5. Archivos la importancia de la conservación de los documentos monacales tampoco puede pasar desapercibida, lógicamente, para las constituciones de 1701, que dedican uno de sus capítulos, el xxIv del l. 1, a esta cuestión, conscientes de que “para conservación de las haciendas de los monasterios y sus calidades, privilegios y preeminencias, importa mucho el cuidado y diligencia en guardar con fidelidad las escrituras en los archivos, de dónde resulta que ellos tengan todo crédito y autoridad en todos los tribunales, no sólo por su antigüedad, sino por la fidelidad que hay en ellos”. las principales reglas contempladas por las constituciones de 1701 en cuanto a la organización y custodia del archivo son las siguientes: – El archivo está a cargo de un monje archivero y de otros dos adicionales, de modo que cada una de ellos tiene una de las tres llaves necesarias para abrir la dependencia en que se encuentre el mismo; – En el archivo debe existir un libro con la relación de todas las escrituras del monasterio, dividido por los partidos, iglesias y jurisdicciones en que tenga sus haciendas, conocido normalmente como libro de censos; – se insta a la realización de los apeos necesarios de las partes de la hacienda que lo requieran; – El mayordomo y el apeador de la hacienda del monasterio deben controlar los momentos en que expire algún contrato; – El archivo es el encargado y responsable de la llevanza de un dietario, en el que, para público conocimiento, se inscriben los acontecimientos más importantes del monasterio; – El archivero, mediante el correspondiente libro, debe controlar las escrituras que salen del archivo, siempre con licencia del abad, así como las que se regresan al mismo; con ocasión de las cuentas de san Juan y navidad debe dar cuenta al consejo de “las escrituras que se han otorgado y no se han traído al archivo, y de las que se han sacado y no se han vuelto” (50).

Reflexión final Hemos eludido conscientemente, al final de este trabajo, la utilización del término “conclusiones”, tal vez excesivo a la luz del trabajo realizado, más centrado en la descripción de los procedimientos contables y su aplicación, que en la valoración o enjuiciamiento de los mismos. no obstante, si parece importante señalar algunas cuestiones de interés en dos apartados claramente diferenciados, dados los objetivos propuestos en este estudio.

(50)

párr. 11 y 8, respectivamente.

En un primer apartado, y a modo de resumen, podemos señalar que las principales características del sistema de contabilidad de los monjes benedictinos en el siglo xvIII, son las siguientes: – se utiliza el sistema de cargo y data; – Ello implica la ausencia de conceptos actuales tales como balance de situación o cálculo del resultado que, no obstante, pueden aproximarse a partir del sistema de cuentas utilizado; – El monasterio emplea un sistema contable apoyado en dos centros de responsabilidad, el mayordomo ingresos y gastos y los depositarios –movimientos de efectivo– que se entrecruzan cargos y descargos entre si, si bien se permite la delegación por el mayordomo de la llevanza de cuentas a oficios o unidades especiales (granjería, prioratos, obras cuantiosas). – El movimiento de las cuentas de ingresos, realizado en el libro de mayordomía para las rentas en metálico y en otros –libro de granería, libro de Bodega, libro de rentas de otro género, etc.– para las rentas en especie, a cargo todos ellos del mayordomo, se encabeza por las rentas que se supone se cobrarán en el período, y se descarga por las efectivamente cobradas, anotando en saldo nuevo, junto a las correspondientes al ejercicio que se abre, las pendientes de los anteriores; – los gastos se registran en el Borrador y se resumen en el libro del gasto, también llevados por el mayordomo; – mediante el libro del depósito y sus auxiliares –libro manual o membrete, libro de cuentas particulares y, en caso de que no se incluya en el anterior, libro de Empleos– se registran por los depositarios los movimientos de efectivo; – la correspondencia entre los libros gestionados por el mayordomo y los que están a cargo de los depositarios permite el control de ambas funciones; – las cuentas aparecen, como corresponde a esta época, personalizadas y los alcances –saldos– son responsabilidad de quienes las gestionan (mayordomo y depositarios); – El sistema se orienta especialmente a la rendición de cuentas, que tiene lugar parcialmente cada sábado y globalmente, con carácter semestral, con ocasión de las visitas del general a los monasterios y, especialmente, cada cuatro años, frente al capítulo general; tal rendición de cuentas implica la verificación de los alcances por los depositarios –rendición semanal– o por contadores nombrados para las verificaciones semestrales, con ocasión de las visitas del general o al final del cuadrienio; – Esta rendición global de cuentas implica y permite la evaluación de la situación del monasterio mediante la elaboración de inventarios de situación que, no obstante, resultan menos completos que los que se obtendrían de utilizar la

partida doble y de reconocer gastos tales como la amortización que, como suele ser habitual en esta época, se desconocen en el sistema utilizado por los monjes; – de especial interés resulta el estado a enviar a capítulo, que puede verse en el anexo 2 de este trabajo, con el que el abad rinde cuentas de su gestión en los cuatro años de su mandato; – El sistema seguido para registrar las rentas y, en especial, el control que se lleva de las situaciones que las producen –censos, vitas, arrendamientos, etc.– permiten una aproximación bastante fidedigna al patrimonio del monasterio; – El cotejo de ingresos y gastos y el estado cuadrienal a enviar al capítulo permiten aproximar el resultado del monasterio a condición de que no se tengan en cuenta, como ya hemos indicado, las correcciones valorativas por depreciación de los activos.

ANEXO 1 CONSTITUCIONES DE 1701 CONSTITUCIONES DE LA CONGREGACIÓN DE NUESTRO GLORIOSO PADRE SAN BENITO DE ESPAÑA E INGLATERRA. aumentadas y añadidas con las nuevas definiciones que desde 1610 hasta el de 1701 han sido establecidas y aprobadas en diversos capítulos. y el día de hoy tienen ya fuerza de leyes, recopiladas y reducidas a mejor método y orden por los comisarios que la santa congregación nombró y señaló para su recopilación en su capítulo general de 1701. Impresas en madrid a costa de la congregación. En la oficina de la viuda de melchor alvarez, año de 1706. LIBRO I. DEL GOBIERNO DE LA CONGREGACIÓN. capítulo I. – del Estado de la congregación. capítulo II. – Que constituciones se han de guardar en la congregación, y que obligación ponen. capítulo III. – del tiempo y lugar de la celebración del capítulo general, y jornada para él. capítulo Iv. – de los gastos, y expensas del capítulo general. capítulo v. – de las personas que van con voto a capítulo, y orden de las gradas de los capitulares. capítulo vI. – primera sesión del capítulo general el sábado a la tarde. capítulo vII. – sesión del domingo por la tarde. Elección de general y definidores. capítulo vIII. – sesión del lunes por la mañana. Escrutinio, regulación y publicación de definidores y Electores. capítulo Ix. – Elección de abadías en capítulo general. capítulo x. – calidades que han de tener los que han de ser electos por abades. capítulo xI. – Forma de hacer las elecciones de las abadías y su regulación y escrutinio. capítulo xII. – sesión del martes por la mañana. Elección del secretario del capítulo general, y obligaciones de su oficio.

capítulo xIII. – regulación y publicación del nuevo general. capítulo xIv. – profesión que se da al general nuevamente electo. capítulo xv. – Elección de generales para vacante. capítulo xvI. – regulación y escrutinio de votos para generales por vacante en el discurso del cuadrienio. capítulo xvII. – prosecución del capítulo general. residencia del general y demás ministros de la congregación. capítulo xvIII. – disposiciones de hacienda, contadores y repartidores. capítulo xIx. – despacho de peticiones de Justicia, gracia y gobierno. capítulo xx. – Elección de visitadores generales, sus calidades y preeminencias. capítulo xxI. – Elección de procuradores generales de roma, y corte, y sus calidades, preeminencias y obligaciones. capítulo xxII. – Elección de maestros y predicadores generales, calidades que han de tener y sus preeminencias. capítulo xxIII. – Elección de compañero y secretario del general, sus preeminencias y obligaciones. capítulo xxIv. – ultima sesión del capítulo general y lo que en ella se debe hacer. capítulo xxv. – lo que ha de hacer el definitorio despedida la congregación. capítulo xxvI. – confirmación de las Elecciones de las abad ias. capítulo xxvII. – Elección de abadías por vacante en el discurso del cuadrienio. capítulo xxvIII. – Jurisdicción, poder y obligaciones del general.. capítulo xxIx. – visita ordinaria y extraordinaria de la congregación. capítulo xxx. – recibimiento y presidencia del general en las casas que visita. capítulo xxxI. – Forma que se ha de guardar en hacer las visitas de los monasterios. capítulo xxxII. – consejo y capítulo de visitas. capítulo xxxIII. – visitas hechas por comisarios. capítulo xxxIv. – autoridad y preeminencias de los nueve definidores. capítulo xxxv. – orden Judicial en las causas de la religión desde la primera instancia hasta la última, y los jueces de ellas. capítulo xxxvI. – del modo que se han de tener en las causas, castigo y penas de los incorregibles. capítulo xxxvIII. – penas de delitos.

LIBRO II. DEL GOBIERNO DE LOS MONASTERIOS. capítulo I. – Jurisdicción y preeminencias de los abades. capítulo II. – de los priores y priores segundos de los monasterios. capítulo III. – del consejo del convento. capítulo Iv. – como se han de recibir los novicios. capítulo v. – Educación de los novicios. capítulo vI. – profesión de novicios. capítulo vII. – nuevamente, profesos o Juniores. capítulo vIII. – de los confesores. capítulo Ix. – de los maestros de misas y sacristía. capítulo x. – oficio divino y solemnidad con que se ha de celebrar. capítulo xI. – ocupación cotidiana de los monjes y otros ejercicios, y observancias monásticas. capítulo xII. – sufragios de difuntos. capítulo xIII. – Expolio de difuntos, y su inventario, y repartimiento. capítulo xIv. – del voto de pobreza. capítulo xv. – del voto de clausura y su observancia. capítulo xvI. – de la violación de la clausura, así por entradas como por salidas ilícitas. capítulo xvII. – mudanzas de monjes. capítulo xvIII. – orden de la comunidad, gradas y títulos de monjes. capítulo xIx. – Exenciones. capítulo xx. – mayordomos de los monasterios. capítulo xxI. – depositarios y depósitos de los monasterios. capítulo xxII. – cuentas generales de san Juan y navidad, de visitas y de todo el cuadrienio. capítulo xxIII. – Escrituras de contratos en materia de hacienda y de otro cualquier género. capítulo xxIv. – archivos y archiveros de los monasterios. capítulo xxv. – Beneficios Eclesiásticos, Justicias seglares y pleitos.. capítulo xxvI. – obras de los monasterios. capítulo xxvII. – refectorio y comida de monjes. capítulo xxvIII. – vestuario de monjes.

capítulo xxIx. – dormitorio y celdas de monjes. capítulo xxx. – Enfermería de monjes y Enfermeros. capítulo xxxI. – Hospedería y huéspedes. capítulo xxxII. – del portero y portería de los monasterios y limosna de los pobres. capítulo xxxIII. – recreación conventual. capítulo xxxIv. – prioratos, y anexos de los monasterios. capítulo xxxv. – Frailes legos. capítulo xxxvI. – monjas de la congregación. capítulo xxxvII. – vicarios de monjas. LIBRO III. DE LOS EJERCICIOS DE ESTUDIOS Y LETRAS EN LOS COLEGIOS Y CASAS DE LA CONGREGACIÓN. capítulo I. – de los colegios de la congregación y su gobierno. capítulo II. – de los regentes, lectores, maestros, Estudiantes y pasantes de los colegios y su autoridad y jurisdicción. capítulo III. – Quienes pueden ir a los colegios, y de su aprobación y examen. capítulo Iv. – tercios que los colegios han de dar a los maestros y colegiales, y los que las casas han de pagar a los colegios. capítulo v. – Qué días hay lección en los colegios, y repartimiento de las horas de día y de noche. capítulo vI. – solemnidad del oficio divino y de las Fiestas en los colegios. capítulo vII. – Exámenes de los colegiales. capítulo vIII. – colegio de san vicente de salamanca. capítulo Ix. – colegio de pasantes teólogos. capítulo x. – grados de maestros, oposiciones a cátedras y catedráticos. capítulo xI. – lección de teología moral, y lectores de ella. capítulo xII. – de los predicadores, así en púlpitos de curso como de las demás casas de la religión. capítulo xIII. – librería común de los monasterios y colegios. Bulas y Breves de algunos Sumos Pontífices, en que confirman estas Constituciones en general y algunas de ellas en particular. Forma del Estado que se ha de enviar a Capítulo General.

ANEXO 2 fORMA DE LOS ESTADOS QUE SE HAN DE ENvIAR AL CAPÍTULO GENERAL. El Estado que se ha de hacer de cada casa, ha de constar de cinco puntos principales. El primero será de lo que la casa debe (dónde se pondrá además de los maravedís, la deuda de misas, si la hubiere) y de lo que, salvo su capital y hacienda principal tiene para pagar dichas deudas, y sustentarse hasta que caiga la nueva renta. y de ninguna suerte se carguen a las Filiaciones y prioratos las deudas que son de las casas, sino que legítimamente se pongan en los estados, para que de ellos consten los empeños. El segundo punto será del recibo que hubiere habido en el tiempo de que se hace el estado; y del gasto que se ha hecho en dinero, que es el descargado en todo el dicho tiempo en el libro del gasto: en el cual gasto se pondrán de por si las partidas que llaman relevantes, y honrosas; que son las gastadas fuera del ordinario sustento del convento, entresacadas del dicho libro del gasto. después se pondrá lo restante, que se gastó en dicho sustento ordinario del convento: de lo cual se rateará lo que sale en dinero por cada religioso en cada un año, según los que ha habido conventuales, en el discurso del cuadrienio. luego se pondrá el demás gasto en pan, vino, etc. en su especie cada uno. El tercer punto será de la renta de la casa, en dinero, pan, vino, y otros géneros. El cuarto, de las provisiones considerables que quedan en ser. El quinto punto será hacer relación de los religiosos que la casa ha sustentado, así conventuales como en los prioratos y anexos y en los colegios, los capellanes y criados que hubiere, y las personas a quienes se han dado salarios o soldadas, y las caballerías, etc., de las mejoras, aprovechamientos y aumentos que se hubieren hecho. al principio se pondrá el estado del cuadrienio antecedente, con todos los puntos sobredichos. después se pondrá el de aquel cuadrienio. y a lo último se hará un resumen; y cotejo de ambos estados equiparando las partidas que fueren de consideración en uno y otro unas con otras, y sacando la diferencia de más o menos que resultare. y todo se hará conforme al modelo y fórmula siguiente: Estado en que se halla esta Casa de N. dejando de ser Abad y partiéndose para Capítulo general nuestro muy Reverendo Padre N., a tantos de tal mes y año. debía

la casa, cuando dejo su antecesor la abadía, al principal de los censos (si los hubiere)

–––

ítem a los réditos de dichos censos, con la prorrata hasta el día en que se hace dicho estado

–––

tenía

ítem a los salarios, y demás deudas sueltas, poniéndolas todas juntas en una partida

–––

Que montan

–––

debía de misas

–––

la casa para pagar sus deudas y sustentarse hasta nuevos frutos, en el alcance de la mayordomía

–––

ítem en otras deudas de dinero, si las hubiere, poniéndolas todas en una partida

–––

Que montan

–––

ítem, tenía en el alcance de la granería de trigo

–––

ítem de cebada

–––

ítem de centeno

–––

ítem en el alcance del libro de la Bodega

–––

ítem de aceite

–––

ítem se han de poner los demás títulos que tuviere, juntándolos con los de arriba

–––

Recibo de dinero recibió su antecesor, en sus cuatro años, del libro de la mayordomía, de rentas y censos

–––

ítem, de trigo vendido

–––

ítem, de cebada vendida

–––

ítem, de centeno vendido

–––

ítem. de extraordinario

–––

ítem, de sacristía, si la hubiere

–––

ítem, de limosna, si la hubiere, y otros títulos, poniendo cada uno de por si

–––

Que suman

––– Gasto de dinero

gastó

su antecesor en sus cuatro años del dinero que recibió, tanto, poniéndolo todo por letra en partidas honrosas, que son las siguientes.

–––

En obras mayores y menores

–––

ítem. en quindenio, si le hubiere

–––

ítem, en censos redimidos, silos hubiere ítem, en subsidio

–––

ítem, en repartimentos de la religión

–––

ítem, en sacristía

–––

ítem, en Enfermería, con declaración que los salarios del médico y cirujano, y el gasto de Botica se ha de poner en este titulo ––– ítem, en pagar deudas de estado de su antecesor

–––

ítem en pagar deudas remanecientes

–––

ítem en pleitos, y apeos, con declaración, que los salarios de los letrados, procuradores, y agentes se pongan en este título ––– ítem, en réditos de censos

–––

ítem en compras de hacienda

–––

ítem, en censos que se han puesto

–––

ítem, en tercios de colegiales

–––

ítem, en granjería, con declaración, que esto sea en las casas, donde no hubiere libro aparte de granjeria, que si le hay se ha de cumplir lo que manda la constitución ––– ítem, en caminos yjornadas del padre abad

–––

ítem, si hubiera en alguna casa alguna partida particular, que no pertenezca al gasto ordinario del convento, ponerla ––––––– Que montan gastó

–––––––

más su antecesor en el sustento de tantos monjes, y tantos Frailes, legos, que tuvo en sus cuatro años, computando un tiempo con otro, tanto, de suerte, que le cupo a cada religioso, para su sustento, a razón de tanto cada año, sacar la partida entera de todos los religiosos ––– de manera que monta el gasto del sustento y de partidas honrosas

–––

Gasto de trigo primeramente, gasto su antecesor en trigo, con el santo convento, y huéspedes ítem, con los criados ––– ítem, en labranza y granjería, si la hubiere

–––

ítem en salarios

–––

ítem en limosna en grano y pan cocido

–––

ítem en faltas y mermas, si las hubiere

–––

ítem que se han sembrado

–––

Que montan

––– Gasto de cebada

primeramente, que gastó con las muías de silla de casa y de los huéspedes

–––

ítem con las de la labranza

–––

ítem que se han dado de salarios

–––

ítem que ha habido de faltas y mermas

–––

ítem, con las gallinas y otros animales, si se ha gastado

–––

Que montan

––– Gasto de Bodega

primeramente, con el santo convento, y huéspedes

–––

ítem con los criados de casa

–––

ítem con los de la labranza ítem de limosna

–––

ítem, de faltas, mermas, y atestaduras

–––

Que montan

––– Gasto de aceite

primeramente, con el santo convento, y huéspedes

–––

ítem con las lámparas

–––

ítem, de limosna

–––

ítem, de faltas

–––

Que montan

––– Tuvo el Antecesor

de renta cissa en dinero en su tiempo

–––

ítem, de trigo

–––

ítem, de cebada

–––

ítem, de centeno

–––

ítem, de vino

–––

ítem, de aceite

––– Provisiones que quedaron en ser

En dinero de contado, en el arca del depósito, tanto, que será lo que quedare, pagadas las partidas que debieren los depositarios

–––

En trigo, que se midió

–––

y así, de otras provisiones

–––

Estado del cuadrienio presente debe

ahora la casa al principal de los censos, si los hubiere

–––

ítem a los réditos de dichos censos con la prorrata

–––

ítem a los salarios de oficiales y criados

–––

ítem de las deudas sueltas, poniéndolas todas por si con toda distinción y claridad –––

Que montan

–––

ítem, debe tantas misas, si acaso se debieren

–––

tiene

ahora para pagar y sustentarse hasta nuevos frutos en el alcance de la mayordomía

–––

ítem, en otras deudas, si las hubiere, poniéndolas juntas en una partida ––– Que montan

–––

ítem, tiene en el alcance de la granería

–––

de trigo

–––

ítem, de cebada

–––

ítem, de centeno

–––

ítem, en el alcance de la Bodega, tantas cántaras de vino

–––

ítem, se han de poner los demás títulos, que hubiere, juntándolos con los de arriba.

–––

Recibo de dinero Ha recibido su paternidad en los cuatro años del libro de la mayordomía de rentas y censos

–––

ítem, de trigo vendido

–––

ítem, de cebada vendida

–––

ítem, de centeno vendido

–––

ítem, de vino vendido

–––

ítem, de aceite vendido, si lo hubiere

–––

ítem, de sacristía, si la hubiere

–––

ítem, de extraordinario

–––

ítem, de limosna, si la hubiere, y otros títulos, poniendo cada uno por sí ––– Que suman

––– Gasto de dinero

Ha ganado su paternidad en los cuatro años del dinero que ha recibido, tanto (poniéndolo todo por letra), en partidas honrosas, que son las siguientes ––– En obras mayores y menores

–––

En quindenio, si le hubiere

–––

ítem, en subsidio, y Excusado

–––

ítem, en censos redimidos

–––

ítem, en repartimentos de la religión

–––

ítem, en sacristía

–––

ítem, en Enfermería, con declaración que los salarios de médicos y cirujanos, y el gasto de Botica se ha de poner en este titulo

–––

ítem, en limosna secreta y otras

–––

ítem, en pagar deudas de estado de su antecesor

–––

ítem, en pagar deudas remanecientes

–––

ítem, en pleitos, y apeos, con declaración que los salarios de letrados y procuradores y agentes se pongan en este título

–––

ítem, en compras de Hacienda

–––

ítem, en censos que se han puesto

–––

ítem, en tercios de colegiales

–––

ítem, en granjeria, en las casas dónde no hubiere libro aparte de granjería porque si le hay se ha de cumplir con lo que manda la constitución ––– ítem, en caminos, y jornadas del padre abad

–––

ítem, en Hospedería

–––

ítem, en las visitas

–––

ítem, si hubiere alguna partida honrosa, que no pertenezca al gasto ordinario del convento, ponerla

–––

Que montan las dichas partidas

–––

Ha gastado más su paternidad en el sustento de tantos monjes, y tantos Frailes legos, que tuvo en sus cuatro años, computando en un tiempo con otro, tanto: de suerte que le cupo a cada religioso, para su sustento, a razón de tanto cada año, sacará la partida entera del sustento de los religiosos ––– de manera que monta el gasto de sustento y partidas honrosas

–––

Gasto de trigo primeramente, ha gastado su paternidad de trigo, con el santo convento, y huéspedes ––– ítem, con los criados

–––

ítem en salarios

–––

ítem en limosna en grano y pan cocido

–––

ítem en faltas y mermas, si las hubiere

–––

ítem que se han sembrado

–––

Que montan

––– Gasto de cebada

primeramente, que ha gastado con las mulas de silla de casa y de los huéspedes

–––

ítem con las de la labranza

–––

ítem que se han sembrado

–––

ítem que se han dado de salarios

–––

ítem que ha habido de faltas, y mermas

–––

ítem, con gallinas y otros animales

–––

Que montan

––– Gasto de Bodega

primeramente, con el santo convento, y huéspedes

–––

ítem con los criados de casa

–––

ítem con los de la labranza

–––

ítem de limosna

–––

ítem, de atestaduras, mermas y faltas

–––

Que montan

––– Gasto de aceite

primeramente, con el santo convento, y huéspedes

–––

ítem con las lámparas

–––

ítem, de limosna

–––

ítem, de faltas

–––

Que montan

––– Renta de los cuatro años

Ha tenido su paternidad en los cuatro años de renta fija en dinero

–––

Item, de trigo

–––

ítem de cebada

–––

ítem de centeno

–––

ítem de vino

–––

ítem de aceite

–––

sustenta la casa tantos religiosos, tantos criados, de salarios a tantos letrados, a tantos procuradores, a tantos médicos, a tantos capellanes, si los hubiere, etc. Aprovechamientos y Aumentos poner los pleitos que hubiere seguido y ganado, la renta que hubiere aumentado, las obras principales que hubiere hecho, los aumentos de sacristía, los censos que hubiere puesto o redimido, la hacienda raíz que hubiere comprado, y otras cosas semejantes. Provisiones poner el dinero que dejare en especie en depósito

–––

ítem, trigo efectivo, que deja en las trullas, paneras o graneros

–––

ítem, cebada efectiva

–––

ítem, vino efectivo en la Bodega

–––

ítem, aceite efectiva

–––

ítem, carneros efectivos

–––

ítem, se han de poner las demás provisiones que dejare con distinción, número, peso y medida ––– todas estas cosas las han de ver y medir, tasar y pesar el padre presidente, y contadores, los cuales han de dar una cédula firmada, como la del quindenio, diciendo en ella lo que deja dicho padre abad, para que den cuenta al sucesor. Resumen y cotejo de ambos estados debía la casa al principal de los censos

–––

debe hoy a dicho principal

–––

debe hoy tantos más o menos

–––

debía la casa los réditos, y deudas sueltas

–––

debe hoy a dichos réditos y deudas sueltas

–––

debe hoy tanto más o menos

–––

debía misas tantas

–––

debe hoy misas

–––

debe más o menos misas

–––

tenía la casa para pagar y sustentarse en el alcance de la mayordomía y deudas de dinero ––– tiene hoy para pagar y sustentarse en el alcance de la mayordomía y deudas de dinero ––– tiene hoy tanto más o menos

–––

tenía más la casa para pagar y sustentarse en el alcance de la granería, de trigo –––

tiene hoy el dicho alcance de trigo

–––

tiene hoy tanto más o menos trigo

–––

tenía en el alcance de la graneria de cebada

–––

tiene hoy en dicho alcance de cebada

–––

tiene hoy tanta más o menos cebada

–––

tenía en el alcance de la graneria de centeno

–––

tiene hoy tanto más o menos centeno

–––

tenía la casa en el alcance de la Bodega de vino

–––

tiene hoy en dicho alcance de vino

–––

tiene hoy tanto más o menos vino

–––

tenía la casa aceite

–––

tiene hoy la casa aceite

–––

tiene hoy tanto más o menos de aceite

–––

recibió el antecesor en dinero

–––

Ha recibido su paternidad en dinero

–––

Ha recibido su paternidad tanto mas o menos en dinero

–––

gastó el antecesor en partidas honrosas

–––

Ha gastado su paternidad en partidas honrosas

–––

Ha gastado tanto mas o menos en dichas partidas honrosas

–––

gastó el antecesor con el santo convento en dinero

–––

Ha gastado su paternidad con el santo convento en dinero

–––

Ha gastado su paternidad tanto mas o menos

–––

tuvo el antecesor tantos religiosos

–––

Ha tenido su paternidad tantos religiosos

–––

Ha tenido tantos mas o menos

–––

salió el antecesor cada religioso a tanto

–––

Hale salido a su paternidad cada religiosoa tanto

–––

Ha salido a tanto mas o menos cada religioso

–––

recibió su antecesor tanto trigo efectivo

–––

Ha recibido su paternidad tanto trigo efectivo

–––

Ha recibido tanto más o menos trigo efectivo

–––

recibió su antecesor tanto de cebada efectiva

–––

Ha recibido su paternidad tanta cebada efectiva

–––

Ha recibido tanta más o menos cebada efectiva

–––

recibió su antecesor tanto centeno efectivo

–––

Ha recibido su paternidad tanto centeno efectivo

–––

Ha recibido tanto más o menos centeno efectivo

–––

recibió su antecesor tantas cántaras de vino

–––

Ha recibido su paternidad tantas cántaras de vino

–––

Ha recibido tantas cántaras más o menos de vino

–––

recibió su antecesor tantas arrobas de aceite

–––

Ha recibido su paternidad tantas arrobas de aceite

–––

Ha recibido tantas arrobas más o menos de aceite

–––

tuvo el antecesor de renta fija en dinero

–––

Ha tenido su paternidad de renta fija en dinero

–––

Ha tenido tanto más o menos de renta fija

–––

dejo el antecesor en dinero efectivo en depósito

–––

deja su paternidad en dicho depósito en dinero efectivo

–––

deja tanto más o menos dinero efectivo

–––

dejó su antecesor tanto trigo efectivo

–––

deja su paternidad tanto trigo efectivo

–––

deja tanto más o menos trigo efectivo

–––

dejó su antecesor tanta cebada efectiva

–––

deja su paternidad tanta cebada efectiva

–––

deja tanta más o menos cebada efectiva

–––

dejó su antecesor tanto centeno efectivo

–––

deja su paternidad tanto centeno efectivo

–––

deja tanto más o menos centeno efectivo

–––

dejó su antecesor tanto vino efectivo

–––

deja su paternidad tanto vino efectivo

–––

deja tanto más o menos vino efectivo

–––

dejó su antecesor tanto aceite efectivo

–––

deja su paternidad tanto aceite efectivo

–––

deja tanto más o menos aceite efectivo

–––

dejó su antecesor tantos carneros efectivos

–––

deja su paternidad tantos carneros efectivos

–––

deja tantos más o menos carneros efectivos

–––

Hecho el estado en la forma sobredicha, se harán, como queda ordenado en estas constituciones, dos copias de él: la una en el libro del depósito, y la otra para enviar a capítulo, y ambas las firmarán el abad, padres del consejo, y contadores, que fueron nombrados para las últimas cuentas, y las refrendará el secretario del consejo, y los enviarán a capítulo general, con las certificaciones que en estas constituciones se mandan, de suerte que lleguen efectivamente a manos del secretario del reverendísimo general ocho días antes de la celebración del capítulo, como queda ordenado.

ANEXO 3 CATÁLOGO DE LAS CONSTITUCIONES Y DE LOS LIBROS DE CUENTAS EXISTENTES EN EL MONASTERIO DE SANTO DOMINGO DE SILOS. mayordomÍa 1) mayordomía 1596-1617, 437 folios (falta fol. 1). 2) mayordomía 1618-1631, 346 folios (completo). 3) mayordomía 1632-1645, 480 folios. 4) mayordomía 1646-1650, 149 folios (faltan del 1-5, 14-39), año 1650 incompleto. 5) mayordomía 1650-1658, 289 folios. 6) mayordomía 1658-1665, 240 folios. 7) mayordomía 1665-1672, 306 folios. 8) mayordomía 1673-1683, 477 folios. 9) mayordomía 1684-1691, 383 folios. 10) mayordomía 1692-1705, 334 folios. 11) mayordomía 1720-1731, 339 folios. 12) mayordomía 1732-1741, 325 folios. 13) mayordomía 1742-1753, 420 folios. 14) mayordomía 1754-1769, 472 folios. 15) mayordomía 1793-1809, 390 folios. 16) mayordomía 1814-1824, 188 folios. Borrador 1) Borrador l649-1662, 374 folios 2) Borrador l662-1680, 505 folios. 3) Borrador 1680-1696, 387 folios. 4) Borrador 1697-1711, 326 folios. 5) Borrador 1712-1725, 281 folios. 6) Borrador 1726-1747, 445 folios. 7) Borrador 1748-1756, 305 folios. 8) Borrador 1756-1768, 402 folios.

9) Borrador 1769-1777, 348 folios. 10) Borrador 1777-1799, 607 folios. 11) Borrador 1824-1834, 225 folios.

cEnsos 1) libro de censos 1665-1801, 132 folios.

dEpósIto 1) depósito 1598-1602, 531 folios. 2) depósito 1632-1635, 62 folios. 3) depósito 1636-1646, 196 folios. 4) depósito 1649-1669, 383 folios. 5) depósfto 1670-1696, 430 folios. 6) depósito 1697-1722, 333 folios. 7) depósfto 1722-1742, 270 folios. 8) depósfto 1742-1769, 437 folios. 9) depósito 1770-1803, 600 folios.

granEro 1) granero 1609-1622, 307folios. 2) granero 1622-1632, 226 folios. 3) granero 1631-1649, 3l6 folios. 4) granero 1649-1668, 408 folios. 5) granero 1669-1684, 450 folios. 6) granero 1684-1702, 367 folios. 7) granero 1702-1718, 349 folios. 8) granero 1720-1734, 359 folios (faltan los 38 fols. primeros). 9) granero 1734-1750, 365 folios. 10) granero 1750-1769, 372 folios. 11) granero 1769-1778, 297 folios. 12) granero 1778-1795, 4l0 folios.

ganado 1) ganado 1670-1737, 231 folios. 2) ganado 1738-1782, 117 folios. 3) ganado 1782-1819, 121 folios. mEmBrEtE 1) membrete 1652-1695, 210 folios. 2) membrete 1696-1750, 207 folios. 3) membrete 1751-1773, 276 folios. 4) membrete 1773-1789, 183 folios. 5) membrete 1789-1803, 131 folios. coplIllas (libro de gasto) 1) coplillas 1638-1649, 138 folios. 2) coplillas 1649-1750, 224 folios. 3) coplillas 1750-1835, 231 folios. mIsas 1) libro de misas 1740-1794, 186 folios. 2) libro de misas 1803-1835, 329 folios. sacrIstÍa 1) sacristía 1626-1677, 121 + 19 folios. 2) sacristía 1753-1819, 175 folios. 3) sacristía 1815-1834, 385 folios. oBras 1) libro de la obra de la iglesia, 1751-1768, 178 folios. 2) libro de la obra de la iglesia, 1768-1793, 256 folios

Bibliografía citada garcIa garcIa, E. (1986): S. Juan y S. Pablo de Peñafiel. Economía y Sociedad en un convento dominico castellano (1318-1512). Junta de castilla y león, consejería de Educación y cultura. garcIa gonZalEZ, J. J. (1972): Vida económica de los monasterios benedictinos en el siglo XIV. universidad de valladolid. garcIa martIn, p. (1985): El Monasterio de San Benito el Real de Sahagún en la época moderna (contribución al estudio de la economía rural monástica en el Valle del Duero). Junta de castilla y león, consejería de Educación y cultura. garcÍa sanZ, a. (1990): “cultivo, rendimientos y coyuntura agraria en tierras de palencia en el antiguo régimen: la explotación del priorato de perales, 1719, 1829”. actas del II Congreso de Historia de Palencia, abril de 1989. gautIEr-dalcHE, J. (1965): Le domaine du monastère de San Toribio de Liébana: formation, structure et modes déxplotation. anuario de Estudios medievales, núm. 2. gómEZ dÍaZ, d. y sIErra capEl, F. J. (1994): “una contabilidad de supervivencia a fines del siglo xvII: El convento franciscano de cuevas de almanzora (almería, 1670-1693)”. VI Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad, madrid. JouanIQuE, p. (1996): “propuesta de Elaboración de una Historia general de la contabilidad”. Incluido en En torno a la elaboración de una Historia de la Contabilidad, págs. 31 a 43. asociación Española de contabilidad y administración de Empresas, madrid. martÍn lamouroux, F. (1992): “El libro de cuentas de estudiantes y algunos particulares de la colegiata de san luis en villagarcía de campos desde 1742 a 1757”. Cuadernos de Investigación Contable, universidad de sevilla, vol. 4, núms. 1 y 2. martÍn lamouroux, F. (1996): “la contabilidad en las instituciones civiles, eclesiales y vinculadas, siglos xv y xvI”. Incluido en En torno a la elaboración de una Historia de la Contabilidad, págs 315 a 334. asociación Española de contabilidad y administración de Empresas, madrid. morEta vElayos, s. (1971): El monasterio de San Pedro de Cardeña. Historia de un dominio monástico castellano (902-1338). universidad de salamanca. morEta vElayos, s. (1974): Rentas monásticas en Castilla. Problemas de método. universidad de salamanca, 1974. pEZZI, E. (1993): Libro de Cuentas del Convento Franciscano de Cuevas de Almanzora (16701693). unicaja, almería. pIEtra, a.: Indirizzo degli Economi. mantua, 1586. tua J., matÉ, l. y prIEto m.B. (1999): “El libro de la obra de la iglesia de santo domingo de silos”. x congreso de aEca. Zaragoza.

matÉ, prIEto y tua (2000): “accountancy in the monastery of santo domingo de silos (18th century): analysis trough the accounting books of the building work on the church” 8th World congress of occounting historians. madrid. yamEy, B. (1996): “Historia de la contabilidad. un inventario”. Incluido en En torno a la elaboración de una Historia de la Contabilidad, págs. 13 a 30. asociación Española de contabilidad y administración de Empresas, madrid.

EL SISTEMA CONTABLE PARA EL CONTROL DE LA GESTIÓN EMPRESARIAL: EL MONASTERIO DE GUADALUPE, 1597-1784 ESTHER fIDALGO CERvIÑO

Contenido 1. Introducción. 2. El monasterio de guadalupe como entidad económica. 2.1. Estructura de los órganos de decisión económica. 3. sistema contable. 3.1. principal documentación para hacer la historia económica y contable del monasterio de guadalupe. 3.2. sistema contable de oficios y actividades (1389-1597). 3.3. sistema contable de oficios y actividades (1597-1789). 4. las Hojas de ganado. 5. conclusiones. 6. referencias Bibliográficas.

1. Introducción

E va a tratar de exponer una síntesis del trabajo que, con el profesor llopis, estamos desarrollando acerca de la evolución histórica de la actividad económica en el monasterio de guadalupe. En particular, sobre la importan-

cia de la transformación del sistema contable a partir del año 1597 al introducir un nuevo documento contable denominado las Hojas de Ganado. las hipótesis de partida que se pretenden defender se pueden resumir en las siguientes: • Que en el monasterio de guadalupe, desde finales del siglo xvI, el sistema contable se utiliza para la rendición de cuentas y, además, para la gestión y control de la actividad económica y, en consecuencia, para la toma de decisiones. así, el enfoque específico del trabajo gira en torno a la utilidad del sistema contable para el control de la gestión empresarial, mediante el estudio del caso de El monasterio de guadalupe en los años 1597 hasta 1784. para ello, en primer lugar, centramos la atención en el monasterio como entidad económica, en la que se realizan diversos tipos de actividades económicas que justifican la necesidad del establecimiento de un control en la gestión y, por consiguiente, la existencia de una estructura organizativa adecuada y un sistema informativo, flexible y evolutivo, para la correspondiente toma de decisiones de carácter económico en la organización. • Que el sistema contable del monasterio de guadalupe evoluciona, adecuándose a una nueva etapa en la que se dan distintas circunstancias en el entorno socioeconómico que obligan a cambios en la gestión o, cuando menos, estrategias diferentes en sus procesos de inversión y actividades productivas, en general. de este modo, en segundo lugar, se tratan de observar las modificaciones que se efectúan en el sistema contable, para lo cual se muestra, a efectos comparativos, el modelo de cuentas utilizado en una primera etapa para, posteriormente, detenerse en la etapa objeto de este trabajo en la que se introduce el diseño de un nuevo documento contable denominado las Hojas de Ganado referido a las cabañas propiedad de los monjes que complementa el modelo anterior. • Que, a nuestro modo de ver, en las Hojas de Ganado se introducen alteraciones significativas para la época, respecto al cálculo del rendimiento o resultado periódico, al menos, en cuanto a la actividad ganadera se refiere. con esta finalidad, en tercer lugar, se realiza un estudio de las Hojas de Ganado, es decir, su contenido, presentación, los criterios de incorporación de los provechos (ingresos) y de los gastos, los criterios de valoración y, consiguientemente, el detalle de la formación del rendimiento del periodo. se utiliza la información referente a la cabaña merina desde 1597 hasta 1784, etapa en la que se han conservado las Hojas de Ganado de la mayor parte de años.

2. El Monasterio de Guadalupe como entidad económica. la orden de los Jerónimos se funda en 1373 y se hace cargo del monasterio de guadalupe desde su fundación en el año 1389 hasta 1835 (1), realizando actividades esencialmente religiosas, como son los actos litúrgicos en general, y el culto a la virgen de guadalupe, en particular. a su vez, y de un modo complementario desarrolla, simultáneamente, una serie de actividades benéficas que se llevan a cabo en sus propios hospitales, comedores, etc. por otra parte, conviene señalar que, en su fundación, parte de las numerosas propiedades del monasterio constituyeron legados (2). Este patrimonio debía gestionarse adecuadamente en términos de solvencia y rentabilidad, con el fin de mantener e, incluso, incrementar el valor real del mismo. En realidad, se trataba de asegurar la supervivencia y continuidad del monasterio y, por consiguiente, una optimización en el logro de sus fines religiosos y benéfico-sociales. Ello hace que, además, se efectúen actividades de carácter estrictamente económico como son la explotación de las dehesas, ganaderías y cabañas, carnicerías, tejeduría, servicios artesanales, etc. (para mayor detalle véase la intervención de llopis, 2001) como ya hemos señalado en otras ocasiones (llopis, Fidalgo y méndez, 2002), vamos a entrar en el debate histórico existente a nivel europeo entre “lo sagrado” y “lo profano” que cuestiona si las organizaciones religiosas dedican su interés a la realización de actividades económicas o si éstas, exclusivamente, debieran centrarse en la actividad religiosa estrictamente (laughlin, 1988; Jacobs and Walker, 2000). Entendemos que la gestión empresarial se realiza en unidades u organizaciones económicas, tanto si se trata de entidades de carácter lucrativo o no, y que no corresponde a nuestro ámbito de trabajo tal discusión. al margen, incluso, de la conveniencia o no de que dicha gestión la realice la propia orden religiosa. En esta línea de razonamiento, y a los únicos efectos de nuestro trabajo, el monasterio Jerónimo de guadalupe se considera una organización económica de carácter benéfico-social que realiza actividades económicas para el cumplimiento de sus fines. la gestión es efectuada directamente por los propios monjes jerónimos. desde un punto de vista económico, llopis destaca una primera etapa histórica del monasterio (desde 1389 hasta aproximadamente el año 1560) de alta rentabilidad, que denomina “Etapa de la Economía de los milagros” y en la que señala como principal recurso económico o activo intangible la imagen de la virgen de guadalupe por la gran capacidad de generación de ingresos mediante las denominadas demandas de

(1)

En llopis (1995 y 1998) se sintetiza la historia económica de las instituciones que administraron el santuario de guadalupe hasta la desamortización de madoz de 1835. (2)

“libro y memorial de todas las heredades, dehesas y juros…”, archivo del monasterio de guadalupe (en adelante, amg), códice 229

nuestra señora. a modo introductorio y, a su vez, ilustrativo de esta etapa, en un tono absolutamente respetuoso, resulta de especial interés, el relato de la crónica del monasterio de guadalupe (3) cuando hace referencia al primer prior, Fr. Fernán yánez, al dirigirse a la virgen en los siguientes términos: “Ea, pues señora quien podrá más, yo a gastar o Vra. Magestad a traher;y ansí fue vencido el prior, que mas traía que él gastaua” constituye una evidencia del valor económico de la imagen de la virgen de guadalupe en dicha época. a partir de 1560 ante el fuerte descenso de las demandas (4), la disminución de la renta de las dehesas, los bajos beneficios de las cabañas, y la pérdida de derechos y privilegios (llopis, 1991), surge una nueva etapa histórica, en la que los monjes precisan potenciar las actividades económicas que les permita la continuidad en la consecución de sus fines. así, tratan de reforzar aquellas actividades que se puedan considerar con mayor capacidad de generación de rendimientos, como son la explotación de las dehesas (que constituyen su activo fundamental), o de las cabañas, o bien, ambas simultáneamente, en las proporciones adecuadas. para ello, surge la necesidad de disponer de información en detalle acerca del rendimiento de cada una de dichas actividades. Especialmente, para conocer la porción adecuada de las dehesas que debiera arrendarse o la que debiera destinarse a cabañas propias. a partir de 1640 dado el volumen del rendimiento generado fundamentalmente, por la venta de la lana de la cabaña trashumante (5), en esta nueva etapa se pueden considerar como principales actividades económicas los siguientes oficios y actividades: • cabañas (en especial, la cabaña trashumante o merina por la venta de la lana) • granjas • oficios artesanales • servicios benéficos y asistenciales • servicios varios (horno, bodega, etc.) 2.1. Estructura de los órganos de decisión económica El monasterio formaba una unidad desde el punto de vista económico; es decir, constituía la “entidad” en la que se realizaban diversos tipos de actividades, bastantes de ellas vinculadas entre sí. la orden de los Jerónimos es una orden religiosa en la

(3)

Crónica del Monasterio de Guadalupe atribuida a Fr. alonso de la rambla y escrita entre 1459 y 1480, f. 13-v; archivo del monasterio de guadalupe (amg); Fondo arcángel Barrado (4) (5)

las demandas decayeron de tal modo que fueron suprimidas en el capítulo de 11 de octubre de 1686.

los beneficios de los rebaños lanares se mantuvieron en niveles relativamente elevados. durante bastante tiempo, la venta de la lana representó mas del 40 % del total de ingresos en metálico del monasterio, siendo su rentabilidad bastante elevada entre 1640 y 1808 (llopis, 1993)

que cada monasterio tiene amplia autonomía de gestión (véase Fidalgo, 2003). En consecuencia, el monasterio de guadalupe se considera unidad económica con suficiente capacidad de decisión. lo cual resulta esencial para poder hablar de control de gestión. mostramos a continuación la estructura orgánica decisional que se puede sintetizar tal y como aparece en la figura 1:

EL PRIOR DIPUTA Órgano consultivo (Lo convoca el Prior para emitir un dictamen)

MAYORDOMÍA

CAPÍTULO

Órgano decisor (Para asuntos corrientes)

Órgano decisor (Lo convoca el Prior)

ARQUERO

ENCARGADOS

Encargado del Arca (Tesorería)

De los diversos oficios o actividades

(Fig. 1)

El poder de decisión radicaba en el prior y en el mayordomo, si bien en temas de cierta trascendencia se requería de la aquiescencia del capítulo. la diputa es órgano consultivo que convoca el prior para asuntos relacionados con mayordomía y con el fin de emitir algún tipo de informe o dictamen. la administración económica general estaba encomendada a la mayordomía y al arca. para una mejor organización interna, los monjes establecieron diversos centros de actividad o de beneficio, de tal manera que, la mayordomía se ocupaba de supervisar y coordinar la gestión de la mayor parte de centros de actividad, es decir, el mayordomo tenía a su cargo todas las principales explotaciones del monasterio. por su parte, el arca controlaba el flujo de entrada y salida de tesorería, y se ocupaba también de la organización y recaudación de las demandas y algunos otros oficios de bastante menor importancia. no obstante, en cuanto a la tesorería, no sale dinero del arca sin una nota del mayordomo mayor.

3. Sistema Contable la contabilidad del monasterio se regía por el criterio de caja, es decir, relación de cobros y pagos. se distinguen tres grandes áreas (figura 2): • mayordomía: cuentas generales • arca: libro del arca. • cuentas de oficios y actividades Sistema Contable MAYORDOMÍA ARCA Ctas. del Arca (Tesorería)

Ctas. Generales de Mayordomía

Sistema Contable Oficios y Actividades

Libros de Gastos “Hojas de División”

Sistema Contable Oficios y Actividades

Cabañas Granjas Oficios artesanales Servicios benéficos y asistenciales Servicios varios (horno, bodega, etc.)

(Fig. 2)

El arca y la mayordomía constituían el punto de destino de toda la información que suministraban los distintos centros de actividad. así, cada centro de actividad realizaba su propia contabilidad, elaborando las relaciones de cobros y pagos y, en ocasiones, los correspondientes inventarios de existencias y de medios de producción. con ello se pretendía establecer adecuados mecanismos de control de la gestión de las distintas actividades y, a su vez, de la unidad económica globalmente considerada. ahora bien, hasta finales del s. xvII no se efectuaba una integración de todas las cuentas (Fidalgo 2003). por lo tanto, no se disponía de cuentas completas del monasterio para una visión de conjunto de la unidad económica (llopis, Fidalgo y méndez, 2002). En nuestro trabajo nos centramos en el sistema contable de los oficios y actividades, que constituye el ámbito de nuestro estudio. 3.1. Principal documentación para hacer la historia económica y contable de El Monasterio de Guadalupe (S. XvII y XvIII). de la documentación total del monasterio se ha conservado, probablemente, menos del 10%. no obstante, a efectos de elaborar la historia económica y contable

se dispone de un volumen significativo, fundamentalmente referida a los siglos xvII y xvIII, de aquélla que se considera esencial. Es la siguiente: 1. cuentas generales de mayordomía 1.1. cuentas de mayordomía: Libros de Ingresos, mas tarde denominados Hojas de Renta (6). 1.2. cuentas de mayordomía: Libros de Gastos, denominados Hojas de División (7). simultáneamente, se emitía con mayor nivel de agregación el denominado Cabo del Año. 2. cuentas de cada uno de los oficios y actividades. Entre ellas, cabe destacar las Cuentas de la Ganadería en las que se distinguen dos tipos de documentos contables: a) Renta Nueva de las ganaderías (rng), y b) Hojas de Ganado (Hg). 3. libros de Hacienda, que reflejan en detalle las propiedades, los derechos, privilegios, etc. 4. actas de los capítulos del monasterio. 5. actas de los capítulos generales de la orden. resultan de escasa trascendencia para la elaboración de la historia económica y contable. 6. documentación sobre pleitos 7. constituciones. apenas regulan la actividad económica de los monasterios ni de sus órganos de decisión (Fidalgo, 2003). respecto de los Libros del Arca apenas existe documentación porque han desaparecido casi todos. Hay algunos, pero de finales del s. xvIII y principios del xIx. 3.2. Sistema Contable: Oficios y actividades (1389-1597) con el fin de observar la evolución del sistema contable mostramos esquemáticamente el utilizado para oficios y actividades desde el año 1389 hasta 1597. se trata del modelo de cuentas de la primera etapa, en el que se mantiene el criterio de caja, al igual que el resto de las cuentas del monasterio (fig. 3). así, en las cabañas que es la actividad en la que desarrollamos nuestro trabajo, se puede observar que figura como documento contable: La Renta Nueva de Ganado, que es una cuenta agregada de la relación de cobros y pagos de las actividades ganaderas.

(6)

cuentas de la mayordomía,1546-1660, amg, legajo 152. se incluían los intereses de los juros, la renta de las dehesas y heredades, el rendimiento de los distintos derechos, los alquileres de las casas (excepto las de guadalupe) y de las ventas, casi todos los ingresos monetarios obtenidos en guadalupe, el producto de las “cosas vendidas” y, desde 1569, la renta nueva de las ganaderías. Esta última constituía la diferencia entre los ingresos y gastos monetarios de las distintas cabañas de los monjes. (7)

“Hojas de división”, 1544-1595, amg, legajo 149.

Sistema Contable: Oficios y Actividades (1389 - 1597)

Otras actividades

Tejeduría Cobros Pagos ........... …....…

Ropería Cobros Pagos ........... …....…

MAYORDOMÍA Oficios y Actividades

Granjas Agrícolas

Carnicería Cobros Pagos ........... …....…

Pellejería Cobros Pagos ........... …....…

CABAÑAS

Cobros Pagos ........... …....…

Renta Nueva de Ganado CobRos PAGos ........... …....…

(Fig. 3)

Hay que señalar que no se han conservado prácticamente ninguna documentación respecto de la renta nueva de ganado. En realidad, se tiene noticias de alguna de ellas, por ejemplo, en los libros de Hacienda y en las cuentas de la mayordomía a partir de 1569 y a modo de síntesis (véase nota 6 de la página anterior) 3.3. Sistema contable: oficios y actividades (1597-1784). de la etapa anterior a la etapa estudiada, se produce una evolución del sistema contable, por insuficiencia del anterior para la toma de decisiones. como se ha dicho, en esta nueva etapa, era preciso conocer, en especial, el rendimiento que generaban las actividades con mayores posibilidades que eran las ganaderías y las dehesas. mediante la información contable que disponían, no era suficiente para conocerlo con exactitud, sobre todo, debido a la cantidad bastante significativa de los autoconsumos que no aparecían reflejados al seguir estrictamente el criterio de caja. En consecuencia, se diseña un nuevo sistema contable, y se introduce un nuevo documento contable que son las Hojas de ganado (Figura 4). Las Hojas de Ganado, –como veremos a continuación–, constituyen una unidad, y se trata de una cuenta agregada y en detalle que hace referencia al rendimiento, en términos de utilidad respecto de todas las cabañas y de cada una de ellas, en particular. (8)

(8)

Bruto.

se sabe, que ya en el s. xv hay intentos de cálculo del rendimiento en términos de valor añadido

Sistema Contable: Oficios y Actividades (1597 - 1784) Otras actividades

Tejeduría Cobros Pagos ........... …....…

Ropería Cobros Pagos ........... …....…

MAYORDOMÍA Oficios y Actividades

Pellejería Cobros Pagos ........... …....… Granjas Agrícolas

Carnicería Cobros Pagos ........... …....…

Cobros Pagos ........... …....…

LAS CABAÑAS Otras

Merina

Estante

Cobros Pagos

....... …...

Hojas de Ganado Gastos Provechos ........... ….............

Gastos Provechos Salarios Lana Pastos Traspaso a groseras Ropería Pellejos ............ Cabezas a Carnicería

Gastos Provechos Entrada Groseras ................ .............. ................

(Fig. 4)

4. Las Hojas de Ganado: Cuentas de la Cabaña Merina (1597-1784) las Hojas de Ganado integraban información contable de todas las cabañas del monasterio: la ovina trashumante (merina) la ovina estante (también denominada “grosera”, de “churras” o de la tierra); la bovina; la caprina; la yeguar, caballar y asnal; y la porcina (9). El objetivo de este documento contable era determinar el nivel de rentabilidad de cada una de sus ganaderías. de ahí que en los “provechos” se registrase el valor de toda la producción, independientemente de que se hubiese destinado al autoconsumo del propio monasterio o a la venta en el mercado; también en los gastos se contabilizaba el valor de todos los costes (es decir, de los comprados, pero también de los que constituían factores de producción del propio monasterio y de los que formaban parte del “output” de otras explotaciones de la “casa”) (10). Ello demuestra

(9)

“Hojas de ganado”, amg, legajos 127 y 128; “Hojas de ganado”, libro de cuentas generales, archivo Histórico nacional, clero, libro 1560. (10)

los pastos consumidos por las distintas cabañas del monasterio pertenecían a éste, excepto los estivales que arrendaba todos los años el administrador de la ganadería ovina trashumante en las montañas asturleonesas. sin embargo, en las cuentas de las cabañas se valoraban todas las yerbas consumidas por éstas, perteneciesen o no a los monjes.

que los gestores del monasterio conocían y aplicaban, al menos desde finales del siglo xvI, el concepto de coste de oportunidad. El uso de éste resultaba inexcusable para determinar adecuadamente los niveles de rentabilidad de unas explotaciones que comercializaban sólo una parte de su producción y que únicamente adquirían en el mercado una porción de sus factores (llopis, Fidalgo y méndez, 2000). Las Hojas de Ganado (1597 - 1784) Otras cabañas

Merina (Trashumante) Cobros Pagos ........... …....…

Cobros Pagos ........... …....…

Churras (Estante) Cobros Pagos ........... …....…

Hojas de Ganado Otras Cabañas

Cabaña Trashumante

Cabaña Estante

Gastos Provechos Salarios Lana Pastos Traspaso Ropería a groseras ............ Pellejos ............ Cabezas a Carnicería

Gastos Provechos Entrada Groseras ................ .............. ................

Gastos Provechos ........... ….............

(Fig. 5)

En las Hojas de Ganado las cuentas relativas a las cabañas (que denominamos “cuentas de las cabañas”) se elaboraban siguiendo los mismos criterios (llopis, 1993, p.114, nota 55). Hemos optado por emplear, a modo de ejemplo, las cuentas de la cabaña merina ya que durante los siglos xvII y xvIII constituyeron la mayor explotación pecuaria del monasterio. En la figura 5 se puede observar, en primer lugar, que se mantienen los documentos en términos de cobros y pagos (rng). y, además, las Hojas de Ganado, (cuentas de la cabaña merina) que presentan tres partes bien diferenciadas: a) el inventario del ganado en número de cabezas, b) la relación de los provechos (ingresos) en unidades monetarias y, c) relación de gastos, para finalizar con el cálculo del rendimiento del período por diferencia entre provechos y gastos (para mayor detalle véase llopis, Fidalgo y méndez, 2002). a) Inventario de ganado (en n.º de cabezas): Incluye al final la variación de existencias de cabezas de ganado del período. Hay tres etapas diferenciadas: 1. desde 1597 hasta 1683 inclusive: valoración de la variación de existencias e imputación al resultado.

2. desde 1684 hasta 1700, inclusive: valoración de las existencias, pero no se imputa al resultado 3. a partir de 1704: ni valoración de las existencias ni imputación al resultado (carecemos de las Hojas de Ganado de los años 1701, 1702 y 1703) se trata de una evolución en la determinación contable del rendimiento del periodo. b) relación de provechos (Ingresos en unidades monetarias): se distinguen fundamentalmente tres tipos de ingresos: • Ingresos por ventas de lana • Ingresos por traspaso de cabezas de desecho a carnicería • Ingresos por traspasos de subproductos o resíduos. la venta de lana supone el 80% aproximadamente de los ingresos. El resto es autoconsumido por el monasterio o manufacturado en la pellejería o en la zapatería c) relación de gastos (en unidades monetarias): se explica en detalle la naturaleza del gasto y la finalidad, lo cual permite realizar diversas clasificaciones de los mismos, bien por su naturaleza y/o mediante un criterio de funcionalidad. En síntesis, se podrían resumir en los siguientes tipos: • gastos en diversos pastos • salarios, retribución y manutención de pastores • gastos de viaje y trashumancia • Jornales de esquileo Finaliza con el cálculo del rendimiento del período por diferencia entre los provechos y los gastos. cabe destacar dos cuestiones esenciales. por una parte, ante un traspaso, por ejemplo, de cabezas de la cabaña merina a la ganadería de churras o groseras, en la primera se contabiliza la salida como producto y, en la segunda, la entrada como factor de coste o compra. todo ello, al margen de la existencia del flujo de caja, se efectúa en términos de coste de oportunidad. por otra parte, respecto de los costes de la trashumancia estival, por ejemplo, del año n se observa que se imputan al ejercicio n+1, en el que se obtiene el producto (trás el esquileo de la lana que suele ser en abril del año n+1). las excepciones se han estudiado y resultan de escasa trascendencia En resumen, las Hojas de Ganado: • Forman un único documento contable. • se elaboran de un modo sistemático: para cada período económico y al final del mismo (en octubre, aproximadamente). • recogen las cuentas de cada tipo de cabaña o ganadería, propiedad de los monjes.

• al final de cada período, figura una relación de todos los provechos (ingresos) y de todos los gastos agregados de todas las cabañas, en forma de síntesis. • como se ha visto, introducen variantes al criterio de caja que, razonablemente, podríamos pensar se aproximan a procedimientos aceptados generalmente en la actualidad para determinar el resultado periódico. a partir, aproximadamente, de los cinco años de incorporación de las Hojas de Ganado al sistema contable del monasterio, mediante la información de la rentabilidad obtenida en la cabaña merina, los monjes deciden realizar las inversiones en la propia cabaña incrementando la misma bajo dos criterios: aumentar la calidad y la cantidad del número de cabezas. Ha de recordarse que en la primera etapa sus inversiones se realizaron en dehesas, frente a la posibilidad de invertir en la cabaña merina. la rentabilidad de las cabañas y de las dehesas, a efectos comparativos, se calculaba porcentualmente del siguiente modo: Cabañas = [(rendimiento (HG) / valor de inventarios (HG)] 100 Dehesas = [rentabilidades obtenidas / valor actual de las dehesas)] 100 además, en varias ocasiones, en épocas de desequilibrio financiero se hace referencia en los libros de actas del capítulo del monasterio a tomas de decisiones fundamentadas en la información suministrada por las Hojas de Ganado respecto de la cabaña merina y según los arrendamientos de las dehesas, con el fin de decidir ante la posible cesión o venta de alguna dehesa, frente a la posibilidad de la venta de cabezas de ganado ovino (véase en llopis, Fidalgo y méndez, 2002 p. 218). a continuación, a modo de ejemplo ilustrativo se muestra el inicio de las cuentas de la cabaña merina correspondiente a las Hojas de Ganado del año 1633. se puede observar que figura la relación del inventario existente a comienzo del año, en número de cabezas de ganado (parte izquierda) y, al mismo tiempo, aparece reflejado el inventario del final del año, también en número de cabezas de ganado (parte derecha). seguidamente, se refleja la valoración de las diferencias existentes en dichos inventarios en valores monetarios (evidentemente, continúa con el detalle de provechos y gastos, que ya no reflejamos por razones obvias de espacio).

Cuentas de la CabaĂąa Merina (De las Hojas de Ganado del AĂąo 1633)

5. Conclusiones las conclusiones se plantean a modo de interrogante y se podrían resumir de la forma siguiente: 1.º Estamos ante un documento contable que, con carácter periódico y sistemático, ofrece información agregada e individual del resultado del ejercicio respecto de un conjunto de explotaciones económicas. En este tipo de documento se han observado incorporaciones significativas en cuanto a la determinación contable del rendimiento, como son las alteraciones que hacen referencia a la aplicación del criterio de caja, habitualmente seguido en la época. destacando, en especial, la aplicación de la noción de coste de oportunidad. por eso, nos preguntamos si las Hojas de Ganado pueden constituir uno de los primeros vestigios de una incipiente cuenta de resultados. 2.º Habiendo observado modificaciones sensibles en el diseño del sistema contable, a causa de las necesidades informativas de mayor nivel de precisión para la toma de decisiones en la gestión, se pone de relieve: a) la utilidad del sistema contable, b) la importancia de la flexibilidad del mismo y su evolución, y c) en particular, la utilidad de un documento contable –las Hojas de Ganado–, como instrumentos para el control de gestión y la toma de decisiones, en organizaciones económicas a partir de finales del s. xvI. 3.º diversos autores, como Hoskin y macve (1988, 1994), señalan que la génesis del moderno “managerialism” (11) puede atribuirse al s. xIx (alrededor de los años 1830-1840), como respuesta a las nuevas demandas de carácter económico, tecnológico, etc., e incluso, a un nuevo tipo de hombre de negocios. En el caso del monasterio de guadalupe (1597-1784), se contempla que tras una reforma administrativa, cambios del entorno, circunstancias socio-económicas, culturales, etc., se produce una evolución en el sistema contable con el fin de que los gestores puedan efectuar un control y supervisión de las actividades económicas. y, así, facilitar a los órganos de decisión de la entidad la labor de elección de la alternativa mas adecuada, en cada caso y en cuanto a solvencia y rentabilidad se refiere. por todo ello, creemos que el enfoque de gestión que aplica el monasterio de guadalupe constituye una evidencia que podría inducir a cuestionarnos si realmente la génesis del “managerialism” se podría atribuir a épocas anteriores al siglo xIx y aunar a un tiempo: Economía y Contabilidad Monacal, Rendición de Cuentas, y Génesis del “managerialism”.

(11)

aún no siendo partidarios de insertar términos anglosajones en nuestra lengua por la riqueza de la misma. y, a pesar de que diversos autores le han asignado al término diferentes traducciones: enfoque directivo, enfoque de control de gestión, etc. consideramos que, tal y como se utiliza en los estudios históricos acerca de la génesis u origen de este enfoque empresarial, la utilización del término anglosajón resulta más explicativa de la filosofía que subyace tras el mismo.

Referencias Bibliográficas FIdalgo, E. (2003): “Estudio acerca de las cuentas integradas del monasterio de guadalupe (1597-1784)”, XII Congreso AECA. cádiz, septiembre, 2003. HosKIn, K.W. and macvE, r.H. (1988): “the genesis of accountability: the West point connections”. Accounting, Organizations and Society. vol. 13, no. 1, pp. 37-73. HosKIn, K.W. and macvE, r.H. (1994): “reappraising the genesis of managerialism. a reExamination of the role of Accounting: at the Springfield Armory, 1815-1845”. Accounting, Auditing and Accountability Journal, vol. 7, no. 2, pp. 4-29. JacoBs, K. and WalKEr s. (2000): “accounting and accountability in the Iona community”, Ipa, 2000. laugHlIn, r. (1988): “accounting in its social context: an analysis of the accounting systems of de church of England”. Accounting, Auditing and Accountability Journal. vol. 1, no. 2, pp. 19-42. llopIs, E. (1991): “la renta de las dehesas extremeñas en los últimos tercios del siglo xvI”. En memoria de m.ª angeles gil luezas. Ed. alfa centauro. madrid. -------------- (1993): “la cabaña trashumante del monasterio de guadalupe: historia, funcionamiento y resultados”. actas simposio: trashumancia y cultura pastoril. mérida. -------------- (1995): “una gran ‘empresa’ agraria y de servicios espirituales: el monasterio Jerónimo de guadalupe, 1389-1835”. documento de trabajo de la Facultad de cc. EE. y EE., n.º 9518. ucm. madrid. -------------- (1998): “milagros, demandas y prosperidad: el monasterio Jerónimo de guadalupe, 1389-1571” revista de Historia Económica. año xvI, primavera-verano. n.º 2. -------------- (2001): “El origen histórico de las “Hojas de ganado” del monasterio Jerónimo de guadalupe, 1597-1784”. Economía y Contabilidad Monacal. III Encuentro de trabajo sobre Historia de la contabilidad. aEca. santo domingo de silos, Junio. llopIs, E.; FIdalgo, E. y mÉndEZ, m.t. (2000): “the accounts of the livestock of the monastery of guadalupe, 1597-1784: Inventories, ‘profits’ and expenses, and cost of opportunity”. 8th World Congress of Accounting Historians madrid. Id no. 99. llopIs, E.; FIdalgo, E. y mÉndEZ, m.t. (2002): «the “Hoja de ganado” of the monastery of guadalupe 1597-1784: an acounting instrument for fundamental economic decisions». Accountig, business & Financial history. vol. 12, n.º 2, july 2002, pp. 203-229.

¿UNAS PROTOCUENTAS ANUALES DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS EN LA ESPAÑA DEL ANTIGUO RÉGIMEN?: EL ORIGEN HISTÓRICO DE LAS “HOJAS DE GANADO” DEL MONASTERIO DE GUADALUPE, 1597-1784 ENRIQUE LLOPIS AGELÁN

n unos pocos minutos voy a intentar acercarles al contexto histórico en el que surge un documento contable que, a nuestro juicio, tiene interés tanto para la Historia Económica, como para la Historia de la contabilidad. se trata de las “Hojas de ganado” confeccionadas anualmente por el monasterio jerónimo de guadalupe desde finales del siglo xvI. las “Hojas de ganado” integraban las cuentas anuales de cada una de las cabañas de la comunidad jerónima guadalupense. En nuestra opinión, las “Hojas de ganado” pueden considerarse una especie de protocuentas de pérdidas y ganancias y constituyeron un instrumento crucial para la mejora de la gestión económica del monasterio de guadalupe.

para intentar explicar por qué surgen las “Hojas de ganado” resulta imprescindible referirse a la evolución económica del monasterio desde su fundación hasta finales del siglo xvI, momento en el que aparece el documento contable objeto de análisis. El monasterio de guadalupe se fundó en 1389. Esta casa de religiosos se constituyó para que la joven orden jerónima, muy vinculada a la monarquía castellana, se ocupase de custodiar y administrar espiritual y temporalmente el ya famoso santuario mariano enclavado en dicha localidad cacereña. El monasterio muy pronto se configuró como un “holding” de empresas agrícolas, ganaderas, artesanales, de servicios espirituales y de servicios benéfico-asistenciales.

a comienzos de la Edad moderna, el monasterio de guadalupe era la casa de regulares más rica de la península Ibérica. la comunidad jerónima poseía un impresionante patrimonio material, en el que destacaban sus propiedades territoriales rústicas, sus cabañas, el edificio monástico y el tesoro artístico acumulado. Hacia 1530 en los pastizales de los jerónimos podían sustentarse más de 40.000 cabezas ovinas y más de 5.000 bovinas y en la parte de sus labrantíos explotada directamente por el monasterio se empleaban unos 300 bueyes. Es muy probable, pues, que la extensión de las fincas rústicas de los monjes superase las 35.000 hectáreas. En 1527, los jerónimos eran dueños de casi 2.800 reses vacunas,de 22.500 ovejas, de 8.100 cabras y de casi 1.600 puercos. además, el monasterio poseía un patrimonio inmaterial muy importante: la imagen de la virgen, la “marca” del santuario y la red de demandaderos. tres fueron los principales factores determinantes del espectacular desarrollo económico de los jerónimos de guadalupe en el siglo xv y en la primera mitad del xvI: la herencia recibida del priorato secular, la organización de una próspera “economía de los milagros” y la atinada política de asignación de recursosy de inversiones. al fundarse el monasterio, el priorato secular, institución que había venido administrando el santuario desde 1340, legó todos sus bienes, derechos y privilegios a los jerónimos. Éstos heredaron un importante patrimonio material e inmaterial, en el que sobresalían 20 dehesas y partes de dehesas, varias granjas, el icono, una empresa de servicios espirituales que ya proporcionaba unos rendimientos netos considerables y el apoyo casi incondicional de los trastamara. por consiguiente, los jerónimos pasaron a encargarse de una institución que ya tenía unas sólidas bases económicas. ahora bien, los rectores monásticos lograrían, primero, que se acelerase la expansión económica del santuario y, más tarde, que ésta mantuviese un elevado ritmo de crecimiento durante más de un siglo. la principal clave explicativa del encumbramiento económico del monasterio radicó en la capacidad de sus gestores para incrementar notablemente el producto de las demandas de “nuestra señora” y para mantenerlo en niveles muy altos durante siglo y medio. Es decir, los rectores del monasterio supieron organizar una rentable empresa de servicios espirituales o, dicho en otras palabras, una próspera “economía de los milagros”. los jerónimos de guadalupe ofertaban un servicio espiritual singular: su mediación para facilitar que el devoto fuese objeto de los “prodigios y maravillas” obrados por la virgen de guadalupe. la “economía de los milagros” tuvo tres pilares esenciales: la publicidad del santuario, la diplomacia y la red de demandaderos. El “marketing” contribuyó de manera decisiva a atraer numerosos peregrinos y a que éstos quedaran fascinados de su aventura guadalupense y deseosos de divulgar la enorme capacidad taumatúrgica de la virgen de las villuercas. la labor diplomática sirvió para que los pontífices autorizasen las demandas de “nuestra señora”, para que eximiesen al monasterio del pago de tributos a los obispados por la realización de las “questas” y para que concediesen suculentas indulgencias a quienes peregrinasen a guadalupe en determinadas fechas; también para que los monarcas castellanos otorgaran amparo y protección especial a los colectores de limosnas y mandas de los jeró-

nimos, lo cual resultaba importante para neutralizar la persistente labor obstruccionista de obispos y cabildos a las demandas de “nuestra señora de guadalupe”. además, los dirigentes monásticos fueron capaces de desarrollar una tupida, poco costosa y relativamente eficiente red de demandaderos que cubría casi todos los territorios de la corona de castilla y numerosos del reino de portugal. Hacia 1550 el rendimiento neto medio anual de las demandas era de unos 3 millones de maravedíes, los cuales permitían entonces adquirir una dehesa de pasto de unas 800 hectáreas o unos 750.000 kilogramos de trigo. los rectores del monasterio también supieron gestionar adecuadamente sus grandes empresas agrarias y desarrollar una atinada política de inversiones territoriales. En el siglo xv, los jerónimos se propusieron potenciar sus ganaderías de renta y autoabastecer a la “casa”, hospitales, criados y granjas de los principales alimentos y manufacturas y de fuerza de tracción animal. En el último siglo medieval, la economía castellana se hallaba en un proceso expansivo y los niveles de renta por habitante eran relativamente elevados. En ese contexto, resulta lógico que los precios relativos fuesen favorables para los oferentes de artículos de alta elasticidad renta de demanda, como la carne y la lana. además, el precio de la lana castellana estaba aumentando debido al auge de las exportaciones de dicha fibra, sobre todo a Flandes. los buenos balances de las explotaciones ganaderas indujeron a los dirigentes jerónimos a concentrar sus inversiones territoriales en la compra de dehesas, sobre todo vaqueriles. la opción de intensificar la especialización pecuaria del monasterio fue acertada, ya que la renta de los pastizales tendió a aumentar y los beneficios de las cabañas ovinas y bovinas se mantuvieron en niveles relativamente altos hasta el segundo cuarto del siglo xvI. En suma, la especialización pecuaria proporcionó al monasterio unos excelentes resultados en el siglo xv y en las primeras décadas del xvI. Es indiscutible que los jerónimos supieron aprovechar muy bien la capacidad de generación de recursos del icono de la virgen, gestionar adecuadamente sus explotaciones agrarias y desarrollar una acertada política de inversiones. ahora bien, el éxito económico de los monjes guadalupenses se vio facilitado por un clima espiritual en el que las peregrinaciones y las devociones marianas estaban en pleno apogeo y por una coyuntura económica general claramente favorable. los balances económicos del monasterio parecen haber iniciado un lento proceso de deterioro desde 1530. ahora bien, fue en el último tercio del siglo xvI y en la primera mitad del xvII cuando la economía del monasterio registró un fuerte descalabro. de 1550 a 1650, tanto la renta monetaria real como la renta en especie de los jerónimos se redujeron, aproximadamente, a la mitad. En el último tercio del siglo xvI y en los primeros años del xvII, la caída de los ingresos en metálico ha de ser atribuida, fundamentalmente, al desplome del producto de las demandas. En términos reales, el rendimiento de aquéllas descendió nada menos que un 86,7 por 100 entre 1548-1557 y 1612-1621. la crisis de las demandas prosiguió después de 1620. de hecho, los rectores del monasterio, debido a su bajísimo rendimiento, decidieron suprimirlas en 1686. En consecuencia, la economía de los jerónimos, desde las pri-

meras décadas del siglo xvII, pasó a depender casi exclusivamente de la explotación de su patrimonio territorial. ¿por qué se desplomó el producto de las demandas después de 1560? por diversos factores, pero sobre todo por los cambios en las formas de religiosidad popular, que comportaron un menor protagonismo de los milagros y de las peregrinaciones a santuarios ilustres y, por ende, una fuerte reducción de los donativos a esos grandes centros de devoción. tales cambios en las formas de religiosidad popular fueron alentados tanto por las autoridades civiles como por las eclesiásticas. otros factores también contribuyeron al hundimiento de la “economía de los milagros”: 1) la propia división de los monjes acerca del tipo de religiosidad que debía encarnar el santuario; 2) el deterioro de la imagen de los jerónimos de guadalupe, proceso al que no fueron ajenos las mermas de protagonismo y consideración social de los monacales, el incremento de los desmanes cometidos por sus “questores” y el gran volumen de riquezas acumulado por la “casa”; 3) el descenso de la renta de amplios sectores de la población castellana; 4) el creciente recelo de la sociedad hacia la figura del peregrino; 5) la menor influencia política del monasterio; y 6) el desarrollo del culto a la virgen de guadalupe en otros centros religiosos. El fuerte descalabro económico de los jerónimos de guadalupe en la segunda mitad del siglo xvI y en la primera del xvII también fue originado por la caída de la rentabilidad de las explotaciones ganaderas y por el descenso de la renta de sus labrantíos y pastizales. los problemas económicos del monasterio tenían un triple origen: 1) los cambios en las formas de religiosidad, que se tradujeron en el reflujo de las peregrinaciones y en el desplome del rendimiento de las demandas; 2) la depresión económica de Extremadura y, en general, de la España interior; y 3) el hundimiento de las exportaciones castellanas de lana fina. los monjes no tenían capacidad para actuar sobre las causas últimas de sus dificultades financieras, pero sí podían adecuar sus gastos a su nuevo nivel de ingresos y mejorar la gestión de su patrimonio rústico. ¿cómo reaccionaron los monjes ante el agudo descenso de sus ingresos? tuvieron que renunciar a las inversiones territoriales y que reducir los gastos en obras de embellecimiento del santuario. no obstante, tardaron en introducir profundas transformaciones en la política de gasto y en la gestión de sus empresas. a los jerónimos no podía resultarles fácil romper con prácticas seculares y admitir que la pérdida de capacidad de generación de recursos del santuario que regentaban era irreversible. sin embargo, los vientos soplaban ahora en contra y la necesidad de una reforma económica se hacía cada vez más acuciante: el producto de las demandas tendía a caer, el patrimonio territorial ya no se ampliaba y las rentas de las cabañas y de las tierras descendían o se mantenían en niveles relativamente reducidos. como la capacidad de generación de recursos del icono de la virgen se estaba extinguiendo, el monasterio, si quería invertir la tendencia de sus ingresos, no tenía otra alternativa que mejorar la gestión de su patrimonio territorial.

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El revés económico estaba siendo importante, pero los jerónimos guadalupenses disponían de un descomunal patrimonio territorial. En éste sobresalían las dehesas. por tanto, para mejorar la gestión de su hacienda era indispensable averiguar qué sistema o sistemas de explotación permitían maximizar el rendimiento de sus pastizales. dicho en otros términos: los dirigentes económicos del monasterio debían de reunir la información necesaria para averiguar: primero, si era más rentable aprovechar las dehesas con ganado propio o, por el contrario, resultaba más beneficioso arrendarlas a terceros; y segundo, caso de que fuese más rentable explotar directamente sus pastizales, había que determinar qué clase de cabañas proporcionaría los mejores resultados. la documentación contable que venía elaborándose no aportaba la información suficiente para responder a estos interrogantes. la administración monástica venía contabilizando los ingresos y los gastos monetarios de sus cabañas. ahora bien, una parte de los esquilmos de las explotaciones pecuarias se destinaba al autoconsumo y una parte considerable de los insumos de las cabañas no se adquiría en el mercado (por ejemplo, casi todas las yerbas, y éstas constituían la principal partida de los costes de las ganaderías). por consiguiente, los rectores económicos de la comunidad guadalupense no podían calcular los vaBs y los beneficios de sus cabañas. En consecuencia, les resultaba imposible comparar de manera precisa la rentabilidad de la explotación directa de sus dehesas con la de los arrendamientos de éstas. las “Hojas de ganado”, que comenzaron a elaborarse a finales del siglo xvI, si no antes, permitieron al monasterio conocer las rentabilidades medias anuales de sus ganaderías y compararlas con las que le proporcionaba el arrendamiento de diversas dehesas. El objetivo de las “Hojas de ganado” era calcular el beneficio generado por cada una de sus cabañas. para ello en los ingresos o “provechos” se reflejaba el valor de todos los esquilmos, tanto de los vendidos en el mercado como de los destinados al autoconsumo del monasterio; en los gastos, por su parte, se contabilizaba el valor de todos los insumos, tanto de los comprados en el mercado como de los que constituían factores de producción propios y de los que procedían del “output” de otras explotaciones de la “casa”. por consiguiente, los rectores del monasterio aplicaron el concepto de coste de oportunidad de manera sistemática a partir de finales del siglo xvI. desde un punto de vista contable, las “Hojas de ganado” entrañaron una importante novedad: el uso del criterio de devengo (tema que se analiza con cierto detalle en el texto de Esther Fidalgo). las “Hojas de ganado” permitieron al monasterio constatar que la rentabilidad media anual de sus cabañas ovinas y bovinas era superior a la que le reportaba el arrendamiento de algunas de sus dehesas. Es decir, la explotación directa de sus pastizales constituía mejor alternativa que la explotación indirecta de los mismos. los jerónimos optaron por potenciar sus ganaderías de renta, lo que contribuyó a que los balances económicos del monasterio tendiesen a ser más satisfactorios después de 1640, ya que a partir de dicha fecha los beneficios medios de las cabañas lanares fueron relativamente elevados. En definitiva, la administración monástica, ante la adversidad, fue

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capaz de diseñar y desarrollar un documento contable adicional que le aportó la información precisa para elegir el sistema de explotación más eficiente para sus pastizales, los cuales constituían el elemento fundamental del patrimonio territorial de esta casa jerónima. por consiguiente, la innovación contable resultó crucial en la mejora de la gestión económica lograda por el monasterio de guadalupe en el siglo xvII.

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PONENCIAS Y COMUNICACIONES

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ORÍGENES DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA EN PORTUGAL (BREvE RESUMEN)(1) MANUEL BENAvENTE

1. Siglo XIII – Alfonso II 1.1. Antecedentes vale la pena recordar en media docena de líneas los antecedentes de las decisiones administrativas de nuestros primeros reyes. En el curso de la reconquista cristiana, toledo fue tomada por alfonso vI, abuelo de alfonso Henriquez, en 1085. los almorávides fueron llamados a la península en auxilio de los reinos de taifas de sevilla y Badajoz, venciendo a los cristianos al año siguiente en Zalaca (1086). yusuf, jefe almorávide, no satisfecho con la proeza, invadió por su cuenta los reinos de taifas, acelerando con ello la inestabilidad político-social en el sur de la península. a principios del siglo xII los almohades invirtieron la situación, entrando los almorávides en decadencia. Este período es conocido como el de los nuevos reinos de taifas. nuestro rey alfonso Henriquez contribuyó a desalojar a los almohades, que en el tiempo de sancho recuperaron posiciones. sancho, acosado por los árabes ypor la peste se vio obligado a poblar territorios, legando a su hijo alfonso no menores preocupaciones de índole administrativa.

(1)

traducción del portugués por Esteban Hernández Esteve.

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1.2. Alfonso II nuestros primeros reyes, en su constante deambular por el reino, bien para visitar a los vasallos, bien para guerrear contra los enemigos, se hacían acompañar, además de por su comitiva, por la imprescindible documentación que, como puede suponerse, no sería nada fácil de transportar. ante el riesgo de que los documentos se perdiesen, los monarcas ordenaban hacer varias copias, algunas de las cuales quedaban en los archivos eclesiásticos, mientras otras permanecían en poder de los funcionarios palatinos. Entre los documentos más importantes se contaba ciertamente el libro de rentas de la corona, que incluiría aforamientos, arrendamientos, compra y venta de propiedades. apenas comenzado el reinado de alfonso II tenemos noticia de que el rey, en 15 de julio de 1216, mandó registrar un reglamento económico de la casa real en el libro Iv de recabedo regni, del cual se redactaron cinco copias. En una ley de 1222 el rey ordenó que de los cinco ejemplares que ordenó hacer, el quinto quedara en poder de “... ille qui tenuerit quartum librum de recabedo regni mei et sedet inde rescriptum de illis in quator libris de recabedo regni”. tal hecho indica probablemente que ya entonces se anotaban de forma sistemática los ingresos de la casa real, constituyendo una contabilidad muy rudimentaria, y que ya había un funcionario responsable de este libro, antecesor de lo que en el siguiente siglo sería el veedor de la Hacienda. por otra parte, en estos tiempos la comprobación de las cuentas públicas competía al rey asistido de la curia real, especie de consejo o parlamento. dada la creciente complejidad de la vida pública y del aparato administrativo y financiero del país con motivo de las operaciones comerciales, las funciones de la curia real se desdoblaron en dos nuevas instituciones: el consejo real y las cortes. El rey delegaba en el consejo real la comprobación de la contabilidad, que incumbía al “portarius maior” o subastador mayor, encargado de supervisar el cobro de los derechos fiscales. más tarde este funcionario fue sustituido por los oidores de la portería u oficina de subastas y, finalmente, por los veedores de la Hacienda. volviendo a alfonso II, debe decirse que tal vez este rey repose injustamente en la penumbra de la historia, pues, en verdad, este nieto de alfonso Henriquez, que apenas gobernó doce años a principios del siglo xIII, fue el primero en reunir la curia en 1211, habiendo quien opina que su capacidad legislativa estuvo a la altura de la del propio papa. En cualquier caso, esta fue sin duda la primera manifestación de poder regio en la península en el plano legislativo, pues sólo mucho más tarde alfonso x el sabio promulgó el código de las partidas. no quedó aquí alfonso II. En la misma curia apareció la primera ley de desamortización, prohibiendo a los monasterios y órdenes adquirir bienes raíces, excepto con el propósito de dedicar sus rendimientos a celebrar oficios por el alma de los monarcas.

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En 1217 se elaboró por primera vez en portugal un registro oficial de las disposiciones regias con referencia a 1211 y en 1220 se realizaron los primeros inventarios generales –otra innovación–relacionando de forma sistemática los bienes de la corona. con todas estas preocupaciones jurídico-administrativas no es de extrañar que alfonso II tuviera relaciones bastante difíciles con el clero y la nobleza, dificultades que, dicho sea de paso, heredó de su padre y que, a su vez, legaría a su hijo sancho II, que se preparabapara gestionarlas de la forma dramática que conocemos.

2. Departamento de las Cuentas – Antes de Juan I un siglo después, expulsados los moros del sur y estabilizadas las fronteras al norte y al este, se fijó la residencia real en lisboa, con la consiguiente sedentarización de los distintos órganos de la administración pública, y entre ellos los de contabilidad y archivo. de esta forma, en tiempos del rey dinis existió un departamento, cámara o casa de las cuentas (Repartição dos Contos o, simplemente, Os Contos) donde se concentraban las cuentas de la Hacienda real, según explica un documento del 16 de junio de 1296. más tarde, en 1370, aparecieron los veedores de la Hacienda, a quienes competía la administración superior del patrimonio real y de la Hacienda pública, fiscalizando localmente los ingresos y los gastos efectuados. también competía en estos tiempos a los contadores del departamento de las cuentas de lisboa tomar y verificar las cuentas de todos los almojarifazgos del país, mientras que los contadores del rey se encargaban de llevar las cuentas de la casa real. El 4 de octubre de 1375 el rey Fernando ordenó conceder una carta de privilegio a los contadores, escribanos y subastadores o porteros que servían en “Os Contos”, lo que muestra que el departamento de las cuentas contaba ya en esa época con una organización bien planificada. En 1378, Juan anes, veedor de la Hacienda, fue la persona que asentó un documento relativo a la torre del castillo de lisboa.

3. Desde la primera Reglamentación de las Cuentas hasta 1516 En el reinado de Juan I las certificaciones de los escritos conservados en la “Torre do Tombo”, es decir, en el archivo real, se daban en papel sellado con el sello del departamento de las cuentas, costumbre que continuó durante los reinados de los

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reyes duarte y alfonso v. sin embargo, a pesar de esta vinculación, parece, según virginia rau, que a partir de este momento el archivo real y el departamento de las cuentas se disociaron, separándose definitivamente la contabilización de la gestión de los fondos. de tal modo, cuando Fernão lopes expedía certificaciones selladas con el sello de “Os Contos”, se titulaba solamente vasallo del rey y custodio de las escrituras del Tombo. con este rey, “Os Contos” de lisboa se fraccionaron en dos partes: de una, las diversas contadurías esparcidas por todo el reino, sujetas a la fiscalización de los veedores de la Hacienda, de la otra, la ciudad de lisboa y su comarca. al emitir la reglamentación más antigua del departamento de las cuentas, fechada en 5 de julio de 1389, el poder pretendió disciplinar la burocracia, tanto central como periférica. En 1404 se creo el cargo de contador mayor. a partir de este momento, “Os Contos” del rey ganaron preponderancia, mientras la importancia de “Os Contos” de lisboa en la organización financiera del país decaía. En 1419 se promulgó una segunda reglamentación, en la que se determinó que todas las rentas percibidas en la ciudad y en su término, tanto en concepto de derechos como de sisas, fuesen guardadas en el tesoro y conferidas por los contadores y escribanos. En 1434, durante el reinado de duarte, surgió una tercera reglamentación, pero sólo para “Os Contos” de lisboa, en la que se encomendaba al contador mayor que procurase controlar y evitar la negligencia de los funcionarios. ya en el reinado de manuel I, en el año de 1504, se creo el cargo de preveedor mayor, transformándose “Os Contos” del reyen “os contos” del reino y casa. posteriormente, durante los reinados de Juan II y manuel I, los contadores de “Os Contos” de lisboa pasaron a integrarse en “Os Contos” del reino y casa, lo que les supuso un ascenso social. En 1520 un edicto les autorizó a viajar en mula por todo el reino. sobre ellos tenía autoridad el mayordomo mayor y veedor de la casa real, así como el preveedor de las cuentas de la casa, siendo competencia del primero darles posesión de sus cargos y del segundo destinarlos a los lugares determinados por el monarca.

4. Reglamentación y Ordenanzas de la Hacienda de 1516 Esta reglamentación reguló la contabilidad pública durante más de un siglo. las reformas introducidas por este documento establecieron una contabilidad más compleja y organizada que la que se llevaba hasta entonces. se creo un sistema de registro que separaba las contabilidades locales de la contabilidad central.

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poco después, en 1530, se creó la casa de las cuentas de goa, a la que en 1589 se dio una reglamentación. En 1560 tuvo lugar la fusión de “Os Contos” del reino y casa con “Os Contos” de lisboa, situación que no fue alterada por la reglamentación de 1627, manteniéndose hasta el final de la “Casa dos Contos”, en el reinado de José I. veamos a continuación, muy resumidamente, las contabilidades locales y la central: Contabilidad local los elementos esenciales del sistema de registro eran ellibro de pujas (livro de lanços), el cuaderno de remates (caderno de arrematações) y el cuaderno del almojarifazgo. Libros de pujas Elaborados por los contadores comarcales, contenían todas las rentas y derechos de las respectivas comarcas; en ellos se asentaban las pujas efectuadas. los contadores recorrían sus comarcas en octubre pregonando las rentas para el año siguiente. de estos libros se extraían los elementos necesarios para elaborar los cuadernos, comparando las pujas efectuadas con las anteriores en vigor y enviando al rey dicha información en el mes de noviembre. Cuadernos de remates se elaboraban a partir de los libros de pujas y registraban los importes que se habían pagado por los arrendamientos en los dos últimos años. se entregaban copias a los veedores de la Hacienda no más tarde del 1 de enero del siguiente año. servían asimismo de base para los asientos de la contabilidad central. Cuadernos del almojarifazgo organizados por el almojarife, constituían una especie de cuenta corriente, indicando los valores recibidos y los pagos efectuados. Contabilidad central los elementos esenciales de esta contabilidad eran el libro del tombo, el libro de los almojarifazgos y el sumario. Libro del Tombo los contadores de las comarcas tenían la obligación de relacionar todos los bienes reales –rentas, derechos, realengos, aforamientos, etc.– distinguiendo lindes, títulos de propiedad y todos los detalles necesarios. de esta relación se enviaba a la corte un resumen que servía de base a un registro o inventario general de todos los bienes del rey.

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Libro de los Almojarifazgos Este libro era la pieza central de la administración financiera del país. En él se registraban todas las rentas del reino, clasificadas por almojarifazgos, y su responsable expedía las notas certificando la liquidación de las cuentas. Sumario relación de las rentas reales confeccionada por los veedores de la Hacienda, a partir de los arrendamientos hechos, o en su caso de las rentas llevadas por administración debido a no haber encontrado quién las arrendase. aunque esta reglamentración fue, sin duda, la más sofistificada y compleja, continuó sin atender debidamente el imprescindible control de los ingresos, que forzosamente debía estar centralizado. de este modo, con los gastos asignados a determinados ingresos y toda una clase burocrática central y periférica con poderes para efectuar estas asignaciones, así como con una competencia ejecutiva concebida a base de cargos hereditarios e influencias palatinas, está claro que en poco se podía disminuir la trama por donde circulaba el fraude y la incompetencia.

5. “Los dineros de contar” y la contabilidad En una sociedad analfabeta como la medieval, era indispensable un sistema simple, fácil y mínimamente creíble que evitara los escritos en la medida de lo posible. de tal manera, en portugal sobre un paño verde, en Inglaterra sobre un paño ajedrezado o en Francia haciendo lo que a. dupont llama, ironizando, “partie de loto”, los “contos” o “dineros de contar” portugueses, los jetones españoles o los getons franceses, fueron un instrumento indispensable para que los funcionarios pudiesen “hacer las cuentas”. Estos “dineros de contar” eran pequeños objetos en forma de monedas que, según su colocación en determinadas cuadrículas de paño, podían representar unidades, decenas, docenas, centenas, millares, etc. Este paño ajedrezado era llamado exchequer, nombre del que se deriva el título usado todavía hoy por el ministro de Hacienda en la gran Bretaña. Esta práctica tenía que ver con la dificultad de hacer las operaciones aritméticas en esa época, nada facilitadas por la numeración romana. tanto era así que ya en el siglo xIv apareció una numeración compleja, mezcla de la numeración romana con letras del alfabeto, de la que se ofrece un ejemplo a continuación: 3620 = ii jb jxx Este tipo de representación numérica se mantuvo durante siglos, de forma que en los libros de contabilidad del siglo xvIII se encontraba todavía presente.

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se justificaban de esta manera el paño, los “dineros de contar” y las columnas que permitían hacer las cuentas y pregonar los resultados en voz alta, de forma que otros oficiales las oyesen y las concordasen, pasando acto seguido a comprobar otra cuenta. Este es también el origen de la palabra auditor. En portugal y, por lo que parece, también en castilla, los “dineros de contar” eran colocados en un paño verde, pero sin columnas y sólo su posición en el paño indicaba el valor representado por cada “dinero de contar”. Estos “dineros de contar” aparecieron en el reinado del rey Fernando y se mantuvieron por lo menos hasta el siglo xvII. no parece que en portugal existiera la tradición de ostentar riqueza utilizando oro para elaborar los “dineros de contar”, pues normalmente eran fabricados de latón. En lo que concierne a las anotaciones escritas propiamente dichas, por lo que sabemos, hasta el siglo xvI eran compactas, es decir, los números no estaban separados del texto. sólo a partir del siglo xvI se comienza a percibir una separación entre los caracteres numéricos y los caracteres alfabéticos. más aun, se impone la costumbre de repetir en el texto por extenso las cantidades consignadas en caracteres numéricos a la derecha. siguiendo lo que dice virgínia rau, debe observarse sin embargo que el libro de cobros de alvaro pacheco de 1470 anticipa esta evolución, pues ya separa dichos caracteres.

LOS “DINEROS DE CONTAR” Y LAS CUENTAS LAS CASILLAS DEL “EXCHEQUER” como se indicaba anteriormente, la posición de los “contos” o “dineros de contar” en las casillas era lo que determinaba su valor. de tal forma, en cada casilla el “conto” situado en el angulo superior izquierdo valía diez unidades de las correspondientes a la columna en que estuviera situada la casilla dentro del tablero ajedrezado; el “conto” situado en el angulo superior derecho valía cinco de estas unidades; y, finalmente, los “contos” situados en cualquier otra posición, cualquiera que ésta fuese, valían solamente una unidad cada uno. veamos ahora un par de ejemplos de lo dicho: 1.er ejemplo 0 0

2.º ejemplo 0

0 0

0 19 = bbbiiijº

7 =bijº

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USO DEL “EXCHEQUER” O TABLERO AJEDREZADO a continuación, veremos un ejemplo de suma de cuatro cantidades en libras, sueldos y dineros sobre el tablero ajedrezado, recordando que 1 libra = 20 sueldos y que 1 sueldo = 12 dineros: 00000000 00000000 0000000

00000000 00000000 0000000

00000000 00000000 00000000 00000000 0000000 0000000

00000000 00000000 00000000 00000000 0000000

00000000 00000000 00000000 00000000 0000000 0000000

00000000 00000000 00000000 00000000 00000000 00000000 00000000 total 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 000000 0000000 0000000 0000000 0000000 0000000 millares de centenas de veintena de libras 0 0 0 sueldos 0 0 0 dineros 0 0 0 libras 0 0 0 0 libras 0 0 0 0 libras 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0000000 0000000 000000 0 00000 00 000000 0000000

los importes considerados en el tablero, consignados en la notación moderna, serían los siguientes: libras sueldos dineros 15.200 620 - 1

total

libras

- 7

- 11

sueldos

dineros -

1.510 - 10

10.404 - 19

x iiij

iiijº

xbiiij

xxbij bij

xxb

27.735 - 11

- 6

bij

6. Plantilla de funcionarios En tiempos de Juan I existían el contador mayor, los contadores, los escribanos y el portero. las cortes de la guardia en 1465 fijaron los siguientes números para cada uno de ellos en el tiempo de alfonso v en 1465: 1 contador mayor

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8 contadores 10 escribanos En el reinado de manuel I, principios del siglo xvI: 1 contador mayor 10 contadores 10 escribanos, independientemente de los extraordinarios, que a la sazón se denominaban “supernumerarios”, manteniéndose así hasta los tiempos de Juan III. En lo que se refiere a “os contos” del reino y casa tenemos: En 1551, en tiempos de Juan III, el cuadro de funcionarios era como sigue: 1 preveedor 2 escribanos 3 reveedores 26 contadores de la casa 33 escribanos 2 mozos de la Hacienda 4 mozos de “Os Contos” 3 mensajeros de la casa 1 guarda de la casa 1 mozo En lo concerniente a “Os Contos” de lisboa: 9 contadores 10 escribanos 1 mozo 1 portero (resumen de cristovam rodrigues de oliveira) sin embargo, estos números varían bastante. Juan Brandão, por ejemplo, en su Estadística de Lisboa de 1552 nos da otros números y el matemático pedro nunes en una carta de dedicatoria que antecede a su Libro de Algebra señala la existencia de 40 contadores en la Hacienda real. con la fusión de “Os Contos” de lisboa y “Os Contos” del reino y casa en el reinado del rey sebastián se fijó en 20 el número de contadores y en 20 el número de escribanos, aunque v. rau señala un oficio en el que se indican 16 escribanos. Finalmente, en el tiempo de los Felipes, una provisión real de 1587 determinó que los escribamos serían 16. por esos mismos tiempos el número de contadores era de 12 y el de los preveedores de 3. digamos de pasada que durante el dominio español no parece que fuera alterada la estructura político social de la casa de las cuentas. virginia rau relata incluso el caso de un funcionario de “Os Contos” adepto del prior de crato, que vio su cargo confirmado después de 1580.

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7. Cargos Contador mayor Este cargo fue creado por Juan I, quien nombró contador mayor y requeridor de su Hacienda a gonzalo rodrigues camelo en 1404. ¿y que hacía el contador mayor? En la carta nombramiento de gonzalo rodrigues camelo se ordenaba a los almojarifes, escribanos, recaudadores y otros oficiales y justicias que obedecieran lo que el contador mayor les ordenase en servicio del rey, al tiempo que se mandaba al tesorero mayor y a los demás funcionarios de la Hacienda que pagaran lo que les mandase por las libranzas firmadas de su mano y a los contadores que lo recibiesen en cuenta como gasto; en caso de desobediencia o descuido de los oficiales de “Os Contos” en sus cargos, el contador mayor podría sancionarles y darles el escarmiento que estimase que correspondía al servicio del rey. a este contador mayor se le encomendó también la tarea de restringir a los otros contadores el privilegio de no tener caballo a partir del día de san Juan Bautista de 1411. desempeñaba asimismo funciones jurídicas. sustituía al veedor de la Hacienda en sus ausencias, y especialmente en las querellas entre contribuyentes, recaudadores, escribanos, receptores y requeridores de las sisas. Guarda mayor al aumentar el trabajo de contabilidad, del oficio de portero se desagregó parte de la tarea de archivo, apareciendo según virginia rau la figura del guarda o custodio de los libros y de las cuentas y receptor de la cancillería de “Os Contos”. En el siglo xvI este cargo no tuvo gran representatividad. con la unión de “Os Contos” del reino y casa y de “Os Contos” de lisboa cobró mayor importancia y responsabilidad. El contenido de su trabajo en tiempos de Felipe Iv y de su gobierno (1627) era el siguiente: anotar las faltas de los oficiales de “Os Contos”, expedirles certificación del tiempo que habían servido para cobrar sus sueldos, recibir todos los depósitos, prendas o dineros, recoger todas las consignaciones de gastos de la casa de “Os Contos”. del dinero recibido en depósito llevaba el uno por ciento. y prestaba una fianza de 1.500 cruzados (600.000 reales). recibía y custodiaba las cuentas acabadas, con los libros, cartas, justificantes, provisiones y despachos. Entregaba los finiquitos y justificantes de las cuentas. proponía y presentaba los mozos de “Os Contos” al veedor de la Haciendae indicaba las faltas o excesos cometidos por ellos a fin de que el veedor los sancionara.

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Preveedor a comienzos del siglo xvI, la creciente complejidad de los ingresos de la corona hizo aparecer el nuevo cargo de preveedor. Fue interpuesto entre los contadores y los veedores de la Hacienda de forma que cuando las cuentas llegasen a los veedores estuvieran ya bien comprobadas, al objeto de que los veedores no tuvieran que emplear tanto tiempo con ellas. El primer preveedor fue Juan mendes ciçioso (reinado de manuel I, 1504). En 1532, reinando Juan III se creó el cargo de preveedor mayor. se dividió entonces el cargo de preveedor, en preveedor de cuentas y preveedor de resúmenes. Estos preveedores se llamaban también reveedores (cristovam rodrigues, citado por virgínia rau). al fusionarse “Os Contos” del reino y casa con “Os Contos” de lisboa desapareció el cargo de preveedor mayor, pasando sus funciones a incorporarse a las del contador mayor. de acuerdo con lo que comenta virginia rau, para llegar a ser preveedor era necesario haber empleado toda una vida en las cuentas. Contador según virginia rau, el cargo de contador tiene intrigados de tal modo a los investigadores que, por ejemplo, paulo merea dice que “algunos documentos hacen referencia también a contadores, pero no es fácil decir de cierto cuál era el cargo que en este período era designado por este nombre ni deterninar el lugar que éste y otros funcionarios ocupaban en la jerarquía fiscal”. con alfonso Iv, los contadores tenían la obligación de examinar y liquidar las cuentas de los que recibían las rentas de la corona y de preocuparse por ejecutar las cartas de finiquito y aforamiento de los bienes reales. En el reinado de pedro el Justiciero se ampliaron sus tareas, recibiendo el encargo de vigilar e inquirir sobre la legitimidad de las personas a las que se eximía de prestar los servicios debidos al rey y de proceder al pago de determinados derechos. de este modo, las funciones del contador, más allá de la verificación de la exactitud de las cuentas públicas, se extendían ya muy probablemente a otras funciones de fiscalización y supervisión (virginia rau), que están perfectamente evidenciadas en los documentos que nos han llegado del tiempo del rey Fernando. de tal manera, en los años setenta y ochenta del siglo xIv los contadores recorrían el país tomando las cuentas y fiscalizando los arrendamientos de las rentas de la corona; a estos efectos, el rey Juan I creó dos contadores y escribanos de las comarcas. En la reglamentación de 1419, la toma y verificación de las cuentas públicas corría a cargo de nueve contadores y seis escribanos, mientras dos años después se ocuparon de tal menester ocho contadores y nueve escribanos.

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de acuerdo con la reglamentación de 1514 los contadores de las obras, tercias y residuos rendían cuentas al veedor cada tres años. según la reglamentación de 1516 los contadores de las comarcas pregonaban las rentas reales, escribían los libros de pujas, elaboraban los cuadernos de remates y preparaban los inventarios relacionando todos los bienes y rentas reales. también tomaban anualmente las cuentas de los almojarifes y receptores y cada dos años tenían que rendir cuentas a los veedores de la Hacienda. también los contadores del reino y casa y de la ciudad de lisboa tenían a su cargo múltiples tareas. verificaban, por ejemplo, las cuentas de almojarife de los esclavos reales y del factor de safim (1510), del arrendador de la sisa del trigo en lisboa, del tesorero de la especiería y del factor de Flandes (1511), así como del almojarifazgo del almacén de la ribera (1539), además de responder también en 1539 ante el veedor de la Hacienda del gasto de ciertas obras hechas en setubal de acuerdo con la instrucción dada por el maestre de santiago trece años antes. pero la vida de los contadores y de los restantes oficiales de “os contos” no estaba hecha tan sólo de deberes. desde muy pronto les fueron concedidos privilegios, como por ejemplo en 1375, año en que obtuvieron licencia para poder traer pan y otras cosas de las comarcas donde las hubiesen comprado o tuviesen propiedades. como oficiales de la casa real fueron eximidos de la obligación de tener caballos y armas y de concurrir a los alardes, con presos o dinero, de servir por mar o en tierra, de pagar impuestos de trabajo, pechos, contribuciones, y nadie podía alojarse en sus casas, bodegas y caballerizas, ni tomarles pan, vino, ropa, paja, leña, gallinas o ganado. no obstante, en 1410, el rey Juan I debido a las guerras con castilla les recortó el privilegio relativo a la obligación de tener caballos, como ya más arriba hemos comentado a propósito de gonzalo rodrigues camelo, el primer contador mayor. una vez desaparecida la emergencia, les fue renovado el privilegio por la carta del príncipe duarte en 1421. y las confirmaciones de los privilegios se fueron repitiendo durante los reinados de duarte, alfonso v y manuel I. también en términos de jubilación gozaban de privilegios los funcionarios de “Os Contos”, pues recibían una carta de jubilación que les garantizaba la manutención y el vestido. asimismo estaba más o menos garantizada su continuidad en los oficios. y como en otros casos, los hechos de armas y la posición social, por ejemplo, influían muchas veces en la designación de los cargos. sólo que tratándose de puestos eminentemente técnicos, cualquier incompetencia se hacía más patente. por cierto que a este respecto, y aun siendo claramente una excepción a la regla, puede señalarse que la familia campos andrade sirvió durante más de un siglo en la “Casa dos Contos” y, por lo que parece, siempre con competencia. Escribanos En la jerarquía de los funcionarios, los escribanos figuraban siempre después de los contadores y antes de los porteros. registraban y comprobaban toda la documen-

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tación que pasaba por la “Casa dos Contos”. Escribían las cartas regias, las cartas de finiquito, los mandamientos, los albalás o edictos y ordenaciones, fuesen del rey, de los veedores o de los contadores, en los libros de registros de “Os Contos”. normalmente se adscribían a determinado contador para realizar tareas especificas. cuando en el último cuarto del siglo xvI, portugal comenzó la cuenta decreciente en el poderío de su imperio, hubo que recolocar a mucha gente en el funcionariado de palacio y la “Casa dos Contos” no fue una excepción. por lo regular se trataba de gente bien remunerada. cuando, por ejemplo, en tiempos del rey sebastián se envió a un escribano de “Os Contos” como contador a salvador de Bahía para tomar las cuentas de los recaudadores y almojarifes de “Os Contos” del Brasil, se le asignó un sueldo de 100.000 reales, más un puesto asegurado de contador a su regreso, una pensión de 20.000 reales para su mujer si enviudaba y la seguridad un cargo de escribano para un hijo o un yerno. y si había escribanos o contadores que conseguían su cargo gracias a sus hechos en africa o en la India, no faltaban tampoco los que después de haber sido funcionarios de “Os Contos” partían a la aventura para hacer conquistas de ultramar. así ocurrió con la desastrosa aventura de alcacer-Quibir, en la que se embarcaron cinco escribanos de “Os Contos”, muriendo dos y teniendo que ser rescatados los restantes, que regresaron a “Os Contos”, ascendiendo uno de ellos al cargo de contador. a finales del siglo xvI el número de escribanos de “os contos” del reino y casa era de dieciséis, poseyendo el oficio en propiedad. los que servían el oficio interinamente ejecutaban el mismo tipo de trabajo que los propietarios. Juez a finales del siglo xIv el oficio de juez estaba integrado en el departamento de las cuentas. le estaba asignado un sueldo de cien libras mensuales, mientras que los escribanos y el portero recibían cincuenta y los mozos veinticinco. Juan I le dio la atribución de juzgar en los procesos relativos a ejecuciones por deudas a la Hacienda. aunque a veces los contadores juzgaban también algunos casos de esta índole. normalmente los jueces eran elegidos entre los contadores, lo que de alguna forma les confería independencia. será preciso esperar hasta el rey sebastián y probablemente hasta la reforma de 1560 para una mejor definición de las competencias de esta magistratura. sólo en el tiempo de los Felipes será confiado el oficio de juez a un magistrado de carrera. Ejecutores Hasta el siglo xvI no se estructuran verdaderamente las atribuciones de este oficio. procedían al cobro de las deudas ejecutando los bienes y hacienda de los deudores, y promoviendo su encarcelamiento si no había bienes que embargar, a través del

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correspondiente mandamiento pasado a los alguaciles de ejecución. les estaba prohibido recibir dineros o prendas, rindiendo cuentas cada tres años de las ejecuciones realizadas. Escribanos de ejecuciones Este oficio aparece en “Os Contos” del reino y casa en el siglo xvI. requerían a las partes a que pagasen su deuda, embargando sus bienes, ejecutándolos y rematando su hacienda. a partir del momento en que el contador mayor o los ejecutores les mandasen requerir a una persona, tenían seis días para hacerlo, bajo pena de ser suspendidos por el plazo de un mes. Este cargo mostraba las mismas características generales de los demás cargos de “Os Contos”: interinidad, propiedad, hereditariedad y transmisibilidad a parientes o a extraños por renuncia. Porteros En 1395 había dos hombres con este oficio, aunque en 1404 sólo aparece uno. se admite que uno de ellos ejercía el oficio en “Os Contos” del rey. sus funciones iban desde archivero hasta receptor de los dineros de la cancillería de las casa, incluida la vigilancia de la puerta. En la reglamentación de las cuentas de 1434 se dice que el portero debía tener las puertas de “Os Contos” bien cerradas, distribuir por la mañana las cuentas a los contadores, guardar los documentos y justificantes, y rendir cuentas cada trimestre a un contador. El portero custodiaba asimismo el papel, la tinta y el pergamino necesarios para el consumo de la “Casa dos Contos” y debía guardar los libros y justificantes de los contadores y escribanos mientras éstos no quisieran desprenderse de ellos. Alguacil Hasta 1579 no fue informado el rey de la necesidad de un alguacil en “Os Contos” del reino y casa con motivo de la fusión con “Os Contos” de lisboa. sus funciones consistían en hacer las ejecuciones y diligencias que el contador mayor le ordenase. Mozos Juan I es quien nombra por primera vez mozos para “os contos”. debían aprender los rudimentos de la profesión de contadores o escribanos. para su nombramiento era necesaria una carta regia, lo que significa que era un cargo apetecido. tenían que ser aplicados y sus ocupaciones variaban según fuera el funcionario a cuya tutela estuviesen sometidos.

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El contador mayor los mandabaa que requirieran a los deudores para que fuesen a pagar sus deudas a “os contos”. con el transcurso del tiempo los nombramientos se fueron haciendo hereditarios o conseguidos por influencias palatinas, como en el caso de los restantes cargos. Mensajeros aparecen en el siglo xv en “Os Contos” de lisboa y en “os contos” de ceuta. En el siglo xvI, Juan III decía que su mensajero trabajaba con eficacia y competencia en “Os Contos” llevando los libros y las cuentas al archivo. Médico y cirujano sólo aparece en la reglamentación de las cuentas de 1627. lo indicamos aquí a título de mera curiosidad, y estaba encargado de tratar a los funcionarios y, de acuerdo con los métodos de la época, de sangrarlos siempre que los humores les alterasen las funciones orgánicas.

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Bibliografía aZEvEdo, l. lÚcIo: Épocas de Portugal Económico (lisboa, clássica Editora, 1988). Brandão, João: Grandeza e abastança de Lisboa em 1552 (livros Horizonte, 1990). Franco, antónIo l. sousa, E paIxão, JudItE cavalEIro: Magistrados, Dirigentes e Contadores do Tribunal de Contas e das Instituições que o precederam (lisboa, tribunal de contas, 1995). macHado, JosÉ pEdro: Grande Dicionário de Língua Portuguesa (amigos do livro Editores, 1981). rau, vIrgÍnIa: A Casa dos Contos (Faculdade de letras da universidade de coimbra, 1951). varIos: Tradição e Modernidade (lisboa, tribunal de contas, 1993).

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LA LIQUIDACIÓN DE LA EMPRESA HARINERA LA MONTSERRAT, S.A. HELENA BENITO MUNDET

Resumen En octubre de 1995 se hizo donación al arxiu Històric de girona del fondo documental referente a la actividad de la fábrica harinera la montserrat, dedicada al comercio y fabricación de cereales y harinas. Ésta fue construida en girona en 1898 y mantuvo su actividad hasta 1981 (el expediente de cese de la industria esta fechado en mayo de 1984). Este fondo está formado por un total de 1546 libros, 176 cajas y 137 planos, lo que constituye buena parte de la documentación que generó esta empresa a lo largo de su vida. En esta comunicación vamos a centrarnos en la última etapa, 1959-1981, en la que se produce el cierre del negocio y la liquidación de la sociedad que lo gestionaba, la empresa Harinera la montserrat, sa. nuestro objetivo es poder determinar las causas que motivaron el declive de su actividad productiva y, en consecuencia, su posterior cierre y liquidación. Índice: 1. Introducción. 2. la empresa Harinera la montserrat. 3. la situación de la empresa desde 1960. 3.1. El mercado de trigos y harinas. 3.2. los balances. 3.3. los resultados. 3.4. la producción. 3.5. los bancos. 4. conclusiones. 5. Bibliografía.

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1. Introducción

sta comunicación, que presentamos hoy aquí, recoge los resultados parciales de una investigación que estamos llevando a cabo, dentro del marco de una tesis doctoral sobre la documentación de una empresa de girona que se fundó a finales del siglo pasado, en 1898, y se disolvió de forma definitiva en 1984. Esta tesis doctoral esta dividida en dos partes bien diferenciadas. En la primera intentamos concretar el marco social, jurídico, cultural, ... en que se desenvolvió la actividad de esta empresa. En la segunda analizamos el desarrollo de dicha empresa, a lo largo de su vida, principalmente a través de toda la documentación depositada en el archivo. dentro de este segundo apartado hemos realizado un estudio de la evolución de la empresa desde el punto de vista mercantil, fabril, jurídico y contable. Queremos insistir nuevamente en que lo que hoy presentamos aquí sólo son los resultados de parte de nuestra investigación, y que a medida que podamos avanzar en ella podremos completar a su vez las conclusiones que vamos a exponer. aquí nos hemos centrado en la última etapa de su vida, la liquidación de la empresa, que podemos considerar que empieza en el año 1981, en el que se procede a realizar la última molienda, y termina en el año 1984, en el que se hace efectiva la liquidación de la sociedad. a pesar de que los límites temporales quedan bien determinados hemos considerado conveniente ir un poco más allá, con el objetivo de averiguar cuáles fueron las causas que motivaron el cierre de la empresa. por ello hemos empezado nuestro estudio en el año 1960, y hemos analizado la evolución de la empresa durante algo más de 20 años. la razón que nos ha llevado a escoger esta fecha, y no una fecha anterior, está en el hecho de que a partir de ese año los balances se elaboraron con fecha 30 de junio, en lugar del 31 de diciembre. dado que se trata de una actividad en la que pueden existir importantes diferencias en función de la época del año, queríamos que todos los balances estuvieran realizados en la misma fecha. Finalmente, se procedió a excluir el del año 1959 porque éste se refería sólo a medio año, des del 1 de enero hasta el 30 de junio.

2. La empresa harinera la Montserrat la fábrica de harinas se construye en el año 1898, y a partir de ese momento fue gestionada por distintas empresas. En primer lugar por la sociedad José Ensesa y compañía, sociedad en comandita, desde su fundación hasta 1917; posteriormente, desde 1918 hasta 1936, como negocio de la familia Ensesa; y, por último, desde 1936 a 1939, durante la guerra civil, la empresa fue colectivizada.

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a principios del mes de febrero de 1939, con la liberación de la ciudad por parte del ejército nacional, la familia Ensesa recupera la propiedad del negocio, que será nuevamente gestionado como empresa familiar hasta 1942. a principios del año 1940 fallece el fundador, José Ensesa pujadas, y el negocio pasa a ser propiedad de uno de sus hijos, José Ensesa gubert. Éste decide fundar una nueva sociedad, Harinera la montserrat, s.a., constituida el día 30 de marzo de 1942, que se encargará de la gestión del negocio sin que sea traspasada la propiedad del mismo, a través de un contrato de arrendamiento de todos los edificios y la maquinaria incluidos en el patrimonio de la empresa. En ese momento la capacidad de molturación de la fábrica era de 93.000 kilos diarios de trigo. la actividad de la empresa continuó hasta septiembre de 1981, en que se realizó la última molienda de trigo, parándose definitivamente la producción. En 1983 se procede a la venta de los derechos industriales y de la maquinaria, y en 1984 la empresa se disuelve definitivamente.

3. La situación de la empresa desde 1960 para poder conocer cuál era la situación de la empresa durante sus últimos años y determinar las causas que motivaron su cierre, hemos estudiado la documentación que sobre esta época se encuentra en el archivo, de la que podemos destacar los libros de contabilidad, demás libros oficiales, correspondencia mercantil, actas de la Junta general de accionistas, expedientes de petición de préstamos bancarios,... según hemos podido observar en la documentación anterior, los problemas que afectaron a la empresa fueron de diversa índole. según parece, inicialmente se trataba de un problema de liquidez, que posteriormente se fue agravando hasta llegar a la desaparición de la empresa. veamos de manera más detallada cada unos de estos problemas. 3.1. El mercado de trigos y harinas El mercado de trigos y harinas se caracteriza durante este período por un continuo incremento de los precios del trigo, y por la dificultad de repercutir estos aumentos al precio de la harina debido a la falta de acuerdo entre los industriales del sector. Esta falta de acuerdo también queda patente en las distintas reuniones que realizaba la patronal del sector, y, según parece, sería la causa de que no se aplicaran medidas más efectivas para solucionar la situación de crisis que vivía el sector. En un informe sobre la situación del mercado en la provincia de girona, fechado en 1964, se especifica que los principales problemas del sector son la centralización del comercio del trigo, la obligatoriedad de pagar un canon al servicio nacional del trigo, la excesiva capacidad molturadora del país, y la existencia del mercado negro en el que se podían conseguir trigos a precios más bajos, y por tanto también harinas

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a precios más bajos. se reconoce también en este informe que el mercado negro se centra principalmente en las zonas productoras de trigo, y, por tanto, las empresas harineras de la provincia de girona se encuentran en desventaja con las provincias de lleida y Huesca, que pueden ofrecer precios más bajos y plazos más largos. 3.2. Los balances según se observa en los balances, desde 1960, se produce un aumento continuado del valor total del pasivo del balance, debido principalmente a un aumento de las deudas a largo y a corto plazo, mientras que los fondos propios se mantienen estables. por un lado observamos un aumento del valor de los préstamos bancarios, y por otro de los efectos comerciales pendientes de pago. Estas letras, según se desprende de la correspondencia mercantil consultada, eran firmadas por un miembro de la familia Ensesa o por una empresa de la familia, y se utilizaban para poder descontarlas en los distintos bancos y obtener dinero en efectivo con el que hacer frente a las deudas a medida que éstas iban venciendo. Esta situación se complicó a medida en que se produjo un incremento de los tipos de interés a lo largo de estos años, lo que contribuyó al empeoramiento del estado económico y financiero de la empresa. por otro lado, observando la evolución del activo, se puede ver un progresivo aumento de las cuentas pendientes de cobro de clientes, lo cual a su vez contribuyó a agravar los problemas de liquidez. 3.3. Los resultados En cuanto a los resultados, podemos decir que en los libros de Inventarios y Balances no hemos encontrado la cuenta de pérdidas y ganancias, aunque nos consta que la realizaban, por ello hemos procedido a su reconstrucción a partir de las anotaciones de cierre de ejercicio del libro diario. según nuestros datos, la empresa empezó a obtener pérdidas a partir del año 1980, es decir, en los últimos años de vida de la empresa, por lo que, en base a esto, era difícil poder predecir un final tan cercano. paralelamente, hemos encontrado un documento no oficial en el que constan unos resultados que el encargado de su elaboración consideró como reales, y en los que se muestra la existencia de importantes pérdidas desde los años 1966/1967, como podemos ver en el cuadro siguiente: Años 1966/67 1967/68 1968/69 1969/70 1970/71

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Resultado “real” -

- 867.772 1.458.868 1.022.966 2.435.613 4.258.810

Resultado oficial 97.139,81 20.245,38 69.355,45 60.583,70 53.671,35

Años 1971/72 1972/73 1973/74 1974/75 1975/76 1976/77

Resultado “real” - 7.058.112 - 8.076.734 - 5.477.474 - 2.972.744 - 3.541.954 - 3.917.476

Resultado oficial 67.677,15 69.652,14 48.829,52 69.955,07 86.061,37 59.863,05

como puede observarse existe una gran diferencia entre los datos registrados en ambas columnas. pero no nos debe de extrañar que hubiera tales índices de pérdidas, sabiendo que se trabajaba muy por debajo de los niveles óptimos, que los gastos generales debían pagarse igualmente, y que se estaba produciendo un incremento de los tipos de interés y de los salarios de los trabajadores. todo ello contribuyó a un empeoramiento de la situación económica de la empresa. 3.4. La producción En las estadísticas de producción se observa una progresiva diminución de los kilos de trigo molturados a partir de 1964. teniendo en cuenta que el trigo se pagaba al contado y la harina se cobraba a plazo, es posible que el descenso en el nivel de las compras y, por tanto, en la molturación, fuera producido por una disminución del dinero disponible para este menester. para paliar esta escasez, a partir de 1973, observamos que se procede a la compra de trigos a 90 días con aval bancario. Este tipo de compra representa, según los años, entre el 51% y el 99% del total de las compras. pero, a pesar de que esto permitía la disponibilidad de trigos para molturar y el mantener el nivel de producción de harinas y el personal activo, tuvo un efecto negativo en la situación económica de la empresa, pues con este sistema se encarecía el valor del trigo entre 15 y 20 céntimos por kilo. al repercutir este incremento en el precio de venta de la harina, se quedaba en desventaja con el resto de empresas competidoras que podían ofrecer harinas a precios más bajos por utilizar el modo de pago al contado. 3.5. Los bancos otro problema derivado de la compra con aval bancario, era la imposibilidad de aplazar los pagos. En caso de falta de liquidez, el impago de una de las compras con aval comportaba la ejecución de todos los avales pendientes, estuvieran o no vencidos, y la imposibilidad de obtener nuevos avales. por otro lado, la situación fue complicándose cada vez más, hasta llegar a un punto en que a la empresa le fue imposible obtener nuevos préstamos bancarios. Esta negativa por parte de los bancos fue debida, seguramente, a la situación económica de ésta y de otras empresas que pertenecían a la familia Ensesa como Industrias Químicas tartáricas, s.a., tomás solés y cía. o J. cruz y cía. seguramente los bancos no estaban dispuestos a aumentar el riesgo con nuevos préstamos.

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para intentar solucionar estos problemas, a partir de 1976, se nombra a una persona que será la encargada de llevar el control financiero de ésta y de las demás empresas que pertenecían a la familia Ensesa, pero la situación económica en la que la empresa se encontraba era ya muy precaria, por lo que ya no se pudo salvar la empresa. posiblemente, el inicio del declive de la actividad productiva que se observa en 1978, pudo ser debida al hecho de que al no poder hacer frente al pago de las compras con aval bancario se procedió a ejecutar todos los avales pendientes. En el año 1979, ya no se realiza ninguna compra de trigo por este sistema, y las cantidades molturadas desde ese momento hasta el año 1981 se pueden considerar ridículas con respecto a la capacidad productiva de la fábrica. Finalmente, ante esta situación, se decide que la empresa cese en su actividad de producción y comercio de trigos y harinas, y se procede a la venta de las mercancías que quedaban en existencia, y de la maquinaria y de los derechos industriales a empresas harineras de soria, Zaragoza y girona. según las anotaciones del registro mercantil, la empresa queda definitivamente disuelta en abril de 1984.

4. Conclusiones una vez finalizada esta parte de nuestro estudio, pasamos a presentar las siguientes conclusiones, es decir, las causas que según nuestro parecer motivaron el cierre de la empresa: 1. las discrepancias existentes entre los empresarios del sector contribuyeron a que no se buscasen y aplicasen soluciones adecuadas para resolver la crisis que vivía el sector de la harina. 2. la competencia entre los fabricantes de las distintas provincias provocó una disminución de los precios de venta de la harina. 3. la falta de liquidez aparece como la causa más importante que finalmente llevó al cierre de la empresa. Entre las razones de esta falta de liquidez podemos destacar el hecho de que los plazos de cobro eran superiores a los plazos de pago, y las dificultades para cobrar las deudas pendientes de los clientes. 4. otras causas por las que la empresa pudo generar importantes pérdidas se encuentran en el aumento de los tipos de interés y de los salarios. por otro lado, la utilización del sistema de pago con aval bancario contribuyó también al aumento de los gastos y de los precios de las harinas. 5. por último, nos hemos encontramos con el hecho de que los registros oficiales podrían no reflejar adecuadamente la situación y los resultados de la empresa, por lo que sospechamos que las pérdidas fueron superiores a las que recogen los libros oficiales de contabilidad.

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REGULACIÓN CONTABLE Y PUBLICIDAD: LOS ESTADOS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS BANCARIAS (1844-1855) MERCEDES BERNAL LLORÉNS resumen. 1. Introducción. 2. El Banco Español de san Fernando. 3. El Banco de Barcelona. 4. El Banco de cádiz. 5. Balances y Estados de situación. 6. conclusiones. 7. Bibliografía.

Resumen En las décadas centrales del siglo xIx se sitúan los orígenes del capitalismo financiero en nuestro país, las sociedades anónimas bancarias irrumpen en la escena económica y con ellas posibilidades para el progreso, al tiempo que importantes riesgos que las autoridades intentaron limitar. Entre 1844 y 1855 una legislación restrictiva obstaculizó el desarrollo del sector bancario, ya que no sólo se impidió la creación de bancos sino que a los creados se les sometía a la vigilancia de comisarios regios y a serias restricciones en su actividad. sin embargo, también se inició un proceso de transparencia gracias a la obligada publicación en la gaceta de madrid de los estados contables de las sociedades anónimas bancarias, que nacían con el privilegio

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de emitir billetes, y que por lo tanto, para su normal desenvolvimiento, necesitaban de la confianza del público, al que generalmente se destinaba esta información. El análisis de la regulación contable que durante este periodo guió el funcionamiento de los Bancos de san Fernando, Barcelona y cádiz nos permitirá comprobar que España siguió las pautas que marcaban países con un mayor desarrollo del sistema financiero, aunque la publicación de los estados contables se realizó de forma irregular en el tiempo, y además dichos estados respondían a unas bases de presentación diferentes en cada entidad.

1. Introducción

n la primera mitad del siglo xIx la revolución liberal inicia el desmantelamiento de las estructuras del antiguo régimen, aprobándose el código de comercio de 1829 (1). los rasgos característicos de la sociedad anónima, también de la bancaria, en el código eran los propios de un momento de transición hacia nuevas estructuras jurídicas y económicas. para girón (1986, 189-192) estos rasgos se sitúan en un entorno jurídico-político bajo las ideas del mercantilismo, pero asociados al esfuerzo de incorporación a la actividad económica de los mercados de capitales. En consecuencia se mantiene la intervención jurídico-pública en su aprobación, en concreto del tribunal de comercio (2), aunque cuando pretendían algún privilegio, como era la emisión de billetes, era necesaria la aprobación real. la regulación contable del código (3) coadyuvaría a la creación de un mercado nacional: unificando la práctica de todos los comerciantes del país, para que el valor de los libros fuese igual en todo el territorio, para una mejor protección de los acreedores en caso de quiebra, y también, como mecanismo para dirimir las disputas entre comerciantes. siendo de aplicación completa a las sociedades mercantiles y a los comerciantes al por mayor, mientras que los requisito seran menores para los comerciantes al por menor.

la contabilidad era secreta, distinguiendo tres casos en los que se podía decretar la comunicación, entrega y reconocimiento general de los libros, que eran: los juicios de sucesión universal, la liquidación de compañía y la quiebra. por otra parte, la exhibición de los libros, a instancia de parte o de oficio, podía proveerse cuando la persona a la que pertenecían tuviera interés en la causa. El reconocimiento de los libros se debía efectuar en presencia del dueño o de un comisionado.

(1)

sobre su génesis y contenido puede verse rubio (1950).

(2)

sáinz de andino, en el senado a finales de 1847 debatiendo la nueva ley de sociedades por acciones, en plena crisis económica, justificaría estas disposiciones por la necesidad de adoptar cuantos medios pudieran contribuir a la creación de grandes empresas mercantiles e industriales y atraer capitales extranjeros. (3)

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sobre la regulación contable del código de 1829 puede verse Bernal (1998).

por otro lado, en ningún tipo de sociedad se podía impedir a los socios el examen de los documentos comprobantes de los balances que se formasen. aunque en las compañías comanditarias y anónimas este examen sólo era posible en las épocas y forma establecida en los estatutos y reglamentos. sin embargo, en Francia ya se había establecido, concretamente en 1818 (4), el envio semestral de los estados de situación de las sociedades anónimas al tribunal de comercio local y al prefecto para su remisión al gobierno, aunque hasta 1838 no parece que muchas empresas cumpliesen este precepto, y tampoco que el gobierno utilizase esos estados de situación para su vigilancia (Freedeman, 1979, 21). por otra parte, arrazola et al (1852, 468-469) enumera entre las recomendaciones de la comisión del parlamento inglés creada para estudiar las causas de la crisis de 1837 (5) la publicación periódica del activo y del pasivo de estos bancos. destacándose la inconsecuencia de obligar a dar cuenta semanal al gobierno de las operaciones del Banco de Inglaterra, y trimestral al público de la situación de su activo y su pasivo, y no hacerlo con los bancos privados. El primer ministro peel, cuando expuso los fundamentos de la reforma del Banco de Inglaterra, afirmaría que “nada podía contribuir más a establecer sólidamente el crédito del banco, y a prevenir los pánicos y las falsas alarmas, que la publicidad frecuente de sus operaciones” (arrazola et al, 1852, 501). los requerimientos de las cuentas de los bancos por las autoridades estaban presentes en massachussetts desde 1792, y desde 1806 con carácter mensual (chandler,1988, 69). En el mismo sentido, courcelle-seneuil (1857, 289-299) destaca que una ley de 1829 del mismo Estado obligaba al envio periódico de los estados de situación al gobernador y su publicación, señalando que la información que aportaban era muy incompleta. sin embargo, esas obligaciones de publicidad no se establecerían para los bancos de emisión privados en Inglaterra, a pesar de ser considerada como uno de los ejes donde descansaba la estabilidad del sistema, junto con la existencia de un capital proporcional a sus emisiones de billetes y la verificación por inspectores competentes (villaumé, 1857, 238). En el mismo sentido, J.s.mill (1848, 900-907) extendía la necesidad de publicar las cuentas a todas las sociedades por acciones con el privilegio de la responsabilidad limitada, llegando a decir que las leyes de la mayoría de los países, incluida Inglaterra, habían errado dos veces respecto a las compañías por acciones, una al dificultar su existencia y la otra al desatender la publicidad de sus operaciones. El objetivo de este trabajo es analizar las causas que provocaron la incorporación de regulación contable a la legislación sobre sociedades bancarias durante el periodo

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Instrucción del ministro del Interior a los prefectos y cámaras de comercio de 11 de julio de 1818.

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Esta crisis se atribuía principalmente a la desmedida emisión de billetes de los bancos privados y comerciales.

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1844-1855 (6). así estudiaremos qué normas contables se incorporaron en las primeras leyes de creación de bancos coincidiendo con lo que tedde (1999,138) denomina “un primer brote del moderno capitalismo financiero”, que posteriormente truncaría la crisis de 1847, para continuar con el análisis de la legislación anterior al bienio progresista 1854-1856. así como conocer cuál fue el grado de cumplimiento de esas normas, muy especialmente en lo que se refiere a la publicación de los estados contables de los bancos en la gaceta de madrid (7) y sus características.

2. El Banco Español de San fernando En 1843 se inician el reinado de Isabel II y la década moderada, imponiéndose un control total del gobierno sobre el sistema político. al mismo tiempo, comienza una fase expansiva en la economía española, y con ella un clima propicio para el desarrollo de las instituciones financieras. El primer banco que se había creado en España, bajo la forma de sociedad anónima, era el Banco nacional de san carlos en 1782, que sería liquidado y se convertiría en el Español de san Fernando en 1829. En ambos casos el grueso de sus operaciones se realizaba con el sector público. a partir de 1844 comerciantes y hombres de negocios promovieron bancos provinciales de descuentos, préstamos, depósitos y cuentas corrientes en las principales plazas, así en el mismo año se fundaron los bancos de Isabel II y de Barcelona, en 1846 se abrirían en cádiz dos bancos y una sucursal del banco de Isabel II, el Banco agrícola peninsular en madrid, la Caja de Descuentos de Zaragoza y la Sociedad Valenciana de Crédito y Fomento (8). los bancos de San Fernando y de Isabel II se fusionarían en 1847, creándose también el único Banco de Cádiz que continuó con sus operaciones. la norma de creación del Banco Nacional de San Carlos (9), establecía que después de leido y aprobado en junta general el inventario en el que se daban cuenta de

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la importante regulación contable que entró en vigor en las décadas centrales del siglo xIx ha sido estudiada en la literatura española por goxens (1985); Fernández-peña (1988); giner (1993) y Bernal (2000). mientras que para Francia son relevantes, bajo un prisma más amplio, los de Freedeman (1979) y lemarchand (1993). sin embargo, es en el reino unido donde la regulación contable de las sociedades por acciones en la época victoriana ha sido más extensamente estudiada (littleton, 1933, 1953; Edey & panitpakdi, 1956; chatfield, 1977; aranya, 1979; Edey, 1979; Edwards, 1980, 1985; Edwards & Webb, 1985; parker, 1990; Jones and aiken, 1995, 1999; Walker 1996, 1999; maltby, 1998). (7)

Hay que destacar la importancia que tiene en esta época la gaceta de madrid, ya que desde 22 septiembre de 1836 se había convertido en órgano de la expresión legislativa y reglamentaria, como se recoge en el “III centenario de la gaceta de madrid 1661-1961” (suplemento al B.o.E. 28/2/1961). (8)

ródenas (1982, 18) destaca su carácter de banca mixta donde se combinaba la actividad tradicional de la banca comercial con la promoción industrial de empresas, y que no contó con el privilegio de emisión. (9)

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real cédula de 2 de junio de 1782.

todas las operaciones del Banco, se imprimiría y publicaría en las gacetas una relación o estado de las ganancias (10). por su parte, para el Banco Español de San Fernando (11), se determinaba que los estados de liquidación del Banco, con el cuadro del dividendo que haya de hacerse, y la situación del fondo reservado, se imprimirían cada semestre, dándose ejemplares a los accionistas que los reclamasen. En esta etapa inicial tedde (1999,32) señala que, en la Junta de gobierno de 10 de julio de 1832, una comisión pospuso la segunda emisión de billetes hasta que en la primera Junta general se hiciera público el estado de sus fondos, operaciones y resultados, para que el público comprobara la solidez de la institución. poco tiempo después, en la Junta de 12 de marzo de 1833 se tomó el acuerdo de dejar de publicar el balance anual del Banco para, según palabras de la memoria, mantener secreta “el arca donde debe encerrarse el misterio del crédito..., misterio que publicado se destruye su virtud” (tortella,1973, 29). por otra parte, en los Estatutos también se establecía que el gobierno y la administración del banco se ejercerían bajo la inspección de un comisario regio, debiendo recaer este cargo en un funcionario con importantes conocimientos económicos. la figura del comisario regio estaría presente en todas las leyes de creación de bancos de emisión, y tenía como misión el reconocimiento de los libros, registros y asientos para cerciorarse de la legalidad de las operaciones, y el examen del informe y balance que había de presentarse a la junta de accionistas, comprobando si se hallaban conformes con los libros y documentos correspondientes (12). Estos comisarios regios eran retribuidos por los propios Bancos. la exclusiva dedicación del Banco de san Fernando al sector público, favoreció la creación, por un grupo de banqueros y bolsistas liderado por d. José de salamanca, del Banco de Isabel II (13), que justificó su aparición atribuyendo al Banco de san Fernando una política conservadora en susrelaciones con el sector privado. ambos competirían en la actividad bancaria, aunque en el de Isabel II primó la actividad bursátil (torrente, 1974, 169), y compartirían la posibilidad de emitir billetes. En el Reglamento interior de 23 de febrero de 1844 del Banco de Isabel II se establecía la impresión cada semestre de una memoria que comprendiera la historia de las operaciones hechas, expresando “los resultados sacados del balance de los libros”.

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sobre la contabilidad del Banco de san carlos en sus inicios puede verse Hernández Esteve (1989) “apuntes para una historia de la contabilidad bancaria en España”, Revista Española de Financiación y Contabilidad, n.º 58, pp. 21-96. (11)

Real Cédula de 12 de julio de 1829 (Massa, 1858, 686-688).

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la Junta general debía ser informada por medio de la memoria y del balance general de las cuentas anuales presentados por la Junta de gobierno, que era la encargada de determinar cada semestre, con arreglo al mismo balance y al estado del fondo de reserva, el dividendo de los accionistas. mientras que a los síndicos les correspondía examinar y comprobar todas las memorias, cuentas y balances. (13)

real decreto de 25 de enero de 1844.

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la dramática situación financiera que padecieron a finales de 1846 los Bancos de San Fernando y de Isabel II provocaría su fusión (14). determinándose que los resultados de las cuentas del Banco, tal y como apareciesen en las memorias que debían redactar en los periodos fijados por los reglamentos, se publicarían en la gaceta del gobierno, sin perjuicio de publicar también su situación en periodos más cortos, según determinasen los mismos reglamentos. la realidad económica española se encontraba muy condicionada por la grave situación financiera que padecía el Estado, y así la crisis monetaria internacional que se desarrolló en 1847, afectó con rapidez a nuestro país. El descrédito de los billetes del Banco de san Fernando a mediados de 1848 se intentó atajar, entre otras medidas, con la real orden de 21 de junio en la que se establecía la publicación en la gaceta de madrid del importe, series y numeraciones de todos los billetes que por cualquier concepto existiesen en circulación (15), “para dar seguridad al público de que no se harían nuevas admisiones de billetes, y de que iba a disminuirse el número de las que circulaba” (arrazola, 1852, 488-489). En 1849 (16), siendo alejandro mon ministro de Hacienda, se aprobó la reforma del Banco Español de San Fernando, creándose dos departamentos: uno de emisión y otro de operaciones comerciales, igual que lo había hecho la Bank Act en 1844 para el Banco de Inglaterra. En la misma se le daba la posibilidad de emitir billetes por una cantidad igual a la mitad de su capital efectivo, y se prohibía la fundación de nuevos bancos de emisión, y la concesión de préstamos bajo la garantía de sus propias acciones. así mismo se mantenían las facultades de los Bancos de cádiz y Barcelona para emitir billetes por una cantidad igual a su capital efectivo desembolsado y existente en el Banco. Hasta la aprobación de los nuevos Estatutos, el Banco Español de san Fernando se rigió por la Real Orden de 7 de diciembre de 1849, que determinaba que en los primeros diez días de cada mes se formaría y remitiría por el gobernador del Banco al ministerio de Hacienda, un estado donde figurasen las operaciones del mes anterior, la situación en el último día del mes, y el movimiento de billetes en la caja de descuentos y de acciones (17), aunque la forma de ese estado se aprobaría con posterioridad. En 1851 (18), con santillán como gobernador, se produciría una nueva reorganización del Banco de San Fernando, suprimiéndose la división del banco en dos secciones, y eliminándose la prohibición de crear bancos de emisión. así mismo se determinaba la publicación en la gaceta de madrid de los lunes de un estado, que

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real decreto de 25 de febrero de 1847.

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Esta medida también estaba incluida en la Bank act de 1844.

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Ley de 4 de mayo.

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ya era gobernador del Banco d. ramón santillán, cuya principal preocupación era el saneamiento a fondo de los activos de la entidad (tedde, 1997, 370). (18)

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Ley de 12 de diciembre.

debía formar el interventor, que manifestase el débito del establecimiento por billetes en circulación, depósitos y cuentas corrientes y sus existencias, tanto en metálico y barras de oro o plata, como en valores corrientes de plazo fijo y probable realización en 90 días. santillán envió el primer estado de situación, el 16 de febrero de 1852 (massa, 1858, 716), señalando que éste presentaba el activo y pasivo del Banco según la práctica establecida para conocimiento del consejo de gobierno, y que en lo sucesivo lo sería para el público, “su forma no pudiera extenderse a mayor número de partidas sin riesgo de inducir á faltas ó inexactas apreciaciones... ahora el estado debía comprender también los débitos por capital y beneficios, igualmente que los valores que á estas obligaciones interiores del Banco, y por su naturaleza no exigibles, deben hacer frente”, finalizando exponiendo las dificultades para la realización de los créditos, y la necesidad de “aceptarlos por el valor que les corresponda en una estimación prudencial” (19). como hemos visto hasta la fusión de los Bancos de san Fernando y de Isabel II la preocupación por ofrecer información de los estados contables se limitaba a los accionistas de los Bancos, a partir de esta fusión toma cuerpo, al menos en la norma, la necesidad de ofrecer información al público para limitar los efectos de los sucesivos momentos de inestabilidad financiera que se vivieron en el Banco Español de san Fernando. sin embargo, únicamente durante catorce semanas se publicarían en la gaceta de madrid los estados semanales de circulación de billetes y de metálico en el plazo de tres años: 1849, 1850 y 1851. a partir de febrero de 1852 se inicia la publicación de los estados de situación semanales a los que se refería la ley de 12 de diciembre de 1851. Estos estados de situación se publicarían en la gaceta de madrid de forma ininterrumpida durante 1852, 1853, 1854 y 1855. la información que ofrecían estos estados de situación, aunque no era muy detallada, ya no se limitaba a las existencias de billetes y metálico, sino que recogía también en su activo las obligaciones de bienes nacionales, la cartera de efectos, los créditos vencidos, la deuda del Estado, las propiedades del Banco, así como una partida llamada diversos que suponía habitualmente un 8% del total del activo. mientras que en su pasivo figuraban los depósitos, cuentas corrientes, dividendos atrasados y el sobrante en reserva. a partir de julio de 1853 se eliminó en el activo el apartado de diversos y buena parte de los créditos vencidos, que pasaron a valorarse por su posible valor de realización. al mismo tiempo se incluía en su pasivo la rúbrica de pérdidas y ganancias, una vez eliminada la partida de sobrante en reserva. todo un adelgazamiento del balance y una sustancial mejora de la calidad de la información que se publicaba.

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En la real orden de 18 de Febrero de 1852 se determinó que siguiese enviándose en la misma forma que el remitido el dïa 16 al ministerio de Hacienda, mientras no se fijase definitivamente por un reglamento.

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3. El Banco de Barcelona por ley de 1 de mayo de 1844 se crea el Banco de Barcelona, que nace bajo el impulso de d.manuel girona y un conjunto de representantes del comercio y la industria organizados alrededor de la Junta de comercio de la ciudad (cabana, 1972, 14-18), como banco provincial de emisión, estableciendo en sus Estatutos que se podía acordar una doble emisión de billetes cuando exista un “conocimiento exacto por parte del público de las sólidas bases sobre las que descansa” el crédito del banco. El Banco inició su actividad el 1 de septiembre de 1845, presentando una primera memoria que incluía las operaciones y balance hasta 31 de enero de 1846, y que sería publicada en los diarios de la ciudad y en la gaceta de madrid, y donde se señalaba que el buen sistema del banco se fundaba en la publicidad de las operaciones. al mismo tiempo, en sus Estatutos, se establecía que cada seis meses, en febrero y agosto de cada año, se convocaría junta general de accionistas para el examen de cuentas y balance, que era la condición indispensable para repartir dividendos. En 1847 la clase política atribuía la crisis económica al abuso en la creación de las sociedades por acciones (20). roca de togores desde el nuevo ministerio de comercio, Instrucción y obras públicas presentó a las cortes un proyecto de ley sobre sociedades por acciones, para reducir las existentes, debiendo ser las nuevas aprobadas mediante real decreto, y tener un objeto que a juicio del gobierno fuese de interés general. En el congreso de diputados se modificó el texto inicial, proponiéndose la inspección por el gobierno de las sociedades, sin gravar los fondos ni entorpecer la acción de las compañías, e incluyendo en su ámbito de aplicación a los bancos de emisión, cuyo establecimiento junto al de las sociedades de obras públicas, incluidos caminos de hierro, y las que solicitasen privilegios exclusivos debían aprobarse mediante ley. además en el reglamento de ejecución de la ley se determinó la formalización anual de un balance general de situación con todas las operaciones practicadas, sus resultados y el estado de su activo y pasivo. Estos balances eran autorizados por los administradores bajo su responsabilidad, y después de reconocidos y aprobados en junta de accionistas, se debíán remitir al gobernador, que disponía su comprobación, y si eran exactos y conformes con los libros de la compañía, se tenían que imprimir y publicar en el Boletín oficial de la provincia, comunicándose asimismo al tribunal de comercio del territorio. por lo tanto, todas estas normas eran de aplicación a todos los bancos de emisión. la crisis de 1847-1848 afectó de forma muy importante al Banco de Barcelona, que la capeó gracias a una política prudente y conservadora, viéndose sus accionistas obligados a retirar billetes a cambio de metálico, para poder cubrir las demandas de los clientes. El Banco durante estos años no volvió a informar de sus operaciones en

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martín (1993) contabiliza la creación de 121 sociedades por acciones en madrid entre 1830 y 1848, de las cuales 60 se crearon en 1846, cuando en 1845 sólo fueron 13. siendo muy utilizada esta figura en minería, obras públicas, transportes, sociedades de crédito, seguros, ferrocarriles y varios.

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la gaceta. sin embargo, a partir de mediados de 1849, coincidiendo con una recuperación de las cantidades en cuentas corrientes, se publicarían sus estados contables de forma ininterrumpida hasta agosto de 1852, y luego desde diciembre de 1852 (21) hasta junio de 1854, dejando de informar durante el bienio progresista. Estos estados incluían en el activo el metálico, los billetes y pagarés a realizar en la caja central y en las subalternas de palma, tarragona y reus, los préstamos sobre metales preciosos, efectos públicos, acciones de sociedades y mercaderías, los efectos de dudoso cobro, las propiedades del banco y los corresponsales. mientras que en el pasivo figuraban el capital desembolsado, los billetes emitidos, depósitos, cuentas corrientes, efectos y dividendos a pagar, y débitos varios que incluían cuentas transitorias, fondo de reserva y beneficio del semestre. los depósitos eran una partida muy poco líquida porque estaban unidos a una cláusula de custodia, mientras que las cuentas corrientes eran utilizadas como medio de pago entre comerciantes, por medio de cheques o de transferencias (tortella, 1973, 37). se completaba la información con unas notas sobre el capital nominal, y algunos detalles sobre las existencias en caja y los cobros de clientes dudosos. por último, estos estados también nos permitirían observar si se cumplían los límites de emisión y el encaje. En resumen mayor detalle que en las publicadas por el Banco de san Fernando, con una nota característica en sus estados no se utilizaban reales de vellón como en el resto de Bancos, sino que los mismos se presentaban con pesos fuertes que era el equivalente a veinte reales de vellón.

4. El Banco de Cádiz la importancia económica de cádiz a mediados del siglo xIx había favorecido inicialmente la creación por comerciantes de dos bancos, y de una sucursal del de Isabel II: el Banco Español de cádiz (garcía, 1999, 134-135). a raíz de la fusión del Banco de Isabel II con el Español de san Fernando, el Banco Español de cádiz quedaría desligado del nuevo Banco de san Fernando y se uniría con uno de los bancos creados en la ciudad andaluza constituyendo el Banco de cádiz. En la Real Orden de 25 de julio de 1847, por la que se aprobaban sus Estatutos, se incluían las competencias que correspondían al comisario regio, que era el enlace entre la Junta de gobierno y el ministerio de Hacienda, y también las de la Junta general de accionistas, la Junta de gobierno y los síndicos respecto a la comprobación de las memorias, cuentas y balances. por otra parte, se establecía que los resultados de las cuentas del Banco, tal y como apareciesen en las memorias redactadas, además de distribuirse a los accionistas,

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Hasta febrero de 1853 el Banco siempre tuvo un volumen de billetes emitidos superior al capital desembolsado, incumpliendo la ley de 4 de mayo de 1849.

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debían publicarse en la gaceta del gobierno, y en el Boletín de la provincia de cádiz. Estas obligaciones de publicidad se vieron reforzadas tras la aprobación de la ley y el reglamento de sociedades por acciones, que como hemos visto en el apartado anterior también eran de aplicación a los bancos de emisión (22). desde el inicio de su actividad, diciembre de 1847, el Banco de cádiz publicó en la gaceta detallados Balances y extractos de las cuentas de ganancias y pérdidas semestrales, salvo en 1851 (23) y los correspondientes a 1852. además de Estados de situación quincenales a partir de junio de 1849, que pasarían a ser mensuales en 1853. también publicaría a menudo resúmenes de operaciones mensuales desde 1848 hasta 1852. durante el bienio progresista no se publicaría ningún estado contable del Banco de cádiz, concretamente entre agosto de 1854 y julio de 1856 (24). El Balance recogía en su activo los accionistas, detallando acciones emitidas, emitidas y rescatadas y no emitidas, las Existencias en caja en Efectivo y Billetes, la cartera distinguiendo entre documentos por descuentos y préstamos y letras a negociar, la deuda del Estado, los saldos deudores de los corresponsales, los saldos de dudoso cobro, las propiedades del banco y los gastos de instalación. mientras que en su pasivo figuraban el capital nominal, los billetes emitidos, los depósitos, las letras a pagar, los acreedores por cuentas corrientes y dividendos, y las ganancias y pérdidas, cuyo detalle se publicaba también. El Estado de situación tenía una estructura similar al Balance, aunque no figuraba la cuenta de accionistas en el activo, mientras que el capital sólo se recogía en su pasivo por la cuantía del desembolso efectuado. El resto de la información referida al capital aparecía como notas. aunque el Estado de situación era menos detallado que el Balance, sí ofrecía información sobre la cuantía de los préstamos concedidos sobre las propias acciones del Banco, que pronto pasaron a denominarse sobre acciones varias, y sobre primeras materias. los resúmenes de operaciones contemplaban la colocación mensual de descuentos de letras, pagarés y pignoraciones, y la negociación de letras, las utilidades obtenidas por tales descuentos, los gastos por salarios del comisario regio y empleados, y de oficina. desde septiembre de 1848 también se recogía al final el montante de los Billetes en circulación y el Efectivo en caja.

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la real orden de 14 de noviembre de 1848 establecía también que el Banco debía remitir cada quince días al ministerio de Hacienda, un estado según modelo, especificando la existencia que tenía en letras vencidas, y las no cobradas ni protestadas (ruiz, 1977, 69). (23)

la no publicación de los Balances y extractos de ganancias y pérdidas semestrales en 1851, coincide con el contencioso que mantuvo el Banco con el gobierno, que ordenó una disminución de la circulación fiduciaria acorde con una reducción de capital realizada por el Banco (ruiz, 1977, 69-77). (24)

En 1855 las cortes habían autorizado un empréstito de 40 millones de reales para ayudar al gobierno a superar la apurada situación en la que se encontraba, solicitándose al Banco de cádiz cinco millones de reales a lo que se negó éste alegando falta de numerario ya que la cantidad solicitada era la mitad de su capital desembolsado (ruiz, 1977, 85-86).

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5. Balances y estados de situación como hemos señalado el balance y el estado de situación tenían una estructura similar, aunque referidos a la misma fecha sus cuentas recogían importes diferentes, por lo que, en principio, podría considerarse que se trataba de dos documentos que recogerían distinta información. En manuales de contabilidad del siglo xIx como el castaño (1901) (25) o tejedor (1876) buscamos el contenido y formulación de ambos documentos. así respecto al estado de situación sólo se recoge la obligatoriedad legal de publicarlo, mientras que en lo que se refiere al balance se contemplan los balances de comprobación, el inventario y una cuenta de mayor que se llama Balance. además del denominado Balance general de cuentas que se define como el conjunto de operaciones que tienen por objeto averiguar en una época determinada el capital o fortuna del comerciante, con distinción de los efectos y valores en que consiste, y además las ganancias o pérdidas producidas por cada uno de los ramos de su comercio, y también por causas independientes de sus negocios, siendo consecuencia precisa de estas operaciones el que todas las cuentas queden saldadas y cerradas.de modo que antes de hacer balance general había que liquidar las cuentas con interés, las cuentas con corresponsales extranjeros, cargar las cuentas de anticipos, contabilizar la depreciación de mobiliario..., una vez realizadas y registradas estas operaciones se elaboraba el balance de comprobación, el inventario y la regularización y el cierre (castaño, 1901, 117-122). por otra parte, eran dos los asientos donde interviene la cuenta de Balance en las sociedades al pasar al diario todas las cuentas del Inventario. así, al cerrar la contabilidad el asiento de cierre suponía saldar las cuentas que representasen el capital pasivo incluyendo capital primitivo, Fondo de reserva y dividendo activo (si todavía no se hubiese repartido) contra las cuentas que representaran el capital activo, entre las que debían incluirse: los gastos de instalación, acciones por el valor nominal de las no emitidas y de las existentes y la de accionistas que debía figurar por los dividendos pasivos. también se podía utilizar para realizar esta operación la cuenta de Balance (castaño, 1901, 134). a continuación pasamos a analizar las diferencias entre los estados de situación, que se publicaban mensualmente, y los balances, publicados semestralmente, en el Banco de cádiz: 1. – En los estados de situación no aparece la denominación del documento aunque figura la fecha y la denominación actIvo y pasIvo, figurando de forma enfrentada, es decir, se trata de un documento presentado en forma de cuenta. mientras que en el otro estado figura la denominación BalancE, la fecha y el período semestral que comprende (1 de enero al 30 de junio y

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Hemos utilizado la vigésima segunda edición.

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1 de julio al 31 de diciembre). El balance tiene también forma de cuenta y en él se distingue entre capItal actIvo y capItal pasIvo, que, por otra parte, eran las denominaciones que se utilizaban en el inventario. En una ocasión se publicó en forma de lista, que era una de las formas posibles a utilizar cuando se transcribía el inventario (castaño, 1901, 120). 2. – Estos estados los firmaban personas distintas. así el estado de situación lo firmaban el subdirector y el comisario regio que daba el visto bueno, mientras que el balance lo firmaban el director y el subdirector, estando conformes el tenedor de libros y el secretario. aunque a partir de 1852 el tenedor de libros pasó de dar su aprobación a firmar también el documento, siendo el secretario el único que daba su conformidad. 3. – al estado de situación se acompañan unas notas que informan de dos cuestiones: el capital nominal y el número de acciones (téngase en cuenta que en este documento aparece el capital realmente desembolsado), y que el banco tenía muchas acciones rescatadas. también figuraba separadamente información adicional sobre uno de los epígrafes del activo, en concreto el detalle de las garantías de los préstamos otorgados por el banco. mientras que al balance no se acompaña ninguna nota explicativa, pero sí de lo que se denomina “Extracto dE la cuEnta dE pÉrdIdas y ganancIas”, que no es un estado independiente sino un resumen de la cuenta de pérdidas y ganancias del libro mayor, después de calculado el resultado, y donde también figura el destino del mencionado resultado. 4. – la primera rúbrica del pasIvo del estado de situación es el capital realmente desembolsado. En tanto que en el Balance esta información aparece desagregada en la cuenta de accionistas del capItal actIvo donde figuran separadamente las acciones emitidas, las emitidas y rescatadas y las no emitidas, recogiéndose en el capItal pasIvo el capital nominal. 5. – aunque el balance estaba más ordenado y sus rúbricas eran más depuradas, en el estado de situación se ofrecía más información sobre los préstamos concedidos. además aparecían cantidades distintas en ambos documentos en las rúbricas de préstamos, letras, efectos a cobrar y deudores corresponsales. 6. – En ambos estados se recogen los deudores dudosos, pero mientras en el balance se ofrece información sobre el importe nominal del crédito y su valor probable de cobro, en el estado de situación sólo se daba información sobre valor probable de cobro. por tanto, aunque todavía no se conocían las provisiones para insolvencias, sí se actuaba con prudencia al registrar como pérdida el posible fallido, la técnica consistía en contabilizar un gasto dando de baja directamente el crédito. 7. – En el estado de situación se presenta la rúbrica “propiedades del Banco”, mientras que en el balance aparecen tres cuentas: casa, menaje y gastos de instalación. Estos tres elementos aparecen valorados individual y conjunta-

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mente, aunque el total no coincide con el que figura en el estado de situación. así, los gastos de instalación recogen los pagos realizados por la instalación de la sociedad, de manera que cuando se “efectúe el balance general, se acreditará á dicha cuenta una décima parte de las cantidades que figuren en su débito, con cargo á pÉrdIdas y ganancIas, cuya operación se repetirá en los nueve años sucesivos, á fin de ir amortizando durante este tiempo los gastos ocurridos, que no es justo figuren por su importe total como una pérdida habida en el primer año de existencia de la sociedad” (castaño, 1901, 132). mientras que la casa estaba valorada en 435.000 reales, en junio de 1848. Esta cantidad era rebajada semestralmente por la amortización del 0,5%, a la vez que se la incrementaba por las pequeñas reformas que se efectuaban. En cuanto al mobiliario, en el primer balance se valoró en 112.000 reales, cantidad que se iba amortizando semestralmente con parecido criterio al del inmueble (ruiz, 1977, 67). por lo tanto, la diferencia entre ambos documentos se explicaría por el hecho de que en los estados de situación aparecían los valores antes de proceder a su amortización. 8. – Era normal encontrar en los estados de situación los gastos generales. Entre estos se incluirían los gastos de alquileres, sueldos,... castaño (1901, 74) señala que para evitar frecuentes registros en esta cuenta y en la de caja, los gastos se anotan “a medida que ocurren, en el libro auxiliar de gastos generales, consignándolos en la cuenta que se lleve a los verdaderos gastos de comercio; y después por meses, quincenas, ó como convenga, se cargan todos de una vez a la cuenta de gastos dE comErcIo, con abono a la caJa”. 9. – a partir de 1851 se incluye en el balance la rúbrica correspondiente al Fondo de reserva, en el capital pasivo, rúbrica que no figuraría en el estado de situación. dada la importancia que tenía la contabilidad auxiliar y los diferencias apuntadas. podemos concluir que los estados de situación eran en realidad balances de comprobación, se limitaban a recoger los saldos de las cuentas abiertas en el mayor al día de la fecha. mientras que la situación que muestra el balance ha exigido una serie de operaciones de regularización. En nuestra opinión los balances semestrales servían de base para el reparto de beneficios y los estados mensuales tenían la finalidad de permitir al público el conocimiento de su situación. En lo que respecta a los estados publicados por el Banco de Barcelona, lo primero que conviene mencionar es que a diferencia del Banco de cádiz sólo publicó en la gaceta de madrid un tipo de estado, y lo hizo de forma mensual. los aspectos más destacados del mismo son los siguientes: 1. – no aparece ninguna denominación del estado, figurando enfrentadas dos columnas con la denominación de actIvo y pasIvo.

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2. – los documentos van acompañados de unas notas que aumentan la información sobre varias partidas, siendo las principaleslas siguientes: El capital nominal y el número de acciones emitidas (la primera rúbrica del pasivo es el desembolsado). la rúbrica “letras y pagarés en cartera a realizar” se completa con la información sobre la existencia de un pagaré vencido y no cobrado, “el cual está sin protestar por haber reclamaciones pendientes sobre la prenda de su referencia”. cuando se abrían cajas subalternas como en palma, tarragona o reus se recogía que se añadían en el estado y “se comprenderán en los sucesivos, el metálico en caja y los efectos en cartera de aquella sucursal”. la parte de los “efectos protestados de cobro dudoso ” que habían sido cobrados. continuando con las notas, también hemos de comentar que, a diferencia, de lo que ocurría en cádiz, la información sobre las garantías figuraba dentro del actIvo y no como información adicional. 3. – Este estado va firmado por los tres directores, no llevando el visto bueno del comisario regio. 4. – Hasta el año 1853 después de sumar las dos columnas de actIvo y pasIvo figuraban dos líneas rectas, tal y como se hacía para cerrar las cuentas en el mayor. a partir de esa fecha se sustituyen esas líneas por una de trazo grueso. 5. – como hemos comentado anteriormente, al analizar las notas la primera rúbrica del pasivo es el capital desembolsado. de manera que los dividendos pasivos, el capital no desembolsado, se podía calcular por comparación entre el nominal y el desembolsado. 6. – la última rúbrica del actIvo se denomina “créditos varios” y recoge una serie de partidas, entre las que se encuentran corresponsales o cuentas transitorias, que otros años pueden figurar en el pasIvo como “débitos varios”. 7. – no figura ninguna cuenta de gastos en el actIvo, ni de ingresos en el pasIvo. 8. – la cuenta “propiedades del Banco” funciona especulativamente, no apareciendo información desagregada sobre sus componentes. 9. – El “Fondo de reserva” figura como partida del pasIvo. 10. – se determinaba mensualmente el beneficio, repartiéndose semestralmente. de los puntos anteriores podemos observar que este estado guarda especiales similitudes con los balances publicados por el Banco de cádiz.

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6. Conclusiones la obligación de publicar información contable estaba presente en las leyes de creación de los primeros bancos de emisión. En esta primera etapa la regulación contable de los bancos de emisión tiene, atendiendo a la importancia de la actividad que desarrollan y al privilegio de emisión que se les había concedido, como ejes su inspección por comisarios regios y la publicidad de sus cuentas, que si inicialmente se limitaba al conocimiento de sus accionistas terminaría trasladándose también al público. las razones de este cambio tenían su origen en las experiencias de otros países para hacer frente a las crisis monetarias. El Banco de cádiz fue la entidad que más y mejor información ofreció en la gaceta de madrid. de manera que los balances semestrales servían de base para el reparto de beneficios y los estados mensuales tenían la finalidad de permitir al público el conocimiento de su situación. la publicación de los resúmenes de operaciones la realizó antes y con mayor asiduidad que el Banco de san Fernando. además sería el único que publicó extractos de la cuenta de ganancias y pérdidas. por otro lado, los estados publicados por el Banco de Barcelona eran más parecidos a un balance que a un estado de situación, y nos muestran que se efectuaba un cálculo de beneficios mensual y un reparto de los mismos semestral. Estos estados también nos permitirían observar si se cumplían los límites de emisión y el encaje. El incumplimiento continuado de los límites de emisión de billetes es un indicador relevante de la tímida labor inspectora que desarrollaron en los Bancos de Barcelona y cádiz unos comisarios regios retribuidos por dichos Bancos. con este trabajo mostramos la importancia que para estas instituciones tenía la publicidad, recordemos que el negocio principal de los bancos de emisión era precisamente la emisión de billetes, su gran virtud era precisamente el hecho de facilitar las transacciones sin necesidad de utilizar moneda metálica. pero para que los billetes de un banco circularan adecuadamente debían sustentarse en la confianza pública sobre ese banco. de ahí la importancia que la publicidad adquiría en esas instituciones. para terminar, también es preciso poner de relieve que en los estados presentados se observa una contabilidad regular y sistemática, si bien todavía no se habían desarrollado determinadas técnicas.

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ASPECTOS CONTABLES EN LAS REfORMAS DE LA COLECTURÍA GENERAL DE ESPOLIOS Y vACANTES EN ESPAÑA, SIGLOS XvIII-XIX MERCEDES CALvO CRUZ

Resumen El objetivo de este trabajo es poner de manifiesto los aspectos contables de las reformas sufridas por la colecturía general de Espolios y vacantes, ente público creado por la corona para recaudar, administrar y distribuir los fondos procedentes de los obispados vacantes, derecho otorgado por Benedicto xIv a Fernando vI y a sus sucesores en 1753, y vigente hasta 1851. durante este período fueron numerosos los problemas que se le plantearon a la colecturía general, en el desarrollo de sus funciones, y que desembocaron en dos reformas, afectando a su dirección y competencias.

1. Introducción

n España, el Estado tuvo en la Iglesia una inigualable fuente tributaria. la Iglesia poseía importantes bienes, pero también es cierto que el Estado le reclamaba tributos constantemente que aunque intentaba eludir, finalmente pagaba. los primeros Borbones actuaron, frente a la Iglesia, con claras tendencias regalistas, siguiendo con una tradición arraigada en la Edad media, y apreciándose, si cabe, un endurecimiento progresivo y menor capacidad de reacción, por parte de la Iglesia, ante las medidas tomadas por el erario, principalmente en materia económica. El disfrute de las rentas eclesiásticas se materializó en varios fines, que domínguez ortiz (1988, p. 107) considera que fueron: “asegurar para la real Hacienda una parte

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cada vez más sustancial de su producto, defender el patrimonio secular de los progresos de la amortización, y disminuir la salida de numerario en dirección a roma, cosa que, en parte, se consiguió gracias al concordato de 1753”. por este concordato de 1753 Benedicto xIv concedió al rey Fernando vI y a sus sucesores, la recaudación y administración de los bienes y rentas procedentes de los obispados vacantes de España, denominados espolios y vacantes, hasta su abolición por el concordato de 1851. Estas circunstancias proporcionaron el establecimiento de relaciones entre las instituciones de la real Hacienda y la Iglesia, en cuestiones económicas, que se materializaron a través de las operaciones recaudadoras de estas rentas, que sin duda contribuyeron a incrementar las arcas reales. con el fin de cumplir los objetivos marcados por el concordato de 1753, la corona creó un ente para el control y gestión de estos caudales, como fue la colecturía general de Espolios y vacantes dirigida por el colector general. El desarrollo de las funciones asignadas a la colecturía general de Espolios y vacantes, y su relación con los obispados de España, que debían rendir cuentas cuando la sede quedaba vacante, y también cuando volvía a estar ocupado el cargo de obispo, todo ello a través de las subcolecturías, generó una documentación contable muy interesante, no sólo para la historia de la contabilidad, sino para la historia económica y social. El objetivo de este trabajo es abordar los aspectos contables de las reformas sufridas por la colecturía general de Espolios y vacantes, que trataron de mejorar el funcionamiento de la misma en el período en el cual estuvieron vigentes los espolios y vacantes, y que viene a delimitar nuestro estudio. las fuentes primarias constituyen la base de este trabajo, localizadas principalmente en el archivo Histórico nacional (madrid), en el archivo Histórico diocesano del obispado de canarias (las palmas de gran canaria) y en el archivo Histórico diocesano de Zamora (Zamora). por el contrario, como ya hemos referido en otras ocasiones, son contados los trabajos que tratan el tema de espolios y vacantes, y los existentes lo consideran desde la perspectiva de la historia general y económica de la Iglesia, como los de antón solé (1974, 1980 y 1985), Barrio gozalo (1982), y Zunzunegui aramburu (1965), referidos a España y el estudio de gil-Bermejo (1970) referido a méxico. de acuerdo con lo señalado hasta ahora, las razones que nos han llevado a investigar sobre el tema de espolios y vacantes, son evidentes, no se han estudiado desde la perspectiva de la historia de la contabilidad. también es cierto, que no son muchos los trabajos sobre entidades eclesiásticas, en el terreno contable, y concretamente sobre las diócesis, que garcía de cortázar (1988, p. 23) define como “la jurisdicción territorial más importante y fundamento de la organización eclesiástica, que es la parte del territorio encomendada a un obispo para que la administre en nombre propio y con facultades ordinarias”. por lo que, creemos que de esta forma, aportaremos hechos desconocidos y ampliaremos el conjunto que comprende las investigaciones sobre contabilidad señorial, dentro del campo de la contabilidad privada, distinción

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propuesta por Hernández Esteve (1996, p. 72), al considerar el sujeto que desarrolla la actividad contable. En el desarrollo de este trabajo se expone, en primer lugar, el sentido y la pertenencia de los espolios y vacantes a lo largo del tiempo y el contexto histórico en el cual se desarrollaron las relaciones entre los obispados y los organismos de la Hacienda. y en segundo lugar, nos centramos en la colecturía general, sus funciones, objetivos y los detalles de sus reformas, las causas y consecuencias de las mismas, finalizando con algunas consideraciones.

2. Marco histórico-institucional de los espolios y las vacantes son numerosos los autores (1) que en el siglo xIx y principios del xx trataron de precisar el significado de los términos de espolios y vacantes, tanto en el contexto eclesiástico como en el civil. si consideramos las diversas definiciones dadas y aunamos sus contenidos, podemos concluir que los espolios eran el dinero, alhajas, créditos y bienes, muebles, inmuebles y semovientes, que los obispos dejaban a su fallecimiento o traslado, adquiridos con las rentas de la mitra, y las rentas del prelado procedentes de los diezmos (2), obvenciones (3) y demás réditos de igual naturaleza. las vacantes eran esas mismas rentas generadas desde el fallecimiento o traslado del prelado hasta que se nombraba otro que ocupara dicho cargo. la titularidad de los espolios y las vacantes ha sido perseguida desde los primeros tiempos, tanto por la Iglesia como por la corona. son numerosas las leyes, concordatos y pragmáticas que se dictaron intentando regularlos, con el objetivo principal de determinar a quienes correspondía su propiedad. un repaso a la historia de estas dos instituciones nos permite observar que en algunas épocas estuvieron en manos de la Iglesia, mientras que en otras fueron administrados por la corona. En este sentido, mellado (1851, pp. 11-12) afirmaba que “En la antigua iglesia debieron repartirse entre todos los individuos del clero, á proporción de la parte que correspondía á cada uno, pues es bien sabido que los bienes que adquirían las iglesias se distribuían en tres partes, una para el obispo, otra para el restante clero, y la tercera para los pobres: y los obispos mismos practicaron esta distribución...”.

(1)

canga argüelles (1833), Escriche (1847), mellado (1851), morales y alonso (1884), alonso y pérez (1886), martínez alcubilla (1893) y moutón y ocampo (1910). (2)

siendo el diezmo la parte de los frutos, regularmente la décima, que pagaban los fieles a la iglesia. diccionario de la lengua Española, real academia Española, vigésima primera edición, madrid 1992, tomo I. En la diócesis canariense el diezmo fue siempre el 10% de todo el producto agrícola o pecuario, a diferencia de otras diócesis en las que era una porción variable de dicho producto, según comenta el profesor macías Hernández (1986, pp. 294-295). (3)

utilidad, fija o eventual, además del sueldo que se disfruta. diccionario de la lengua Española, real academia Española, vigésima primera edición, madrid, 1992.

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Es en el siglo xvIII cuando los espolios y las vacantes presentan un mayor interés, cuya titularidad le correspondería a la corona, en virtud del citado concordato de 1753 y durante casi un siglo, hasta el concordato de 1851, período marcado por sucesivas reformas fiscales y cambios institucionales, que afectaron a las instituciones que gestionaron estas rentas. durante el siglo xvIII se sucedieron algunas reformas importantes, en el campo de la Hacienda y de la economía en general. la política ilustrada se propuso recaudar más, mediante el establecimiento de una mejor organización fiscal. una de las reformas más importantes de la Hacienda castellana fue hacer frente al arrendamiento de tributos. la administración Borbónica intentó acabar con ese sistema, disponiendo una real orden de 26 de diciembre de 1713 para conseguir reducir los arrendamientos. por todo ello, a partir de 1742 se puso en práctica una administración directa en algunas provincias, como sevilla y toledo, con un resultado positivo, por lo que a partir del 1 de enero de 1750, Fernando vI ordenó que se administraran de forma directa las rentas de todas las provincias, excepto madrid. las reformas más destacadas del reinado de Fernando vI fueron la implantación de la contribución única, propuesta por el marqués de la Ensenada, a cuyo cargo estuvo la Hacienda, y supresión de las rentas provinciales. otra iniciativa fue el establecimiento del real giro, un Banco nacional para depositar fondos en países extranjeros y pagar así las obligaciones del Estado. pero ambas no llegaron a aplicarse, a pesar de los esfuerzos y gastos elevados, debido principalmente a la falta de preparación de la administración. En 1759 la situación económica de España, en materia tributaria, presentaba una diversidad de tributos cuya recaudación era difícil debido, principalmente, a las numerosas cargas que existían, distintas en cada reino. El patrimonio real, cuantioso en épocas anteriores, ahora se encontraba considerablemente reducido. El consejo de castilla y el consejo de Hacienda recibieron el encargo de examinar la posibilidad de que la corona procediera a la desamortización de los bienes eclesiásticos. El 19 de septiembre de 1798, carlos Iv firmó los decretos en los que ordenó la enajenación de los bienes raíces pertenecientes a hospitales y demás instituciones benéficas. otras medidas tomadas por la Hacienda, para aumentar los ingresos, fueron la emisión de vales reales (1780) y la creación del Banco de san carlos (1782). al comienzo del siglo xIx se produjeron los primeros choques entre los intereses de la nobleza tradicionalmente agraria, con la nueva clase burguesa, liberal y defensora de una revolución política e industrial. En este sentido, el profesor comín (1990, p. 9) comenta que “fue un período crítico, de transformación, desde una Hacienda real, que no tenía que rendir cuentas más que al monarca, hacia una Hacienda liberal, en la que los responsables del ramo estaban sometidos a dos controles”, uno previo, al ejercicio presupuestario y otro con posterioridad al mismo. período en el cual se sucedieron varias reformas tributarias al objeto de disminuir el fraude fiscal, como la de martín de garay, con el establecimiento de un sistema

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general de Hacienda por real decreto de 30 de mayo de 1817. Que le sucederían la del trienio constitucional, en 1821, la de lópez Ballesteros en 1823 y la de mon santillana en 1845. En general, las características del contexto histórico-institucional de los espolios y vacantes, fueron, en cierta medida, la causa del paralelismo que existió entre la colecturía general y la Hacienda pública, respecto a los cambios económicos sufridos por la corona, que dieron lugar a modificaciones en su administración y, a su vez, incidieron en la colecturía general a nivel de su estructura organizativa, administración y legislación, como expondremos más adelante.

3. La colecturía general de espolios y vacantes a partir del concordato de 1753, la organización de los espolios y las vacantes quedó profundamente modificada. la aplicación del mismo sirvió para perfilar las normas que, posteriormente, se dieron en forma de reglamento el 11 de noviembre de 1754, de manera tan rigurosa que perduraron, junto a otras disposiciones complementarias y aclaratorias, hasta la extinción de los espolios y las vacantes por el concordato de 1851. como consecuencia de lo anterior, se creó la colecturía general de Espolios y vacantes en madrid, unida a la comisaría general de cruzada, para gestionar estos caudales. Fue un organismo dotado de un carácter eclesiástico y civil. Eclesiástico, por los bienes que administraba, por el personal y por los concordatos en que se basaba. El carácter civil se debía a la dependencia del rey, a quien la Iglesia había encomendado la administración de aquellos bienes en favor de las causas pías, a través del concordato de 1753. la dirección de la colecturía general recayó en el colector general, cuyas funciones debía desempeñar de forma dependiente y directa del monarca, a través de la secretaría general de Hacienda, por donde se transmitían y recibían las reales órdenes. Este cargo fue desempeñado por el comisario general de cruzada hasta el año 1783, año en el que se nombró por primera vez a un colector general separado de la comisaría general de cruzada, y que recayó en d. pedro Joaquín de murcia, por real decreto de 30 de abril (4). las funciones del colector general, detalladas en el Reglamento para la colectación y distribución del producto (5), dado por real cédula de 11 de noviembre de 1754 por Fernando vI, para una mejor ejecución del concordato, fueron las de dirigir la

(4)

archivo Histórico nacional, sección consejos, libro 2.637.

(5)

leyes II y III, tít. xIII, lib. IIº de la novísima recopilación de leyes. Este reglamento también se encuentra en el “Real Decreto y ordenanzas mandadas observar por su majestad en la colectación y distribución del producto de espolios y vacantes, y en la exacción de las medias annatas de pensiones y beneficios eclesiásticos”. san lorenzo el real a 11 de noviembre de 1754.

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contaduría principal (6), proponer las personas que debían desempeñar los cargos de subcolector, contador, notario y promotor fiscal. asimismo, debía comunicar a los subcolectores de las diócesis las instrucciones convenientes para el mejor cumplimiento de sus encargos, en el proceso de recaudación de estas rentas. también destacamos como una de las funciones más importantes de la colecturía general, la emisión de normativa contable, como fue el suplemento a las Instrucciones de Espolios y Vacantes (7), y el Método (8) para los depositarios. En general, la colecturía veló por el cumplimiento de toda la normativa contable, con el fin de precisar el destino de los espolios y vacantes. a pesar de ello, alguno de los problemas más importantes con los que se encontró fueron las dificultades para que se aplicara la normativa y la demora en la rendición de cuentas, tanto del espolio como de la vacante, lo cual causó graves perjuicios a la corona, dado que no disponía de la información contable que le permitiría tomar las oportunas decisiones sobre el destino del producto líquido de estos ramos. para solventar ambos problemas y conseguir los datos necesarios, la colecturía general elaboró diversos documentos contables, con una determinada estructura y delimitando su contenido, logrando de esta forma una información normalizada para todos los obispados. algunos ejemplos fueron: Modelos de los Valores e Inversión de los espolios de 1803-1807, Modelos de los Valores e Inversión de las vacantes de 1803-1807, Estado de las existencias del Espolio y Vacante, créditos activos y pasivos y Estado de los caudales de la Depositaría, entradas y salidas 1833. Esta situación persistió hasta los últimos años de vigencia de los espolios y las vacantes, ocasionando dos reformas en la colecturía general, una en 1842 y otra en 1844, coincidiendo con el proceso de reforma de la Hacienda pública que volvió a restablecer, en 1842, la contaduría general del reino, desarrollada en dos etapas (1819-1824 y 18421847) y regulada por la Instrucción (9) aprobada por orden de 26 de diciembre de 1842.

(6)

la contaduría principal debía tomar y liquidar las cuentas que se producían por estos ramos, expedir las órdenes relativas a este fin, firmar e intervenir los libramientos que acordase el colector general y dar las certificaciones e informes que le mandase. En definitiva, se encargaría de todo el proceso formal, administrativo, informativo y registro de las operaciones. (7)

Este suplemento clarificaba y completaba el reglamento. Es una copia manuscrita, firmada en madrid a 10 de febrero de 1779.archivo Histórico diocesano del obispado de canarias, sección 20. tribunal de Espolios y vacantes, caja 19. (8)

El método presentaba el siguiente encabezamiento: “Método con que los Depositarios de Espolios y Vacantes de las Mitras del Reino deben formar sus cuentas generales que presenten, y se remitan a la Contaduría general, de los productos de dichos ramos”. Es una copia manuscrita y firmada por d. alfonso rubio, contador de la contaduría general de Espolios y vacantes. se cree que el método se envió a la subcolecturía de canaria en 1828, dado que con fecha de 14 de abril de 1828 el subcolector, de esta diócesis, afirmaba que el colector general había remitido el mismo por duplicado para entregar al depositario, por lo que indicaba que se debía sacar una copia para entregar al contador.

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3.1. Reforma de la Colecturía General de Espolios y vacantes en 1842 las causas que provocaron la reforma de la colecturía general en 1842 se encuentran, principalmente, en los retrasos en la rendición de cuentas, como quedó reflejado en la circular de 30 de noviembre de 1839 y en la circular de 13 de marzo de 1841, emitidas por la colecturía general (10). En la primera circular se hacía referencia a “que sin perjuicio de lo dispuesto en las ordenanzas de los referidos ramos, sus adiciones y circulares posteriores dispusieran la formación y remisión a esta superioridad en el término de un mes, de una relación circunstanciada de existencias en granos y maravedises, créditos activos y pasivos, espolio o vacante a que pertenece, nombres y domicilio de los deudores, estado de los expedientes o diligencias instauradas para su cobranza, y el de las fincas adjudicadas con el valor que se las hubiese dado al tiempo de la adjudicación y su producto actual”. debiendo informar también, sobre la probabilidad de recaudación y las medidas que pudieran adoptarse para facilitarla. En la segunda circular se expresaba el estado decadente de la colecturía general y el retraso de sus cargas y obligaciones, a lo que había contribuido “la falta de cumplimiento en algunas Subcolecturías diocesanas de las ordenanzas y reglamentos de los ramos, el olvido de la remisión de estados y noticias instructivas mensuales reencargadas por repetidas circulares, y otras especiales y terminantes órdenes sobre formación de cuentas”. En esta última circular el colector general, d. Francisco ranero, comentaba también la orden recibida del gobierno, “que acaba de comunicárseme con fecha 2 del corriente se manda que por esta misma dependencia se forme y remita al Ministerio de Hacienda, con toda urgencia varios estados y noticias de que precisamente son parte todas las que abraza mi expresada circular”. Estas circunstancias desembocaron en la reforma de la colecturía general, por decreto de 31 de julio de 1842, encargándose, de nuevo, la dirección de la misma al comisario general de cruzada, acordando las cortes una dotación de 12.000 reales para el servicio de este ramo en el citado año. se creó una sección para el despacho de todos los asuntos de estos ramos, dirigida por el comisario general y compuesta por un contador-secretario y dos oficiales. los cargos de archivero y depositario serían ejercidos por los del tribunal de cruzado. y también se llevarían por el citado tribunal los aspectos judiciales de los espolios y vacantes. por último, quedó señalado “que los gastos que ocasione la Sección se cubran con la suma señalada en el presupuesto a las dependencias de Cruzada para los suyos”.

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de la Instrucción destacamos la importancia que se dio a la contabilidad, al considerar a la contaduría general del reino la autoridad superior, donde no podría ejercerse ninguna función administrativa o directiva de la Hacienda pública y de los negocios relacionados con el tesoro nacional, sin la concurrencia e intervención del contador general del reino, autoridad superior en materia de cuenta y razón (gutiérrez robles, 1993, p. 34). (10)

archivo Histórico diocesano de Zamora, sección Espolios y vacantes, leg. 112.

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El objetivo de esa reforma fue delegar la dirección de la colecturía general en la sección creada, dependiente de la comisaría general de cruzada, a cargo del comisario de la misma. los trabajos de la sección fueron desempeñados por una persona que ostentó el cargo de contador y secretario, y dos oficiales, compartiendo las demás tareas y negocios con algunos empleados del tribunal de cruzada, como el archivero y el cajero. respecto a los gastos de la sección, sufragados con las dotaciones asignadas a la comisaría general de cruzada, confirman, en cierta medida, los cuantiosos gastos soportados por la real Hacienda y sus dificultades financieras, por lo cual se vio obligada a reducir personal y aprovechar las dependencias y personal de otra institución como fue el tribunal de cruzada. podría entenderse que este decreto suprimió la colecturía general, circunstancia que no tuvo lugar hasta 1851, lo cual no fue así, sino que fue delegada su dirección mediante la creación de una sección dirigida por el comisario general de cruzada, que debía gestionar todos los asuntos de esa institución. Esta reforma fue considerada, por la reina Isabel II, insuficiente como se desprende del nuevo decreto (11) que emitió, y que el secretario de Estado y del despacho de Hacienda envió a la colecturía general, el 14 de febrero de 1844, y a su vez fue enviado a las subcolecturías: “Considerando que la reforma hecha en la Colecturía general (...) no se hizo con pleno conocimiento de la importancia de esta dependencia, ni se tuvo en cuenta la historia de su erección, ni los muchos y graves negocios en que entiende a consecuencia del solemne concordato de 1753, que está vigente, ni de los cuantiosos créditos y fondos que está a su cargo recaudar y administrar”. se observa en estas palabras, cómo la corona reconoció la importancia de la colecturía general, de sus funciones y competencias, principalmente por el volumen de los caudales administrados, por lo que se hacía necesario agilizar el proceso de recaudación, cuya morosidad resultaba difícil de calificar. todo ello causó una nueva reforma, cuyo fin era conseguir que la colecturía “pueda llevar debidamente su cometido e interesante misión, realizando los créditos pendientes y dando cima a los muchos Espolios que están por terminar”. 3.2. Reforma de la Colecturía general de Espolios y vacantes en 1844 la reforma de 1844 se materializó en cuatro artículos. En el primer artículo se dio nombre a la sección creada con anterioridad, en la reforma de 1842, recibiendo la denominación de Sección de recaudación de atrasos de la Colecturía general de Espolios, Vacantes, Medias Anatas y Fondo Pío Beneficial, que se encargaría de la parte directiva, gubernativa y administrativa, bajo la dirección de un jefe que se entendería “directamente con el Ministerio de Hacienda”. El segundo artículo señalaba que el jefe de la sección debía ser una dignidad eclesiástica, lo que implicaba que

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archivo Histórico diocesano del obispado de canarias, sección 20. tribunal de Espolios y vacantes, leg. 11, caja. 31.

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nuevamente la dirección quedaba separada del comisario general de cruzada. se observa cómo los ramos de espolios y vacantes volvían a quedar apartados de la dirección de la comisaría de cruzada. también se indicaron las demás personas que trabajarían, sus categorías y sueldos, a excepción del archivero y depositario que continuarían con sus cargos, es decir, seguían actuando como tales los del tribunal de cruzada, con la diferencia de que el depositario quedaba “bajo la dependencia inmediata del jefe de la Sección en lo relativo a los caudales procedentes de Espolios, que custodiará con separación”, de acuerdo con el artículo cuarto. Igualmente, la parte contenciosa, contemplada en el tercer artículo, continuaría “a cargo del Tribunal del ramo en la forma establecida”. En general, se advierte que la intención del ministerio de Hacienda fue delimitar las competencias de la Sección de recaudación de atrasos, en lo referente a los cobros atrasados de caudales procedentes de espolios y vacantes, dado que los litigios seguían llevándose por el tribunal de cruzada. Estos cambios, también permitieron al ministerio de Hacienda ejercer un control más directo sobre la gestión de estas rentas, donde no intervenía el comisario general de cruzada. una de las primeras actuaciones de la sección fue solicitar a todas las subcolecturías información sobre el estado de las mismas, de las entradas y salidas de caudales por cobranza de créditos, pagos realizados por litigios, etc., como consta en una carta (12) recibida en la subcolecturía de Canaria, con fecha de 27 de febrero de 1844: “(...) he creído mi deber al encargarme de la Dirección y Administración de dichos ramos que S.M. ha puesto a mi cuidado, tomar un conocimiento exacto del verdadero estado que tienen en el día los negocios pendientes en todas las Subcolecturías del Reino”. con la intención de que todas las subcolecturías facilitasen igual información, y conseguir una normalización, emitió un modelo detallando su contenido y que debían elaborar el contador y depositario, “un estado expresivo de entradas, salidas y existencias de fondos de esa subcolecturía, remitiéndole inmediatamente, y si puede ser a vuelta de correo, arreglado al modelo que se acompaña”, además de “una relación circunstanciada de créditos activos y pasivos con expresión de las diligencias practicadas para su cobro”, así como proponer el medio más oportuno para su realización. con esta intervención la Sección de recaudación de atrasos fue explícita, tanto en la solicitud de información sobre la situación de las subcolecturías, como en las acciones que emprendería para conseguir el total de cobros pendientes. una de estas acciones fue remunerar a los subcolectores y dependientes por el trabajo desempeñado en la cobranza de morosos, “por lo tanto me propondrán V.S.S. al propio tiempo el tanto por ciento que deberá concederse a V.S.S. y a sus subordinados por las sumas que realicen, para que aprobado por esta Sección puedan V.S.S. hacer deducción y distribuir el importe en el acto de que las cantidades tengan ingreso en Arcas”.

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archivo Histórico diocesano del obispado de canarias, sección 20. tribunal de Espolios y vacantes, leg. 5, caja 32.

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la vigencia de la Sección de recaudación de atrasos no fue más allá de un año y cinco meses, suprimida por la última ley de presupuestos sancionada, y comunicado (13) por el ministro de Hacienda al comisario general de cruzada, colector general de Espolios y vacantes, para que se hiciera cargo de todos los papeles, dinero, alhajas y otros efectos que existiesen en dicha Sección. Este comunicado fue enviado a las subcolecturías con fecha de 12 de julio de 1845, del que se desprende que la colecturía general volvía a estar dirigida por el comisario general de cruzada, relevando del cargo a un eclesiástico. Estos constantes cambios en la dirección de la colecturía general nos hacen pensar si fueron provocados al perseguir una mayor eficiencia en la gestión de dicha institución o por problemas de competencias entre la corona y la Iglesia, dado que afectaban, entre otras cuestiones, a la dirección de la institución, que en cualquier caso siempre debía dar cuentas al ministerio de Hacienda. por otra parte, tampoco debieron beneficiar la administración de los ramos, que culminaron con la abolición de los mismos y el fin de la colecturía general.

4. Consideraciones finales El objetivo expuesto en este trabajo ha sido abordar los aspectos contables de las reformas sufridas por la colecturía general de Espolios y vacantes en el período en el cual estuvieron vigentes los espolios y vacantes, y que viene a delimitar nuestro estudio. un período no exento de dificultades financieras y económicas para la corona, que encontró en estas rentas una extraordinaria fuente de recursos, circunstancia por la que trató de asegurarse la buena gestión de los mismos, a través de la institución creada para tal fin. sin embargo, las dificultades que se presentaron, principalmente, en el grado de incumplimiento de la normativa contable y en el retraso de la presentación de las cuentas de espolios y vacantes, ocasionando la falta de información que le permitiera tomar decisiones a la corona, provocaron las reformas de la colecturía general. ambas reformas giraron en torno a los cambios de dirección de la colecturía general, la asignación de funciones de las personas implicadas y la emisión de modelos normalizados para obtener la información contable deseada. no obstante, estos saltos en la dirección no solventaron la situación que sufría la Hacienda, que se veía incapaz de recuperar los caudales que le pertenecían. los enormes retrasos en la presentación de las cuentas y la actitud de la Iglesia, superaron toda reforma, motivando el fin de dichas rentas.

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archivo Histórico diocesano de Zamora, sección secretaría de cámara, leg. 112.

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EvOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD EN PORTUGAL: UN INTENTO PARA IDENTIfICAR fASES Y PERÍODOS CONTABLES JOSÉ MANUEL DE MATOS CARvALHO MARIA DE fÁTIMA TRAvASSOS CONDE

Resumen Esta comunicación analiza el inventario de libros de contabilidad publicados en portugal, desde el siglo xvIII, intentando evaluar la evolución y el grado de desarrollo de nuestra disciplina, a fin de determinar fases y períodos de su Historia. para eso, intenta identificar posibles factores explicativos de la evolución contable en portugal, analizando el entorno político-económico, de la doctrina, de la enseñanza y de la regulación mercantil, fiscal, contable y profesional. con base en este estudio, se proponen tres fases contables: (1) de registro, hasta 1929, (2) patrimonialista, hasta 1977, y (3) de normalización, fase actual. cada fase se descompone en períodos. Palabras Clave: Historia de la contabilidad, portugal, libros de contabilidad, períodos contables.

1. Introducción

s usual en cualquier disciplina dividir su historia en diferentes fases de acuerdo con su evolución y desarrollo. también en portugal autores de elevado prestigio nacional (v. g. gonçalves da silva o lopes amorim) presentarán sus clasificaciones, sin embargo, éstas son muy antiguas (años 50 y 60), con realidades

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totalmente diferentes de la actual, y sin apoyo en un estudio fundamentado. En este trabajo se procura llegar a la definición de períodos asentados en una base empírica, que son los libros de contabilidad publicados en portugal en los siglos xvIII a xx. se tiene en cuenta también el entorno vivido en estas épocas, bajo diferentes perspectivas, político-económico, de la doctrina, de la enseñanza y de la regulación mercantil, fiscal, contable y profesional. se intenta así reducir, en la medida de lo posible, el margen de juicios de valor subjetivos, todavía totalmente imposibles de eliminar. Este trabajo se apoya en los libros publicados en portugal, sin embargo no analiza ni artículos de revistas ni autores. ¿cuáles son las razones para escoger únicamente los libros?. a nuestro juicio, nos parece imprescindible el análisis de los libros, sobre todo de los más relevantes. Es una fuente primaria importante. Este análisis es una condición necesaria para esta investigación. pero ¿será una condición suficiente? Es decir, ¿se puede pasar sin un análisis de las revistas y la obra de los diferentes autores? En las dos primeras décadas del siglo xx, raul dória ha publicado trabajos en la revista de su Escuela (con su nombre), pero claramente orientados para el registro y también relativos a materias, en la época, conexos con la contabilidad. los seis números de la Revista Comércio e Contabilidade publicados en 1926, también no revelan una base teórica para la contabilidad. solo la Revista de Contabilidade e comércio, que se publica a partir de 1933, tendrá calidad, pero encuadrándose en un período de un cierto desarrollo teórico que, como se verá más adelante, es ya de la segunda fase. por otro lado, los autores de artículos son también autores de los libros, reflejando en éstos sus opiniones. no parece así que el análisis de artículos de revista conduzca a otras conclusiones. no significa esto que el análisis de los artículos publicados en portugal sea falto de interés. En cuanto a la obra y vida de los autores, se hace por los trabajos publicados, no siendo raro que sus opiniones evolucionen a lo largo del tiempo. nos parece así posible considerar el análisis de los libros como condición necesaria y suficiente para nuestro estudio. la contribución (finding) de este trabajo es la elaboración de un cuadro de síntesis de fases y períodos de la contabilidad en portugal, asentada en una base empírica, contextualizada y crítica. Esta comunicación puede ayudar a comprender la evolución de la contabilidad en portugal y con base en este conocimiento ayudar también a construir su futuro. la estructura de este trabajo es la siguiente. después de esta introducción se hace una revisión de clasificación de períodos contables presentada por diversos autores, tanto a nivel general como en el caso particular de portugal. a continuación, se analiza el entorno en este periodo de casi 250 años, en diferentes perspectivas, con vista a determinar factores explicativos de la evolución de la contabilidad. cruzando este análisis con el flujo de libros publicados a lo largo del tiempo será posible comprender la evolución y determinadas mutaciones de la contabilidad en portugal, que per-

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mitirá establecer de forma apoyada fases y períodos. para una mejor comprensión de la evolución de la contabilidad en portugal será presentado un cuadro síntesis. Este trabajo termina con un sumario y conclusiones más relevantes.

2. Períodos Contables: Propuestas de Diferentes Autores con vista a la presentación de una propuesta delimitadora de períodos contables es conveniente una breve revisión de propuestas de diversos autores tanto a nivel general como en portugal. naturalmente que al pretender hacerlo para portugal implica dedicar mayor atención a la opinión de autores portugueses. a pesar de la confluencia de ideas, la delimitación temporal de los referidos períodos y su denominación, difiere de autor a autor. de ahí,la presentación de algunas de esas propuestas, primero a un nivel general y después para el caso portugués. 2.1. A Nivel General En este punto se revisa la evolución de la contabilidad en términos generales, desde la perspectiva de autores nacionales portugueses como: Jaime lopes amorim, martim noel monteiro, João manuel Esteves pereira e antónio lopes de sá (1). se presenta, también la clasificación de amorim (1929) presentaba entonces la evolución de la contabilidad en tres períodos: 1. – Empírico, hasta 1494, año en que apareció el libro de luca pacioli 2. – metafísico, transcurre entre 1494 y 1914. 3. – científico, a partir de 1914, año en que surgió la “Théorie positive de la comptabilité” de la autoria de J. dumarchey. • monteiro (1979) proponía cinco períodos: 1. – la contabilidad en el mundo antiguo, empieza con las primeras civilizaciones y se prolonga hasta la decadencia del Imperio romano. 2. – la contabilidad en la Edad media, se inicia en el siglo xII. 3. – la contabilidad sistemática, surge con luca pacioli en 1494. 4. – las Escuelas contables clásicas, el carácter científico de la contabilidad se concretiza en el siglo xIx con las escuelas clásicas. 5. – la contabilidad de nuestros días, el autor no definió una fecha precisa para el inicio de este período, dice que el carácter científico de la contabilidad se ha consagrado en el siglo xx.

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Este autor, como es sabido tiene doble nacionalidad, brasileña y portuguesa.

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• pereira (1991), ha resumido en un cuadro la evolución de la contabilidad: pErIodos

Empírico

FasEs dEsIgnacIón lÍmItEs

nomBrEs y lIBros notaBlEs

caractErÍstIcas

–

registro simplista de datos

–

... a 1494

legalista

1494 a 1920

luca pacioli registro de las operaciones como (italiano) medio de prueba y conocimiento de la situación de la empresa “summa de aritmética, ...” como garantía de sus acreedores

Económica

1920 a 1950

E. schmalenbach (alemano) “El Balance dinámico”

conocimiento de la realidad económica pasada, presente y futura, para obtención de las informaciones indispensables a una conciente toma de decisiones

1950 a ...

r mattessich (canadiano) “accounting and analytical methods”

Elaboración de los principios contables, formalizando sus proposiciones, sometiéndolas a tratamiento lógico y matemático, para obtener informaciones con mayor potencialidad explicativa y predictiva

científico

Formalista

• tua pereda (1995) sugiere tres períodos (2): 1. – período clásico, hasta, sensiblemente, la primera guerra mundial. 2. – período Económico, a partir de la primera guerra mundial hasta los años sesenta. 3. – período actual, a partir de los años sesenta hasta nuestros días. • sá (1998) presenta siete períodos: 1. – Intuitivo primitivo, fue vivido en los períodos líticos de la prehistoria de la humanidad. 2. – racional mnemónico, ha tenido inicio 4000 años antes de Jesucristo. 3. – lógico racional, tiene origen en la segunda mitad del siglo xI. 4. – literatura, empieza aun en el siglo xI, pero se desarrolla efectivamente en el siglo xv. 5. – précientifico, empieza en finales del siglo xvI y se prolonga hasta el inicio del siglo xIx.

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muchas veces se denominan estos períodos por: paradigma legalista, paradigma Económico y paradigma utilitarista.

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6. – científico, empieza en las primeras décadas del siglo xIx. 7. – Filosófico-normativo, empieza en la década de 50 del siglo xx. En una síntesis de las anteriores clasificaciones, podremos indicar los siguientes períodos: 1. – desde el inicio de la humanidad hasta luca pacioli (1494); 2. – desde este año hasta al inicio del siglo xIx; 3. – el aparecimiento de las escuelas contables clásicas, en el siglo xIx, marcan el inicio de un otro período que se prolonga hasta la década de 60 del siglo xx; 4. – empezando, en esta época, un otro período que se alarga hasta nuestros días. 2.2. En Portugal relativamente a portugal solo conocemos la propuesta de gonçalves da silva. así, silva (1984) propone cuatro períodos: 1.er periodo – Hasta fines del siglo xv. poco se conoce acerca de este período. 2.º periodo – Hasta mediados del siglo xvIII. 3.er periodo – Empieza en la época pombalina y va hasta 1929. 4.º periodo – Empieza en 1929 con la publicación del libro de Jaime lopes amorim, “Lições de Contabilidade Geral”. gonçalves da silva considera las “Lições” de lopes amorim como un marco en la historia de la contabilidad portuguesa.

3. Contexto Histórico En este punto se va a presentar el entorno vivido en portugal desde el siglo xvIII hasta nuestros días, en diversas perspectivas, a saber, político–económico, enseñanza, doctrina, regulación mercantil, regulación fiscal, regulación contable y regulación profesional. 3.1. Político-Económico desde mediados del siglo xvIII se pueden considerar, en una perspectiva político-económica, los siguientes períodos: 1. absolutismo 2. liberalismo (1834) 3. Estabilidad y desarrollo (1851) 4. suspensión de pagos e inestabilidad política (1891)

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5. república (1910) 6. dictadura nacional (1926) 7. EFta (1961) 8. democracia (1974) 9. cEE (1986) portugal vivía a mediados del siglo xvIII, tal como la Europa continental, un período de absolutismo. portugal ha vivido las guerras con España y Francia (Invasiones Francesas de 1807 hasta 1814), que con la fuga del monarca, d. João vI, para el Brasil, ha venido a crear simientes para el triunfo del liberalismo en portugal, en 1834, tras una guerra civil que ha generado un fuerte endeudamiento. se siguió un período de inestabilidad política hasta 1851, año en que el golpe militar del marechal saldanha abrió un período, de 40 años, de estabilidad y progreso, con la construcción de grandes obras públicas. El endeudamiento se ha agravado y ha llevado, en 1891, a una situación de suspensión de pagos que ha venido a generar contestación e instabilidad política y social (v. g. huelgas), imponiendo la dictadura, lo que ha venido a poner en causa la propia monarquía. con el regicidio, en 1908, estaba abierto el camino para la implantación de la república, en 1910. El nuevo régimen ha creado un sistema parlamentar y apostado en la educación, una vez que en 1911 cerca de 75% de la población portuguesa no sabía leer ni escribir. la 1.ª guerra mundial, en que portugal participa a partir de 1916, ha venido traer al país instabilidad política y social, de tal modo que cuando en 1926, poniendo fin a la 1ª república, fue instaurada la dictadura nacional, esta fue bien aceptada por el pueblo. la constitución de 1933, con salazar en el gobierno, da inicio al Estado nuevo, un régimen autoritario y de partido único. salazar ha controlado bien las cuentas públicas y la economía ha evolucionado de forma favorable, sobre todo después su integración en EFta, en 1961, y a pesar de las guerras coloniales, en guiné, angola y mozambique (1961-74). todavía debido a su régimen político, portugal era mal aceptado en la comunidad internacional. con la revolución de los clavos, en 1974, el país consolida un régimen político pluripartidario, a pesar de la grande inestabilidad de gobierno vivida hasta 1985 (16 gobiernos en 11 años). a partir de la entrada de portugal en la comunidad Económica Europea, en 1986, el país vive un período de gran estabilidad política y desarrollo económico. 3.2. Enseñanza En la enseñanza de la contabilidad se pueden considerar como períodos y fechas más marcantes los siguientes: 1. Aula do Comércio (1759) 2. Instituto Industrial e comercial de lisboa (1869) 3. Instituto superior de comercio de lisboa (1911)

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4. Instituto superior de ciencias Económicas y Financieras (1931) 5. Facultad de Economía de oporto (1953) 6. Institutos superiores de contabilidad y administración (1976) 7. curso de maestrado de contabilidad y Finanzas Empresariales de la universidad abierta (1994) la enseñanza de contabilidad en portugal se ha iniciado con la prestigiosa Aula do Comércio, en 1759, la primera escuela pública de contabilidad del mundo. costa cabral en 1842 ha mandado anexar al Liceu de Lisboa una sección comercial, que se ha transformado en 1866 en una Escuela comercial. En 1869 la enseñanza comercial ha pasado a ser hecha en el Instituto Industrial que se ha pasado a designar de Instituto Industrial y comercial de lisboa (carvalho, 1996, p. 591). En 1886 se crea una escuela homóloga en oporto, que sucedía a la Escuela de marina y comercio de esta ciudad. con la instauración de la república son creadas, en 1911, las universidades de lisboa y oporto, pasando el país a tener tres universidades. En ese año, el Instituto Industrial y comercial de lisboa se desdobra en dos: el Instituto superior técnico y el Instituto superior de comercio. En 1918, se crea el Instituto superior de comercio de oporto. con la dictadura nacional se hace una reforma de la enseñanza a finales de los años veinte e inicio de los años treinta. se cierran algunos establecimientos, incluso universitarios, por ejemplo,en 1933, el Instituto superior de comercio de oporto, que funciona hasta 1936. sus profesores son integrados en el Instituto comercial de oporto (enseñanza media), como fue el caso de Jaime lopes amorim, que deja de enseñar contabilidad y pasa a la enseñanza de geografía. En 1931, el Instituto superior de comercio de lisboa, pasa a designarse de Instituto superior de ciencias Económicas y Financieras (IscEF), de la universidad técnica de lisboa ytendrá como referencia a gonçalves da silva. En 1950, la duración de los cursos de contable de la enseñanza media (institutos comerciales) se reduce de cuatro a tres años. En 1953 se crea la Facultad de Economía de oporto, que será una escuela de referencia, con profesores como sarmento, cimourdain de oliveira y carqueja. con lopes amorim formarán la llamada Escuela de oporto. la enseñanza de la contabilidad hecha en las universidades, a partir de los años treinta, ha llevado a la aparición de tesis de doctorado. En el período del Estado nuevo (1933-1974) fueran aprobadas cuatro tesis en la universidad técnica de lisboa (1935 (2) (3), 1943, 1955) y dos en la universidad deoporto (1962 y 1964), siendo las únicas instituciones de enseñanza superior a dedicarse a la investigación en contabilidad. para esta falta de continuidad – habrán, eventualmente, contribuido las sucesivas crisis académicas con la consecuente represión del régimen (1947, 1962 y 1969).

(3)

Hay dudas sobre si el trabajo de polybio garcia, “la unificación de Balances” (1935), sería efectivamente una tesis de doctorado.

165

En 1974 había cinco universidades en portugal, tres en lisboa (clásica, técnica y católica), una en oporto y otra en coimbra. con la caída del régimen en 1974, se vivvieron momentos difíciles hasta noviembre de 1975. En este año se apartaron por motivos políticos, a profesores en las universidades. con la transformación, en 1976, de los institutos comerciales en instituciones de enseñanza superior, ahora designadas de institutos superiores de contabilidad y administración (Isca), estas escuelas pasarán a dedicarse a la enseñanza de la contabilidad y el interés de su enseñanza en las universidades decae. Ha habido claramente una pérdida de calidad en la investigación de la contabilidad. En los años ochenta se ha doctorado (1983) en la universidad técnica de lisboa (IsEg, antiguo IscEF) rogério Ferreira, indudablemente el autor más productivo y de mayor prestigio en el último cuarto del siglo xx. En el intervalo de cuarenta anos (1943-1983) solo ha habido tres doctorados en el área de la contabilidad, uno en lisboa y dos en oporto. la voluntad política demostrada, a partir de los años setenta, de ampliarla rede de instituciones de enseñanza superior, complementada con la financiación comunitaria ha permitido tener en el final del milenio más de treinta instituciones de enseñanza superior (universidades y institutos politécnicos). la Universidade do Minho ha tenido su primer doctorado en contabilidad en 1991. En la segunda mitad de la década de noventa ha habido cinco doctorados, la mayoría realizados en España. En 1994 ha funcionado el primer maestrado de contabilidad y Finanzas Empresariales de la universidad abierta. debe ser hecho una justa homenaje a los profesores amílcar gonçalves y rogério Ferreira que trashaber visto rechazado en el IsEg este maestrado, lograran su aprobación en la universidad abierta. a los maestrados, naturalmente seguirán los doctorados. Existe hoy por hoy unaoferta de maestrados y doctorados que permiten formación contable. Eventualmente, de cara a la reducida masa crítica existente, seria deseable la colaboración de las universidades y no la competencia entre ellas como ocurre actualmente. Hay ya universidades que se dedican más a los doctorados, por sentir que el mercado de maestrados empieza a estar ya algo saturado. una conclusión parece clara. la contabilidad se ha desarrollado y ha ganado calidad en portugal cuando ha ganado estatuto de enseñanza superior y fue acogida por la universidad, pues la enseñanza politécnico continúa no pudiendo conceder el grado de doctor o de maestro. los Isca, al resultar de la enseñanza media, notienen masa crítica ni, más tarde, legislación que permitan un desarrollo real de la contabilidad. actualmente, empiezan a ser creadas condiciones para que la contabilidad se desarrolle en portugal, pero no necesariamente de forma armoniosa, tanto geográficamente como por áreas temáticas. 3.3. Doctrina a nuestro juicio, merecen referencia, en el período de análisis de libros de contabilidad, de dos siglos y medio, los siguientes libros que consideramos más relevantes en portugal:

166

1758 – “Mercador Exacto” de J. Bonavie (primer libro de contabilidad escrito en portugal) 1815 – “O Guarda-Livros Moderno” de manoel cabral mendonça 1865 – “Taxonomia Contabilística” de ricardo de sá 1929 – “Lições de Contabilidade Geral” de Jaime lopes amorim 1954 – “contabilidade Industrial” de gonçalves da silva 1983 – “normalização contabilística” de rogério Fernandes Ferreira naturalmente podríamos indicar muchos más. un libro que ha tenido mucha influencia en portugal, en el siglo xIx fue la traducción del “método Fácil” de degranges, con ocho ediciones entre 1837 y 1894. la indicación de tres libros en el siglo xx, se desprende del hecho de ser un marco en la historia de la contabilidad en portugal, el segundo porque pasados casi cincuenta años los actuales libros de contabilidad de gestión son fuertemente influenciados por ese libro y el tercero porque retoma las tesis de doctorado sobre contabilidad en portugal, en un tema que marca una nueva fase de la contabilidad en portugal. El libro de Jaime lopes amorim, en 1929, constituyó una profunda alteración porque fue el primer a preocuparse con aspectos teóricos y a dejar de tener como única preocupación la enseñanza del “arte de registrar". para esto contribuye el hecho de enseñar en el Instituto Superior de Comércio do Porto y de recibir influencia de autores franceses e italianos, como degranges, cerboni y Besta, pero sobre todo dumarchey, con su “teoría positiva de la contabilidad". sería con todo, vicenzo mazi, con su escuela patrimonialista, quién tendrá gran influencia en portugal, España y Brasil, mayor que en su país, donde el reditualismo de gino Zappa había triunfado. la integración de portugal en mayores espacios y su apertura al exterior llevaran a seguir la vía normalizadora de la contabilidad con la aprobación del plan oficial de contabilidad (poc), en 1977. 3.4. Regulación Mercantil En el siglo xvIII, la industria y el comercio se incentivan con una política de privilegios y concesiones, siguiendo ideas francesas. las ideas liberales darán luz al primer código comercial, de Ferreira Borges, creado en 1833. En 1888 es creado un nuevo código comercial que aun hoy se mantiene, en gran parte, en vigor. Estos códigos de influencia francesa regulaban aspectos contables de las empresas. En 1863, se crea una ley para facilitar la creación de sociedades anónimas y en 1901 fue creada la ley de las sociedades por cuotas, que es actualmente la forma usual de constitución de empresas. más recientemente, en 1986, fue creado el código de las sociedades comerciales. En cuanto a la fiscalización de las sociedades anónimas hay legislación de 1934, alterada en 1969 y que estuvo en el origen de la revisión oficial de cuentas (auditoría externa de cuentas).

167

3.5. Regulación fiscal El advenimiento del liberalismo ha traído la abolición de los impuestos de la Iglesia y de los impuestos feudales. El sistema fiscal del Estado ha sufrido algunas alteraciones. En la segunda mitad del siglo xIx ha habido alteraciones tanto en la tributación directa como en la indirecta, con la sustitución de la décima militar por otros impuestos como la contribución predial y la contribución industrial sobre beneficios. En 1922, se hace una reforma fiscal que crea un impuesto de transacciones y se tributan los beneficios por los rendimientos reales (efectivos). En 1929, ya con las ideas de salazar, los beneficios son tributados por los beneficios normales. El impuesto de transacciones desapareció siendo sustituido por otros. Es creado el impuesto profesional, se establece sobre los rendimientos del trabajo. la reforma fiscal de 1958-64 vuelve a los rendimientos reales, siendo repuesto el impuesto de transacciones. El código de la contribución Industrial de 1963 tuvo un gran impacto en el desarrollo de la contabilidad en portugal, por las normas que creado y también la figura del técnico de cuentas, que era el interlocutor de la administración Fiscal. la entrada de portugal en la cEE ha obligado a alteraciones fiscales en 1985 con la introducción del Iva en sustitución del impuesto de transacciones y la reforma de 1989 ha llevado a la introducción de los códigos de Impuesto sobre el rendimiento de las personas singulares (Irs), Impuesto sobre el rendimiento de las personas colectivas (Irc) y contribución autárquica (ca). 3.6. Regulación Contable En portugal, ya en 1896, los bancos tenían de presentar un balance de acuerdo con un modelo de balance parcialmente uniforme, esto es, obligaba a la utilización de veinte cuentas principales y dos divisionarias, pero todavía dejaba libertad para las restantes. El número de cuentas obligatorias ha aumentado en 1930, pero solo en 1959 ha habido efectivamente normalización contable de las instituciones de crédito (santos, 1991, p. 27). En el sector asegurador, la primera reglamentación es de 1907. todavía solo se verifica, de hecho, normalización en 1943, pasando a ser exigidos balances y cuentas de pérdidas y ganancias normalizados. En 1977 fue creado el poc, revisado en 1989 y actualizado en 1991, por necesidades de harmonización contable. En 1983 ha sido la comisión de normalización contable, en la dependencia del ministerio de la Hacienda, que ha aprobado ya diversas directrices contables. En 1997 fue creado el plan oficial de contabilidad pública (pocp). 3.7. Regulación Profesional El código de la contribución Industrial (1963) ha creado la figura del técnico de cuentas. mientras, en 1995 fue aprobada la figura del técnico oficial de cuentas, responsable por la contabilidad de la empresa, agrupados en la asociación de los técnicos oficiales de cuentas, que en 1999 se ha pasado a designar de cámara de los técnicos oficiales de cuentas, e integra actualmente más de 64.000 asociados.

168

En 1972 fue reglamentada la actividad de los revisores oficiales de cuentas (roc) y sociedades de revisores (sroc). En 1999, la cámara de los revisores oficiales de cuentas se ha pasado a designar de orden de los revisores oficiales de cuentas. Integra actualmente cerca de 900 roc y 150 sroc.

4. Evolución de la contabilidad El estudio de la evolución de la contabilidad en portugal será hecho con base en la mayor o menor producción de libros en diferentes períodos de su historia contable, teniendo en cuenta los aspectos anteriormente considerados de su entorno. El análisis de los libros publicados en los siglos xIx y xx será hecha en el punto siguiente y servirá de base a la elaboración de una propuesta concreta de fases y períodos contables, en el punto subsiguiente. Este punto 4 concluirá con la presentación de un cuadro de síntesis de la evolución de la contabilidad en portugal. 4.1. Libros Publicados en Portugal la consulta de revistas de la especialidad y la investigación en diversas bibliotecas ha permitido reunir varios títulos de libros publicados en los siglos xvIII a xx, sobre contabilidad. Esta lista ha servido de base para la elaboración del siguiente cuadro: AÑOS

LIBROS PUBLICADOS Total

Hasta 1800

1801 - 1805 1806 - 1810

1 0

1811 - 1815 1816 - 1820

0 4

1821 - 1825 1826 - 1830

0 1

1831 - 1835 1836 - 1840

0 1

1841 - 1845 1846 - 1850

2 1

7 1 4 1 1

AÑOS

LIBROS PUBLICADOS Total

1851 - 1855 1856 - 1860

2 1

1861 - 1865 1866 - 1870

5 2

1871 - 1875 1876 - 1880

5 6

1881 - 1885 1886 - 1890

7 7

1891 - 1895 1896 - 1900

4 8

los años de las publicaciones del siglo xvIII coinciden con el periodo de desarrollo ocurrido con el marqués de pombal y, simultáneamente, con la fundación de la aula del comercio. El análisis de estos datos permite concluir que en los primeros años del siglo xIx prácticamente no se publicaron libros sobre contabilidad. Fueron años en que portugal

169

participó en guerras, en que la situación económico-política era instable, y no se daba relevo a la enseñanza. portugal mantuve, a lo largo de todo el siglo, tasas de analfabetismo elevadísimas, no sabiendo la mayoría de la población portuguesa ni leer ni escribir. En 1878, sabían leer y escribir 14,3% y no sabían leer ni escribir 82,4%. solo a partir de la segunda mitad del siglo xIx, las publicaciones fueron aumentando pero, asimismo, de una forma muy lenta. las principales razones para este incremento pudieran estar en la afirmación del liberalismo, en el moderado desarrollo económico ocurrido (más y mayores empresas), en la publicación de una ley que facilitaba la creación de las sociedades anónimas y en la publicación del código comercial de 1888. Estos factores contribuyen a aumentar el interés por la contabilidad y consecuentemente por la expresión escrita de la misma. En el siglo xx, el número de libros publicados sobre contabilidad, fue el siguiente: AÑOS

LIBROS PUBLICADOS Total

AÑOS

LIBROS PUBLICADOS Total

1901-1905 1906-1910

15 6

1951 - 1955 1956 - 1960

4 10

1911-1915 1916-1920

30 18

1961 - 1965 1966 - 1970

33 14

1921-1925 1926-1930

15 13

1971 - 1975 1976 - 1980

31 20

1931-1935 1936-1940

16 24

1981 - 1985 1986 - 1990

18 34

1941-1945 1946 - 1950

20 9

1991 - 1995 1996 - 1999

30 33

la primera conclusión que se obtiene de la observación de este cuadro es que, relativamente al siglo anterior, ha habido un aumento significativo del número de libros escritos sobre contabilidad. El siglo xx, debido a sus características, exige un análisis más detallado de las oscilaciones en el número de publicaciones. la república ha traído consigo una gran voluntad de apostar en la enseñanza y en la formación. El aumento de libros publicados en la primera mitad de la segunda década es consistente con aquella voluntad, con todo es importante destacar que un gran número de estos libros tenían como autor raúl dória. los años siguientes conocerán un agravamiento político, económico y social, creciente, que sólo en la década de treinta vendría a ser recuperado. En los años treinta ha habido nuevamente un aumento del número de libros publicados, consecuencia de la reforma fiscal ocurrida en el inicio de la década y del desarrollo económico debido a la necesidad de aumentar la producción industrial. los

170

libros sobre contabilidad, durante muchas décadas, estaban esencialmente escritos y dirigidos a los prácticos, de ahí que su cantidad oscile con el desarrollo económico. al revés de lo que sería de esperar, con la derrota de las ideas fascistas, la posguerra no liberaliza el régimen autoritario de salazar, que ha aplastado cualquier intento de democratización, apartando varios profesores universitarios en la crisis académica de 1947. los libros publicados en la segunda mitad de la década de cuarenta y en la de cincuenta llevarán a una reducción abrupta de libros de contabilidad publicados. En el final de los años cincuenta se asiste ya a un esfuerzo de modernización. la reforma fiscal de 1958-64, en particular el código de la contribución industrial, en 1963, el desarrollo económico de la posguerra, la integración en la EFta surgen como una posible explicación para el aumento de libros de contabilidad, pudiendo la crisis académica de 1962, en lisboa, eventualmente explicar la reducción de libros en la segunda mitad de la década de sesenta. a pesar de alguna calidad de algunos libros, éstos, de un modo general, estaban orientados a una explicación técnica, de ejecucióny no incluían discusiones teóricas. a nuestro juicio, la obra de mayor calidad, publicada en portugal, sobre teoría de la contabilidad, con este título, fue editada en 1968, bajo la forma de lecciones poli copiadas, por el prof. Hêrnani carqueja, en la Facultad de Economía de oporto, no llegando a ser publicado en libro. los años setenta van a conocer un aumento del número de libros publicados, tal vez debido a un buen crecimiento de la economía. la revolución de 1974, al alterar estructuras ha traído consigo inestabilidad política, social y económica que solo se desvanecerán con los gobiernos de cavaco silva y la entrada en la cEE. no extraña que a pesar de haber sido publicado el poc, en 1977, se haya producido una reducción de libros publicados entre 1976-1985, con aquella inestabilidad. también la reconversión de los institutos comerciales, que eran escuelas medias, a institutos superiores de contabilidad y administración (Isca), que son ya escuelas de enseñanza superior, ha llevado al desinterés de las universidades por la enseñanza de la contabilidad, con reflejos negativos en la calidad de la investigación contable, ahora más orientada a una enseñanza profesionalizada. la entrada de portugal en la cEE, apoyada en un buen gobierno, ha traído desarrollo al país. se ha consolidado el movimiento de creación de universidades e institutos politécnicos, el número de doctorados aumenta en la segunda mitad de la última década, y naturalmente, el número de libros publicados aumenta. la integración en la unión Europea facilita el movimiento de normalización contable y contribuye para el desarrollo de la contabilidad en portugal. 4.2. Propuesta de fases y Períodos Contables teniendo en cuenta, lo que se ha presentado en el punto anterior y también la calidad de libros y otros documentos relevantes, podremos, con base en estos, intentar identificar fases contables. consideramos como marcos relevantes en la Historia de la contabilidad en portugal y, como tal referencias para nuevas fases, las “lecciones de

171

contabilidad general” de lopes amorim y también el poc. aquel es el primer libro de contabilidad publicado en portugal que no se limita a explicar como se ejecuta la contabilidad. El segundo marca la generalización de la normalización contable en portugal. son así identificadas tres fases en la evolución de la contabilidad en portugal, que proponemos en este trabajo. El análisis del número de libros publicados en diferentes décadas y las razones que podrán haber llevado a las referidas oscilaciones podrán ayudar a identificar períodos dentro de cada una de aquellas fases. así, proponemos tres grandes fases para la evolución de la contabilidad desde el siglo xvIII hasta nuestros días: – Fase I, hasta 1929, donde el principal objetivo de la contabilidad era el registro; – Fase II, entre 1929 y 1977, donde el principal objetivo de la contabilidad era el estudio del patrimonio, – Fase III, a partir de 1977, normalización contable, donde actualmente, el principal objetivo de la contabilidad es el suministro de información útil. con relación a la fase I, donde el objetivo es el registro, no es arriesgado afirmar que la preocupación fundamental de los tenedores de libros, para no decir la única, se refiere al modo más adecuado de registrar los datos contables, circunstancia que lleva la totalidad de los autores de esta época a presentar, con gran minuciosidad y detalle, el complejo sistema de libros y anotaciones imprescindibles a la disciplina contable de la época. obviamente que esta preocupación por el registro se orienta para una finalidad única y que, todavía, tiene una visión mucho estrecha de los objetivos de las anotaciones contables: dar cuenta al propietario de su situación deudora y acreedora. Hasta esta época, no se sentía necesidad de utilizar la información contable como un instrumento para la dirección; esa información estaba dirigida para la satisfacción de las exigencias legales. El contenido de los libros también estaba de acuerdo con las escuelas del pensamiento contable que existían en el siglo xIx, donde el importante era el registro en las cuentas. Inicialmente el diario era considerado un libro más importante que el mayor. para la división de esta fase en períodos vamos tener en cuenta la evolución del número de libros publicados y aspectos del entorno que fueran considerados en el punto 3. notase claramente un aumento de libros publicados a partir de 1861, con una reducción en el quinquenio de 1906-10, un fuerte aumento en el quinquenio siguiente y una reducción subsiguiente. la ley de las sociedades anónimas de 1863 marca un esfuerzo legislativo con alguno reflejo en la contabilidad y la Implantación de la república, en 1910, marca también una profunda mutación, sobre todo en los aspectos políticos, sociales y de mentalidades. proponemos, así, para esta fase los siguientes tres periodos: – Insipiencia (hasta 1863). un período en que se ha escrito poco. los libros de contabilidad eran elaborados por prácticos y orientados a los prácticos, solamente se preocupaban con el registro de los movimientos.

172

– Desarrollo (de 1863 a 1910). un período iniciado con fuerte desarrollo económico y de la enseñanza técnica, traducido en un aumento de la cantidad de libros publicados, señal de su demanda. – Esperanza (de 1910 a 1929). con la Implantación de la república hay un esfuerzo de mejorar la enseñanza, aumentando así, el número de libros publicados que decae en los quinquenios siguientes, a pesar de mantener sepor encima del período anterior. la fase II, en que el objetivo es el estudio del patrimonio, tiene su inicio en 1929, con la publicación del referido libro “Lições de Contabilidade Geral”, de Jaime lopes amorim. Introduce en portugal la teoría de dumarchey relativa al Balance tripartido, y todas las ventajas que de ahí se derivan para la interpretación de la información contable. la consulta de algunos de los libros publicados a partir de la década de treinta, permite reconocer que la contabilidad ha empezado a preocuparse con el patrimonio, con la medición económica, de manera a ser útil a la administración de las empresas. para la división de esta fase en períodos vamos a seguir, el mismo método de la fase anterior. por el análisis de libros publicados, se reconocen tres períodos, el primero hasta 1945, con una producción regular (60 libros), un segundo de muy poca producción hasta 1960 (23) y un tercero de aumento substancial (78). los hechos que consideramos determinantesen esta fase y que podrán ayudar a explicar esta evolución de los libros publicados son la crisis académica de 1947, con un régimen más autoritario y desconfiado de las elites pensantes, y la entrada en la EFta, en 1961, con el desarrollo económico de ahí resultante. para esta fase proponemos también tres periodos: – Calidad (Entre 1929 y 1947). la cantidad media de libros por año baja ligeramente, pero la calidad de esos libros mejora substancialmente. – Crisis de la Universidad (Entre 1947 y 1960). la producción anual baja para más de la mitad, relativamente al período anterior, viviendo la universidad una crisis de la que ha tenido dificultades de recuperación debido a la posición del régimen salazarista. – Apertura al Exterior y Reforma fiscal (Entre 1961 y 1976). portugal se encuentra en un período contable favorable debido al desarrollo económico (golden sixties, EFta) y a la reforma Fiscal. En el contenido de los libros escritos en estos períodos, también, ha quedado patente la influencia de las escuelas del pensamiento contable de la época, con referencia a autores como dumarchey, schmalenbach, masi, gino Zappa, entre otros. la fase III, de la normalización contable, empieza en 1977, con la publicación del plan oficial de contabilidad. los ajustes hechos al poc en 1989, para acoger las 4.ª e 7.ª directivas, determinaran que la contabilidad debería producir información útil para diferentes usuarios.

173

El decenio de 1976-85 presenta una media de 3,8 libros publicados por año, en cuanto en el período de 1986-99 la media ha montado para 6,9. podemos escoger como hecho relevante la integración de portugal en la comunidad Europea. resultan así, en la fase III, dos períodos: – Pérdida de Calidad (Entre 1977 y 1986). los libros publicados sobre contabilidad perdieran alguna calidad y la producción anual también ha bajado ligeramente. con la publicación del primer plan oficial de contabilidad los autores ceñirán el contenido de los libros a las normas impuestas por el plan, de ahí se decir que ha habido pérdida de calidad. – Estabilidad y Mejoría Gradual (desde 1986). portugal se ha beneficiado de mucha estabilidad política y de asignable desarrollo económico. En este período la producción anual de los libros publicados sobre contabilidad ha aumentado sensiblemente, así como su calidad ha experimentado una mejoría gradual. 4.3. Cuadro de Síntesis de fases y Períodos Contables con base en lo anteriormente expuesto, se revela de interés la presentación de un cuadro de síntesis con las fases y períodos contables:

174

175

1977 -

contable

normalización

3.ª Fase

1929 - 1977

Estudio del patrimonio

2.ª Fase

Hasta 1929

registro

1.º Fase

Fases

Estabilidad y mejoría gradual

1986 -

pérdida de calidad

1977 - 1985

apertura al exterior y reforma fiscal

1961 - 1976

1946 - 1960 crisis de la univesidad

calidad

1930 - 1945

Esperanza

1911 - 1929

desarrollo

1863 - 1910

Insipiencia

Hasta 1863

Periodos

N.º Libros

103

N.º Años

6,9

1,5

3,8

1,4

0,2

Prod. Anual

rogério Fernandes Ferreira José rita Braz machado vitor seabra Franco antónio pires caiado

J. J. c. rodrigo afonso pequito antonio magalhães peixoto raúl dória raúl dória antonio magalhães peixoto raúl tamagnini Barbosa Jaime lopes amorim Fernando caetano dias Fernando gonçalves da silva guilherme rosa Fernando gonçalves da silva guilherme rosa alfredo lamas Jaime lopes amorim Fernando gonçalves da silva martim noel monteiro rogério Fernandes Ferreira camilo cimourdain de oliveira Hernani carqueja João manuel Esteves pereira martim noel monteiro rogério Fernandes Ferreira

João B. Bonavie manoel cabral menzonça

Autores

– apertura al exterior – reforma fiscal – desarrollo económico – reglamentación de los roc – nacionalizaciones de sectores estratégicos – Inestabilidad política – Inestabilidad en los Isca – poc – Entrada en la cEE – desarrollo económico – normalización contable – desarrollo en la enseñanza de la contabilidad – creación de maestrados

– crisis de la universidad – Inestabilidad política

– alguno desarrollo industrial – mejoría de la situación política – 2.ª guerra mundial

– aula del comercio – Invasiones francesas – guerras civis – gran tasa de analfabetismo – liberalismo – desarrollo económico – Enseñanza comercial – ley de sociedades anónimas – creación de universidades – Inestabilidad política – 1.ª guerra mundial

Razones explicativas

5. Sumario y conclusiones Este trabajo ha tratado de contribuir a una mejor comprensión de la evolución de la contabilidad en portugal, intentando definir fases y períodos, a través del análisis de libros publicados y del entorno portugués en los más diversos aspectos, políticos, económicos, sociales, enseñanza, profesión, etc. En relación con conclusiones, este estudio sugiere que las situaciones de estabilidad política, con funcionamiento democrático de las instituciones, y de desarrollo económico parecen conducir a un mayor interés y producción de obras de contabilidad, lo que corresponde a un mayor desarrollo de nuestra disciplina. al revés, la contabilidad se restringe en situaciones de represión política y social, de regímenes autoritarios en que pueden existir crisis académicas, y de menor desarrollo económico. la enseñanza debe estructurarse de forma adecuada, con una buena política de formación de docentes y sólida ligazón con la comunidad, para que la contabilidad se desarrolle.

176

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ANEXO Inventário de Livros Publicados em Portugal (confeccionado por maria de Fátima travassos conde, 2001) sÉculo xvIII

Gabriel de Sousa Brito “norte mercantil e crisol de contas...”, amsterdão, 1706 Anónimo “dicionário do comércio (manuscrito do século xvIII” (alberto Jacqueri de sales) João Baptista Bonavie “mercator exacto nos seus livros de contas, ou método fácil para qualquer mercator, e outros arrumarem as suas contas com clareza necessária, com o seu diário, pelos princípios das partidas dobradas, segundo a determinação de sua magestade, etc.”, lisboa, 1758 Anónimo “tratado sobre as partidas dobradas”, impresso em turim, 1764, 1792 João Henrique de Sousa “arte de escritura dobrada para instrução de José Feliz venâncio coutinho” 1765 José Joaquim da Silva Perez “guia de negociantes e de guarda-livros, ou novo tratado sobre os livros de contas em partidas dobradas” (tradução de la porte), impresso em lisboa na “régia oficina”, 1794 José Gonçalves Ramiro “Ilustrações preliminares sobre o balanço geral no negócio com as formalidades dos livros auxiliares, e gerais”, lisboa, 1800 sÉculo xIx

José Gonçalves Ramiro “Ilustrações preliminares sobre o balanço geral no negócio com as formalidades dos livros auxiliares, e gerais”, lisboa, 1803 Manuel Luiz da veiga “novo método das partidas dobradas, para uso daqueles que não tiverem frequentado a aula do comércio”, lisboa, 1803 e 1817 “Escola mercantil sobre o comércio assim antigo como moderno, entre as nações comerciantes dos velhos continentes”, lisboa, 1817

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Manoel Teixeira Cabral de Mendonça “o guarda-livros moderno ou curso completo de Instruções Elementares sobre as operações de commercio, tanto em mercadorias, como em Banco”, lisboa, 1816 “supplemento ao guarda-livros moderno”, lisboa, 1818 António Rodrigues da Silva “tratado de escrituração comercial”, lisboa, 1829 Manuel Joaquim da Silva “método Fácil de escriturar os livros por partidas simples e dobradas” (traduções da obra de degranges); oito edições entre 1837 e 1894. Anónimo “tratado de escrituração mercantil..., dedicado à associação comercial da praça do porto”, 1842 Poitrat (tradução de manuel a. malheiro) “arrumação de livros autodidáctica”, 1844 Anónimo ” manual do guarda-livros”, porto, 1853 Biblioteca Popular “arte comercial e escrituração mercantil”, lisboa, s/d João francisco d’Assis “sistema resumido ou método Fácil para aprender a escriturar os livros por partidas simples e dobradas”, 1850 e 1863 Domingos d’Almeida Ribeiro “tratado de contabilidade civil e escrituração mercantil”, 1860 J.J.C. “Escrituração completa dos livros diário e razão em partidas dobradas na conformidade da lei a que se refere o código comercial”, 1862 “Escrituração comercial por partidas simples e dobradas na conformidade da lei a que se refere o código comercial”, 1866 “guarda-livros (o) portuense em partidas dobradas”, porto, 1871 Anónimo “manual do aprendiz de comércio”, porto, 1865 Ricardo de Sá “taxonomia contabilistica”, 1865 Anónimo “manual do comerciante”, lisboa, s/d

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Bernardo Augusto ferreira “manual do empregado de comércio”, s/d Rodrigo Afonso Pequito “curso de contabilidade comercial”, 1875 “opinião da imprensa brasileira e portuguesa acerca do curso de contabilidade comercial”, 1876 José Maria d’Almeida Outeiro “Estudos sobre escrituração mercantil por partidas dobradas em matéria de mercadorias”, porto, 1875 (3.ª ed.) Asilo de Nossa Senhora da Conceição “modelos de contas caseiras e de contas mercantis”, lisboa, 1875 José Correia Lopes “curso didáctico de escrituração mercantil”, porto, s/d francisco José Monteiro “curso de Escrituração mercantil”, 1878 “curso teórico e prático de escrituração mercantil por partidas dobradas, mistas e simples”, porto, 1889 B. Moreira de Sá “guia de correspondência e escrituração comercial”, 1878 (1.ª ed.) francisco R. d’Oliveira Castelo Branco “secretário do povo ou tratado completo da escrituração e contabilidade”, lisboa, 1880 e 1882 J.J. Rodrigues de freitas “Elementos de Escrituração mercantil”, 1880 e 1882 M. Pessoa Allen e J. M. Greenfield de Mello “noções de escrituração comercial”, lisboa, 1881 António Casimiro d’Almeida e figueiredo “Elementos de escrituração comercial”, lisboa, 1882 José de Lencastre “das receitas e despesas municipais e sua contabilidade”, lisboa Lindorpho Bettencourt “noções de escrituração mercantil”, 1882 L. Albano “noções de contabilidade e escrituração comercial”, 1884

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Anónimo “Instruções para o serviço de contabilidade dos correios, telégrafos e faróis”, lisboa, 1886 Carlos Augusto dos Santos Afonso “carteira do comerciante, do industrial e do agricultor. tratado prático de contabilidade”, porto, 1888 Escrituração comercial ao alcance de todos por um aluno da antiga Escola de comércio de lisboa-london, 1889 D.J. Nautet Monteiro “guarda livros popular”, lisboa, 1890 José Augusto Pereira Nunes “contabilidade comercial”, 1893 António Alves de Matos “memória sobre classificação das contas digráficas”, lisboa, 1893 António de Magalhães Peixoto “contabilidade e escrituração mercantil - teoria e prática da arte de escriturar os livros pelo moderno sistema de partida mensal”, lisboa, 1893 “tratado prático de contabilidade e escrituração comercial”, 1896 “tratado prático de contabilidade e escrituração comercial e operações de bolsa”, 1897 Luiz M. dos Santos “tratado de contabilidade comercial”, lisboa, 1893 Paulo de Moraes “manual prático da agricultura”, lisboa, 1896 José da Silva faria Júnior “novo processo de escrituração comercial”, porto, 1899 José Augusto Pereira Nunes “Formulário comercial”, lisboa, 1899 Edward Henry Ballard “novo praticante comercial”, lisboa, 1900 Severiano Ivens ferraz “aide- mémoire do Empregado de comércio”, lisboa, 1900 Raúl Dória “guia de escrituração comercial”, 1900

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sÉculo xx

José Carreira; António Carreira “apontamentos de contabilidade comercial”, lisboa, 1901 Joaquim José de Sequeira “compêndio prático de escrituração e contabilidade comercial”, 1901 “guia do praticante de escritório”, 1918 “novíssimo guia prático de escrituração comercial”, lisboa, 1919 “Escrituração dos comerciantes retalhistas”, lisboa, 1919 “Escrituração fabril”, 1922 “Escrituração e contabilidade”, lisboa, 1922 “Escrituração das propriedades urbanas ou escrituração predial”, lisboa, 1924 “contabilidade bancária e comercial”, 1926 “manual prático do guarda-livros moderno”, lisboa, 1927 “Escrituração comercial por partidas dobradas”, 1929 “tratado prático e completo de contabilidade geral, escrituração e cálculo”, lisboa, 1929 organização dos serviços de contabilidade dos telégrafos e correios aprovada por decreto de 30 de dezembro de 1901, lisboa, 1902 Severiano Ivens ferraz “Escrituração comercial-industrial, da Biblioteca de Instrução profissional” lisboa, 19.. Manuel Quintino “apontamentos de contabilidade e escrituração”, s/d Ricardo de Sá “tratado de contabilidade”, 1903, 1904 e 1920 “taxonomia contabilistica”, 1919 “Escrituração comercial”, lisboa, 1912 “verificação e exames de escrita”, lisboa, 1912 “Escrituração comercial teórica e prática para aprender sem mestre”, lisboa, 1912 (1.ª ed.), 1914 “Escrituração e cálculo comercial”, 1922 Elias fernandes Pereira “noções de escrituração comercial, industrial e agrícola”, porto, 1904

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Horácio Inglez Tavares “guia portátil do empregado de comércio”, lisboa, 1904 “Breves noções comerciais”, lisboa, 1911 António José da Silva ” Escrituração agrícola por partidas dobradas”, 1905 Joaquim Henriques da Silveira Passos “guia prático de escrituração e contabilidade”, lisboa, 1905 Carlos Augusto dos Santos Afonso “noções de contabilidade e escrituração mercantil”, porto, 1905 Associação de Socorros Mútuos de empregados no comércio de Lisboa “relatório da comissão de sindicância e projecto da reforma da contabilidade”, lisboa, 1905 Ernesto d’Albergaria Pereira “guarda-livros (o) popular”, 1905 “manual do guarda-livros”, 1910 “a.B.c. das partidas dobradas”, 1915 “Formulário do guarda-livros”, caldas da rainha, 1915 Raúl Dória “guia de escrituração-1.º ano”, porto “guia de escrituração comercial”, 1905 “guia de escrituração comercial”, porto, 1909 “noções gerais de comércio”, porto, 1912, 1913 e 1917 “noções gerais de comércio e escrituração comercial”, 1913, 1922 e 1928 “noções especiais de comércio”, 1914 “Balanços-apontamentos”, porto, 1914 “dicionário prático de comércio”, porto, 1914 “Escrituração bancária” - apontamentos - porto, 1914 “Escrituração de consignações” - apontamentos - porto, 1914 “Escrituração de seguros” - apontamentos - porto, 1914 “Escrituração marítima e dos armadores de navios” - apontamentos- porto, 1914 “Escrituração agrícola” - apontamentos - porto “guia de escrituração comercial para os cursos de correspondência”, 1915 “problemas de escrituração comercial”, porto, 1918

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“comércio e documentologia comercial - Estudos comerciais”, porto, 1919 “Escrituração e economia doméstica” , porto, 1919 “Escrituração industrial e mineira” - apontamentos - porto “Balanços”, 1919 “noções de escrituração comercial”, 1919 José Augusto Pereira Nunes “prática de escrituração” , lisboa, 1906 “Escrituração (da Biblioteca do povo e das escolas)”, lisboa, 1911 Francisco adolfo manso preto “Escrituração comercial, industrial e agrícola”, Braga, 1907 “aritmética prática, geometria elementar e escrituração”, Braga, s/d A. P. Antello Júnior “Escrituração comercial-industrial sem mestre em 10 lições”, lisboa, 1907 António de Magalhães Peixoto “tratado teórico e prático - noções gerais de comércio, contabilidade e escrituração comercial”, lisboa, 1910 “tratado prático de contabilidade e escrituração comercial e operações de bolsa”, 1912 Adelino Coelho “Fórmulas práticas para uso comercial”, Braga, 1912 António Corrêa de Pinho “Escrituração por partidas dobradas”, lisboa, 1912 José da Silva faria Júnior “novo processo de escrituração comercial”, porto, 1912 Raúl Tamagnini Barbosa “Elementos de contabilidade”, 1912 “Elementos de contabilidade” - 2.º ano- porto, 1913 “aritmética e contabilidade comercial”, porto, 1923 Cândido Marcos Simões “projecto de organização da escrita fabril de arsenal da marinha”, lisboa, 1913 Humberto Beça “noções de comércio”, 1913 e 1917 “prática de escrituração bancária”, porto, 1921, 1922 e 1923

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José Augusto Neves “a contabilidade (a) e o código comercial”, lisboa, 1914 J. de Lima Pimentel “memória sobre a contabilidade de caminhos de ferro”, luanda, 1915 José Alexandre faro “Escrituração commercial por partidas dobradas”, lisboa, 1915 Carlos Afonso “noções de contabilidade e Escrituração mercantil”, porto, 1916 Alberto David Branquinho “apontamentos de um curso de comércio”, lisboa, 1919 “comércio” s/d Carlos Gomes “portugal comercial”, coimbra, 1919 José Martins Pinhão “método prático e Intuitivo de Escrituração comercial”, lisboa, 1920 “Escrituração associativa”, s/d Escrituração das especialidades - Estudos comerciais- porto, 1921 Manuel Cardoso de Sá “Escrituração e cálculo comercial”, lisboa, 1922 José Correia Lopes “curso didáctico de Escrituração mercantil”, porto, 1923 floriano Alves Correia de Barros “guia prático de escrituração comercial”, porto, 1924 Carlos Dessa Pereira da Costa “noções de comércio”, 1925 Manuel Cardoso de Sá “Exercícios práticos de escrituração e cálculo comercial”, lisboa, 1925 Guilherme José Hasse da Costa “subsídios para a organização de uma escrituração agrícola”, lisboa, 1926 M. faria de Almeida “guia prático de comércio”, aveiro, 1926 Luciano Ribeiro “lições de contabilidade”, 1929

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Jaime Lopes de Amorim “lições de contabilidade geral”, porto, 1929 “Elementos de contabilidade e Escrituração comercial”, porto, 1934 (1.ª ed.) “lição a um mestre de ideias bailarinas, revolucionárias e destruidoras”, porto, 1939 “Elementos de contabilidade”, porto, 1949 (6.ª ed.) “análise de uma suposta crítica às doutrinas contabilisticas”, livraria avis, porto, 1962 “noções básicas de contabilidade geral”, porto, 1963 “digressão através do vetusto mundo da contabilidade”, porto, 1969 “dumarchey e a sua obra” José Lourenço de Carvalho “contabilidade prática por correspondência”, lisboa, 1929 francisco Caetano Dias “noções gerais de comércio”, lisboa, 1930 “tratado «comércio e contabilidade»”, 1930 e 1931 “a perícia em contabilidade” “contabilidade geral”, lisboa, 1931 (1.ª ed.) “contabilidade Industrial e agrícola”, lisboa, 1938 “contabilidade geral - moderna técnica contabilistica”, 4.ª ed., lisboa, 1943 fernando vieira Gonçalves da Silva “Exercícios de contabilidade”, tomar, 1931 (1.ª ed.) “noções de contabilidade”, lisboa, 1934 (1.ª ed.) “técnica (a) da leitura de balanços”, lisboa, 1936 e 1944 “regulamentação (a) legal de escrituração mercantil”, lisboa, 1938 “compêndio de contabilidade para os alunos das escolas comerciais”, lisboa, 1939, 1942, 1944 “a contabilidade e a administração das Empresas”, sep. rcc, 1945 “luca paciola - o homem e a obra”, porto, separata da rcc, 1948 “Imobilizado e amortizações”, porto, separata da rcc, 1954 “contabilidade Industrial”, lisboa, 1954, 1960 (2.ª ed.), 1970 (4.ª ed.), 1975 (6.ª ed.), 1991 (9.ª ed. revista por rogério Fernandes Ferreira) “doutrinas contabilisticas”, 1959 “contabilidade das sociedades” 1961, 1966, ..., 1998 (11.ª ed.)

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“noções de contabilidade”, lisboa, 196x, “curiosidades, velharias, e miudezas contabilísticas”, lisboa, 1970 “Bosquejo duma sucinta história da contabilidade em portugal”, rcc 1983-1984 “contabilidade geral”, lisboa, 1968, 1971, 1975, 1978 “o Balanço e a demonstração de resultados”, vila nova de Famalicão, 1973 “curiosidades, velharias e miudezas contabilisticas” P. Neto “lei das sociedades por quotas, contendo um índice remissivo, apontamentos e indicações diversas, fórmulas para abertura e fecho de escrita”, 1931 Àlvaro Monteiro e Cláudio Monteiro “guarda-livros (o) sem mestre”, porto, 1932 “Escrituração (a) moderna”, porto, 1936 Júlio Gomes dos Santos “Influência (a) da contabilidade no progresso económico do mundo”, porto, 1932 f. R. de faria guia comercial A. da Costa Lázaro “a contabilidade digráfica aplicada aos serviços do ministério da marinha”, 1933 Luís viegas;f. Coelho de Sousa “noções gerais de comércio”, lisboa, 1933 fausto Salazar Leite “noções gerais de comércio”, lisboa, 1934 “três problemas de organização cientifica do trabalho nos bancos”, lisboa, 1935 “Escrituração de encomendas na indústria desde o orçamento até à factura”, lisboa, 1937 “aBc da escrituração comercial teórica e prática”, lisboa, 1962 António de Gomes de Pinho “Ensinamentos práticos de escrituração comercial”, porto, 1935 Polybio Garcia “unificação (a) dos balanços”, lisboa, 1935 Raúl Humberto de Lima Simões “ajustamento do balanço em período de oscilações monetárias”, lisboa, 1935

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Aureliano felismino “apontamentosde contabilidade pública”, setúbal, 1936 “novos apontamentosde contabilidade pública”, lisboa, 1941 Higino Gaspar Gil “Escrituração comercial”, porto, 1936 “Questões de contabilidade”. porto, 1938 José Ribeiro da Costa Júnior “manual e administração e contabilidade agrícola”, lisboa, 1936 Ruy Gomes de Carvalho “sociedades anónimas - publicação obrigatória de balanços e documentos a eles respeitantes”, porto, 1936 vitorino Guimarães “Questões de contabilidade - do ordenamento das despesas públicas”, lisboa, 1936 Mário Afonso de Carvalho “administração militar - v- Escrita e contabilidade”, lisboa, 1937 Ministério da Agricultura - Direcção Geral dos Serviços “Instruções para o serviço de contabilidade, escrituração e expediente”, lisboa, 1937 Eduardo M. Baptista de Oliveira “noções de organização industrial”, lisboa, 1938 Guilherme Rosa “contabilidade industrial. desgaste e reintegração dos instrumentos”, Braga, 1938 “a teoria positiva da contabilidade de J.dumerchey”, Edição rcc, 1943 “a conta e a sua revelação perfeita”, porto, rcc, 1945 “do caso simples na escrita comercial: activo e passivo”, porto, rcc, 1945 “contabilidade geral: análise do activo, do passivo e da situação líquida”, porto, rcc, 1946 “a contabilidade moderna de J. dumarchey”, (d.l. 1951) João de Matos Rodrigues “contabilidade e estatísticas de seguros”, lisboa, 1938 valentim Júnior “noções gerais de comércio”, lisboa, 1938 e 1939 Alfredo Lamas “deve e Haver- Esquemas de lançamentos. posição de contas. conversão de moeda.”, lisboa, 1939

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“Escrituração comercial: esquemas de lançamentos, conversão de moeda, respectivas posições de contas”, 1939, 1944 “mil páginas de cálculo, Escrituração comercial, Industrial e agrícola”, lisboa, 1942 “Escrituração comercial simplificada para uso dos pequenos comerciantes posição diária das contas - conhecimento rápido da situação comercial, lisboa, 1943 “colecção guarda-livros”, Ed. Imprensa artística lda, lisboa, s/d “Escrituração: fecho de escritas”, lisboa, 1946 “Escrituração fabril”, 1946 “contabilidade no comércio, indústria e agricultura”, 1948 J. fontana da Silveira “guarda-livros (o) prático”, porto, 1939 Hermínio Pereira Paiva e José Moraes Correia “Bases para a unificação das contas de exploração e balanços das empresas seguradoras”, lisboa, 1941 A.A. Dória “Borrão para os trabalhos da disciplina g (2.ª parte) das escolas comerciais”, Braga, s/d francisco Xavier Antunes “situação contabilistica mensal na indústria de chocolates”- separata da revista de contabilidade e comércio, porto, 1942 José francisco viegas “contabilidade orçamental: contabilidade digráfica do orçamento”, lisboa, 1942 “Escrituração: ensino por correspondência”, 1949 João de Matos Rodrigues e Eduardo Maria Baptista de Oliveira “seguros- noções gerais de contabilidade”, lisboa, 1943 Moses Bensabat Amzalak “a contabilidade e a História Económica”, sep. rcc, 1943 Moreira Rato “Escrituração industrial e fabril: manual elementar prático”, 1944 Martim Noel Monteiro “problemas de terminologia contabilística”, separata da rcc, 1949 “a contabilidade para agentes de administração”, lisboa, 1960 “peritagem e revisão de contas”, lisboa, 1960

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“teoria relativista da contabilidade”, lisboa, 1962 “planos de contas para empresas, associações e organismos económicos”, lisboa, 1963 “a contabilidade em face de algumas das disposições de lei fundamental das sociedades por quotas”, porto, 1963 “a contabilidade em face da lei fiscal”, lisboa, 1964 (Bg) “Economia e contabilidade agrícola”, lisboa, 1965 “a contabilidade e o seu mundo”, 1965 “lições de contabilidade geral”, porto, 1966 “Economia e contabilidade das unidades de consumo”, lisboa, 1968 “organização e contabilidade de empresas de turismo: hoteis, empresas de transporte e agências de viagem”, lisboa, 1969 “contabilidade e gestão”, coimbra, 1973 “contabilidade geral e de sociedades”, coimbra, 1973 “contabilidade Industrial”, 1973 “contabilidade aplicada: contabilidades especiais, planos de contas”, coimbra, 1975 “curso de contabilidade”, 1975 “plano oficial de contabilidade. comentado e anotado.”, porto, 1977 “planos de contas sectoriais: aplicação do plano oficial de contabilidade aos diversos ramos da actividade económica”, porto, 1979 “pequena História da contabilidade”, lisboa, 1979 Joaquim Lourenço de Carvalho “curso de guarda-livros e de chefe de contabilidade (sem mestre)”, lisboa, 1950 José Gabriel Pinto Coelho “a escrituração comercial como meio de prova”, lisboa, 1953 Caetano Leglise da Cruz vidal “Ensaio sobre um planeamento contabilístico racional”, (dis. de dout.) lisboa, 1956 Camilo Cimourdain de Oliveira “contabilidade aplicada”, porto, 1957 “o Instituto tecnico de contabilidad y administracion”, porto1960 “a reintegração acelerada como incentivo fiscal ao investimento”, porto, 1964 José António Sarmento “problemática contabilística. apontamentos complemantares”, porto, 1958/9

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“teoria da contabilidade. problemática contabilística”, porto, 1958/9 “alguns aspectos do problema da gestão e análise contabilistica dos stocks”, Ed. tip. Bloco gráfico, lda, 1962 Rogério fernandes ferreira “contabilidade aplicada” , vila nova de Famalicão, 1958 “Introdução ao estudo dos balanços”, porto, 1961, 1967, 1969 “o balanço estático e o balanço dinâmico”, lisboa, 1961 “Balanços”, vila nova de Famalicão, 1961 “lições de contabilidade geral”, lisboa, 1963 “a escrituração comercial e a regularização legal”, sep. rcc, 1963 “suprimentos, amortizações, provisões e mais-valias”, 1964 “a tributação do lucro real”, 1965 “contabilidade e Fiscalidade”, lisboa, 1966 “casos juridico-contabilisticos suscitados pela reforma fiscal”, porto, 1967 “Fiscalidade da empresa”, lisboa, 1973 “Iniciação à técnica contabilistica”, 1.ª ed, lisboa, 1970 “mais-valias do imobilizado e aumentos de capital”, petrony, lisboa, 1972 “amortzações do imobilizado”, “petrony, lisboa, 1972 “princípios contabilísticos. ajustamentos monetários.” “amortizações e reintegrações: estudos contabilístico e jurídico”, rei dos livros, lisboa; 1981 “normalização contabilística”, arnado, coimbra, 1984 “o plano oficial de contabilidade”, Escher, 1992 “gestão, contabilidade e Fiscalidade”, noticias Editorial, lisboa; 1997 José de Portugal fernandes Dias “a contabilidade e o seu conceito moderno”, Braga, 1960 Luis Maria da Silva fontela; Aurélio Afonso Pinheiro Henriques “contabilidade elementar”, porto, ( d.l. 1961), ( d.l. 1972), José fontana da Silveira “o guarda-livros prático”, porto, 1961 Manuel da Silva Melo “noções de contabilidade”, ponta delgada, 1961 Amândio Galvão

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“contabilidade agrícola global”, lisboa, 1962 Alberto Marta Louro “contabilidade geral e de empresas”, 1962, 1972, 1976 Carlos Espirito Santo S. de Melo “análise de balanços”, lisboa, 1962 Jane Aubert-Krier “contabilidade da empresa”, lisboa, 1962 (2.ª ed), 1964, 1982 António filomeno Lourenço de Sousa Leite “compêndio de noções de comércio”, lisboa, 1963 Bento Roque “noções de comércio de direito comercial e de economia politica”, lisboa, 1963 Anónimo “contabilidade”, guimarães, 1964 Amândio Carvalho da fonseca “contabilidade de seguros”, lisboa, 1964 Hernani Carqueja “teoria da contabilidade”, porto, 1968 “reflexos sobre saos principios de contabilidade”, porto, 1972 “a conta como solução contabilistica”, porto, 1975 “reflexos sobre contabilidade geral”, rcc n.º 156/7, 1975 “planeamento da expressão contabilística”, rcc n.º 163, 1975 “luca pacioli: coletânea de artigos”, anexo à rcc n.º 205, 1995 Mário do Carmo Peres; valdemar Monteiro de Oliveira “contabilidade por decalque”, lisboa, 1972 Armando Pires Martins “compendio de contabilidade”, porto, 1972/3 António Joaquim Carvalho “a regulamentação legal das reintegrações e amortizações”, porto, 1973 Carlos velasco Gonzalez; vicente Botelho Garcia; Jorge Batlle Rovira “contabilidade geral”, lisboa, 1973 Gaston Tuillet “a organização contabilistica”, lisboa, 1973 “as fraudes contabilisticas”, lisboa, 1973

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Anónimo (Ins. Port. de Contabilidade) “a primeira escrita”, porto, 1973 Santino furlan “a moderna contabilidade industrial”, lisboa, 1973 Anónimo “contabilidade ultra-moderna”, lisboa, 1974 José Luis Marcaida “contabilidade geral”, lisboa, 197x João Manuel Esteves Pereira “Introdução ao plano geral de contabilidade”, 1974 “contabilidade Básica”, lisboa, 1974, 1977, 1989 (10.ª edição) “da compra e venda aos títulos de crédito”, 1977 “Introdução à contabilidade”, 1978 “contabilidade geral: conforme o plano oficial de contabilidade”, 1978 “contabilidade analítica”, 1979, 1989, (6.ª edição) “noções Elementares de contabilidade”, 1982 “a empresa e o técnico de contas perante a contribuição industrial”,lisboa, 1982 “Exercícios de noções Elementares de contabilidade”, 1983 “contabilidade e Escrituração”, 1983 “Exercícios de contabilidade e Escrituração”, 1983 “contabilidade geral: esquemas, notas, comentários, testes e exercícios”, lisboa, 1987, 1990 “comércio - operações, documentação e legislação”, 1988, (2.ª edição) “Exercícios de contabilidade geral”, 1989 (4ªedição) “contabilidade das sociedades” (em colaboração com F. v. gonç. silva),1989, (8.ª edição) francisco J. da Silva Matos “contabilidade de custos: curso complementar de contabilidade e administração”, porto, 1975 Rodrigo de Moctezuma “aspectos das normalizações contabilisticas”, 1976 José de Almeida Baptista “lições de contabilidade geral prática” porto, 1977

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António ferreira Simões; Marcos José Rodrigues “o plano oficial de contabilidade poc e as firmas do grupo B”; plátano Editora; lisboa; 1978 Camilo de vilhena “comentários tecnico-fiscais ao poc”, 1978 Amândio Galvão “contabilidade global da empresa agrícola”, Fundação calouste gulbenkian, lisboa, 1979 francisco Nunes Lopes “curso de contabilidade por decalque aplicação prática do plano oficial de contabilidade”, lisboa, 1979 H. Quintino ferreira “a regulamentação legal das reavaliações do activo imobilizado: análise do decreto-lei n.º 430/78 de 27 de dezembro”, rei dos livros, lisboa, 1979. José Bento “o plano oficial de contabilidade Explicado”, porto, 1979 José Rita Braz Machado “a contabilidade e o plano oficial”, associação portuguesa de contabilistas, lisboa, 1979 “contabilidade Financeira (da perspectiva da determinação dos resultados), associação portuguesa de contabilistas, lisboa, 1983 “contabilização dos efeitos da inflação”, 1987 “consolidação de contas”, 1993 Gil fernandes Pereira “a contabilidade e a escrituração por decalque”, coimbra, 197x “a apresentação dos elementos de escrita ao fisco”, coimbra, 197x (2.ª ed.), 1986, 1991 (9.ª ed), 1999 (13.ª ed. rev. e act.) “a escrituração dos livros selados e o poc”, coimbra, 1980, 1981, 1987, 1997 (4.ª rev. act) “ordenação explicativa e contabilização do Iva”, coimbra, 1985, 1986 “a contabilidade das empresas e a Informática”, coimbra, 1988 “a exemplificação e aplicação do poc”, coimbra, 1989 (4.ª rev. act) “tratamento fiscal e contabilístico das provisões, amortizações e reavaliações”, coimbra, 1990 (5.ª ed. rem. e act.)

195

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199

LA DOCUMENTACIÓN DE LA “TAULA DE CANvI” DE BARCELONA EN LOS SIGLOS Xv-XvII GASPAR fELIU

Resumen la taula de canvi de Barcelona, creada en 1401, fue el primer banco público de Europa. su documentación se conserva en el archivo Histórico municipal de Barcelona. por desgracia la parte correspondiente a los sigos xv al xvII ha desaparecido en su mayor parte. Esta comunicación tiene como finalidad dar noticia de estos volúmenes y describir sus características como libros de contabilidad. Palabras clave: libros contables, banca pública, Barcelona * * * la Taula de Canvi de Barcelona, o por su nombre completo, la Taula Asegurada de Canvi i de Comuns Dipòsits, creada por el municipio barcelonés en 1401, fue el primer banco público de Europa; a partir de ella, un largo camino a través de Italia y de los países Bajos lleva al Banco de Inglaterra, primer banco público moderno (1).

(1)

para la Taula de Canvi: Francesc rahola, Los antiguos banqueros de Barcelona y la Taula de Canvi. Barcelona, 1912; abbot p. usher, The Early History of the Deposit Banking in Mediterranean Europe. II. Banking in Catalonia. cambridge, 1943; ana m. adroer y gaspar Feliu, Història de la Taula de Canvi de Barcelona. Barcelona, 1989. para la evolución posterior: Josep m. passola, Els orígens de la banca pública. Les taules de canvi municipals. sabadell, 1999; Henri lapeyre, La Taula de Cambis (En la vida económica de Valencia a mediados del reinado de Felipe II), valencia, 1982; Esteban Hernández Esteve, “la banca en el alba de los tiempos modernos. modelos bancarios en castilla y aragón en la España de los siglos xvy xvI”, en: pedro puy Fraga (coord.), Estudios en Homenaje al Profesor Carlos G. Otero Díaz, santiago de compostela, 1991; Esteban Hernández Esteve, “organizational, operational, administrative and accounting aspects of the project of “Erarios públicos”. contribution to the study of public Banking in spain in the late middle ages and Early modern times”, en: Banchi pubblichi, banchi privati e monti di pietà nell’Europa preindustriale. Amministrazione, tecniche operative e ruoli economici. Atti del Convegno Genova 1-6 ottobre 1990, génova, 1991; Herman van der Wee, “the medieval and Early modern orginis of European Banking”, Ibídem.

201

según el acuerdo fundacional, las finalidades de la Taula eran recibir depósitos, voluntarios o forzados y centralizar los ingresos y pagos municipales. la idea surgió seguramente de la comisión creada en 1397 para reglamentar la actividad de los cambistas para hacer frente a la desconfianza generada por la sucesión de quiebras iniciada a partir de 1381 con la bancarrota de pere des caus y andreu d’olivella, a la que siguieron los principales bancos relacionados con la financiación de la corona (2), y tratar de resolver el creciente endeudamiento municipal. aunque nada se sabe de los resultados de esta comisión, el hecho de que pocos años más tarde la Taula pudiese ser puesta en funcionamiento antes de un año de que se plantease su creación ante el Consell de Cent (3) invita a creer en su dependencia de la susodicha comisión. la Taula estaba asegurada por el municipio con el montante íntegro de sus ingresos y no podía conceder préstamos más que al mismo municipio. la clave de su funcionamiento era el privilegio real que ordenaba ingresar en ella todos los depósitos forzosos, procedentes de causas judiciales, testamentarías, pagos a plazo o condicionados etc., que en la época eran muy numerosos. también fue de gran importancia un privilegio posterior, de 1468, que salvaguardaba los depósitos de cualquier confiscación incluso en casos de crímenes de lesa majestad; solamente la Inquisición consiguió conculcar este privilegio, al menos en una ocasión, aunque el municipio siempre defendió su intangibilidad. la Taula de Canvi resultó sumamente beneficiosa, tanto para el municipio como para los particulares. permitió poner orden en las finanzas municipales y en especial permitió reducir la deuda municipal a base de utilizar una parte de los depósitos para amortizar censales devolviendo su capital. la operación carecía teóricamente de riesgos, puesto que si el coeficiente de caja bajaba en exceso, el municipio podía volver a poner en circulación los mismos censales; pero en el ínterin, se había ahorrado el pago de las pensiones o intereses de los censales. El problema principal fue otro: los munícipes se acostumbraron a ordenar pagos contra las cuentas de los arrendamientos municipales, sin preocuparse de si existía el necesario saldo favorable, lo que fue una constante fuente de problemas nunca bien resueltos, aunque tampoco turbaron en exceso el funcionamiento de la Taula salvo en las crisis bélicas de 1462-1472 y 1640-

(2)

ramon gubern, “la crisis financiera de 1381 en la corona de aragón” en: X Congresso di Scienze Storiche. vol. II:. Riassunti delle communicazioni, roma, 1955; manuel riu, “la banca i la societat a la corona d’aragó, al final de l’Edat mitjana i començament de l’Edat moderna”, Acta Historica et Archaeologica Medievalia, 11-12 (1990-1991); rafael conde y delgado de molina, “las actividades y operaciones de la banca barcelonesa trecentista de pere descaus y andreu d’olivella”, Revista Española de Financiación y Contabilidad, vol. xv, num. 55 (1988); gaspar Feliu, “El maestro racional de la corona de aragón y la revisión de cuentas de la Taula de Canvi de pere des caus y andreu d’olivella”, en: IX Congreso AECA. La Unión Europea, un Reto para las Empresas y los Profesionales Españoles. Salamanca, 25, 26 y 27 de Septiembre de 1997. tomo 1, area 1: La información Económico-Financiera como Instrumento de Transparencia Empresarial en la Unión Europea. salamanca, 1997. (3)

la propuesta fue presentada el 25 de abril de 1400, las primeras ordenanzas aprobadas el 14 de diciembre y la Taula comenzó a funcionar el 20 de enero de 1401.

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1652, en que los gastos militares “limpiaron” de hecho los fondos de la Taula, aunque en ambos casos sólo perdió temporalmente la confianza del público. porque la Taula era también beneficiosa para los particulares por distintos motivos, como la comodidad de poder pagar por transferencia entre cuentas o la seguridad que ofrecía su caja fuerte, tanto para los depósitos a cuenta corriente como para los depósitos cerrados (para los que actuaba como las cajas de seguridad actuales, pero como servicio gratuito) y en especial para los depósitos forzados, que antes quedaban en manos de cambistas privados o notarios, con el consiguiente peligro de malversación. con todo, la principal ventaja que la Taula ofrecía a los particulares era el valor notarial de sus libros: un asiento en el diario tenía el mismo valor que una acta notarial y representaba un fuerte ahorro de tiempo y dinero; ello explica que muchos de los ingresos o pagos por transferencia fuesen contrarrestados inmediatamente por una retirada del efectivo: lo que se buscaba con la operación era simplemente una confirmación del pago. vicens vives criticó la creación de la Taula de Canvi, que consideraba una institución miope y a la defensiva, que apartaba capitales de la circulación obligando a depositarlos en una institución ajena al sistema crediticio, perjudicando de esta forma la necesaria flexibilidad del mercado. En su opinión la erección de la Taula de Canvi muestra la pérdida de empuje económico y el conservadurismo financiero de la clase dirigente barcelonesa (4). pierre vilar temperó este juicio considerando que los inconvenientes señalados por vicens vives quedaban compensados por los beneficios que la Taula aportaba a la hacienda municipal y la seguridad que ofrecía a los particulares frente a la escasa solidez y a menudo también la escasa honradez de los banqueros privados (5). En mi opinión, si bien la Taula inmovilizó muchos capitales en un momento en que habría sido conveniente disponer de un mercado financiero más ágil, también es cierto que el peligro que corrían los depósitos forzosos en manos de cambistas privados o de notarios, quienes los podían utilizar para sus negocios, era excesivo y si contraprestación alguna. y los capitales que la Taula retiró de la circulación mercantil fueron éstos y no capitales comerciales. además, a través de la utilización de estos depósitos para redimir censales, el municipio bombeaba parte de estos capitales a la circulación, pero sin riesgo para sus legítimos propietarios; ello dejando aparte que sin las facilidades que la Taula representó para la hacienda municipal, la ciudad se habría visto obligada a aumentar los impuestos, lo que equivale a decir que se habría gravado el consumo, el tráfico de mercancías o ambas cosas a la vez. En definitiva, y el hecho me parece suficientemente demostrativo, no hay constancia de que ningún contemporáneo considerase la Taula como una rémora para la economía.

(4)

J. vicens vives, Els Trastàmares, Barcelona, 1956, p. 18; Id., Manual de Historia Económica de España, Barcelona, 1959, p. 212. (5)

pierre vilar, Catalunya dins l’Espanya Moderna. vol. II: El medi històric, Barcelona, 1964, p. 182.

203

la actividad de la Taula fue completada el 1609 con la creación de un banco que, con un funcionamiento más flexible que la Taula, tenía como misión principal competir con los bancos privados. El problema radicaba en la moneda: la Taula sólo podía pagar en buena moneda, que escaseaba, mientras que el Banco podía hacerlo en moneda corriente; de hecho el Banco estaba pensado como un expediente temporal, pero se mantuvo junto a la Taula hasta 1714 (6). Taula y Banco quedaron suprimidos, como todas las instituciones catalanas, después de la rendición de Barcelona a las tropas borbónicas el 11 de septiembre de 1714. sin embargo la Taula (sin el Banco) fue restablecida, por el intendente patiño en 1715, bajo nuevas condiciones, aunque no recuperó la vitalidad anterior, en parte por las cortapisas de la nueva organización, en parte porque fueron apareciendo nuevas instituciones financieras, más modernas o protegidas por las autoridades borbónicas. con todo, la Taula resistió hasta que en 1865 el gobernador civil prohibió al ayuntamiento que siguiese pagando los salarios de los trabajadores de la Taula. El éxito de la Taula hizo que muy pronto otras ciudades obtuviesen privilegios para crear instituciones semejantes, primero en la misma corona de aragón y posteriormente en Italia. también en la corona de castilla hubo al menos dos intentos de poner en pie instituciones semejantes, hasta el punto que las autoridades sevillanas solicitaron al municipio barcelonés el envío de las ordenanzas de la Taula para estudiar la creación de una institución del mismo tipo. *

los fondos de la Taula de Canvi de Barcelona, conservados en el archivo Histórico de la ciudad, constan de más de 3900 unidades, entre volúmenes, cajas y legajos, que cubren el período entre 1401 y 1867. por desgracia tanto la cifra como el intervalo cronológico son engañosos: una parte de las unidades catalogadas dentro del fondo no son propiamente documentación de la Taula o del Banco, sino relacionados con ellos, p.e., cuentas del clavari (tesorero municipal), manuals de forments (libros de la administración municipal del trigo) o libros de la ceca. pero en especial porque la mayor parte de la documentación conservada se refiere a los siglos xvIII y xIx, cuando la Taula tenía una significación económica y social muy secundaria. la finalidad de esta comunicación es precisamente examinar la documentación correspondiente a la etapa de esplendor, los siglos xv al xvII, que por desgracia se ha perdido en su mayor parte, por lo que su descripción completa no resultará excesivamente larga. *

(6)

sabemos muy poco del funcionamiento real del Banco, cuya documentación parece haberse perdido por completo.

204

Serie I, “Libro Mayor” sólo se han conservado 5 volúmenes de principios del s. xv (años 1401 a 1407); dos volumen del s. xvII, catalogados dentro de la serie y correspondientes a los años 1611-1614 no son en realidad mayores de la Taula, como veremos. los mayores de principios del s. xv son clásicos para la época: traslado simplificado de la partida del manual o diario en el debe y el haber del mayor, que era considerado sumamente secreto, hasta el punto que los mayores del siglo xvIII (y seguramente anteriores) se cerraban con una correa cosida al volumen y provista de llave y cerradura. las ordenanzas prohibían que nadie mirase el mayor y cualquier copia de su contenido necesitaba licencia expresa del tauler o sea del director de la Taula. se trata de libros de gran tamaño y de escritura muy espaciada, dado que las partidas de una misma cuenta debían ser anotadas una debajo de otra, pero por regla general se insertaban dos o más cuentas en la misma página. la disposición del libro es la típica, con el debe en la página izquierda y el haber en la derecha y todas las cifras que figuran tanto en el cuerpo del asiento como en la columna de sumas están expresadas en cifras romanas. los supuestos mayores del siglo xvII (tc, I-6) corresponden a una operación muy especial llevada a cabo en 1611 ante el exceso de moneda falsa o recortada en circulación: la recogida de toda la moneda corriente con la finalidad de retirar toda la moneda falsa o recortada. Fue una operación compleja y muy bien organizada. El mayor en cuestión es un verdadero registro de la masa monetaria circulante en la época, el segundo libro corresponde al índice de dicho mayor.

Serie II, “Manual” o diario se han conservado solamente 8 volúmenes correspondientes todos ellos al siglo xvII (1601-1604, 1649-1650 y 1668-1669). también cumple las condiciones normales de los manuales de la época: fecha, tipo de operación y razón de ella, monedas interesadas... de la importancia que se le concedía da buena fe que su tenedor fuese un notario. En caso de reintegro, antes de llevar a cabo asiento alguno en el manual, las ordenanzas obligaban a consultar el mayor, para constatar la existencia de saldo suficiente.

Serie III, “Soltes” (órdenes de pago) se han conservado dos volúmenes del s. xv (1404 y 1420) y otros dos del s. xvII (1672-1689 y 1690-1714). se trata de libros destinados a la copia de todos los instrumentos notariales referidos a la Taula, que correspondían mayoritariamente a las

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condiciones que debían cumplirse para que determinado depósito fuese devuelto o “soltado”. por desgracia los instrumentos copiados son muy pocos; en la mayoría de los casos sólo figura el encabezamiento seguido del espacio en blanco necesario para la copia del documento. El hecho es comprensible teniendo en cuenta el fárrago de la redacción notarial y la gran cantidad de ingresos a solta. de hecho debía funcionar como una especie de índice que remitía al instrumento original, también guardado en la Taula.

Serie Iv, “Joyas” 25 volúmenes, correspondientes a los años 1577-1620 y 1651-1775. En realidad se trata de depósitos cerrados, que podían contener joyas u objetos de valor, así como monedas antiguas o extranjeras. puesto que se trata de depósitos secretos, generalmente no tenemos más que la descripción del envoltorio: funcionaban como las actuales cajas de seguridad, aunque era un servicio gratuito.

Serie v, “Hospitalet” 3 enormes volúmenes, que corresponden a series diferentes; el primer volumen, llamado simplemente “Hospitalet” abarca los años 1552-1704 y corresponde al mayor de la taula; el segundo, años 1629-1703, al del Banco; el tercero, con anotaciones de1593 a 1640, al mayor del libro de pósitos. se denomina Hospitalet un libro mayor al que eran trasladadas las cuentas que llevaban diez años inactivas y cuyo arrastre anual representaba un engorro considerable. En realidad las cantidades reflejadas en las cuentas del Hospitalet eran el gran negocio de la Taula, puesto que permanecían largo tiempo en depósito y por tanto el municipio podía disponer de ellas sin excesivo peligro; de hecho la mayor parte de dichas partidas no consta que fuesen nunca reclamadas. la gran amplitud que abarcan los libros viene determinada precisamente por la distancia entre el momento de imposición y de retirada en su caso de los fondos: los archiveros, a la hora de efectuar el catálogo, miraban las fechas que constaban en el volumen.

Serie vI, “Monedas recibidas” tres volúmenes correspondientes al siglo xvII, años 1602-1603, 1630-1631 y 1680-1681. Es un libro de orden interno en el que se anotaban las cantidades ingresadas en la caja fuerte procedentes de la Taula y a la inversa las que se sacaban de la caja fuerte para abastecimiento de la Taula. Hay que tener en cuenta que la Taula tenía una casa, pero no ejercía su actividad en ella, sino en la lonja, al igual que el resto de

206

casas de banca de la ciudad, de manera que existían la caja fuerte o cámara, en el domicilio de la Taula y la caja pequeña, que era llevada a diario a lonja, donde la Taula ejercía su actividad, y devuelta al final de la jornada.

Serie vII, “Balances” tres volúmenes correspondientes al siglo xvII, años 1625, 1632 y 1649. no se trata de balances en el sentido actual del término, sino de los libros en los que se anotaba diariamente el cierre de caja; se trata de listas de cantidades que sólo tendrían interés si se hubiesen conservado series largas.

Serie vIII, “Balance del libro de Pósitos” tres volúmenes de los años 1611-1612, 1623-1624 y 1649-1650. se trata de los saldos del mayor para ser pasados al mayor siguiente, lo que le acerca más a un balance actual, aunque todos los saldos, excepto el del municipio habían de ser por definición positivos. El primero de estos libros permite calcular que en 1611 la Taula contaba con unas 1600 cuentas abiertas.

Serie IX, “Dates de Taula” dos volúmenes del siglo xvI (1555-1556 y 1572-1573) y cinco del siglo xvII (1616-1617, 1624-1625, 1651, 1685-1686, 1709-1712). se trata de un libro de control en el que el cajero anotaba los pagos realizados para confrontarlos al final de la jornada con las anotaciones en el diario.

Serie X, “va i ve” (ida y vuelta) seis volúmenes correspondientes al siglo xvII (1625-1627, 1656, 1668-1669, 1679-1688, 1689-1701) en los que se anotaban los traslados de moneda entre la Taula y el Banco.

Serie XI, “Erario” seis volúmenes correspondientes al siglo xvII (1627-1633, 1635-1645, 16591714). su finalidad era controlar el movimiento de entradas y salidas de la caja fuer-

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te, anotando las especies de monedas recibidas y libradas. su principal interés radica en la posibilidad de estudiar las monedas más utilizadas en cada momento. las series siguientes ya no corresponden a libros de la taula propiamente dichos.

Serie XII, “Credences de la fàbrica de monedes” diez volúmenes de los años 1648-1654. se trata de los libros sobre la fabricación de sisens (moneda de cobre con valor de 6 dineros), acuñada en grandes cantidades para financiar la guerra de separación (1640-1652).

Serie XIII, “Llibre de les partides de plata per a la fabrica de ralets” un único volumen (1705-1706). se refiere también a la fabricación de moneda.

Serie XIv, “Credença de pòsits de particulars” cuatro volúmenes del siglo xvII, correspondientes a 1646-1647. 1692-1693 y 1709-1713. libros en los que se anotaban los ingresos procedentes de la administración de impuestos o de servicios municipales (pan, carne...); consta la persona que realiza el ingreso, pero no siempre la razón de éste.

Serie Xv, “Manual de forments” un sólo volumen, correspondiente al siglo xvII (1633-1635). Es un manual de la administración del trigo, en el que figuran las cuentas entre la taula y dicha administración municipal. de la serie xvI a la xxxIII, corresponden a los siglos xvIII y xIx.

Serie XXXIv, “varia” contiene 3 volúmenes del s. xvI y 6 del siglo xvII, correspondientes a temas muy diversos. los más interesantes son: “libro de las pólizas que vienen del libro corriente”, que contiene las dudas surgidas al auditar los libros de la Taula. Es interesante la disposición, con las dudas en el cuerpo del escrito y las respuestas al margen.

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“libro de cuentas del clavari”: relación del movimiento entre la tesorería municipal y la Taula. *

En definitiva, se ha conservado muy poco de la Taula del siglo xv, casi nada del xvI y algo más, aunque muy disperso para el siglo xvII. de ahí que la historia de la Taula de Barcelona haya de reposar en sus ordenanzas o en otras noticias recogidas sobretodo en el Manual de Novells Ardits, o sea en la crónica ofical de la ciudad, y en la comparación con la documentación de otras Taules, en especial la de vic, por su proximidad y el magnífico estudio que le ha dedicado Josep m. passola (7).

(7)

Josep m. passola, Els orígens de la banca pública. Les taules de canvi municipals. sabadell, 1999.

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BALBUCEOS Y PRIMEROS PASOS DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD EN ESPAÑA JOSÉ MARÍA GONZÁLEZ fERRANDO

omo dice Fernando lópez y lópez en el prólogo del traductor de su versión al español –completada en 1901 y publicada en 1902– de la monografía de Karl peter Kheil que se tituló en castellano Historia de la Contabilidad:

“con ser muchas las obras didácticas de contabilidad escritas en España, ninguna trae una explicación conveniente acerca del origen e historia de la partida doble. algunas, las menos, se limitan a consignar que este maravilloso invento fue ideado en venecia hacia el siglo xv y que nuestros comerciantes aunque lo conocían desde esta época, no lo utilizaron hasta principios del presente (1); otras mencionan que el inventor de tal sistema de cuenta y razón fue un dominico, fray lucas pacioli, y las más pasan por alto cuestión tan importante” (Kheil, 1902: 7).

y que esto era cierto lo vemos confirmado poco tiempo después por lo que José rogina, otro autor coetáneo de lópez y lópez, nos indica acerca del origen del método de partida doble, como resumen de lo que por diversos autores se había venido manifestando desde finales del siglo xvII (rogina, 1902: 3031): “la opinión más generalizada es que dicho sistema se debe a los italianos, sin que pueda precisarse la época en que se empezó á aplicar. parece que ya en el siglo xIII hacían uso de él los comerciantes de génova, venecia, Florencia y otras ciudades de Italia; pero hasta 1495 (sic) no apareció el primer tratado de Partida doble, debido al r.p. Fray lucas paciolo, monje italiano. por esto se llamó en un principio método italiano, nombre con el cual se le designa todavía. (1)

lópez y lópez está aludiendo evidentemente al siglo xIx y no al xx, que acababa de comenzar.

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supónese con fundamento, dadas nuestras relaciones mercantiles en aquella época, que los españoles fuimos los primeros en adoptarlo, y que de nosotros lo tomaron las demás naciones. a principios del siglo xvI era ya conocido en España, y a mediados del mismo siglo, por ley y pragmática insertas en el libro Ix, título Iv, ley xII de la novísima recopilación, se mandó a los hombres de negocios que llevasen sus libros por este orden y no por otro, pues aunque no se hace mención precisamente del método de partida doble, es por que entonces no se conocía con este nombre. En 1564 se ordenó también por las cortes de monzón su observancia en el reino de valencia. la primera obra de contabilidad por este sistema que se publicó en España, año de 1590, fue la dedicada a Felipe II por su autor d. Bartolomé salvador de solórzano, natural de rioseco, con el título de Libro de Caja y Manual de mercaderes y otras personas (sic). El desarrollo del comercio, particularmente en américa, Flandes y Holanda, en el siglo xvII, contribuyó a perfeccionar el método italiano, conocido después con el nombre de Partida doble que le dieron los franceses. Esta denominación se empleó en España por primera vez, en las ordenanzas de la universidad y casa de contratación de Bilbao, aprobadas en 1737 por Felipe v, en cuyo capítulo Ix, números I al vIII se explica detalladamente la forma y modo con que debe ser adoptado; reglas que sirvieron más tarde de base á las prescripciones sobre el particular del código de comercio. pero realmente hasta el primer tercio del siglo xIx próximo pasado, no tomó carta de naturaleza en nuestra nación. d. José m.ª Brost, que empezó en 1815 la enseñanza, publicó algunos años después, en 1825, su obra titulada Curso Completo de Teneduría de libros por Partida doble. El mismo año de 1825 se expidió por nuestro gobierno una real orden, previniendo que cierto número de empleados en las provincias fuesen á la capital del reino para estudiar el nuevo sistema de cuenta y razón. En 1838 d. manuel víctor christantes publicó su notable tratado de este sistema con aplicación al comercio y á las rentas públicas. En 20 de noviembre de 1845 se mandó que las diputaciones provinciales y los municipios lleven la contabilidad por partida doble, orden que se reprodujo en 31 de mayo de 1886, publicándose en 1.º de junio siguiente las correspondientes instrucciones y modelos. no haremos mención, para abreviar, de otras disposiciones relativas a la adopción del referido sistema por las oficinas públicas y particulares, ni de las muchas obras acerca del mismo publicadas en los últimos años; solo añadiremos, que merced a unas y otras el método de partida doble ha llegado a popularizarse en nuestro país, y pocas casas importantes de comercio habrá que no lo hayan adoptado.

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también en el extranjero se halla muy extendido, especialmente en Francia donde son numerosas las publicaciones sobre esta materia.” vamos, pues, a comprobar lo fundado de estas afirmaciones pasando revista en orden cronológico –y para no alargar demasiado la exposición- a una selección de los autores que, a mi juicio, han contribuido en nuestro país, en mayor o menor grado, al conocimiento y difusión de la Historia de la contabilidad, y cuyos trabajos han podido suponer la aportación de algún detalle o aspecto de interés para la misma, aunque en determinados casos ello pudiera no haber sido acertado o positivo. así, iremos viendo cómo hasta mediados del siglo xIx sus contribuciones no suelen pasar de simples balbuceos, y cómo en los umbrales del siglo xx aun avanzando todavía lentamente y con algún que otro altibajo se empiezan ya a dar pasos más firmes, y se sientan las bases para trabajos más elaborados o de más amplio contenido, hasta que por fin, en las postrimerías del primer tercio del siglo, aparece una primera y notable obra española que puede calificarse de verdaderamente equilibrada.

Sebastián de Jócano y Madaria He de comenzar destacando a un autor español de finales del siglo xvIII, sebastián de Jócano y madaría, oficial de la contaduría de Indias y notable erudito en materia de contabilidad –pública y comercial– que en época bien temprana hizo para su tiempo una más que discreta incursión en la historiografía contable, por lo que se le puede considerar como el primer investigador de la Historia de la contabilidad en España (ramos cerveró, 1996: 306). Este autor, en su Disertación Crítica y Apologética del Arte de llevar Cuenta y Razon publicada en madrid en 1793 y recientemente reimpresa, no sólo da cuenta de la legislación promulgada en España en materia de partida doble desde mediados del siglo xvI hasta finales del xvIII (2) tanto para su aplicación a mercaderes y banqueros

(2)

se refiere Jócano a las conocidas pragmáticas de 1549 y 1552, dadas en cigales y madrid, respectivamente, así como a las ordenanzas del consulado de Bilbao de 1737. como es sabido, ambas pragmáticas fueron posteriormente refundidas en una sola ley en las sucesivas ediciones de la Recopilación de las leyes de estos Reynos hasta la última de 1805 ley 12, título 4, libro 9, y cuando son recordadas por la mayoría de los autores del siglo xIx, más de uno lo hace sin sospechar siquíera que se ne6íenen a la llevanza en partida doble de los libros de cuentas de mercaderes y banqueros al ordenar que esto .6e haga pon 'deve y a de aver', ya que así es como se denominaba en terminología jurídica a la partida doble entre los siglos xv y xvII (gIez. Ferrando, 1988, 188189). a este respecto conviene advertir que hasta aproximadamente fínales del primer tercio del 6íglo xIx no se introdujo en España el término de 'contabilidad', galicismo que vino a sustituir al castizo de 'cuenta y naz6n', cuya expneáí6n ¿e mantuvo todavía pon algún tiempo en las contabilidades administrativas. peno desde fínales del siglo xvIII ya se había empezado a utilizar también tomada del francés la de 'teneduría de libros'.

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en el reino de castilla (Jócano, 1793: 37; 39; 57 y 6367) e incluso en el de valencia (1793: 37 y 39) tomando esta última y discutible información de pedro luis de torregrosa, el censor de la obra de salvador de solórzano (3) –cuanto a la Hacienda de Indias (1793: 34; 39 y 59), sino que, además de referirse a “fray lucas (4)” hace repetidas citas de las obras de salvador de solórzano, de de la porte, de gobain, del autor de los Intereses de las naciones de Europa– que desconoce sea accarias de sérionne porque el traductor, domingo de marcoleta, lo ha omitido y en especial del Barón de Bielfeld, ya que el libro está redactado precisamente para refutar la opinión de dicho Barón, contraria a la aplicación de la partida doble a las cuentas de la Hacienda pública “porque duplica el trabajo del que lleva la cuenta”. alude también, de pasada, a los tratados de sousa Brito, de la rue y de luque y leyva, así como al de Hevia y Bolaños, a quien menciona indirectamente como “el autor de la curia Filípica”. En apoyo de la persistencia de la aplicación de la partida doble en la práctica contable española de los siglos xvII y xvIII, nos da cuenta Jócano (1793: 6061) de que había visto en poder de un amigo suyo los Borradores y manuales de 1698 a 1713 los mayores se habían vendido al peso a un confitero de madrid, de la cuenta de la administración de un asiento, libros que considera bastante coincidentes con lo explicado por salvador de solórzano, al que por cierto considera difusor del “método italiano”. completa la obra con un apéndice en el que enumera a los diecisiete escritores de obras de contabilidad que conoce directamente: dos españoles –Bartolomé salvador de solórzano, en madrid, y luis de luque y leyva (5) en cádiz–, un portugués que escribe en español –gabriel de sousa y Brito, en amsterdam–, tres italianos –luca pacioli, giovanni domenico peri y pietro paolo scali–, cuatro de los países Bajos –Jacob van lintz, abraham de graaf, pieter ripke y mathieu de laporte– y siete franceses –samuel ricard, JeanBaptiste la rue, pierre giraudeau, claude

(3)

la alusión que hace Jócano (1793: 3638 y 95) a Fr. lucas, procede del prefacio a Le Guide des Négocíans et Teneurs de lívres publicado por primera vez en parís en 1673 por mathieu de la porte –obra de la que parece haber leído con atención la edición de 1712–, y acierta al suponer que el 'fray luc', autor hacía 1495 de un tratado de teneduría de libros al que se refiere de la porte (1712: xiij) pudiera ser el 'lucas paciolo' que cita el abate carlos denina en sus Cartas Críticas (Jócano, 1793: 36). (4)

no parece que Torregrosa estuviera muy acertado en la afirmación que hace de que, a petición de los tres estados del reino de valencia, se le concediese en las cortes de monzón de 1564 que se hiciera uso del 'libro de caxa' para llevar la 'cuenta y razón' de los hombres de negocios, ya que lo que se demandaba era que en las cuentas de la generalidad valenciana, además del 'líbre de compte y raó' ya existente, se estableciera otro libro que se denominara 'contralibre de compte y raó' y se llevaría por 'estilo mercantivol'; esto es, por partida doble (pérez Bustamante, 1979: 97). (5)

Interrumpiendo el vacío de más de 180 años sin que se publicara en España ningún otro tratado que se ocupara de la partida doble después de la aparición del de salvador de solórzano, y desconociendo la existencia de esta obra, luis de luque y leyva imprimió en cádiz en 1774 un manual que tituló Arte de Partida Doble, en la creencia de que este método era una innovación en España y de que él era el primer autor que había escrito en nuestro país sobre el 'arte de llevar las cuentas de comercio en partidas dobles'.

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Boyer, BertrandFrançois Barrême, Henri desaguliers y gobain–, junto con otros cuatro de los que ha tenido noticia de manera indirecta por el tratado de laporte –rogier y adrianus de Konninck, Burgert Hermansz geestevelt y dirk de Hollander–, dando así lugar al primer catálogo bibliográfico de obras de contabilidad y teneduría de libros que se haya publicado en España. Hay que destacar finalmente en cuanto respecta a sebastián de Jócano y madaría que su obra pasó de hecho a ser la principal fuente de información –primero directa y muy pronto indirecta– de la mayor parte de los autores españoles del siglo xIx que en sus tratados de contabilidad o de teneduría de libros dedicaron algún espacio a la Historia de la contabilidad.

José Canga Argüelles mención aparte merece el ilustre hacendista y miembro de la real academia de la Historia, José canga argüelles, que bien podría ser considerado como el iniciador de la investigación de la Historia de la contabilidad pública en España, con la particularidad de que no sólo se interesó por su regulación y funcionamiento sino que es muy posible que fuera el primero que incluso llegara a examinar los libros del siglo xvI en que se llevaron las cuentas públicas del reino de valencia. concretamente, en la Memoria sobre la Cuenta y Razon en España que leyó en las cortes generales y extraordinarias reunidas en cádiz el día 29 de Junio de 1811, en su calidad de secretario interino del despacho universal de Hacienda de España, y aunque su exposición estaba dirigida a mostrar la situación de la contabilidad del Estado en España a comienzos del siglo xIx, dedica un amplio espacio a la Historia de la contabilidad pública en los reinos de aragón y castilla (canga, 1811: 618), destacando que el maestre racional llevaba las cuentas por el método del “debe y debo”; es decir, por partida doble, posiblemente en cumplimiento de la petición de las cortes del reino de valencia celebradas en monzón en 1564 a que se refiere en incorrecta interpretación luis de torregrosa, el censor de la obra de salvador de solórzano. con ligeros retoques, incluye este autor en su Diccionario de Hacienda, dentro de la voz “cuenta y razón del Estado” (canga: 182627, II, 230; y 183334: I, 311), gran parte del texto de dicha memoria de 1811, y en especial la alusión que hace a la partida doble respecto de las cuentas de la corona de aragón referidas a la generalidad valenciana, extremo al que ya se había referido incidentalmente en su tratado sobre la Ciencia de la Hacienda (canga, 1825: 217). por desgracia, su interesante aportación a la Historia de la contabilidad –en particular la referida a la Hacienda pública– pasó bastante inadvertida para las generaciones posteriores, ya que los escasos autores que utilizaron su información omitieron citar la fuente.

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Ramón valdés también se puede considerar como precursor de la Historia de la contabilidad en España a ramón valdés, oficial del giro real (6) de la tesorería general del reino, que en 1817 publica en madrid un Método teóricopráctico de Cuenta y Razón dirigido a exponer la aplicación del método de partida doble a la contabilidad comercial así como –por primera vez en España en un manual editado con fines didácticos– a la contabilidad pública. En el extenso prólogo de cuarenta y seis páginas reproduce gran parte del texto del tratado de salvador de solórzano, aderezado con abundantes notas aclaratorias –no siempre acertadas– (valdés, 1817: vIxlvIII), y hace una introducción de contenido histórico en la que sigue muy de cerca a Jócano y madaría en su cita de la legislación existente en materia de partida doble referida a mercaderes y banqueros e incluso a la real Hacienda de Indias, y menciona las obras de luis de luque y leyva y del propio sebastián de Jócano y madaría, al que dedica merecidos elogios. asimismo hace referencia a las cuatro obras en que dice haberse inspirado, que son las de m. de la porte y J. B. la rue –ya citadas por Jócano– y las de p. migueret (sic) y J. rodrigues, publicadas con posterioridad a la aparición del libro de Jócano y madaría. y en verdad tanto se ha inspirado en la de J. rodrigues, que el tratado de valdés resulta ser en su mayor parte un plagio del muy didáctico y doctrinal libro publicado en 1810 por el bordelés rodrigues, por lo que constituye de hecho una versión española del mismo. lamentablemente, no parece que el texto de salvador de solórzano así recuperado –aunque lo fuera sólo en lo esencial– tuviese muchos lectores, por lo que al poco tiempo volvió a caer en el olvido, si bien es cierto que esta vez no lo fuera tanto como en los siglos xvII y xvIII (7).

José M.ª Brost siete años después –1825– de la publicación del tratado de valdés, edita José m.ª Brost un Curso completo de Teneduría de Libros, en el que en las breves páginas de

(6)

El 'giro real' era una especie de oficina bancaria estatal, promovida hacía 1745 por el marqués de la Ensenada, la cual se encargaba de situar fondos en el extranjero para hacer frente a las obligaciones de la real Hacienda en el exterior –pago a embajadores y ministros del rey en las cortes extranjeras, etc.–, en cuya contabilidad intervenía la partida doble desde su creación (gonzález Ferrando, 1996: 242-243). (7)

por lo que respecta a los autores posteriores a valdés que citan a salvador de solórzano, hay que indicar que incluso alguno lo confunde con el jurisconsulto Juan de solórzano pereira, sin tener en cuenta que en 1590 apenas tenía éste 15 años de edad y que el primer apellido de aquél era el de 'salvador'. Karl peter Kheil (1898: 49, nota 1) señala como ejemplo de tal error a Eusebio Freixa y rabasó (1879: 83), pero entre otros incide también en el mismo equívoco víctor g. lópezcerezo (1892: 3), el cual por cierto considera que desde el siglo xvIII el método de partida doble se halla casi generalizado entre nosotros (lópezcerezo, 1892: 4).

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la Introducción incluye una concisa noticia de carácter histórico basada en lo manifestado por Jócano y madaría y seguido por valdés, aunque lo amplía con la presunción de que España pudiera haber sido la primera en adoptar el método italiano y que de nosotros lo adquirieran las demás naciones.

Manuel víctor de Christantes y Cañedo En 1838, y desde luego sin proponerse hacer una reseña histórica, manuel víctor de christantes y cañedo, Jefe de sección del ministerio de Hacienda, en la Introducción –que él llama “mediaconfesión”– a su Tratado de Cuenta y Razón, da cuenta de que por real orden de 2 de septiembre de 1825 se prevenía que un cierto número de empleados de la real Hacienda en las provincias fuese a madrid para aprender el sistema de cuenta y razón de partida doble, de cuyo sistema dice ignoraba el origen “(más antiguo que la Feria de medina del campo, en la cual ya era conocido) ni los extranjeros tampoco, ni lo sabia solórzano que escribió sobre esto en el año de 1590, y eso que sabia que la Cuenta y Razon era y es señora de todas las demas artes y ciencias, porque todas la han menester, y ella no ha menester a nadie”; y concluye señalando que no es cierto que en Francia se haya adoptado en las oficinas de Hacienda antes que en España, porque en ésta y en sus posesiones de ultramar se estableció en el siglo xvIII y en Francia lo ha sido en el xIx, y hace pocos años (christantes, 1838: 56). más adelante, ya en el cuerpo del tratado, indica que el sistema es aplicable a todos los ramos de la Hacienda pública, y que se había establecido en las oficinas generales de la dirección de minas, contaduría de valores, contaduría de distribución, Hacienda militar, y últimamente en la dirección general de loterías, que ya había presentado sus voluminosas cuentas generales de 1837, y cuya Instrucción de loterías dice haber formado él mismo (christantes, 1838: 51). tras estos balbuceos de la historiografía contable patria, las referencias históricas se van ampliando con la cita de los autores que se consideraban más destacados de entre los que les precedieron, así como de las nuevas disposiciones reguladoras de la contabilidad mercantil y de la pública. pero en las postrimerías del siglo xIx y comienzos del xx se van a producir varios hechos que tendrán una positiva influencia en lo que podríamos calificar ya de primeros pasos de la Historia de la contabilidad en España, pasos que por desgracia presentan enseguida una solución de continuidad puesto que la semilla así sembrada no empezó a dar fruto apreciable hasta bien entrado el primer tercio del siglo xx.

Mariano Pardo de figueroa El primero de ellos fue la publicación en 1880 de un artículo en el que por una feliz casualidad se hacía una amplia reseña bibliográfica del tratado de Bartolomé salvador de

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solórzano, que fortuitamente había llegado a manos del erudito polígrafo gaditano mariano pardo de Figueroa, más conocido por el seudónimo de doctor thebussem, a cuyo trabajo le dio el título de “Vamos a Cuentas” y más tarde lo incluyó en una recopilación de artículos de los que el primer tomo salió a la luz en 1892 con la denominación de Primera Ración de Artículos del Doctor Thebussem (pardo de Figueroa, 1892: 4862). En la extensa recensión que del libro de salvador de solórzano hiciera mariano pardo de Figueroa, no sólo detalla y comenta largamente el contenido del mismo hasta incluye muestras de un folio del diario y otro del mayor-, sino que relaciona a cinco autores de textos de aritmética –pedro ciruelo, Juan gutiérrez, marco aurel, Juan de Iciar y Juan de Hortega (sic)–, a dos tratadistas de moral económica –cristóbal de villalón y saravia de la calle–, a un jurisconsulto –diego del castillo, por su Tratado de Cuentas–, a un autor de una obra mixta de aritmética y teneduría de libros –gaspar de texeda y su Suma de Arithmetica pratica y de todas mercaderias con la horden de contadores– y asimismo añade una información que constituye una auténtica primicia al destacar a un séptimo autor de un tratado de aritmética –antich rocha– del que apunta que publicó juntamente con dicho tratado un manual de teneduría de libros, traducido del francés y sin mención de autoría, del cual dice pardo de Figueroa desconocer el autor y titularse “Compendio para tener y regir los libros de Cuenta” –como anuncia rocha en la portada de su “Arithmetica”–, para llegar por último a la conclusión de que ninguno de los expresados autores, ni otros de obras semejantes, se ocupan de las cuentas mercantiles del modo concreto, especial y determinado que lo verifica solórzano. pero aún hay más en su artículo, ya que incidentalmente aporta una segunda primicia al señalar que el conocido cronista de las Indias, gonzalo Fernández de oviedo, en su Libro de la Cámara Real del Príncipe Don Juan, referido al último tercio del siglo xv y cuyo manuscrito se acababa de publicar en 1870, habla de los libros de “cuenta y razón” que se llevaban en dicha cámara y que Fernández de oviedo describe en un apartado que específicamente les dedica, libros que por cierto tuvieron aún que esperar algo más de cien años para que se estudiaran con algún detenimiento (gonzález Ferrando, 1993).

José Barés Molina El segundo viene dado por la publicación en la recién creada Revista Pericial Mercantil, editada por el colegio pericial mercantil de madrid, de un corto artículo titulado “La Partida Doble en el siglo XVI”, en el que como si de un guadiana se tratara, resurge otra vez el Libro de Caxa y Manual de Mercaderes de la mano de José Barés molina (1897: 261-264), el cual –con desconocimiento del artículo del doctor thebussem– se limita a aceptar que se trata de la obra de teneduría de libros más antigua dada a la estampa en lengua española acerca del estilo y método para la cuenta y razón de todo linaje de negocios y contrataciones, que no es otro que el de partida doble, aunque estos vocablos no se mienten en el tratado.

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Hace Barés una presentación más técnica pero menos amplia, que la de pardo de Figueroa, y así señala que no llegan a más de dos los libros que solórzano prescribe: Manual del libro de Caxa, que viene a ser el que llamamos diario, y el de Caxa, que no es otro que nuestro mayor. destaca asimismo que salvador de solórzano conoce la personificación de los objetos y la emplea con la Caja y Mercaderías y para la Hacienda –cuya cuenta incluye directamente también las partidas de pérdidas y ganancias–, pero no registra los títulos de crédito en cuentas abiertas para estos valores, sino que los contiene en las personales, y no hace buenas –abona– ningunas mercaderías, ni dineros, ni otra cosa en los libros hasta haberlas recibido. por todo ello considera Barés que sólo en lo apuntado y en algún detalle de menos importancia difiere el Libro de Caxa y Manual de los tratados en que en aquellos días se aprendía la teneduría de libros, por tal manera que, vestido a la moda de los tiempos y acomodado a la peculiar índole de las contrataciones al uso, si no alcanzaba a hacer buenos contables, no haría malos tenedores de libros. para dar idea de la práctica de solórzano, presenta en cuanto al Manual = Diario la transcripción del asiento de apertura con la aportación del capital –Hacienda– y la de la entrega de numerario a un banquero en cuenta corriente, y en cuanto al pase al libro de Caxa = Mayor, pone como ejemplo la transcripción del de la aportación de capital, contrastándolos con la práctica de finales del siglo pasado, y con ello da por concluido el trabajo, que califica de “articulejo”.

José M.ª Cañizares Zurdo El tercer hecho está constituido por la aparición en la citada Revista Pericial Mercantil de dos breves artículos del por entonces catedrático de la Escuela de comercio de málaga, José m.ª cañizares Zurdo, que en 1933 publicaría un libro titulado Ensayo Histórico sobre Contabilidad, del cual hemos de insistir en que constituye la primera obra de carácter general y genuinamente española dedicada a esta materia. En el primero de los dos artículos, que denomina “Notas Bibliográficas” (cañizares, 1897: 31-33), nos da una muestra de su amplio conocimiento de la historiografía contable –inglesa sobre todo–, pues luego de destacar que justamente cuatro siglos antes un estudioso monje italiano llamado luca paciolo publicaba un libro titulado Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalitá, arte maggiore, etc. (sic), “cuyo libro pasa por ser el primero dado a luz sobre el sistema de las dobles partidas, impreso en venecia en 1494 y reeditado en la misma ciudad (sic) en 1523”, indica que desde la mencionada fecha de 1494 hasta 1800 se conocen como publicados en todos los países más de ochocientos volúmenes sobre esta clase de conocimientos, entre los que figuran como más antiguos los dieciocho editados entre 1543 y 1800 que detalla en un cuadro en el que recoge la fecha y lugar de edición, nombre del autor y el título de cada una de las obras seleccionadas.

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destacaremos de entre ellas las de oldcastle (1543), ympyn (1543), peele (1553), mennher (1565), salvador de solórzano (1590), van den dycke (1598), petri (1613), monteage (1683) y mair (1741), y cabe señalar que no incluye el Compendio de 1565 de antich rocha, pese a que un ejemplar de la Arithmetica de este autor se conservaba en la Biblioteca de la sociedad Económica de amigos del país de málaga, como en 1933 indica él mismo en su Ensayo Histórico. El segundo y último artículo, claramente inspirado en la monografía de Karl peter Kheil publicada en 1896 –de cuya traducción española nos ocuparemos en breve– aparece en 1898 y lo titula “La Contabilidad en 1543” (cañizares, 1898: 204206) por estar referido al tratado de teneduría de libros del antuerpiense Jan ympyn. lo inicia exponiendo el nada corto título de la versión francesa del libro, y señala que la Nueva Instrucción está dividida en dos partes: teórica la primera y práctica la segunda, desarrollando aquélla en los capítulos destinados a la información e instrucción, en los cuales se advierte una gran semejanza con el Tractatus de paciolo, y dedicando la segunda a la manera en que deben sentarse y registrarse las operaciones realizadas. presenta a continuación dos asientos del diario y una cuenta del mayor, lo cual le sirve además para mostrar cómo se rectificaban las equivocaciones padecidas en sus libros, y resalta que en el cierre y reapertura de las cuentas abiertas a las diferentes clases de mercaderías se sigue un sistema especial, del que ofrece ocuparse en alguno de los trabajos sucesivos que sobre “contabilidad antigua” se propone remitir a la Revista Pericial Mercantil, pero sin que infortunadamente haya cumplido esta promesa, tal vez por falta de interés en estas materias por parte de los lectores y editores de dicha revista.

Enrique de Irigoyen un cuarto hecho lo constituye la sucinta pero suficientemente instructiva reseña bibliográfica aparecida en el número de 15 de noviembre de 1898 de la Revista Pericial Mercantil (1898: 437439), firmada por E. Irigoyen, de la monografía que con el título de Valentin Mennher und Antich Rocha acababa de publicar en praga Karl p. Kheil, y de la que había enviado un ejemplar dedicado al director de dicha revista. Empieza Irigoyen por destacar la excepcional importancia e interés que presenta el libro de Kheil por estudiar en él una “materia nueva para los españoles, pues ninguno hasta entonces se había ocupado de la historia de la teneduría de libros y del estado de esta útil arte en nuestro país en el siglo xvI, y con especialidad en los años de 1550 a 1565”. Indica a continuación que Kheil habla primeramente de Jan ympyn de amberes, del que se editó en 1543 la Nueva Instrucción en flamenco y en 1547 su traducción al inglés; y que más adelante cita las obras de domenico manzoni, luca paciolo y los nombres de otros varios autores que desde 1521 a 1754 se aplicaron al estudio de la aritmética y la teneduría de libros, como Henricus grammateus, girolamo cardano, Jakob Kaltenbrunner, John mellis, nicolaus petri daventriensis, etc.

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señala también que después se dedica –fin primordial de la publicación a exponer con bastante extensión las obras de valentin mennher y antich rocha, a los que califica de notables publicistas, iniciadores y propagadores de la partida doble, dando a conocer varios de sus trabajos, entre ellos la “Práctica abreviada para contar y llevar libros de cuentas” de mennher, publicada en amberes en 1550, y el “Compendio y breve instrucción para llevar libros de cuentas” de rocha, traducción del anterior e impreso en Barcelona en 1565. por último, pone de relieve que al tratar Kheil de los matemáticos y autores españoles que desde 1505 en adelante cultivaron el arte de la teneduría de libros, cita entre otros a diego del castillo con su “Tratado de Cuentas” (1522), a gaspar de texeda con su “Aritmética práctica y de todas las mercancías” (1542), a Bartolomé salvador de solórzano con su “Libro de Caja y Manual de Cuentas de Mercaderes y otras personas con la declaración de ellos” (sic), y a varios más, y recalca que merece apuntarse el honor de que incluya entre los contemporáneos los nombres y tratados de Esquivel y laguilhoat (1871) y de torrents y monner (1885).

Emilio Oliver Castañer & al. En contraposición al esquema generalmente aceptado de la evolución de la partida doble a que nos hemos referido al principio de este trabajo, cabe resaltar lo manifestado en 1883 por Emilio oliver castañer, director de la por lo demás notable obra colectiva –repetidamente reeditada– que se denominó El Consultor del Tenedor de Libros, pues pese a señalar (Oliver, 1883, I: 5-6) que los primeros vestigios que se conservan de la partida doble se remontan al siglo xIII, en cuya época ya era conocida en génova, venecia, Florencia y en algunas otras ciudades de Italia, por lo que se llamó “método italiano de partida doble”, admite sin embargo que los alemanes fueron los primeros en organizar sus libros por el sistema de partida doble, pues indica que se había encontrado en una biblioteca privada de la ciudad de augsburgo el libro mayor llevado en 1419 por antonio Fugger (8), cuyo registro estaba dispuesto casi como los que se usaban a finales del siglo xIx.

(8)

la información acerca del mayor de antonio Fugger parece proceder, directa o indirectamente, de andreas Wagner, que dice haber visto en una biblioteca particular de augsburgo un libro mayor de antonius Fugger correspondiente a los años 1413-1427 (Wagner, 1801: 51), registro que no se ha podido volver a localizar después. Esto hace pensar a Balduin penndorf (1913: 46) que, o bien se ha perdido o que no es más que una fabulación de Wagner, tal como parece ocurrir con la mítica Scuola Perfetta dei Mercanti de Paciolo, descrita igualmente por Wagner (1801: 4748) a la vista del ejemplar que aseguraba tener en su poder y que hasta ahora tampoco se ha vuelto a encontrar, pese a la referencia a la existencia de un ejemplar de dicha obra en la Biblioteca Imperial de viena que hace r. Beigel en su libro sobre la contabilidad de los romanos (Beigel, 1904: 79, nota l).

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destaca también que la partida doble ya era conocida en Inglaterra al promulgar su famosa acta de navegación (1651) y aventura que no fue aceptada generalmente en Francia hasta últimos del siglo xvII. y en cuanto a España, considera que puede decirse que hasta el primer tercio del siglo xIx el sistema de partida doble no fue adoptado por algunas casas de comercio, si bien reconoce que su uso estaba ya muy generalizado a finales de ese siglo. de esta opinión de oliver castañer acerca de que la partida doble no se introdujo en España hasta principios del siglo xIx, pero matizando que se realizó por algunas casas de comercio de Barcelona y de madrid, se hacen eco otros dos autores de finales del xIx: antonio torrents y monner e Ignacio Inza y cuartero que parecen tener menos conocimiento de los antecedentes históricos de la práctica contable en nuestro país que alguno de los autores de finales del xvIII, como es el caso de sebastián de Jócano y madaría. El primero llega a creer que tenía en su poder una copia manuscrita de los primeros apuntes de clase que se conocieron en Barcelona para el estudio de la teneduría de libros por partida doble (torrents y monner, 1885, III: 479, nota 1), y el segundo indica que en lo que había más conformidad (?) era en afirmar que en España no se escribió tratado alguno de partida doble hasta 1774, fecha en la que publicó en cádiz el Bachiller luis de luque y leyva su Arte de Partida Doble (Inza, 1895: 13, nota l).

Diccionarios Bibliográficos otro elemento importante para el estudio de la Historia de la contabilidad en nuestra nación lo representa la publicación, coincidiendo con el final del siglo xIx y principios del xx, de sendos diccionarios bibliográficos que vienen a llenar el vacío existente desde la aparición del apéndice a la obra de Jócano y madaría en 1793, ya que en ellos se recogen –entre otras materias– obras dedicadas a la contabilidad y a la teneduría de libros. Entre 1897 y 1900, pablo terrón publica una Bibliografía Mercantil de obras dedicadas a materias mercantiles editadas en España a lo largo del siglo xIx, que primero aparece en las páginas de la Revista Pericial Mercantil y luego lo hace en forma de libro. Este trabajo resulta ser de hecho el primer catálogo bibliográfico de nuestro país que incluye manuales que tratan de la contabilidad y teneduría de libros, si exceptuamos el apéndice a la obra de Jócano y madaría pese a ser la primera bibliografía que comprende esta materia, la obra es bastante completa en lo que a autores se refiere, aunque presente un cierto número de duplicidades debidas a la diversa grafía de un mismo apellido y exista imprecisión o ausencia de la fecha de edición de algunas de las obras catalogadas, lo que no es de extrañar en un trabajo sin precedentes en España y con medios de información limitados.

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por su parte, antonio torrents y monner publica en 1902 su más completo Diccionario Bibliográfico Mercantil en el que –junto con obras de otras materias– recoge gran parte de las que tratan de contabilidad y teneduría de libros aparecidas en España desde el siglo xvI –antich rocha– hasta 1902, así como un número apreciable de extranjeras, tanto traducidas como en su idioma original. pero resulta por demás sorprendente que entre los libros españoles haya ausencias tan notorias como las de diego del castillo, sebastián de Jócano y madaría, Francisco muñoz de Escobar, Bartolomé salvador de solórzano y gaspar de texeda. tal vez por culpa de este desconocimiento sea por lo que este autor afirmaba pocos años antes que en España no se introdujo la partida doble hasta principios del siglo xIx (torrents y monner, 1885, III: 479).

fernando López y López con los albores del siglo xx, los balbuceos y primeros pasos que hasta ese momento se habían venido dando en nuestro país en materia de Historia de la contabilidad se van ya a transformar en pasos más firmes de la mano de Fernando lópez y lópez, a la sazón tenedor de libros en la Intervención de Hacienda de alicante y fundador y director de la revista La Contabilidad, pronto convertida en órgano oficial del recién creado –1897– colegio pericial mercantil de alicante. En efecto, Fernando lópez y lópez estaba tratando por esas fechas de investigar los orígenes de la partida doble sin mucho éxito, ya que lo que escuetamente se mencionaba en los manuales de contabilidad, revistas especializadas y algún que otro artículo periodístico, era bien poco y las más de las veces de dudosa fuente, con la excepción del artículo del doctor thebussem ya citado y de algunos breves y aislados trabajos que igualmente se han descrito. pero por una de tantas felices casualidades, a finales de 1899 o principios de 1900, el profesor Kheil, que había sabido de la publicación en alicante de la revista La Contabilidad, solicitó suscribirse a ella y envió a su director –Fernando lópez y lópez— sendos ejemplares de sus dos monografías más importantes: la relativa a los tratados de teneduría inspirados en el de paciolo –Über einige Bearbeitungen des Buchhaltungs-Tractates von Luca Pacioli–, editada en 1896, y la comparativa de las obras sobre esta materia de mennher y rocha –Valentin Mennher und Antich Rocha–, publicada en 1898, trabajos de los que más adelante le autorizaría la traducción al español y subsiguiente publicación, pero de los que no llegó a editarse mas que la del primero de ellos. así, cuando a principios de 1901 estaba lópez y lópez en alicante dedicado a la traducción de la primera monografía, su padre, el renombrado catedrático zaragozano Fernando lópez toral se encontraba por su parte preparando en Zaragoza la segunda edición de su Tesoro de la Contabilidad Mercantil, publicado inicialmente en 1883, en cuyo

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texto indicaba erróneamente que los “manuales de mercadería” de pegolotti y uzzano –redactados respectivamente en los siglos xIv y xv pero no publicados hasta el xvIII– contenían noticias acerca de la teneduría de libros, y manifestaba –no menos errónea y confusamente– que para unos el verdadero inventor de la partida doble fue el banquero lionés Francisco sachetti en 1494, en tanto que otros atribuían tal invención a lucas paciolo en 1495, aunque había –siempre según lópez toral– quien decía que también en el mismo año de 1495 escribió en Italia un tratado de contabilidad por partida doble un fraile dominico conocido con el nombre de Fray lucas (lópez toral, 1901: 30-31). posiblemente al enterarse Fernando lópez y lópez de que su padre tenía ya en imprenta la segunda edición de la mencionada obra e iba a reproducir unos datos tan erróneos y confusos acerca de la Historia de la contabilidad, lo comentaría con él y este último debió animarle a redactar un breve texto en el que expusiera correctamente los inicios de la partida doble en España y en el resto de Europa, y esto diera origen al “post scriptum” que para la segunda edición del Tesoro de la Contabilidad Mercantil concluyó en julio de 1901 Fernando lópez y lópez. En este “post scriptum”, que constituye el primer trabajo serio, aunque breve, sobre Historia de la contabilidad que se ha publicado en España, presenta lópez y lópez de manera realmente amena –a imitación de alonso de la torre en el proemio a su Visión delectable de la Filosofía– a luca pacioli y a Jan ympyn como autores extranjeros y a antich rocha –traductor de mennher– y a Bartolomé salvador de solórzano como españoles, aparte de citar incidentalmente a otros que si no trataron de la contabilidad o teneduría de libros propiamente dichas, al menos se ocuparon de materias relacionadas de algún modo con ellas. para la redacción de este elaborado trabajo de síntesis, lópez y lópez ha tomado de las monografías de Kheil las referencias a paciolo, ympyn y rocha; los detalles de salvador de solórzano y de su obra proceden del artículo del doctor thebussem, ya que al parecer en aquella fecha aún no había tenido ocasión de leer el tratado, pues la cita que hace del autor riosecano está tomada de dicho artículo (pardo de Figueroa, 1892: 59), cuya cita no se atiene por cierto a la literalidad del texto de solórzano (1590 y 1990: fol. 1, recto), pese a ser correcta en su esencia. de los restantes autores que relaciona por ocuparse de materias más o menos afines a la teneduría de libros, recoge todos los citados por pardo de Figueroa –incluso en Juan de ortega respeta la vieja ortografía de Hortega utilizada por thebussem– y agrega, tomados de Kheil, otros seis autores de obras de aritmética y otro más de moral económica –luys de alcalá–, pero sin llegar a conocer las distintas aportaciones a la contabilidad hechas por diego del castillo y por gaspar de texeda al no haber tenido todavía acceso a sus obras. En 1902, un año después de este primer ensayo y continuando su labor de pionero, Fernando lópez y lópez editó en alicante la versión al español de la primera monografía de Karl peter Kheil con el título genérico ya mencionado –algo pretencioso pero no falto de razón– de Historia de la Contabilidad, lo que supuso un impor-

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tante hito para los países hispanoparlantes en la divulgación de esta rama de la historia, puesto que Kheil no se limita a analizar en ella algunos tratados antiguos de teneduría de libros, sino que viene a hacer una especie de introducción a la Historia de la contabilidad, pues pasa revista a una larga serie de antiguos autores que se han ocupado de la partida doble en distintos países europeos, de los que destacamos: – Italia: cotrugli (1458/1573), paciolo (1494), tagliente (1525), manzoni (1534), cardano (1539), casanova (1558), Flori (1636) y venturoli (1666); – Países Bajos: ympyn (1543), mennher (1550), cloot (1582), petri (1588), mellema (1590), de renterghem (1592), van den dycke (1598), van damme (1606) y stevin (1607); – Alemania: grammateus (1523), gottlieb (1531), schweicker (1549) y goessens (1594); – Inglaterra: oldcastle (1543), ympyn (1547), peele (1553), mellis (1588), carpenter (1632) y dafforne (1635); y – Francia: savonne (1591). con gran copia de citas y referencias a autores alemanes e italianos que se habían dedicado a la investigación de la historiografía contable, y deteniéndose especialmente en el estudio de los tratados de Jan ympyn y de Wolffgang schweicker. además, con motivo de los comentarios que hace al empleo de la numeración romana en los registros contables, divulga la existencia de diversos libros de cuentas de los siglos xIII al xv, correspondientes a mercaderes y banqueros centroeuropeos, y aun cuentas públicas, que habían sido estudiados o al menos dados a conocer por algunos historiadores económicos y archiveros de finales del siglo xIx. la traducción de la segunda monografía referida a mennher y rocha –de la que Enrique de Irigoyen hizo una sucinta recensión– no sabemos si llegara a realizarse, pero desde luego no se publicó. lópez y lópez no dio a la luz nuevos trabajos sobre Historia de la contabilidad hasta después de 1925, como tendremos ocasión de comentar más adelante.

Constantino de Horta y Pardo prosiguiendo el impulso dado en nuestro país a comienzos del siglo xx por lópez y lópez a la divulgación de la Historia de la contabilidad, constantino de Horta y pardo, catedrático de la Escuela de comercio de la Habana, incluye en 1907 en su Tratado Universal de Teneduría de Libros una lección sobre la Historia de la contabilidad (Horta, 1907: 475-482) que divide en dos partes: la primera, dedicada a los precursores de la partida doble; la segunda, a la reseña histórica de la contabilidad en España.

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para el estudio de los precursores se basa sin la menor duda en la traducción de la monografía de Kheil que acababa de publicar Fernando lópez y lópez, lo que le permite dar una ligera idea –no excesivamente fiel– del contenido de las obras de luca pacioli, Jan ympyn y Wolffgang schweicker, así como referirse a los primeros seguidores de estos autores en Italia, alemania e Inglaterra. por lo que atañe a la reseña histórica de la contabilidad en España, se puede deducir que su información bibliográfica procede del “post scriptum” redactado en 1901 por lópez y lópez para el libro de su padre, por lo que no sólo hace referencia a la obra de Bartolomé salvador de solórzano, sino también a la traducción de antich rocha, e incluso a varios de los autores aludidos por lópez y lópez que, pese a no haber tratado propiamente de teneduría de libros, se ocuparon de materias próximas a ella. del siglo xvIII desconoce la existencia de sebastián de Jócano y madaría, y en relación con el xIx, destaca como autores más importantes a José m.ª Brost y a manuel víctor de christantes, a los que supone franceses. y en cuanto se refiere a disposiciones legales, su relación es bastante completa. de todos estos antecedentes llega Horta y pardo (1907: 481) a la conclusión de que España fue la primera nación en adoptar la partida doble después de las repúblicas italianas, y de que de España se fue difundiendo a los países del centro de Europa que tenía “sojuzgados”, así como a los del continente americano que acababa de descubrir cristóbal colón.

Luis Ruiz Soler Han de transcurrir diez años más hasta que en 1917 luis ruiz soler recoja en su Tratado de Contabilidad General (1917: 9-10) una sumaria noción histórica de esta materia, en cuyo desarrollo –siguiendo a clitofonte Bellini (1908)– distingue tres períodos: uno primero, que abarca desde los tiempos más remotos hasta 1494, y que denomina de la “contabilidad de los cálculos”; otro segundo, que se inicia con la “invención” de la partida doble por paciolo y se cierra en 1867, año en que Francesco marchi, con su trabajo de crítica, entiende que lleva los estudios de contabilidad al terreno científico, y lo llama por ello de la “contabilidad de las cuentas”; y un tercero, aún no cerrado, al que da el título de “contabilidad en la administración económica”.

Antonio Sacristán y Zavala a partir de 1918, año de la primera edición de su conocido tratado de contabilidad y administración, antonio sacristán y Zabala incluyó en él un resumen histórico (sacristán, 1918: 63-65) que resulta ser, por una parte, un extracto de la lección que Horta y pardo había integrado desde 1907 en su manual de teneduría de libros y, por

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otra, la repetición de las ideas de Brost (1825) acerca de la difusión de la partida doble en Europa a partir de Italia y España. pero, sin duda, por lo que presenta mayor interés para la historiografía contable, es porque al final del tratado recoge una amplia bibliografía de obras de contabilidad y teneduría de libros de autores españoles y extranjeros, presentada por orden alfabético (sacristán, 1918: 587-592).

fernando López y López nuevamente en 1926, Fernando lópez y lópez, siguiendo principalmente las pistas facilitadas por Karl peter Kheil en su monografía sobre valentin mennher y antich rocha, y en menor grado en el texto de la que tradujo en 1902 con el título de Historia de la Contabilidad, a lo largo de dicho año y en los primeros meses de 1927 publica en la revista Administración y Contabilidad una serie de dieciocho artículos cortos, de carácter divulgador e irregular calidad, bajo el título general de “Apuntes para constituir una Historia de la Contabilidad por partida doble”. se ocupa en ellos sucintamente de los cuatro autores españoles que en el siglo xvI trataron de la contabilidad desde muy diferentes puntos de vista: Bartolomé salvador de solórzano, gaspar de texeda, antich rocha y diego del castillo; dedica un artículo a luca pacioli y en otro hace una escueta presentación de algunos de los escritores que en el resto de Europa se inspiraron en mayor o menor medida en el tratado de paciolo. Examina también las obras del calígrafo Juan de Iciar y del moralista luys de alcalá, pasa revista a diversos matemáticos y aritméticos españoles como pedro ciruelo, Juan ventallol, Juan de ortega, marco aurel alemán, Juan de timoneda, Juan martínez silíceo, miguel de Eleyzalde, miguel gerónimo de santa cruz, e incluso antich rocha, al que ya había considerado en su aspecto de traductor de una de las obras de mennher. En los dos años siguientes –1928 y 1929– vuelve a publicar en la citada revista sendos trabajos aislados relacionados indirectamente con la historiografía contable, con lo que concluye la nueva e interesante aportación de lópez y lópez a la Historia de la contabilidad, tras haber permanecido casi un cuarto de siglo en el silencio.

Ramón Cavanna Sanz En la introducción histórica a la partida doble que hace en 1929 ramón cavanna sanz en sus Lecciones de Contabilidad (cavanna, 1929: 19-22), admite que la partida doble nació en Italia aunque haya quien suponga que su origen sea alemán, pues frente a tal aseveración contrapone que cornelio desimoni (1889: 600-601) dice que se han hallado en el archivo del Estado de génova varios libros mayores del registro

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de los “massari”, de 1340 en adelante (9), de cuyo examen puede deducirse que ya entonces se aplicaba la partida doble. de aquí supone que, iniciado el sistema entre los mercaderes de venecia, génova y Florencia, irradiaría a modo de producto de exportación al resto de las plazas europeas con las que mantenían relaciones comerciales. se explica por ello que fuera un italiano el que en 1494 escribiera el primer tratado que expone la partida doble, al cual suceden en el siglo xvI publicaciones de este género, incluso en España, como intenta demostrar citando las obras de diego del castillo, Gaspar de Texeda, antich rocha y muy especialmente Bartolomé salvador de solórzano, aparte de la del calígrafo y aritmético Juan de Iciar. por último, no puede dejar de destacarse que facilita al final del libro una extensa y selecta bibliografía de obras de contabilidad de autores nacionales y extranjeros, ordenada por año de publicación, de 1901 en adelante (cavanna, 1929: 295-301).

Associació de Comptables de Catalunya En diciembre de 1932, a iniciativa de la associació de comptables de catalunya, se celebró en Barcelona una exposición retrospectiva de documentos mercantiles –de la que se editó un interesantísimo catálogo en 1933–, exposición en la que se consiguió exhibir todos los libros de cuentas conservados de la “taula de canvi” de Barcelona (1401-1867, con grandes huecos), diversos libros de cuentas de la generalidad de cataluña o relacionados con ella, así como del consejo de dicha ciudad, de los siglos xv al xvII; varios registros de los gremios barceloneses y, finalmente, gran cantidad de libros de cuentas de empresas mercantiles catalanas del siglo xvIII y –sobre todo– del xIx, numerosos de ellos llevados en partida doble. cabe señalar que en el catálogo se expresa la opinión (associació, 1932: 12), precisamente basada en los libros de la “taula”, de que la partida doble comenzó a usarse en el siglo xv, cuando está comprobado que en la “taula de canvi” de Barcelona los libros no empiezan a llevarse por ese método hasta bastante más tarde, en torno a finales del siglo xvII.

(9)

los dos 'massari' o tesoreros municipales de la ciudad de génova llevaban sin duda los registros contables –cartulari dei massari– de la Hacienda municipal en partida doble, con las cuentas de los mayores presentadas 'a la veneciana' –secciones contrapuestas– y los asientos redactados en latín. la serie de registros conservados se inicia en 1340, si bien su origen es anterior –se supone que 1327–, pues con motivo del levantamiento popular de 1339, tras la elección del dux simón Bocanegra, se quemó en la plaza de san lorenzo prácticamente toda la documentación existente en aquella fecha. El primero en describirlos –1889– fue, como indica cavanna, el a la sazón director del archivo del Estado de génova, cornelio desimoni, mas posteriormente se ocuparon de ellos Heinrich sieveking (1898 y 1909), Fabio Besta (1909), Edward peragallo (1938), Federígo Melis (1950), tommaso Zerbi (1952) y raymond de roover (1956), entre otros.

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José M.ª Cañizares Zurdo José m.ª cañizares Zurdo, libre ya en su jubilación de los agobios del trabajo diario, vuelve a ocuparse a partir de 1931 de la historiografía contable y da a la prensa en 1933 una obra que modestamente denomina “Ensayo Histórico sobre Contabilidad”, pero cuyo contenido supera con creces lo que podía esperarse de un mero ensayo, aparte de alcanzar un nivel más que notable, como lo demuestra el que hoy se pueda todavía sacar provecho de su lectura. En efecto, partiendo de una bibliografía bastante bien escogida predominantemente de autores en lengua francesa e italiana, dedica los primeros cuatro capítulos (pp. 15-40) a presentar el origen de las cuentas en la antigüedad, y en los dos siguientes –v y vI– comenta la lenta gestación de la partida doble, que culmina con la impresión del tratado de luca pacioli en el año de 1494 (pp. 41-76). los siguientes tres capítulos –v a vIII– los dedica a repasar con cierto detalle la literatura contable italiana (pp. 77-84) y la francesa (pp. 85-111), y ya con menor detenimiento, la de los restantes países de Europa –austria, alemania, Bélgica, Holanda, suiza y rusia–, llegando en la cita de autores hasta alcanzar las obras publicadas en el primer cuarto del siglo xx. se detiene en el décimo capítulo (pp. 122-145) a examinar la literatura contable de nuestro país, pasando revista previamente y con gran minuciosidad a la legislación española sobre la llevanza de cuentas desde el código de las siete partidas hasta el de comercio de 1885. cita a continuación las obras de los dos autores patrios más antiguos que se conocen: diego del castillo y gaspar de texeda, sin poder criticarlas porque sabe de ellas sólo por referencia indirecta de Karl peter Kheil; destaca el Compendio de antich rocha, que describe con cierta amplitud pues ya ha tenido ocasión de examinarlo, y se refiere al tratado de Bartolomé salvador de solórzano, que tampoco parece haya podido consultar. Enumera por último las obras menos alejadas en el tiempo como son las de luis de luque y leyva (1774) –que resume en breves líneas–, y de sebastián de Jócano y madaría (1793), la Instrucción para la Teneduría de libros (1800) de miteau de Blainville, que cita por su traductor, Josef de cabredo, y las de Brost y christantes, así como las de otros autores más recientes que carecen de relevancia para nuestros efectos. los últimos capítulos (xI-xIII) los destina a dar una idea de la evolución progresiva de la contabilidad y del desarrollo de las doctrinas contables, además de resaltar la importancia social de la contabilidad por partida doble. Ha de señalarse que ante el escaso conocimiento que de la práctica contable española de los siglos xv al xvIII se tenía en el primer cuarto del siglo xx, cañizares, –como destaca Esteban Hernández Esteve (1981: 143-144)– concede una excesiva confianza a la afirmación de torrents y monner (1885, III: 479) de que la teneduría de libros por partida doble no se introdujo en España hasta principios del siglo xIx,

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frente a la opinión –acertada en el fondo pero discutible por estar basada en los libros de la “taula de canvi” de Barcelona– de la associació de comptables de catalunya, de que este sistema de contabilidad comenzó a usarse en el siglo xv. cabe por último señalar que resulta curioso observar, por una parte, que cañizares Zurdo parece haberse olvidado de sus artículos de juventud y, por otra, de que hace caso omiso tanto de la traducción de Karl p. Kheil hecha por Fernando lópez y lópez, como de las aportaciones de este último, cuando ello le hubiera permitido profundizar algo más en las obras de algunos de los primeros autores españoles en materia de contabilidad. *

y así concluyen a mi entender, a grandes rasgos, los primeros pasos de la Historia de la contabilidad en España, pues tras la pausa impuesta por nuestra guerra civil, el interés por este campo de estudio se fue reavivando paulatinamente a partir de la década de los cuarenta. Este renacer comenzó con la aparición esporádica de artículos cada vez más elaborados y siguió otra vez con la publicación de traducciones de obras generales que se continuaron con obras del mismo carácter pero ya de autores españoles y, en los últimos tiempos, con la edición de obras específicas e incluso con la reedición de textos clásicos, entre otras manifestaciones. pero esto ya es materia que sobrepasa el alcance de este trabajo.

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CONTABILIDAD Y CONTROL DE GESTIÓN EN EL SIGLO XvIII: UN ESTUDIO TRANSvERSAL EN ESPAÑA fERNANDO GUTIÉRREZ HIDALGO, CARLOS LARRINAGA GONZÁLEZ MIRIAM NÚÑEZ TORRADO

Resumen la historiografía contable anglosajona ha datado tradicionalmente el nacimiento de una contabilidad de gestión sofisticada a finales del siglo xIx(Jonhson y Kaplan, 1987). sin embargo, algunas investigaciones han venido a poner en cuestión esta idea y han demostrado la existencia de técnicas sofisticadas de contabilidad y control de gestión con anterioridad a la revolución Industrial en diferentes contextos como el reino unido y España. aunque para el reino unido Fleishman y parker (1991) demostraron que estas prácticas eran generalizadas para un número importante de empresas, en España hasta ahora sólo se han realizado estudios de caso. los estudios de caso tienen un valor esencial para explicar las circunstancias que dieron lugar al uso de estas técnicas, pero no existe ningún estudio que permita decir que éstas eran prácticas generalizadas en España antes de la revolución Industrial. Este trabajo tiene el propósito de explorar la cuestión de si existía de forma generalizada una contabilidad y control de gestión en un número significativo de medianas y grandes fábricas en el siglo xvIII español y qué características tenía.

1. Introducción

hace pocos años, la historiografía contable anglosajona venía datando el nacimiento de una contabilidad de costes sofisticada a finales del siglo xIx y principios del xx (ver Fleishman y parker, 1991 y Jonhson y Kaplan, 1987).

asta

243

sin embargo, algunos estudios han venido a demostrar la existencia de técnicas avanzadas de contabilidad de gestión en las primeras empresas de la revolución industrial (por ejemplo, Fleishman y parker, 1990). además, diversos trabajos han evidenciado tales prácticas en organizaciones sobre las que cabría preguntarse si son precursoras o anteriores a la revolución industrial. así carmona y otros (1997, y 1998), núñez (1999) y Flores (1983) han identificado prácticas sofisticadas de contabilidad de gestión en organizaciones que podrían ser más características del antiguo régimen que precursoras de la empresa moderna. Estos trabajos pueden llevar a pensar que una contabilidad de gestión evolucionada estaba presente en las organizaciones españolas de la segunda mitad del siglo xvIII. sin embargo, hasta la fecha no se ha realizado ningún análisis transversal de más de seis organizaciones (gutiérrez y núñez, 2000). El estudio sistemático de un número amplio de casos permitirá pues concluir si esa práctica estaba generalizada en las medianas y grandes fábricas españolas de la segunda mitad del siglo xvIII, tal como es el objetivo de este trabajo. El resto del trabajo se estructura como sigue. El siguiente apartado repasa la literatura relevante al propósito del trabajo y analiza las características propuestas para una contabilidad de gestión evolucionada. El epígrafe tercero describe el método de investigación utilizado. El apartado cuarto muestra y analiza los resultados preliminares de esta investigación. En el quinto y último capítulo se proponen algunas conclusiones.

2. Prácticas sofisticadas de contabilidad de gestión en los albores de la revolución industrial un número creciente de trabajos (Johnson, 1972; Hoskin y macve, 1988; tyson, 1990; Fleischman y parker, 1990, 1991; Edwards y newell, 1991; Fleischman et al., 1996; carmona et al., 1997) evidencia el uso de técnicas sofisticadas de contabilidad de costes en las etapas iniciales, o aun antes, de la revolución industrial. Fleishman y parker encontraron técnicas complejas de gestión de costes tanto en un estudio transversal (1991) como en un estudio de caso (1990). Estos autores trabajaron con la hipótesis de que la existencia de algunas técnicas y usos de la contabilidad de costes equivalen al desarrollo de una contabilidad de gestión madura. Esas técnicas y usos son (i) la utilización de técnicas de control de costes, incluyendo la gestión de costes basada en centros de responsabilidad; (ii) la asignación a productos de costes indirectos; (iii) la utilización de costes para la toma de decisiones (incluyendo la comparación de costes); y (iv) la utilización de presupuestos, previsiones y estándares. Fleishman y parker (1991) encontraron que la mayor parte de las empresas analizadas (72%) empleaban datos sobre costes de forma rutinaria. de forma más concreta, se utilizaban datos sobre costes para controlar la utilización de materiales, los desechos, los costes laborales e incluso la rentabilidad de diferentes mezclas de materiales. por otro lado se han conservado las medidas de productividades diarias de

244

alguna empresa textil. por otro lado, algunas empresas gestionaban sus costes basándose en la utilización de centros de responsabilidad. Existe evidencia del cálculo de beneficios para diferentes centros de estas empresas, cuya responsabilidad era asignada a diferentes individuos. En cuanto a la asignación de costes indirectos a los productos, Fleishman y parker (1991) mencionan algunas empresas que añadían costes indirectos de fabricación y de venta al coste directo de producción. si bien en su estudio un 64% de las organizaciones realizaba alguna actividad en este sentido, sólo en un 20% de los casos existe una excelente asignación de costes indirectos, aunque los autores no dejan muy clara la diferencia entre “excelencia” y “actividad” en las diferentes áreas exploradas. En las empresas seleccionadas para este trabajo se calcularon costes de hasta 31 lotes diferentes y se realizaron argumentos basados en la lógica del margen de contribución. un 56% de las 25 empresas analizadas por Fleishman y parker (1991) utilizaron costes para la toma de decisiones sobre innovación tecnológica, integración vertical de las industrias, abandono de algunas líneas de producción o rutas alternativas de transporte de mercancías. no obstante, sólo un 28% de las empresas muestran un nivel de excelencia en esta área. En el 80% de los casos analizados por Fleishman y parker (1991) se utilizó algún tipo de estándar, empleado frecuentemente para el control de inventarios y ocasionalmente para la preparación de presupuestos. según estos autores, la asociación entre estándares y control de inventarios tenía que ver en algunos casos con la consciencia de la diferencia entre el precio de producción y el valor neto realizable para productos obsoletos. además, algunos empresarios individuales realizaron experimentos para establecer estándares de diferentes procesos.

3. Método de investigación contrariamente a las pioneras empresas británicas examinadas por Fleishman y parker (1991), en el caso de sus contemporáneas fábricas españolas no se dispone de trabajos previos en los que se haya estudiado de forma sistemática manuscritos de la época. por tanto para la localización de los registros y su examen posterior se han seguido diferentes caminos. En primer lugar, se han examinado algunos casos que ya han sido descritos y analizados en otros trabajos (carmona y otros, 1997; Flores, 1983; núñez, 1999; prieto y larrinaga, 2000). En segundo lugar, se han explorado los manuscritos procedentes de otras fábricas. En tercer lugar, no se ha desechado la evidencia indirecta encontrada a partir de fuentes secundarias de la época y actuales. En particular, las “memorias políticas y Económicas” de Eugenio larruga (1794) ofrecen algunos estudios de costes realizados por fábricas del siglo xvIII. En total se han examinado 13 empresas (ver tabla 1).

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Tabla 1 fuentes documentales utilizadas en el estudio

Institución

Fuentes documentales primarias

Fábrica de tejidos de Esparto de vallejo mina de alcoraya

larruga, 1794: xvII archivo general de simancas, sección de secretaría y superintendencia de Hacienda, legajo 803

minas de río tinto

Flores caballero, m., (1983)

real Fábrica de licores de madrid

archivo general de simancas, sección de secretaría y superintendencia de Hacienda, legajo 812

real Fábrica de municiones de Eugui y orbaiceta

archivo general de simancas, sección de secretaría y superintendencia de Hacienda, legajo 805

real Fábrica de paños de cuenca

archivo general de simancas, sección de secretaría y superintendencia de Hacienda, legajo 787

real Fábrica de paños de Ezcaray

archivo general de simancas, sección de secretaría y superintendencia de Hacienda, legajo 788

archivo general de simancas, sección de secretaría y superintendencia de Hacienda, legajos 784-785

real Fábrica de paños de segovia

real Fábrica de pólvora (nueva España)

larruga, 1794: xII archivo general de Indias, audiencia de méxico. 1013, 1123, 1249, 1250, 1260, 1261, 1405, 2216, 2217, 2218, 2228, 2230, 2232, 2233, 2235, 2236, 2240, 2347, 2450.

archivo Histórico Fábrica de tabacos de real Fábrica de tabacos de sevilla (altadis, s.a.); archivo Histórico sevilla nacional; archivo de simancas. real Fábrica de tejidos de Ávila

246

larruga (1794) prieto y larrinaga (2000) larruga (1794) vol. xIv, xv y xvI; carmona, E. y gómez, d (2000)

real Fábrica de paños de guadalajara real Fábrica de paños de san Fernando

Fuentes documentales secundarias

archivo general de simancas, sección de secretaría y superintendencia de Hacienda, legajos 755-758

villar ortiz (1988); gonzález tascón (1992), maniau (1793) rodríguez gordillo (1975, 1777, 1990 y 1993); morales sánchez (1989)

se han examinado fábricas considerando que es más probable que la contabilidad de gestión emergiese y se desarrollarse en este tipo de organizaciones. Es necesario tener en cuenta el contexto institucional de la segunda mitad del siglo xvIII, ya que las fábricas más importantes de la época tienen algún tipo de protección real y así hay que hablar de las Fabricas reales, que tienen un gran desarrollo administrativo y contable, algunas de las cuales han sido examinadas. Es difícil establecer la población de industrias de la época. sin embargo, los casos examinados abarcan un amplio espectro de las grandes industrias con concentración de capital que existían en la época. la mayor parte de éstas tenían protección real y de ahí que se conserven algunos de sus registros contables. así, podríamos decir que la muestra de empresas examinadas tiene un sesgo positivo, en el sentido de que la misma situación institucional que hace conservar los registros de estas empresas es la que hizo desarrollar precisamente en ellas prácticas sofisticadas de contabilidad de gestión. con todo, creemos que esto no obsta para que las conclusiones del presente trabajo se puedan extender a la totalidad de las medianas y grandes fábricas españolas del siglo xvIII. al igual que sucede en el caso británico (Fleishman y parker, 1991), ha sido difícil encontrar manuscritos sobre costes utilizados para la toma de decisiones en la fábrica. la contabilidad financiera, en forma de estados generales, es más frecuente en los manuscritos disponibles que, en su mayor parte, tienen que ver con la documentación remitida desde las fábricas a las autoridades económicas. por ejemplo, todos los casos examinados en el archivo general de simancas, se basan en manuscritos que obraban en la Junta de comercio y moneda de la corona, que actuaba como autoridad económica y como gestora de las inversiones de la corona en muchas de estas fábricas. sin embargo, dentro de esta documentación es frecuente encontrar referencias a presupuestos o estudios de costes, unas veces con una sucinta referencia en la correspondencia y otras veces se pueden encontrar los estudios completos. sin embargo en el caso de la real Fábrica de tabacos y de las minas de río tinto se ha analizado dicha contabilidad en la misma organización (archivos históricos de altadis y minas de río tinto). El caso de la Fábrica de pólvora se ha analizado con la información contenida en el archivo general de Indias (agI). dicho archivo contiene las copias de los estados contables exigidos a la renta de la pólvora para el control del monopolio por parte de la contaduría general del consejo de Indias. aunque se trata de información de carácter financiero, también se han hallado de forma asistemática cálculos de costes realizados en la Fábrica, fundamentalmente con objeto de justificar la actuación de un funcionario o la adopción de una decisión. una vez identificada la fuente de información, se ha buscado la actividad que podría desarrollarse dentro de las cuatro áreas identificadas por Fleishman y parker (1991). la variedad cuantitativa y cualitativa que presentan los diferentes casos ha llevado a plantear un esquema comparativo. a estos efectos, se ha diseñado una lista de chequeo que permita describir y contrastar la actividad de cada empresa (ver anexo 1) Fleishman y parker (1991) estiman que tan sólo subsisten el 10% de los registros contables de las empresas de principios de la revolución industrial. Es muy difícil

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hacer una estimación en el caso español, pero se puede asegurar que ese 10% sería una evaluación muy optimista. para algunas de las fábricas incluidas en el estudio, sólo se ha dispuesto de un legajo en un archivo o de unas páginas en una referencia secundaria. por un lado, esto es una limitación de este tipo de estudios. mas, por otro lado, se puede afirmar que la sofisticación de la contabilidad de gestión en la época examinada fue superior a las conclusiones que se puedan alcanzar en este trabajo. En cualquier caso, se hace necesario profundizar en cada uno de los casos, ya que el relato actual es, en muchos de los casos, exploratorio.

4. Descripción e interpretación de los resultados obtenidos en la investigación un examen de los resultados obtenidos en la investigación se presenta en la tabla 2, en la que se ha seguido el esquema al propuesto por Fleishman y parker (1991). se han distinguido entre las cuatro principales áreas que indicarían la existencia de una contabilidad de gestión avanzada. para presentar y sintetizar los resultados obtenidos, se han distinguido entre aquellas empresas que presentan alguna actividad y aquellas otras con un excelente desarrollo en las áreas propuestas de contabilidad de gestión. Tabla 2 fábricas españolas de la segunda mitad del siglo XvIII que hacían uso de la contabilidad de gestión Control de costes (Centros responsabilidad)

Asignación costes indirectos

Fábrica de tejidos de Esparto de vallejo

mina de alcoraya

Institución

Costes para Estándares, la toma de previsiones y decisiones presupuestos

minas de río tinto

real Fábrica de licores de madrid

real Fábrica de municiones de Eugui y orbaiceta

real Fábrica de paños de cuenca

real Fábrica de paños de Ezcaray

real Fábrica de paños de guadalajara

real Fábrica de paños de san Fernando

real Fábrica de paños de segovia

real Fábrica de pólvora (nueva España)

real Fábrica de tabacos de sevilla

E a

real Fábrica de tejidos de Ávila

actividad total

100%

69%

54%

62%

porcentaje

248

se puede decir que hay un desarrollo excelente cuando la técnica de gestión utilizada está definida formalmente y se usa de forma rutinaria. por su parte hay alguna actividad cuando la técnica se conoce de forma más o menos intuitiva y se usa esporádicamente. En la tabla 2 se puede observar que, en términos generales, en la segunda mitad del siglo xvIII hay un elevado nivel de utilización de la contabilidad de gestión. la totalidad de las empresas examinadas llevan a cabo algún tipo de control de los costes de producción, más de dos terceras partes asignan de alguna manera costes indirectos y más de la mitad utiliza esta información para la toma de decisiones y elaborar algún tipo de estándar o presupuesto. a continuación se describen con más detalle los resultados, ofreciendo algunos ejemplos ilustrativos.

Control de costes todas las empresas llevan a cabo algún tipo de control de costes que, en la mayor parte de los casos, tiene que ver con el control de los inventarios que aparecen reflejados por su coste en los estados generales (“balances” por el método de cargo y data) presentados por las empresas. En las fábricas de tabaco, pólvora y municiones se pesan, registran y controlan los materiales en el flujo entre las diferentes fases y existen reglas sobre estos procedimientos. En cuatro fábricas (guadalajara, Ávila, tabacos y pólvora) se controlaba la calidad de los productos. En la Fábrica textil de Ávila se producen varios informes en 1798 sobre los desechos de la producción y en la Fábrica de guadalajara se calculan los costes de las mermas en materiales. En la Fábrica de pólvora se produce reutilización de los subproductos del proceso productivo (polvo de pólvora), que se vuelven a incorporar al mismo. por otra parte, se establecía en las instrucciones lo que se consideraban “mermas habituales” en el proceso productivo, de manera que si se producían mermas superiores (lo que suponía un aumento de la data de materiales) el administrador de la Fábrica era considerado responsable (agI, méxico 2216). En la Fábrica de tejidos de Ávila se registraban mensualmente las distintas máquinas y operarios empleados en cada fase productiva, al menos desde 1790 hasta 1794, y existe evidencia del cálculo del coste de 79 productos diferentes (ver figura 1). En la Fábrica textil de san Fernando se controlaban semanalmente los costes laborales. la Fábrica de licores de madrid calculó el coste de cinco productos durante varios años consecutivos, constatando que el margen de algunos de ellos había disminuido progresivamente. En siete casos se separan los costes de diferentes áreas de la empresa. En la Fábrica de Ávila y en la del tabaco se distribuyen máquinas y operarios entre las diferentes fases del proceso productivo. En la Fábrica de municiones se elaboran informes mensuales de los gastos de las fábricas de Eugui y de la de orbaiceta, por sus respectivos contadores, que luego son firmados por los directores de ambas fábricas.

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Figura 1: Extracto del cómputo del coste de 79 productos diferentes en la real Fábrica de paños de Ávila

Fuente: archivo general de simancas, sección secretaría y superintendencia de Hacienda. legajo 756

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Asignación de costes indirectos se puede afirmar que existe un conocimiento generalizado sobre la importancia de los costes indirectos. nueve fábricas realizan alguna consideración sobre éstos, de entre las que ocho los asignan al coste de los productos. la Fábrica de licores de madrid advierte en su cálculo de costes que “no se introducen los sueldos de los empleados”. aunque la Fábrica de Ávila computa el coste de 79 productos diferentes, no se tiene evidencia de que se asignen costes indirectos. En la Fábrica de pólvora se incluían en el coste de producción de la misma “el importe de los salarios de los dependientes de plaza fija y el de los empleados en la cuenta y razón”, de manera que a mayor número de quintales producidos menor sería el coste del quintal, ya que disminuían los costes de administración unitarios (agI, méxico 2228). En algunas fábricas calculan el coste de varios productos y utilizan diferentes bases de asignación de costes indirectos. como puede observarse en la figura 2, en la fábrica de Ezcaray los costes de almacén se imputan a razón de 7 reales por unidad de producto, los de daños y contingencias a razón del 1,5% del coste de producción y el embalaje así como los sueldos de los directores y contadores eran asignados a una tasa diferente para cada tipo de producto. En la Fábrica de tabacos el coste de los porteros se asignaba a los productos de tabaco polvo y cigarros a razón de un sesenta y cuarenta por ciento respectivamente. En las fábricas de Ezcaray y de pólvora se asigna el coste de depreciación de los equipos. En Ezcaray se asignan los menoscabos de herramientas y en la Fábrica de pólvora se tiene en cuenta la depreciación de las calderas “...por el continuo tormento del fuego” (agI, méxico 2228) . por su parte, en la Fábrica de tabacos se calculó el tiempo de recuperar la inversión realizada en un edificio nuevo. por otro lado, existió conciencia de la importancia de los costes fijos. Hay que tener en cuenta que las reales fábricas textiles tuvieron poco éxito por diversas causas entre las que hay que citar (la Force, 1965; ver también prieto y larrinaga, 2000) las cuantiosas inversiones realizadas, la integración de actividades antes de la aplicación de los primeros inventos que redujeron los costes y la falta de capacitación de directivos y empleados. En este contexto, la preocupación por la incidencia de los costes fijos está presente en la correspondencia de muchas de estas organizaciones. se dio mucha importancia al hecho de que sean fijos los intereses de las cuantiosas deudas de estas fábricas y los altos sueldos de directores y contadores. así, por ejemplo, en la Fábrica de Ezcaray la deuda doblaba a las ventas anuales y era 16 veces superior a los beneficios que el director afirmaba obtener. En la Fábrica de tabacos los emolumentos del superintendente eran dieciocho veces superiores a los de los jornaleros (gutiérrez, 1993). En la Fábrica de segovia “el trabajo era poco, y contingente, y los sueldos fixos, pues lo que pagaba anualmente ascendía a 13.200 reales (…) aunque dichos paños eran de superior calidad, no es posible que tan corto número pudiese reparar los sueldos” (larruga, 1794: xII, 254-255). se ve que larruga utilizaba la lógica del margen de contribución.

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Figura 2: Extracto del estudio de costes en el que se asignan diferentes costes indirectos a un producto. real Fábrica de paños de Ezcaray.

Fuente: archivo general de simancas, sección secretaría y superintendencia de Hacienda. legajo 788

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Costes para la toma de decisiones aunque nueve fábricas de las estudiadas calculaban los resultados de cada producto, en las fábricas de segovia y vallejo no hay evidencia de que esa información fuese utilizada para la toma de decisiones. En la Fábrica de tejidos de Ávila se relacionan las ganancias obtenidas con 79 paños diferentes. En otro estudio de esta Fábrica se comparan y reducen a porcentaje sobre el coste las ganancias de ocho productos. En la Fábrica de licores de madrid se compara anualmente la rentabilidad porcentual sobre costes de cinco productos y se concluye que ésta va disminuyendo progresivamente (ver figura 3). Figura 3: cómputo del coste de uno de los cinco productos de la real Fábrica de licores de madrid

Fuente: archivo general de simancas, sección secretaría y superintendencia de Hacienda. legajo 812. se utiliza el coste para fijar precios de venta. así, las fábricas textiles de Ezcaray o guadalajara encuentran problemas para vender sus productos ya que sus costes de producción son altos en comparación con la industrial textil inglesa. del mismo modo, la real Fábrica de pólvora utiliza el coste como base para fijar el precio de la pólvora que es subcontratada. El administrador de río tinto demanda incrementar el precio de venta del cobre, ya que “los ingresos por venta no cubrieron siquiera los costes de producción” (Flores, 1983: 78). la comparación entre costes también se utiliza, como proponen Fleishman y parker (1991) con el propósito de introducir innovaciones y mejoras. En la Fábrica de tabacos se estudian los costes con un nuevo procedimiento que permitiría triplicar la

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producción. también se estudia un nuevo cernedero que suspendido en el techo permitía prescindir de 114 operarios en el total de la Fábrica (esto suponía alrededor del ocho por ciento de la plantilla). En río tinto se elaboran cálculos sobre el coste de recuperar el cobre tipo roseta en un horno de calcinación (Flores, 1983: 44). En guadalajara se realizan estudios de ahorros con un nuevo método propuesto por un artesano inglés y con economías en diversos materiales (larruga, 1794). la cuestión de la utilización de los costes para la integración vertical de las industrias es problemática. por un lado, se produjo una integración vertical en muchos sectores como el textil (la Force, 1965). por otro lado, la mayor parte de los estudios de costes que se han encontrado en fábricas textiles tratan de mostrar su rentabilidad (Ezcaray o Ávila), cuando la realidad es que estas fábricas dependían del apoyo de la real Hacienda para cubrir sus costes operativos (la Force, 1965). sin embargo, estos estudios de coste no parecen apoyar la integración vertical, sino tan sólo legitimar una situación existente. la costosa integración de actividades en las fábricas parece responder más a razones de prestigio nacional que a la racionalidad económica. la Force (1965) sostiene que las reales fábricas eran edificios pretenciosos como catedrales. así se puede constatar con el ejemplo del edificio de la Fábrica de tabacos de sevilla que fue el edificio de mayor tamaño construido en España en el siglo xvIII (actualmente es el segundo edificio en planta mayor de España y posee la mayor terraza del país).

Estándares, previsiones y presupuestos cuatro empresas emplean estándares para la elaboración de presupuestos. la Fábrica de municiones elabora presupuestos cuatrimestrales y anuales que remite a Hacienda. la Fábrica de san Fernando elabora presupuestos periódicos sobre la ejecución de la construcción de los nuevos edificios. la de Ezcaray presenta presupuestos, basados en estándares, de los gastos necesarios para funcionar durante un año. por último, como puede observarse en la figura 4, la de pólvora también presenta una previsión de la producción esperada durante un mes, junto con un presupuesto de los costes necesarios. otras cinco empresas emplean y calculan estándares con el propósito de controlar inventarios y ahorrar costes. En el caso de guadalajara es posible encontrar sucesivos reglamentos con estándares técnicos y económicos de mano de obra, además de un informe sobre la posibilidad de pagar menos a los empleados (larruga, 1794). otros estudios se realizan de forma preestablecida para determinar los ahorros obtenidos con el empleo de un nuevo método y la economía (disminución del estándar técnico) de algunos materiales. Igualmente, en la Fábrica de tabacos se elaboran estándares para los envases de lata en los que se contenía el tabaco a fin de mejorar procedimientos. así se realizó un experimento en esta Fábrica para comprobar el coste de dicha elaboración. los resultados de este experimento fueron considerados como normales en

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cuanto a consumo de hojalata. En el caso de que en la producción diaria hubiera diferencias con respecto a lo establecido en el experimento, éstas se debían explicar al superintendente. Figura 4:presupuesto mensual de la producción y costes de la real Fábrica de pólvora de nueva España

Fuente: agI, méxico 2216 los resultados obtenidos en esta investigación son destacables porque Fleishman y parker (1991) realizan su estudio desde 1760 hasta 1850, mientras que nuestro estudio revisa sólo documentación anterior a 1800. por un lado, esta horquilla más estrecha revela que a finales del siglo xvIII existía en España un conocimiento avanzado de técnicas de gestión apoyadas en datos contables. por otro lado, esto también es reflejo del declive general que se produce en España a partir de la última década del siglo xvIII y del cual la inexistencia del nivel de documentación que ha llegado de las décadas anteriores es una evidencia más.

5. Conclusiones El propósito ha sido conocer el grado de conocimiento de las técnicas de control de gestión utilizadas en la segunda mitad del siglo xvIII español. para ello se han utilizado fuentes primarias de los archivos de simancas, general de Indias, Histórico

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nacional y altadis. En todo caso estas incursiones en las fuentes primarias se pueden ampliar para estudiar futuros problemas de gestión. además se han analizado fuentes secundarias de la época (larruga, E., 1794) y actuales. sin embargo, no se deben evaluar las prácticas de contabilidad de gestión de esa época a la luz de lo que hoy se considera aceptable (Fleishman y parker, 1991). antes bien, el propósito de este trabajo es mostrar que antes de finales del siglo xIx no existía un vacío por lo que respecta a la contabilidad de gestión. al igual que otros autores (carmona y otros, 1997; Fleishman y parker, 1990; 1991), este trabajo viene a concluir que la contabilidad de gestión tenía un nivel aceptable en la época examinada. pero mientras que Fleishman y parker (1991) establecen la existencia de una contabilidad de gestión sofisticada en organizaciones británicas precursoras de la revolución industrial, las organizaciones españolas que hemos examinado van a constituir un rotundo fracaso económico a finales del siglo xvIII y principios del xIx. consecuentemente, una extensión de este trabajo sería explorar el contexto institucional general de utilización de la contabilidad de gestión. por otro lado se consideran necesarios nuevos estudios de caso que permitan profundizar en las prácticas contables de las fábricas incluidas en el trabajo u otras.

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ANEXO 1 Lista de chequeo utilizada para el análisis de cada caso • Fuentes primarias • Fuentes secundarias • características. – – – –

sector propiedad número de trabajadores. ¿Está separada la responsabilidad de la contabilidad de costes de la responsabilidad de la contabilidad financiera?

• control de costes – – – – – – – – –

¿registran costes? ¿comparan costes? ¿definen centros de responsabilidad? ¿cuántos? ¿de qué tipo? ¿Está separada la propiedad de la gestión? ¿geográficamente? control del inventario de materias primas control del inventario de productos en curso. control del inventario de productos semiterminados control del inventario de productos terminados ¿Hay algún control de calidad?

• asignación de costes indirectos – – – –

¿calculan el coste de los productos? ¿de cuantos? ¿dividen costes directos e Indirectos? ¿asigna coste Indirectos? ¿utilizan diferentes criterios para la asignación de costes indirectos? ¿cuáles? – ¿separan costes Fijos y variables? ¿se da importancia a la ocupación de la capacidad? – ¿asignan la amortización?

• utilización de costes para la toma de decisiones – ¿calculan resultados unitarios? – ¿utilizan la información para decidir sobre la rentabilidad de los productos? – ¿utilizan la información de costes para decidir el precio de venta de los productos? – ¿utilizan la información de costes para evaluar procesos? – ¿usan la información para apoyar la integración vertical de las industrias? – ¿Existe Feedback sobre esa información?

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– Frecuencia de los informes de costes. – objetivos de la contabilidad de costes. • presupuestos y estándares – ¿Hay evidencia de algún presupuesto? – ¿Hay evidencia de algún estándar? – ¿calculan desviaciones sobre el presupuesto? – ¿calculan desviaciones sobre el estándar? – ¿Hay evidencia de que exista una preocupación por mejorar el proceso a partir de la redacción del presupuesto? • motivaciones para la gestión del coste – ¿opera la empresa en un mercado competitivo? – descripción de la situación económica y financiera de la empresa – ¿tiene algún tipo de protección la empresa? • contaduría. – ¿cómo está organizado el departamento de contabilidad? – ¿Existe un procedimiento (norma) para llevar la contabilidad?

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EL SISTEMA ADMINISTRATIvO Y CONTABLE DE LOS DIEZMOS DE LA DIÓCESIS DE SEvILLA EN EL SIGLO XvII JOSÉ JULIÁN HERNÁNDEZ BORREGUERO RAfAEL DONOSO ANES

Resumen El cabildo catedralicio de sevilla fue, desde un punto de vista económico, una de las principales entidades económicas de castilla a lo largo de los siglos xv a xvIII. El cabildo administraba un gran patrimonio al ser propietario de una enorme cantidad de casas y fincas rústicas que explotaba en régimen de alquiler. al mismo tiempo era la encargada de la gestión del diezmo de toda la diócesis hispalense, del cual recibía una parte importante. Hacia finales del siglo xvI el cabildo creó una contaduría específica para gestionar el elevado número de transacciones económicas que se generaban en la gestión del diezmo. Esta comunicación explica las secuencias administrativas y contables que daban lugar al cobro de este impuesto, así como la normativa dictada al respecto por el propio cabildo.

1. Introducción

principios del siglo xvII, cuando probablemente sevilla seguía siendo una de las ciudades más pobladas de Europa y mantenía su condición de metrópolis del nuevo mundo,el cabildo catedral de sevilla seguía siendo una de las entidades con mayor poder económico de todo el reino de castilla. dos datos nos ayudan a sostener esta afirmación: por un lado, el cabildo gestionaba el sistema de recaudación y reparto del diezmo en toda la diócesis hispalense, la segunda en tamaño

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y en volumen de ingresos de castilla, que comprendía principalmente las provincias de sevilla, Huelva y cádiz. por otro lado, administraba un enorme patrimonio compuesto por casas en la ciudad de sevilla y fincas rústicas situadas a lo largo y ancho de la diócesis: las conclusiones de una serie de estudios sobre la propiedad en el sur de España sitúan que, tanto para las fincas urbanas como para las rústicas, entre un 15 y un 20% pertenecían a alguna institución eclesiástica (1). debido al crecimiento de las fuentes de ingresos y al crecimiento de la complejidad de su administración, a finales del siglo xvI el cabildo decidió modificar el aparato administrativo previsto en las constituciones de don raimundo lasaña (1261) (2). no hemos encontrado ni la fecha exacta ni regulación o acta capitular que legitime la citada reforma administrativa. aparte de lo que hemos podido inducir por los libros contables, hemos tenido acceso a la crónica de un sacerdote, Juan gómez Bravo (1645), denominada “Discursos sobre la grandeza de la Iglesia Catedral de Sevilla”, en la que realiza una somera descripción de las contadurías y sus contadores. de esta crónica extraemos el siguiente párrafo, dedicada a la contaduría de diezmos: “La de la Repartimientos de los Diezmos, que está en el patio de los naranjos, tiene un contador Repartidor, quien pone dos ayudantes”. comenzaremos dando un breve repaso a la normativa emitida por el propio cabildo sobre la recaudación del impuesto. más adelante veremos la secuencia contable de la gestión del diezmo, distinguiendo los casos en que se cobra directamente el tributo (en fieldad) o se arrienda su cobro a terceros. como veremos a lo largo de la presente comunicación, este contador no era la única persona encargada de la gestión global del impuesto, sino que tanto en la contaduría mayor, como en la mayordomía del cabildo se realizaban tareas relacionadas con el impuesto.

2. El diezmo: definición, administracion, recaudación y reparto definiremos el diezmo como un impuesto universal, obligatorio y exigible pagado anualmente por los fieles a la Iglesia que se instaura en España en el siglo xII. gravaba la décima parte de la producción agropecuaria bruta o del lucro legítimamente adquirido. se satisfacía en especie, ya sea con los productos del campo (cereales, vino, frutos), con la ganadería (corderos, aves, pesca,...) o el producto del trabajo (aldea vaquero, 1972, tomo II, p. 757 y ss., y gregorio de tejada, 1993, p. 139 y ss.).

(1)

Entre otros, podemos hacer referencia a los estudios de matilla tascón (1674, p. 535 y ss); miguel artola y otros (1977, p. 192 y ss); Bernal y lópez martínez (1991, p. 23 y ss); y montes romero (1988, p. 343 y ss). (2)

las constituciones se encuentran en el denominado libro Blanco de la catedral, cuya referencia bibliográfica incluimos al final de este trabajo.

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aunque en esta definición se habla de que están sujetos todos los habitantes de España, también se dice que solo lo pagaban los fieles de la Iglesia. martín riego (1990, p. 73) nos aclara que “todos los feligreses, - a no ser que por especial título o derecho estén exentos -, deben pagar los diezmos tanto prediales como personales. los herejes, infieles y judíos están obligados a pagar los diezmos prediales”. los diezmos prediales, o reales, eran aquellos que se devengaban de los “predios”: campos, viñas, huertas, bosques, animales,... los diezmos personales eran los que se pagaban por lo adquirido por el propio trabajo, negocio y oficio. Entre éstos se incluyen los becerros, potros, corderos, queso, lana,... como ya hemos señalado, hay dos sistemas de recaudación del tributo: en fieldad o mediante el arrendamiento del cobro. la completísima normativa en materia de arrendamientos se encuentra en el archivo del cabildo catedralicio, concretamente en las “Leyes e condiciones con que se arriendan (1) e cogen las Rentas de los diezmos desta ciudad de Sevilla e su arzobispado fechas por nos el deán e cabildo de la santa iglesia de Sevilla, administradores perpetuos que somos de las dichas rentas de las cuales dichas leyes son las siguientes” (acs, sección secretaría, n.° 380). El compendio normativo en el que hemos basado nuestro análisis es una copia del siglo xvI del original; no tenemos certeza sobre su fecha, aunque una nota suelta lo data en 1572. • Administración del impuesto. la administración del diezmo, al igual que en otras muchas diócesis, correspondía al cabildo catedral, aunque el ámbito de su recaudación fuera todo el arzobispado. como señala el prólogo del “libro de ordenanzas e Instrucciones sobre diezmos” (loId), correspondiente al período 1608-1679 el rey don pedro dio “facultad al Cabildo para hacer ley y constituciones en orden a la mejor administración y arrendamientos de las rentas decimales de este arzobispado”; asimismo, en dicho prólogo se añade que el papa alejandro Iv expidió una bula en que le da todas sus veces y facultad de administración de los diezmos. por tanto el cabildo fue quien emitió las sucesivas normativas en materia del impuesto, y entre ellas se aclara su carácter autoritario en la siguiente norma: Otrosi ordenamos y mandamos e tenemos por bien que si algunas dudas o debates acaecieren en las dichas rentas (...) que los arrendadores estén a la determinación y declaración que el deán y cabildo o sus diputados hicieren (...) por cuanto los dichos señores (...) las pueden mejor interpretar, declarar y decidir que otro alguno. (LCC, folio 40) Este proceso de administración y reparto estaba dirigido por el cabildo, aunque se reservaron atribuciones a la mesa arzobispal, normalmente en las personas de los

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también lo hemos encontrado bajo el nombre de ‘libro de la casa de cuentas’, por lo que en lo sucesivo lo abreviaremos con las iniciales ‘lcc’.

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vicarios. como ya sabemos, el cabildo gestionaba el impuesto mediante la contaduría de repartimiento de los diezmos, dirigida por un contador-repartidor y dos ayudantes (gómez Bravo, 1645). sin embargo, el loId da a entender que son los contadores mayores los encargados de dictaminar en caso de discrepancias o falta de claridad en la normativa diezmal. así hemos encontrado a partir de la página 35 del loId numerosos casos en que una persona, (ya fuera contribuyente o arrendador de diezmos), planteaba una cuestión a los contadores mayores con la fórmula “pido y suplico mande declarar (...) por excusar pleitos”, para evitar tener que recurrir a los tribunales para aclarar el asunto. la resolución de la cuestiones planteadas se realizaban bajo la fórmula “Los Contadores de la Santa Iglesia declarando lo contenido en esta petición decimos que (...)”. • La recaudación de los diezmos. El aspecto más interesante para nuestro estudio es el complejo sistema de la recaudación de los diezmos. El cabildo utilizó dos sistemas para el cobro del impuesto a los contribuyentes, individualizado por cada parroquia y por cada tipo de bien: la fieldad y el arrendamiento del cobro. se denomina “diezmo recaudado en fieldad” o simplemente “fieldad” al sistema de cobro a los contribuyentesrealizado directamente por personal del cabildo. con mayor frecuencia el cabildo arrendaba su cobro, anualmente, a personas particulares, mediante escritura pública, con lo que se ahorraba un largo proceso, sobre todo en el diezmo del cereal, cuyo cobro se realizaba en especie: recogida de los frutos, transportes, almacenamientos, ventas, fraudes... prácticamente la primera mitad del libro de la casa de cuentas (lcc) está dedicada a la figura del arrendador y al proceso de arrendamiento. los artículos que hacen referencia al período de hacimiento (1) o de cerramiento de los arrendamientos se encuentran entre los folios 19 a 25, explicando asimismo el proceso de subasta pública de los diezmos de cada collación, y especificando los períodos concretos según el tipo de producto (tipos de cereales, frutas, hortalizas, árboles, tipos de ganado...). a continuación los arrendadores tienen un plazo de tres días para depositar fianzas suficientes, ante el vicario correspondiente a la parroquia (folios 5 y 36). una vez finalizado el proceso en la vicaría, conocido como “remate a la vara” los vicarios tienen obligación de enviar al cabildo “los libros de rentas” con los datos del arrendamiento y de las fianzas constituidas (folio 38). En la sede del cabildo comenzaba un segundo período de subastas, donde se realizaba el “segundo juicio”, que finalizaba con el “último remate” (martín riego, 1990, p.116). Esta última posibilidad de adjudicación es probable que se realizara en la sala

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Hacedor, en general, es el encargado de administrar una hacienda. En materia diezmal, se refiere a las personas que realizaban el ‘hacimiento de los diezmos’, que era el procedimiento por el que se sometía a subasta pública el arrendamiento de los diezmos (rubio merino y gonzález Ferrín, 1998, p. 321).

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y estrado de rentas. también si se producía un remate en este segundo juicio era necesario constituir fianzas (2). si en esta fase o en la anterior no se afianzaran convenientemente, la renta “quebraba” y se penalizaba al arrendador; al mismo tiempo se otorgaba el arrendamiento al pujador con la segunda mejor puja, y si la puja era única, volvía a subastarse (ibídem, folios 6 a 8). Finalmente, el escribano-contador otorgaba el documento, denominado “recudimiento” que autorizaba a cobrar a los contribuyentes los diezmos del producto especificado, y en la parroquia señalada (folios 10 y 45). Este documento daba un derecho de cobro del impuesto que prescribía a los tres años (folio 31). además nos resulta muy interesante desde el punto de vista contable saber que el arrendador tiene obligación de guardar durante cuatro años los libros de cuentas en los que asentaba el cobro del diezmo, por si hubiera alguna controversia (folios 42 y 43). En el momento del otorgamiento del recudimiento, el arrendado tenía que pagar una cantidad (1 maravedí por cada 500 de renta, o por cada cahiz de pan) para contribuir a las costas legales que originaban los continuos impagos de arrendamientos (folio 48). las normas contenidas en el lcc dan un salto hasta la fase en la que el arrendador tenía la obligación de liquidar la renta. En primer lugar se señalan los dos plazos para pagar los arrendamientos del pan (folio 16), el cual debía ser “nuevo y limpio” (folio 13); y los dos plazos para pagar en dinero el resto de diezmos (folios 16 y 17). El arrendador estaba obligado a pagar a cada una de las partes beneficiarias de los diezmos su parte correspondiente (ibídem), sin pedir que se rebajara la cantidad por fuerza mayor (folio 1). a continuación se explica el proceso a seguir en caso de impago de la renta, indicando las cartas a enviar al arrendador antes de la ejecución (folio 17), y el método de ejecución de las fianzas (folio 40). En último lugar queremos hacer mención a la gran cantidad de artículos dedicados a aclarar la forma de dezmar de una serie de frutos: uva (folios 29 y 30), alcaparras y grana (folio 50), y bellotas (folio 52). así mismo se explica el complejo proceso de determinar la cantidad a pagar en concepto de diezmos de huertas (folio 51 y 52), de labranza (folio 31); así como del ganado (entre otros, folios 49, 55 a 58) y de palomas (folio 44). • Los beneficiarios de los diezmos. El sistema de reparto del diezmo se hace, inicialmente, en tres partes iguales (martín riego, 1990, p. 27): – un tercio para las mesas arzobispal y capitular, mitad para cada una. – un tercio para Beneficios y prestameras.

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parece un tema interesante el registro, de forma contable o no, de las fianzas presentadas por los arrendadores. desgraciadamente no hemos encontrado ningún libro que los registre.

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– El tercio final se parte, a su vez, en tres porciones: dos corresponden a las tercias reales (22,22% del global) y una para Fábricas (3). sobre los beneficios aclaramos que en la diócesis de sevilla la condición de beneficiados se otorgaba a los titulares de las distintas parroquias y a otros sacerdotes e instituciones, normalmente de la misma localidad, por lo que la retribución de cada beneficiado de la collación era proporcional a la cantidad recaudada de diezmos en su parroquia. deducidos de este tercio decimal lo que percibían los beneficiados, el resto daba lugar a las prestameras, para el sustento de diversos clérigos de la archidiócesis. Había prestamera en casi todas las parroquias; hay veces en que el perceptor era el mismo que el beneficiado, en concepto de estudios en alguna universidad, trabajo administrativo,... (ladero Quesada, 1978, p. 24 y ss.). también se aplicaban a “proporcionar una renta a los estudiantes pobres y a los que combatían contra los infieles y herejes” (martín riego, 1990, p. 38). las tercias reales constituían la parte que iba directamente a la corona. El nombre de “tercias” proviene de que constituían dos terceras partes del tercio de fábrica.la documentación a este respecto se conserva en los archivos de la Hacienda real. la parte dedicada a Fábricas se refiere a la destinada a los gastos de mantenimiento y conservación de los templos. Esta novena parte del total recaudado en cada collación, se asignaba directamente a ésta, para el mantenimiento exclusivo de esa parroquia. como hemos dicho, bien los gestores de las fieldades, bien los arrendadores de los diezmos tenían obligación de repartir el fruto de los diezmos entre los partícipes que acabamos de mencionar. la parte correspondiente al cabildo, 11/60 como regla general, debía liquidarse al mayordomo de la mesa capitular, como veremos en sus libros cuentas.

3. El sistema contable de los diezmos 3.1. Introducción la secuencia completa del cobro y posterior reparto del diezmo queda bien definida en los libros contables de esta contaduría, los cuales están incluidos dentro de la

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Esta división inicial encuentra multitud de matizaciones y excepciones. así por ejemplo el arzobispo rediezmaba al cabildo un 3,33% de su parte, por lo que el tercio que había para ambos órganos resultaba un 55% (11/20 partes) para el cabildo y un 45% (9/20 partes) para el arzobispado; por otro lado hay varias parroquias, iglesias, donadíos, prioratos,... con repartos distintos (ladero Quesada, 1978, p. 23 y 24, y martín riego, 1990, p. 27 a 29).

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sección “mesa capitular” del catálogo del archivo, de los que se conservan unos 2.500 libros de contabilidad que registran minuciosamente todo lo relativo a este complejo proceso. comenzaremos el estudio de los diezmos por las fieldades, en las que se observa con claridad el proceso completo del impuesto, y a continuación analizaremos el proceso de arrendamiento de los diezmos. Fuera de ese proceso veremos los libros de albaquías. 3.2. Las fieldades las razones de que el cabildo catedral decidiera gestionar en algunas parroquias directamente todo el proceso de cobro del diezmo son de tipo especulativo: bien porque se preveía que nadie iba a pagar el arrendamiento que el cabildo pretendía ingresar de una fructífera parroquia, o bien porque en la práctica el arrendamiento se había rematado en una cantidad muy baja para las expectativas del cabildo (martín riego, 1990, p. 128). En los libros de diezmos (los que recogían el reparto previsional) se señalaba que se cobraría en fieldad, y por tanto, no se registraba ningún reparto. desde nuestra perspectiva contable estos libros son realmente interesantes, pues se prorratean una serie de gastos para asignarlos a los ingresos de los diezmos. Estos libros eran llevados por los encargados en las parroquias en que se administró directamente, y se supone que todos estos libros, una vez cerrados, se debieron remitir al archivo de la catedral. se conservan muchos, más de 500, pero no demasiados de nuestro período analizado (1625-1650). • Instrucciones del Cabildo para los administradores de las fieldades para comunicarse con estos administradores de fieldades, el cabildo escribía una serie de cartas, de las que guardaban copias. Estas cartas están dispersas entre los millares de documentos que se conservan en la Biblioteca capitular. Hemos tenido acceso a una de estas, concretamente a la “Instrucción de lo que el licenciado Miguel Ximenez, capellán de esta Santa Iglesia, fiel nombrado para las rentas de los diezmos del vino de la ciudad de Xerez, de este presente año de mil y seiscientos y veintiocho, ha de hacer” (Biblioteca capitular, referencia 64-7-100). Este documento de tres páginas le va indicando al administrador concienzudamente el proceso que tiene que realizar para recaudar los diezmos del vino de Jerez. En primer lugar, “hará un padrón de todos los vecinos viñeros, cada collación de por si, sin que quede ninguno, ante el escribano de las rentas, con persona que tenga noticia de los tales viñeros (...) que tienen viñas en término de Xerez”. a continuación, “hecho este padrón ha de llevar un libro de aquí de doce manos de papel al cual se pase el padrón poniendo tres dezmadores en cada plana, dividiendo las collaciones de cada una de por sí, y dejando de una a otra diez hojas blancas para lo que se ofreciere añadir o advertir; y en su casilla de cada uno, se escribirá el diezmo que pagare y su declaración”. se puede observar como se regula incluso el tamaño de las hojas del libro que hay que llevar y el numero de dezmadores (contribuyentes) que hay que anotar en cada página.

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a continuación, aunque no se explica con claridad, observamos como este libro que acabamos de mencionar es auxiliar a un libro mayor: “Llevará siete manos de papel cosidas cada una de por sí para cada collación (...) donde se escriban los hechos que cada uno viene a decir que sean de traer de su heredad, y de aquí se pasarán al libro mayor (...) Acabada la vendimia se procure que todos declaren lo que deben para que se pongan sus declaraciones en el libro mayor”. otro dato interesante es que la declaración de lo que hay que pagar es anterior al momento en que se liquida el impuesto, puesto que “las obligaciones que cada uno hiciere en que se obliga (...) lo ha de entregar al escribano de rentas, ante quien se ha de obligar, y por éste se pondrá en el libro mayor en cuenta de cada uno lo que montó su obligación, y por este libro se verá lo que cada uno resta debiendo”. una vez explicado cómo se registran las cantidades que han de pagar los contribuyentes, este documento explica cómo se ha de contabilizar los cobros de esas obligaciones fiscales: La uva que se fuere trayendo a la bodega para beneficiar se ha de escribir en los cuadernos de los hechos, con declaración de la persona que envía, la collación, y calle, y día, y lo que se pagare de portes, así viniere de uva, como lo que viniere en botas; (...) para que de allí se pase a la cuenta de cada uno en el libro mayor, advirtiendo así de acotar en el manual como en el libro mayor las hojas de uno a otro, para la claridad de la cuenta. por tanto, aparte del libro inicial que recoge las declaraciones de los contribuyentes y del libro mayor, se habilita un libro manual, denominado “cuaderno”, en el que se anotan la fecha, el contribuyente, la cantidad, y la calle y la parroquia a las que pertenece. Esta anotación se pasa a un libro mayor, con referencia de las páginas de uno y otro. antes de finalizar el documento diciendo que se le enviarán tinajas y botas para el almacenamiento del vino, se le advierte al fiel escribano de rentas, que si no estuviera capacitado técnicamente para llevar estos libros “con la puntualidad que se requiere, se buscará otro igual, conviene advirtiendo que escriba bien y claro y con distinción los libros”. como hemos podido comprobar en estos párrafos que hemos entresacado de este documento, el administrador recibía órdenes concretas de cómo contabilizar el cobro de los diezmos, tarea delicada por la facilidad con la que, entendemos, se prestaba al fraude. como hemos dicho, se conservan pocos libros de fieldades. no hemos encontrado ni los libros de declaraciones de los dezmadores (probablemente irían firmados por todos ellos), ni los libros diarios de cobros. solo hemos tenido acceso a unos pocos libros mayores, sin las referencias numéricas que el cabildo exigió al administrador de la fieldad del vino de Jerez en el año 1628, que pasamos a ver.

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• Libros de la fieldad del pan de Jerez. El libro de 1636 comienza con la siguiente introducción: Cilla de la fieldad del pan de esta ciudad de Xerez de la Frontera, de este año 1636 hecha por el señor don Antonio Felix de Prado y Salamanca, Beneficiado vuestro. Dietario de la Iglesia del señor San Marcos de esta ciudad y administrador de la cuenta de Rentas decimales de ella y su vicaría. Estos libros, bastante gruesos, registran para un solo año los cobros realizados a todos los contribuyentes sujetos al diezmo de esa ciudad. Estos cobros se ordenan por collaciones (Jerez tenía más de una parroquia), y dentro de éstas, por calles. El hecho de que las anotaciones no registren fechas nos hizo pensar que pudieran ser los libros de declaración(también denominados “padrones”) que hemos mencionado; sin embargo, su estructura es la de un libro mayor; además las anotaciones hablan que éstos “dieron” una cantidad, luego se refieren al momento del cobro. veamos una anotación de este libro de 1636: Padrón y desmía (¿?) de la collación del Sr. San Mateo Cebada

Calle de la Justicia

Trigo

Pedro Martín dio diez fanegas de trigo y seis fanegas U006f

de cebada.

U010f Calle de la Imagen (...)

En cada una de estas collaciones aparece un índice-abecedario, que nos remite a la hoja (“a foxas”) correspondiente. El resto de las cuentas son de gastos. Hay tres tipos de ellas: de pagos de salarios, por carga del trigo y de la cebada (gastos de transporte) y la cuenta de gastos generales. al final de cada una de estas cuentas se indica la cantidad de trigo que se vendió para poder pagarlos y “que se han de bajar de las partes”; es decir, se advierte que estos gastos habrá que descontárselos al total a distribuir entre los perceptores del diezmo. la cuenta de gastos generales recoge, entre otros, gastos por compras de papel, bancas y mesas; palas, raseros; agujas, hilo y clavos; cuadrillas de arrieros, cargas de paja... hasta incluso el pago de ciertos derechos al contador. para pagar todos estos gastos de 1636 fueron necesarios vender 360 fanegas y 4 almudes de trigo, que se prorratearon entre las 10 collaciones dependientes de la vicaría de xerez. El prorrateo de estos gastos se realizó bajo el criterio del total recaudado en cada parroquia, pues algunos de los perceptores eran distintos en cada una de ellas (los beneficiados y la fábrica de cada parroquia). al final del libro aparecen los totales percibidos por cada parroquia, mediante las sumas de las páginas donde se iban anotando. después encontramos los gastos totales y su reparto por cada collación. se finaliza con el listado del importe líquido a repartir entre los perceptores del diezmo de cada parroquia, pero ni se registraba el reparto, ni éste se contabilizaba en este libro. Hemos tenido la suerte de poder analizar el libro de la fieldad del pan de Ecija de ese mismo año, otra ciudad donde el diezmo del pan era de gran envergadura. El

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método de contabilización es similar. Queremos destacar que algunos perceptores pagaban su impuesto en varios pagos a cuenta; también es significativo que se da a entender que el cobro se realizaba en ciertas dependencias eclesiásticas (suponemos que fuera una determinada cilla) y, por tanto, no se iba cobrando casa por casa su importe, como se puede deducir de expresiones tales como “envió 10 fanegas de trigo”, “trajo”, e incluso “trajo el arriero”. Este año de 1636 esta fieldad recogió 7.530 fanegas de cebada y 11.385 fanegas de trigo en sus siete collaciones. después del descuento proporcional de los gastos, similar al de la fieldad de Jerez, se reduce del total ciertas mermas de cebada y también “se baja por la pila (?) del administrador” 2 fanegas de cebada y 4 de trigo en cada parroquia, volviendo a calcular, nuevamente, el líquido que correspondía a cada una de ellas. • Libros de la fieldad del vino de Jerez como comentamos anteriormente hemos tenido que analizar el libro de 1665, por ser el más cercano a nuestro período estudiado, para no dejar de mencionar una fieldad tan significativa como la del vino de Jerez. En este caso vemos que el cabildo encomienda la gestión de estos diezmos a uno de sus canónigos: Libro de las fieldades del vino de Jerez, hecho por el señor don Antonio Felix de Criado, canónigo de la Santa Iglesia Mayor de Sevilla, comisario del santo oficio de la inquisición y administrador de las rentas decimales de Jerez, pertenecientes a los señores deán y cabildo de la Santa Iglesia Metropolitana de la ciudad de Sevilla. Este libro de los diezmos del vino sigue la misma estructura que los que hemos visto de los diezmos del pan: comienzan con un índice-abecedario para situar las distintas collaciones y cuentas de gastos a lo largo del libro. En las páginas de las parroquias volvemos a encontrar una relación por calles de los diezmos cobrados, sin especificar la fecha en que se realizó el cobro. las uvas se miden en canastas y carretadas, pero se valoran en reales a la hora de pagar, por lo que comprobamos que no eran diezmos que se cobraran en especie, sino en metálico. de los asientos podemos deducir un precio único a la hora de valorar o tarifar las uvas: una canasta de uvas valía un real y una carretada 44 reales. veamos dos ejemplos de estas valoraciones: Luis Moreno pagó 18 Rs por diez y ocho canastas de uva que debía

18 Rs

--- x --El licenciado Juan Rodríguez de Ochoa pagó 154 Rs por 3 carretadas y media que debía (4)

U154 Rs

a diferencia de los libros de diezmos del pan se totalizan las collaciones al finalizar su contabilización, (no remitiendo como aquellos al resumen final). pero a este subtotal, antes de deducirle la prorrata de los gastos se le sustrae en la cuenta de cada

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al igual que en estas dos anotaciones, en el resto se señala que cada contribuyente ‘debía’ esos diezmos. son los únicos libros de cobros de diezmos donde lo hemos encontrado.

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parroquia un gasto que directamente era proporcional según el volumen recaudado: el tanto por ciento de comisión del cobrador. así, por ejemplo, en la parroquia de san mateo del total de 1.909 rs recaudados “bájanse de los 6 por 100 del cobrador: 114 Rs. Quedan líquidos para las partes, de que se han de bajar lo que les tocare en los gastos generales, 1.795 Rs”. al final del libro, en la página 231, encontramos el “Sumario general de todas las collaciones” que sumaba 40.004 rs para las siete parroquias de Jerez. En la página siguiente se situaba la cuenta de gastos generales con gastos de salarios para el colector de la fieldad, salario de dos hombres (encargados de recibir las declaraciones, ir al campo a hacer que se entregara el diezmo, venta de lo recaudado en especie...), gastos de papel, libros, hilo y agujas; gastos del escribano que asistió a las cuentas de los recogedores; sueldo de la persona que hizo los padrones de la fieldad... hasta sumar 4.250 rs. a continuación, ya en maravedíes, se realizó el prorrateo de estos gastos, obteniendo para cada collación el resto líquido, que ascendió para todas ellas a 1.215.687 mrs. lo más significativo que hemos encontrado en este libro es que esta cantidad resultante se fue enviando, mediante pagos parciales, al cabildo, como se especifica en la “Razón de las Letras que se han enviado a los señores Contadores Mayores por cuenta de esta fieldad”. nuevamente en reales, se enviaron desde el 31 de enero del año siguiente 23 pagos a cuenta, realizados hasta abril de 1668, totalizando 36.700 reales, prácticamente el líquido resultante. Este hecho nos hace extraer dos conclusiones muy importantes: 1) en los diezmos cobrados directamente por el cabildo, el total de lo recaudado se remitía a éste para que los distribuyera entre sus partícipes, aun cuando parte de ellos debían volver a la parroquia de origen. 2) esta labor de reparto no se le encomendaba a la contaduría de reparto de diezmos, sino a los contadores mayores del cabildo. • Libros del diezmo del aceite de Ecija de estos libros hemos analizado el del año 1624, por ser el del año más cercano a nuestro período estudiado que se encuentra catalogado. al igual que algunos otros se autodenomina “libro mayor del diezmo del aceite de Ecija”, es similar a los anteriores, y no presenta referencias cruzadas con ningún libro manual. de forma análoga a los anteriores encontramos el cobro del diezmo del aceite por parroquias y, dentro de éstas, por calles. En este caso, como era tan frecuente el caso en el que los contribuyentes realizaban varios pagos a cuenta, se crean cuentas para cada uno de ellos para registrar sus cobros. por ejemplo, en su primera página encontramos los cobros de la calle aguabajo, de la collación de santa cruz. una de sus vecinas era la siguiente: Doña María de Santisteban Pagó Pagó Pagó Pagó

22 fanegas y media arroba más otras 22 f y media más 40 f de aceite más 6 @ de aceite

22.ª 22.ª 40

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a lo largo de las anotaciones encontramos las valoraciones de los cobros en maravedíes, y en arrobas y fanegas de aceite y aceitunas. normalmente, dentro de cada anotación se registran los numerales a dos columnas, sean cual sean las unidades, una a izquierda y otra a derecha del cuerpo del asiento. siguiendo con la misma estructura que los diezmos de pan y vino, los diezmos del aceite se sumaban por collaciones; a continuación se realizaba el sumario general de los gastos generales, que eran mucho más numerosos que en aquellos otros diezmos. algunos eran de naturaleza administrativa (papel, libros, pesas de barro para medir, jabón, faroles) y otros se originaban por el pago de salarios, pagos a escribanos... hasta totalizar 102.740 mrs. En la página 374 del libro aparece la “Cuenta por mayor de lo que procedió y se recogió de aceite, aceituna y en maravedíes (...) con las costas que tuvo por donde se han de armar las cuentas y hacer los repartimientos de las costas para dar a cada collación lo que le tocare”. En este caso el reparto de los gastos se hace de una forma más detallada, partiendo de un cuadro resumen de las 7 collaciones, con lo recaudado en unidades de arrobas, fanegas y maravedíes. una vez repartidos, a continuación se valoran el aceite y las aceitunas que se vendieron progresivamente, hasta obtener para cada parroquia un global valorado en maravedíes, que totalizó 14.085.005 mrs para toda la ciudad de Ecija. El libro finaliza con la última deducciónal total del aceite que se destinó para las lámparas de todas las iglesias de la ciudad, y su prorrateo correspondiente. • Libros de fieldades como hemos visto, las cuentas de las parroquias llevadas en fieldad solían retrasarse mucho, sobre todo debido a la tardanza del pago de algunos de los contribuyentes. por ello, los administradores de las fieldades decidían repartir ciertas cantidades entre sus legítimos perceptores. Hemos obtenido noticias de la existencia de estos repartos a cuenta en estos “libros de fieldades”, de los que se conservan unos 140 libros en el archivo, entre los cuales apenas se encuentran catalogados 4 libros para el período estudiado. Estos libros suponemos que debían estar en el cabildo, pues recogen los repartos a cuenta de parroquias de varias collaciones de la diócesis, aunque no aparecen en ellos el nombre del contador, y comienzan sus anotaciones sin explicaciones previas. como decimos, en cada página aparece el reparto de una parroquia, muchas veces de pequeñas cantidades. a veces se anotan dos repartos seguidos de una misma parroquia o localidad, y otras veces están completamente desperdigados. veamos uno de esos repartos, concretamente el de la parroquia de san marcos de Jerez, que hemos encontrado en la página 299 del libro del año 1642: San Marcos de Xerez Monta lo que se reparte A las tercias del Rey Pagados a don Juan Gutiérrez en virtud del poder De don Luis de Viñas

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Vj U dneevj i U dieevj Pagados

A la fábrica Pagados a Juan de Soto en virtud de poder de Lcdo Gaspar de los Reyes, mayordomo A la mesa arzobispal Pagado en cuenta de 186U607 mrs Al cabildo

i U dieevj Pagados i Ueie Pagados i U neeeiii

A la prestamera de la fábrica Pagados a Andrés de Rivas, su mayordomo

U del Pagados

Al beneficio La colegial de Olivares, pagados a don Pedro de Laso, su mayordomo

U idee Pagados

Al beneficio Don Antonio Félix de Prado, pagados al señor don Andrés de León

U idee Pagados

Al beneficio El colector de San Hermenegildo de la compañía de Jesús de Sevilla, pagados a Luis de Espinosa

U idee Pagados

A otro beneficio Pagados a don Juan Román

U idee Pagados

como vemos en este ejemplo, el administrador de la fieldad de Jerez envió a la contaduría mayor una cantidad a cuenta, 6.726 maravedíes, que liquidó la contaduría mayor. En primer lugar se recogen los 1.626 mrs que recibió el administrador de las tercias reales, y la misma cantidad para el mayordomo de la fábrica de la parroquia de san marcos. la mesa arzobispal recibió 1.009 mrs, los cuales se sumaron a una liquidación de 186.607 mrs. a continuación se especifica la cantidad percibida por el cabildo, 1.833 mrs, aunque no se explica la forma en que se liquidó. después está la cuenta de la prestamera, y comienza el reparto al beneficiado, en este caso cuatro beneficiarios. En definitiva, podemos concluir que estos libros de fieldades registran, bajo una metodología muy similar, de forma ordenada todos los cobros realizados de los diezmos administrados por el cabildo. Estos diezmos de ciudades importantes de la diócesis, incluían el cobro de varias parroquias adscritas a ellas, por lo que se prorrateaban los gastos comunes de la administración del cobro según el volumen recaudado en cada parroquia. Estos libros de contabilidad utilizan una metodología sencilla, ordenando los contribuyentes por parroquias y por calles de estas parroquias, y no registraban la fecha del momento del cobro. las únicas variantes en cada tipo de diezmo eran las unidades físicas del cobro: mientras para el trigo y para el aceite se contabilizaba el pago en especie, para el vino directamente se registraba su valor de mercado y se vendía automáticamente. El hecho de que gran parte del trigo y la cebada se cobraran en el mismo momento, y su venta bajaría considerablemente el precio de mercado, llevó al cabildo a crear las cillas, que eran silos donde se almacenaban estos

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cereales para proceder a su venta según la coyuntura del mercado. El dinero recaudado directamente, y el obtenido de las unidades vendidas era repartido mediante pagos parciales. Estos pagos se enviaban al cabildo, a sus contadores mayores, que se encargaban del reparto a sus perceptores, según la observación que hemos encontrado en los libros de la fieldad del vino de Jerez. 3.3. Calendarios de subastas. Los hacedores una vez analizada la gestión de las fieldades, vamos a ver la administración de los arrendamientos del resto de los diezmos. El proceso del cobro comenzaba cada año con algunas “acciones extracontables”. una de ellas está contenida en el libro titulado “Libro de comisiones para el cobro del diezmo” (1573-1634), que contiene un calendario para todos los años, desde 1573 a 1634, por el que se regían los hacedores para realizar las subastas a lo largo de toda la diócesis. Estas fechas, variables cada año, estaban relacionadas con los ciclos de temperaturas y lluvias que determinan el momento para poder realizar una valoración previa de las cosechas y para su definitiva recolección, y matizan las fechas previstas en la lcc (folios 19 a 24). aunque hemos encontrado poca información sobre los hacedores (5), sí podemos hacer referencia a los libros de “Libramientos de los señores hacedores de rentas decimales”, de los que se conservan tres para nuestro período. de estos libros, de gastos de los hacedores, deducimos que había dos tipos de ellos: los vicarios, administradores permanentes de los diezmos de una zona, y los que se ocupaban temporalmente del remate del arrendamiento de una zona determinada. los primeros presentaban resúmenes de sus gastos para que se les abonaran, como podemos ver en el siguiente ejemplo: Gastos del Administr. de Theba mrs a_ 140

En 27 de abril de 1626, 2.056 mrs al Licenciado Martín López, administrador de las rentas decimales de Theba, que se le dieron por tantos que gastó de su dinero en cosas tocantes a 2.056 a las dichas rentas desde 15 de abril de 1625 hasta 25 de este mes, como consta por menor por la cuenta que remitió a esta Contaduría de suma de 167 Reales y 20 mrs.

sobre los que se ocupaban de forma temporal de los diezmos de una zona, veamos otro ejemplo del mismo año: Menudos de Carmona

(5)

En 5 de mayo al Señor Andrés Díaz de Mena, Racionero, 6.748 mrs que se le dan. Los 6.000 por 4 días que se ocupóen las rentas de los menudos de Carmona y su vicaría, y los 478 6.748 mrs

probablemente haya más información sobre los hacedores en el ‘Libro de instrucciones para los señores hacedores que han de ir a hacer la venta de los diezmos del arzobispado de Sevilla’, de 1584, pero por su mal estado de conservación no es posible su estudio.

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a_141

restantes por tantos que hizo de gastos.

como vemos, cada anotación tenía una referencia numérica, colocada a la izquierda. Esta era la misma durante varias páginas, y pasaba a ser de un número consecutivo por otras tantas. así, en las cuatro primera páginas del libro del período 1626-1628 todas las referencias son “a 140”; entre la quinta y la séptima, “a 141”; de la octava a la decimocuarta, “a 142”; y la última página, “a 143”. teniendo en cuenta que este libro registraba las anotaciones por orden cronológico, sin separar unas cuentas de otras, lo podríamos considerar como un libro diario, conectado con referencias a otro, que no hemos podido identificar. como todas las anotaciones se realizan por el mismo concepto es lógico pensar que solo afectaban a una sola cuenta del libro mayor correspondiente, que, debido a la gran cantidad de anotaciones que tenía, llegó a ocupar varias páginas (al menos, desde la 140 a la 143 para las anotaciones de 1626). 3.4. El remate y el reparto previsional En esta fase, los hacedores realizaban los procedimientos de subastas para adjudicar el arrendamiento de los diezmos. Estos hacedores tenían una cierta idea de cómo de fructíferas iban a ser las cosechas ese año, pues quedaba poco tiempo para la recolección cuando se realizaban las subastas (como se puede deducir de las fechas que vimos en los libros de comisiones), y además contaban con la información experimentada que les suministraban los llamados “tasmeadores”, de los que no hemos obtenido mucha información. • Los libros de diezmos los libros que recogen el otorgamiento de los arrendamientos son los denominados “libros de diezmos”, serie casi completa de libros desde mediados del siglo xvI hasta 1836. Estos libros, de gran tamaño, ordenan las subastas, por vicarías, y dentro de éstas registran el resultado de la subasta en cada collación. las anotaciones guardan la siguiente estructura: bajo el nombre de la parroquia aparece, en el centro, un resumen del resultado de la subasta, especificando si hubo pujas sucesivas e indicado la definitiva. a la derecha se anota la parte que le correspondía al cabildo, y a la izquierda del cuerpo de la anotación aparecen las cantidades que cobrarían el resto de los perceptores del diezmo. otro aspecto peculiar de estos repartos previsionales, pues aún no se había cobrado el diezmo, era el hecho de que no se registrara la fecha de la adjudicación del arrendamiento. veamos algunos ejemplos de estas anotaciones extraídos del libro de diezmos de 1640:

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Ejemplo 1: San Vicente.

Ilustraciรณn 1: libro de diezmos de 1640. reparto de la parroquia de san vicente. Pan valiรณ ccxL fanegas. Hubo pujas, con resultado es la Renta ccxL f. Tercio Lxxx f. Arrendadores, los del pan de San Juan.

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como vemos, el diezmo del pan de la parroquia sevillana de san vicente fue valorada de salida por el hacedor en 240 fanegas, precio en que se remató. a la derecha encontramos la cuantificación de xliiij f, (44 fanegas), que se refiere a lo que le correspondía al cabildo del total de ese diezmo. a la izquierda aparecen los demás perceptores de la siguiente forma: rey: 53f 4al, Fabr: 26f 8al, arz: 36f, pb: 16f. como dijimos al hablar del reparto del diezmo, un tercio de lo recaudado se repartía entre el cabildo y el arzobispo, un 55% para el cabildo y un 45% para el arzobispo; en esta parroquia vemos como efectivamente se hizo así: el 55% de 80 fanegas,(tercio de la renta), son 44 fanegas, que correspondieron al cabildo. El 45% restante, 36f correspondió al arzobispo. como podemos comprobar en esa collación había cinco beneficiados o prebendados (identificados con la abreviatura “pb”), pues se indica que las prebendas recibieron 16f, y como a éstas les correspondía 80f identificamos el número de ellas. Finalmente, el tercio destinado al rey (las dos tercias reales) y la fábrica de esa parroquia, se repartió según nos indica la regla general: dos terceras partes para la corona (53f 4al) y la otra para el mantenimiento de los templos de la collación (26f 8al). Ejemplo 2: Cuartos y Dos Hermanas. Pan valió 620 f. Hubo pujas, con resultado es la renta 806 f. Tercio 268 f 8 al. Arrendadores Bernabé Matheos y Luis Rodríguez y Diego Díaz, Rubio Díaz y sus mujeres,vecinos de Dos Hermanas. En este segundo ejemplo observamos dos variantes: la primera fue que en la parroquia de dos Hermanas se remató a la vara en 620 f, y posteriormente en la sala y estrado de rentas se pujó por ella hasta las 806 f. además, por ser tan alto el importe alcanzado, y por tanto la cantidad a afianzar, se arrendó entre cuatro personas. Estos se obligaban todos en mancomún por el total de la renta (lcc, folio 6). Ejemplo 3: Coria. Corderos: Valió xxxU. Quebrose y volvió al torno, y salió en iiijU, llegó a xUd. Es la renta ixUcccL. Tercio iiiUccLxxxiij. Arrendadores (...). Este es un ejemplo de diezmos de menudos, que como indicamos se cobraban en dinero. Este caso tiene la peculiaridad de que el importe del arrendamiento fijado en primera instancia quebró, al no otorgar el arrendador fianzas suficientes. Entonces volvió a subastarse. En estos casos, las pujas estaban premiadas con los denominados “prometidos”, que ascendían al 10% del remate alcanzado. En este caso, al rematarse en 10.500 maravedíes se redujo la cantidad a pagar hasta los 9.450 mrs. los 400 mrs restantes corresponderían a la sanción que sufrió el arrendador quebrado (6). En definitiva, podemos concluir que estos libros, llenos de tecnicismos y términos y fórmulas costumbristas utilizados desde siglos atrás, estaban destinados simplemente a registrar los digamos “contratos” de arrendamiento de los diezmos de cada

(6)

la normativa tanto de la quiebra, de la sanción, como de los prometidos se encuentra, como ya dijimos en el lcc, folios 6 a 8.

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