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Bayron Ines De León De León Docente de la Maestría en Consultoría Tributaria,

de

la

Universidad

de

San Carlos de Guatemala, Centro Universitario de Occidente; Contador Público y Auditor, por la Universidad de San Carlos de Guatemala, Centro Universitario de Occidente; Magister en Administración y Derecho Tributario, Universidad

Galileo;

estudios

de

doctorado en Derecho Tributario y Derecho Mercantil, por la Universidad de San Carlos de Guatemala y la Universidad de Valencia, España; Socio Director de la firma Buró de Auditores “De León De León y Asociados”.


Primera Edición 2013. ©2013 Bayron Ines de León de León Reservados todos los derechos. Prohibida la reproducción total o parcial de este libro, por cualquier medio, sin permiso escrito del autor. Diseño y Diagramación Nuvola www.thenuvola.com


Proceso Administrativo

Tributario Guatemalteco Primera Edici贸n


Proceso Administrativo Tributario Guatemalteco


Dedicado a Diana y Linda. En el mes de julio de 2013, tras las reformas al Código Tributario contenidas en el decreto número 04-2012, Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, más conocido en el medio tributario como Ley Antievasión II; tomé la decisión de recopilar información relacionada con el PROCESO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, lo anterior en virtud que a medida que pasan los años, el profesional refuerza su querencia a lo que por cierto tiempo ha encauzado sus afanes. Todos los que nos dedicamos a la defensa en el campo tributario y estudiamos dicha materia, hemos observado cómo a cada día encontramos más adeptos al campo tributario, quienes cada vez más demuestran su fuerza y aspiran plenamente a ser regidos por el derecho. Sin embargo, el paso del tiempo ha puesto de manifiesto la fugacidad de los empeños que no encuentran cabida en la razón. Por tal motivo ha nacido la intención de realizar una recopilación sobre el PROCESO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, el cual está visto desde la perspectiva de la defensa en el campo tributario, respetando el principio de reserva de ley y los límites materiales de la ley, como dos aristas al principio de legalidad. Espero que la recopilación que a continuación se desarrolla, sea de utilidad e interés para las personas que la puedan estudiar y analizar. Adicional tengo diez años de agradecimiento a quienes nos han leído y criticado, a quienes no nos han leído y también nos han criticado, a quienes han tenido a la mano nuestros escritos y no los han leído y a quienes reconocen que les ha servido de algo. A todos gracias mil. Bayron Ines de León de León


Sumario 12 / Prólogo 14 / Tabla de Abreviaturas 15 / Introducción 15 / Capítulo I

Proceso administrativo tributario

.....................................................................................................................

Generalidades I. Definición II. Características

21 / Capítulo II

Principios constitucionales de aplicación específica en el proceso administrativo tributario .....................................................................................................................

I. II. III. IV. V. VI.

Valor normativo de los principios constitucionales Seguridad Jurídica Legalidad Derecho de Defensa y debido proceso Derecho de Petición Publicidad del Proceso y de los actos administrativos a. La información considerada confidencial es...

43 / Capítulo III

Superintendencia de administración tributaria

.....................................................................................................................

I. II. III.

¿Quién es la SAT? ¿Qué funciones y atribuciones generales le asigna la ley a la SAT? ¿Qué funciones específicas le asigna la ley a la SAT?

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53 / Capítulo IV

Procedimiento de fiscalización

....................................................................................................................

I. II.

III. IV.

V.

VI. VII. VIII. IX. X XI. XII.

XIII.

¿Cómo puede iniciarse el procedimiento de fiscalización por la SAT? ¿Cómo debe demostrar la SAT, que el procedimiento de fiscalización está plenamente autorizado? ¿Quién es el funcionario legitimado para emitir un nombramiento? ¿Qué tipos de requerimientos existen? a. Requerimiento de información b. Requerimiento de presentar declaración c. Requerimiento de información respecto de terceros ¿Cómo atender los requerimientos de la SAT? a. Derechos b. Obligaciones Lugar para atender los requerimientos de información Límites al deber de información Procedimiento de Revisión Objeto del procedimiento de revisión Alcance en el procedimiento de revisión Problema del procedimiento de revisión Acta e Informe de Auditoría a. Acta: i. Uso correcto del acta ii. Tipos de Actas 1. Actas con Acuerdo 2. Actas de Conformidad 3. Actas de Inconformidad iii. Consejos al momento de figurar en un acta administrativa b. Informe de Auditoría Terminación de la revisión sin liquidación


75 / Capítulo V

Liquidaciones y Medios de Impugnación y Defensa ....................................................................................................................

I.

Mecanismo previo para solucionar el conflicto tributario a. Beneficios del Mecanismo Previo II. Audiencia a. ¿Qué es una Audiencia? b. Tipos de Audiencias c. Características de una Audiencia por Ajustes d. Procedimiento en la Audiencia por Ajustes, Sanciones o Intereses Resarcitorios III. ¿Cómo se hace una notificación de forma legal? IV. Abstinencia de notificación V. Procedimiento posterior a la notificación de la audiencia VI. Evacuación de Audiencia VII. Formato básico de una evacuación de audiencia VIII. Apertura a Prueba IX. Diligencias para mejor resolver

87 / Capítulo VI La Resolución

....................................................................................................................

I. II. III. IV.

Resolución por aceptación parcial de los ajustes por parte del contribuyente Resolución que se refiere a la totalidad de los aspectos citados en la audiencia ¿Quién es el funcionario que emite y/o firma la resolución? Notificación de la resolución


91 / Capítulo VII

El Recurso de Revocatoria y Ocurso

.................................................................................................................

Definición Plazo perentorio para interponer dicho recurso de revocatoria III. ¿Se puede ampliar o modificar el Recurso de Revocatoria? IV. Características del Recurso de Revocatoria V. Concesión o denegatoria para su trámite VI. Ocurso VII. Resolución del Recurso VIII. Notas configurativas del recurso de revocatoria y de la resolución del directorio I. II.

99 / Capítulo VIII Nulidad

.................................................................................................................

I. II. III. IV. V.

Validez del Acto Administrativo Presunción de Validez ¿Cuándo es nulo un acto administrativo? ¿Cuál es el efecto de la declaración de nulidad? Ejemplos del efecto retroactivo de la nulidad

105 / Anexos 109 / Bibliografía 111 / Agradecimientos


Prólogo I. PRESENTACION DEL AUTOR. La doctrina guatemalteca en el ámbito tributario se distingue por carecer de investigación y aportes en materia fiscal, es por ello, que me causa un beneplácito presentar la obra de un profesional destacado a nivel de pre grado y post grado, de quien se puede decir es un brillante tributarista y quien culmina un sueño de escribir y a la vez inicia una carrera en materia de investigación. Es por ello que hablar del autor de la obra conlleva muchos aspectos, pero quizá los más importantes los resumo en preparación académica y fe en lo que emprende, lo cual hace que sea un profesional, docente e investigador completo en el ámbito de los tributos. II. CONTENIDO GENERAL DE LA OBRA. El Proceso Administrativo Tributario, de Bayron Ines de León de León, además de ser una obra sumamente didáctica, constituye un tratamiento riguroso y metodológicamente bien provisto, pues aborda con claridad los temas atinentes al Proceso Administrativo Tributario. Aunado a ello es plausible el enfoque puramente normativo de la obra, por lo que me hace recordar las palabras de Norberto Bobbio, “La experiencia normativa es una experiencia jurídica”. La obra está compuesta de ocho capítulos el primero Proceso Administrativo Tributario, donde el autor denota las generalidades del tema; el segundo relativo a los Principios Constitucionales de aplicación específica en el Proceso Administrativo Tributario, tema en el cual se denota la naturaleza garantista que debe prevalecer en el proceso administrativo tributario con el único objetivo de dotar de legalidad al acto administrativo, quizá para mí el tema toral de la obra aquí prologada, considere usted amigo lector el ¿Por qué?; el tercer capítulo relativo a la querida por unos y un poco más odiada por otros Superintendencia de Administración Tributaria, en donde específica a los órganos y personas involucradas en el escenario de ésta novela; el cuarto capítulo atinente al Procedimiento de Fiscalización, en el cual nos lleva de la mano para poder ir asimilando paso por paso dicho procedimiento y dentro del cual llama la atención primordialmente el cómo atender y en dónde debe llevarse a cabo el procedimiento de fiscalización; el quinto capítulo

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relativo a la Liquidación y Medios de Impugnación y Defensa; en el cual destaca primordialmente el Mecanismo de Resolución de Conflictos Tributarios y su triste realidad; el sexto capítulo atinente a la Resolución, dentro del cual indica los tipos de resoluciones y los legitimados para poder emitirlas; el séptimo capítulo el Recurso de Revocatoria; en el cual llama la atención la ampliación del mismo, el análisis normativo y explicación de dicho recurso; el octavo y último capítulo relativo a la nulidad, en el cual destaca la importancia de la legalidad del acto administrativo y sus repercusiones en cuanto a la nulidad administrativa tributaria. III. UTILIDAD DE LA OBRA. Inicio preguntando ¿es útil la obra?; respondo definitivamente sí, y lo hago con un sí categórico, como profesional en ésta materia he podido constatar que en el medio nacional no existe con tanta claridad y sencillez el desarrollo de una obra que nos permita experimentar tan cerca la experiencia en la defensa del proceso administrativo tributario, es por ello de gran utilidad esta obra, para estudiantes, profesionales, investigadores y catedráticos. Hoy puedo decir que la obra de Bayron Ines de León de León, constituye un eco en el ámbito tributario, el cual seguramente será oído con bastante aceptación, por lo que dejo a quienes lean esta obra el decidir finalmente si la obra le fue o no de utilidad. Lic. Carlos Amir Tucux Quemé Socio. Tucux & Asociados

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Tabla de Abreviaturas Sin perjuicio de otras definiciones o abreviaturas, en el plexo del presente estudio, se utilizarán y entenderán las siguientes abreviaturas cómo: CPRG CRG ó CR

Constitución Política de la República de Guatemala. Congreso de la República de Guatemala ó Congreso de la República.

SAT ó AT

Superintendencia

de

Administración

Tributaria

o

Administración Tributaria. CT

Código Tributario y sus reformas.

CC

Código de Comercio.

CPCyM LOJ LOSAT

Código Procesal Civil y Mercantil. Ley del Organismo Judicial. Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria.

SCC ó CC

Sentencia de la Corte de Constitucionalidad o Corte de Constitucionalidad.

RISAT

Reglamento

Interno

de

la

Superintendencia

de

Administración Tributaria. RFOSAT

Resolución que detalla las figuras organizativas de segundo y tercer nivel de las dependencias de la Superintendencia de Administración Tributaria.

DRAE

Diccionario de la Real Academia Española, vigésima segunda edición 2001.

EA

Evacuación de Audiencia.

PP

Período de prueba.

DR

Diligencias para mejor resolver.

RR

Recurso de Revocatoria.

Art.

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Artículo.

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Introducción La presente recopilación se dista de un estudio profundo concerniente al proceso administrativo tributario guatemalteco, más bien está vista como una guía que expresa procedimientos generales y específicos, desde el punto de vista constitucional, código tributario y leyes tributarias específicas. Se tomó la decisión de no incorporar en el presente estudio, doctrina del derecho tributario, en virtud que la intención es exponer de una forma simple y llana dicho proceso, y que los comentarios vertidos sirvan de ayuda al contribuyente y/o responsable, estudiantes, asesores, consultores y defensores en materia tributaria, para que sobre la base de dicha recopilación y aporte, puedan adentrarse en el conocimiento de dicho proceso administrativo tributario. Nadie desde mi punto vista, niega la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado a través de los tributos. Sin embargo, dicha obligación va de la mano a un derecho indeleble, hacerlo conforme a la ley, y en aras de que dicha contribución se ciña a principios fundamentales que ponen límites al poder tributario, se hace necesario conocer las bases sobre las cuales se sustenta el proceso administrativo tributario. El presente estudio está compuesto por ocho capítulos, más un anexo; por medio de los cuales se desarrolla el proceso administrativo tributario guatemalteco, basado en la experiencia y la legalidad del mismo. Previo a entrar de lleno en el desarrollo del estudio, me permito exponer la siguiente advertencia. Advertencia Este material solamente puede ser utilizado con fines ilustrativos y no sustituye la consulta de leyes y reglamentos correspondientes. La información ilustrativa aquí presentada, no surte efectos vinculantes para casos concretos y no es suficiente para la toma de decisiones la cual es única responsabilidad de cada usuario. Las interpretaciones presentadas con fines ilustrativos, podrán o no coincidir con los criterios de la Superintendencia de Administración Tributaria, otros asesores o consultores y cualquier otra parte interesada.

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Capítulo I

Proceso administrativo tributario

....................................................................................................................... Definición Menéndez Ochoa (2000), define el procedimiento administrativo tributario como aquella manifestación externa de la función administrativa, configurado por una serie de formalidades y trámites de orden jurídico que se establece para poder emitir una decisión por parte de la autoridad tributaria. En este mismo orden de ideas, Escobar Menaldo (1995), indica que éste constituye el procedimiento de determinación de la obligación tributaria, o sea el acto mediante el cual el sujeto pasivo de la relación tributaria (contribuyente o responsable) o la Administración Tributaria, declaran la existencia de la obligación, calculan la base imponible y su cuantía, o bien declaran la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma y que en su regulación en el Código Tributario, está dividido en una serie de fases definidas. Desde mi punto de vista, el proceso administrativo tributario lo puedo definir como: La etapa por medio de la cual, la SAT nombra a funcionarios y empleados, para que inicien el procedimiento de comprobación, verificación e investigación, de la correcta determinación de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y/o responsables, notificando por los medios legales establecidos, los resultados de la misma, para que el obligado tributario, desarrolle sus fundamentos de hecho y de derecho sobre los cuales descansa su aceptación o defensa, y que se obtenga como resultado la resolución del procedimiento, para su archivo o prosecución correspondiente.

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Características: Algunas de las características administrativo tributario son: 1. 2.

fundamentales

del

procedimiento

Sencillo: Es decir que carece de complejidad, se encuentra desprovisto de diligencias enredadas. Rápido: Es conducido por la SAT, con celeridad y prontitud.

Tomar en consideración, que el proceso administrativo tributario, debe ser impulsado de oficio, por mandato legal. Sin embargo, la práctica demuestra que la petición de parte resulta de imperiosa necesidad a fin de asegurar el diligenciamiento rápido de los procedimientos. (Con especial atención en el proceso de verificación e investigación y resolución del Directorio). 3.

Informal: Las actuaciones no se encuentran sujetas a exterioridades específicas, ni requieren el auxilio de abogado.

Tomar en consideración para el contribuyente y/o responsable, los requisitos taxativamente establecidos por el Código Tributario, para la solicitud inicial, que en todo caso sería el elemento formal del procedimiento. 1 4.

Por Escrito: Todas las etapas del proceso, de principio a fin han de ser escritas.

Tomar en consideración que la SAT, no puede denegar cualquier gestión que realice el contribuyente y/o responsable por escrito, está obligada a dar el trámite correspondiente, y notificar sobre su posible improcedencia, de lo contrario deberá entrar a conocer como corresponde. 5.

Es público para los interesados: El proceso es secreto no en forma absoluta, por cuanto se permite la publicidad del mismo exclusivamente para los interesados.

De acuerdo con el Código Tributario,2 tendrán acceso a las actuaciones: los contribuyentes, los responsables o sus representantes legales acreditados ante la Administración Tributaria, así como los profesionales universitarios 1

Art. 122 del C.T. |

2 Art.

126 del C.T.

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que funjan como asesores de estos. A los primeros se les exige justificar su identidad; a los segundos, una autorización escrita otorgada por los contribuyentes o responsables, con firma legalizada. Tomar en consideración que existe un error de técnica legislativa, en el artículo 126 del C.T., toda vez que el mismo empieza de la siguiente forma: En congruencia con lo que establece el artículo 101 de este Código,… y el referido artículo 101 del C.T. fue derogado por el artículo 68, del Decreto Número 20-2006 el 6-07-2006.

Sus anotaciones, comentarios, o sugerencias, son de utilidad, consúltanos en www.deleonasociados.com.gt, o reúnete con nosotros. Tú opinión puede ser publicada en la segunda edición.

ANOTACIONES

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Capítulo II

Principios Constitucionales de Aplicación Específica en el Proceso Administrativo Tributario

......................................................................................................................... Valor Normativo de los Principios Constitucionales Los principios constitucionales, son elementos básicos del ordenamiento jurídico tributario, podríamos decir que son los ejes o fundamentos de éste, por lo que el valor normativo de dichos principios debe tener una característica vinculante en el desarrollo del proceso administrativo tributario, de tal manera que su aplicabilidad, no puede escapar en el desarrollo del trabajo realizado por la SAT, y en el proceso de atención y defensa del contribuyente y/o responsable. En el desarrollo del presente estudio, tocaremos en síntesis los siguientes principios constitucionales: 1. 2. 3. 4. 5.

Seguridad Jurídica Legalidad Defensa Petición Publicidad del Proceso y de los actos administrativos Salvedad: Existen diversidad de principios constitucionales en materia tributaria, que se encuentran vinculados al proceso administrativo tributario, los cuales se deben tomar en consideración y que para efectos de nuestra recopilación, no haremos énfasis en los mismos pero que se deben aplicar.

Por ejemplo: Igualdad 3 * Libertad de Acción 4 * Presunción de Inocencia5 * Irretroactividad de la Ley 6 * 3 Art.

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4 CPRG | 4 Art. 5 CPRG |

5

Art. 14 CPRG | 6 Art. 15 CPRG

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* * * * * * * * * * * *

Declaración contra sí 7 Sanciones a funcionarios y empleados públicos 8 Inviolabilidad de la vivienda 9 Inviolabilidad de correspondencia 10 Publicidad de los actos administrativos 11 Objeto de citaciones 12 Propiedad privada 13 Libertad de Industria y Comercio 14 Justicia y Equidad 15 Prohibición a la doble o múltiple tributación interna 16 Capacidad de Pago 17 Otros principios constitucionales relacionados con la aplicación tributaria.

Siendo entonces, la relación de tributación una relación jurídica y no meramente de poder, hay principios que la regulan y cuya eficacia es el resultado de la supremacía de la Constitución, y del efecto vinculante del conjunto de normas que en ella existe. La existencia de los principios constitucionales tributarios establece los límites al poder tributario del Estado, al mismo tiempo, protege al contribuyente de los abusos de poder por parte de la SAT. Tiene por objeto también el establecimiento justo y equitativo de la carga tributaria y del gasto público. Por tal motivo, se hace indispensable, una mención resumida de los principios que a nuestro juicio, tienen relevancia en el proceso administrativo tributario. Seguridad Jurídica: El Art. 2.- de la Constitución Política trata sobre: Deberes del Estado. Y en su parte medular de manera literal dice: “Es deber del estado garantizarle a los habitantes de la república la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona.” COMENTARIO: Como podemos notar, dicho artículo reza una serie de protecciones que aseguran la permanencia del orden jurídico y de las relaciones socio-jurídicas y socio-económicas en las que se cimenta, realizándose de ésta manera la seguridad y certeza jurídica que el contribuyente y/o responsable

7 Art. 12 Art. 17Art.

16 CPRG | 8 Art. 21 CPRG | 9 Art. 23 CPRG | 10 Art. 24 CPRG | 32 CPRG | 13 Art. 39 CPRG | 14 Art. 43 CPRG | 15 Art. 243 CPRG | 243 CPRG

11 Art 30 16 Art. 243

CPRG | CPRG |

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necesita, y que el Estado está obligado a proporcionar. El principio de seguridad jurídica, es un principio, que en cualquier sistema jurídico, juega un papel fundamental, sobre todo porque busca que el contribuyente y/o responsable, tengan plena certeza de los actos de la autoridad (SAT). La seguridad jurídica es tan amplia, que no está compuesta por un sólo sub-principio, es decir, la seguridad jurídica no significa una sola cosa, sino que su concepción nos lleva a pensar que para dotar al individuo y al Estado de verdadera seguridad jurídica, hay que cumplir con todos y cada uno de sus postulados que inician con la certeza ordenadora, en donde el Estado por medio del Congreso de la República, es el que diseña la norma y su diseño debe cumplir con ciertos factores, hasta llegar a la existencia y vigencia de la misma, en donde su texto debe brindar certeza jurídica, para concluir con la certidumbre jurídica que se origina cuando el sujeto pasivo tiene un acto de autoridad y le es aplicada la ley. La certeza jurídica exige que la norma tributaria sea “entendible, clara, precisa, sencilla y que excluyan de toda duda”. Es evidente que una norma que no exprese de forma sencilla el hecho imponible al que está dirigido, puede crear incertidumbre; su redacción debe ser pulcra, al grado que cualquiera pueda entenderlo sin tantas ambigüedades o sin aplicar diversidad de métodos de interpretación e integración que únicamente lleven a confusión. Debe ser clara, limpia, con un lenguaje armónico, tratando de evitar expresiones o términos que puedan adoptar múltiples sentidos. Debe indicar de forma concreta y precisa a quién se dirige, cuál es su base y tarifa, pero sobre todo,

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su análisis debe ser tan específico, que aleje al sujeto de toda duda. Estos sub-principios de la seguridad jurídica están vinculados a la “certeza y certidumbre jurídica”, pues la norma durante su vigencia debe cumplir con todos estos factores de comprensión y su aplicación no debe dejar lugar a dudas sobre la forma de cómo debe aplicarse.

Al respecto la Corte de Constitucionalidad se ha manifestado en varias gacetas, autos y/o sentencias, para lo cual destacamos la siguiente: “... El principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 2º. De la Constitución, consiste en la confianza que tiene el ciudadano, dentro de un Estado de Derecho, hacia el ordenamiento jurídico; es decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan su seguridad, y demanda que dicha legislación sea coherente e inteligible; en tal virtud, las autoridades en el ejercicio de sus facultades legales, deben actuar observando dicho principio, respetando las leyes vigentes, principalmente la ley fundamental...” Gaceta No. 61, expediente No. 1258-00, sentencia: 10-07-01. Como podemos notar, la referida sentencia hace alusión a un aspecto básico de la seguridad jurídica y es: la confianza que tiene el ciudadano dentro de un Estado de Derecho, hacia el ordenamiento jurídico… y dentro de ese ordenamiento jurídico indudablemente encontramos el sistema tributario guatemalteco en su conjunto, por lo que al pensar en un proceso administrativo tributario, debemos considerar que desde la iniciación de dicho proceso, hasta la culminación del mismo, se debe observar un cumplimiento irrestricto de la ley, y el proceso debe estar bañado y embriagado de seguridad jurídica, he ahí la importancia de tal principio. Legalidad: El principio de legalidad es el principio básico del Estado de Derecho. En su formulación más genérica, plasma jurídicamente el principio político del imperio o primacía de la Ley, expresión de la voluntad general a través del órgano titular de la soberanía: El Congreso de la República.

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El principio de legalidad tributaria se origina entonces, del principio de representatividad, pues la norma creadora del tributo es el resultado de la voluntad de la colectividad, a través de sus representantes en el Congreso. Dicho principio está tipificado en el artículo 239 de la Constitución Política de la República, que establece: ARTÍCULO 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente las siguientes: a) b) c) d) e) f)

El hecho generador de la relación tributaria; Las exenciones; El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria; La base imponible y el tipo impositivo; Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y Las infracciones y sanciones tributarias.

Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación. Solamente a través de la ley se puede crear o aumentar el tributo (“nullum tributum sine lege”, “no taxation without representation”). El principio de legalidad es una regla básica del sistema tributario, una de las más importantes garantías a favor del contribuyente. Según Delgadillo: “El principio de legalidad se refiere fundamentalmente a que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria esté consignado de manera expresa en la ley de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de impuestos imprevisibles a título particular, sino que el sujeto pasivo de la obligación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del estado”.

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Consecuentemente, este principio se refiere a que la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales: de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del poder legislativo. Este principio constituye un límite formal respecto al sistema de producción de esa norma. En materia tributaria, este principio presenta dos aristas = extremos: a) Reserva de ley; y b) Preferencia de ley. El primero se refiere a que la única fuente creadora de los tributos es la ley, y el de preferencia de ley consiste en que la ley es superior a cualquier reglamento circular o cualquier otra clase de disposición, por lo tanto las normas contenidas en éstos no pueden contrariar u oponerse a las disposiciones de la ley. Al respecto la Corte de Constitucionalidad se ha manifestado en varias gacetas, autos y/o sentencias, para lo cual destacamos las siguientes: "...La Constitución, en forma específica, da en materia tributaria, prevalencia al principio de legalidad al establecer en la misma norma que son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo, y las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y a establecer los procedimientos que faciliten su recaudación. En congruencia con esta disposición, el Código Tributario enfatiza su vigencia con la finalidad de evitar arbitrariedades y abusos de poder y desarrollar la regulación constitucional restrictiva de la función legislativa en materia tributaria..." Gaceta No. 31, expediente No. 231-93, página No. 11, sentencia: 08-02-94. “El artículo 239 de la Constitución consagra el principio de legalidad en materia tributaria, que garantiza que la única fuente creadora de tributos puede ser la ley, estableciendo que es potestad exclusiva del Congreso de la República decretar impuestos, arbitrios y contribuciones especiales, así como la determinación de las bases de recaudación de dichos tributos.” Gaceta No. 40, expediente No. 533-95, página No. 34, sentencia: 20-06-96.

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“…competencias fundamentales del Estado, como la facultad de decretar impuestos, que nuestra Constitución claramente establece como una competencia del Organismo Legislativo” Auto CC 08/07/09 (p. 168). “…la potestad tributaria, se refiere a la atribución otorgada constitucionalmente a los diferentes niveles de gobierno quienes podrán crear, modificar, suprimir o exonerar tributos y asimismo obtener coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria…” Auto CC 23/07/2009 (p. 228)…… “Principio de Legalidad: El poder tributario del Estado constituye básicamente una facultad que posee este ente para crear unilateralmente tributos, sin embargo, ese poder o facultad se ve delegado en nuestro caso, al Congreso de la República, organismo competente para crear impuestos, arbitrios y contribuciones especiales mediante una ley …” SCC 05/11/09 (p. 227). COMENTARIO: Como podemos notar, el texto del artículo 239 constitucional, es enfático, en destacar que el poder tributario le corresponde con exclusividad al Congreso de la República de Guatemala, causa que se complementa con lo regulado en los Artículos 157 y 171 de la CPRG. Adicional la CC, en reiteradas ocasiones ha confirmado tal poder, por lo que es de suma importancia para nuestro estudio, tener claro que el proceso administrativo tributario debe estar robustecido de legalidad, y que todo lo que pretenda la SAT, debe estar enmarcado en ley, desde una perspectiva formal, como sustancial; por lo que el actuar del ente fiscalizador no puede ser antojadizo.

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Derecho de Defensa y debido proceso: El artículo 12 constitucional trata sobre el referido derecho y de forma específica dice: La defensa de la persona y sus derechos son inviolables. Nadie podrá ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido. Ninguna persona puede ser juzgada por Tribunales Especiales o secretos, ni por procedimientos que no estén preestablecidos legalmente. Artículo 8 del Pacto de San José: Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. Artículo 4 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad: La defensa de la persona y sus derechos son inviolables. Nadie podrá ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido. Así también el artículo 16 de la LOJ, trata sobre el debido proceso y literalmente dice: Es inviolable la defensa de la persona y de sus derechos. Ninguno puede ser juzgado por comisión o por tribunales especiales. Nadie podrá ser condenado ni privado de sus derechos sin haber sido citado, oído y vencido en proceso legal seguido ante juez o tribunal competente y preestablecido, en el que se observen las formalidades y garantías esenciales del mismo; y tampoco podrá ser afectado temporalmente en sus derechos, sino en virtud de procedimiento que reúna los mismos requisitos. Al respecto la Corte de Constitucionalidad se ha manifestado en varias gacetas, autos y/o sentencias, para lo cual destacamos las siguientes:

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“...Tal garantía consiste en la observancia por parte del tribunal, de todas las normas relativas a la tramitación del juicio y el derecho de las partes de obtener un pronunciamiento que ponga término, del modo más rápido posible, a la situación de incertidumbre que entraña el procedimiento judicial. Implica la posibilidad efectiva de ocurrir ante el órgano jurisdiccional competente para procurar la obtención de la justicia, y de realizar ante el mismo todos los actos legales encaminados a la defensa de sus derechos en juicio, debiendo ser oído y dársele oportunidad de hacer valer sus medios de defensa, en la forma y con las solemnidades prescritas en las leyes respectivas. Se refiere concretamente, a la posibilidad efectiva de realizar todos los actos encaminados a la defensa de su persona o de sus derechos en juicio. Si al aplicar la ley procesal al caso concreto se priva a la persona de su derecho de accionar ante jueces competentes y preestablecidos, de defenderse, de ofrecer y aportar prueba, de presentar alegatos, de usar medios de impugnación contra resoluciones judiciales, entonces se estará ante una violación de la garantía constitucional del debido proceso...” 18 “...Sin embargo, cabe hacer énfasis en el hecho de que dicho principio no se agota con el sólo cumplimiento de las fases que conforman los procesos cualquiera que sea su índole-, pues es la necesario que en cada una de ellas se respeten los derechos que la ley confiere a las partes de acuerdo al derecho que ejercitan. De ahí que en la sustanciación de un proceso bien podrían consumarse todas las etapas necesarias para su tramitación pero, si en una o varias de ellas se impide o veda a las partes el uso de un derecho, ello se traduce en violación del derecho al debido proceso...” 19 “...la garantía del debido proceso no sólo se cumple cuando en un proceso se desarrollan los requisitos procedimentales que prevé la ley y se le da oportunidad de defensa a ambas partes de esa relación procesal, sino que también implica que toda cuestión litigiosa debe dirimirse conforme disposiciones normativas aplicables al caso concreto con estricto apego que dispone el artículo 204 de la Constitución y que se viola el debido proceso si a pesar de haberse observado meticulosamente el procedimiento en la sentencia se infringen principios que le son propios a esta garantía constitucional...” 20

18 Gaceta

No. 54, expediente 105-99, página No. 49, sentencia: 16-12-99 | 19 Gaceta No. 59, expedientes acumulados Nos. 491-00 y 525-00, página No. 106, sentencia: 16-06-00. 20 Gaceta No. 61, expediente No. 712-01, sentencia: 19-09- 01. 30

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COMENTARIO: Como podemos notar, el derecho de defensa, es fundamental en el proceso administrativo tributario, en sentido que debemos vigilar que se desarrollen las garantías del proceso, y que de ninguna forma se impida o se veda al sujeto pasivo el uso de un derecho, por lo que debemos analizar desde el inicio del proceso administrativo tributario, la conducta del ente fiscalizador, en sentido de observar cómo aplica las leyes, reglas, principios y etapas que integran el proceso administrativo tributario, observar la aplicación irrestricta de la ley, sin que esta pueda ser modificada por funcionarios y/o empleados de la SAT, tomemos en consideración que uno de los actos que promueve el derecho de defensa y debido proceso es una igualdad de oportunidades. Dicho derecho de defensa y debido proceso, son una garantía para el contribuyente, y son la base de presunción de inocencia de la persona, en el proceso administrativo tributario, se tiene el derecho de ofrecer y de producir pruebas, y la obligación de los funcionarios y empleados de la SAT, es la de tramitar toda propuesta que sea legal y razonable. El derecho de defensa obliga a la SAT a la búsqueda de pruebas, y si fuere necesario y posible, el contribuyente y/o responsable debe estar presente en toda diligencia de las mismas.

Derecho de Petición: El derecho de petición está consagrado en el artículo 28 constitucional y literalmente dice: Los habitantes de la República de Guatemala tienen derecho a dirigir, individual o colectivamente, peticiones a la autoridad, la que está obligada a tramitarlas y deberá resolverlas conforme a la ley.

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En materia administrativa el término para resolver las peticiones y notificar las resoluciones no podrá exceder de treinta días. En materia fiscal, para impugnar resoluciones administrativas en los expedientes que se originen en reparos o ajustes por cualquier tributo, no se exigirá al contribuyente el pago previo del impuesto o garantía alguna. Al respecto la Corte de Constitucionalidad se ha manifestado en varias gacetas, autos y/o sentencias, para lo cual destacamos las siguientes: "...De conformidad con lo que establece el artículo 28 de la Constitución, los habitantes de la República tienen el derecho a dirigir, individual o colectivamente, peticiones a la autoridad, la que está obligada a tramitarlas y resolverlas conforme a la ley. Este precepto, en concordancia con el artículo 10 inciso f) de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, establece que en materia administrativa el término máximo para resolver y notificar las resoluciones es el que señala la ley específica aplicable al caso concreto o, en su defecto, el de treinta días. En caso de que la autoridad omita el cumplimiento de la obligación referida en dicho término el interesado puede acudir al amparo para que se fije un plazo razonable a efecto de que cese la demora en resolver y notificar...” Gaceta No. 54, expediente No. 661-99, página No. 296, sentencia: 27-10-99. “...La potestad de los administrados de dirigir peticiones a la autoridad, individual o colectivamente, se encuentra garantizada como un derecho subjetivo público en el artículo 28 constitucional. De ello deviene la obligación del órgano ante el cual se formule la solicitud de resolver, acogiendo o denegando la pretensión, dentro del plazo que la ley rectora del acto establece...” Gaceta No.61, expediente No. 1161-00, sentencia: 18-07-01.

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COMENTARIO: Como podemos observar la CC, refuerza el texto consagrado en la Constitución, en el sentido de clarificar el derecho que para nuestro estudio tiene el sujeto pasivo (contribuyente y/o responsable) de dirigir cualquier tipo de petición a la SAT, referido al proceso administrativo tributario que se lleve contra él.

Por ejemplo: Al momento de atender el requerimiento de información, el contribuyente y/o responsable, debe analizar el lugar señalado por la SAT para presentar la información requerida en pleno derecho, y si la SAT solicita que sea presentada en alguna oficina de fiscalización u oficina tributaria, el contribuyente y/o responsable, puede pedir que la revisión se realice en el domicilio fiscal donde se encuentran los libros exigidos por las leyes tributarias, como lo tipifica el último párrafo del artículo 371 del código de comercio; siendo éstos: a)el domicilio fiscal del contribuyente y b)el domicilio fiscal del contador registrado ante la SAT. Y la SAT, está obligada en atención al derecho de petición del contribuyente y/o responsable, a resolver sobre la procedencia de su petición y justificar de manera legal su posible negativa. Como punto de referencia hemos experimentado en más de una ocasión con la Gerencia Regional Occidente de la SAT, y hemos notado la aplicación correcta de la ley por parte de dicha gerencia, en sentido que han simplificado la forma de atender las peticiones de ésta naturaleza, concediendo el trámite al contribuyente y/o responsable, por encontrarse el mismo en pleno derecho. Como parte del derecho de petición que tiene elcontribuyente y/o responsable, específicamente en el proceso administrativo tributario, podemos enumerar: a.

Solicitar el cambio de algún profesional nombrado por la SAT, con el que considere pueda existir algún tipo de rencilla o enemistad y que el proceso sea llevado con parcialidad derivado de tal situación.

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b.

Solicitar la justificación legal de alguna información y/o documentación que se requiera, y que la misma no se encuentre expresada en ley como elemento de fiscalización y que se observe una mera suposición del profesional actuante.

c.

Solicitar la nulidad de cualquier notificación que no esté realizada conforme a derecho, más adelante trataremos con especificidad la figura de la nulidad.

d.

Solicitar que en el acta administrativa a que hace referencia el artículo 151 del código tributario y sus reformas, se incorpore cualquier manifiesto que sea voluntad del contribuyente y/o responsable, expresar al momento de la suscripción del referido proceso.

e.

Solicitar el acceso inmediato a las actuaciones y/o solicitar se le exponga en detalle la composición del expediente y de ciertos elementos que conforman el mismo.

f.

Otros.

Todas las peticiones enumeradas con anterioridad, forman parte de un grueso de peticiones que se pueden formular y que en nuestra legislación no se tienen plazos específicos, mucho menos perentorios o fatales para resolver; por lo que la CPRG regula que se tiene un máximo de 30 días hábiles para recibir respuesta, de lo contrario podemos accionar por la vía del amparo, para exigir al ente fiscalizador nos responda o al menos que se exija una respuesta sin demora. Publicidad del Proceso y de los actos administrativos: La publicidad del proceso y de los actos administrativos los encontramos desarrollados en los artículos 14 y 30 de la Constitución Política, los cuales literalmente dicen: Artículo 14.- Presunción de inocencia y publicidad del proceso. Toda persona es inocente, mientras no se le haya declarado responsable judicialmente, en sentencia debidamente ejecutoriada.

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El detenido, el ofendido, el Ministerio Público y los abogados que hayan sido designados por los interesados, en forma verbal o escrita, tienen derecho de conocer, personalmente, todas las actuaciones, documentos y diligencias penales, sin reserva alguna y en forma inmediata. Artículo 30.- Publicidad de los actos administrativos. Todos los actos de la administración son públicos. Los interesados tienen derecho a obtener, en cualquier tiempo, informes, copias, reproducciones y certificaciones que soliciten y la exhibición de los expedientes que deseen consultar, salvo que se trate de asuntos militares o diplomáticos de seguridad nacional, o de datos suministrados por particulares bajo garantía de confidencia. Con relación a la publicidad de los actos administrativos y el derecho de conocer todas las actuaciones y documentos sin reserva alguna, la CC, ha dicho: “...el artículo 14 constitucional reconoce, en su primer párrafo, el derecho fundamental de toda persona a la que se impute la comisión de hechos, actos u omisiones ilícitos o indebidos a que se presuma suinocencia durante la dilación del proceso o expediente en el que se conozca la denuncia, y hasta en tanto no se le haya declarado responsable judicialmente en sentencia debidamente ejecutoriada. Se trata, entonces, de una presunción iuris tantum dirigida a garantizar al sindicado que no podrá sufrir pena o sanción que no tenga fundamento en prueba pertinente, valorada por un tribunal con eficacia suficiente para destruir la presunción y basar un fallo razonable de responsabilidad, porque, en caso contrario, el principio constitucional enunciado prevalecerá en su favor...” Gaceta No. 47, página No. 109, expediente No. 1011-97, sentencia: 31-03-98. "...En concordancia con la citada disposición, el artículo 314 del Código Procesal Penal establece que las actuaciones sólo podrán ser examinadas por el imputado, las demás personas a quienes se les haya acordado intervención en el procedimiento, los defensores y los mandatarios. No obstante, quienes tengan conocimiento de las actuaciones cumplidas durante la investigación, estarán obligados a guardar reserva...” Gaceta No. 35, expediente No. 538-94, página No. 250, sentencia: 10-03-95.

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“…Al respecto, tratándose de un derecho subjetivo establecido a favor de los ciudadanos, el de poder obtener información de la Administración Pública, salvo cuando se tratare de asuntos militares o diplomáticos de seguridad nacional, o de datos suministrados por particulares bajo garantía de confidencia, el interés a acreditar es únicamente el que deriva del propio albedrío del gobernado, porque ello resulta congruente con el principio de transparencia de los actos públicos que se desprende de lo preceptuado en el artículo 30 de la Constitución…” Gaceta No. 13, expediente No. 178-89, página No. 190, sentencia: 13-09-89. "…Todos los actos de la administración son públicos. Los interesados tienen derecho a obtener, en cualquier tiempo, informes, copias, reproducciones y certificaciones que soliciten y la exhibición de los expedientes que deseen consultar, salvo que se trate de asuntos militares o diplomáticos, de seguridad nacional, o de datos suministrados por particulares bajo garantía de confidencia…" Gaceta No. 36, expediente No. 556-94, página No. 64, sentencia: 25-04-95.

COMENTARIO: Cuando hablamos de publicidad del proceso y acceso a la información, nos encontramos con uno de los problemas más grandes que existen en el proceso administrativo tributario, toda vez que la SAT, trata los procesos con demasiado celo, al punto de negar con absoluta arbitrariedad la publicidad del proceso y acceso a sus actuaciones a los mismos contribuyentes y/o responsables, por lo que si hablamos de profesionales que asesoren a los sujetos pasivos, es aún mayor el problema para acceder al 100% de los documentos que componen el expediente. ¿Cuál es la razón que motiva a la SAT a no dar acceso al 100% de las actuaciones?; según nuestra experiencia, la justificación de la SAT, es la RESOLUCIÓN NÚMERO SAT-S-450-2009, publicada en el Diario Oficial el día Lunes 13 de Julio de 2009; por medio de la cual se emitieron disposiciones sobre la clasificación de la información en poder de la SAT.

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De lo anterior es necesario analizar lo siguiente: La Ley del Organismo Judicial, también nos hace referencia a la publicidad de los actos, específicamente en el artículo 63 el cual literalmente dice: “Los actos y diligencias de los tribunales son públicos, salvo los casos en que por mandato legal, por razones de moral, o de seguridad pública, deban mantenerse en forma reservada. La calificación será hecha por el juez en casos muy especiales y bajo su estricta responsabilidad. En todo caso los sujetos procesales y sus abogados tienen derecho a estar presentes en todas las diligencias o actos de que se trate y hacer las observaciones y protestas que procedan y en general enterarse de su contenido. Así mismo por medio del decreto número 57-2008, el Congreso de la República, emitió la Ley de Acceso a la Información Pública y en su artículo 2 literalmente nos dice: La presente ley es de orden público, de interés nacional y utilidad social; establece las normas y los procedimientos para garantizar a toda persona, natural o jurídica, el acceso a la información o actos de la administración pública que se encuentre en los archivos, fichas, registros, base, banco o cualquier otra forma de almacenamiento de datos que se encuentren en los organismos del Estado, municipalidades, instituciones autónomas y descentralizadas y las entidades privadas que perciban, inviertan o administren fondos públicos, incluyendo fideicomisos constituidos con fondos públicos, obras o servicios públicos sujetos a concesión o administración. La referida ley de Libre Acceso a la Información Pública, también impone límites a la información, esto en su artículo 21 el cual dice: Límites del derecho de acceso a la información. El acceso a la información pública será limitado de acuerdo a lo establecido en la Constitución Política de la República de Guatemala, la que por disposición expresa de una ley sea considerada confidencial, la información clasificada como reservada de conformidad con la presente ley y las que de acuerdo a tratados o convenios internacionales ratificados por el Estado de Guatemala tengan cláusula de reserva.

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La información considerada confidencial es: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

La expresamente definida en el artículo veinticuatro de la Constitución Política de la República de Guatemala; La expresamente definida como confidencial en la Ley de Bancos y Grupos Financieros; La información calificada como secreto profesional; La que por disposición expresa de una ley sea considerada como confidencial; Los datos sensibles o personales sensibles, que solo podrán ser conocidos por el titular del derecho; La información de particulares recibida por el sujeto obligado bajo garantía de confidencia.

El fundamento de la clasificación de confidencial se hará del conocimiento del particular al resolver, en sentido negativo o acceso parcial, alguna solicitud de información, permitiendo el acceso a las partes de la información que no fueren consideradas como confidencial. Según la Ley de Libre Acceso a la Información Pública, en su Artículo 23 trata sobre la Información reservada. Y literalmente dice: Para los efectos de esta ley se considera información reservada la siguiente: 1. 2. 3.

La información relacionada con asuntos militares clasificados como de seguridad nacional; La información relacionada a asuntos diplomáticos, clasificados como de seguridad nacional; La información relacionada con la propiedad intelectual, propiedad industrial, patentes o marcas en poder de las autoridades; se estará a lo dispuesto por los convenios o tratados internacionales ratificados por la República de Guatemala y demás leyes de la materia;

Por lo anterior, todo contribuyente y/o responsable, debe tener acceso sin restricciones a toda la documentación relacionada con el proceso administrativo tributario, toda vez que a la luz de las leyes que componen el sistema tributario guatemalteco, no se contempla con especialidad la reserva de algún tipo de información o documentación.

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Cuando nos referimos al acceso de la información y documentación, que componen el expediente administrativo, nos referimos al acceso que debe tener el contribuyente y/o responsable, así como los asesores que éstos autoricen; y compartimos con toda seguridad la limitante y reserva de dicha documentación e información a terceras personas no vinculadas en el proceso administrativo, porque para éstos la información debe ser reservada. Los actos administrativos, por regla general, admiten dos formas concretas de publicidad, su publicación en el diario oficial, gaceta o cualquier otro medio oficial de divulgación, si se trata de contenidos abstractos u objetos, esto es, impersonales, y la notificación, si se trata de contenidos subjetivos y concretos que afectan a un individuo en particular, o a varios, identificables y determinables como tales, lo anterior por cuanto la publicidad se ha establecido como una garantía jurídica con la cual se pretende proteger a los administrados, brindándoles a éstos certeza y seguridad en las relaciones jurídicas que emanan de su expedición. El Principio de Publicidad, constituye una garantía esencial del funcionamiento de la SAT, en una sociedad democrática, no sólo porque fortalece la confianza de los contribuyentes y/o responsables, sino también porque fomenta la responsabilidad de los órganos de la misma SAT. El principio de publicidad se halla impostado en el derecho constitucional, por tanto, viene impuesto como garantía de control sobre el funcionamiento de la SAT. El principio de publicidad del proceso, desarrolla el Derecho de Defensa en su máxima exposición, en cuanto a que permite la igualdad de armas de las partes, y equipara la desigualdad de poder en cuanto a la SAT con respecto al contribuyente y/o responsable, permitiéndole conocer los medios de prueba que la SAT tiene en su poder, los cuales usará en su contra, y de esta manera desarrollar una estrategia de defensa adecuada. A lo que en reiteradas ocasiones hemos observado como limitante, toda vez que para la SAT, pareciera ideal el panorama cuando el sujeto pasivo no goza de defensa alguna.

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Una de las garantías o principios procedimentales, resguardados en nuestra Constitución, es el de Publicidad de los actos administrativos, el cual se configura como una garantía que dota a todos los procesos y actuaciones de la administración pública (SAT) de seguridad, certeza y lo reviste de legalidad. Normalmente, el principio de publicidad está relacionado con la posibilidad existente, de poder tener conocimiento del contenido de las cuestiones que conforman las actuaciones y ha sido visto en una doble dimensión: publicidad para las partes y publicidad para la sociedad. 21 Publicidad para las partes es la posibilidad que deben tener éstas de conocer el contenido integral de todos los elementos que conforman el expediente. Dentro de los alcances del Principio de publicidad, se puede decir que se concreta en el derecho de acceso a los archivos y registros administrativos, y en los derechos a conocer el estado de la tramitación del procedimiento, a identificar a la autoridad o personal que lo tramita y a ser informado de los requisitos exigidos para presentar las solicitudes. El Principio de Publicidad se encuentra desarrollado como una Garantía Procesal contenida en la Constitución Política de la República de Guatemala, en el artículo 14. Si bien estas garantías se entienden desde el punto de vista del proceso penal, también lo es que éstas garantías por ser constitucionales, se pueden aplicar a todos los procesos, tanto administrativos como judiciales. Por lo que el acceso al expediente en su totalidad, desde el inicio del proceso administrativo, no puede ser limitado, porque se vulnerarían los principios de publicidad del proceso, acceso a los actos administrativos y por sobre todo el principio de derecho de defensa, lo que sería causal de nulidad, por todas las actuaciones ambiguas u obscuras realizadas sin el pleno conocimiento del contribuyente y/o responsable.

21 GIMENO SENDRA hace una clasificación de la publicidad en publicidad absoluta y publicidad relativa. Publicidad absoluta es la que opera ergaomnes, posibilitando el acceso general de la población al acto de justicia, mientras que la publicidad relativa es la que opera solo a favor de las partes. Esta última él la clasifica en directa e indirecta: es directa cuando las partes están autorizadas a intervenir en la producción el acto procesal y es indirecta cuando se tiene conocimiento del mismo una vez ejecutado. GIMENO SENDRA, V; et al; op cit; pp. 88-89

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Actitud que se considera violatoria de normas constitucionales y su ilegal secretividad induce a pensar que en la tramitación del referido expediente, existen irregularidades que la SAT no quiere dar a conocer, porque afectaría sustancialmente la legalidad de las mismas. Como podemos notar, los principios constitucionales en materia tributaria, son fundamentales en el proceso administrativo tributario, toda vez que éstos establecen los límites a las facultades administrativas, y se convierten en el principal aliado de los sujetos pasivos, y por supuesto controlan con precisión el actuar de la SAT, procurando que todo acto se encuentre sometido a la ley y que cualquier arbitrariedad sea catalogada como vicio en el procedimiento, sujeta a nulidad.

Sus anotaciones, comentarios, o sugerencias, son de utilidad, consúltanos en www.deleonasociados.com.gt, o reúnete con nosotros. Tú opinión puede ser publicada en la segunda edición.

ANOTACIONES

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Capítulo III

Superintendencia de Administración Tributaria

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¿Quién es la SAT? Es una entidad estatal descentralizada, que tiene competencia y jurisdicción en todo el territorio nacional para el cumplimiento de sus objetivos, tendrá las atribuciones y funciones que le asigna su ley orgánica. Gozará de autonomía funcional, económica, financiera, técnica y administrativa, así como personalidad jurídica, patrimonio y recursos propios.22 COMENTARIO: La reforma estructural de la Administración Tributaria, a partir de 1998, tiene como finalidad, que se recauden con efectividad los ingresos que el Estado requiere para cumplir con sus obligaciones constitucionales, en particular las que tienen relación con el gasto social en salud, educación, seguridad civil, vivienda e infraestructura; así como para la modernización del Estado; adicional que en los Acuerdos de Paz, suscritos por el Gobierno de la República en diciembre de 1996, se adquirió el compromiso de llevar a cabo las medidas de administración y legislación tributaria que permitan incrementar la carga tributaria del país; por medio del fomento al cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual debe lograrse a través del combate a la evasión, la defraudación y el contrabando, la simplificación de los procedimientos, una mayor efectividad de los sistemas que se aplican para la recaudación y un mejor servicio a los contribuyentes, de manera que se eleve la moral tributaria de los contribuyentes responsables que cumplen con sus obligaciones.

22

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Art. 1 LOSAT

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Por lo que es fundamental contar con una SAT, que delegue las facultades para administrar, recaudar, controlar y fiscalizar los tributos, con independencia económica, funcional, administrativa y política. En los últimos años hemos visto como de forma lamentable, la SAT, ha perdido la autonomía absoluta de que goza según su ley orgánica, y ha pasado a una autonomía relativa, toda vez que el ambiente político, ha tenido un efecto de cascada impresionante, al punto que muchos de los puestos de menor jerarquía son de índole política, lo que pone de manifiesto la incompetencia del ente fiscalizador en muchos de sus procesos, y en riesgo la legitimidad de los procesos llevados a cabo en contra de los contribuyentes. Evento que si no se controla, al cabo de poco tiempo estaremos ante una nueva Dirección de Rentas Internas. Ahí lo dejo y comente usted…

¿Qué funciones y atribuciones generales le asigna la ley a la SAT? Son funciones de la administración tributaria: Planificar, programar, organizar, dirigir, ejecutar, supervisar y controlar todas las actividades que tengan vinculación con las relaciones jurídico tributarias, que surjan como consecuencia de la aplicación, recaudación y fiscalización de los tributos. 23 ¿Qué funciones específicas le asigna la ley a la SAT? 1.

Ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de todos los tributos internos … 24

23 Art. 19 CT | 24 Art. 3 inciso a) LOSAT

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COMENTARIO: Como podemos notar, el inciso a) del artículo 3 de la LOSAT, expone como función de la SAT, ejercer la administración del régimen tributario, lo que trae como consecuencia, que la función de la SAT, es eminentemente administrativa y no de poder, y posteriormente el legislador, le suplica que aplique la ley en materia tributaria y que de esa forma fiscalice todos los tributos internos, por lo que el actuar del fisco, debe de materializarse de forma legal, lo que quiere decir que los aspectos de forma y de fondo de sus procedimientos no pueden realizarse fuera de un marco de legalidad, por lo que en cualquier acto administrativo iniciado de oficio por la SAT, debemos vigilar que se encuentre plenamente fundamentado y que las competencias de su actuación se basen en ley.

Nota Configurativa: El inciso a) del artículo 3 de la LOSAT, es un fundamento legal que no puede hacer falta en los nombramientos de los profesionales encargados de las verificaciones al adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y responsables. 2.

…promover y ejecutar las acciones administrativas …que sean necesarias para cobrar a los contribuyentes y responsables los tributos que adeuden, sus intereses y, si corresponde, sus recargos y multas; 25 COMENTARIO: El inciso e) del artículo 3 de la LOSAT, es el fundamento legal base para dar aconocer el inicio del proceso administrativo tributario, toda vez que el legislador le dejó materializado en la ley la facultad de promover y ejecutar las acciones administrativas, necesarias para cobrar a los contribuyentes y responsables las deudas de índole tributario que le tengan al Estado.

25 Art. 3 inciso e) LOSAT

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3.

Sancionar a los sujetos pasivos tributarios de conformidad con lo establecido en el Código Tributario y en las demás leyes tributarias…; 26

COMENTARIO: La sanción a que hace referencia el inciso f) de la LOSAT, y para efectos de nuestro estudio, la entenderemos como la sanción que se desarrolla en el artículo 89 del C.T. la cual literalmente el legislador la define como: La omisión de pago de tributos será sancionada con una multa equivalente al ciento por ciento (100%) del importe del tributo omitido, por la falta de determinación o la determinación incorrecta presentada por parte del sujeto pasivo, detectada por la acción fiscalizadora. Esta sanción, en su caso, se aplicará sin perjuicio de cobrar los intereses resarcitorios que correspondan, conforme lo dispuesto en este Código. La salvedad al monto de la sanción, es que en diversos actos de la defensa, existen beneficios fiscales o amnistías fiscales, que los contribuyentes y responsables pueden obtener si se abstienen de impugnar, lo que yo llamo: COMPRA BARATA DEL AJUSTE… Lo que es de resaltar, es que el legislador, claramente le impone a la SAT el límite de su actuación, al confirmar que la sanción se debe establecer de conformidad con lo establecido en el C.T. y demás leyes tributarias, lo que quiere decir que cualquier sanción impuesta por la SAT, debe estar argüida de legalidad y por ningún motivo se podría sancionar a un contribuyente o responsable sin ley alguna que lo vincule o lo fundamente.

26

Art. 3 inciso f) LOSAT 47


4.

Presentar denuncia, provocar la persecución penal o adherirse a la ya iniciada por el Ministerio Público, en los casos de presunción de delitos y faltas contra el régimen tributario, de defraudación y de contrabando en el ramo aduanero.27 COMENTARIO: El procedimiento a que hace referencia el inciso g) de la LOSAT, se refuerza con lo indicado en el artículo 70 y 90 del CT los cuales literalmente dicen: Artículo 70. COMPETENCIA. Cuando se cometan delitos tipificados como tales en la ley penal, relacionados con la materia tributaria, el conocimiento de los mismos corresponderá a los tribunales competentes del ramo penal. Cuando se presuma la existencia de un delito, la Administración Tributaria deberá denunciar inmediatamente el hecho a la autoridad judicial penal competente, sin perjuicio del cobro de los tributos adeudados al fisco. El pago del Impuesto defraudado por el imputado no lo libera de su responsabilidad penal. El Juez Contralor de la investigación en los procesos en que se discutan obligaciones tributarias deberá permitir que, los abogados designados por la Administración Tributaria, se impongan de las actuaciones judiciales y coadyuven con el Ministerio Público en la persecución penal. Artículo 90. Prohibición de doble pena -Non bis in idem-. Si de la investigación que se realice, aparecen indicios de la comisión de un delito o de una falta contemplados en la legislación penal, la Administración Tributaria se abstendrá de imponer sanción alguna y procederá a hacerlo del conocimiento de la autoridad competente, sin perjuicio de recibir el pago del adeudo tributario y ello no libera al contribuyente de la responsabilidad penal. La Administración Tributaria en ningún caso sancionará dos veces la misma infracción.

27 Art. 3 inciso g) LOSAT

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Lo que quiere decir, que en el proceso administrativo tributario, si se detecta la comisión de un delito, la SAT dejará de conocer del mismo, y se concretará a denunciar el hecho ante la autoridad competente, y únicamente podrá auxiliar en las actuaciones judiciales y ayudar al Ministerio Público en la persecución penal; dicho auxilio no lo pueden realizar los auditores actuantes, lo deben realizar delegados de las unidades de Asuntos Jurídicos, debidamente facultados para hacerlo. Los delitos contra el régimen tributario, los podemos estudiar en el: CAPITULO IV del Código Penal, Decreto número: 17-73, emitido por el Congreso de la República, artículos 358 “A”, 358 “B”, 358 “C” y 358 “D”. Adicional a los anteriores, se pueden tipificar otros tipos de delitos establecidos en el código penal como pueden ser: falsedad material,28 falsedad ideológica,29 uso de documentos falsificados,30 otros.

5.

Realizar, con plenas facultades, por los medios y procedimientos legales, técnicos y de análisis que estime convenientes, las investigaciones necesarias para el cumplimiento de sus fines y establecer con precisión el hecho generador y el monto de los tributos.31 COMENTARIO: Al analizar el objeto de la SAT, descrito en la literal i) del artículo 3 de su Ley Orgánica, se detecta una antinomia, al expresar como deber de la SAT “establecer con precisión el hecho generador”, lo cual es contradictorio, ya que dicho presupuesto es competencia del organismo legislativo, y se confirma con lo señalado no solo por la CPRG en su artículo 239, sino por el código tributario, en el artículo 3 primer numeral, consignando que se requiere de la emisión de una ley para definir el hecho generador de la obligación tributaria.

28Art.

321 Código Penal | 29 Art. 322 Código Penal | 30Art. 325 Código Penal | 31 Art. 3 inciso i) LOSAT 49


Consecuentemente, la SAT, no tendría que establecer el hecho generador, Adicional a lo anterior, es interesante el nivel de investigador que el legislador le impone al ente fiscalizador, lo cual se confirma con lo que establecen los artículo 98 numeral 3) y 100 del CT que en su parte conducente establecen: Artículo 98. ATRIBUCIONES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA… 3. Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente. Para este efecto, podrá requerir del sujeto pasivo y de terceros cualquier información complementaria, incluso a través de sistemas computarizados, en congruencia con lo que establecen los artículos 30 y 93 de este Código. Artículo 100. ELEMENTOS DE LA FISCALIZACION. La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización e investigación.… Como podemos notar, la determinación de la obligación tributaria, no es un simple cálculo de error, o un procedimiento antojadizo de un profesional nombrado por la SAT, al contrario, debe de existir una verdadera investigación, para que la determinación de esa obligación, satisfaga al contribuyente y responsable y proceda a realizar el pago que corresponde…el hecho de no existir una verdadera investigación, en la determinación de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y responsables, es la causa principal de la negativa de éstos, en pagar de forma voluntaria y por lo general eligen la defensa, porque consideran que están siendo lesionados con el acto promovido por la SAT, derivado de una falta de investigación.

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En General podemos COMENTAR: Que el legislador le concedió a la SAT, plenas facultades administrativas, en ningún momento le ha concedido o delegado poder alguno, por lo que el cien por ciento del proceso administrativo tributario, debe estar sometido al principio de reserva de ley, de lo contrario es nulo ipso jure.

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Capítulo IV

Procedimiento de Fiscalización

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¿Cómo puede iniciarse el procedimiento de fiscalización por la SAT? Los procedimientos tributarios pueden iniciarse de oficio, es decir por la AT, en atención a sus funciones de control y fiscalización.32

COMENTARIO: Lo que significa que un procedimiento de fiscalización, no se puede iniciar porque el contribuyente y/o responsable, se acerque a la SAT, y pida dicha revisión, ya que para iniciarse el procedimiento de fiscalización, se deben respetar las políticas instituidas por la Intendencia de Fiscalización, para la selección de contribuyentes objetos de revisión. Por lo que en el procedimiento de fiscalización, el contribuyente y/o responsable, debe consultar el expediente para establecer con precisión, si está siendo objeto de fiscalización, derivado de programas previamente analizados y autorizados por la Intendencia de Fiscalización y no por una mera selección a dedo. Refiero el punto de una selección a dedo, porque lamentablemente hemos observado muchas arbitrariedades en la ejecución de auditorías, al punto que no se respetan las políticas para selección de contribuyentes y responsables y únicamente se toma la decisión por una mera intención personal. ¿Qué tipo de intención? La respuesta es muy obvia.

32 Art. 121 CT

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Por lo anterior y para evitar ese tipo de selección, se debe tener precisión que el reglamento interno de la SAT, acuerdo del directorio número 007-2007, en sus artículos 4 y 5 trata sobre las figuras organizativas de la SAT y la creación de éstas; y específicamente el artículo 4 da a conocer que es en el reglamento interno de la SAT, donde se definen las competencias, funciones y responsabilidades de las figuras organizativas de primer nivel de la SAT. Y en el artículo 5 da a conocer que el Directorio faculta al Superintendente de Administración Tributaria, para que mediante resolución pueda crear o modificar las figuras organizativas de segundo y de tercer nivel. 33 Por lo que al conocer con detalle las figuras organizativas de la SAT, podemos entender cuáles son sus competencias, funciones y responsabilidades, y de ello podemos concluir cómo nace un procedimiento de fiscalización, para vigilar que no sea un procedimiento antojadizo y que tenga como objetivo causar lesión económica al sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Por ejemplo: el CAPITULO V del reglamento interno de la SAT, trata sobre las DEPENDENCIAS CON FUNCIONES NORMATIVAS SUSTANTIVAS Y DE COORDINACIÓN y específicamente el artículo 33 describe las competencias funciones y responsabilidades de la Intendencia de Fiscalización, la cual podemos considerar figura organizativa de primer nivel; y entre sus competencias, funciones y responsabilidades podemos destacar: ...2)

33

Planificar y evaluar el cumplimiento de normas, procedimientos y directrices aplicables en las Divisiones de Fiscalización de las Gerencias de Contribuyentes Especiales Grandes y Medianos y Gerencias Regionales, y establecer conjuntamente con éstas sus objetivos y metas;

Resolución número 467-2007 figuras organizativas de segundo y tercer nivel de las dependencias de la SAT. 55


...4)

Formular y evaluar la ejecución de los planes y programas relativos a su competencia;

...7)

Evaluar el desarrollo de los planes y programas relacionados con la fiscalización de las obligaciones tributarias, incluyendo las obligaciones tributarias derivadas del comercio exterior;

8)

Emitir las normas y directrices para la planificación y programación de la fiscalización a nivel nacional;

Como podemos notar, esta figura organizativa de primer nivel, es la encargada de coordinar y evaluar los planes y programas de fiscalización; por lo tanto cualquier procedimiento administrativo relacionado con la fiscalización, debe iniciar o se debe formular desde esta intendencia, toda vez que las gerencias regionales y con especificidad la división de fiscalización de las regionales, dependen de esta figura organizativa de primer nivel, por lo tanto deben desarrollar todos los planes y programas que provengan de dicha intendencia. Adicional a las funciones de la intendencia de fiscalización, se deben considerar las funciones de la intendencia de coordinación de operaciones , que también es una figura organizativa de primer nivel. 34 Por lo tanto, en un procedimiento de fiscalización, el contribuyente y/o responsable, puede acceder al expediente y verificar que su procedimiento sea emanado de una figura organizativa de primer nivel, como lo es el caso de la Intendencia de Fiscalización y no por figuras organizativas de segundo y tercer nivel, las cuales únicamente cumplen funciones de ejecución y no de programación y de esa forma vigilar la legalidad de los procedimientos desde el inicio de éstos y combatir en la medida de lo posible, arbitrariedades de unidades ejecutoras que por medio de los funcionarios y empleados que las dirigen, se asignan facultades fuera de sus competencias. Adicional debemos tener claro que al inicio de las actuaciones de comprobación, verificación e investigación, los contribuyentes y responsables, han de ser informados

34 Art. 35 RISAT

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de su naturaleza y alcance, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las mismas, y ello es en garantía del contribuyente sometido a expediente, garantía que no se puede deshabilitar o desconocer con interpretaciones que reduzcan el ámbito de los derechos que el ordenamiento tributario otorga a los particulares. ¿Cómo debe demostrar la SAT, que el procedimiento de fiscalización está plenamente autorizado? Conforme lo dispuesto en el artículo 152 del CT, todo procedimiento deberá iniciarse por funcionario o empleado, debidamente autorizado para el efecto por la AT; en este caso, por auditores tributarios.

COMENTARIO: La forma usual en la cual la AT, autoriza y designa a un funcionario o empleado para el desarrollo de una actividad tributaria, principalmente aquellas relacionadas con la fiscalización de los tributos, es por medio de la emisión de un nombramiento oficial, 35 en el cual constan los nombres completos de los funcionarios o empleados designados, los alcances, en cuanto a la indicación del contribuyente a verificar indicando su nombre completo y NIT, y las obligaciones y períodos fiscales respectivos, o en su caso una delimitación territorial en la que se ubiquen los sujetos pasivos a fiscalizar. 36 Dicho nombramiento oficial debe ser emitido por funcionario legitimado para ello, de lo contrario el procedimiento es nulo de pleno derecho desde la emisión del nombramiento, por lo que nace la siguiente pregunta:

35 Art. 54 RISAT | 36 Por lo general ocurre en operativos fiscales.

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¿Quién es el funcionario legitimado para emitir un nombramiento? Son los jefes de la DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN de las distintas gerencias regionales (central, sur, occidente y nororiente),37 por ejemplo: para la gerencia regional occidente, la división de fiscalización, tiene la función de realizar, en el ámbito de su competencia, acciones de fiscalización a los contribuyentes, incluyendo auditorías.38 La experiencia en el campo, nos permite comentar que muchos procedimientos de fiscalización y que a la fecha no han sido resueltos en las salas de lo contencioso administrativo, de lo económico coactivo y otras instancias, fueron y siguen siendo iniciados por funcionarios y empleados no facultados para ello, por lo que debemos tener claro que la emisión de todo nombramiento debe ser por parte del JEFE DE DIVISÓN DE FISCALIZACIÓN, y no por otro tipo de JEFE, como por ejemplo: LOS JEFES DE SECCIÓN, que no tienen facultades o competencias para nombrar, por lo que en cualquier procedimiento de fiscalización, en que se observe tal incompetencia, es nulo de pleno derecho y puede traer como consecuencia para el funcionario o empleado de la SAT, que lo realice, la aplicación del artículo 335 del código penal que establece: USURPACION DE FUNCIONES. Quien, sin título o causa legítima, ejerciere actos propios de una autoridad o funcionario, atribuyéndose carácter oficial, sancionado con prisión de uno a tres años. ¿Qué tipos de requerimientos existen? Para el caso de nuestro estudio mencionaremos tres: 1.

Requerimiento de información:

Es la notificación del acto administrativo, originado por la acción de fiscalización, conforme al CT y normativa aplicable.39 Es el procedimiento por medio del cual la AT, puede solicitar para su verificación, las declaraciones, determinaciones y documentos de pago de impuestos, desarrollando así la función fiscalizadora, la cual resulta en una serie de acciones eminentemente inquisitivas, en las cuales la AT, puede investigar por sí misma, recurriendo a fuentes de información distintas al

37 Art.

49 RISAT | 38Art. 74 numeral 5 RFOSAT (Resolución No. 467-2007) | 39 Por ejemplo… Gerencia Regional Occidente: Art. 74 numeral 8 RFOSAT (Resolución No. 467-2007)

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contribuyente, así como requerir información y documentación al fiscalizado, a efecto de conocer su realidad económica, la realización de hechos generadores y estimar la determinación adecuada de sus tributos y de no haberse determinado adecuadamente, si procediere, formulará los ajustes que correspondan, los cuales notificará al contribuyente o responsable y precisará los fundamentos de hecho y de derecho.40 El plazo de cumplimiento se encuentra regulado en el artículo 93 del código tributario, siendo éste dentro de los tres días hábiles, posteriores a su notificación. En dicho requerimiento de información, la SAT, tiene la facultad de requerir todo lo que en derecho corresponda y que se considere un elemento de fiscalización, necesario para realizar una determinación objetiva de la obligación tributaria del contribuyente o responsable. Uno de los problemas mayores, que se han observado en dicho requerimiento de información, es que la SAT, por medio de su sistema FISAT, tiene establecidos los parámetros de lo que se puede requerir a un obligado tributario, pero en la práctica hemos observado, cómo las cuatro gerencias regionales de la SAT, tienen criterios diferentes de trabajo, lo que deja a los obligados tributarios, en un estado de incertidumbre, ya que dependiendo la región donde obre el domicilio fiscal del contribuyente, así será el tipo de requerimiento de información que se le notificará, al punto que hemos observado, cómo la discrecionalidad, es un elemento fundamental en dichos requerimientos, ya que los auditores actuantes, a la par de sus supervisores y jefes de sección, incluyen dentro de sus requerimientos, elementos de fiscalización que a su real saber y entender el contribuyente debe de tener, aunque dicho elemento, no se encuentre consagrado como atribución del contribuyente en el código tributario, ni en las leyes específicas de cada impuesto, lo que ha provocado que los tres días a que se hace referencia sean insuficientes para satisfacer peticiones arbitrarias, realizadas por los encargados de la fiscalización. A lo anterior, como defensores tributarios, debemos estudiar con precisión el fundamento legal del requerimiento de información, y entregar lo que se requiere con tal fundamento, de lo contrario no existe obligación legal de presentación y al contrario se podría alegar nulidad del requerimiento, por ser infundado y arbitrario, lo que quiere decir, que la SAT, tiene la facultad de requerir todo lo que el contribuyente por ley está obligado a tener. 40 Artículos 98, 100, 112, 112 “A”, 145 y 146 CT

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En los referidos requerimientos de información, hemos observado con tristeza, como el PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD ADMINISTRATIVA, se ve vulnerado, en sentido que, existe un abuso de facultad por parte de los funcionarios y empleados de la SAT, en la cantidad de documentos y procedimientos que requieren, y que se deben de satisfacer al momento de atender el requerimiento de información, ya que se extralimitan en solicitar documentos que no son obligación de los contribuyente y responsables tener, adicional, que piden en demasía trabajo puro de auditoria, que en todo caso corresponde realizar al profesional nombrado, como por ejemplo: Las famosas integraciones en donde piden campos que en su mayoría no se tienen, y siempre con la famosa amenaza de resistencia a la acción fiscalizadora, lo que vulnera a todas luces dicho principio, a lo que en mi particular punto de vista, no se debe de dar y la SAT debe corregir dichos procedimientos, ya que en su momento el cansado y sufrido contribuyente puede demandar a la SAT y a sus funcionarios y empleados, por abuso de poder, ya que el obligado tributario, con la obligación de pagar sus tributos tiene más que suficiente, y que en dicho proceso se le obligue a auditarse él mismo, no tiene sentido legal ni técnico, adicional a lo anterior, existe también abuso en el costo de la fiscalización, ya que en muchos requerimientos de información, cuando solicitan las facturas emitidas y las recibidas por compras y gastos, de una vez piden las fotocopias de las mismas, lo que es preocupante, ya que pareciera que no se tiene claro al tipo de contribuyente o responsable que se va auditar, y de manera irresponsable requieren puntos que son materialmente imposibles de atender, a lo que en mi real saber y entender el costo de la fiscalización le compete al fisco y no al contribuyente y responsable, que mucho hace con atender el requerimiento de información y que a la postre se le castigue cubriendo los costos de dicha atención, lo considero una aberración.41 El requerimiento citado, es el requerimiento típico de todo procedimiento de fiscalización. NOTA: En el procedimiento de fiscalización pueden existir cuantos requerimientos de información sean necesarios, para satisfacer la pretensión del fisco, lo único que se debe vigilar de los mismos, es que no existan extralimitaciones que lleven los procedimientos a arbitrariedades de hecho y de derecho, y que no se 41

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Art. 96 CT

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requiera en demasía información que ya obra dentro de los expedientes, o que en casos particulares no corresponde al contribuyente o responsable presentar. 2.

Requerimiento de presentar declaración:

El citado requerimiento, es consecuencia de la falta de cumplimiento por parte del sujeto pasivo, en la presentación de sus declaraciones de impuestos, dicho requerimiento lo regula el artículo 107 del código tributario, que trata sobre la determinación de oficio, y en su segundo párrafo literalmente dice: …Previamente a la determinación de oficio, la Administración Tributaria deberá requerir la presentación de las declaraciones omitidas, fijando para ello un plazo de diez (10) días hábiles. Si transcurrido este plazo el contribuyente o el responsable no presentare las declaraciones o informaciones requeridas, la Administración Tributaria formulará la determinación de oficio del impuesto sobre base cierta o presunta conforme este Código, así como la de las sanciones e intereses que corresponda. Seguidamente procederá conforme a lo que establecen los artículos 145 y 146 de este Código. En la práctica, hemos observado como la SAT, violenta el debido proceso y por ende el derecho de defensa de los contribuyentes y responsables, en sentido que notifica de forma instantánea el requerimiento de información y minutos después notifica el requerimiento de presentar declaraciones, y la violación radica en que en el primer requerimiento solicita las declaraciones omisas y al notificar minutos después el requerimiento de presentar declaraciones, da por sentado que el contribuyente no cumplió con el primer requerimiento, lo que es causal de nulidad, por afectar el derecho de defensa del contribuyente, EXPLICO: *

La SAT, notifica el requerimiento de información; una vez notificado debe esperar el cumplimiento de los tres días a que hace referencia el artículo 93 del CT.

*

Si al término de los tres días, el contribuyente o responsable, no cumple con presentar ciertas declaraciones solicitadas y omisas, entonces procede la aplicación del artículo 107 del CT.

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Adicional a lo anterior, la experiencia nos ha permitido observar, cómo la SAT, le da a los formularios del IETAAP y del ISO, la categoría de declaraciones, lo cual no es legal, ya que dichos impuestos su base fundamental, no es un período de imposición, sino una fecha de pago, por lo que se reportan por medio de formularios de pago y no por medio de declaraciones, lo que convierte en arbitrario e ilegal un requerimiento de presentar declaraciones, cuando lo que se solicitan son formularios de pago, por lo que procedería la nulidad del mismo. 3.

Requerimiento de información respecto de terceros:

Dicho requerimiento se encuentra consagrado en el artículo 30 “A” del CT, el cual literalmente dice: INFORMACION RESPECTO DE TERCEROS. La Superintendencia de Administración Tributaria a través de la autoridad superior podrá requerir de cualquier persona individual o jurídica, el suministro periódico o eventual de información referente a actos, contratos o relaciones mercantiles con terceros, generadores de tributos, en forma escrita, electrónica, o por otros medios idóneos, siempre que se relacionen con asuntos tributarios, no transgreda el secreto profesional ni la garantía de confidencialidad establecida en la Constitución Política de la República, leyes especiales y lo dispuesto en este Código. En todo caso, la Superintendencia de Administración Tributaria recibirá la información bajo reserva de confidencialidad. Dicha información deberá ser presentada utilizando formulario u otro medio que facilite la Superintendencia de Administración Tributaria -SAT-, dentro del plazo de veinte días de recibido el requerimiento. Características del Requerimiento de información respecto de terceros: 1.

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En el texto del referido artículo, claramente estipula lo siguiente: “La Superintendencia de Administración Tributaria a través de la autoridad superior podrá requerir de cualquier persona individual o jurídica…” la pregunta es: ¿quién es la autoridad superior de la SAT?. El artículo 22 de la Ley Orgánica de la SAT, nos define lo siguiente: Artículo 22. Autoridad y jerarquía del Superintendente de Administración Tributaria. El Superintendente de Administración Tributaria, que en esta ley también se denomina el Superintendente, es la autoridad

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superior podrá requerir de cualquier persona individual o jurídica…” la pregunta es: ¿quién es la autoridad superior de la SAT?. El artículo 22 de la Ley Orgánica de la SAT, nos define lo siguiente: Artículo 22. Autoridad y jerarquía del Superintendente de Administración Tributaria. El Superintendente de Administración Tributaria, que en esta ley también se denomina el Superintendente, es la autoridad administrativa superior y el funcionario ejecutivo de mayor nivel jerárquico de la SAT…, por lo que a la luz de dicho artículo, el único que tiene la facultad de requerir información respecto de terceros es el Superintendente, el cual por medio de resolución delega dicha función a los funcionarios y empleados autorizados para ello, por lo que la pregunta sería: ¿En las gerencias regionales, quiénes serán los funcionarios y empleados delegados por el Superintendente para realizar tal procedimiento? Como respuesta podríamos decir, que son los Jefes de División de Fiscalización; ahora bien, el problema que se observa en la práctica, es que incluso los profesionales tributarios (auditores), firman los nombramientos para solicitar información respecto de terceros, o bien los supervisores de éstos o jefes de sección, siendo empleados de la SAT, sin facultades delegadas para su realización, por lo que cualquier información que vincule a un contribuyente o responsable, obtenida de esa forma, es nula ipso jure, y no podrá ser utilizada como medio de prueba para determinar obligaciones tributarias sustantivas. Para evitar este tipo de arbitrariedades, debemos revisar que en el nombramiento para realizar dicha verificación, vaya consignada la firma del funcionario y empleado de la SAT, facultado para ello y que esté consignada la referencia de la resolución que le delegó tal función por parte del Superintendente, de lo contrario solicitar tal explicación, para traer a legalidad el proceso seguido.

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2. Adicional el artículo referido, hace alusión al plazo que se tiene para atender tal requerimiento y literalmente dice: “…dentro del plazo de veinte días de recibido el requerimiento...” el término días lo debemos interpretar como hábiles según el artículo 8 numeral 4) del CT, que dice: Artículo 8. COMPUTO DE TIEMPO. 4. En los plazos que se computan por días, se tomarán en cuenta únicamente los días hábiles. El problema que nos ha presentado la experiencia en dichos requerimientos, es que la SAT, únicamente consigna en dicho requerimiento la leyenda siguiente: en el plazo establecido en la ley y muchos contribuyentes y responsables se hacen la pregunta ¿a qué plazo se refiere y a qué ley?, detectando que es un procedimiento arbitrario y malicioso que la SAT sigue, ya que lo que pretende es que el contribuyente y responsable, entre en confusión y tome como referencia tres días hábiles y no veinte, lo que vulnera el derecho de defensa y debido proceso, a lo que se aconseja, solicitar la nulidad del requerimiento de información, por no contar con un elemento esencial del mismo, siendo éste el plazo y que la SAT, se someta a la aplicación correcta de la ley y por ningún motivo vulnere derechos concedidos a los contribuyentes en el código tributario. NOTA: La resistencia a la acción fiscalizadora, no la podría tipificar la SAT, en requerimientos con esta falencia, en sentido de no contar con el plazo en que se debe de cumplir, por lo que en los juzgados correspondientes, se deben rechazar solicitudes de resistencia por éstos conceptos, cuando el requerimiento de presentar información no llena los requisitos legales mínimos para su atención, dejando al contribuyente y responsable en un estado de indefensión. El requerimiento descrito con anterioridad, es conocido en el mercado tributario como CRUCE DE INFORMACIÓN, y en esencia es justamente eso lo que busca y pretende la SAT, cruzar información del contribuyente y responsable, contra la información con que cuentan sus principales clientes y proveedores y de esa forma establecer posibles inconsistencias generadoras de obligaciones tributarias objeto de ajuste.

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¿Cómo atender los requerimientos de la SAT? Existe diversidad de formas para atender los requerimientos de la SAT, la típica es por escrito y la más aconsejable, ya que de esa forma se deja constancia documentada de la forma de atención y evitar dentro de la vida del expediente, que en el transcurso del mismo, se puedan dar casos de resistencia a la acción fiscalizadora, por no dejar documentado la forma de atender y lo que se ha presentado para su revisión. Dentro de la atención de dichos requerimientos a la SAT, el contribuyente y responsable tiene los siguientes derechos y obligaciones: Derechos: 1. 2.

3.

4. 5. 6. 7.

Tener conocimiento que está siendo objeto de una verificación Tributaria. De existir un requerimiento, ser notificado del mismo y saber el nombre de los funcionarios o empleados de la administración tributaria que han sido nombrados para realizar la verificación tributaria.42 De tener acceso a las actuaciones en todo momento, ya sea por el contribuyente mismo, o por el profesional que éste designe.43 De ser tratado con el debido respeto y consideración por parte del personal de la AT. De manifestar lo que estime pertinente en las actas que autoricen los fiscalizadores actuantes.44 De obtener copia de las actuaciones. Que las actuaciones de la AT, que requieran su intervención, se lleven a cabo de la forma que resulte menos gravosa.

Obligaciones: 1. Facilitar la práctica de las actuaciones de verificación que desarrollará la AT.45 2. Proporcionar la documentación que soporta sus operaciones contables y fiscales. 3. Permitir el ingreso de los fiscalizadores tributarios a los registros informáticos que contengan información relacionada con la realización de hechos generadores de tributos.46

42 46

Artículos 93 y 152 CT | Art. 112 “A” del CT

43 Art.

126 CT |

44 Art.

151 CT |

45 Artículos

112 y 112 “A” del CT 65


4.

Permitir el ingreso de los fiscalizadores tributarios a instalaciones del contribuyente.

Lugar para atender los requerimientos de información: Dentro del proceso típico de atención de los requerimientos de información, la SAT, propone que se atiendan en las oficinas tributarias o en las divisiones de fiscalización de cada regional, y en esporádicas ocasiones en el domicilio fiscal del contribuyente, para lo cual, es indispensable conocer lo que establece el artículo 371 del Código de Comercio, en su segundo párrafo, el cual trata sobre la Forma de operar los libros y literalmente dice: “…Los libros exigidos por las leyes tributarias deberán mantenerse en el domicilio fiscal del contribuyente o en la oficina del contador del contribuyente que esté debidamente registrado en la Dirección General de Rentas Internas”. Como podemos notar, el legislador únicamente establece dos lugares de permanencia de los libros, y por ende los documentos que integran o componen lo descrito en dichos libros; siendo estos: EL DOMICILIO FISCAL DEL CONTRIBUYENTE O LA OFICINA DEL CONTADOR DE ÉSTE, por lo que se interpreta que los únicos lugares donde se pueden atender los requerimientos de información de la SAT, son en cualesquiera éstos domicilios y no así en las oficinas tributarias o en las divisiones de fiscalización; por lo que al momento de atender una auditoría, es aconsejable atender la misma proponiendo como lugar cualquiera de los indicados, y de esa forma el contribuyente y responsable, tiene mayor seguridad del uso de sus documentos y la salvaguarda de los mismos. Límites al deber de información: El artículo 243 de la Constitución, en su texto trata sobre un sistema tributario “justo y equitativo”, por lo que no podríamos calificar de “justo y equitativo”, un sistema tributario que hiciese recaer sobre los contribuyentes y responsables, la alternativa de sacrificar, de forma irrazonable y desproporcionada, su intimidad personal y familiar en orden a alcanzar un mayor ajuste de su tributación a su verdadera capacidad económica. A partir de la consideración anterior, el deber de información debe enmarcarse en el contexto general del ordenamiento jurídico, de modo particular, ciertos límites precisos adquieren mayor relevancia para delimitar el ámbito objetivo o material de dicho deber, recogiendo para el efecto lo

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que establece el CAPITULO IV, del Código Tributario, el cual trata sobre los DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES y en su SECCION PRIMERA y DISPOSICIONES GENERALES; específicamente en los artículos 112 y 112 “A” dispone las OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES y OTRAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES. Por lo que al momento de atender los diversos requerimientos que la SAT realiza a los obligados, debemos someter los mismos a los límites legales de colaboración, en sentido que, no debemos acatar solicitudes o requerimientos, que desbordan el andamiaje legal, y que caen a una instancia fuera de lo razonable, porque mucho hace el contribuyente y responsable con pagar sus tributos, y que por sobre eso, se le obligue a auto auditarse y a auto formularse los ajustes, caemos aún mero proceso ilegal y arbitrario. Lo que se persigue con los límites al deber de colaboración, es que el contribuyente y responsable, se concrete a colaborar con la SAT, proporcionando los elementos básicos de fiscalización. Por ejemplo: * 1.

2. 3. 4. 5.

PARA UNA AUDITORÍA DEL IVA, los elementos básicos son: Declaraciones del IVA (tomar en consideración que dichas declaraciones debe ser opcional para la SAT su requerimiento, toda vez que se sobrentiende que en su RTU (Registro Tributario Unificado), puede consultar las mismas sin necesidad de que el contribuyente o responsable las presente). Facturas emitidas (las cuales servirán para validar los respectivos débitos fiscales). Facturas recibidas (las cuales servirán para validar los respectivos créditos fiscales). Libro de Ventas y Servicios Prestados. Libro de Compras y Servicios Recibidos.

Como podemos notar, los 5 elementos básicos para auditar el IVA, son los descritos con anterioridad, por lo que no tiene sentido ni razón que la SAT, obligue al contribuyente a presentar en demasía información que no corresponde.

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* PARA UNA AUDITORÍA DEL ISR, los elementos básicos son: 1. Declaraciones trimestrales y la anual del ISR (tomar en consideración que dichas declaraciones debe ser opcional para la SAT su requerimiento, toda vez que se sobre entiende que en su RTU (Registro Tributario Unificado), puede consultar las mismas sin necesidad de que el contribuyente o responsable las presente). 2. Facturas emitidas. 3. Facturas recibidas. 4. Libros contables (Inventario, Diario, Mayor o Centralizador y de Estados Financieros).47 5. Documentación general y legal de respaldo. Como podemos notar, los 5 elementos básicos para auditar el ISR, son los descritos con anterioridad, por lo que no tiene sentido ni razón que la SAT, obligue al contribuyente a presentar en demasía información que no corresponde. Por lo anterior, el límite al deber de información, debe estar sometido a legalidad, y mientras la SAT, no le demuestre al contribuyente y responsable, la fundamentación legal de la infinidad de rubros que requieren, el obligado tributario no debe cumplir. Debemos abogar por la RAZONABILIDAD ADMINISTRATIVA. Ahora bien, el As que utiliza la SAT, para ampliar el deber de colaboración fuera del andamiaje legal, es la AMENAZA de resistencia a la acción fiscalizadora de la administración, lo que muchas veces lleva a que el contribuyente y responsable, tenga el riesgo de AUTOINCULPARSE, con el fin de cumplir, por lo que para evitar este tipo de arbitrariedades, nuestros legisladores deben separar formalmente el PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN del PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. Procedimiento de Revisión: El procedimiento de revisión supone una actividad esencialmente de comprobación, verificación e investigación, del carácter exacto y completo de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, teniendo como razón fundamental, procurar que la justicia constitucional que inspira las leyes tributarias, no resulte menoscabada en el plano de la realidad social como consecuencia de una deficiente aplicación de las normas jurídicas. 47 Art. 368 Código de Comercio.

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Debemos tener claro que nuestro ordenamiento jurídico atribuye a la Administración Tributaria, unas potestades singularmente exorbitantes, al punto de introducirse en las entrañas contables, económicas, documentales y de otros tipos de los contribuyentes y responsables, quienes quedan compelidos a atender a la SAT, en su procedimiento de revisión, a la que debe prestar la mayor colaboración posible, y de esa forma no someterse a resistencia a la acción fiscalizadora, así también la SAT, ostenta dichas facultades (de comprobación, verificación e investigación), sino que, además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas, puesto que, como lo establece el artículo 135 constitucional, el deber de contribuir vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos los contribuyentes, cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación. Objeto del procedimiento de revisión: El procedimiento de revisión tiene por objeto comprobar los actos, elementos y valoraciones consignadas por los contribuyentes y responsables en sus declaraciones. Adicional investigar la existencia de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por éstos. Por lo que la SAT, deberá averiguar los elementos fundamentales para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al contribuyente y responsable, aún no alegados por éste. Alcance en el procedimiento de revisión: Por lo general el procedimiento de revisión se divide o se articula en dos fases: la primera, instrucción, obtención de datos y pruebas; la cual se lleva a cabo por los auditores y/o profesionales debidamente nombrados para el efecto, comúnmente se le llama auditoría de campo y la segunda, de informe, de conclusiones y recomendaciones; comúnmente se le llama auditoría de gabinete. Debe tenerse en cuenta que el procedimiento de revisión no está sujeto a fases o etapas preclusivas, por lo que la revisión es en principio libre para ordenar la práctica de diligencias o los requerimientos de información de una forma u otra, es decir, a un ritmo u otro, acordando conjuntamente, para mayor eficiencia, varias diligencias o dosificando por goteo la exigencia de informaciones.

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En el curso del procedimiento de revisión, se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la determinación de las obligaciones tributarias de los obligados. Debemos tomar en consideración, que es a la SAT, a quien le compete averiguar la verdad material, más allá de la que presenta el contribuyente y responsable, y debiendo desplegar al efecto todos los medios a su alcance, medios que no está demás denominarlos como absolutamente exorbitantes; dada la posición de la SAT, es lógico que sobre ella recaiga la carga de la prueba, pues si es una parte interesada, pero que goza de prerrogativas inherentes al régimen tributario, para decidir por sí los conflictos que se planteen con algunos de los sujetos que con ella se relacionan, debe utilizar tales prerrogativas, no sólo en orden de la decisión, sino también en orden de la instrucción del procedimiento. En el procedimiento de revisión, toma realce el principio de certeza y/o seguridad jurídica, ya que podríamos decir que dicho principio exige, que una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la SAT, volver a requerir, comprobar e investigar, el ejercicio e impuestos auditados, salvo EXCEPCIONALÍSIMOS casos, de ahí que la revisión deba tender a la revisión completa de la situación tributaria del obligado. Por lo que no puede ser admisible una mera revisión parcial de la situación tributaria del obligado, y menos en la parte que beneficia con exclusividad a la SAT, como por ejemplo: ajustes con exclusividad a los ingresos, sin analizar los costos y gastos útiles, necesarios, indispensables y pertinentes para su obtención, además de un análisis escrupuloso de pagos en exceso de impuestos o indebidamente pagados y que por ley se deben reconocer al obligado tributario. En conclusión, el alcance del procedimiento de revisión, debe tener como objetivo, alcanzar certeza y/o seguridad jurídica en su aplicación, tanto para la SAT, como para el obligado tributario. Problema del procedimiento de revisión: Una vez atendidos los requerimientos legalmente notificados por la SAT, 48 la documentación entra a un procedimiento de revisión, la cual presenta un problema fundamental y es que lamentablemente nuestro código tributario, no regula cuál será el plazo concedido a la SAT, para tal revisión, dejando al contribuyente y responsable en un estado de incertidumbre sobre el tiempo que llevará tal procedimiento, independiente que en los alcances de auditoría la Intendencia de Fiscalización conceda un plazo máximo para la 48Art. 133 CT

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revisión, el cual es interno más no legal, por lo que el contribuyente puede dar por agotado el plazo, únicamente cuando se cumplan algunos de los presupuestos de la prescripción tributaria,49 mientras tanto los procesos se consideran abiertos. Siendo esto un elemento de la revisión tributaria que nuestros legisladores deben de llevar a derecho, en sentido de establecer un plazo legal de revisión, para dar certidumbre a los contribuyentes y responsables, en los procesos de revisión y no sufran impactos psicológicos derivados de tal incertidumbre. Debemos tener claro que los procedimientos de verificación, comprobación e investigación, todas tienen un carácter indagatorio e inquisitivo. Acta e Informe de Auditoría: Acta: En el campo tributario, es conocida como ACTA DE CIERRE, dicho proceso lo regula el artículo 151 del CT, el cual literalmente dice: Artículo 151. ACTAS. De los hechos que pueden constituir incumplimiento de obligaciones o infracciones en materia tributaria, deberá dejarse constancia documentada y se ordenará la instrucción del procedimiento que corresponda. El contribuyente presunto infractor, deberá estar presente y podrá pedir que se haga constar lo que estime pertinente. En su ausencia, dicho derecho podrá ejercerlo su representante legal o el empleado a cuyo cargo se encuentre la empresa, local o establecimiento correspondiente, a quién se advertirá que deberá informar al contribuyente de manera inmediata. En caso de negativa a cualquier acto de fiscalización o comparecencia, se suscribirá acta, haciendo constar tal hecho. Las actas que levanten y los informes que rindan los auditores de la Administración Tributaria, tienen plena validez legal en tanto no se demuestre su inexactitud o falsedad. En la práctica hemos observado como lo descrito en el artículo 151 del CT, referente al acta no se cumple, toda vez que en los procesos de fiscalización, las actas se han utilizado como un mero salvaguarda del procedimiento, por medio de la cual los profesionales actuantes proceden a devolver los documentos al contribuyente objeto de la revisión, y en esporádicas ocasiones se deja plasmado en la misma incumplimiento de obligaciones o infracciones en materia tributaria, a excepción de la sección 49Art. 50 CT

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de operativos fiscales que todos los actos sobre los cuales se imputan infracciones de índole formal, como por ejemplo lo descrito en los artículos 85, 86 y 94 del CT, los dejan plasmados en las actas administrativas, pero para el objeto de nuestro estudio, en pocas ocasiones se utiliza el acta como el medio para exponer con precisión un incumplimiento tributario. El acta, es común que sea utilizada para la devolución de documentos y en algunas ocasiones se dejan plasmadas las bases para tipificar una posible resistencia a la acción fiscalizadora, por lo que tanto el contribuyente y responsable, contador registrado, asesor nombrado o encargado de administrar el negocio, que son las personas que pueden figurar en el acta, al momento de manifestar, deben ser cautos en la misma, y no dejarse llevar por la propuesta que la misma SAT realizará, toda vez que el apartado del manifiesto es fundamental, para dar vida a una posible infracción o es el medio fundamental de defensa. Uso correcto del acta: El desenlace natural de un expediente en el que se ponen en marcha las potestades administrativas de comprobación, verificación e investigación, por parte de la SAT, es levantar el acta administrativa, por medio de la cual y sin causa justificada, se debe plasmar la propuesta de liquidación correspondiente. Y con ello cumplir lo que establece el artículo 151 del CT, referente a: De los hechos que pueden constituir incumplimiento de obligaciones o infracciones en materia tributaria, deberá dejarse constancia documentada y se ordenará la instrucción del procedimiento que corresponda. Evento que contempla el citado artículo y que en todo caso da 1. certidumbre al contribuyente y responsable y no lo deja en un espacio ambiguo en el que no sabe con seguridad el resultado de la revisión. Tipos de Actas: En nuestro código tributario, no encontramos desarrollados los tipos de actas a los que el contribuyente y responsable puede estar sometido, pero la práctica nos permite desarrollar las siguientes: 1.

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Actas con Acuerdo: Podemos decir que las actas con acuerdo, son las que al establecer los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación, verificación e investigación, la SAT, entienda que puede proceder a la conclusión de un acuerdo, en sentido que, del resultado de la inspección, resulten propuestas que deban concretarse en la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, o que

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resulte necesaria la interpretación analógica de la norma, o que sea necesario establecer estimaciones, valoraciones o mediciones que en ambas vías no se cuenta con certeza de su aplicación. 2.

Actas de Conformidad: Cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, su contador registrado, administrador de negocio, asesor nombrado, manifiesten su conformidad con el 100% del acta administrativa, por lo que tal conformidad se hará constar en dicha acta.

3.

Actas de Inconformidad: Cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, su contador registrado, administrador de negocio, asesor nombrado, manifiesten su inconformidad con el 100% del acta administrativa o ciertos puntos de la misma, por lo que tal inconformidad se hará constar en dicha acta. Dicha inconformidad, se puede manifestar de la siguiente forma: a. b. c. d. e. f.

g.

Desiste de comparecer en el acta. No firma. Manifiesta su contradictorio. Detalla los hechos descubiertos. Solicita en su manifiesto que se modifique la propuesta descrita en el acta. Hace solicitud al fisco para que se deje sin efecto el acta y que se formalice el actuar en otra nueva que sustituya la anterior. En el acta no puede prevalecer el deseo del fisco.

Consejos al momento de figurar en un acta administrativa: 1.

Leer con precisión los hechos que en la misma se plantean.

2.

Manifestar lo que se considere pertinente, de lo contrario no hacerlo.

3.

Si en el acta administrativa existen vicios que vulneren derechos fundamentales del contribuyente y responsable, realizar el manifiesto correspondiente y no firmar la misma como una muestra del desacuerdo existente.

4.

En Guatemala fuera del Idioma oficial que es el Español, existen diversidad de Idiomas reconocidos, por lo que si un contribuyente no lee o no entiende con perfección el Idioma Español, puede solicitar que se redacte el acta en su Idioma materno o en su defecto la intervención de un 73


traductor autorizado, para que de esa forma no se vulneren derechos fundamentales de los contribuyentes. Lo descrito con anterioridad es una obligación del fisco realizarlo. 5.

Si dentro del acta los profesionales actuantes de la SAT, describen actos argüidos de falsedad, basta con que se demuestre lo contrario para que el acta sea ineficaz y no cobre vida jurídica alguna.

Informe de Auditoría: Como lo establece el último párrafo del artículo 151 del CT, referente a los informes que rindan los auditores de la Administración Tributaria, tienen plena validez legal en tanto no se demuestre su inexactitud o falsedad. Debemos tener claro que posterior a firmar el acta administrativa, procede la emisión del informe de auditoría, por medio del cual se narra con precisión los procedimientos seguidos, los resultados obtenidos, las conclusiones a las que se llegan del procedimiento y las recomendaciones del mismo. A dicho informe y como a todo el expediente puede tener acceso el contribuyente y responsable, para diseñar su plan de defensa. Terminación de la revisión sin liquidación: En otras palabras, cuando el expediente tenga como recomendación el archivo para futuras consultas, se considera prudente y necesario que el contribuyente o responsable, reciba notificación del acto concluyente, toda vez que en nuestro medio, mientras no haya prescrito el derecho de la SAT, para determinar la deuda tributaria, el obligado tributario no tiene certeza del resultado del proceso de revisión, y en virtud que a la presente fecha la SAT, no da esa certeza del resultado, como contadores, asesores o contribuyentes y responsables, debemos solicitar a la SAT, una certificación del destino y ubicación del expediente, y de esa forma garantizar la terminación del mismo. Con la emisión del informe respectivo se agota el proceso de fiscalización. Una vez agotado el proceso de fiscalización, se puede dar lo siguiente:

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Capítulo V

Liquidaciones y Medios de Impugnación y Defensa

......................................................................................................................................................

*

Mecanismo previo para solucionar el conflicto tributario:

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Es el procedimiento por medio del cual la AT, luego de verificar las declaraciones, determinaciones, documentación de soporte y documentos de pago de impuestos, si se establecen inconsistencias, errores, acciones u omisiones en cuanto a la determinación de su obligación tributaria que no constituyan delitos o faltas penales, después de haberse presentado el informe por parte de los auditores que efectuaron la revisión donde se establecen las inconsistencias que correspondan y previo a conceder audiencia, podrá citar al contribuyente o responsable para subsanar las mismas. En la práctica, hemos observado que de parte de la SAT, no se le ha dado el trato legal ha dicho mecanismo, toda vez que se ha utilizado más como un medio para informar al contribuyente sobre los ajustes y sanciones respectivas y entrar en un proceso de negociación efectiva sobre el pago a realizar, pero difícilmente aceptan una verdadera solución del conflicto tributario, ya que cualquier prueba que se presente en dicha instancia, hemos experimentado que el fisco no la toma en consideración y obliga a entrar al proceso de audiencia y su respectivo diligenciamiento, por lo que dicho mecanismo a la luz del CT, es lo más saludable que puede existir para alcanzar economía procesal, pero mientras el fisco sostenga el criterio, en utilizar dicho mecanismo no para solucionar el conflicto creado, sino para informar sobre el pago a realizar, el sentido de la introducción de dicho mecanismo a la norma general, no tendrá los efectos de su existencia. Como contribuyentes, responsables y asesores; debemos dejar manifestado en el acta que se debe levantar de dicho mecanismo, todos los medios de prueba que a nuestro juicio solucionan el conflicto tributario, y utilizar dicho mecanismo como nuestro verdadero inicio de 50

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Art. 145 “A” del CT *Adicionado por el Artículo 54, del Decreto Del Congreso Número 4-2012 el 25-02-2012

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obligar en determinado momento a que el fisco tome en consideración las pruebas presentadas, de lo contrario hacer ver en el proceso de defensa la violación existente y solicitar nulidad desde la emisión del informe derivado de dicho procedimiento. Uno de los problemas que presenta tal mecanismo, es que a la luz del artículo que lo regula 145 “A” del CT, es facultativo y no obligatorio, ya que literalmente dice: La Administración Tributaria, luego de verificar las declaraciones, determinaciones, documentación de soporte y documentos de pago de impuestos, si se establecen inconsistencias, errores, acciones u omisiones en cuanto a la determinación de su obligación tributaria que no constituyan delitos o faltas penales, después de haberse presentado el informe por parte de los auditores que efectuaron la revisión donde se establecen las inconsistencias que correspondan y previo a conceder audiencia, podrá citar al contribuyente o responsable para subsanar las mismas…, lo que convierte dicha norma en discrecional y a la vez discriminatoria, ya que al no placerle al fisco el mecanismo previo para solucionar el conflicto tributario, cualquier contribuyente y responsable puede perder los beneficios que se establecen en dicho artículo, por lo que todo contribuyente y responsable que detecte el beneficio del mecanismo previo, debe solicitar al fisco su aplicación. Beneficios del Mecanismo Previo: Tomar en consideración los beneficios fiscales sobre recargos, consagrado en el artículo 145 “A” del CT, al aceptar de forma expresa los ajustes pretendidos por la SAT. Dicha aceptación puede ser total o parcial. Y al pagar los impuestos que resulten los beneficios van desde el pago de los intereses con una rebaja del cuarenta por ciento (40%) y la sanción por mora correspondiente, rebajada en un ochenta por ciento (80%), siempre y cuando efectúe el pago dentro de los siguientes cinco (5) días a partir de la fecha de suscripción del acta administrativa a que se refiere este artículo. Como podemos notar, al existir mora desaparece la sanción por multa, por lo que los beneficios son atractivos.

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Tomar en consideración que si sólo se establecen infracciones a los deberes formales, al aplicar el mismo procedimiento descrito en el párrafo anterior y el contribuyente o responsable acepta expresamente las mismas, debe pagar la multa correspondiente rebajada en un ochenta por ciento (80%), siempre y cuando efectúe el pago dentro de los siguientes cinco (5) días a partir de la fecha de suscripción del acta administrativa a que se refiere este artículo. Como lo establece el antepenúltimo párrafo del artículo 145 “A” del CT…Si el contribuyente o responsable no paga o no rectifica pagando el impuesto y sanciones determinadas, después de aceptar, el expediente continuará el trámite correspondiente”. ¿Cuál es el trámite correspondiente? Audiencia.51 * ¿Qué es una Audiencia? En términos sencillos podemos decir que la Audiencia es: el acto administrativo, por medio del cual la SAT, da a conocer con precisión los fundamentos de hecho y de derecho en que basa las determinaciones efectuadas a los contribuyentes y responsables. ¿Tipos de Audiencias? Según nuestro código tributario, las audiencias más comunes son: Por Ajustes 52 * Por Sanciones o Intereses Resarcitorios 53 * Por Error de Cálculo y no de Concepto 54 * Características de una Audiencia por Ajustes: Según nuestro Código Tributario, no encontramos con especificidad las características de una Audiencia por Ajustes, por lo que las características que a continuación se enumeran son relativas más no absolutas, pero que consideramos son vitales para reconocer la legalidad de la misma, entre las cuales podemos mencionar: Fecha: La fecha de emisión de la audiencia es de vital importancia, toda vez que según el artículo 130 del CT, las notificaciones que confieran audiencias se deben realizar 51 Art. 146 CT. | 52 Art. 146 CT. | 53Art. 146 CT. | 54 Art. 111 CT.

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de forma personal 55 y el artículo 132 del CT, establece el plazo para notificar y literalmente dice: Toda notificación personal se practicará dentro del plazo de diez (10) días hábiles, contados a partir del día siguiente de dictada la resolución de que se trate... Como podemos notar, la fecha es fundamental para establecer que la notificación no se realice fuera de tiempo, ya que de lo contrario será nula de pleno derecho. 2.

Identificación del número de Audiencia sobre la cual se hará la defensa correspondiente: La SAT, tiene la obligación de asignar un correlativo a la audiencia respectiva, ya que sin él, el contribuyente no tendrá la relación correcta de la defensa a realizar y se le estaría vulnerando el derecho de defensa.

3.

Confirmación del número de expediente del que se trata: Todo procedimiento iniciado por la SAT, debe tener asignado un número de expediente, ya que un mismo contribuyente o responsable, puede estar sujeto a más de uno, por lo tanto en la audiencia, se debe confirmar con precisión a qué número de expediente se refiere.

4.

Nombre Completo del Contribuyente o responsable: Para no crear una falta de personalidad en el procedimiento, es necesario que en la audiencia respectiva, se describa el nombre completo del contribuyente o responsable, de lo contrario dicha audiencia será nula de pleno derecho.

5.

Número de Identificación Tributaria: El NIT, es indispensable dentro de una audiencia, toda vez que pueden existir contribuyentes con igual nombre, y lo diferencia el NIT, por lo que se hace indispensable contar con el mismo.

6.

Plazo: El plazo de conferimiento de la audiencia es fundamental, toda vez que el mismo define el tipo de audiencia del cual es objeto un contribuyente o responsable.

55 Art. 130 inciso d) CT

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7.

Descripción Breve de los componentes de la Audiencia: Se refiere a la composición del acto administrativo completo, el cual puede estar compuesto por: a. b. c. d. e.

Resúmenes de impuestos y multas. Hojas de liquidación de impuestos. Explicaciones de Ajustes. Anexos de explicaciones de ajustes. Otros.

8.

Fundamento Legal: De todos los elementos enumerados, el fundamento legal es el más importante, en dicha audiencia con toda precisión se debe plasmar la legalidad del acto administrativo, para lo cual la SAT, debe exponer de forma detallada la base o fundamento que utiliza para su formulación.

9.

Firma: La firma es también un elemento de vital importancia en la audiencia, ya que con ella se mide la competencia y facultad del funcionario y/o empleado que la emite. Para tener precisión sobre ¿quién es el funcionario y/o empleado legitimado para conferir audiencias conforme la legislación y normativa vigente?, es el JEFE DE DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN.56

Procedimiento en la Audiencia por Ajustes, Sanciones o Intereses Resarcitorios: Según el artículo 146 del CT, la SAT, posterior a su revisión, si determina deuda tributaria deberá notificar al contribuyente o al responsable. Y según el artículo 127 del mismo código tributario, el cual trata sobre la obligación de notificar, literalmente dice en su primer párrafo: Toda audiencia, opinión, dictamen o resolución, debe hacerse saber a los interesados en la forma legal y sin ello no quedan obligados, ni se les puede afectar en sus derechos. Como lo establece el referido artículo 127 del CT, la notificación debe hacerse de forma legal y de esa forma no afectar a los interesados en sus derechos, ahora la pregunta es: 56

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Art. 74 numeral 7 RFOSAT (Ej…Región Occidente)

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¿Cómo se hace una notificación de forma legal? En primer lugar: Según el artículo 128 del CT, las notificaciones se deben realizar en el lugar señalado por el sujeto pasivo. Siendo éstos el domicilio fiscal o en su defecto el que se defina en su primera solicitud, mientras no fijen para tal efecto y por escrito, otro lugar diferente. En segundo lugar: La notificación debe ser personal, según los artículos 129 y 130 del CT, la notificación de determinación de tributos o el conferimiento de audiencias, se deben realizar por medio de notificaciones personales, ahora bien, ¿Qué es una notificación personal?, muchos tributaristas, interpretan que la notificación personal, se refiere a que no la pueden recibir personas distintas al obligado tributario. Desde mi punto de vista, la notificación personal, se refiere, a que la misma no puede ser enviada por correo certificado, por correo electrónico u otro medio, sin previa autorización del obligado tributario, sino que obligadamente, un notificador autorizado por la SAT, debe de apersonarse al domicilio fiscal o al señalado por el contribuyente o responsable para realizar la notificación, por lo que el carácter de personal, se refiere a que un delegado de la SAT, con facultades de notificar, se presente de forma personal a realizar la notificación, no importando a quién se le entregue. En tercer lugar: Al momento de la notificación, se debe entregar copia de los documentos notificados, de lo contrario no tendrá validez legal la notificación.57 En cuarto lugar: La notificación no se puede realizar 10 días posteriores a la fecha en que se haya emitido la audiencia. Salvo plena justificación y razonamiento por cuestión de distancia u otro factor exógeno. 58 En quinto lugar: Adicional a los requisitos enumerados con anterioridad, según el artículo 136 del CT, La Cédula debe contener: nombres y apellidos de la persona a quien se notifica, lugar, fecha y hora en que se le hace la notificación, nombres y apellidos de la persona a quien se entregue la copia de la resolución, en su caso, la advertencia de haberse entregado o fijado en la puerta, firma del notificador y sello de la Administración Tributaria o del notario, en su caso. 57

Art. 131 CT | 58 Art. 132 CT 81


Si no se cumple, cualesquiera de los requisitos enumerados, las notificaciones serán NULAS, ya que según lo establece el artículo 141 del CT, que trata sobre la NULIDAD DE LAS NOTIFICACIONES, literalmente dice: Las notificaciones que se hicieren en forma distinta de la prescrita en este Capítulo, son nulas. El notificador o el notario que las autorice incurre en multa de diez a veinticinco quetzales y responderá de los daños y perjuicios irrogados. ¿Cómo se plantea una nulidad? VER CAPITULO REFERENTE A LA NULIDAD. Abstinencia de notificación: La única razón que motiva el abstenerse de notificar es LA MUERTE, como lo establece el artículo 133 del CT, en su segundo párrafo, el cual literalmente dice: Cuando al notificador le conste personalmente o por informes que le den en el lugar en el que el contribuyente deba ser notificado, que éste ha muerto, se abstendrá de entregar o fijar la cédula y pondrá razón en autos haciendo constar cómo se enteró y quiénes le dieron la información, para que la Administración Tributaria proceda a confirmar la muerte. Nota: Lo anterior, no significa que no se prosiga con el trámite. Procedimiento posterior a la notificación de la audiencia: Una vez notificada la audiencia, el contribuyente o el responsable, tiene un plazo para alegar lo que considere conveniente y aportar las pruebas y justificantes que soporten sus argumentos. Efectuada la liquidación, se le notifica al contribuyente o responsable, concediéndole audiencia por el plazo de 30 días improrrogables, si se tratare de ajustes, para que manifieste su conformidad o inconformidad con los ajustes formulados; o dará audiencia por el plazo de 10 días si se trata de sanciones a imponer o si sólo se cobran intereses. Idóneamente la AT, al conferir la audiencia al contribuyente o responsable, debe informar sobre los derechos que le asisten a éste en esta fase procesal. En los plazos referidos el contribuyente o responsable podrá hacer uso del derecho constitucional de defensa. 59 Al evacuarse audiencia, se formularán los argumentos de descargo y se ofrecerán los medios de prueba quejustifiquen la oposición del contribuyente o responsable, sobre lo que para el efecto pretende la AT. La evacuación de la audiencia deberá ser por escrito. 59

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Art. 12 CPRG

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Evacuación de Audiencia: Al momento de presentar memorial para evacuar audiencia, procuremos no cumplir únicamente con el trámite; a qué me refiero: en la práctica hemos observado como contadores, asesores y contribuyentes, al momento de evacuar la audiencia, lo único que realizan es solicitar apertura a prueba, pero en ningún momento realizan una verdadera evacuación de audiencia, por lo que la sugerencia es: que al momento de evacuar, se den a conocer con precisión todos los fundamentos de hecho y de derecho, sobre los cuales descansa nuestra defensa, y efectivamente solicitar apertura a prueba, sobre hechos manifestados en la evacuación; recordemos que tenemos obligación de probar lo que nosotros hemos manifestado, y en ningún momento debemos probar lo que la SAT, nos pueda imputar, ya que esa obligación le compete a ella. Formato básico de una evacuación de audiencia: Por la informalidad del proceso administrativo tributario, los datos básicos que deben componer una evacuación de audiencia, son los descritos en el artículo 121 del CT, los cuales son: 1.

2.

3. 4. 5. 6.

Designación de la autoridad, funcionario o dependencia a que se dirija. Si la solicitud se dirigió a funcionario, autoridad o dependencia que no tiene competencia para conocer del asunto planteado, de oficio y a la mayor brevedad posible la cursará a donde corresponda, bajo su responsabilidad. En este caso se debe dirigir al JEFE DE DIVISIÓN DE a. FISCALIZACIÓN. Nombres y apellidos completos del solicitante, indicación de ser mayor de edad, estado civil, nacionalidad, profesión u oficio y lugar para recibir notificaciones. Cuando el solicitante no actúe en nombre propio deberá acreditar su personería. Relación de los hechos a que se refiere la petición. Peticiones que se formulen. Lugar y fecha. Firma del solicitante.

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NOTA: En las solicitudes posteriores, no es necesario consignar los datos de identidad del solicitante, salvo sus nombres y apellidos completos. Por ejemplo: En el memorial de apertura a prueba, en el memorial de diligencias para mejor resolver o en el mismo recurso de revocatoria.

Aclaración: La omisión de uno o varios de los requisitos antes enumerados, no será motivo para rechazar la evacuación de audiencia. La Administración Tributaria, no podrá negarse a recibir ninguna gestión formulada por escrito. Luego de recibida, podrá rechazar las que sean contrarias a la decencia, a la respetabilidad de las leyes y de las autoridades o que contengan palabras o frases injuriosas, aunque aparezcan tachadas. Todo rechazo deberá ser debidamente razonado y fundamentado en ley. Apertura a Prueba.60 * Todos los hechos pueden ser materia de prueba, sin embargo, no todos necesitan ser probados. En materia tributaria nuestro derecho positivo, regula que podrán utilizarse todos los medios de prueba admitidos en derecho.61 Para ello se aplica lo que establece el CPCyM,62 no obstante el medio de prueba por excelencia en el ámbito tributario, es la prueba documental. La AT, dispondrá los medios para la realización y práctica de determinados medios de prueba, como la declaración de parte, testigos, reconocimiento de documentos y otros admitidos en el ámbito del derecho. La Administración Tributaria, no admitirá las pruebas presentadas fuera de éste período, salvo, que se recabe para mejor resolver , aunque no se hubiere ofrecido.63

60 Artículos 142 63 Artículos 144

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“A” y 143 del CT | y 148 del CT

61

Art. 142 “A” del CT |

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62

Art. 128 CPCyM |


Si se trata de ajustes formulados por la AT, el período de prueba es de 30 días hábiles, los cuales empiezan a correr después del 6º día hábil posterior al día del vencimiento del plazo conferido para evacuar la audiencia, cuando el contribuyente lo haya solicitado en el propio memorial de Evacuación de Audiencia, sin más trámite, que se tenga que notificar.64 Nota: Tomar de referencia que para presentar pruebas el plazo en concreto son 35 días hábiles, los cuales están compuestos por 5 días hábiles posteriores al plazo para evacuar audiencia y 30 días hábiles para presentar las pruebas, en virtud que el artículo 146 del CT, claramente establece que para realizar el conteo del período de prueba, se hace partiendo del día hábil siguiente del vencimiento del plazo conferido para evacuar la audiencia, lo que quiere decir que el contribuyente o responsable, pudo haber presentado su evacuación de audiencia, en cualquier día previo a los 30 días concedidos; por ejemplo el día 22; pero independiente de eso, el conteo del plazo para presentar pruebas se realiza posterior al vencimiento de los 30 días hábiles, no importando que se halla evacuado el día 22.

Si se trata de sanciones o sólo se cobran intereses, la AT, le conferirá al contribuyente el plazo de 10 días hábiles improrrogables como período de prueba.65 Este espacio procesal, ocurre cuando lo discutido es de hecho y no de derecho, que se quiere decir; que es procedente hablar de un espacio probatorio, cuando se estén discutiendo elementos técnicos y no de derecho, ya que el derecho en sí no requiere ser probado, por lo que si dentro del proceso de defensa, estamos discutiendo un aspecto de interpretación legal por ejemplo, no es necesario pasar por el período de prueba.

64 Art. 146 del CT | 65 Art. 146 del CT

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Asimismo, el espacio de prueba, es el espacio procesal que podría llamar: ORO del contribuyente o responsable, ya que es el momento indicado para argumentar y presentar todos los hechos que prueban la improcedencia de lo que el fisco pretende, por lo que el plazo concedido para hacerlo se debe aprovechar en demasía, para adjuntar todo lo humanamente posible y que basado en derecho corresponda al caso en concreto. Y de esa forma obligar al fisco, a tomarlo en consideración y resolver al respecto. * Diligencia para mejor resolver.66 Podrán dictarse diligencias para mejor resolver, ya sea de oficio o a petición de parte, si se estima que con las pruebas aportadas en la Evacuación de Audiencia y las diligenciadas en el período de prueba, no son suficientes para sustentar adecuadamente la decisión de la autoridad tributaria. Las mismas se practicarán dentro de un plazo no mayor de quince días hábiles.67 Tomar de referencia que dicho espacio procesal es FACULTATIVO, y por lo general ocurre cuando el fisco previo a resolver tiene DUDA, con relación a la determinación correcta que le imputa al contribuyente o responsable, por lo que el plazo que se concede puede estar entre 1 y 15 días, es discreción del fisco lo que se concede, adicional, es de suma importancia considerar, que de forma independiente, entre si se evacua o no audiencia, las diligencias pueden darse, ya que la SAT evacuando o no audiencia, debe de resolver, y para resolver es necesario tener certeza del ajuste que se pretende, por lo que las diligencias son independientes de si se evacua o no. Referencia: Si el contribuyente acepta, total o parcialmente, la determinación de obligaciones tributarias o sanciones dadas a conocer en la audiencia, podrá optar por los beneficios fiscales establecidos en el artículo 146 del Código Tributario. Referentes a una rebaja del 75% del monto total de las sanciones (multas).68

66 Artículos 144 y 148 del CT | 67 Art. 144 del CT |

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68 Ejemplo: Artículos 89, 93 y 94 del CT


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Capítulo VI

La Resolución ...................................................................................................................................................... Una vez cumplidos los actos anteriores, la Administración Tributaria, deberá dictar la resolución que liquide definitivamente el expediente, dentro de los 30 días hábiles siguientes. El que no se emita la resolución en el plazo legal señalado para el efecto, hace incurrir en responsabilidad al funcionario encargado. De hecho, la mayoría de las veces la Administración Tributaria, incurre en silencio administrativo (omisión de resolver en el plazo legal), con los efectos legales correspondientes (presunción de resolución negativa o positiva, según el caso). Pueden darse las siguientes situaciones: 1.

Resolución por aceptación parcial de los ajustes por parte del contribuyente.

En el antepenúltimo párrafo del artículo 146 del CT, se prevé, la posibilidad que el contribuyente pueda expresar su conformidad, con algunos de los ajustes formulados por la AT; de darse ello, la AT, declarará los ajustes aceptados firmes por medio de la resolución de mérito, formulará la liquidación correspondiente y fijará el plazo improrrogable de 10 días hábiles, para su pago por parte del obligado. Si no se pagara voluntariamente y de no haberse impugnado, el adeudo podrá cobrarse ejecutivamente. Nota: El expediente continuará su trámite en lo relativo a los ajustes y sanciones no admitidos por el contribuyente o responsable. 2.

Resolución que se refiere a la totalidad de los aspectos citados en la audiencia.

La AT, ha concluido la etapa de fiscalización e investigación, para poder determinar la obligación tributaria. El contribuyente ha podido aportar los argumentos, pruebas y justificaciones sobre lo manifestado por la AT, en la audiencia que le fuera notificada conforme las formalidades legales.69 69 Art. 100 del CT

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La AT, procede entonces a efectuar la liquidación final, la cual quedará contenida en una resolución cuyas características fundamentales son las siguientes: Es un acto administrativo de naturaleza definitiva. (Acto * declaratorio). La resolución debe contener un análisis escrupuloso de las * pruebas obtenidas dentro del proceso administrativo y su consideración en el acto resolutorio. (Acto motivado). Es impugnable por medio de un recurso de revocatoria. * (Acto impugnable). Pone fin al procedimiento tributario de determinación de la * obligación tributaria o de la sanción respectiva, o ambos aspectos. (Acto concluyente). Hace exigible la obligación de pago del impuesto, multa o * intereses según el caso, ello al estar firme la resolución. (Acto exigible). La ley señala que la resolución debe dictarse a los 30 días hábiles siguientes de concluido el procedimiento. Es decir, al terminar el plazo de la audiencia y/o período de prueba o de las diligencias para mejor resolver.70 Referencia: Algunos de los requisitos mínimos que debe contener la resolución son:71 No. De resolución e identificación del expediente. * Lugar y fecha. * Nombre completo del contribuyente o responsable.72 * Los elementos de juicio utilizados para determinar la * obligación tributaria. Determinación del crédito que resulte a favor del * contribuyente o responsable, ordenando que se acredite o devuelva.73 La firma del funcionario que la emita. * ¿Quién es el funcionario que emite y/o firma la resolución? El funcionario legitimado para emitir y/o firmar la resolución es el Gerente, por delegación del Superintendente de Administración Tributaria.74 70 Art. 149 del CT | 71 Art. 150 del CT | 72 Art. 18 del 74 Art. 50 numeral 8) RISAT (Acuerdo 007-2007)

CT |

73 Artículos

150 y 111 del CT 89


Notificación de la resolución: La AT, debe notificar, dentro del plazo de diez días hábiles la resolución que emitió al contribuyente. 75 De quedar firme la resolución y si en la misma se estableció tributo a pagar, el contribuyente o responsable, debe pagar el tributo determinado en forma inmediata, pues de no hacerlo, la AT acudirá a su cobro por la vía ejecutiva judicial (económico coactivo). 76 Referencia: Si acepta pagar voluntariamente el monto de los impuestos sobre los cuales se formularon los ajustes, sin presentar el Recurso de Revocatoria, el contribuyente o responsable accede al beneficio fiscal de rebaja del cincuenta por ciento (50%) de la multa impuesta.

COMENTARIO ADICIONAL: La experiencia nos ha demostrado, que lamentablemente la unidad de apoyo que es DICTAMENES Y RESOLUCIONES, que se encarga de preparar la resolución que emite el gerente, únicamente se concreta en la mayor parte de procesos, a confirmar el trabajo de auditoría, y difícilmente se convierten en verdaderos jueces del acto, por lo que pretender una sana crítica de su trabajo, es sumamente lejano, y por lo general, el contribuyente y responsable, debe saber que en esta primera instancia, PIERDE.

ANOTACIONES

75 Art. 132 del CT | 76 Art. 171 del CT

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Capítulo VII

El Recurso de Revocatoria y Ocurso ...................................................................................................................................................... Definición: Es el medio de impugnación jerárquico o de alzada (en el que conoce el superior jerárquico), procedente en contra de las resoluciones dictadas por la Superintendencia de Administración Tributaria. Es necesario hacer notar que la Administración Tributaria, puede incluso revocar de oficio sus resoluciones, siempre que no estén consentidas por los interesados. Si el contribuyente o responsable, no acepta el contenido de la resolución emitida por la AT, podrá presentar Recurso de Revocatoria.77 Plazo perentorio para interponer dicho recurso de revocatoria: 10 días hábiles, contados a partir del día siguiente al de la última notificación. Si no se interpone el recurso dentro del plazo antes citado, la resolución quedará firme. Ante dicho plazo, considero que el Congreso de la República, por principio de Igualdad, debe ampliar el plazo a un mínimo de 30 días hábiles, ya que en la práctica se ha experimentado que muchas veces el plazo de 10 días hábiles, para presentar recurso de revocatoria contra las resoluciones de la SAT, es insuficiente, lo que hace que dicho recurso no se plantee con todos los elementos y juicios de derecho contundentes.78 ¿Se puede ampliar o modificar el Recurso de Revocatoria?: Para tratar el tema de la ampliación o modificación, primeramente vamos analizar la supletoriedad a que se hace referencia en el Código Tributario, y específicamente el artículo 185 literalmente dice: SUPLETORIEDAD. En lo que no contraríen las disposiciones de este código y en todo lo no previsto en esta sección, se aplicarán las normas del Código Procesal Civil y Mercantil y la Ley del Organismo Judicial.

77 Art. 154 del CT | 78 Art. 154 del CT segundo párrafo

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Como podemos observar, el legislador deja dos fundamentales para la aplicación de la supletoriedad, y son: 1. 2.

premisas

En lo que no contraríen las disposiciones de este código y en todo lo no previsto en esta sección…

Por lo que respetando la primera, consideramos que la ampliación e incluso la modificación, a que se hace referencia en nuestra legislación específicamente en el Código Procesal Civil y Mercantil Decreto Ley 107, artículo 118 no contrarían las disposiciones del código tributario, y siendo que dicho artículo 118 regula lo atinente a la CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA y en su segundo párrafo dice: Al contestar la demanda, debe el demandado interponer las excepciones perentorias que tuviere contra la pretensión del actor. Las nacidas después de la Contestación de la demanda se pueden proponer en cualquier instancia y serán resueltas en sentencia. En la práctica, hemos observado cómo el Directorio de la SAT, atinadamente acepta sin prejuicios las ampliaciones o modificaciones a los recursos de revocatoria, ello en virtud que auxilia al mismo Directorio, en la decisión final que se debe de tomar, la única observación existente y que limita la ampliación o modificación, es que se realice cuando la resolución esté dictada, lo que no permitirá tomar en consideración dicha ampliación o modificación, por lo que el plazo a considerar, está vinculado a la resolución que emita el Directorio. Características del Recurso de Revocatoria: * Agotar los recursos administrativos es un requisito previo para acudir a la tutela judicial por medio del Recurso de lo Contencioso Administrativo. * El memorial de interposición del Recurso de Revocatoria, deberá llenar los requisitos establecidos para la primera solicitud que se presenta a la AT.79 * La SAT, podrá rechazar las gestiones que sean contrarias a la decencia, a la respetabilidad de las leyes y de las autoridades o que contengan palabras o frases injuriosas, aunque aparezcan tachadas. 79 Artículos 122 y 154 del CT

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Por ejemplo escribir en el recurso un par de textos como los siguientes: Cuando la mafia exige un pago para permitir hacer negocios, se llama latrocinio. Cuando el estado exige un pago para permitir hacer negocios, se llama impuesto de ventas. Jeff Daiell ¡Vivan Los Paraísos Fiscales! ¡Qué todo el Mundo sea un Paraíso Fiscal! ¡Los impuestos son un robo! Ramón Sánchez

*

*

La Ley establece, que el contribuyente con el hecho de manifestar su inconformidad con la resolución recurrida, aunque en el memorial no indique que se trata de una revocatoria, se tramitará como revocatoria, por lo que denota su antiformalismo y sencillez, ni requiere auxilio de profesional. Puede ser presentado en cualquier oficina tributaria de la SAT.

Concesión o denegatoria para su trámite. El funcionario ante quien se interpone el recurso (GERENTE), la ley establece que debe limitarse a conocer o denegar el trámite del mismo. En esta fase se dan dos situaciones:

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1.

Si concede el trámite del recurso, no podrá seguir conociendo del expediente y se concretará a elevar el mismo al órgano de dirección superior de la SAT (el Directorio), ello en el plazo de 5 días hábiles.

2.

Si lo deniega, deberá razonar debidamente su rechazo y notificar el acto administrativo que lo contenga al interponente.

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Ocurso: Cuando se deniega el recurso de Revocatoria, el interesado tiene el derecho de ocurrir ante el Directorio de la SAT, 80 dentro del plazo de los 3 días hábiles siguientes al de la notificación de la denegatoria, pidiendo se conceda el recurso de revocatoria. En este caso, el Directorio de la SAT, solicita informe a la dependencia que denegó el trámite de la revocatoria a efecto presente el mismo dentro del plazo de 5 días hábiles. 81 Si el Directorio de la SAT, no resuelve el ocurso en quince días, se tendrá por otorgado. Audiencias: Una vez enviado el expediente relacionado con el Recurso de Revocatoria a la autoridad jerárquica superior, ésta recabará dictamen y dará audiencia a la Asesoría Técnica del Directorio, dependencia de la SAT, la cual asiste al Directorio de la SAT, en la tramitación de los recursos de revocatoria. El dictamen respectivo deberá emitirlo dicha dependencia en 15 días hábiles (No es obligatorio contar con este dictamen).82 Nota: Tomar en consideración que el artículo 159 del CT, fue reformado por el Artículo 61, del Decreto Del Congreso Número 4-2012 vigente a partir del 25-02-2012; por medio del cual ya no se contempla el dar audiencia a la Procuraduría General de la Nación, por lo que ya no se reciben opiniones de dicha institución. Resolución del Recurso. La autoridad jerárquica superior, el Directorio, resolverá el recurso, confirmando, modificando, revocando o anulando la resolución recurrida, dentro del plazo de 30 días hábiles 83 de elevado a su consideración el recurso, debiendo posteriormente notificar la misma, al interponente y a otros interesados, si los hubiere. La resolución debe estar razonada y motivada, ello en atención al Derecho de Defensa que le confiere la Constitución y la Ley a los Administrados. Los dictámenes emitidos pueden considerarse en la resolución. La autoridad no está obligada a resolver en la forma que puedan hacer referencia los dictámenes que se hubieren recibido en el proceso.

80 Art. 155 CT | 81Art. 156 del CT | 82 Art. 159 del CT | 83 Art. 157 del CT

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Con ésta resolución y su notificación, se concluye con la vía administrativa y genera la oportunidad al interesado legitimado, en caso de continuar su desacuerdo, de poder acudir a la vía judicial a interponer el recurso de lo contencioso administrativo, cuya regulación la encontramos en los artículos del 161 al 168 del Código Tributario y la Ley de lo Contencioso Administrativo. Artículos 28 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Referencia: Si el contribuyente o responsable acepta pagar voluntariamente el monto de los impuestos sobre los cuales se formularon los ajustes, sin impugnar por la vía de lo contencioso administrativo, obtiene el beneficio fiscal de la rebaja del veinticinco por ciento (25%) de la multa impuesta. NOTAS CONFIGURATIVAS DEL RECURSO DE REVOCATORIA Y DE LA RESOLUCIÓN DEL DIRECTORIO:

84

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1.

El recurso de revocatoria se plantea ante resoluciones de la SAT.

2.

Las resoluciones de la SAT, son elaboradas por el departamento de Dictámenes y Resoluciones, tomar en consideración que únicamente la Gerencia Regional Central, cuenta con dicho departamento y el resto de Gerencias Regionales únicamente cuentan con unidades de apoyo a la Gerencia.

3.

La resolución contra la cual se plantea el recurso de revocatoria, debe estar firmada por los Gerentes Regionales por delegación del Superintendente. 84 a. Tomar en consideración, que en la práctica la SAT, comete el error, de que dichas resoluciones, adicional al gerente van firmadas por empleados y/o funcionarios no legitimados para ello. Lo que en determinado momento la convierte en ilegal y que puede ser objeto de impugnación y/o nulidad.

Art. 50 numeral 8) Acuerdo del Directorio número 007-2007.

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4.

El recurso de revocatoria debe cumplir con el principio de bilateralidad o contradictorio, el cual trata sobre el derecho de defensa garantizado por el artículo 12 de la Constitución Política y por consiguiente el principio del debido proceso, o como suele llamársele en doctrina, “principio de bilateralidad de la audiencia” del “debido proceso legal” o “principio de contradicción” (...) el cual se puede sintetizar así: a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído, y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes; c) oportunidad para el administrado de preparar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate; d) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; e) notificación adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que ella se funde y f) derecho del interesado de recurrir la decisión dictada. Es necesario tener claro dicho principio, toda vez que en la práctica, hemos observado cómo el Directorio se abstiene de conocer el fondo del asunto, cuando el contribuyente o responsable, no contradice en el recurso de revocatoria lo resuelto por la SAT. Por lo que debemos tomar en consideración dicha impugnación, de lo contrario puede resultar que el Directorio únicamente resuelva en confirmar la resolución emitida por la SAT.

5.

La notificación de la resolución emitida por la SAT, que confirme ajustes del tributo, intereses, recargos y multas, y que contengan cantidad líquida y exigible. Es el acto primario de interrupción de la prescripción.85

6.

El dictamen que emite la asesoría técnica del directorio, no es vinculante para la resolución, pero puede ser vinculante en la defensa del contribuyente.

85 Art. 50 numeral 2) CT.

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7.

Los plazos que se enumeran en el código tributario, para llegar a la resolución, no son perentorios, por lo que tanto el contribuyente, responsable, contador o asesor de éstos; debe dar seguimiento al diligenciamiento del expediente, para estar sabido en tiempos aproximados, sobre la resolución del mismo.

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Capítulo VIII

Nulidad ...................................................................................................................................................... Validez del Acto Administrativo: Es válido el acto administrativo dictado conforme al ordenamiento jurídico. De lo contrario es nulo de pleno derecho. Presunción de Validez: Todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda. ¿Cuándo es nulo un acto administrativo? Según el artículo 160 del código tributario, que trata sobre la ENMIENDA Y NULIDAD, literalmente dice: La Administración Tributaria o la autoridad superior jerárquica, de oficio o petición de parte, podrá: 1.

Enmendar el trámite, dejando sin efecto lo actuado, cuando se hubiere incurrido en defectos u omisiones de procedimiento.

2.

Declarar la nulidad de actuaciones cuando se advierta vicio sustancial en ellas.

En cualquiera de ambos casos, podrá resolverse la enmienda o la nulidad de la totalidad o de parte de una resolución o actuación. En ningún caso se afectará la eficacia de las pruebas legalmente rendidas. Para los efectos de este Código, se entenderá que existe vicio sustancial, cuando se violen garantías constitucionales, disposiciones legales o formalidades esenciales del expediente o cuando se cometa error en la determinación de la obligación tributaria, multas, recargos o intereses.

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La enmienda o la nulidad será procedente en cualquier estado en que se encuentre el proceso administrativo, pero no podrá interponerse cuando procedan los recursos de revocatoria o de reposición, según corresponda, ni cuando el plazo para interponer estos haya vencido. Es improcedente la enmienda o la nulidad cuando éstas se interpongan después del plazo de tres días de conocida la infracción. La Administración Tributaria resolverá la enmienda o la nulidad dentro del plazo de quince (15) días de su interposición. Esta resolución no será impugnable.

COMENTARIO: En esencia, la nulidad es procedente cuando se advierta vicio sustancial; y el legislador claramente establece que existe vicio sustancial cuando se violen garantías constitucionales, disposiciones legales o formalidades esenciales del expediente o cuando se cometa error en la determinación de la obligación tributaria, multas, recargos o intereses. Por lo tanto, desde el momento en que estamos sometidos a un proceso de fiscalización, es nuestro deber verificar, que en todos los procedimientos seguidos por la SAT, no se vulneren garantías constitucionales del contribuyente o responsable.

POR EJEMPLO: Las garantías constitucionales que se pueden violentar son: * Seguridad Jurídica 86 * Legalidad 87 * Defensa 88 * Petición89 * Igualdad 90 * Libertad de Acción 91 * Presunción de Inocencia 92 * Irretroactividad de la Ley 93 * Declaración contra sí 94 * Sanciones a funcionarios y empleados públicos 95 86 Art. 91 Art.

2 CPRG | 5 CPRG |

87Art. 92 Art.

239 CPRG | 88Art. 12 CPRG | 14 CPRG | 93 Art. 15 CPRG |

89 Art. 94 Art.

28 CPRG | 16 CPRG |

90 Art. 4 95 Art. 21

CPRG CPRG 101


* * * * * * * * * *

Inviolabilidad de la vivienda 96 Inviolabilidad de correspondencia 97 Publicidad de los actos administrativos 98 Objeto de citaciones 99 Propiedad privada 100 Libertad de Industria y Comercio 101 Justicia y Equidad 102 Prohibición a la doble o múltiple tributación interna 103 Capacidad de Pago 104 Otros principios constitucionales relacionados con la aplicación tributaria.

Como podemos ver, el legislador claramente deja plasmado las causales de la nulidad, ahora bien; ¿Cuál es el efecto de la declaración de nulidad?: Según el referido artículo 160, la nulidad es operante de oficio o petición de parte, lo que quiere decir que la misma puede ser declarada por la SAT, sin necesidad de que el obligado tributario, lo haga saber. Con relación al efecto de la nulidad, la misma tendrá un efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso operará a futuro. Ejemplos del efecto retroactivo de la nulidad: Pensemos que en el proceso de fiscalización, la notificación del requerimiento de información, no cumple las características legales de la notificación, por lo tanto el sujeto pasivo, alega nulidad de la notificación por la existencia de cualesquiera de los vicios sustanciales enumerados con anterioridad, si es procedente, la SAT, se obligará a resolver sobre la misma, y dejar sin efecto el requerimiento de información, lo que quiere decir que se regresa al punto de la notificación, por lo que el plazo para atender el requerimiento, nunca nació a la vida jurídica, y por lo tanto se debe retrotraer el procedimiento al inicio.

96

Art. 23 CPRG | 97 Art. 24 CPRG | 98 Art 30 CPRG | 99 Art. 32 CPRG | 100 Art. 39 CPRG 102 Art. 243 CPRG | 103 Art. 243 CPRG | 104 Art. 243 CPRG Art. 43 CPRG |

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Pensemos que en la Audiencia, una vez notificada y empezado el proceso administrativo de defensa, se detectan errores de cálculo, de procedimiento y que afectan garantías constitucionales de los obligados tributarios, se solicita la nulidad del acto, y el efecto es que al declararlo firme, la notificación de la audiencia se debe retrotraer y empezar de nuevo el procedimiento, lo que quiere decir, que los plazos para la defensa, nunca nacieron a la vida jurídica, y por lo tanto debemos esperar la notificación correcta del nuevo acto. Para alegar las nulidades respectivas, según el artículo 160 del CT, se pueden realizar en cualquier instancia del proceso administrativo tributario, con excepción cuando proceda el recurso de revocatoria y el plazo fatal que se tiene para alegar nulidad es de 3 días hábiles posteriores a la notificación del acto que se debe declarar nulo. Alcances de la nulidad: Como lo establece el CT, en su artículo 160, podrá resolverse la nulidad de la totalidad o de parte de una resolución o actuación. Por lo que podríamos decir que la nulidad puede ser parcial o total. Una nulidad parcial, es la resuelta en cualquiera de los ejemplos descritos en el apartado anterior, y una nulidad total, podríamos poner de ejemplo: La nulidad de la actuación desde el nombramiento de auditoría, lo que provocaría la inexistencia del acto administrativo y por lo tanto la nulidad tendrá que ser total. Tomar en consideración que los actos que adolecen de nulidad absoluta no producen efecto ni son revalidables por confirmación, es decir son nulos per se. La nulidad parcial, no alcanza a las otras partes que resulten independientes de la parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni impide la producción de efectos para los cuales no obstante el acto puede ser idóneo, salvo disposición legal en contrario. Quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquellas actuaciones o trámites cuyo contenido hubiera permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio. Y esto lo confirma el CT, al declarar que en ningún caso (enmienda o nulidad) se afectará la eficacia de las pruebas legalmente rendidas.

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Instancia competente para declarar la Nulidad: Según el artículo 160 del CT, la Administración Tributaria o la autoridad superior jerárquica (Superintendente), de oficio o petición de parte, puede conocer y declarar la nulidad del acto. Tomar en consideración que si se trata de un acto dictado por una autoridad que no está sometida a subordinación jerárquica, la nulidad se declarará por resolución de la misma autoridad.

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Bibliografía 1.

Menéndez Ochoa (2000).

2.

Escobar Menaldo (1995).

3.

Gimeno Sendra.

4.

Pacto de San José, Costa Rica, Convención Americana Sobre Derechos Humanos.

5.

Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, decreto número 1-86, de La Asamblea Nacional Constituyente.

6.

Constitución Política de la República de Guatemala. 1985

7.

Código Tributario y sus Reformas, Decreto Número 6-91, emitido por el Congreso de la República de Guatemala.

8.

Código de Comercio y sus Reformas, Decreto Número 2-70, emitido por el Congreso de la República de Guatemala.

9.

Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto Ley 107, emitido por el Congreso de la República de Guatemala.

10.

Código Penal y sus Reformas, Decreto Número 17-73, emitido por el Congreso de la República de Guatemala.

11.

Ley de Acceso a la Información Pública, decreto número 572008, emitido por el Congreso de la República de Guatemala.

12.

Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando, Decreto Número 04-2012, emitido por el Congreso de la República de Guatemala.

13.

Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, decreto número 1-98, emitido por el Congreso de la República de Guatemala.

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110

14.

Reglamento Interno de la Superintendencia de Administración Tributaria, Acuerdo de Directorio Número 007-2007.

15.

Resolución que detalla las figuras organizativas de segundo y tercer nivel de las dependencias de la Superintendencia de Administración Tributaria. Resolución número 467-2007, emitida por el Superintendente de Administración Tributaria.

16.

Diversas: gacetas, autos y sentencias, de la Corte de Constitucionalidad.

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Agradecimientos Deseo expresar mi agradecimiento a Lic. Carlos Amir Tucux Quemé; por la confianza depositada en el presente estudio, al Lic. Julio Abel García Alvarado, de quién sería prolijo enumerar todas las razones. Señalaré únicamente lo valioso que ha resultado para mí su ejemplo de vida. También a todos los colaboradores de la firma Buró de Auditores “De León De León y Asociados”, expertos en consultoría tributaria y defensa fiscal, a mi familia, y con amor a mi esposa e hija (Diana y Linda), sin cuyo estímulo jamás hubiera estado en situación de escribir estas líneas.

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Buró de Auditores de León de León y Asociados. Consultores de empresas con más de 10 años de experiencia en el mercado de servicios relacionados con la auditoría, consultoría tributaria, defensa fiscal y otros; atendiendo a clientes de diversas actividades económicas generadoras de rentas gravadas. La experiencia adquirida nos permite prestar un servicio de primer orden y calidad de los trabajos que realizamos, cuyo objetivo es el oportuno consejo profesional. Información de Contacto: Tels. 7823-1318 / 7723-4724 7925-4492 Dirección: 7ª. Calle 3”A”-43 zona 11, Colonia Vista Bella, Quetzaltenango. www.deleonasociados.com.gt


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Tributario Guatemalteco Primera Edición

La presente recopilación se dista de un estudio profundo concerniente al proceso administrativo tributario guatemalteco, más bien está vista como una guía que expresa procedimientos generales y específicos, desde el punto de vista constitucional, código tributario y leyes tributarias específicas. Se tomó la decisión de no incorporar en el presente estudio, doctrina del derecho tributario, en virtud que la intención es exponer de una forma simple y llana, dicho proceso, y que los comentarios vertidos sirvan de ayuda al contribuyente y/o responsable, estudiantes, asesores, consultores y defensores en materia tributaria, para que sobre la base de dicha recopilación y aporte, puedan adentrarse en el conocimiento de dicho proceso administrativo tributario.

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Versión 2. Autor: Bayron Ines De León De León. La presente recopilación se dista de un estudio profundo concerniente al proceso administrati...

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