A kontrolling alapjai körmendi by Zsuzsanna Veres

])r. Körmendi Lajos • Dr. Tóth Antal

A controlling elmélete és gyakorlata

Szerzők: €> Dr. Körmendi Lajos

4.1., 4.3. fejezetek, 6.3.2. fejezel. 7. fejezet, 8.2.4-8.2.7. fejezetek, 10. fejezet

1-3. fejezetek, 4.2., 4.4. fejezetek, 5., 6. fejezetek, 8.1., 8.2.1-8.2.3. fejezetek, 9. fejezel

Lektor: Dr. Bíró Tibor

Szerkesztő: Dr. Tóth Antal

ISBN 978 963 394 639 8

Kiadja a Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Zártkörűen Működő Részvénytársaság A kiadásért felelős Szepessv Hajnalka vezérigazgató Kiadóigazgató Csuka Tünde Borítóterv Jeney Zoltán Műszaki szerkesztő Kiss Tamás Terjedelem: 22 (A/5) ív

Prospektkop Nyomda 006 06

Tartalomjegyzék

Előszó..................................................................................................................................................9 1. A szervezetek vezetése és a controlling.........................................................................................11 1.1. Alapvetések...............................................................................................................................11 1.2. Társadalom, szervezet, vezetés..................................................................................................11 1.2.1. A társadalmi környezet és igényrendszere.............................................................................11 1.2.2. A szervezet fogalma, fő csoportjai.........................................................................................12 1.2.3. A vezetés és a szervezetek vezetési, döntési problémái.........................................................14 1.2.3.1................................................A vezetés, irányítás fogalma és feladatai 14 1.2.3.2..............................................................................A vezetés és a döntés 17 1.2.3.3..................................................................Döntés és döntés-előkészítés 17 3.3. A controlling fogalma és a szervezetek vezetésével való kapcsolata........................................18 3.3.1. A controlling tudománytörténeti és gazdaságtörténeti kialaiailása........................................19 3.3.2. A controlling fogalma, a controlling mint a vezetés alrendszere...........................................22 2. A eontrollingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja...............................25 2.1. Jövőorientáltság........................................................................................................................25 2.2. Célorientáltság..........................................................................................................................25 2.3. Szűkkeresztmetszet-orientáltság...............................................................................................26 2.4. Költségorientáltság...................................................................................................................26 2.5. Döntésorientáltság....................................................................................................................27 3. A eontrollingrendszer működése...................................................................................................29 3.1. Controllingtervezés....................................................................................................................29 3.1.1......................................................................................Stratégiai tervezés 30 3.1.1.1............................................................................Befektetések tervezése 30 3.1.1.2.........................................................................Részstratégiák tervezése 30 3.1.1.3 Stratégiai üzleti tervezés..................................................................................30 3.1.1.4.....................................................................................Taktikai tervezés 31 3.1.2.......................................................................................Operatív tervezés 31 3.1.2.1..............................................................................Teljesítménytervezés 31 3.1.2.2.......................................................................................Költségtervezés 31 3.1.2.3...................................................................................Eredménytervezés 35 3.1.2.4.Finanszírozástervezés (költségvetési előirányzatok készítése) egy adott költségvetési időszakra..................................................................................36

II. Az éves beszámoló mérlege

3.1.2.5. Pénzügyi (likviditásfedezet-) tervezés...........................................................................37 3.2. Controlling eltéréselemzés.........................................................................................37 3.2.1. A controlling terv-tény eltéréselemzésének általános jellemzői..............................38 3.2.2. Az eltérések feldolgozása és rendszerezése (beszámolási rendszer).......................38 3.2.3. A folyamatokba való beavatkozások kezdeményezése...........................................41 3.3. Controlling információkezelési rendszer....................................................................41 3.3.1. A controlling információkezelési rendszer működése.............................................41 3.3.2. A controlling helye a szervezetek információs rendszerében..................................42 4. A controlling működésének eszközrendszere............................................................................45 4.1. A vezetői számvitel...................................................................................................45 4.1.1. A pénzügyi és vezetői számvitel összehasonlítása..................................................46 4.1.2. A vezetői számvitel és a controlling........................................................................46 4.1.3. A vezetői számvitel tervezési és eltéréselemzési technikái.....................................47 4.2. A controllingrendszer informatikai támogatása..........................................................48 4.2.1. Integrált szervezetirányitási rendszerek controllingmoduljai..................................49 4.2.2. Controlling célszoftverek........................................................................................50 4.3. A controllingszervezet és a controller.......................................................................53 4.3.1. A controllingszervezet és feladatai........................................................................53 4.3.2. A felelősségi központok rendszere..........................................................................54 4.3.3. A controller mint humánerőforrás-tényező.............................................................57 4.4. A controllingrendszer hatékony működését támogató szervezési módszerek............62 4.4.1. A stratégiakialakítás és a stratégiai szervezés eszköztára........................................63 4.4.1.1. Benchmarking...............................................................................................................63 4.4.1.2. Víziótechnika................................................................................................................63 4.4.1.3. SWOT-elemzés.............................................................................................................64 4.4.2. Az operatív tevékenységek szervezeten belüli struktúráját fejlesztő, optimalizáló szervezési módszerek.........................................................................66 4.4.2.1. Business Process Reengineering (BPR-) módszer........................................................66 4.4.2.2. Outsourcing módszer....................................................................................................66 4.4.2.3. Értékelemzési (Value Analysis) módszer......................................................................66 5. A controllingrendszer időbeli (stratégiai és operatív) integráns alrendszerei, valamint azok kapcsolata........................................................................................................69 6. A stratégiai controlling alrendszere................................................................................... 73 6.1. A stratégiai controlling feladatai a szervezeti stratégia kialakításában 73 6.1.1. A szervezet küldetésének (Mission) meghatározása.................................... 73 6.1.2. A szervezeti kultúra modellje.................................................................................74 6.1.3. A szervezet jövőképének (Vision) kialakítása 7.S 6.1.4. A szervezet jelen állapotjellemzőinek meghatározása, a gyengeségek és erősségek feltárása.................................................................................................. / s 6.1.5. A stratégiai célrendszer összeállítása...................................................... 6.1.6. A stratégia meghatározása...................................................................................... /(> 6.2. A hagyományos controllingfunkciók.....................................................................76

6.2.1. A stratégiai terv összeállítása..............................................................................76 6.2.2. A stratégiai terv végrehajtásának ellenőrzése (visszacsatolás)...........................77 6.3. A stratégiai menedzsment fő mutatószámai és azok képzése ........................................................................................................................................ 78 6.3.1. Az értékmérő módszerek pénzügyi-számviteli és vezetői számviteli stratégiai mutatószámai........................................................................................................78 6.3.1.1. Stratégiai pénzügyi-számviteli értékmérő mutatószámok...............................79 6.3.1.2. Az értékalapú vezetés (VBM) vezetői számvitelében használt értékmérő módszerek és mutatóik..................................................................................81 6.3.2. Balanced Scorecard (BSC-) mutatószámok és azok képzése.............................83 7. Az operatív controlling alrendszere....................................................................................................87 7.1. A vállalkozási célok kijelölése...............................................................................87 7.2. A szűk keresztmetszetek vizsgálata......................................................................8X 7.3. A költségtervezés és a költségelszámolás objektumai...........................................91 7.3.1. A költségnemstruktúra kialakításának elvei.........................................................91 7.3.2. A költséghelyek kialakításának szempontjai ...93 7.3.3. A költségviselők megválasztásának, kijelölésének lehetőségei .94 7.3.4. A teljesítmények elszámolása.............................................................................. 7.3.5. A terv-tény eltérés kezelése.......................................................................... - 9 7 7.4. A kalkulációs eljárásokról általában......................................................................98 7.5. Költségkalkulációs módszerek...............................................................................99 7.5.1. Tervköltségszámítás............................................................................................99 7.5.1.1. Merev tervköltségszámítás................................................................................99 7.5.1.2 Rugalmas tervköltség-kalkuláció.....................................................................100 7.5.2. Standard kalkuláció...........................................................................................103 7.5.3. Tevékenységalapú költségszámitás (Activity Based Costing, ABC)................104 7.5.3.1. A folyamatok tevékenységen alapuló költségszámítása................................106 7.5.3.2. Az objektumok tevékenységen alapuló költségszámítása.............................107 7.5.3.3. A rendszerelemek definiálása.........................................................................108 7.5.3.4. Hogyan függ össze az ABC, az AB CM és az ABM?....................................110 7.5.4. A folyamatkalkuláció felhasználása..................................................................110 7.5.4.1. A folyamatkalkuláció alkalmazásának lépései és azok tartalma....................112 7.5.4.2. Folyamatkalkuláció nyitó befejezetlen termelés nélkül.................................113 7.5.4.3. Folyamatkalkuláció, amikor van nyitó befejezetlen termelés........................115 7.5.4.4. Esettanulmány: eladni vagy tovább feldolgozni?..........................................118 7.6. Költség-, fedezet- és eredményszámítási eljárások.............................................120 7.6.1. Direct costing....................................................................................................120 7.6.2. Fix költség-fedezet kalkuláció..........................................................................125 7.6.3. Egyedi költség-fedezet kalkuláció....................................................................126 7.7. Eltéréselemzés mint a controlling fő ellenőrzési eszköze...................................130 7.8. Intézkedések tervezése.........................................................................................132

II. Az éves beszámoló mérlege

8. A controliingrendszer szervezeti és szervezeten belüli megjelenési formái...................................135 8.1. A controliingrendszer differenciálódása szervezeti típusok szerint.................................136 8.2. A controliingrendszer szervezeten belüli működésének részfolyamatok alapján történő specializálódása.........................................................................................................139 8.2.1. Projektcontrolling-részrendszer........................................................................139 8.2.2. Ökocontrolling-részrendszer.........................................................................................143 8.2.3. Minőségcontrolling-részrendszer.....................................................................145 8.2.3.1. A minőségcontrollmg szerepe a szervezetek minőségbiztosításának gazdaságosságában..........................................................................................146 8.2.3.2. A minőségcontrolling-részrendszer működésének hatása a vállalatok eredményességére...........................................................................................147 8.2.4. Logisztikai controlling......................................................................................148 8.2.4.1. A logisztikai teljesítmények controllmgja.......................................................149 8.2.4.2. A beszállítói tevékenység controllingja..........................................................151 8.2.4.3. Az átfutási idő controllingja............................................................................152 8.2.4.4. Vevő- és termékszerkezeti controlling............................................................152 8.2.4.5. A logisztikai költségek controllingja...............................................................152 8.2.4.6. A megrendelések controllingja........................................................................154 8.2.5. Marketingcontrolling........................................................................................154 8.2.5.1. Stratégiai marketingcontrolling.......................................................................154 8.2.5.2. Operatív marketingcontrolling........................................................................156 8.2.6. Humánerőforrás-(HR-) controlling...................................................................156 8.2.7. Pénzügyi controlling.........................................................................................158 8.2.7.1. A pénzügyi controlling fő jellemzői, feladatai................................................158 8.2.7.2. A mérlegterv összeállítása...............................................................................159 8.2.7.3. Pénzszükséglet és pénzfedezet tervezése........................................................160 8.2.7.4. A pénzforgalom tervezése...............................................................................161 9. A controliingrendszer szervezeti bevezetésének feladatai..............................................................163 9.1. A bevezetés (adaptáció) előkészítése...................................................................163 9.2. A controliingrendszer szervezeti bevezetésének fő lépései.................................164 10. Controlling fogalomtár................................................................................................................167 Irodalomjegyzék.................................................................................................................................173

Előszó Századunk társadalmi, gazdasági és kulturális környezetének állandóan változó és sok esetben turbulens módon felgyorsuló igényeit a szervezetek stratégiai menedzsmentje ma már - az operatív irányításhoz hasonlóan - csak mintegy „naprakész" odafigyeléssel, és alapos döntés-előkészítéssel képes felismerni, befogadni, valamint érdemben kezelni. Ezzel magyarázható, hogy a vezetési, irányítási munkákon belül - a döntés-előkészítésben alapvető szerepet játszó - control1 ingrendszerben az operatív controlling alrendszere mellett mindinkább meghatározó tényezővé válik a stratégiai controlling alrendszere is. Ezzel szinte egy időben, a döntések szakmai megalapozottságának erősítésére kifejlődtek a szervezetek részfolyamatait támogató, speciális controllingrészrendszerek, így a minőségcontrolling, a humáncontrolling, az ökocontrolling, a pénzügyi controlling stb. Sajnos az elmúlt évek tapasztalatai azt bizonyították, hogy a controllingmetodika alkalmazása nem mindenben tudott lépést tartani a stratégiai menedzsment újszerű elvárásaival. Ez a tény mind az elméleti összefüggések értelmezésénél, mind pedig a gyakorlati megvalósításojínál bizonyos félreértésekhez, és sok esetben a nem megfelelő színvonalú controllmgadaptációkhoz vezetett. Ezen anomáliák felszámolására, „helyre tételére" kívánunk többek között kísérletet tenni új könyvünkben, amely szerves folytatása és a jelen igényeinek megfelelő továbbfejlesztése az 1996-ban, 1998-ban és a 2002-ben publikált controlling témájú szakkönyveinknek. Az alapvetésekben most is követjük Dr. Horváth Péter controllingmegközelítéseit, visszatük rözve azokat a globalizált hazai piacgazdaság viszonyai között. Továbbra is tudományos igényű controllingmódszertant kívánunk adni a szervezetek stratégiai és operatív irányítási munkájához, segítve ezzel a vállalkozások versenyképességét, valamint az intézmények hatékonyabb, költségtudatosabb működését. Reményeink szerint - a téma didaktikus bemutatásával - jelen könyvünk is megfelelő szakmai háttéranyagként fog szolgálni a felsőoktatási intézmények és a vezetőképző stúdiumok, valamint a középfokú és felsőfokai controlling szakmai képesítést adó tanfolyamok hallgatói számára.

II. Az éves beszámoló mérlege

A szerzők

1. A szervezetek vezetése és a controlling 1.1. Alapvetések A globalizáción, a nemzetközi integrációkon, a tudásalapú társadalom elérésén alapuló és az életminőség permanens javítását kiemelt célként felvállaló XXI. századi információs társadalom környezeti igényeinek, elvárásainak alapvetően csak olyan gazdasági szervezetek tudnak megfelelni, amelyek vezetése hosszú távon megfelelő dinamikus összhangot képes biztosítani szervezetének környezete, stratégiája és struktúrája között. A gazdálkodást végző szervezetek vezetésének tehát folyamatosan figyelemmel kell kisérnie a környezet állandó változásait, majd ezzel összhangban módosítaniuk kell szerve/elük hosszú távú célkitűzéseit (stratégiáját) és olyan szervezeti-működési struktúrát szükséges kialakítaniuk, amely rugalmasan tudja követni a környezeti kihívásokat befogadó, leképező stratégiái. E komplex vezetési, irányítási feladatok egyik korszerű döntés-előkészítő funkcionális eleme a controlling. A szervezetek alapvető vezetői funkciói - így a tervezés, szervezés, irányítás, ellenőrzés, illetve a hozzájuk kapcsolódó döntések - közül a controlling elsődlegesen a tervezést, a terv megvalósulásának ellenőrzését, az eltérések elemzését és az e tevékenységekkel összefüggő információkezelést vállalja fel. A rendszerelmélet oldaláról nézve a controlling a szervezetek belső irányítási rendszerének egyik kiemelt alrendszere, amely segítségével a vezetés jövő- és célorientáltan, a környezeti hatások figyelemmel kísérésével és megértésével tudja a szervezetét irányítani. Ezen alapvetések hátterének bemutatásához célszerű áttekintő definitív elemzést adni a társadalmi környezet elvárásairól, az igényeket kielégítő szervezetekről, a szervezetek vezetési, irányítási feladatairól, valamint a vezetés és a controlling kapcsolatáról, a controllingrendszer fogalmáról.

1.2. Társadalom, szervezet, vezetés 1.2.1. A társadalmi környezet és igényrendszere Az ember társadalmi lény, akinek a társadalom biztosítja létezését, fennmaradását, fejlődését, meghatározza az együttélés szabályait, ezért a társadalmon kívüli emberi élet szinte elképzelheti ilrn A társadalmi élet motorja, mozgatórugója az emberi szükségletek kielégítésének igénye amely a legelemibb fiziológiai, biológiai szükségletek elérésétől az emberi önmegvalósítás legmagasabb szintjéig terjedhet.

A Controlling elmélete és gyakorlata

Az emberi szükségletek, illetve azok elérése (kielégítése) adja az egyes korok társadalmának igényszintjeit, tudományos, politikai, kulturális elvárásait, amelyek az emberek egészség-, környezet- és vagyonvédelmének, a teljesítmények magas minőségének, a társadalmi életminőségnek folyamatos javulásán keresztül érvényesülnek. A társadalom szükségleteinek kielégítése a társadalom gazdasági tevékenységének az alapja. Az egyének a szükségleteik kielégítése érdekében végzett munkájukat a társadalom törvényei által megszabott és determinált szervezeti keretek között végzik. A társadalmi törvényszerűségek érvényesülésén, valamint az adott kor tudományos és technikai fejlettségén alapuló társadalmi élet, annak kultúrája, igényei, elvárásai, valamint az azokat kielégítő és felhasználó szervezetek komplex gazdasági és politikai rendszere adja azt a társadalmi környezetet, amely alapvetően meghatározza a szervezetek létét, feladatait, működését, valamint minősíti a működés eredményeit, értékelve ezzel a szervezet vezetését is.

1.2.2. A szervezet fogalma, fő csoportjai A szervezetek biztosítják a társadalmi környezet jól definiálható kereteit, alapvető struktúráját. A szervezet - R. Ackoff és Bene L. rendszertechnikai megközelítése szerint - a társadalmi környezet deklarálta adott feladat megvalósítására létrehozott olyan rendszer, amelyben az egymással dinamikus viszonyban lévő emberi és tárgyi elemeket a vezetés által kitűzött cél (stratégia) és garantált rend (struktúra) tartja össze.2 A szervezetek működését, értékteremtő, értékmegőrző tevékenységeit mindig a társadalmi környezetük minősíti annak alapján, hogy azok mennyiben felelnek meg a környezet igényeinek, elvárásainak. A fenti definícióból kiindulva a következő megállapításokat tehetjük: • A szervezetek a társadalmi környezetbe épült, jól elhatárolt, megfelelő inputokkal és outputokkal rendelkező rendszerek. • Ha a mai szervezetek társadalmi környezetét gazdaságpolitikai oldalról közelítjük meg, akkor megkülönböztethetünk ún. makrokörnyezetet (például a globalizált termelés és kereskedelem nemzetközi szervezeteit, azok szabályozó direktíváit, továbbá nemzetgazdaságokat a gazdasági életet ugyancsak szabályozó kodifikált törvényeikkel, illetve azok végrehajtását irányító és ellenőrző intézményrendszerükkel); valamint a környezeti elvárásokat közvetlenül megjelenítő mikrokörnyezetet (például a piaci gazdasági szereplőket, a vevőket, szállítókat, versenytársakat, tulajdonosokat, befektetőket stb.). • A szervezetek az emberi és a tárgyi elemek bonyolult kapcsolati rendszerén keresztül működnek, ahol az emberi elem a meghatározó, hiszen az ember az, aki önként „lép be" a szervezetbe, hogy céljait, amelyeket szükségleteinek mind magasabb szintű kielégítése motivál, a szervezeten belül, annak segítségével valósíthassa meg. Az emberi elem meghatározó szerepét erősíti az is, hogy az ember képes arra, hogy saját munkaereje értékénél nagyobb értéket hozzon létre. • A szervezetek működési mechanizmusának alapjai a célorientált tevékenységek láncolataként kialakuló értékteremtő folyamatok, valamint az azok megvalósítására hivatott szervezeti egységek. • Végezetül leszögezhető, hogy a szervezetek működésképtelenek irányítás, vezetés nélkül. A vezetés az, amely felméri a társadalmi (makro- és mikro-) környezet igényeit, meghatározza a szervezet működési célrendszerét, annak emberi, tárgyi feltételeit, és mozgósít azok realizálására.

1. A szervezetek vezetése és a controlling

A tevékenységi területeik szerint - a teljesség igénye nélkül - a következő fontosabb szervezeti típusokról beszélhetünk: • államhatalmi (például a parlament, az önkormányzatok) • államigazgatási, közigazgatási (például a kormány, a minisztériumok, hatóságaik, a felügyeletek, a települési polgármesteri hivatalok stb.) • ágazati: ♦ termelői (például különféle ipari, mezőgazdasági) ♦ kereskedelmi ♦ szolgáltatásokat végző ♦ pénzügyi ♦ oktatási, kulturális ♦ egészségügyi ♦ fegyveres szervezetek • médiumok • egyházi szervezetek • civil szerveződések stb. A felsorolt szervezetcsoportok egymástól alapvetően az értékteremtő folyamatok milyenségében, valamint az előállított termékeikben különböznek. Mint a későbbiekben majd látható lesz, a szervezetek tevékenységi formája döntő módon meghatározza a controllingrendszer felépítését, működését (például felső államigazgatási controlling. önkormányzati controlling, ipari termelő szervezetek controllingja, egészségügyi szakellátási intézményi controlling stb.). A szervezéstudomány mindent terméknek nevez, amelynek funkciója és költsége van (például gyártmány, kereskedelmi ügylet, áru, pénzügyi tranzakció, érettségizett diák, egészségügyi ellátásban részesülő beteg, törvények, bírósági végzések, kormányrendeletek, hivatali ügyintézés okmányai, ügyiratai stb.). A termék funkcióin azon tulajdonságait értjük, amelyeket a társadalmi környezet igényel, el vár a terméktől. A termék költsége pedig az értékteremtő tevékenység folyamán felmerülő ráfordítások érté keinek összessége. A termék funkciójának és költségének egymáshoz való viszonya (hányadosa) adja a ter mék értékét (értékességét), annak minőségét.

A szervezeteket igen sokféle szempont szerint csoportosíthatjuk, ezek a tulajdonosi formák, a tevékenységi területek, a gazdálkodási célok, a gazdálkodási formák stb. Könyvünk tematikájának megfelelően a felsorolt megközelítések közül két szempontot választottunk ki, a tevékenységi területeik, valamint a gazdálkodási céljaik alapján történő osztályozást. 2 Forrás: R. F. Ackoff: Progress in Operations Research. New York, 1961illetve: Bene L.: A vezetés tudományos megalapozása. Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest, 1970.

A Controlling elmélete és gyakorlata

1. A szervezetek vezetése és a controlling

A controlling elmélete és gyakorlata

A szervezet fő gazdálkodási céljai alapján megkülönböztethetünk: • profitorientált szervezeteket és • nem profitorientált szervezeteket. A profitorientált szervezetek gazdálkodási célja a profitszerzés és hosszú távon a vagyongyarapítás. Ezek általában a piaci versenyszférában vállalkozások formájában tevékenykednek. A nem profitorientált szervezetek gazdálkodásának fő feladata, hogy egy adott társadalmi igény kielégítése érdekében - a felügyeleti szervezeteiknél számukra meghatározott forrásokból (költségkereteikből) - biztosítani tudják működésük feltételeit. A nem profitorientált szervezetek döntő többségükben (főleg azok, amelyek állami tulajdonban vannak) intézményi, intézeti formában működnek, de ide sorolhatjuk a civil szervezeteket is.

1.2.3. A vezetés és a szervezetek vezetési, döntési problémái 1.2.3.1. A vezetés, irányítás fogalma és feladatai A szervezetek működésének alapfeltétele a megfelelő vezetés, irányítás. A szervezeti rendszereket alkotó emberek egy csoportjának mindenképpen fel kell vállalnia: • a szervezetüket határoló társadalmi makro- és mikrokörnyezet igényeinek megismerését, azok feldolgozását és a kihívásokra történő reagálást, • a külső elvárásoknak és a szervezet lehetőségeinek megfelelően a rövid és a hosszú távra szóló célok meghatározását, • az emberek motiválását (mozgósítását) a célkitűzések megvalósítására, • az optimális szervezeti struktúra létrehozását és állandó fejlesztését, • a működés feltételrendszerének biztosítását mind az erőforrások oldaláról, mind pedig a társadalmi törvények adta lehetőségeket figyelembe véve, • a megalapozott döntéshozatalt és az azt támogató információs rendszer kiépítését, valamint • a vezetés, irányítás elméleti és gyakorlati ismereteinek széleskörű alkalmazását. A vezetés és irányítás szakmai színvonalától döntő módon függ a végrehajtás hatékonysága, illetve a szervezet egésze működésének eredményessége. A szervezetek vezetési feladatainak további részletezése előtt pontosítanunk kell az irányítás és a vezetés fogalmának értelmezését. Az irányítás sokféle meghatározása közül D. Hahn megfogalmazását ismertetjük, amely szerint: „Az irányítás nem más, mint az akaratkialakítás és az akaratátvitel folyamata, amely az információ kinyerésén, feldolgozásán és leadásán keresztül funkcionál"/ A gazdasági gyakorlatban az irányítás és a vezetés fogalmát többnyire hierarchizálva használják. Makrogaz dasági szinten az irányítás, míg mikrogazdasági (szervezeti) szinten a vezetés kifejezés az elterjedtebb. A rendszerelmélet viszont minden, a végrehajtás oldaláról absztrahált vezetést irányításnak nevez, és úgy határoz meg, mint a szervezeti rendszernek a végrehajtás mellelIi másik fő alrendszerét. A továbbiakban a szervezetek szintjén a vezetés és irányítás kifejezéseket szinonim módon használjuk. Ugyancsak többször használjuk a fogalom megnevezésére az angol nyelvből meghonosodott menedzsment (management.) kifejezést is. Tartalmát tekintve az irányítási, vezetési alrendszer a szervezeti rendszer komplex működési mechanizmusán belül a következőket fogja át: • a szervezet működési (operatív és stratégiai).célrendszerét • valamennyi vezetési és vezetést támogató funkcionális tevékenységet (felső, közép- és alsóbb15 szinteken), így az igazgatást, tervezést, controllingot, szervezést, ellenőrzést, fejlesztést, információszolgáltatást, elszámolást, minőségbiztosítást • a szervezet értékteremtő folyamatainak meghatározását, leírását, szabályozását • az irányítás feltételrendszerét (a munkamegosztási hierarchiát, a döntési rendszert, az irányítást támogató információs rendszert, az érdekeltségi rendszert, a vezetői hálózatot) « az irányítás eszközrendszerét (szabályzatokat, rendelkezéseket, gazdálkodási dokumentációkat, számítástechnikai eszközöket, a viselkedési és magatartási normák gyűjteményét)

1. A szervezetek vezetése és a controlling

Egy feldolgozóipari termelő vállalkozás szervezeti rendszerének működési folyamatábráját mutatjuk be az 1. ábrán, szaggatott vonallal jelölve az irányítás elemeit. A tervezési és tervellenőrzési rendszert a controllingalrendszerben vontuk össze. A szervezetek irányítási alrendszereinek több funkcionális formája terjedt el a gyakorlatban. Ezek egy része a szervezetek struktúrájába beépítve, ahhoz kötődve működik, más részüket pe dig ideiglenesen, csak egy adott időszak alatt megvalósítandó feladatok irányítására hozták létre. A szervezetek struktúrájába beépült irányítási formációk - a teljesség igénye nélkül a következők: Operatív irányítás (Operative Management) - általában egy gazdasági, pénzügyi év vezetési feladataira koncentrál, a munkaerőnek, a munka tárgyának és a munka eszközének optimális összehangolásával. Stratégiai irányítás (Strategy? Management) - az operatív feladatok mellett a hosszú távú jövőorientált gondolkodást is felvállalja. A stratégia kialakítása a környezeti változások állandó követésén alapul. Teljes körű minőségirányítás (Total Quality Management, TQM) - az irányítási munka (operatív és stratégiai) középpontjában a minőségügy teljes körű alkalmazása áll. Értékalapú irányítás (Value Bas ed Management, VBM) - újabban elteijedő stratégiai irányítási módszer, amely fókuszában a vállalati (tulajdonosi) értékkel való hosszú távú gazdálkodás áll. Az ideiglenes jelleggel létrehozott irányítási rendszerek: Projektirányítás (Project Management) - egy projektum meghatározott céllal és határidővel történő megvalósítására létrehozott szervezet (projekt) irányítását végzi. A projektum létrehozásával és átadásával a projektmenedzsment működése is megszűnik. Változásirányítás (Change Management) - a szervezetek tudatos változtatásainak, fejlesztési, átstrukturálási feladatainak levezénylését végzi. Kockázatirányítás (RiskManagement) - a szervezetfejlesztési, műszaki fejlesztési, gyártmányfejlesztési, beruházási projektek, valamint a stratégiai jövőkép megvalósulásainak kockázatait vizsgálja (tárja fel), és prognosztizálja a kockázati tényezők várható bekövetkezési valószínűségét. I i tek i rányitás ( Value Management) - az értékelemzés módszerével tervezi, javítja a termékek, teljesítmények értékét, valamint ellenőrzi az ezekhez kapcsolódó feladatok bevezetését, és azok megvalósulásának gazdaságosságát.

1. A szen'ezetek vezetése és a control lin; ■

A controUing elmélete és gyakorlata

M O A3 A

* Oiiin vzs

>GAfcBZS 11313X00133

I ' SB|OUUB2S|3 „P . ,i

SÇPB IM -BBÁUV

- -..

SÇ| OLU Bzsai

; sazajia ias

'SBJi ai

re -TT mb

SB1J1| BZSI>1

'S' -Í

Iî

i ü;

M §1

§ m

SB^Á UBJ) A

SBJIÁ UBJ) y

SBJj ÁUB Jj -V

SB}IÀ UEJ| A

Ñ. 2 tn 5 o NS 915

U int SL

flff.

ro >, >>.m < CD 5 1 $ > CD. j — ; \v 1

SÇ11Â UBJJ A

.o,

Megegyezési célokon alapuló irányítás (Management by Objectives, MBO) - a felső vezetés a szervezet küldetési céljainak hatékonyabb elérése érdekében belső megegyezést köt a vezetés többi tagjával és a dolgozókkal. A célok kiépítését megfelelő érdekeltségi rendszerrel kapcsolják össze. Tevékenységalapú költségirányítás (Activity Based Costing Management, ABCM) - középpontjában a tevékenységalapú költségtervezés áll, amely megfelelő stratégiai döntéstámogatási biztosít a költségstruktúra átláthatóságának biztosításához és annak javításához.

1.2.3.2. A vezetés és a döntés A vezetési és a vezetéstudományi ismeretek elvi tisztázása után részletesebb vizsgálat tárgyává kell tennünk a vezetés döntési funkciójának a szervezetek működésére gyakorolt hatását A különböző vizsgálatok és gyakorlati tapasztalatok azt mutatják, hogy az előző fejezetrészben bemutatott szervezettípusok működési problémái elsősorban a vezetési, irányítási rendszer zavaraira, a vezetés hiányosságaira vezethetők vissza. A problémák többnyire abban összegződnek, hogy a szervezet - nem tudván megfelelően reagálni a környezeti hatásokra - az offenzív magatartásról defenzívre vált, amely a vállalkozásoknál stagnáláshoz, az intézmények esetében végső soron azok megszűnéséhez vezethet. Mindezt csak gyors és helyes, jól előkészített és megalapozott vezetői döntésekkel lehet elkerülni Az nyilvánvaló, hogy a döntés a szervezetek belső irányítási rendszereiben a vezetés (vezető) kompetenciája. Más kérdés azonban az, hogy a vezetés a döntésein keresztül, a döntésekkel elindított, szabályozott gazdasági cselekvés útján mennyiben tud megfelelni a siker kritériumainak. Az ismert sikerkritériumok a következők: • a vállalkozások esetében minél nagyobb nyereség elérése, az intézményeknél a költségvetési-egyensúly fenntartása • az inkább rövid távon értelmezendő likviditás • a hosszabb távú jövedelmezőség és finanszírozhatóság • az egyes részterületeken és a szervezet szintjén is ellenőrizhető gazdaságosság A defenzív állapotba kerülés megelőzésében az elsődleges feladat az, hogy a vezetés reálisan elérhető célokat fogalmazzon meg, azokat a döntések rendszerén keresztül deklarálja, majd megvalósítsa.

1.2.3.3. Döntés és döntés-előkészítés Feltételezhető, hogy aki vezető, tehát munkatársak tevékenységének irányítására vállalkozik, döntési készségeket birtokol; kész dönteni, vagy ha úgy tetszik, számolnia kell döntéseinek hatásával. A döntésképesség fogalma azt takarja, hogy a döntéshozó birtokolja-e mindazon feltételeket (például informáltság), amelyek adott esetben a szükséges és helyes döntések meghoza talára alkalmassá teszik. Kiindulásként kell azt is elfogadnunk, hogy a döntésképesség körébe utalandó magának a döntés szükségességének a felismerése is.

A kívánatos gazdasági cselekvés helyes mederben tartásához ugyanis folyamatosan megfele lő, megalapozott döntésekre van s/íikséjuink. Úgy is fogalmazhatnánk, hogy a döntési készség

I I. ." i. 7 i \ m VI- r> ^

ï4 : ® g ™ o N o >o : en m w

n vU1

- ^ MlSl $

qis dOdA 'jaujJBd

'Lunuajzsiumi iA6n6BszB6| 'H3dV '6çsojjq6ao >|o6bsojbh

JLU CO sjBjAuasjaA

>iaÁuaAJOi >)osouopÍB|ni

ob i d

A controlling elmélete és gyakorlata

az adottság - vagy inkább követelmény - a vezetőnél, a döntésképesség pedig az előbbi megnyilvánulásának feltétele. A fejlett piacgazdaságok példái azt bizonyítják, hogy a piaci lehetőségek és hatások bővülésével arányosan csökken a vezető döntésképessége (mind több és átfogóbb, gyorsan megszerezhető információra van szüksége, amelyet egymagának szinte lehetetlen előteremtenie). A vezetéstudomány megmutatja, hogy az irányítási hierarchia (döntési hierarchia) egyes szintjeire más és más mennyiségű, minőségű és időbeli gyakoriságú információt kell telepíteni, hogy ott megfelelő érdemi döntések születhessenek. A legfelső szinten (csúcsmenedzsment, CEO) a vezetéselméleti szaktudásnak kell elsősorban érvényesülnie, és csak másodlagos szempont a szervezet reáltevékenységével kapcsolatos speciális szaktudás. Ennek megfelelően erre a vezetői szintre egyrészt a szervezet egészének átláthatóságát biztosító részletes információkat, másrészt a reálfolyamatokról jól szervezett, tömörített információkat kell eljuttatni. Az információk nagy részének naprakészségét elsődlegesen nem ezen az irányítási szinten kell biztosítani. A felső vezetéstől lefelé haladva a hierarchikus struktúrán, az információszolgáltatás jellege fokozatosan megváltozik. A középvezetés és a végrehajtás szintjein mindinkább előtérbe kerül a reálfolyamatokkal kapcsolatos szakmai tudás és az ehhez kapcsolódó információk köre. Itt már komoly igény merülhet fel a naprakész, „online" információszolgáltatásra. Az előbbiekből fakad az a felismerés, hogy a szervezeteknél szükség van olyan rendszerekre és szakemberekre, amelyek és akik a különböző döntéshozatali szinteken az éppen szükséges mennyiségű, minőségű és épp időben érkező információk szolgáltatásával hatékonyan tudják támogatni a vezetői döntéseket. A piacgazdaságban - a szervezetek irányítási rendszerében - tehát olyan döntés-előkészítési és információs alrendszert, illetve apparátust kell működtetni, amely a környezeti elvárásokról, a szervezet belső erőforrásairól, költségkereteiről „online", naprakész információt tud adni a vezetés számára, hogy az képes legyen a környezeti kihívásokkal szembenézni. Az így megalapozott gyors és érdemi döntésekkel a vállalkozások „nyerő helyzetbe" kerülhetnek, míg az intézmények hatékony költséggazdálkodással stabilan finanszírozhatóvá, működőképessé tehetők. A fejlett piacgazdasággal rendelkező országok több évtizedes tapasztalatai alapján a fentiekben vázolt korszerű irányítási rendszer támogatásának egyik hatékony eszköze a controllingmetodika alkalmazása.

1.3. A controlling fogalma és a szervezetek vezetésével való kapcsolata Immár tagadhatatlan, hogy a mai modem controlling megközelítően egy évszázados működése a szervezetek vezetési gyakorlatában valódi sikertörténet. Mi sem bizonyítja ezt jobban, mint az, hogy a controllingmódszert napjainkban is mind szélesebb körben alkalmazzák szinte az egész világon. A piacgazdaság kialakulásával hazánkban is több sikeres bevezetés történi, elöszöi a termelő szervezeteknél, majd fokozatosan az intézményi szféra területein is. Sokszor akaratlanul is felvetődik a kérdés, hogy mi lehet a titka a controlling ilyen >'.v<»i < példátlan mértékű elterjedésének. Amíg a szakemberek körében - korszerű vezetési móds/nd

1. A szervezetek vezetése és a controlling

esetében - a controlling alkalmazásának szükségessége nemigen képezi vita tárgyát, addig a controlling fogalmának és lényegének definitív megközelítését, az alkalmazás technikáját, a módszer továbbfejlődésének irányait tekintve igen eltérőek a vélemények. Vannak, akik a szervezetszociológia és a vezetéstudomány oldaláról teoretikusan közelítve meg a controllingot, azt a vezetéstudomány külön ágaként, részdiszciplínájaként értelmezik. Mások viszont nem tekintik a vezetéstudomány önálló ágának, hanem - a teljes körű minőségirányítási rendszer (a Total Quality Management rendszer) mintájára - az egyes szervezési módszereket és vezetési funkciókat integráló komplex és újszerű controlling irányítási rendszerről beszélnek. Ismertek olyan nézetek is, hogy a controlling az operatív vezetés egyik funkcionális eleme, amely az éves üzleti tervek költség- és eredménykalkulációs feladatait, illetve azok megvalósulásának elemzését végzi, ám ezek módszertanilag egyenlőségjelet tesznek a controlling és a pénzügyi számvitelből (financial accounting) kifejlesztett ún. vezetői számvitel (management accounting) közé. Jelen fejezetben kísérletet teszünk arra, hogy a különféle és sokszor egymással ütköző nézetek közül a controllingnak az alapvetéseinkben is rögzített rendszerszemléletű megközelítése ind lett érveljünk, a vezetéstudomány részterületeként kezelve azt. A controlling, a controliingrendszer pontos definíciója előtt célszerű egy rövid tudománytól téneti kitérőt tenni a controllingmódszertan kialakulása irányába.

1.3.1. A controlling tudománytörténeti és gazdaságtörténeti kialakulasa A controlling szót az angol-amerikai to control kifejezésből származtatjuk, amelyet a felügyelni, irányítani, szabályozni, vezérelni szavakkal lehetne fordítani. A controlling kifejezés - Zéman Z. kutatásaira alapozva - a középkori francia, angol nemesi udvarházakban használatos comptoller, contrerolleur elnevezésekből származik, amelyekkel az uradalmak kincstárnokait illették, akiknek fő feladatuk a ki- és befolyó pénzek felügyelete, számbavétele volt. A nagy francia polgári forradalom zavaros éveiben és főleg annak bukása után sok francia nemes menekült át az amerikai kontinensre (az „új világba") és vélhetően ekkor jelenhetett meg a kincstárnokok és funkciójuk francia elnevezése az amerikai szóhasználatban. Később az Amerikai Egyesült Államokban végbemenő ipari forradalom idején az immár angolosított controller szót az egyes cégek pénzgazdálkodását, annak felügyeletét végző vezetők, munkatársak elnevezéseként értelmezték. Ezen előzményekkel magyarázható, hogy a mai értelemben vett controllingmódszer mint a szervezetirányítás egyik alrendszere szintén az USA-ban jött létre az elmúlt évszázad első felében Management Control System elnevezéssel. A módszer kezdeti patronálását és terjesztését az 1931 -ben megalakult Controllers Institute of America - az Amerikai Controllerek Egyesülete vállalta fel. A controliingrendszer kisebb módosításokkal még ma is használatos funkcionális alapelemei az amerikai divizionális szervezetek létrejöttével, egy gyakorlati módszer részeiként alakultak ki. A divizionális szervezetek olyan jogilag önálló cégek, amelyekben a legfelső vezető támogatásának, illetve a cégirányításnak a feladatait úgy látják el, hogy a funkcionális apparátusokat egy jól definiált központba szervezik. A központ mellett, jogilag nem önálló, de gazdaságilag több-kevesebb önállósággal rendelkező ún. felelősségközpontokban (divíziókban)

A Controlling elmélete és gyakorlati/

végzik az értékteremtő (például termelői, kereskedelmi stb.) tevékenységeket. Hazánkban ma a leginkább elterjedt divíziótípusok a költség-, a nyereség- és a befektetési központok (Cost, Profit, Investment Center). (Ezekkel részletesebben a 4.3.2. fejezetrész foglalkozik.) A divizionális szervezetek irányításának specifikuma, hogy a divíziók irányítására egyedül csak a szervezet legfelső vezetőjének (elnök-vezérigazgató, vezérigazgató, igazgató stb.) van jogosultsága - a központ apparátusai nem szólhatnak bele közvetlenül a divíziók munkájába, azok vezetőit sem utasíthatják. Amíg egy divizionális szervezet csak kisszámú divízióval rendelkezett, addig a cég vezetője még képes volt azok tevékenységeit érdemben irányítani (a tervcélokat kijelölni, a tervek megvalósulásáról folyamatosan tájékozódni, és ha kellett, még időben beavatkozni a folyamatokba). Nagyszámú divízió esetén ez már szinte megoldhatatlan feladatot jelentett a vezetőnek, ezért a közvetlen hatáskörében olyan ún. „törzskari" szervezeti egységeket kényszerült létrehozni, amelyek megfelelő döntés-előkészítő munkával segítették a divíziók számára a tervcélok meghatározását (tervalkuk), figyelemmel tudták kísérni a terv-tény számok, illetve feladatok alakulását, és erről még időben információkat adtak a vezetés felé. Az így kialakult tervezés, terv-tény eltéréselemzés, illetve az ezekkel kapcsolatos információkezelés a mai modem controllingmetodikának is alapeleme. A 2. ábrán egy ipari divizionális szervezet - amely nyereségközpontokból (Profit Centerekből) áll - felépítését ábrázoltuk, kiemelve a vezető törzskarába tartozó controllingapparátust. A tudománytörténeti gyökerek áttekintése után néhány gondolat a controllingmetodika hazai elterjedésének sajátosságairól: • Magyarországon a piacgazdaság kialakulásával a központi szabályozó rendszerek (például a központi tervezés) leépülésével merült fel először igény a controllingra mint vállalkozásszintű önálló tervezési, költséggazdálkodási rendszerre. Irányítási módszerként való elterjesztésében úttörő szerepet vállalt a Németországban dolgozó, nemzetközileg elismert Dr. Horváth Péter professzor és munkatársai, illetve az általa létrehozott IFUA cég, valamint az ugyancsak németországi REFA-Szövetség. • A piacgazdaság által megkövetelt új szervezetirányítási metodikák mellett a Controlling elterjedésének felgyorsítását eredményezték a privatizáció során hazánkba betelepülő különböző multinacionális cégek, amelyek - az egységes irányítás és átláthatóság érdekében - a magyarországi leányvállalataiknál is kötelezővé tették a controllingrendszereik alkalmazását. (Példaként említhetjük az egyik közismert elektrotechnikai világcég magyarországi vállalatát, ahol a felső vezetés tagjai mind magyar menedzserek, kivéve a controllingigazgatót, akit a tulajdonosok megbízásából az anyavállalat delegált az igazgatóságba.) • A divizionális szervezeti fonnák elterjedése nálunk is inspiratívan hatott a Controlling bevezetésére. • A hazai elteijedésnek is volt egy nem elhanyagolható alapfeltétele: a számítástechnikai, informatikai háttér megléte. A későbbiekben látni fogjuk, hogy az irányítás egyes alrendszerei számítástechnikai támogatás nélkül ma még elég jól funkcionálnak (például az igazgatás egyes elemei), ám a Controlling információkezelő, szolgáltató tevékenysége elképzelhetetlen (és értelmetlen) az informatika nélkül. Tehát a Controlling hazai alkalmazásának felgyorsulásakor

1. A szerezetek vezetése és a controlliiiy

t s s g ) < d4b! o e! ü E >o *o/ > ■t CS o R3 CD O o 0) fl> ==. £ ±z —> > T5 t— ■ «> t g fT3 l sCD f s uCD• •gr. N N o vCS =0sl■^ CO g =0 O ]Q © o -£ iflC/)x £Z ¿C • 5 ¿XT3 ü E o co -g-N co co »■> £ R: CO ä » .1 ,„ o S ffl N 5 e- S« ®" ■

fial |I1

5 ■

'í' c/> , 52 N cnQ ©

S N *tű S ^ .-ä >.

— , CS TJ rn X3 > O) n rao.ffl o E o CiÍJÍ^-ÍS 'O ™ CD ~ -CO CD t-sül "(D coW ~C0 gj «-0 -CC N1íS T3 ©c ífl >0 T, oN© ^CD -'O SS KI ^KI cd .m2 © inj g 3.£M co m ® 'TZ xít»

Ííll

flj'S S -.s_SJ T3

I :> :ú

A Controlling elmélete és gyakorlati/

(főleg a 90-es évek elején) komoly szerepet kapott a számítástechnika (hardver, szoftver) fejlettsége és beszerzési árainak „elérhetősége", illetve az éveken át e technikák beszerzését tiltó embargók, derogációk (például a COCOM-listák) megszűnése.

]. A szervezetek vezetése és a controllingA controlling elmélete és gyakorlata

1.3.2. A controlling fogalma, a controlling mint a vezetés alrendszere A továbbiakban tekintsük át - elsősorban a vonatkozó szakirodalmi forrásokra támaszkodva - a controlling fogalmának néhány megközelítését! • A controlling funkcionális meghatározását adja Horváth P. Controlling című könyvében, amikor így fogalmaz: „A controlling a vezetés alrendszere, amely a tervezést, az ellenőrzést, valamint az információellátást koordinálja" 3. A controlling tehát a vezetés egyik támasza: lehetővé teszi a vezető számára, hogy célorientáltan, a környezeti változásokhoz igazodva irányítsa a vállalatát, és koordinációs feladatait az operatív rendszer követelményeinek megfelelően lássa el. Más szavakkal „a controlling célja az, hogy fenntartsa a vezetés koordináló-, reagáló- és adaptációs képességét, a vállalkozási célok megvalósítása érdekében"3. • A stratégiai szemléletű vezetők a controllingot szintén a vezetés eszközeként tartják számon, mégpedig olyan eszközként, amely elősegíti azt, hogy a vezetés alkalmazkodni tudjon a környezet dinamikus változásaihoz. • Egyes szakemberek a controllingrendszer komplexitását emelik ki, amikor úgy fogalmaznak, hogy a controlling a vállalkozás egésze szempontjából fontos folyamatok, tevékenységek, állapotok együttes, komplex, rendszerszemléletű figyelemmel kísérése, értékelése. Az értékelésnél kiemelendő - mint követelmény -, hogy bár vizsgálódásaink jórészt visszatekintőek, a múltra vonatkoznak, ennek ellenére mindig előretekintőeknek is kell lenniük. • Egy új abb megfogalmazás szerint - amely a controlling alkalmazását a divizionális szervezeti fonnák kialakításával, elterjedésével hozza összefüggésbe - a controlling egy felelősségi elven felépített tervezési, elszámolási, információszolgáltatási, ellenőrzési és érdekeltségi rendszer. • Sajátos látásmódot tükröz az a megközelítés, miszerint a controlling a vállalkozásokban a gazdasági szemlélet, lelkiismeret érvényesülését segítő rendszer. • A controllingot vezetői filozófiaként is definiálják, amely alapvetően a diverzifikált szervezetek koordinálásának eszköze. • Főleg az angolszász irodalmakban találkozhatunk olyan megközelítésekkel is, amelyek egyenlőségjelet tesznek a controlling és a vezetői számvitel közé. Az előzőekben ismertetésre került szakirodalmi megfogalmazások, vélekedések után célszerűnek találtuk - főleg a rendszertechnikai megközelítés oldaláról - a controlling olyan meghatározását adni, amely megfelelő eligazítást nyújt alkalmazásához a szervezetek vezetési gyakorlatában. A controllingrendszer tehát a szervezetek irányítási rendszerének egyik kiemelt alrendszere, amely az irányítás (vezetés) funkciói közül a (stratégiai és éves operatív) tervezési vállalja fel, és a tervmegvalósulás felügyeletével, illetve a terv-tény adatok összevetésével az eltérések ellenőrzését, elemzését végzi. E feladatok koordinálását, szabályozását sa ját szervezettel és információs rendszerrel látja el. Ebből adódóan megfelelő irányítástechnikai és döntés-előkészítési segédeszközt biztosít a vezetés számára a környezeti változások dinamikus követéséhez.

Controliingrendszerről csak akkor beszélhetünk, ha annak funkcionális elemei (tervezés, terv-tény eltéréselemzés, információkezelés), mind stratégiai, minű operatív tevékenységi szinteken egységes egészet alkotnak. Például ha a funkciók közé nem épül be a tervezés, és csak a tényadatok gyűjtésére, elemzésére fordítanak hangsúlyt, akkor a rendszert már nem definiálhatjuk egyértelműen controllingként, hanem legfeljebb csak monitoringrendszerként. A történeti áttekintésből is látható, hogy a controllingrendszer hosszú szakmai fejlődés eredményeként érte el a jelenlegi módszertani formáját. A divizionális szervezetek törzskari feladataira kialakított gyakorlati eljárás az évek során először tudományos igényű módszerré alakult, majd a vezetéstudomány ismereteire támaszkodva tudományos rendszerré „standardizálódott". A controllingrendszer standard módszertannal (operatív és stratégiai szinten értelmezett tervezés, terv-tény eltéréselemzés, információkezelés) és jól definiálható eszközökkel (például vezetői számvitel, informatikai támogatás stb.) rendelkezik, elmélete a gyakorlati megjelenési formáknak, valamint a kor tudományos elvárásainak függvényében folyamatosan fejlődik (például stratégiai tervezés, a szervezetek jövőképkutatásának eszközrendszere vagy a globalizáeió ko vetkeztében a befektetők, tulajdonosok informálását biztosító beszámolási rendszerek stb.) Összegezve tehát, ha a controllingrendszer fejlődésének közel egy évszázadnyira becsült „ívet" vizsgáljuk, megállapítható, hogy míg az előzőekben vázolt controllingelmélet tudományos igénnyel állandó formát öltött, addig a controllingrendszer gyakorlati megjelenésében éppen az értékteremtő folyamatok (illetve az azokat megvalósító szervezetek) sokrétűsége következtében nagymértékben differenciálódott, például termelési, kereskedelmi, banki, egészségügyi, önkormányzati stb. controllinggá. Az egyes szerv ezeteken belüli megjelenésére egyrészt az alrendszerekre bomlás - stratégiai és operatív controlling -, másrészt a szervezeti tevékenységek részfolyamatainak felértékelődése következtében a specializáció jellemző. így a szervezeti controllingrendszer integráns részeként létrejönnek specifikus részrendszerek, úgymint minőségcontrolling, logisztikai controlling, ökocontrolling, humáncontrolling, marketingcontrolling. A controllingrendszernek- mint a szervezeti irányítási rendszer egyik elemének - működését és struktúráját a 3. ábrán foglaltuk össze. Könyvünk további fejezeteiben először átfogó képet kívánunk adni (a 3. ábra felépítésének megfelelően) a controllingrendszer működési mechanizmusáról; bemutatva a szemléletmódot, a módszertant, valamint az eszközrendszert, majd a stratégiai- és az operatívcontrolling-alrendszereket részletezzük, kiemelve és számpéldákkal alátámasztva a hozzájuk kapcsolódó speciális metodikákat. Végezetül a szervezeti controllingrendszer integráns elemeit képező főbb részfolyamatcontrolling-megoldásokat ismertetjük. Könyvünket a controllingrendszer szervezeti bevezetése gyakorlati lépéseinek bemutatásával zárjuk, majd a fogalmak egységes használata érdekében egy rövid Controlling Fogalomtárat is mellékelünk. Ebben a könyvben alapvetően a termelő szervezetek, a vállalatok, illetve a vállalkozások példa in keresztül mutatjuk be a controllingot, azzal a fontos megállapítással, hogy a controlling minden típusú értékteremtést vagy értékmegőrzést végző szervezetnél alkalmazható (államigazgatás, egészségügy, civil szervezetek stb.) - csak figyelembe kell venni azokat a specifikumokat, amelyek az adott szervezettípusra jellemzőek.

A Controlling elmélete és gyakorlati/

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

KÖRNYEZET SZERVEZETI STRATÉGIAI VEZETÉS (IRÁNYÍTÁS) HUMAN- INNOVÁCIÓS CONTROLLINGMINŐSÉGBIZLOGISZTIKAI IGAZGATÁSI Í ERŐFORRÁS- rendszer TOSÍTÁSI és MARKETINGrendszer rendszer j irányítási (TQM)(K+F) rendszer rendszer rendszer A szervezeti controllingrendszer működése

SZERVEZETI ELSZÁMOLÁSI rendszer

FUNKCIONALASA

Szűkkeresztmetszetorientáltság Költségorientáltság

ESZKÖZEI

SZEMLELETE

Döntésorientátság

Jövőorientáltság

Vezetői számvitel

Célorientáltság

Informatikai háttér

Stratégiaicontrolling-alrendszer Operatívcontrolling-alrendszer

Információkezelés

Controlierek Ökológiai controlling részrendszere

Szervezési módszerek

SZERVEZETI STRATÉGIAI VEZETÉS (IRÁNYÍTÁS)

A controlling látásmódját, irányultságát jellemezve általában öt kritériumot szoktak említeni amelyek a következők: • jövőorientáltság • célorientáltság • szükkeresztmetszet-orientáltság • költségorientáltság • döntésorientáltság A felsorolt öt kritérium következetes és együttes alkalmazása a szervezetek irányításában adni a controlling speciális szemléletét és a módszer alapfilozófiáját. A controllingfilozófia és -szemléletmód kritériumai a tervezési funkció mellett leginkább a eltéréselemzésben dominálnak. Itt az egyszerű visszacsatolással (feedback) szemben, illetvt amellett a jövőre irányuló gondolkodásmódnak {feed-forward), az oko,; feltárásának van jelen tős szerepe. Az eltéréselemzés az okok részletes feltárására ösztönöz, az okokpedigjavaslatok.il vezetői intézkedéseket indukálhatnak. Ezek után tekintsük át kissé részletesebben a controlling-szemléletmód kritériumait!

A szervezeti controllingrendszer strukturális al- és részrendszerei

Projektcontrolling részrends zere

Minőségcontroliing részrendsz ere

Logisztikai controlling részrendsz ere

Marketingcontrolling részrendsz ere

Humánerőforráscontrolling részrends zere

Pénzügyi controlling részrendsz ere

Tervezés Terv/Tény eltéréselemzés

3. ábra. A szervezeti controllingrendszer felépítése

2.1. Jövőorientáltság A feed-forward gondolkodásmód a controllingrendszer sajátja, hiszen a controlling alapvetőm a jövőre összpontosít. Ez nem jelenti azonban azt, hogy teljesen el kell vetni a múlt vizsgálatai

A Controlling elmélete és gyakorlati/

Ám ebben a megközelítésben a múlt csak annyiban lesz fontos és érdekes, amennyiben bcfnl\ a solni képes a jövőbeli feladatok megoldását. A jövőorientáltság a controllingrendszer stratégiai vezetést támogató alrendszerének (a s t i a h giai controllingnak) is szemléleti alapját adja.

2.2. Célorientáltság Már az első fejezetben érintettük, hogy a szervezetek defenzív állapotba jutásukat reálh elérhető célok megfogalmazásával tudják megelőzni. A controllingtevékenység egyik í'oni« • kiindulópontja a folyamatos célképzés, amely elsődlegesen a szük keresztmetszetek feloldásai i irányul, így a szervezet teljesítményének, a teljesítmény mérésének, értékelésének is alapja. < t

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

lókat folyamatosan szükséges kitűznünk. Ismert megállapítás, hogy ha valaki egy célt elérve úgy gondolja, most már megpihenhet a csúcson, azzal el is indult a lejtőn lefelé. A célorientáltság kiemelt feladat az intézmények számára is. Hiszen tudjuk, itt a legfontosabb cél az intézmény fő tevékenységeiből adódik és több helyen - bár ez nem megfelelő gyakorlat csak másodlagos szempontként kezelik a gazdaságosságot. A controlling feladata, hogy ezt a két célrendszert szinkronizálja.

2.3. Szűkkeresztmetszet-orientáltság Egy szervezet hatékonyságát a legdrasztikusabban valamely szűk keresztmetszet képes csökkenteni. Szük keresztmetszeten egy szervezetnek azon gyenge pontjait értjük, amelyek konkrét terhelési viszonyok között elsőként okoznak problémát, és amelyek feloldása nélkül nem lehetséges további bővülés, növekedés. Szorosabban értelmezve szük keresztmetszeteken elsősorban a kapacitásokat szoktuk érteni (emberi, gépi). Az intézményeknél a szük keresztmetszetet a célok és a finanszírozási keretek (források) összehangolatlansága is előidézheti. Tágabban értelmezve azonban szűk keresztmetszet lehet minden más is, ami az értékteremtő folyamatokat növekedésükben korlátozza. így például szük keresztmetszet lehet a piac, a tőkelehetőség vagy éppen a költségvetés is. A szük keresztmetszetek feloldása egyben hatékonyságnövelő tényező, ezért is került a már említett célorientáció látómezejébe.

2.4. Költségorientáltság A költségtudatosság, a költségekkel való gazdálkodás a controllingmódszertan talán egyik legismertebb eleme. A vállalkozások, intézmények nagy része éppen e szemléletmód felvállalása miatt került kapcsolatba a controllinggal, és döntött annak alkalmazásáról. A controlling költségszemléletének alapja, hogy a szervezeteken belül a költségek mindig egy adott cél érdekében, és így jól definiálható helyeken merülhetnek csak fel. A controllingszemléletü gazdálkodás tehát hadat üzen a vállalkozások költséggazdálkodásában még ma is gyakran szereplő „fel nem osztható", vagy az intézményeknél az „át nem látható", „tervezhetetlen" költségkategóriáknak. Ezek a költségkategóriák az esetek nagyobb részében a hibás vezetői döntések többletkiadásainak vagy egyéb okokból adódó többletköltségeknek az „elken dőzésére" szolgálnak. (Természetesen kivételt képeznek ez alól a vállalkozás, az intézmény egé sze érdekében felmerülő közvetett vagy általános költségek ún. „fix" részei, amelyeknek a ter mékekre való további szétosztása már nem célszerű). Jogosan merülhet fel az a kérdés, hogy a controllinggondolkodás és -módszer középpontjában miért éppen a költségek állnak. A magyarázat a piacgazdaság körülményeiben rejlik. A versenyszférában például egy termék piaci árát elsődlegesen a vevő halámzza nu'j'. és nem .1 vállalkozó. A vevő maga dönti el, hogy a tennék tulajdonságaiért milyen áldozatot képe3, lm/m és így milyen árat hajlandó fizetni. Az ár tehát piaci kategória. A vállalkozás, .1 vállaik« >/< > nve reséget (profitot) csak a költségeinek a piaci árnál alacsonyabb szinten tartásával tud elérni. (Nagyon leegyszerűsítve: a „nyereség = árbevétel - költség".) Mivel az árat adott funkcióteljesítés mellett a piacon megfelelő közelítéssel állandónak vehetjük, a vállalkozó a vevővel történő áral-

ku során csak alacsonyabb költséghányad mellett tud a konkurencia árai alá ajánlani, és így árrésre, illetve ebből nyereségre szert tenni. (Az árrés növelhető a tennék árának emelésével is, de ezt a vállalkozó csak a funkcióteljesítés növelésével érheti el, ez viszont jóval nagyobb befektetést igényel, mint az adott funkcióteljesítés mellett a költségek esetleges csökkentése.) A vállalkozásoknak a költségstruktúra kialakításában, a költségek meghatározásában van a legnagyobb szabadsága, illetve mozgástere. Az intézményeknél a költségtudatosság, a költségekkel való gazdálkodás talán direktebb módon jelentkezik, mint a vállalkozásoknál. A piacgazdaság térhódításával az államnak mint az intézmények egyik fő tulajdonosának az újraelosztó szerepe mérséklődött, így a költségvetés anyagi lehetőségei is csökkentek. Az intézményekre leosztott költségkeretekből csak folyamatos naprakész költséggazdái kodással lehet a szervezet finanszírozhatóságát, a költségvetés egyensúlyát fenntartani. A controllingfilozófia egyik sarokköve, hogy a költségeket mindig ott kell kimutatni, ahol azok ténylegesen felmerülnek. Ezek az ún. költséghelyek, amelyek az értékteremtő (olyamat azon legkisebb helyei, amelyek teljesítménye jól definiált inputok és az outputok mellett még mérhetők. A költséghelyekben való gondolkodás megkönnyíti és átláthatóvá leszi a knlis. gek kezelését (tervezését, ellenőrzését, csökkentését stb.).

2.5. Döntésorientáltság A controllingnak mint a szervezeti menedzsment integráns alrendszerének módszertani lényegét elsődlegesen az egyes vezetési szinteken meghozott döntésekhez való viszonyában kell keresni. A controllingrendszer a tervezés és a terv-tény eltéréselemzés vezetési funkcióinak felvállalásával a szervezeti irányítás egésze számára biztosít olyan információkat, amelyekkel az adott időpontban gyors és érdemi döntéseket lehet hozni. A controllingrendszer fő célkitűzése tehát, hogy a saját speciális eszközrendszere révén jól előkészített döntésekkel a vezetést állandó versenyhelyzetben tudja tartani. A döntésorientáción belül - a megalapozott döntések előkészítése mellett - a controlling másik, nem elhanyagolható feladata a bevezetett, megvalósított döntések hatásainak folyamatos ellenőrzése, és ha szükséges, azok korcekciójára való javaslatok megtétele. Ez a koordinatív tevékenység az alapja a controlling szervezeti működést szabályozó funkciójának, akár stratégiai, akár operatív szinten, vagy a két alrendszer együttes hatását figyelembe véve. (Erről részletesebben szólunk a későbbiekben; az eltéréselemzés, illetve a stratégiai- és az operatívcontrolling-alrendszerek együttes működése kapcsán.) A fentieknek megfelelően alaptézisként kezelhetjük, hogy hatékony controllingműködés csak ott képzelhető el, ahol a controllingrendszer a megfelelően kialakított és szabályozott vezetői felelösségrendszerrel együtt funkcionál (mind az adatszolgáltatás, mind pedig a döntések bevezetése területén). I vzt a munkakapcsolatot a szervezetek controlling szabályzataiban kell deklarálni. A eontrollingszemlélet megvalósulásának hatását a szervezetek gazdálkodási eszközrendszerei e (a controlling egyes funkcióira) az 1. táblázatban foglaltuk össze.

3 27

KÖRNYEZET

101

3.1. Controllingtervezés A controlling elmélete és g\'(ikorlatu

Controlling^^kritéri^^

Jövőorientáltság

Célorientáltság

Szűkkeresztmetszetorientáltság

Költségorientáltság

Döntésorientáltság

Gazdálkodási eszközök Teljesítmények tervezése, számbavétele

Terv-tény analí- TeljesítménycéAz elérendő teljeA teljesítménynö- Költség-haszon zis, a jövőbeli in- lok meghatározá- velés korlátainak elvű hozam - tel- sítményadatok tézkedések kiin- sa, a teljesítmé- feltárása. megadása (pélSzűkös jesítménytervedulópontjaként nyek ellenőrzése dául gyártandó erőforrások fel- zés, -elemzés darabszámok, ill. használásának az ezekhez szüktervezése séges kapacitások)

Finanszírozás tervezése, megvalósítása

Terv-tény analí- Finanszírozási Jövőbeli szűk lik- Költségtudatos fizis, a jövőbeli in- célok megállapí- viditási kereszt- nanszírozás tertézkedések meg- tása. Finanszíro- metszetek felvá- vezése, elemzéalapozásához zási peremfelté- zolása se, ellenőrzése telek

A finanszírozhatóság és az árbevételek vagy bevételek összekapcsolása

Költségek tervezése, ellenőrzése

Eltérések elemzése a szükséges változtatások és a tanulás céljából

A tervezett teljesítmény költségadatainak számítása és azok terv-tény elemzése

Teljesítmények gazdaságossági tervezése, értékelése

Szűk keresztmet- Hatékonyságelvű szetek (kapacitá- költség- és ráforsok) megállapítá- dítástervezés. sa A döntések költséghatékonyságának kalkulálása, ellenőrzése

1. táblázat. A controllingszemlélet hatása a gazdálkodás eszközrendszerére

3. A controllingrendszer működése

A controlling fogalmának tisztázásakor látható volt, hogy a controlling olyan irányítást támogan • tudományos igényű szemlélet és módszer, amely az irányítási rendszer feladatai közül: • a tervezést, • a terv-tény eltéréselemzést, • és az ezekhez kapcsolódó döntés-előkészítő információszolgáltatást (információkezelési i vállalja fel. Értelemszerűen a felsorolt három elem adja a controllingmódszertan alapfunkcióit. Egysem controllingmódszerről csak akkor beszélhetünk, ha a három funkció szorosan kapcsolódik egymáshoz, hiszen a terv-tény adatok összehasonlításának alapjául a tervadatok szolgálnál < az összehasonlítás, eltéréselemzés révén juthatunk a jövőbeli gazdaságosabb cselekvést tániujM tó, jobbító információkhoz. A controlling mint a szervezetek belső irányításának egyik alrendszere persze csak akkui működhet eredményesen, ha szemlélete is megfelelő összhangban van a controllin^mód szerrel, illetve annak funkcióival. (Erre a kapcsolatra utaltunk az 1. táblázatban.) A következőkben az egyes controllingfunkciókat - mint a controllingmetodika elemeil cy\ séges rendszerben kívánjuk bemutatni, majd további, részletesebb vizsgálatukra a controlling eszközrendszerét bemutató fejezetben, valamint a stratégiai- és az operatívcontrolling-alrend szerek gyakorlati működésének tárgyalásakor fogunk visszatérni.

A szervezetek irányításában a controllingtervezésre a célorientáltság, a jövőorientáltság, a szíil keresztmetszet-orientáltság és a költségtudatosság egyaránt jellemző. A tervezés mindenkori alapja, hogy a környezeti hatások és a szervezet belső erőforrásain.il ismeretében a vezetés megfelelő (reálisan teljesíthető, elérhető) célokat tudjon kitűzni. A ten« zés a kitűzött célok eléréséhez szükséges feladatok meghatározását és a feladatok elvég/esr hez szükséges feltételrendszer biztosítását jelenti. A controllingtervezési rendszer három részből áll: • a tervezés munkafolyamataiból, • a tervezés időhorizontjából, valamint • a tervezés területeiből A controllingtervezési munkafolyamatok következő formái terjedtek el: • az alulról felfelé építkező tervezés (Bottom-Up módszer),

A controlling elmĂŠlete ĂŠs g\'(ikorlatu

A controlling elmélete és gyakorlata

• a felülről lefelé történő tervezés (Top-Down módszer), valamint • a kettő kombinációja, az ellenáramú tervezés. A controllingtervezés időhorizontja alapján megkülönböztetünk hosszabb távra (3-5 évre) szóló ún. stratégiai tervezést, valamint az operatív gazdálkodás egy gazdasági (pénzügyi) évre vonatkozó tervezési munkáit. A controllingtervezés fontosabb területeit a következőkben mutatjuk be.

3.1.1. Stratégiai tervezés A stratégiai tervezés a jövőorientált gondolkodás, a hosszú távú jövedelmezőség és finanszírozhatóság eszköze. A stratégiai terv készítésének alapinformációja a szervezet stratégiája és stratégiai célrendszere. A stratégiai terv négy fő fejezetből áll: • befektetések tervezése • részstratégiák tervezése • stratégiai üzleti tervezés • taktikai tervezés

3.1.1.1. Befektetések tervezése A pénzügyi befektetések terve fejezetben az akvizíciókat, a beruházásokat, a befektetendő pénzeszközöket és az ezekhez kapcsolódó eredményeket (teljesítményeket), valamint a cégérték változását, a részvények értékeinek várható hozamát stb. tervezik. A tervezésnél felhasználhatják a kiegyensúlyozott teljesítmény-mutatószámokon alapuló, stratégiai tervezési és értékelési rendszert (a Balance Scorecardot, a BSC-t), a beruházásgazdaságossági számítást, a részvénytulajdonosi értékképzést (a Shareholder Value-1, az SHV-t), illetve az értékalapú irányítás (a Value Based Management, a VBM) módszereit.

3.1.1.2. Részstratégiák tervezése Az intézkedési terv fejezet az egy gazdasági évet meghaladó és a stratégiai időszakban tervezetten megvalósuló akciók - beruházási, szervezetfejlesztési, K+F, illetve az azokra szervezett projektek - kivitelezési terveit tartalmazza (a célok, a határidők, a felelősök és a ráfordítások megjelölésével). Itt a funkcionális részstratégiák megvalósítása (megtervezése) a lő célkitűzés

3.1.2. Operatív tervezés 3.1.2.1.

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Teljesítménytervezés

A controlling teljesítménytervezést általában a szervezetek teljesítményének és árbevételeinek (bevételeinek) éves operatív tervezésénél alkalmazzák. A teljesítmények alapját az - értékteremtő folyamatok éves kapacitásainak és a környezel (például piac) igényeinek figyelembevételével tervezett - értékesítendő teljesítmények (termé kek) mennyisége adja naturáliában. (Például gyártmányok mennyisége, áruk mennyisége, üzlet kötések száma, ügyintézések száma, különböző betegségcsoportokhoz tartozó ellátott betegek száma, a normatív támogatásban részesülő egyének száma stb.) Ha az éves szinten tervezett teljesítmények (termékek) mennyiségét súlyozzuk a teljesít ményegységek értékesítési árával, vagy a költségvetési intézményeknél a finanszírozási noi mákkal, akkor megkapjuk a teljesítmények (termékek) éves tervezet, értékesítési árbevételét vagy az intézmények esetében a tervezett bevételt. Ha költséghely mélységig visszük le a controlling teljesítménytervezést, akkor a kapacitások vizsgálatával a módszer megfelelő lehetőséget biztosít a szűk keresztmetszetek feltárására (ilyen lehet például termelőüzemben a termelési igénynek és a felhasználandó gépórák számának, vagy kórházaknál a szükséges ápolási napok és a rendelkezésre álló ágyak számának viszonya stb.).

3.1.2.2.

Költségtervezés

A költségtervezés a controllingmetodika leginkább alkalmazott funkcionális eleme, amely az egy gazdasági (pénzügyi) év operatív költségráfordításának tervezési eszköze. Az operatív költségtervezésnek a gyakorlatban négy fő típusa teijedt el: az alapvetően a költséghely és a költségviselő kapcsolatán alapuló ún. klasszikus költségtervezési módszerek, a folyamatszemléletű költségkalkulációk, a tevékenységalapú költségtervezés és a célköltség-tervezési eljárás, a) Klasszikus költségtervezés A költségtervezésben jelenik meg legmarkánsabban a controlling alapfilozófiája, amely szerint minden költséget aszerint kell megtervezni, hogy hol és minek az érdekében merül fel (költséghely és költségviselő). A költségtervezés hatékonyságának kulcsa, hogy adott értékteremtő folyamat esetén mit/kit jelölünk meg költségviselőnek, illetve terméknek. A termelő szervezeteknél ez még viszonylag könnyen megadható, például a gyártmányok ismeretében. Az intézményeknél viszont már sokkal problematikusabb ez a kérdés. A költségek látszólag az intézmények működésére for-

3.1.1.3. Stratégiai üzleti tervezés A stratégiai időszakra vonatkozó legfontosabb üzleti célokat deklarál ják az egés/ idős/aki JI > o natkozóan (például 3 év alatt az értékesített termékek forgalmát 30 % kai kell növelni -.ih ).!•/«• ket a számokat bontják le a stratégiai időszak éveire a taktikai tervek.

3.1.1.4. Taktikai tervezés

A taktikai tervek fejezet a szervezet egészére vonatkozó — a stratégiai terv előző három fejezetének realizálása révén elérendő - eredményeket a stratégiai időszak éveinek bontásában tartalmazza. Ezek az egyes évekre megtervezett ún. sarokszámok képezik többek között az egy gazdasági évre vonatkoztatott operatív színtű tervek fő inputjait.

101

A controlling elmelete c.s gvakorlatu

3. A controllingrenűszc) miU - Előállítás külön költsége

dítódnak, legtöbbször arra is számolják el azokat. Valójában a költségek viselője ott is az értékteremtő folyamat terméke (például a kórházaknál nem az egyes ápolási, ellátási osztályok, hanem az ellátásban részesülő betegek). A költségtervezés algoritmusa a vállalkozásoknál és az intézményeknél közel azonos. A költségtervezés technikáját tekintve folyamatában alulról felfelé (Bottom-Up) haladva a költséghelyek költségeinek meghatározásától, a termékek várható önköltségeinek tervezésén keresztül, a szervezet egésze költségtervének összeállításáig tart. A 4. ábra segítségével bemutatott költségtervezési modellt a 7. fejezetben tárgyaljuk részletesebben. A költségtervezés fő lépései a következők: • Az egyedi (közvetlen) költségek meghatározása termékenként (költségviselőnként). • Az általános (közvetett) költségek tervezése költséghelyenként. • A termék közvetlen fajlagos önköltségének meghatározása úgy, hogy a tennék egyedi (közvetlen) költségeihez - megfelelő vetítési alapok segítségével - a költséghelyenként felmerülő általános (közvetett) költségek arányos (proporcionálható) részei hozzáadásra kerülnek. • A termék teljes fajlagos önköltségének meghatározása, vagyis az értékteremtő folyamatban közvetlenül részt nem vett költséghelyek általános költségeinek pótlékoló kulcs szerinti átterhelése (proporcionálása), a közvetlen fajlagos önköltségekhez való hozzáadással. • A termékstruktúra és a termékmennyiségek ismeretében meghatározható a termelés összes - a teljesítményekkel arányos - proporcionális költsége. • Ha ehhez az összes proporcionális költséghez hozzáadjuk az egyes költséghelyeken nem proporcionálható (illetve a termékekre nem szétosztható) ún. maradék (közvetett) állandó (fix) költségeket, akkor megkaphatjuk a teljes értékteremtő tevékenység éves költségtervét (büdzséjét).

Költséghelyek 6-os számlaosztály

Egyedi

költségek

,.VA" Fő költséghelyek

Általános költségek Termékek fajlagos költsége (önköltsége)

Segédköltséghelyek

Vezetés, kereskedelem, ' marketing, informatika, „ fejlesztés költséghelyei

jtmm A termelés tervezett termékstruktúrája és mennyisége

Költségnemek 5-ös számlaosztály Költségviselők 7-es számlaosztály

(termékek)

- Egyedi anyagköltség -

Általános anyagköltség

Általános bérköltség ;

(amortizáció, energiaköltség)

Előállítás

általános

költsége

(segédköltséghelyek átterhelései stb.) Közvetlen önköltség

Kereskedelem költsége

- Irányítás költsége Teljes önköltség Termelés összes teljesítéssel arányos (proporcionális) ^ költsége A termelés általános fix költségei

„VA"- Vetítési alap („Kulcs") „PK"- Pótlékoló kulcs Költségterv (Büdzsé)

4. ábra. A klasszikus költségtervezés vázlatos folyamatábrája

b) Folyamatköltség-tervezés (Process Controlling) A modern piacgazdasági körülmények a vállalkozásoktól mindinkább a folyamatstrukhii ¡ili irányítást követelik meg, amely olyan gazdálkodási információkat igényel - főleg a tennék és a termelési stratégiai döntésekhez -, amelyeket a klasszikus költségtervezési módszei el. maguk költséghely- és belsőelszámolás-orientációjukkal - már nem tudnak biztosítani (IM dául a termékek gyártási folyamata több fázisterméket előállító folyamatszakaszból áll JIIII> lyek mögött költséghelyek és részfolyamatok sokasága található.) Tehát bizonyos feladatokra specializálódott ipari és főleg mezőgazdasági termelőüzemel n> i valamint nagykereskedelmi cégeknél is mindinkább elterjedt a folyamatköltség-terve/r. I i■ nek fő okai és jellemzői röviden a következők: • A nagy mennyiséget termelő egytermékes cégeknél, ahol a technológiai folyamat /ai < láncot alkot (például ilyen egy vegyi üzem végtelenített „csőkígyórendszere") igen neha folyamatot költséghelyekre bontani, így a klasszikus módon a termék önköltségét nuyal lapítani. Itt fontosabb meghatározni a termelőfolyamat egészének a költségét majd abból • gyártott mennyiség függvényében a tennék fajlagos önköltségét. • A mezőgazdasági termelés során, amikor szintén egy-egy termékféleséget (például I". zát, kukoricát) több száz hektárnyi összefüggő területen termesztenek, szinte lehetelk ti meghatározni, hogy az egységnyi terméket melyik földterületen és éppen ott mennyiéi ii • ■ illesztették. A mezőgazdaságban a növénytermesztés és az állattenyésztés biocikliisttí tovább nehezítik a költségek és a teljesítmények árbevételének tervezését, kaikul a la " (például a kalászos gabonák temiesztésekor, az őszi talajmunkák során és vetéskot ip n komoly költséghányad merül fel, majd - közel féléves kisebb költségelosztás után a bei • karítás újabb nagymérvű költségterhelést jelent). • A beszerzés - raktározás - értékesítés logisztikai láncot felvállaló kereskedelmi o •• I nél (például gyógyszer-nagykereskedelmi cégeknél) viszont a sok ezer típusú áru cgyi dl (közvetlen) ELABE-költségeihez igen nehéz meghatározni az egyes költséghelyeken a árukra terhelendő közvetett költséghányadokat. Ezért az összes áruféleséget ún. vii lualh áruval, például a gyógyszer-nagykereskedelemben „egy gyógyszerdobozzal" helyein ■ tik, és első lépésben erre számítják - az éves szinten forgalmazott összes áru darabs/am > nak függvényében, a kereskedelmi folyamat költséghelyein éves szinten felmerüli) <» ■ • i közvetett költség segítségével - a virtuális áru fajlagos költségét. Második lépésben ál uh leségenként meghatározzák - a kiszerelés alapján - az éves kereskedelmi önköll 'a p \ (ELÁBÉ + virtuális fajlagos közvetett költség).

3. A controllingrenűszc) miU

• Több terméket előállító termelő vállalatnál, ahol - hasonlóan a kereskedelmi cégek lop tikai láncaihoz - a termelési folyamat fázisainak (beszerzés - raktározás - félkész é;. k» árutermelés - értékesítés) költségei, illetve a folyamat összköltsége első lépésben lom«» sabb, mint például a sok apró tennék egyenkénti önköltsége. A termékek önköltségén« lt számításához először ún. egyenértékű (ekvivalens) termékegységet képeznek. ma|t! folyamat összköltségét vagy az egyes tennelési fázisok költségeit elosztják az adott kall lációs időszak alatt legyártott tennékmennyiséggel. így megkapják az ekvivalens lenn« i egység fajlagos önköltségét. (A 7. fejezet 7.5.4. pontjában az eljárást számpéldákon I resztül mutatjuk be.) A fenti folyamatok költségeinek tervezéséhez, számításához alkalmazzák a folyamai keli ség-tervezést.

3. A controllingrenĹąszc) miU

A controlling elmélete és g\>akorlala

5. A conirollingrendszer működése

A folyamatköltség-tervezésre alapozott controllingmódszer (Process Controlling) általánosságban a következő lépésekből áll. (A folyamatköltség-tervezés struktúráját az 5. ábrán mutatjuk be.) • Definiálni kell a főfolyamatot (folyamatokat), az azokhoz tartozó részfolyamatokat, a folyamat kezdetét és végét (pontos lehatárolással). • Meg kell határozni az egyes részfolyamatokat (például a termelési folyamatok egyes fázisait), azok tevékenységeit, valamint a részfolyamatokat befogadó, ún. gyűjtő költséglielyeket (a III. szinten). • Ugyancsak definiálni kell azokat a kiszolgáló költséghelyeket (IV. szinten), amelyek az adott részfolyamat kialakításában is részt vesznek. (Egy kiszolgáló költséghely több részfolyamatnál is szerepelhet!) • Pontosan el kell különíteni azokat az igazgatási költséghelyeket, például a központ, a divízióvezetés stb. (I. és II. szinten), amelyek költségei hozzájárulnak a főfolyamat (folyamatok) költségeihez. • A folyamatköltség-tervezésnél először a IV. szintű kiszolgáló költséghelyek közvetett (általános) költségeit kell megtervezni, illetve meghatározni az átterhelés arányait (kulcsait). • Ezután a részfolyamatok gyűjtő költséghelyeinek költségeit tervezzük a részfolyamatok költségeinek, valamint a kiszolgáló (IV. szintű) költséghelyek arányosan átterhelt költségeinek összegzésével. • A gyűjtő költséghelyek közvetett (általános) költségeit költséghelvi vetítési kulcsokkal át kell terhelni az adott folyamatra. • A főfolyamat önköltségét a főfolyamat közvetlen (egyedi) költségeinek (például közvetlen anyagköltség), a gyűjtő költséghelyek átterhelt költségeinek, és az I-II. szintű igazgatási költséghelyek pótlékolt közvetett (általános) költségeinek összege adja.

GYŰJTŐ KÖLTSÉGHELY

KH III.

KISZOLGÁLÓ

KÖLTSÉGHELY 1.

KÖLTSÉGHELY 2.

KH IV.

A folyamatcontrolling-metodikát vállalja fel az egyes szervezetek általános (közvetett) költségeinek az utóbbi időkben történő komoly mértékű megnövekedését jobban kezelni tudó ún. tevékenységalapú költségszámítási módszer {Activity Based Costing, ABC). Az ABC alapelve, hogy a költségeket a felhasznált erőforrások közvetítésével elsődlegesen a tevékenységekhez rendeli, azután a működés objektumaihoz (termékek, teljesítmények). A folyamatszemlélet az erőforrások - tevékenységek - objektumok kapcsolati rendszerén keresztül éi-vényesül, ez képezi a költségszámítás alapját. (Az ABC-t részletesen a 7. fejezet 7.5.3. pontjában mutatjuk be.) d) Célköltségtervezés (Target Costing) Mindinkább elterjedőben van a közvetlen piac-, illetve vevőorientált költségtervezés, az ún. költségcélos tervezés, vagy más néven célköltségtervezés (Target Costing). amelyet a controllingtervezésnek is fel kell vállalnia. A módszer lényege, hogy ha a termék piaci árának és a controlling által prognosztizált költségeinek különbsége nem ad megfelelő fedezetet a tervezett nyereséghez, akkor - akár többszöri iterációval - a kalkulált költségeket kell csök kenteni. A már elfogadható nyereséget biztosító, megfelelő kalkulált költségeket neve/ zük célköltségeknek (Target Costoknak). A célköltségtervezés a klasszikus controlling költségtervezés speciális iteratív alkalmazása más szervezési és költségoptimalizálási technikák esetleges alkalmazásával (például éiiék elemzéssel).

3.1.2.3. Eredménytervezés A vállalkozásoknál, ahol a profitorientáció, a nyereségérdekeltség a domináns, az eredménytervezés (költségfedezet meghatározása) mintegy lezárása az operatív controlling tervezési funkcióinak. A költségtervezés folyamán megtervezett önköltségadatok, valamint a tervezett árbevétel ismeretében az árbevételből kiindulva felülről lefelé (Top-Down módszerrel) a költségadatok levonásával megkaphatjuk a vállalkozás eredményét. Ha a költségeket fix és proporcionális bontásban is terveztük, akkor az AKFN-struktúra értelmében a tervezett árbevételből több lépcsőben levonva a proporcionális és a fix költségeket, az éves üzemi (üzleti) eredményt biztosító megfelelő fedezetet (fedezeti lépcsőket) is kaphatunk, termék és vállalkozás szintjén egyaránt. Itt kívánjuk megjegyezni, hogy a controlling eredményszámítás elsődlegesen az értékteremtő folyamatok eredményeit, az ún. üzemi (üzleti) eredményt tervezi, nem a cég mérleg szerinti eredményét. Az irodalom a két eredménykimutatás közötti különbözőséget ún. hídként definiálja, amely tartalmazza a pénzügyi müveletek eredményeit, a rendkívüli eredményt, az adófizetési kötelezettségeket, a jóváhagyott és fizetett osztalékot és részesedést, illetve ezek eredménytartalékát. A termék és a vállalkozás fedezetei használható inputokat fognak adni az eltéréselemzési és döntés-előkészítési munkákhoz. A 6. ábrán az ÁKFN-struktúra modelljét ábrázoltuk.

5. ábra. Folyamatköltség-tervezés struktúrája KÖZPONTI KÖLTSÉGHELY KH I.

34 c) Tevékenységalapú költségtervezés (Activity Based Costing)

(—)

A controlling elmelete és gyakorlata

FEDEZET (BRUTTÓ HASZON) 3. A controllingrendszci imUinli

3.1.2.5. Pénzügyi (likviditásfedezet-) tervezés

A pénzügyi tervezést a szervezetek teljesítmény- és költségtervezésének kiegészítéseként, m pénzügyi prognózisok meghatározásához alkalmazzák. A pénzügyi terv alapja a teljesítményekből kiinduló költségterv. Leegyszerűsítve a dolgol u teljesítményeket árbevételekké, a költségeket pedig kiadásokká kell alakítani. A tervezés tehát egyrészt a bevételek pénzügyi előrejelzését, másrészt a kiadások ter\ < /» sét jelenti, a kettő különbözeteként pedig a likviditás egyenlegének, fedezetének becslését A likviditástervezést, a controlling operatív pénzügyi tervezését általában negyedéves boni a ban végzik.

iW ÜIIK 4,.í.H M

¿SKIIF

árbevétel PROPORCIONÁLIS KÖLTS EGEK

6. ábra. ÁKFN-struktúra

3.1.2.4. Finanszírozástervezés (költségvetési előirányzatok készítése) egy adott költségvetési időszakra Az intézmények, a költségvetési szervezetek fmanszírozástervezési, költségvetésielőirányzat-készítési feladatainak célja a költségvetési bevétel-kiadás oldalak egyensúlyának biztosítása, a finanszírozhatóság fenntartása. A költségvetési intézmények és a tulajdonost képviselő állami felügyeleti szervezeteik (minisztériumok, önkormányzatok) között a költségvetés készítésekor az ún. ellenáramú tervezés valósul meg. A felügyeleti szervek a költségvetési törvény és a költségvetési koncepció alapján (ismervén az állami normatív támogatások várható bevételeit és a tervezett saját bevételeiket) ún. normatív keretszámokat (költségkereteket) adnak le az intézményeik felé, amelyek - a költségkereteik, a vállalt teljesítményeik és az esetleges saját bevételeik függvényében - önállóan összeállítják az intézményük költségvetés-tervezetét (bevételek-kiadások). Ha a tervezett kiadások meghaladják a költségkeretüket és a bevételeik adta lehetőségeket, akkor a felügyeleti szerveikkel megfelelő tervalku formájában próbálják az előirányzott költségvetés-tervezetek módosítását elérni. A megegyezés után a felügyeleti szervek az intézményeik költségvetéseit beépítik a saját összegző költségvetésükbe. A controlling megfelelő bázisadatok biztosításával támogatja a költségvetési előirányzatok összeállítását (tervezését). Év közben az előirányzat-tény, a kötelezettségvállalás lehetőségének folyamatos figyelésével a controlling még időben előrejelzi a költségvetés esetleges évközi módosításainak, pótköltségvetés készítésének szükségességét.

A 7. ábrán a controllingrendszer eltéréselemzésének ún. kis szabályozó köre látható. A nagy szabályozó kör elnevezést általában akkor használják, ha a controllingrends / e i ! « ■ egymásra épülő, egymással alá-fölé rendeltségi viszonyban lévő két alrendszere, a stratet*i.u controlling-alrendszer és az operatívcontrolling-alrendszer együttműködve szabályozzák a ' . i n t tégiai tervek operatív megvalósítását, és annak eltéréseiről visszacsatolást adnak a stratégia l-l' illetve ha szükséges, kezdeményezik annak módosítását (lásd részletesen az 5. fejezetben) Meg kívánjuk jegyezni, hogy a controlling eltéréselemzés alapvetően a terv-tény adat< >k luip csolatára összpontosít, de több esetben felvállalja a tény-tény elemzést (például az egészségügy i intézmények controllingja esetén a betegellátás tényköltségét hasonlítja össze az érte ktip*»•• ténybevétellel), vagy a tényadatok és a tervadatok vizsgálatát (elemzését). MEGVALÓSÍTÁS (TÉNY)

SZÁMBAVÉTEL

(TERV/TÉNY ELTÉRÉSELEMZÉS)

TERVEZ ÉS (TERV)

3.2. Controlling eltéréselemzés

A controllingmetodika második fő funkciója a terv-tény adatok összevetése, a tervszámok mcy valósulásának felügyelete és ellenőrzése, valamint az eltérések elemzésével megfelelt' dön tés-előkészítő anyagok, beszámolók készítése a menedzsmentnek, mind stratégiai, mind pi dig operatív szinten. A beszámolóknak megfelelő alapot kell biztosítani az érdemi döntésekhez, az intézkedés« t 7. ábra. A controlling eltéréselemzés kis szabályozó köre36 hez, valamint a szervezeti működés szabályozásához.

igen Q JAVASOLT MMF BEAVATKOZÁS

3. A controllingrendszci imUinli

7. ábra. A controlling eltéréselemzés kis szabályozó köre37

A controlling elmélete és gyakorlata

3.2.1. A controlling terv-tény eltéréselemzésének általános jellemzői A terv-tény adatok összevetésének, a megvalósulás felügyeletének, ellenőrzésének a célja az eltérések feltárása. Hagyományos felfogásban a tervezést és a tényadatok alapján a tervfeladatok megvalósulásának ellenőrzését mint a gazdálkodási folyamat két végpontját tekintették. A controllingban e funkciókat nem választhatjuk élesen külön, mivel csak a tervezési paraméterekre építve tudjuk meghatározni a vizsgált szervezeti egységeknél és termékeknél a kitűzött céloktól való eltéréseket. Az ellenőrzés viszont visszahat a tervezés célképzésfolyamatára. Az eltérésvizsgálat feladata az okok feltárása, egyrészt a tervezési munka javítása céljából, másrészt a folyamatokba való időben történő esetleges beavatkozáshoz. Az eltérések vizsgálatánál a következő fő kérdéseket célszerű feltenni: • kellően megalapozottak-e a tervadataink, • milyen mértékben tértek el a tényadatok a tervadatoktól (abszolút és relatív értelemben), • milyen okokra vezethetők vissza az eltérések. Az operatív controlling eltéréselemzések gyakorlatban leginkább bevált formái a számítógéppel támogatott fuggvényelemzések, amelyeknek alapja az ún. eltérésfüggvény. (Erről részletesebben a 7. fejezetben esik szó.) Az operatív controllingban mind a költséghely, mind a tennék, mind pedig a szervezet egészének szintjén, a tervezés struktúrájának megfelelően, annak mélységében, azzal szinkronban kell a tényadatokat gyű jteni (a controlling infonnációs rendszer segítségével). A tényadatgyűjtés gyakorisága lehetőleg a naprakészség követelményének kell, hogy megfeleljen. A terv-tény eltéréselemzést is ilyen bontásban kell elvégezni. A stratégiai controlling terv-tény eltéréselemzéséhez a tényadatok gyűjtésének gyakoriságára féléves, éves, esetleg többéves ütemezés a jellemző. Az összehasonlítás alapján fontos egyrészt az operatív éves terv megvalósításának elemzése, másrészt az egyes intézkedési tervek, akciók megvalósítására szervezett projektek részhatáridőinek, határidőinek, illetve az időarányos ráfordítások teljesítésének követése. Az utóbbi időkben komoly hangsúlyt fektetnek - főleg a multinacionális vállalkozások stratégiai menedzsmentjei - a befektetők és a részvényesek érdekében arra, hogy egy adott időszak vonatkozásában megfelelő információt adjanak a cégértékről, a befektetések hozamáról, a részvények értékéről, a cég stratégiai céljai realizálásának helyzetéről, a jövő kilátásairól. Ilyen módszerek az értékközpontú vezetés (VBM) riportjai, valamint a már említett BalanccdScorecard és a Shareholder Value tervezési és mérési módszereinek alkalmazása. A fenti elemzési jelentések általában jól definiált mutatószámok formájában készülnek.

3.2.2. Az eltérések feldolgozása és rendszerezése (beszámolási rendszer) Az eltéréselemzés folyamán a terv- és tényadatok összefüggéseiről kapott (gyűjtüti vagy s/amí tott) információkat döntés-előkészítés és intézkedések céljából egyrészt rendezni kell, ma.ieszt - a controlling infonnációs rendszer segítségével - időben el kell juttatni a döntési hieiaivlna ve zetési, irányítási pontjaira.

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Az eltéréselemzés információinak összegyűjtését, rendezését (tablók, mutatószámok, interaktív képernyők, grafikonok alapján), és azoknak a döntés-előkészítéshez való eljuttatását nevezzük a controlling beszámolási rendszerének. A beszámolási rendszer keretében meg kell határoznunk: • a beszámolók tartalmát, struktúráját, terjedelmét, • a beszámolás gyakoriságát, rendszeres vagy eseti voltát, • a beszámolás formáját (írásbeli, szóbeli, elektronikus, interaktív online) • a terv-tény elemzés eljárásait, • a beszámolási rendszer dokumentálásának módját. Rögzítenünk kell azokat a követelményeket, amelyeket a beszámolási rendszemek ki kell elégítenie, mégpedig: • infonnációinak időbelisége megfelelő legyen (stratégiai vagy éves operatív), • illeszkedjen a vezetési szintekhez (felső vezetés, középvezetés), • csak fontos infomiációkra összpontosítson, • jellemezze magas minőség és megbízhatóság, • eltéréseknél jelölje a tűréshatárokat, • eltéréseken túl jelölje meg a várható értékeket is, • szemléletes és áttekinthető legyen (nyomtatványok, táblázatok, grafikonok), • támaszkodjon az infonnatikai háttérre, • biztosítsa a befektetők és a részvényesek pontos tájékoztatását a cégértékről A hazai controlling gyakorlatában a következő beszámolási formák terjedtek el: • táblázatok, • interaktív számítógépes képernyők, • grafikonok. a) Táblázatok Talán a táblázatok (riportok) iránti vezetői igény a legelterjedtebb a hazai irányítási gyakorlatban (többször elővehetők, áttanulmányozhatok, széljegyzetekkel, kihúzásokkal elláthatók, vezetői értekezleten sokszorosítva kiadhatók, jelentési kötelezettségeknél felhasználhatók stb.). A legtöbb táblázat különböző mátrixformátumban (oszlopok-sorok) a tervszámokat, a tényadatokat és azok eltéréseit részletezi, illetve összegzi különböző időintervallumokban. Táblázatos fonnában prezentálják a teljesítmények viszonyszámait, mutatószámait mind a stratégiai, mind pedig az operatív tevékenységek területein. (A mutatószámok ismertetésére még visszatérünk a 6. és a 7. fejezetben.) A táblázatok döntő részét a számítógépes szoftverek közvetlenül produkálják, de készíthetők különböző PC-s táblázatkezelő szoftverekkel (például Excellel), és végső soron manuális úton is. A táblázatos beszámolási rendszerek többnyire egy adott időszak gazdasági történéseit rögzítették, a vezetés döntésképességének hatékonyabbá tételéhez. A táblázatok a felső és középvezetés fő infonnációforrásai lehetnek. A 8. ábrán mintaként a vállalkozás éves eredménykimutatásának egyszerűsített táblázatos fonnáját közöljük.

101

3. A conlrolliny rendszer „mk,„I, \.

3.2.3. A folyamatokba való beavatkozások kezdeményezése Terv [MFt]

Megnevezés

Tény [MFt]

Eltérés

[MFt] Nettó árbevétel Proporcionális költségek (-) Fedezeti összeg Vállalkozás fix költségei (-) Vállalkozás nettó eredménye

A beszámolási rendszer táblázatai és mutatószámai, grafikonjai mind felső, mind pedig közép ve zetői vagy ügyintézői szinten támogatják a döntés-előkészítési, döntési és végrehajtási munkál Az intézkedések igen sokrétűek lehetnek, ezek közül a három legfontosabb a következő A tartósan negatív irányba való eltérés esetén az értékteremtő folyamatokba való beavatkn zás (vö. 7. ábra). Itt a döntéshozatal az esetek többségében a felső vezetés kompetenciája. A felelősségi rendszer (érdekeltségi rendszer) motivációjának kezelése (például az egy< költséghelyi vezetőknél a területegységekre meghatározott teljesítmények megvalósulásánál, él tékelése). A döntés felső és középvezetői feladat. Controllinginformációk birtokában a folyamatos munkavégzéshez a napi döntések esekk vések támogatása (középvezetői, művezetői, csoportvezetői, ügyintézői szinten).

8. ábra. Az eredménykimutatás egyszerűsített táblázatos formája

Interaktív számítógépes képernyők Az interaktív képernyős információszolgáltatás a gazdasági eseményekről a controlling erősségének számító naprakészséget biztosítja. A controlling szoftverek folyamatos információt biztosítanak a controllernek, az egyes szakterületek közvetlen vezetőinek a napi döntéseidhez, a rendszerekbe való beavatkozásokhoz, illetve a folyamatos munkavégzéshez. Példaként említhető, hogy a termelő szervezetek kereskedelmi üzletkötői a napi vevői áralkuknál a képernyőn pontosan látják a termékek éppen aktuális (vagy éves szinten tervezett) önköltségeit. Ugyanezt a lehetőséget biztosítja az intézmények költséggazdálkodói számára a controllingrendszer, amelynek révén naponta figyelemmel tudják kísérni a költségfelhasználásuk, kötelezettségvállalásaik időarányos alakulását az adott időszak tervezett költségkereteihez képest. Az egyes képernyők formai és tartalmi kialakítását a controllingrendszer szervezése során határozzák meg. c) Grafikonok A mindinkább elterjedő sokoldalú controlling szoftverek főleg a felső vezetők részére könnyen áttekinthető ún. beszédes információkat adnak a controlling beszámolási rendszeren keresztül, különböző grafikus szolgáltatásaikkal. Ezek a grafikonok lehetnek két- vagy háromdimenziós oszlopos diagramok, vonalas diagramok, kördiagramok, területdiagramok stb. A 9. ábrán egy intézmény éves bérköltségeinek terv-tény alakulását mutatjuk be oszlopos diagram formájában, havi bontásban. b)

II.

III.

IV.

VI. VII. VIII. IX.

9. ábra. Számítógépes grafika - oszlopos diagram40

XI. XII.

3.3. Controlling információkezelési rendszer 3.3.1. A controlling információkezelési rendszer működése A controllingmódszertan harmadik funkcionális eleme a controlling információkezelési rend < > A controlling információkezelési rendszernek három alapvető feladata van, ezek a ki>\»i kezők: • információk gyűjtése a tervezéshez és a terv-tény ellenőrzéshez eltéréselemzéshez (lén adatok), • információk feldolgozása (tervezés, terv-tény eltéréselemzés), • információk szolgáltatása döntés-előkészítés céljából a vezetésnek, valamint a bea\ tilkn zások operatív végrehajtásához például az ügyintézőknek (controllingbeszámolnk) A controlling információkezelési rendszer koordinatív szerepe mind az információgvíi|ir ml, mind az infomiációfeldolgozásnál, mind pedig az információszolgáltatásnál megjelenik Példaként említhető a tervkészítés kapcsán az egyes szakterületek részterveinek lywnil rendszerbe foglalása. Ide tartozik a termelő szervezeteknél a temielési terv, annak költse cn i \ ^ az értékesítési terv, beruházási terv stb. elkészítése, a divizionális szervezeteknél a közpuin "i n divíziók közötti tervalku levezetése, intézményeknél a felügyeleti, tulajdonosi szervei, e-, ti/ Ilii tézmények között finanszírozási tervalku (költségkeret - költségvetés) végigvitele. A terv-tény ellenőrzésnél a controlling ínfomiációkezelési rendszernek a tényadatok " ^M gyűjtésével a különböző adatszolgáltató részlegek közötti koordinációt kell felvállalnia (,i/ »».Inf F gyűjtés helye, az adatok formája, az adatgyűjtés gyakorisága meghatározásával). A controlling információs szolgáltatásnál igen lényeges a döntések minősége és liat< I Min sága érdekében, hogy az egyes hierarchikus szintekre megfelelő minőségű, mennyi • i«» (tömörítettségű) és gyakoriságú információ kerüljön. A controlling információkezelési rendszer gyors és hatékony működéséhez elengedln l« „ az informatikai támogatás. A jól felépített controlling szoftverek mind az információit) ^ mind az információk kezelését (a tervezést és a terv-tény elemzést), mind pedig az infm mái M szolgáltatást (beszámolók) segítik, valamint támogatják a korszerű számítógépes rrl.it I" tranzakciós adatbázisokra épülő adattárházak (Data Wareliouse), illetve az adatban\ » - = <}

A conírolling elmélete és g\'akorlata

(Data Maining) segítségével történő közvetlen mformációelérést. (A controlling informatikai támogatásának szoftver-hardver megoldásai a 4. fejezetben kerülnek ismertetésre.) A szervezetek információs rendszerében a controlling, illetve a controlling információkezelési alrendszer mindig „hab a tortán", így az információs piramis csúcsán helyezkedik el közvetlenül a vezetői információs rendszer alatt (többek szerint annak részeként). Működéséhez tehát az alatta levő ún. alaprendszerek (alrendszerek) információinak átvétele (levétele) szükséges. Ha ezeknek az alrendszereknek az adatszolgáltatása nem megfelelő (minőségben, gyorsaságban), akkor a controllingrendszer információkezelési funkciója is sokat veszít hatékonyságából, akár feleslegessé is válhat. Gyakorlati tanácsként megemlíthetjük, hogy egy szervezetnél csak akkor célszerű controllingrendszert telepíteni, ha az alaprendszerek már megfelelő információszolgáltatásra képesek.

3.3.2. A controlling helye a szervezetek információs rendszerében A 10. ábrán egy közepes méretű feldolgozóipari szervezet hierarchikusan felépített információs rendszerét mutatjuk be, külön kiemelve a controlling helyét a rendszerben. Az ábrán bemutatott szervezeti információs rendszer esetében felhívjuk a figyelmet a pénzügyi és számviteli alrendszer, a technológiai-műszaki dokumentációs alrendszer és a termelésirányítási alrendszer fontosságára a controllingtervezésben. A controlling terv-tény eltéréselemzésben, a tényadatok gyűjtésében viszont a termeléskövetési alrendszer, valamint az erőforrásokkal (anyag, bér, tárgyi eszköz) való gazdálkodás alrendszere számviteli analitikáinak kiemelt szerepére érdemes figyelni.

4. A controlling működésének eszközrendszere Az eddigiekben megismertük a controllingrendszer tudományos megközelítését, szemléletmódját, filozófiáját, módszertanát. A controlling sem funkcionálhat azonban megfelelő eszközrendszer felhasználása nélkül. A továbbiakban tekintsük át ezen eszközrendszer csoportjait.

4.1. A vezetői számvitel Hazánkban - 1991 -ig - a szükséges információkat mind a vállalkozáson kívüli, mind a vállalkozáson belüli felhasználók részére egységes számviteli rendszer, azaz lényegében a pénzügyi számvitel szolgáltatta. 1992-től azonban - figyelemmel a piaci szereplők igényeire és a vonatkozó nemzetközi gyakorlatra - számviteli rendszerünkben elkülönítésre került a „külső" és a „belső" felhasználók információigényének kielégítése. A külső felhasználók (például befektetők, szállítók, vevők, hitelezők, adóhatóságok, állami szervek) a szükséges információkat a hatályban lévő számviteli törvényekben szabályozott beszámolókból meríthetik. A belső felhasználók (menedzsment, vállalkozáson belüli szervezetek) azonban sajátos igényeinek megfelelően alakíthatják ki információs rendszerüket. Ehhez - döntésüknek megfelelően - a 6. és 7. számlaosztályokat használhatják fel. Tulajdonképpen - 1992-től - az egységes és érvényes számviteli szabályozás az információk szolgáltatását illetően kettévált, mégpedig: • pénzügyi és • vezető i számvitelre. Vonatkozó irodalmi források a vezetői számvitel alatt egy - rendszerszemlélettel kialakított- szabályozási, tervezési, elszámolási, értékelési és információszolgáltatási rendszert értenek.

■r.

A controlling elméiele és gyakorlata

4.1.1. A pénzügyi és vezetői számvitel összehasonlítása Az összehasonlítás legfontosabb szempontját - vagyis, hogy mely piaci szereplők információigényének kielégítését szolgálja a két módszer - már megismertük. Tegyünk azonban összevetést más fontos ismérvek alapján is! 4 • A pénzügyi számvitel elszámolásorientált, megállapítja a gazdasági müveletek eredményre gyakorolt hatását, a gazdálkodó szervezet eszközeinek és forrásainak alakulását. A döntésorientált vezetői számvitel elsődleges feladata pedig a vezetés információigényének kielégítése. • A pénzügyi számvitelt jogszabályi kötelezettségek motiválják, míg a vezetői számvitel fő motivációja a siker, amely rövid távon a vállalkozás eredményérdekeltségében ölt testet. • Időbeli irányultságát tekintve a pénzügyi számvitel mindig múltorientált, míg a vezetői számvitel mindig előretekintő. Ez utóbbi elsősorban tervezési funkciójából fakad. • Szervezeti hatókörét illetően a pénzügyi számvitel mindig az egész vállalkozást fogja át, míg a vezetői számvitel bármely szervezeti, tervezési vagy elszámolási (felelősségi) egységre vonatkozhat. • A pénzügyi számvitel döntően értékadatokkal, pénzügyi mutatókkal dolgozik, míg a vezetői számvitel nem pénzügyi információkat, mutatókat is felhasznál. A vezetői számvitel felhasználja a döntésorientált teljesítmény-, hozam-, költség- és eredménykimutatásokat. • A pénzügyi számvitel információinál elsődleges a pontosság, míg a vezetői számvitel információinál az időbeliség kap fontosabb szerepet. • A pénzügyi számvitel csak tényinformációkat regisztrál, míg a vezetői számvitel tervinformációkkal dolgozik, előrejelzéseket készít, a terv- és a tényinformációk összevetésével ellenőriz. • A pénzügyi számvitel - a vonatkozó (eltelt) gazdasági időszakot illetően - reproduktív, míg a vezetői számvitel előretekintő, proaktív, kreatív jellegű tevékenység. Vezetni, irányítani ugyanis nem lehet a megkívánt színvonalon a múlt információira támaszkodva.

4.1.2. A vezetői számvitel és a controlling A vezetői számvitel és a controlling viszonyát számos aspektusból lehet vizsgálni, figyelemmel arra is, hogy a hazai és nemzetközi gyakorlatban elég tarka a kép mind az értelmezéseket, mind pedig a gyakorlati megvalósításokat, alkalmazásokat illetően. A problémákat célszerűen itt csak három területre szűkítjük le, mégpedig: • A vezetői számvitel és a controlling szinonimaként értelmezhetők-e? • Kialakítható, működtethető-e controllingrendszer vezetői számvitel nélkii I? • Milyen viszonyról beszélhetünk akkor, ha a controllingot a vezetéstudomány önálló ága ként értelmezzük? Az első kérdésre egy nemzetközi kitekintés adhat kielégítő választ, miszerint l ;.uió|>;il>an például az Egyesült Királyságban - a két fogalmat azonosan értelmezik, a controlling helyei! ve

4 Forrás: Véry Z.: A controlling bevezetésének lehetőségei az ipari és élelmiszerágazat vállalkn/tisiiiinil, l'.'./l I*i»«(»ij• i 1998.

4. A controlling működésének eszközrendszere

zetői számvitelről beszélnek. Ez a vezetői számvitel azonban merőben eltér az általános hazai értelmezéstől, hiszen jórészt magában foglalja a controlling filozófiáját és eszközrendszerét is. Vagyis az így értelmezett vezetői számvitelnek fontos szerepe van: • a figyelem irányításában (például kinek az érdeme az eredmény, vagy kinek a felelőssége a veszteség?), • az eredmények számbavételében, • a problémamegoldásban. Megjegyezzük, hogy hazai forrásmunkákban is előfordul a vezetői számvitel és a controlling azonos értelmezése. A másodikként feltett kérdésre többnyire nemmel válaszolunk. Előfordulhat azonban olyan vállalkozás - nevezetesen egy villamos energiát előállító erőmű ahol a pénzügyi számvitel némi bővítéssel - például egy többdimenziós kontírozással - alkalmas lehet a controlling információigényének kielégítésére. Harmadik kérdésünkben a vezetéstudomány önálló ágának tekintjük a controllingot, amelynek így alapvető eszköze a vállalkozásszervező, koordináló és döntés-előkészítési funkciókat felvállaló vezetői számvitel. Ezt kijelenthetjük még akkor is, ha azt látjuk, hogy a vezetői számvitel és a controlling gondolkodásmódja, filozófiája és módszere egyes területeken megegyezik, fedi egymást. (Hasonló következtetésekre juthatunk az integrált informatikai rendszerek és a controlling „együttélését" illetően is, hiszen nem elég az információkat szolgáltatni, hanem folyamatosan menedzselni is kell azokat.) A vezetői számvitel leghathatósabban a különböző költség- és eredményszámítások segítségével képes a controllingrendszer támogatására. A költségszámítási eljárások általában az ún. tervköltségek kategóriájával operálnak és a belső teljesítmény átadások, -áramlások is többnyire e költségek alapján történnek.

4.1.3. A vezetői számvitel tervezési és eltéréselemzési technikái a) A stratégiai controlling vezetői számvitelének tervezési és teljesítménymérési technikái A stratégiai controlling a vezetői számvitelt főleg a stratégiai mutatószámok tervezésénél és mérésénél alkalmazza. Itt a stratégiai mutatószámok jellegüket tekintve két csoportra oszthatók, így: • az értékalapú irányításnak, a vállalati (tulajdonosi) érték hosszú távú tervezési és mérési módszereinek alapvetően pénzügyi szemléletű mutatóira, például a Shareholder Value (Sl IV), a gazdasági profit (EP), a diszkontált cash flow (DCF) stb., valamint • az általánosabb szemléletű BalancedScorecard, BSC-mutatószámokra, amelyek a pénzügyi és a nem pénzügyi szemlélet egyensúlyán alapuló stratégiai teljesítmények tervezését, mérését szolgálják. A stratégiai controlling vezetői számvitelében a mutatószámképzés mellett még szívesen alkalmazzák ;i hosszú távra kalkulált, diszkontált beruházásgazdaságossági számításokat is. (A mutatószámok képzését a 6. fejezetben részletezzük.)

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

4.2.1. Integrált szervezetirányítási rendszerek controllingmoduljai b) Az operatív controlling vezetői számvitelének tervezési és eltéréselemzési technikái E metodikák körébe elsősorban a tervköltség-kalkulációs, valamint a költség-fedezet-eredmény számítási eljárások tartoznak, ilyenek: • Tervkalkulációs metodikák ♦ Merev és rugalmas tervköltségszámítás ♦ Standard kalkuláció ♦ ABC-költségszámítás ♦ Folyamatkalkuláció • Költség-fedezet-eredmény számítási metodikák ♦ Direct costing módszer ♦ Fix költség-fedezet számítás ♦ Egyedi költség-fedezet számítás Az eltéréselemzések igen széles köre alakult ki; ezek támogatására jól szerkesztett számítógépes eljárás függvények, illetve azok szoftvermegoldásai szolgálnak. A b) pontban felsorolt eljárások számpéldákkal történő bemutatását a 7. fejezetben ismertetjük.

Az integrált számítógépes szervezetirányítási rendszerek esetében a controllingmoduí csak egy integráns funkcionális eleme (az anyaggazdálkodás, a tennelésirányítás, a pénzügy, a kereskede lem stb. mellett) a központi adatbázisra szervezett számítógépes rendszernek. A l i . ábrán egy ilyen integrált rendszer sematikus rajzát mutatjuk be, külön kiemelve a controllingmodult (CR), amely egy interfészen keresztül kommunikál a többi modullal (alrendszerrel), illetve a központi adatbázissal.

4.2. A controllingrendszer informatikai támogatása Ha megvizsgáljuk a szervezetek irányítási rendszereit, azok részrendszereit, tapasztalhatjuk, hogy nem mindegyik esetében alkalmaznak számítógépes támogatást (például minőségbiztosítás, szervezés), mivel papíron is jól működnek. Ez a megállapítás elméletben a controllingrendszene is igaz, csak a felvetése értelmetlennek tűnik, hiszen a számítástechnikai háttér mellőzése megkérdőjelezheti a controlling legfontosabb erényeit (előnyeit); a gyors, pontos, naprakész adatszolgáltatást, a hatékony vezetői számviteli módszerek alkalmazását (például az eltérésfüggvények kezelését, a szimulációs tervsíkok létrehozását stb.), valamint a hatalmas adatállományok gyors mozgatását, könnyű elérését. A stratégiai menedzsment controllingrendszere ma már nem tudja nélkülözni a korszerű számítástechnikai támogatást sem az infonnációgyüjtés, sem az információfeldolgozás, sem az infomiációtárolás, sem pedig az infomiációszolgáltatás területén. Temiészetesen itt is igaz az a megállapítás, hogy a számítástechnika alkalmazása sohasem lehet cél, hanem egy korszerű eszköz. Csak a jól megszervezett, összeállított controllingfolyamatot szabad „gépre vinni", megfelelő szoftver-, hardver- és rendszerszoftverhátteret biztosítva ezzel a működéshez. Meg kell jegyezni, hogy ma már a legkisebb szervezeteknél sem telepítenek manuális controllingrendszereket, mindig a számítógépes szoftverrel együtt történik az adaptáció. A controllingtámogatás szempontjából a controlling szoftvereket két fő csoportba sorolhatjuk, így: • az integrált számítógépes szervezetirányítási rendszerek controllingmoduljaira és • a controlling cél szoftverek re.

11. ábra. Ipari termelő szervezetek központi adatbázisaira szervezett integrált működési rendszere

A controlling szempontjából két problémát is érdemes megemlíteni az integrált rendszerek te lepítésével és működtetésével kapcsolatban. Gondot okozhat, ha az összes modult nem egyszerre telepítik, sőt a controllingmodult talán éppen az elsők között, holott a controlling funkcionálásához az összes többi modul információn szükség van. Tehát a controllingmodult mindig időben, legutoljára szabad csak adaptálni

101

A controlling elmélete és gyakorlata

Az elmúlt években a másik gyakorlati (főleg rendszerszervezési) hiba volt, hogy az egységei controllingrendszerben szétválasztották a tervezési és a terv-tény ellenőrzési funkciókat. A s/íi kebb értelemben vett eontrollingmodul feladata tehát csak az ún. monitoringfunkció volt. Ha a tervezési modulról átkonvertáltuk a tény adatgyűjtés struktúrájába a tervadatokat, akkor a eontrollingmodul alkalmas volt terv-tény eltéréselemzésre is. (A korszerűbb integrált rendszereknél ez a hibás felfogás már a legtöbb esetben korrigálásra került. ) 4.2.2. Controlling célszoftverek A controlling célszoftverek (speciálisan a controllingrendszerek támogatására kifejlesztett szoftverek) gyakorlati beszerzésének két módozata terjed el, így: • a controlling szervezési munkák (orgver) befejezése után a piacon vásárolt ún. standard controllingszoftver-rendszer, amelyet a szervezet speciális igényeit és az orgvermunkák követelményeit figyelembe véve testre kellett szabni, • a szervezési munkák célracionális befejezése után a tanácsadó, fejlesztő cég az orgverrel kompatibilis controlling célszoftvert fejleszt ki az adaptáló szervezet részére. A legtöbb adaptálásnál (installációnál) a második megoldás bizonyult sikeresebbnek, ti. hogy ugyanazon cég szállítja az orgvert, a szoftvert és a rendszerintegrációs környezetet. A controlling célszoftverek kiépítettségét, kapacitását, rendszerszoftver-megoldásait mindig az adott szervezet méretei és a tervezett controllingfeladat nagysága határozza meg (természetesen a vásárlásnál nem mellékesek a vevő anyagi lehetőségei sem). A fejlettségüket és teljesítményeiket tekintve a controlling szoftverek a következő csoportokba sorolhatók: • PC-s lokális controlling szoftverek (Excel alapon) • Központi adatbázisra szervezett controlling célszoftverek a) PC-s lokális controlling célszoftverek (Excel alapon) Főleg a kis- és közepes vállalkozásoknál (például kiskereskedelmi egységek, szolgáltató üzemek) terjedtek el olyan szoftverek, amelyek kézi adatbevitellel és Excel-táblázatos adatkimenettel rendelkeznek. A controllingnak szinte minden funkcióját támogatják, közvetlen információt adva az üzletek (boltok) vezetésének. A kimutatások tablóit a táblázatkezelő szoftver megfelelő paraméterezésével széles körben lehet előállítani. b) Központi adatbázisra szervezett controlling célszoftverek A controllingrendszerekkel szemben támasztott újszerű, megnövekedett információs igények, elvárások a következők: • a programok ne igényeljenek speciális programozói számítástechnikai ismereteket • legyen lehetőség többféle variációra (szimuláció), valamint ezek elmentésén- és ;i lényad.i tokkal való összevetésére, • nagy adattömeg esetén is elfogadható válaszidőket kapjunk, • rugalmas lekérdezési, beszámolókészítési lehetősége legyen, legyenek olyan által.mn 1, lekérdezési lehetőségek, amelyek segítségével a felhasználó paramétere/heti. hogv mit akar látni,

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

• grafikus támogatási lehetőség, elsősorban a vezetői információs modulban, • kezelése egyszerű és felhasználóbarát módon kerüljön kialakításra, • az adatok elektronikus át vételeinek megoldhatósága már működő rendszerekből (A számvitel informatikai támogatására általában érvényes legyen, hogy a keletkezés helyén egy adatot csak egyszer kelljen rögzíteni, majd a megfelelő kapcsolódási pontokon keresztül juttatni el más kiértékelési rendszerekbe - azaz korszerű negyedik generációs SQL-alapú adatbázis működjön), • több operációs rendszer alatt is működjön, • szerver-kliens architektúrában, hálózatos formában működjön. A fenti igények kielégítése fejlettebb szoftverrendszert és hardverkörnyezetet követel meg. A 12. ábrán egy SQL adatbázisra szervezett operatív controlling célszoftver folyamatábráját mutatjuk be, ahol az adatbázis megfelelő interfészen keresztül veszi át a konvertáló programok által összegyűjtött adatokat az információs rendszer különböző hierarchikus szintjein funkcionáló modulokból (anyaggazdálkodás, pénzügy-számvitel, termelésirányítás, kereskedelem stb.). Ezeknek a moduloknak az adatai lehetnek PC-s szervereken, hagyományos adatbázisokban, valamint ahogy az előzőekben bemutattuk, más integrált rendszerek központilag szervezett adatbázisaiban is. Az SQL adatbázis egységbe fogja saját tárolási területeit, azokon túl az ún. naplókat és a mentési állományokat. Minden objektum (adattábla, mérettábla, index) szigorúan egy adatbázishoz tartozik, a definíciók csak saját adatbázisukon belül érvényesek. Az SQL adatbázisokon működő controlling célszoftverek funkcionálásának legfontosabb szempontja itt is, hogy lefedje a controllingrendszer minden elemét. A célszoftver moduláris felépítésű (lásd a 12. ábrát), moduljai a kö vetkezők: I. TERVEZÉSI MODULOK 1/1. Teljesítmény tervezési modul 1/2. Költségtervezési modul 1/3. Eredménytervezési modul 1/4. Pénzügyi (cash flow-) tervezési modul II. TERV-TÉNY ELTÉRÉSELEMZÉSI MODUL III. KISZOLGÁLÓ MODULOK III/1. Illetékességi modul II1/2. Törzsadatokat karbantartó modul 1II/3. Adattranszfer- (interfész-) modul IV. VEZINFO-VAL KAPCSOLÓDÓ TRANZAKCIÓS MODUL A korszerű controlling célszoftvereknél ma már igényként deklarálódik, hogy a controlling adatbázis (amely relációs és tranzakciós) közvetlen kapcsolatban legyen a VEZINFO-rendszerek adattárházával. Megkönnyítve a felső vezetés önálló adatlekérdezési, adatelérési munI i| it az adat fúrás, adatbányászat technikájával. A koi szerű középgépes központi adatbázison működő controlling célszoftverek megfelelő kiépítésben (a relációs adatbázisuk tranzakciós továbbfejlesztésével) ezt a funkcionális igényt is képesek kielégíteni, támogatni.

101

4.3. A controllingszervezet és a controller A controlling létrehozásának és a későbbi eredményes működésének alappillére a szervezetek 4. A controlling működésének eszközrendszer<

controllingapparátusa, és az azt alkotó controllereknek-mint a szervezetek kiemelt humánerőforrás-tényezőinek - személyi tulajdonságai, felkészültsége.

4.3.1. A controllingszervezet és feladatai A controllingszervezet kialakításában, a megfelelő forma megválasztásában nyilvánvalóan fontos szerepe van a vállalkozás nagyságának, bonyolultságának. Kisvállalkozásoknál nem célszerű controllingszervezetet létrehozni, főállású controllert alkalmazni. ezt a feladatot általában a könyvelő látja el, elsősorban a pénzügyi számvitel információira támaszkodva. Közepes és nagyméretű vállalkozások és intézmények esetén már külön controllingappa rátust kell létesíteni, sőt divizionális vagy több telephellyel rendelkező szervezeteknél többlépcsős controllingszervezet is kialakulhat. Ahogy láttuk, a controllingszervezet helyét a vállalkozás szervezeti struktúrájában meghat a rozzák annak funkciói és információkezelése. A controllingot mint az egyik irányítási feladatkört felvállaló apparátust a menedzsmenten belül, közvetlenül a felső vezetés alá kell szervezni. Gyakorlati tanácsként megjegyezzük, hogy nem célszerű a controllingszervezetet közvetlenül a pénzügyi, számviteli vezetés alá helyezni, hiszen annak feladati1 és önálló információ rendszere nem igényli közvetlenül a controlling speciális információit. A hierarchikus megosztottság szempontjából a controllingapparátus a vállalkozások központ jában helyezkedik el. Igen lényeges szempont, hogy a controllingapparátus állandó és szakmailag megfelelő kap csolatban legyen az informatikai apparátussal, a különféle analitikákat és a főkönyvet vezető pénzügyi és számviteli apparátussal. A controllingszervezet további feladatai, az alapfunkciók (tervezés, terv-tény ellenőrzi információszolgáltatás) mellett: • a saját szervezetének fejlesztése és • a controllingmódszer alkalmazásának állandó megújítása, fejlesztése. A controllingrendszer szervezeten belüli funkcionálásának bővülése (a stratégiai tevékenv ségekre és a részfolyamatokra való specializálódással) felveti az igényt, hogy a szervezel! controllingapparátuson (igazgatóság, főosztály, osztály) belül szakosodott egységeket (cso portokat, részlegeket, felelős ügyintézőt) kell kijelölni. A 13. ábra egy termelő szervezet stratr giai irányítási rendszerének, azon belül controllingapparátusának a szervezeti sémáját mutatja

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

STRATÉGIAI MENEDZSMENT PÉNZÜGY ES

IGAZGAT Ó

smmmmm-- Aiwmmmm* ,0m<*nas»>«;5#swm&

-I

IGAZGATÁS FEJLESZTÉS CONTROLLING

, Srl -

¿mm®

-L

TERMELE SIRÁNYÍTÁS

- Ir

SZERVEZÉS MINŐSÉGÜGY

- Ir Operativ controlling

f'% I

Stratégiai controlling

Részfolyamatok

Ökológia

Marketing Logisztika Minőség

13. ábra. A stratégiai menedzsment és a controllingapparátus szervezeti sémája

Megjegyzendő, hogy a controllingrendszer követelményeihez igazodóan is szükség lehet a vállalkozás szervezeti rendszerének átalakítására, korszerűsítésére. Másképpen fogalmazva nemcsak a mindenkori szervezet gyakorol hatást a controllingra, hanem a controlling is jelentősen befolyásolja a szervezeti struktúrát.

4.3.2. A felelősségi központok rendszere A controllingfeladatok számbavételénél mindenképpen ki kell térni a divizionális szci vezetek és a konszernek leányvállalatainak elterjedésével jelentkező speciális irányítási és elszámolási problémák okán - a felelősségközpontok szerepére. A felelősségi központok rendszere túlmutat magán a szűkebben értelmezett controllingszervezeten, a szervezet egészét igyekszik átfogni

Mint általában a legtöbb gazdasági rendszert, a controllingot is csak felelősségi, érdekeltségi alapon lehet eredményesen működtetni. A felelősségi központok jellemzője, hogy meghatározott területen önálló hatásköri rl, dün tési jogkörrel, felelősséggel és ezzel összefüggően érdekeltséggel bíró s /eive/eti . < •, ,, >•« I Ehhez kapcsolódik a felelősségi elven felépített pénzügyi-számviteli rends/ei amely lehetöv < teszi az önálló tervezési, elszámolási, érdekeltségi és beszámolási rends/ei k i a l a k í t á s a i A felelősségi központok létrehozása lényegében egy hatékony rendszertervezést jelent. Ennek legfontosabb feltétele, hogy tisztázzuk az egységek eltérő sajátosságait. Ebben segít bennünket: • a fontos kritériumok megállapítása • a kritériumok alapján elkészített bemenet-folyamat-kimenet mátrix. Könnyen belátható, hogy egy marketingszervezet elsősorban a kimenetekre, egy kutatással, fejlesztéssel foglalkozó egység pedig a bemenetekre koncentrál. A termelő szervezetek vagy a bemenetekre, vagy a bemenet és a kimenet viszonyára összpontosítanak. A felelősségi központok kialakítása először a fejlett piacgazdaság multinacionális vállalkozásainál indult el azzal, hogy a vállalkozást önálló felelősségi, döntési és érdekeltségi rendszerrel felruházott divíziókra bontották. Később a felelősségi rendszer tovább tagozódott, amelynek megfelelően a szakirodalomban és a gyakorlatban különféle csoportosítások ismertek. A felelősségi központ kialakításánál - a már említett kritériumokon túl - tisztáznunk szükséges mindenekelőtt a felelősségi központ vezetőjével szemben támasztott követelményeket is. • Melyek azok a tényezők, amelyek a vezető kompetenciájába tartoznak, tartozhatnak? • Mi az, amit a vezető ténylegesen ellenőrizhet? • Milyen felkészültséggel, gyakorlattal rendelkezik a felelősségi központ vezetője? • Milyen mutatókkal mérhetjük a vezető teljesítményét? Tekintsük át ezek után a felelősségi központok különböző típusait. Az ismert legrészletesebb csoportosítás szerint a következő felelősségi központokról beszélhetünk: • költségközpont (Cost Center) • kiadásközpont (.Expense Center) • árbevételközpont (Revenue Center) • fedezet(hozzájárulási)/jövedelemközpont (Contribution Center) • nyereségközpont (Profit Center) • befektetési központ (Jnvestment Center) • szolgáltatóközpont (,Service Center) A költség- és a kiadásközpont megkülönböztetése likviditási szempontból bír jelentőséggel. Hazánkban leginkább elterjedt felelősségi területek a költség-, a fedezet-, a profit- és a befektetési központok. Ezek után részletezzük a leggyakrabban alkalmazott felelősségi központok ismérveit. Korábban is láttuk, hogy helyes, ha egy költséghely önálló felelősségi egység. A termelést, előállítást végző szervezeti egységek esetében a vezető hatókörébe többnyire a költségek egésze, vagy azok jelentős része tartozik. Ezt a felelősségi központot költségközpontnak nevezzük. E szervezeti egységek hazai vállalkozásainkban többnyire jól elhatárolhatók, de nem ritka az sem, amikor külföldi cégek működtetnek nálunk költségközpontokat. Ebben az esetben általában ők végzik a gyártmány- és gyártásfejlesztést, a piackutatást, az értékesítést.

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

A költségcentrumnak az a feladata, felelőssége és érdekeltsége, hogy a termékeket a megadott költségszinten belül állítsa elő, költségeivel ezen elvárásnak megfelelően gazdálkodjon.

101

A controlling elmélete és gyakorlata

Abban az esetben, ha a felelősségi központ, illetve annak vezetője mind a bemeneteket, mind a kimeneteket befolyásolni tudja - legalábbis jelentős mértékben - akkor fedezet(hozzájárulási) ko/pont kialakítása indokolt. A befolyásolható költségelemek,-hányadok alapján különböző le<le/éti mutatók képezhetők, amelyek a központnak az egész vállalkozás eredményéhez történő bruttó hozzájárulását mutatják. Mivel a hozzájárulási mutatók a fedezet különböző szintjeitől egészen a már említett vezetői (üzleti) eredményig bezárólag számíthatóak, ezért ezen egységeket jövedelemközpontként is említhetjük. Az sem kizárt tehát, hogy a költségekre történő ráhatás különbségei alapján - a fedezetszámítás több szintjének alkalmazásával - különböző hozzájárulási központokat alakítsunk ki. A szervezet egészét - amely az eddigiekben vázolt felelősségi központok összessége - profitközpontnak nevezzük. Itt a vezető mind a ráfordításokat és költségeket, mind pedig az árbevételeket és bevételeket befolyásolni képes. Nagy vállalkozásoknál ezalatt nem feltétlenül a társaság egészét, hanem egy egészen önálló - a maga nemében komplett - részét, például divízióját érthetjük. A profitcentrum a vállalkozás tervezési és költségvetési rendszere kialakításának is alapja. Ha a vezető hatóköre a nyereség mellett a beruházásokra is kiterjed, akkor az adott egység egyben befektetési központ is lesz. A kettőt valójában nem szerencsés különválasztani - bár ez is előfordul mert a befektetések és a profit kapcsolata igen szoros. Egyébként is a befektetéseket mindenképpen célszerű központi hatáskörben tartani, mert csak így valósítható meg az erőforrások (tőke) vállalkozáson belüli hatékony allokálása, elosztása. A felelősségi központok kijelölésével egyben már adódik azon mutatók köre is, amelyek segítségével mérni tudjuk a központ pénzügyi teljesítményét, lényegében közvetlen vagy közvetett hatását, hozzájárulását az egész vállalkozás eredményéhez. E mutató költségközpont esetén a költség, árbevételközpontnál nyilván az árbevétel, hozzájárulási központnál valamilyen előre meghatározott fedezetiösszeg-kategória, amelyet az árbevétel és a központ által befolyásolható költségek alapján határozunk meg. A befektetési központnál általában két mutatót használunk. Egyik a már ismert tőkemegtérülési mutató, a másik pedig az ún. reziduális eredmény, amelyet a következők szerint állapítunk meg. Reziduális eredmény (RJ)= Profitcenter eredménye— (Befektetett eszközökX Minimális megtérülési ráta)

A zárójelben szereplő súlyozott eszközérték megnevezésére a tőketeher vagy a tőkeköltség kifejezéseket használjuk. A tőkebefektetés megtérülése akkor mondható kedvezőnek, ha a profitközpont eredménye és a tőketeher közötti különbség pozitív. A nyereségközpontnál az érdekeltség centrumában a különböző eredménykategóriák helyezkednek el. A Profit Center - többnyire maga a vállalkozás - eredményes működésének fontos mutatószáma, mércéje a vállalkozás üzleti értékének alakulása, amelyhez a szervezet első számú vezetőjének vagy vezetőinek érdekeltségét helyes hozzárendelnünk. Az üzleti érték alakulása - a tőzsdére bevezetett vállalkozásoknál - alapvetően a vállalkozás részvényeinek piaci árfolyamától, illetve annak változásától, mozgásirányától függ. Az üzleti érték alakulása közelíthető egyrészt a befektetési hajlandóság, másrészt a befektetési projekt megtérülési rátájának és a tőke költségeinek különbsége alapján. Ha az eltérés pozitív, akkor a projekt növelte, ha negatív, akkor csökkentette az üzleti értéket.

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

14. ábra. A felelősségi központok hierarchikus felépítése

Az egyes felelősségi központok - jól belátható módon - bizonyos hierarchiát képeznek (lásd 14. ábra), amely azonban nem feltétlenül jelent fontossági sorrendet is. Egy kohászati vállalkozásnál például az alapanyag-beszerzést, készletezést végző (logisztikai) költségcentrum működésétől függ elsődlegesen az egész vállalkozás gazdaságossága, jövedelmezősége. Ha a költségközpont rosszul gazdálkodik - például drágán szerez be -, akkor a többi központ már nem képes hozni a kívánt eredményt. Összefoglalva megállapíthatjuk, hogy célszerűen a vállalkozás minden egysége valamely felelősségi központhoz kell, hogy tartozzon, miáltal az ellenőrzés teljes körűen megoldható. Az egymás fölé rendelt felelősségi központok hatásköre, felelőssége és ellenőrzési területe egyre nagyobb. A szervezet tehát a benne kialakított felelősségi központok együtteseként, szervesen integrált rendszereként építendő fel. A rendszer kialakításánál ügyeljünk a különböző vállalati területek teljes lefedésére. Ellenkező esetben - főleg a teljesítményátadás területét illetően - jelentős veszteségforrások jelentkezhetnek.

4.3.3. A controller mint humánerőforrás-tényező A humán erőforráson belül megkülönböztetett jelentőségűek a vezetői erőforrások. A controller mivel általában a vezetés második szintjén helyezkedik el - ebbe a körbe sorolható. A controller személyéhez kapcsolódóan egyrészt tisztázni kell az ellátandó funkciókat, feladatokat, másrészt - az előbbiekből fakadóan - a munkakörhöz szükséges szakmai és személyiségbeli követelményeket. A controllerrel szembeni követelmények bemutatása előtt röviden tekintsük át azokat a változásokat, amelyek a vállalkozások vezetésében végbementek. • A vezetés felismerte a csoportmunkára alapozott információs rendszerek alkalmazásának szükségességét. • Lassan a gyakorlatban is megvalósul a komplex vállalati problémák rendszerszemléletű megközelítése, kezelése, főleg a környezeti hatások és az informatika térnyerése következtében. • A rendszerszemlélet alkalmazása elfogadása vállalati és vállalatközi folyamatokban sajátos gondolkodáshoz vezetett.

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és g\>akorlata4. A controlling működésének eszközrendszere

• Megfigyelhető a szervezeti hierarchikus szintek csökkentése, a „lapos" szervezetek térnyerése. • A döntési feladatokat a végrehajtási szintekre delegálják. • A vezetés egyre nagyobb teret ad a munkatársak egyéni döntéseinek, felelősségvállalásának. • A szervezetekben folyó szellemi tevékenység a rutin jellegű helyett a projekt jellegű tevékenység irányába tolódik el. • A csoportmunka dinamizmust, rugalmasságot visz a merev vállalati struktúrába. • A tudástőke egyszerre egyéni és kollektív. A vállalkozásban felhalmozódó tudástőkét menedzselni szükséges, ez megköveteli a tudástőkét hordozó információk gyűjtését, rendszerezését, feldolgozását, tárolását, megfelelő áramoltatását. Problémát jelent, hogy az ismereteknek mintegy harmada jelenik meg jól strukturált formában, így azok menedzseléséhez új eszközökre és módszerekre van szükség. A controlling, a controller úgy kell, hogy menedzselje az információkat, hogy annak eredménye a tudás valamilyen szintje legyen. Az információk menedzselésének szükségessége, a döntési funkciók delegálása előtérbe helyezi az öncontrolling-szemlélet terjedését, miszerint a controlling-gondolkodásmódot lehetőleg minden munkatársnak magáévá kell tennie. Ez hasonlít ahhoz a minőségirányítási filozófiához, amelyben valamennyi munkatárs felelősségét hangsúlyozzuk. Az előbbiek persze nem jelentik azt, hogy nincs szükség intézményesített controllingszervezetre és munkatársakra. A controller feladatai a következők: • a vezető munkáját, azon belül is elsősorban döntéseit támogatja • minden munkatársnak segítséget nyújt az önellenőrzéshez • koordinációs feladatokat lát el (például a tervezésben) • moderátorként tevékenykedik a csoportmunkában • a feladatokhoz megfelelő controllingeszközöket illeszt • hídverő szerepet vállal a különböző szakterületek képviselői között • javaslatokkal, tanácsokkal, figyelemirányító intézkedésekkel beavatkozik, a működés javítása céljából Az utolsóként említett beavatkozás nem direkt módon történik, hiszen az a vezető kompetenciája. Számolni kell azzal is, hogy a döntési kompetenciák, ebből adódóan az információk alacsonyabb vezetési szintekre helyezése ellenkezést válthat ki a felső vezetési szinteken. A controllert, a controller munkakört számos - találónak vélt - képpel próbálják jellemezni, mint például: • révkalauz • kormányos • navigátor • a vezetés utaskísérője • mitfahrer • hídverő • információs menedzser • stratégiai őrszem Talán az első két metafora a legkevésbé találó, a révkalauz például a képletes vállalati hajó na vigálását csak egy rövid - a kikötő bejáratától a kirakodás/dokkolás helyéig tartó szakaszon végzi. Sokkal sikerültebb a navigátor megnevezés, hiszen a navigátor a vállalkozás hajóját a i e 58

lok kitűzésétől azok eléréséig irányítja. Rendkívül fontos a controlling hídverő szerepe akkor, amikor- sajnos még ma is tapasztalhatóan - a vállalkozás egyes szervezetei, funkcionális területei önálló életet élnek. Az információk mint erőforrások - menedzselése ugyancsak kiemelt controllingfunkció. Sok menedzser sirámái között vezető helyen áll, hogy az információk bőségének ellenére úgy érzik, kevés a korszerű üzleti ismeret. A stratégiai őrszem hasonlat igen találóan - arra utal, hogy a controllingnak fontos feladata az is, hogy a napi operatív tevékenységek ne szakadjanak el a távlatos stratégiai célkitűzésektől. Ezt szolgálja többek között a könyvünkben bemutatott BSC-rendszer is. Gondolatmenetünket a controllerrel szemben támasztott követelményekkel folytatva, azokat két fő csoportba sorolhatjuk, mégpedig: • szakmai követelmények • személyiségbeli követelmények A szükségesnek tartható szakmai követelmények a következőkben foglalhatók össze: • társadalomtudományi, ezen belül közgazdasági ismeretek birtoklása • szervezési ismeretek • a számvitel különböző ágainak, a vezetői számvitel eszközeinek ismerete • a vezetői és az integrált információs rendszerek ismerete • jártasság a matematikai-statisztikai módszerek alkalmazásában • legalább felhasználói szintű számítástechnikai ismeretek • legalább egy világnyelv ismerete A controllerrel szembeni személyiségbeli követelmények a következőkben fogalmazhatók meg: • analizáló és szintetizáló képességek • kreativitás • alkalmasság a csoportmunkára, annak vezetésére • nyitottság az új ismeretekre • meggyőző erő • könnyed gondolattársítás, jó kommunikáció • koordináló képesség • motivációs képesség • diplomáciai érzék • jövő- és stratégiaorientáltság A felsoroltak egy ideálisnak tekinthető controller ismérvei. A gazdasági elemzések általában analízissel indulnak, amelyet nem mindig követ megfelelő szintézis, amely nélkül a controller nem jut megfelelő következtetésekhez. Meggyőző erőre a különböző viták, a szükséges változtatások, döntések beláttatása során lehet szükség. Az előbbiekhez kapcsolódóan a controllernek tudnia kell jól kommunikálni, adott esetben érvelni. A diplomáciai érzékre főleg akkor van szüksége, ha presztízst sértő hibák - például rossz döntések - feltárására vállalkozik. A jó diplomáciai érzék abban nyilvánulhat meg, hogy a bírálat a hibára, nem pedig a személyre irányul. Alapelv legyen, hogy a vezetők és természetesen a munkatársak presztízsét - ha az védhető meg kell védeni. Esetenként a controllernek vezetői képességet is kell csillogtatnia, amikor például a parciális érdekek helyett az összvállalati érdeket kell érvényesíteni, előtérbe helyezni. A controllereket egyes források különböző csoportokba sorolják.

A controlling elmélete és gyakorlata

Az egyik ilyen besorolás alapján megkülönböztetnek: • adminisztratív és • operatív controllert. Egy másik csoportosítás szerint beszélhetünk: • regisztrátor, • navigátor és • innovátor típusú controllerről. Az elsőként említett regisztrátor típusú controller - az adminisztratív controllerhez hasonlóan - a múltra támaszkodik, munkájának fontosságát a pontos adminisztrációval bizonyítja, kerüli a gyakorlati és a problémás kérdéseket. Statikus környezetben tevékenykedik szívesebben. A navigátor típusú controller a dinamikus környezetet kedveli, maga is indukálja a változást, a változtatást. Az innovátor controller a szélsőségesen dinamikus környezetet kedveli, jövő-, illetve stratégiaorientáltan munkálkodik. Kapcsolatot tart más területekkel is, új ötleteket, módszereket hasznosít munkájában. Összefoglalva megállapíthatjuk, hogy a controllernek összetett követelményeknek kell megfelelnie, mind a feladatok teljesítése, mind pedig a képesítések és a személyes tulajdonságok tekintetében. A controller vállalkozáson belüli kapcsolatrendszerében a controller és a vezető kapcsolata megkülönböztetett figyelmet érdemel. Napjaink gyakran igen éles versenyhelyzetét akár egy raliversenyhez lehetne hasonlítani, ahol - a korábbi képhez visszatérve - a controller a vezető mellett ülő mitfahrer. Ez utóbbi a már elkészített útvonaltervet nézi, és folyamatosan segíti a gépkocsi vezetőjét. A mitfahrer olyan - a vezetésben figyelembe veendő - fontos paramétereket közöl folyamatosan, mint az ajánlott sebesség, az irány, a kanyar típusa. Az eredményesség egyértelműen függ kettőjük együttműködésétől. A mitfahrer szerepe valójában az, hogy a vezető magára a vezetésre tudjon koncentrálni, és képes legyen a vezetés közbeni döntéseket meghozni. A controller szerepe tehát nagyban hasonlít a mitfahreréhez, amikor segíti a vezetőt döntései meghozatalában, végül is abban, hogy a vállalkozás minél kedvezőbb versenypozícióba kerüljön. A vezető és a controller közötti kapcsolatnak két fontos, illetve kényes elemét említhetjük, miszerint: • a vezető és a controller közötti kommunikációnak szabad és minél rövidebb csatornákon kell folynia • szükség van a kettőjük közötti távolságtartásra, a controller ne legyen képes a vezető helyébe lépni A vezető és a controller közötti viszony bizalmi jellegű. Ez alapvetően kettőjük munkakapcsolatából adódik. Ilyen kényes bizalmi szituáció például, amikor a vezető - esetleg a controller javaslatával ellentétesen - rossz döntést hozott. De az is előfordulhat, hogy a rossz vezetői döntés ■| éppen a controller információi alapján született. Az együttműködés sikeressége elsősorban a köztük folyó kommunikáción múlik. Ennek hatékonyságát rontja, ha a kommunikációt bármelyikük fékezi. A controller nyilván csak nyitott együttműködés és megfelelő informáltság esetén tud érdemi kérdésekkel eredményesen foglalkozni.

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Előfordul, hogy a vezető biztonságra törekedik, visszatart, monopolizál fontos információkat (így válik majd nélkülözhetetlenné - gondolja). Hasonló negatív megnyilvánulás jelentkezhet a controller oldaláról is. A controller végül is könnyebb helyzetben van, hiszen a döntések kockázatát a vezető viseli, és adott esetben akár el is határolódhat egy rossz döntéstől. Az ajánlható controlleri magatartás e vonatkozásban a következő: • konstruktív azonosulás, amely nem feltétlenül jelent elfogadást • javaslatok adása és empátia a vezetővel szemben A controllerek munkájának hatékonyságát jelentősen befolyásolja a szervezet tagoltsága, mégpedig: • szervezeti-hierarchikus és • funkcionális értelemben. A funkcionális tagolás korlátozza a controller lehetőségeit a tekintetben, hogy megfelelő irányítási alternatívákat tudjon kidolgozni. A szervezeti-hierarchikus tagolás, feldarabolás ugyanakkor a specializáció irányába mutat. Jellemzően a controlling egyre inkább kiterjeszti hatókörét a fontos vállalati funkcionális területekre, ilyen például a minőségirányítás, a kutatási és fejlesztési tevékenység, a logisztika és a marketing. A központi (head office) szervezetekben tevékenykedő controllerek viszonylag távol kerülhetnek az üzleti folyamatoktól, de igen hatékonyak lehetnek a vállalaton belüli tőkeallokációban, a finanszírozásban. A szervezeti hierarchia alacsonyabb szintjein dolgozó controllereknél nyilván az előbbiek fordítottja valószínűsíthető. Szinte általános az a vélekedés, hogy a controllingtevékenység hatékonysága akkor sérül leginkább, ha a kétirányú tagolódás egyszerre végbemegy. A tagoltság nyilván nem egyértelműen negatív hatású, egy vállalkozás növekedése, terjeszkedése nélkülözhetetlenné teheti. A negatív hatásokat pedig - főleg információszolgáltatás területén - ellensúlyozhatják, tompíthatják az integrált vállaltirányítási, illetve informatikai rendszerek (például SAP, SCALA, ORACLE). Ezek alkalmazása azzal a jótékony hatással is jár, hogy a kulcsfontosságú információkat kevésbé lehet monopolizálni, az üzleti folyamatok tekintetében az informáltság javul. Az információk birtoklása nem marad vezetői privilégium. A controlleri funkcióról elmondottak összefoglalásaként tekintsük át a 2. táblázatot!

101

A controlling elmélete és g\>akorlata

4. A controlling működésének eszközrendszt

Controllertípusok

Hagyományos könyvvitel-orientált controller

Jövő- és akcióorientált controller

Menedzsmentés rendszerorientált controller

Jellemző controllertulajdonsápok Készenléti információk

• • •

Rendszerorientált funkciókat átfogó közelítés

Múlt dokumentálása Szabályszerűség Kínos pontosság

és • Nincs meg-

Viszony a vállalkozás • Nincs „service" más munkatársaihoz gondolkodás

A controllernek lő beosztás

• Bizonyító és döntéstá- • Jövő- és akcióorientáltmogató karakter ság • Jövőorientáltság • Módszerek továbbadása • Gyorsaság a pontosság előtt • •

Csak kezdetleges Nyomokban

• A controller lényeges jellemzője

jellegű • Controller mint nyomo- • Erősen kinyilvánított zókutya „service" gondolko• Fellépés a felmerülő dásmód diszfunkcionális konflik- • Segítségnyújtás ellenőrtusokban zés helyett

megfele- • Hagyományos értelem- • A belső számvitel és az • Új beosztás, amely válasz üzemgazdasági osztály a vállalat külső és belső ben vett számviteli vezető vezetője környezetének megnövekedett dinamikájára és komplexitására 2. táblázat. Különböző controllertípusok Henzler-féle felosztásban

4.4. A controllingrendszer hatékony működését támogató szervezési módszerek Az előző fejezetekben utaltunk rá, hogy működésének eszközrendszere keretében külön foglalkozunk a controllingot támogató szervezési metodikák rövid, rendszerező ismertetésével. A controllingtudomány - a vezetéstudományhoz hasonlóan - kutatásaiban és gyakorlati működésében szívesen alkalmazza a társtudományok, így a szervezéstudomány módszereit. Külön igaz ez a stratégiai controllingra, hiszen az elmúlt évtizedekben előtérbe kerülő stratégiai menedzsment mind hatékonyabb támogatást igényel a - funkcionális részrendszerét képező - stratégiai controllingtól, nemcsak a stratégia kialakítása, hanem a struktúra folyamatos változtatása, fejlesztése területén is. Hasonló a menedzsment elvárása az operatív controlling működésének szervezeti feltételrendszerével kapcsolatban egyaránt. Természetesen ez nem jelenti azt, hogy a szervezési akciókat a controllereknek szervezéselméleti és szakmai képzettség nélkül maguknak kell elvégezniük (hiszen ezekre a feladatokra jól felkészült és az adott metodikára specializálódott tanácsadó cégek állnak rendelkezésre). A controllerek egyik fő feladata - illetve elvárás velük szemben - a szervezeti rend igénylése, hiszen a vezetés felé gyors, pontos és megbízható információkat szolgáltatni csak az egyes szakmai területek magas szintű szervezettsége mellett lehetséges. Az ismertetésre kerülő szervezési módszerek nagy része az interdiszciplináris csoportmunkán alapuló intuitív, heurisztikus módszerek körébe tartozik, amelyek a csoportmunkák hatékonyságát elősegítő csoportdinamikai (alkotástechnikai) és csoportvélemény -aggregáló

technikák mellett a szigorú következetességgel végigvitt módszertani eljáráson (algoritmuson) keresztül működnek. A következőkben a főbb szervezési eljárásokat - némileg önkényes csoportosításban - két részben ismertetjük, egyrészt a stratégiakialakítás és a stratégiai tervezés technikáit, másrészt az operatív tevékenységek szervezeti struktúráját fejlesztő, optimalizáló szervezési módszereket.

4.4.1. A stratégiakialakítás és a stratégiai szervezés eszköztára 4.4.1.1. Benchmarking A benchmarking mint stratégiakialakító eljárás olyan metodika, amely segítségével a stratégiai menedzsment csoportmunkában, egy következetesen végigvitt eljárási algoritmus alapján felkutatja a szervezeten kívüli és belüli ún. bázispontot (alapjelet), amely az adott területen a legkiemelkedőbbnek minősített gyakorlatot mutatja, abból a célból, hogy annak elérését beépítse szervezetének jövőképébe, stratégiájába. A külső benchmarking a hasonló tevékenységet végző, élenjáró szervezet kiválasztása, működésének és más paramétereinek módszeres elemzése azért, hogy a - saját szervezet hasonló állapotjellemzőivel összeveti adódó -különbségeket mint elérendő célokat deklarálják. Ha a szervezeten belüli élenjáró gazdálkodási egység mutatóinak elérését tűzik ki célul a szervezet többi egysébe számára, akkor ún. belső benchmarkingról beszélhetünk. A benchmarking szó eredeti jelentése a geodéziai méréseknél használt bázispont (magassági pont, tereppont) kijelölése, amelyre támaszkodva, amelyhez viszonyítva egy adott terület térképészetileg felmérhető - a szervezéstudomány ezt a fogalmat használja átvitt értelemben.

4.4.1.2.

Víziótechnika

A stratégiai jövőkép plasztikus leírására alkalmazott stratégiai menedzsment módszer. A módszer leginkább elterjedt és már nálunk is alkalmazott formája a forgatókönyv-technika (a forgatókönyvírás). A forgat ó kön yv- tech n i kák mindig a jelenből indulnak ki és a kauzalitás (ok-okozati összefüggés) elve alapján feltárják, meghatározzák és leírják a szervezet környezetének valószínűsíthető jövőbeli állapotát, vízióját. A módszer előnye, hogy nemcsak az elérendő jövőképet valószínűsíti, hanem képek, eseményláncok alapján az odavezető utat is bemutatja. A forgatókönyv fogalmi a filmes szakmából származik, annak analógiájára alkalmazza a szervezéstudomány is, ti. ah°gy a forgatókönyv (szcenárió) keretet ad a filmrendező művészi vízióinak, úgy a stratégia meghatározásakor is meg kell adni azokat a kereteket, amelyek alapján a jövőkép meghatározható. A forgatókönyv-technika lényegét fejezi ki az ún. tölcsér-modell, amely azt mutatja be, hogy a jelen viszonylag pontosan parametrizált állapota a tágabb jövő prognosztizálásával, a különböző alternatívák megjelenítésével tölcsér formájában „kinyílik", erősödik a valószínűségi jelleg és a különféle, előre nem látható zavaró tényezők kockázati szerepe is. 63

A controlling elmélete és g\>akorlata

4. A controlling működésének eszközrendszt

A contrulling elmelete és gyakorlata

A fentiek miatt a forgatókönyv-technika jövőképet írnak le (írnak elő) a stratégiában.

4. A controlling működésének eszközrendszere

alkalmazása

során

több

forgatókönyvet,

alternatív

4.4.1.3. SWOT-elemzés

Név:...............................................

Portfóliómátrix (Szavazólap)

Állapotjellemző megnevezése: (például Környezet, Erőforrás, Szervezet - Működés)

Állapotjellemző jele:......................................

i L Erősség (S)

1 0 9 #

f i

(T) Ii i o<

5 í 5i i 3 :

rí:

A SWOT-elemzés módszerét szívesen használja a stratégiai menedzsment, a stratégia meghatározása keretében a szervezet jelen állapotjellemzőinek feltárásához, kijelölve a stratégiai szempontból erős és gyenge pontokat. A SWOT betűszót a stratégiai szervezetelemzésre kialakított speciális portfóliómátrix koordinátatengelyeit jelölő angol kifejezések kezdőbetűiből állították össze. A 15. ábra alapján: Strenght (erősség); Weakness (gyengeség): Opportunity (lehetőség); Threat (fenyegetés, veszély). A SWOT-portfóliómátrix a síkot négy részre (tasakra) osztja fel, így az Erősség-Lehetőség; Lehetőség-Gyengeség; Gyengeség-Veszély; Veszély-Erősség mezőkre. A mátrixot a módszer alkalmazása során a stratégiai team tagjai az állapotjellemzők minősítésénél egyrészt „szavazólapként", másrészt a csoportvélemény aggregáló eszközeként használják. A SWOT-elemzés a jelen állapotjellemzőinek átvilágítását három jól elhatárolható módszertani lépés keretében végzi: A szervezet állapotjellemzőinek feltárása csoportmunkában, csoportdinamikai (alkotástechnikai) módszerek, például brainstorming felhasználásával történik. A szervezet állapotjellemzőit általában a következő csoportbontásban elemzik: a szervezet környezetének állapotjellemzői, a szervezet belső erőforrásainak állapotjellemzői és a szervezet működésének, szervezettségének állapotjellemzői. A második lépésként az egyes állapotjellemzőket a team tagjai ún. szavazólapon, titkos szavazással (pontozással) besorolják a SWOT-mátrixok különböző mezőibe. A véleményaggregálás következő lépése, hogy a csoporttagok szavazólapjait állapotjellemzőnként összegző portfóliómátrixokba gyűjtik, ahol a - team tagjainak szubjektív álláspontjait tükröző - szórási területek geometriai középpontjai adják a kvázi objektív aggregált csoportvéleményt. Az aggregált állapotjellemzőknek a SWOT-mátrixban elfoglalt helye alapján határozza meg a stratégiai team, hogy melyek a szervezet erősségei és gyengeségei. Az erősségek és a gyengeségek kezelésére már megfelelő stratégiai feladatokat, stratégiai célokat lehet kijelölni. Megjegyzendő, hogy a SWOT-elemzést egy adott stratégiai időszakon belül akár többször is le lehet folytatni (időtartama: max. 2-3 nap) olyan gyakorisággal, ahogy a szervezet külső-belső körülményei megkívánják. A SWOT-módszer bemutatásának lezárásaként célszerű megemlíteni, hogy a metodika alapját képező portfolió-technika nemcsak a szervezet egészének elemzésére használható, hanem az egyes funkcionális részstratégiák kialakításakor is. Példaként lehet említeni az ún. termékportfóliókat, amelyeket igen gyakran alkalmaznak a termékek gyártási, értékesítési életgörbéinek felvételekor. Ilyen portfóliómátrix a közismert BCG-mátrix (Boston Consulting mátrix). Itt az egyes mezőkbe azon tennékcsoportok lettek besorolva, amelyek piaci helyzete, értékteremtő képessége azonos. Az óra járásának megfelelően elindulva a jobb felső mezőben vannak a cég vezértermékei, az ún.

sztár-termékek, majd lefelé haladva a még árbevételt hozó ún. cash-termékek, majd a legkevésbé nyereséges és a gyártás megszűnése előtt álló kif utó-termékek, végül a bal felső mezőben a fejlesztés, bevezetés alatt (előtt) álló ún. utánpótlás-termékek.

i 1:

1í

$ 9 li

-7 _ T,

4 ^

fi 7

ft 9

10 Gyengeség (W)

A contrulling elmelete és gyakorlata

4. A controlling működésének eszközrendszere

15. ábra. SWOT-portfóliómátrix

A contrulling elmelete és gyakorlata

4. A controlling működésének eszközrendszere

A controUing elmélete és gyakorlatú4. A controlling működésének eszközrendszere

4.4.2. Az operatív tevékenységek szervezeten belüli struktúráját fejlesztő, optimalizáló szervezési módszerek 4.4.2.1. Business Process Reengineering (BPR-) módszer A BPR-módszert szűkebb értelemben az üzleti folyamatok újratervezéseként, tágabb értelemben pedig a szervezetek működési folyamatainak kialakításaként, újraszervezéseként (optimalizálásaként) értelmezhetjük. A hazai gyakorlatban talán legelterjedtebb módszer, amelyet számítógépes támogatással (például SSADM felmérési technika felhasználásával) szívesen alkalmaznak a szervezet működési folyamatainak kialakítására, optimalizálására (racionalizására), illetve a szervezeti folyamatstruktúrák kidolgozására. A BPR gyakorlati alkalmazása során a következő lépéseket kell végigjárni: • a folyamat hatékonyabb működésére vonatkozó stratégiai (operatív) cél megfogalmazása, • a folyamat jelenlegi állapotában történő funkcionálásának alapos felmérése (például SSADM táblázatok formájában), • a célállapot és a tényállapot közötti különbségek rögzítése, a feladatok meghatározása, • az újjászervezett folyamat kialakítása. Az újjászervezett folyamat vélhetően gyorsabb, pontosabb, megbízhatóbb (átláthatóbb) információkat tud biztosítani a controlling, illetve a vezetés részére. 4.4.2.2. Outsourcing módszer Az outsourcing vagy - a legelterjedtebb magyar fordításban - a kiszervezés az egyik legdrasztikusabb szervezetkorszerűsítési eljárás, amelynek következetes végigvitelével a gazdaságilag meggyengült vállalkozások, intézmények újra „talpra állíthatókká" válhatnak. Az outsourcing bizonyos környezeti és szervezeti változások hatására - tulajdonosi és felsővezetői akaratból - adott szervezeti egységeknek, valamint tevékenységeknek és folyamatoknak a szervezetből való kiválását szorgalmazza és készíti elő. A fenti definícióból látható, hogy az outsourcingnak két alapvető formája létezik: az egyik során egy teljes szervezeti egységet szerveznek ki, amely új szervezetként működik tovább, a másik esetben bizonyos tevékenységek elvégzését külső alvállalkozókra bízzák bérmunkában. Az outsourcing mindkét változatának célja a szervezetek rugalmasabbá tétele, valamint a hatékonyabb gazdálkodás elérése. 4.4.2.3. Értékelemzési (Value Analysis) módszer D. L. Miles amerikai szervezőménlök által a második világháború után szabadalmaztatott mód szer, azóta szinte az egész világon elterjedt fejlesztő, racionalizáló eljárás, amelynek a fő célja a termékek (gyártmányok, technológiák, folyamatok, teljesítmények, szervezetek stb.) értékének növelésére irányul (új termékek tervezésével vagy a már meglévő termékek javításával) Fő alkalmazási területe a termékek költségeinek optimalizálása és azok minőségének javítása A módszer értékszcmlélctéhöl következik, hogy a termék funkcióteljesítését és a költségeit együtt vizsgálja, az optimális értékkombináció elérése érdekében.

6667

A szükséges ■ => -----------------—

(É = érték, F = funkció, K = költség) Mint minden intuitív, heurisztikus módszer, így az értékelemzés is az interdiszciplináris csoportmunkán (alkotótechnikai, csoportvélemény-aggregáló módszerek alkalmazásán) és a szigorú eljárási algoritmuson alapul. Az értékelemzés algoritmusának fő lépései (lépésblokkjai) a következők: • az előkészítő szakasz (az értékelemzés feltételrendszerének kialakítása) • az információs szakasz (a tényállapot meghatározása a funkcióteljesítés és a költségoldal gyenge pontjainak feltárásával) • az alkotó szakasz (a tervállapot kijelölése, a gyenge pontok kiváltására ötletek, alternatív javaslatok kidolgozása) • a megvalósítási szakasz (a team javaslatainak bevezetése) A controlling előszeretettel alkalmazza az értékelemzési módszert a célköltség (Target Cost) tervezésénél.

5. A controllingrendszer időbeli (stratégiai és operatív) integráns alrendszerei, valamint azok kapcsolata A XXI. század társadalmi és gazdasági környezeti elvárásaira - az előző évtizedekhez viszonyítva -jóval gyorsabb és átfogóbb változások a jellemzőek. Ahogy már az alapvetéseinkben is említettük, ezeknek a kihívásoknak csak azok a gazdasági szervezetek képesek hosszú távon megfelelni, amelyek a változásokat folyamatosan követve, azokkal dinamikus összhangban lévő, állandóan megújuló stratégiát és struktúrát tudnak létrehozni. E kihívásokat csak olyan menedzsment vállalhatja fel, amelyre - a hagyományos operatív vezetési tevékenységek mellett - a jövőorientáltság és a hosszú távú jövedelmezőség elérése érdekében a környezeti változások állandó követése, a minőségügy teljes körű felvállalása, valamint az erre épülő stratégiai tervezés és strukturálás a jellemző. Az ilyen szemléletű működést - csak az elméletileg és módszertanilag felkészült, a tanulást és a megújulást felvállaló - stratégiai vezetés képes érdemben megvalósítani. Mivel a controlling a vezetés egyik kiemelt funkcionális eleme, a stratégiai vezetés joggal igényli, hogy főleg az operatív tervezési, terv-tény eltéréselemzési feladatokat ellátó controllingmetodika a környezetelemzésen alapuló stratégiai tervezés irányába fejlődjön tovább. A controllingtudomány lépést tartva a vezetés módszertani korszerüsödési törekvéseivel - az éves gazdálkodási feladatokat ellátó operatív controlling mellett - kifejlesztette (és jelenleg is folyamatosan tovább korszerűsíti) a stratégiai elvárásokra specializálódott, a stratégiai menedzsmentnek is funkcionális elemét alkotó stratégiai controllingot. A controllingrendszer tehát - az idődimenziót tekintve - két integráns, módszertanilag egységes, egymásra épülő, egymással alá-fölé rendeltségi kapcsolatban lévő alrendszerre szakosodott: a stratégiaicontrolling-alrendszerre és az operatívcontrolling-alrendszerre. A két alrendszer közül a meghatározó a több évet (3-5 év) átfogó stratégiai controlling. Az operatív controlling a stratégiai időszak egyes gazdasági éveinek a feladatait oldja meg, mintegy „apró pénzre váltva" a stratégiai célkitűzéseket. A 16. ábra a stratégiai és az operatív controlling egymásra épülő együttes funkcionálásnak elvi folyamatát (az ún. nagy szabályozó kört) mutatja be. Az ábrán jól követhető a stratégiai menedzsmenten belül a stratégiai és az operatív controlling egymást feltételező munkamegosztása. • A stratégiai controlling mindenekelőtt két fő feladatkört lát el, részt vesz (ha csak koordinatív jelleggel is) a stratégia kialakításában, valamint összeállítja a stratégiai tervet, majd a folyamat végén az operatív controlling segítségével terv-tény eltéréselemzést is végez. (Az ábrán a stratégiai controlling által végzett munkát fehér színű nyilak jelölik, a fekete nyilak a stratégiai menedzsment feladataira utalnak.) 69

• A stratégiai controlling a/. operatív eontrollinggal a tervezésnél lép kapcsolatba; a stral 11mii i •llinyiriids.cr idöheh (stratégiai és operatív) integráns alrendszerei, valamint azok kapcsolataA controlling elmélete és gyakorlata

tégiai terv éves taktikai tervei adják a megfelelő inputokat az operatív controlling egy gazdasági évre vonatozó tervezési munkáihoz. (Az operatív controlling tevékenységeit az ábrán szürke színű nyilakkal szemléltettük.) • A tervek megvalósulását, a környezeti igények teljesítését (annak mértékét) az operatív controlling az értékteremtő folyamatoknak, illetve azok termékeinek terv-tény ellenőrzésével elemzi. • Az eltérésekről és a környezeti tapasztalatokról - az intézkedési javaslatok mellett - az operatív controlling beszámoló jelentések formájában informálja a vezetést (a stratégiai vezetést), a stratégiai controlling közreműködésével. Az operatív beszámolók és a stratégiai tervek eltéréselemzéseit a stratégiai controlling végzi, ezzel megfelelő döntés-előkészítő információkat indukálva: • a befektetői, részvényesi elvárások átértékeléséhez (küldetés), • a jelen állapotjellemzők erősségeinek és gyengeségeinek újragondolásához, • a jövőkép kiigazításához, pontosításához és végül • a stratégiának, a stratégiai célrendszernek esetleges módosításához és a struktúra átszervezéséhez. A munkamegosztás lépései (tervezés - megvalósítás - ellenőrzés - visszacsatolás) jól mutatják a controllingrendszer szemléleti és módszertani szabályozó körének érvényesülését a stratégiai vezetés tevékenységeiben is. A következőkben először a stratégiaicontrolling-alrendszert, majd az operatívcontrolling-alrendszert tárgyaljuk bővebben.

16. ábra. A stratégiai és az operatív controlling együttes funkcionálásának folyamntmodolljo

7170

stratégiai controlling alrendszere A szervezetek irányítását akkor minősíthetjük stratégiai menedzsmentnek (vezetésnek), ha az operatív vezetési feladatok mellett munkájára a hosszú távú előrelátás (a hosszú távú jövedelmezőség és a sikertényezők biztosítása), valamint a stratégiai gondolkodás (a környezeti hatások folyamatos követésével a stratégia állandó változtatásának és a folyamatos tanulásnak a felvállalása) jellemző. A stratégiai menedzsmentnek olyan szervezeti struktúrát kell létrehozni és működtetni, amely képes a környezeti változásokat befogadó és leképező stratégiát érdemben megvalósítani. A controllingrendszer mint az irányítási rendszerek, így a stratégiai menedzsment (irányítás) integráns része, a vezetés stratégiai feladatainak támogatását a stratégiai controlling alrendszerének funkcionálásával (stratégiakialakítás, stratégiai tervezés, stratégiai terv-tény eltéréselemzés és információkezelés) - a vezetés operatív tevékenységeihez kapcsolódó operatívcontrolling-alrendszer információira támaszkodva - valósítja meg. A definíció, valamint a 16. ábrán bemutatott folyamatlépések alapjár a stratégiai controlling részrendszerének funkciói (ha csak elméletben is) két csoportra oszthatóak: • a szervezet stratégiájának kialakításában való koordinatív részvételre, valamint • a stratégia ismeretében a hagyományos controllingfunkciók (a stratégiai tervezés, a stratégiai terv-tény eltéréselemzés és információkezelés) gyakorlására.

6.1. A stratégiai controlling feladatai a szervezeti stratégia kialakításában A stratégia kialakítása a vezetés teljes körű részvételét igényli, itt a stratégiai controlling szervezési, koordinatív feladatokat (például külső tanácsadó cégek szerződtetése, stratégiai teamek összeállítása stb.) lát el elsődlegesen. (Tennészetesen az egyes stratégiai teamek, illetve projektek munkáiban tevőlegesen is részt vehet.) A stratégia kialakítása a következő fő lépésekből áll (vö. 16. ábra).

6.1.1. A szervezet küldetésének (Mission) meghatározása A szervezet küldetésének, fő működési céljainak, működési politikájának meghatározása (amely a környezeti igények és lehetőségek helyes megítélésén alapul) általában a tulajdonosok, befektetők és a stratégiai vezetés közös kompetenciája. Itt a fő kérdés az, hogy az adott szervezet, a társadalmi, gazdasági, kulturális környezet mely 73

A controlling elmélete és gyakorlata

elvárásainak és igényrendszerének kielégítését célozza meg felvállalni, valamint milyen eszközökkel és kulturális elkötelezettséggel kívánja azt a jövőben megvalósítani. A szervezetpolitika igen lényeges eleme, hogy fel tudja mutatni, illetve meg tudia szervezni azon érintettek körét, akik hosszú távon biztosítják a stratégiai feladatok megvalósításának eszközrendszerét, forrásait - legyenek azok pénzügyi befektetők, részvényesek, közvetlen tulajdonosok, akár maga az állam, vagy a különféle civil szervezetek. Az eszközök igen változatosak lehetnek, így például az erőpolitikát, az erőszakos növekedést preferáló akvizíciók, beruházási és szervezetfejlesztési akciók vagy a szervezet kulturális értékrendjének megfelelő minőségpolitikai, humánpolitikai és partneri törekvések. A szervezetek küldetése tartalmilag általában három részre bontható: • Az első részben a szervezet működésének általános céljait deklarálják. A vállalkozásoknál társasági szerződések, szindikátusi szerződések stb., az intézményeknél ún. alapító okiratok formájában határozzák meg (rögzítik) a működés fő céljait. • A következő lépésben a szervezet hosszú távú üzletpolitikai céljait határozzák meg; a „kemény" tényezőként kezelendő akvizíciókat, a (termék-, kereskedelmi, szervezeti) struktúra egészét érintő beruházásokat, szervezetfejlesztési akciókat, a tőzsdére való bevezetést, a stratégiai menedzsmentnek minőségcélú (TQM-) továbbfejlesztését stb. A célok kitűzésénél beruházásgazdaságossági számításokat, üzleti értékeléseket (például a már említett DCF-metodikával) és kockázatelemzéseket (Risk Management) végeznek. A szervezet átstrukturálásának legfontosabb eszköze a változás levezénylése (Change Management). • Végül a küldetés „puha" céljait rögzítik, amelyek arra irányulnak, hogy a humán erőforrást a szervezeti politika realizálására mozgósítsák. Gyakran alkalmazzák itt az ún. megegyezési célokon alapuló vezetési módszert, a Management by Objectives-X (MBO-t). A szervezetek küldetésüket gyakran ún. szlogenek formájában népszerűsítik. Tehát olyan rövid, tömör, frappánsan megfogalmazott mondat(ok)ba sűrítik a szervezet hosszú távú céljait, amelyet könnyen megértenek mind a vevők, mind pedig a cég dolgozói, vezetői. Példaként lehetne említeni az egyik híres angol autógyárnak a minőségügy iránti elkötelezettségét kifejező szlogenjét, amely a „3Q" (<quality, azaz minőség): „Minőségi munka - Minőségi termék - Minőségi élet".

6.1.2. A szervezeti kultúra modellje A stratégiák kialakításánál ma már mindinkább kiemelt feladatot jelent a küldetés szervezetpolitikai céljait keretező ún. szervezetikultúra-modell összeállítása. A kialakított modell lényege, hogy alapjaiban határozza meg a szervezet uralkodó értékrendjét, az elérendő minőségi színvonalat, valamint szervezeti-működési szintet amelyek szellemi és anyagi kultúrjavak, kultúrtevékenységek és kult úr termékek formájában jeleníthetők meg. A jól összeállított szervezetikultúra-modell - azon felül, hogy a szervezet tevékenységeihez, illetve az azokat megvalósító vezetők és munkatársak részére megfelelő etikai tartást és követen dő nonnákat ad - elsősorban a külső partnerek felé kell, hogy kedvező képet rajzoljon, pozitív irányba befolyásolva a szervezet megítélését. Ezzel növelhető az esetleges befektetői ked\ ki alakítható egy kedvező stratégiai beszállítói és vevői kapcsolatrendszer, valamint elősegíthető az adott cég tőzsdére vitele (public going) is.

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

6.1.3. A szervezet jövőkepének (Vision) kialakítása A jövőkép keretében, a szervezet fejlődési, növekedési céljait, az elérendő sikerkritériumokat - 5-10 éves távlatban - a stratégiai Controlling koordinatív közreműködésével, külső tanácsadó szervezetek segítségével a stratégiai menedzsment határozza meg. A jövőkép kialakítására több, a gyakorlatban már elterjedt - intuitív, heurisztikus technikákat is alkalmazó - módszer áll rendelkezésre, így: • a benchmarking módszere, amelyben a hosszabb távon tervezett siker kritériuma az adott területen kiválasztott élenjáró szervezet működési paramétereinek (az „alapjelnek") az elérése, • a különböző víziótechnikák, így a forgatókönyv módszere, ahol a jelen pontos feltérképezéséből kiindulva, a szcenáriótechnika szigorú algoritmusa alapján a jövőbeli működés vízióját adják, a várhatóan bekövetkező befolyásoló, zavaró tényezők valószínűsítésével, ezek kockázatelemzésével (Risk Management).

6.1.4. A szervezet jelen állapotjellemzőinek meghatározása, a gyengeségek és erősségek feltárása Közismert módszere a SWOT-analízis, mely során a stratégiai menedzsment kompetens vezetői csoportmunkában (például a brainstorming eljárást alkalmazva) feltárják szervezetük éppen aktuális környezeti, belső erőforrásbeli és szervezeti-működési állapotjellemzőit. Majd a portfólióelemzésen alapuló csoportvélemény-aggregáló ún. SWOT-matrix (Erősség - Lehetőség - Gyengeség - Veszély) módszerével meghatározzák, hogy az állapotjellemzők közül stratégiai szempontból melyek az erősségek (a kitörési irányok) és melyek a gyengeségek (a kivédendő veszélyforrások). Megjegyzendő, hogy főleg a kisebb méretű szervezetek esetén a jelen állapotjellemzőket nem csoportmunkában, SWOT-analízissel határozzák meg, hanem ún. ellenőrző listák felhasználásával, vezetői interjúk formájában. Az interjú táblázatait azután közösen kiértékelik, és ezekből határozzák meg a szervezet stratégiai erősségeit és gyengeségeit.

6.1.5. A stratégiai célrendszer összeállítása A stratégiai célrendszert az erősségeknek, lehetőségeknek megfelelő kitörési irányok meghatározására, valamint a veszélyhelyzetek és gyengeségek kivédésére állítják össze ún. részstratégiák (ministratégiák) fonnájában. A stratégiai célok megfogalmazását és a funkcionális részstratégiák összeállítását a stratégiai menedzsment az egyes szakterületek kompetens képviselői és a stratégiai Controlling közreműködésével végzi el. Példaképpen vegyük sorba, hogy a tennelő szervezeteknél mely szakmai feladatokra szüksége?. funkcionális részstratégiákat megfogalmazni: • marketingstratégia • innovációs K+F stratégia

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és gyakorlata

• termék- és termelési stratégia • humán stratégia • logisztikai stratégia • vezetési-szervezési stratégia • környezetvédelmi stratégia • pénzügyi befektetési stratégia A részstratégiák irányulhatnak • új piacok meghódítására (termelő szervezeteknél). • szervezetfejlesztési projektek létrehozására, • a szervezet minőségügyének fejlesztésére, • hosszú távú pénzügyi stabilitás és jövedelmezőség elérésére, • befektetésekre, valamint a szervezet tőzsdére történő vitelére, • gyártmány-, gyártás fejlesztésre, • K+F projektekre, • humánerőforrás-gazdálkodásra stb.

6.1.6. A stratégia meghatározása A szervezetek jövőképének, valamint az adott időszak környezeti és belső állapotjellemzőinek ismeretében meg kell határozni a szervezet stratégiáját (általában egyetlen bővített mondat keretében). A stratégiát a jövőalkotás állandóan változó eszközeként is definiálhatjuk, amely összekapcsolja a környezeti változásokat a szervezet struktúrájának változtatási igényeivel. A szervezetek stratégiái a működés, a jövőkép és a küldetés szempontjából lehetnek: • dinamikusan előretörő (piachódító), • stagnáló (a működést fenntartó, túlélési) és • visszafejlesztő (működést felszámoló, tőkét kivonó, átcsoportosító) stratégiák.

6.2. A hagyományos controllingfunkciók 6.2.1. A stratégiai terv összeállítása A stratégiai terv összeállítását a stratégiai controlling viszi végig. A részstratégiák logikus keretbe foglalásáról van szó, azok megvalósításának, tervezett részköltségeinek a szervezet költségtervébe való beépítésével, határidők és a realizálandó eredménycélok meghatározásával. Ma már a legtöbb szervezetnél a stratégiai tervezés indításaként a stratégiai célokat (célrendszereket) számszerűsíthető (például pénzügyi, befektetési) és nem számszerűsíthető (például a különféle vevői sikerkritériumok) stratégiai mutatókká jellemzőkké alakítják. Majd a Balanced Scorecard (BSC-) metodika keretében e mutatókat négy fő stratégiai (pénzügyi, vevői, előállítási folyamatok és fejlődés) nézőpont szerint csoportosítják, megfelelő számszerűsíthető egyensúlyt

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

teremtve közöttük, hogy a stratégia megvalósíthatósága szempontjából tervezhető és mérhető mutatószámokat kapjanak. Következő lépésként tulajdonképpen a mutatószámok (stratégiai célok) megvalósítására készítik el a stratégiai tervet határidők, felelősök, ráfordítások, kockázatok meghatározásával. A stratégiai terv különféle tervfejezetekből áll, amelyek köre a szervezet jellege (profitorientált, illetve nonprofit, állami, magán vagy civil szervezet stb.) alapján változtatható. Ahogy korábban is láttuk, az általában alkalmazott fő tervfejezetek a következők: • Pénzügyi, befektetési tervek (például a tervezett akvizíciók, akciók függvényében) • Az intézkedési tervek az akciók beruházási és szervezetfejlesztési projektjeinek tervei (a funkcionális részstratégiák nagy részének megvalósítására) • A stratégiai üzleti terv az értékteremtő folyamatok stratégiai paramétereinek elérésére (például árbevétel-növelés, költségcsökkentés, termékstruktúra-váltás, új piaci szegmensek elérése stb.) • Az állami intézmények és a civil szervezetek hosszú távú (legtöbbször 5 éves) költségvetési „kitekintéseinek" szakmai (stratégiai) tervei • A taktikai tervfejezet, amely az adott stratégiai ciklus éves bontásában osztja szét a többi tervfejezet tervszámait Megjegyzendő, hogy a taktikai tervfejezet tervszámai képezik az egyes gazdasági (pénzügyi) évek operatív intézkedési és üzleti tervezésének (operatív terveinek) a fő inputjait, így többek között az akvizíciók tervezett éves tőkebefektetéseit, a különféle beruházási és szervezetfejlesztési akciók projektterveinek adott évre vonatkozó részfeladatait, vagy az operatív üzleti tervek teljesítmény-, árbevétel-, költség-, eredménytervszámait, valamint az intezmények éves költségvetésének előirányzott bevételeit és kiadásait stb. 6.2.2. A stratégiai terv végrehajtásának ellenőrzése (visszacsatolás) A stratégiai terv végrehajtásának ellenőrzési feladatát a stratégiai controlling terv-tény ellenőrzési, eltéréselemzési funkciójával végzi. (Mind a pénzügyi befektetési, intézkedési tervek esetében, mind pedig az üzleti tervek éves operatív feladataira vonatkozóan.) Az ellenőrzés éves, féléves intervallumokat ölel fel (például a költségfelhasználás, az eredményesség stb. területein). A befektetők, a részvényesek, a tulajdonosok által preferált és támogatott szervezetek stratégiai terveinek megvalósítására mindinkább elterjedt, korszerű metodika az értékalapú vezetés (Value BasedManagement, VBM), amelyben a stratégiai tervek megvalósulásának eredményességét a vállalati (tulajdonosi) érték növekedésével mérik, az erre kialakított mutatószámokkal. Az eltéréselemzésekről készült beszámolók alapját jelentik a stratégiai menedzsment visszacsatolási folyamatának. Amely eredményeként akár a stratégiai tervet vagy a stratégiát, esetleg a stratégiai célokat is módosítani, korrigálni lehet.

101

A controlling elmélete és g\>akorlalu

6. A stratégiai controlling alrendszere

6.3. A stratégiai menedzsment fő mutatószámai és azok képzése A stratégiai menedzsment mint szervezetirányítási fonna elterjedésével, a jövőkép és a stratégiai terv készítésének előtérbe kerülésével, valamint a tulajdonosi körben megjelenő befektetők és részvényesek speciális - a cég stratégiai tevékenységére és az ehhez kapcsolódó cégértékváltozásokra vonatkozó - infonnációs igénye megkövetelte az új típusú, átfogó értékeléseken alapuló stratégiai mutatószámrendszerek kialakítását. A mutatószámok felsorolásánál egyrészt az értékmérő módszerek mutatószámait ismertetjük, amelyek - ahogy a 17. ábrán is látható - alapvetően pénzügyi-számviteli értékmérő mutatószámokra, valamint az értékalapú vezetés vezetői számviteli értékmérő mutatószámaira bonthatók. Végül a Balanced Scorecard mutatószámrendszerével foglalkozunk. Elsősorban terjedelmi okok miatt itt csak az ismert stratégiai mutatószámok felsorolására és rendszerezésére szorítkozunk, kivéve a hazai gyakorlatban már évek óta alkalmazott SV- és BSC-mutatószámokat, amelyek számítási módszereit közöljük.

6.3.7. Az értékmérő módszerek pénzügyi-számviteli és vezetői számviteli stratégiai mutatószámai Ezeknek a stratégiai vezetés - és az annak részét képező stratégiai controlling - által előszeretettel alkalmazott mutatószámoknak a képzése és kezelése alapvetően kettős célt szolgál: egyrészt folyamatosan tájékoztatja a stratégiai vezetést a vállalat tevékenységeinek tervarányos helyzetéről, illetve az ezekkel kapcsolatos elvégzendő feladatokról, másrészt igyekszik kielégíteni - ha szükséges online módon - a részvényesek (shareholderek) és a vállalat működésének eredményességében közvetlenül érdekelt egyéb csoportok (.stakeholderek) infonnációs igényeit. E kettős feladatkör mind hatékonyabb és pontosabb ellátásához célszerű a klasszikus pénzügyi számvitelen alapuló mutatószámok (például ROl, ROE, ROC, ROS, ROA stb.) mellett egy új mutatószámrendszert kialakítani, a vállalati (tulajdonosi) érték fogalmának bevezetésével. Ezt a mutatószámrendszert az ugyancsak újszerű stratégiai vezetési módszer, az értékalapú (értékközpontú) vezetés alkalmazásával lehet érdemben összeállítani, a vállalati teljesítmények tervezésével és a megvalósítás eredményeinek értékmérésével.

Megjegyzendő, hogy a klasszikus pénzügyi számvitelen alapuló és a következőkben részletezendő stratégiai mutatószámok, valamint az értékalapú stratégiai vezetés - illetve az itt alkalmazott mutatószámok - az értékmérés során elsősorban a pénzügyi teljesítésekre koncentrálnak, ellentétben például a Balanced Scorecard módszerrel, amelyben nemcsak a pénzügyi területekre helyezik a hangsúlyt. Mindenképpen alapelv, hogy az értéket csak úgy lehet igazán növelni, ha figyelembe vesszük a fogyasztók igényeit, a vállalat működési folyamatainak fejlettségét, valamint megfelelően kezeljük a szellemi tőkét biztosító humán erő fonás szerepét is. Tehát a pénzügyi teljesítések fenti két mutató számcsoportja nem áll szemben a stratégia tágabb szempontjait is figyelembe vevő mutatószámokkal (például a már említett BS( '-mutatókkal), ha nem ezek egymást kiegészítve, egymás mellett létezve mind magasabb szintű információkat biztosíthatnak a stratégiai teljesítmények tervezéséhez, méréséhez, illetve ezen információk az irányítá si munkában történő hasznosításához.

6.3.1.1. Stratégiai pénzügyi-számviteli értékmérő mutatószámok Elsődlegesen egy lezárt, adott tényállapot felmérésére és rögzítésére fejlesztették ki a pénzügyi-számviteli értékmérő módszereket, illetve ezek mutatószámait. Ezek a mutatók döntően a szervezetek múltbeli teljesítményeiről szólnak, ennek ellenére a stratégiai vezetés is gyakran használja őket döntései megalapozásához, a különböző időtávokra vonatkozó tervek összeállításához. I Iz az a pont, ahol a stratégiai controllerek - átvéve a pénzügyi számvitel adatait - bekapcsolódnak az értékmérési munkákba, illetve a mutatószámok kialakításába. 5 Forrás: Fónagy-Árva P. - Zéman Z. összeállítása, in: Gyakorlati controlling kézikönyv (szerk.: Tóth A.), RAABE Tanácsadó és Kiadó Kft., Budapest, 1999-2005.

17. ábra. A stratégiai mutatószámok rendszere 5

A controlling elmĂŠlete ĂŠs g\>akorlalu

6. A stratĂŠgiai controlling alrendszere

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

A legfontosabb, a gyakorlatban leginkább elterjedt pénzügyi-számviteli értékmérő módszerek mutatószámai: • ROC (Return on Capital) Tőkearányos eredménymutató A vállalkozás összes tőkéjének (összes forrásának) egy adott időszakra vonatkozó adózott eredményhozamát fejezi ki százalékban. Adózott eredmény , . ROC = —---------------------- X100 Összes forrás • ROE (Return on Equity) = Saját tőkére jutó adózott eredmény A saját tőke jövedelmezőségét fejezi ki. Adózott eredmény ROE =-------- --------------1 Sajat toké • ROI (Return on Investment) = Befektetett eszközök megtérülési mutatója A mutató azt szemlélteti, hogy az összes eszközre vetítve mekkora az adózott eredmény mértéke.

Tőkemegtérülés ROI

18. ábra. Az ROI (Du Pont mutatószámrendszer) elvi felépítése

EPS (Earnings per Share) = Egy részvényre jutó nyereségi mutató ^pg _ Adózott eredmény Részvények száma D/E (Debit/Equity Ratio) = Idegen tőke és a saját tőke arányát mutatja százalékban Összes kötelezettség D/E =---------------------------- xlOO Saját tőke

Adózott eredmény Összes eszköz Más összefüggésben, a Du Pont cég klasszikus megfogalmazásában az ROI-t mint a tőkemegtérülés (befektetett összes eszköz) mutatószámát is használják, amely egyenlő a befektetett tőke forgási sebességének és a forgalom jövedelmezőségének (árbevétel-arányos nyereségének) szorzatával. Mivel az egyik legrégebben használt és legközismertebb mutatószámrendszerről van szó, ezért a 18. ábra keretében, ha nem is teljes részletességgel, de önállóan bemutatjuk az ROI szerkezeti felépítését. • ROS (.Return os Sales) = Árbevétellel arányos jövedelmezőségi mutató A vállalkozás jövedelmét viszonyítja az eladások nettó árbevételéhez.

6.3.1.2. Az értékalapú vezetés (VBM) vezetői számvitelében használt értékmérő módszerek és mutatóik A szervezetek, vállalatok értékalapú vezetése (VBM) a vállalati (tulajdonosi) érték stratégiai tervezésénél és mérésénél szívesen használja a különböző pénzügyi és szervezési tanácsadó cégek által kidolgozott, a gyakorlatban mindinkább elterjedő vezetői számviteli értékmérő módszereket és mutatószámaikat. Ezeket a számításokat és elemzéseket, illetve a mutatószámok képzését döntően a VBM stratégiai controllerei végzik. Ezeket az értékmérő módszereket koncepcionálisan két csoportba sorolhatjuk. Az egyikbe tartoznak a tőkeérték módszerek, amelyekkel elsődlegesen a vállalat üzleti értékét (Corporate Value), illetve annak (tervezett és mért) alakulását számítják, ez egyenlő a saját

Üzemi eredmény ROS = —--------------------------- ------Értékesítés nettó árbevétele • ROA (Return on net Assets) = Eszközarányos jövedelmezőségi mutató Az összes eszköz jövedelemtermelő képességét mérő mutató. Adózás előtti eredmény R0A=

l-szközök összesen

101

A controlling elmélete és g\>akorlata

6. A stratégiai controlling alrendszere

tőke piaci értékének és az idegen tőke piaci értékének összegével. A vállalati tőkeérték a részvényesek és a befektetők tájékoztatására szolgál. A másik csoport a vállalati-tulajdonosi értéket követő maradvány-nyereség módszereké. Ezek arról informálják a befektetőket, hogy mekkora az az eredmény, amelyet a befektetők megtérülésként elvárnak az üzletbe bevitt tőkeösszeg után, illetve mekkora az a maradványjövedelem, amely az adózás utáni eredményből levont tőkedíj (lekötött tőke és tőkeköltség szorzata) után még megmarad. A legfontosabb mutatószámokat itt is a teljesség igénye nélkül soroljuk fel, figyelembe véve hazai elterjedtségüket. (Az SVA-mutatószámokat és a gazdasági profitot, valamint ezek számítását részletesebben is bemutatjuk.) Tőkeérték módszerek: • Részvényesi érték (Shareholder Value, SHV) Az SHV a stratégiai időszak szabad cash flow-jelenértékének összege, amely a vállalat piaci értékének és a vállalati kintlévőség piaci értékének különbsége. Az SHV-mutató számításának tételei a részvényesiérték-analízis (Shareholder Value Analysis, SVA) alapján, több üzletágat működtető társaság esetén a következők: I. Az üzletágak működő szabad cash flow-ja (szabad cash flow = Az adózás utáni, szabadon felhasználható pénzmennyiség) II. Az üzletágak működő szabad cash flow-jának az elkövetkező stratégiai időszak egyes éveire vonatkozó WACC-módszerrel diszkontált értékei WACC (WeightedAverage Costof Capital) = Súlyozott átlagos tőkeköltségi mutató III. A stratégiai időszak egyes éveinek diszkontált, működésbe bevont szabad cash flow-összegének jelenértéke IV. A stratégiai időszak végi maradványérték jelenértéke V. Az üzletvitelhez nem felhasznált eszközök és értékpapírok összege VI. Idegen tőke piaci értéke (kötelezettségek piaci értéke) SHV = (I + II + III + IV + V) - VI Megjegyzendő, hogy az SHV-mutatószámokat több helyen kombinálva alkalmazzák a BSC-mutatószámokkal. • Diszkontált cash ílow (Disconted Cash Flow, DCF), illetve ennek továbbfejlesztett változata, a diszkontált szabad cash flow (Disconted Free Cash Flow, DFCF) A DFCF a vállalat üzleti értékét meghatározó, a jövőben kitermelendő és a jelen időre diszkontált azon szabad pénzösszeg, amelynek a felhasználásáról a tulajdonosok szabadon dönthetnek (például osztalékként kifizethetik vagy a működésbe visszaforgathat ják). • Befektetésarányos cash flow-megtérülés (Cash Flow Return on Investment, CFROl ™) A CFROI diszkontráta számításának célja a stratégiai időszakban kitermelendő cash ilow jelenértékének összevetése a beruházás kezdeti értékével, úgy, hogy ennek egyenlege nulla legyen. A módszert, illetve a mutatószámot a beruházási projektek gazdaságossági s/á mítására alkalmazzák. Maradvány-nyereség módszerek: • Hozzáadott gazdasági érték (Economic Value Added, EVA™)

A mutatószám a vezetés értékelésére szolgál, azt prezentálja, hogy egy adott időszakban mennyi érték képződött a vállalatnál, illetve mennyi értéket használtak fel. Számításához az adózás utáni működési eredményből kivonjuk a már említett tőkedíjat (a befektetett tőke és a tőkeköltség szorzatát). • Gazdasági profit (Economic Profit, EP) Gazdasági profit = Befektetett tőke x (ROIC - WACC) ROIC (Return on Invested Capital) = A jövedelemtermelő képesség mutatója __ NOPLAT ROIC =----------------------Befektetett toké NOPLAT (Net Operating Profit Less Adjusted Taxes) = A halasztott adóval korrigált nyereségadó, nettó működési eredmény NOPLAT - EBIT - (EBIT után fizetett adó + halasztott adófizetési kötelezettség) EBIT (Earnings Before Interest and Taxes) = Kamat és adófizetés előtti nyereség EBIT = Nettó árbevétel - (Értékesített tennékek közvetlen költsége + Értékesítés közvetett költsége - Tárgyi eszközök amortizációja)

6.3.2. Baíanced Scorecard (BSC-) mutatószámok és azok képzése A BSC a stratégiai terv teljesítményének tervezési és értékelési mutatószámrendszere. A pénzügyi és a nem pénzügyi jellegű mutatók kombinációjából (kiegyensúlyozott kezeléséből) származik. A múlt század 90-es éveinek elején Dávid Norton és Róbert Kaplan - széleskörű irányítási tapasztalatokra alapozva - egy olyan kiegyensúlyozott, a stratégiából kiinduló mutatószámrendszert dolgozott ki, amely hatékony segítője lehet a menedzsmentnek az üzletmenet nyomon követésében és irányításában. A BSC nem egy készen megvehető eszköz, hanem egy sajátos megközelítés a stratégia tudatos végiggondolására, megelevenítésére, megvalósítására. A BSC bevezetését kiváltó legfontosabb tényezők a következőkben foglalhatók össze: • a vevők igényeinek markáns növekedése, alkupozíciójának erősödése • a növekvő, éleződő verseny • a jövőkép mérhető célokká történő lebontásának nehézségei • problémák a stratégia kommunikálása terén • a stratégia és a mindennapos gyakorlat elszakadása egymástól A BSC centrumában a különböző nézőpontokból mért teljesítmények állnak, kiegyensúlyozott stratégiából kiinduló mutatószámrendszere a következő üzleti területek részére nyújt hatékony támogatást:

A controlling elmĂŠlete ĂŠs g\>akorlata

6. A stratĂŠgiai controlling alrendszere

A controlling elmélete és gvakorhitu

A mutatószámokkal szembeni általános követelményekről (például tömörség, objektivitás, egyértelműség) ebben az esetben sem szabad megfeledkezni. Érdemes néhány potenciális hibaforrást is szem előtt tartanunk, ezek a következők lehetnek: • Elfogultság (azok az elemek, amelyeket nem választottunk ki, lényegtelennek tűnnek) • Annak veszélye, hogy azt hisszük, mindent mérnünk kell • A könnyen mérhető dolgokra és nem a leglényegesebb tényezők mérésére koncentrálunk • Túlságosan a mérésre és nem a sikert befolyásoló kulcsfolyamatokra fókuszálunk • Bürokratizálódás (amikor a túl „alapos" méricskélés lelassítja, elodázza a megvalósítás folyamatát) A BSC kialakításakor a vezetés tartsa szem előtt azt a fontos követelményt, miszerint pénzügyi céljainkat össze kell hangolni a stratégiával. A vállalati stratégia kidolgozása valójában a hosszú távú pénzügyi célokkal kezdődik, és a pénzügyi célok végül is az összes többi nézőpont céljainak és mutatóinak középpontjában állnak. A rendszer felépítése tehát a pénzügyi nézőponttal kezdődik. Ezek után kerülhet sor a vevői, majd a működési folyamatok nézőpont kialakítására. Végül ezek együtt mutatják meg elsősorban azokat a területeket, ahol a szervezetnek tanulnia, fejlődnie szükséges. A BSC bevezetésének fontos előfeltétele a vállalkozás vezetési rendszerének bizonyos fejlettségi színvonala (működő controllingrendszer, létező stratégia, a folyamatok szabályozottsága). A BSC bevezetését, kialakítását az erre létrehozott teamnek szükséges elvégezni, általában külső szakértő támogatásával. A bevezetés teendői és időbeli ütemezése általában a következő: • A bevezetés előkészítése (2-3 hét) • A BSC kialakítása (14-18 hét) • A BSC bevezetése (1-1,5 év) • A BSC gondozása (folyamatos) A rendszer kidolgozásakor vegyük figyelembe a már működő, illetve kialakítandó más rendszerek teljesítményértékelési szempontjait. Elengedhetetlen a BSC célirányos informatikai támogatása, érdemes szemügyre venni az infonnatikai piacon kapható célszoftverek kínálatát. A működtetés kapcsán mindenképpen gondoljunk a humán feltételekre. Célszerű, hogy a Balanced Scorecard kiépítésének (a stratégiai mutatószámok tervezésének), a teljesítmények folyamatos ellenőrzésének (a stratégiai mutatószámok mérésének) a felelőse a szervezet (vállalkozás) controllingapparátusa, azon belül is elsődlegesen a stratégiai controller legyen.

• költség-, fedezet-, eredménykalkulációs eljárások ismertetése • az eltéréselemzés lehetőségeinek megmutatása • a szükséges intézkedések tervezése

7.1. A vállalkozási célok kijelölése A vállalkozási célok fő mozgatói a tulajdonosok, a végrehajtás, teljesítés feladatai azonban a menedzsment vállán nyugszanak. A tulajdonosok - akik tőkét fektettek a vállalkozásba - elsődleges célja, elvárása az, hogy befektetett tőkéjük az általuk elvárt hozadékot adja, amely alapját képezi például az osztalék (részesedés) fizetésének, a befektetett tőke gyarapodásának. Minden vállalkozásnál beszélhetünk egy minimális célrendszerről, amelynek elemét képezi: • a tárgyi cél (például valamely tennék előállítása) • gazdasági cél (mint például jövedelmezőség, gazdaságosság, likviditás, vagyongyarapodás) Kézenfekvő, hogy a gazdasági célok csak a tárgyi célok (például termék-előállítás) útján érhetők el. A célok tekintetében egyértelműen tisztázhatók azok minimális mértékei is, mint például: • a költségek fedezettsége (jövedelmezőség) • a kiadások fedezettsége (likviditás) A konkrét vállalkozói célok elemeit is tisztáznunk szükséges, amelyek a következők: • a cél tartalma (Mit akarunk elérni?) • a cél dimenziója (A cél megvalósításának mértéke) • a cél hatóköre (Hol akarjuk elérni?) • a cél időhorizontja (Milyen időintervallumon belül kívánjuk elérni?) Il;i a cél megvalósításának, elérésének időhorizontjába beléptünk, akkor már folyamatosan vizsgálódnunk szükséges az előző kritériumok alapján, miszerint: • Az valósul-e meg, amit el akartunk érni?

7. Az operatív controlling alrendszere

Ebben a fejezetben célirányosan azokra a feladatokra, elszámolási és kalkulációs eljárásokra térünk ki, amelyek hathatósan segítik a mindennapos controllinggvakorlatot. Ide soroljuk az operatív irányítást segítő ellenőrzési módszereket és intézkedéseket is. A következő területeket öleli fel fejezetünk: • a vállalkozási célok kijelölése • a szűk keresztmetszetek feltárása • a költségtervezés és -elszámolás objektumainak bemutatása • költségkalkulációs eljárások bemutatása 86

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

• Elérjük, elértük-e a teljesítésnél a kívánatos mértéket? • Az előre meghatározott területen teljesítjük-e a célt? Helyes, ha a főbb célokat táblázatba foglaljuk, ahol már a teljesítést, az eltéréseket is feltüntethetjük. A különböző, többnyire részcélok esetében ne feledkezzünk meg arról, hogy a célok egymástól kölcsönösen függnek. Ezt a célok megállapításánál, azok mértékénél, időhorizontjánál is vegyük figyelembe. Ha a célok egy határon túl sérülnek, akkor számoljunk azzal is, hogy azt már csak bizonyos mértékben, határokon belül tudjuk korrigálni. Többek között éppen ebben van a controlling ellenőrzési funkciójának szerepe. Az eltérések leggyakoribb kiindulópontja a tárgyi célok megsértése (például a termékek minőségének romlása), amely a gazdasági célok elmaradásában fog megmutatkozni, mint például: • az árbevétel csökkenése • az eredmény romlása • gondok a fizetőképességgel • alacsony tőkemegtérülés A céloknak reálisaknak, elérhetőeknek kell lenniük. Az elérhetőséget segíti, ha lépcsőzetesen tervezünk. Ugyanakkor a célnak kihívást, erőfeszítést is szükséges hordoznia. Reális célmeghatározáshoz - a jövőkép felvázolása mellett - tényleges helyzetünket is ellenőriznünk kívánatos. A lehetséges konkrét vállalati célokat, a célokkal kapcsolatos teendőket a BSC-rendszer ismertetésekor már bemutattuk. A célkitűzések kapcsán kell - már lehetőleg előzetesen - feltárni azokat az akadályokat, amelyek a célok megvalósulását elsősorban gátolják. Ezek közül is legfontosabbak a vállalkozásnál kimutatható szűk keresztmetszetek. Mielőtt ezekre rátérnénk, tekintsünk meg egy összefoglaló, áttekintő ábrát az operatív controlling feladatainak összefüggésrendszeréről!

7.2. A szűk keresztmetszetek vizsgálata A szűk keresztmetszet a tárgyi és gazdasági célok teljesülésének legnagyobb akadálya. Nem véletlen, hogy a controlling gondolkodásmódját bemutatva ezt az orientációt már kiemeltük. Szűk keresztmetszeten a vállalkozásra ható azon tényezőket értjük, amelyek az igényeltnél, szükségesnél jóval kisebb mértékben állnak rendelkezésre. A szűk keresztmetszetek átfogó vizsgálatához a vállalkozásra ható tényezőket csoportokba sorolhatjuk. A szűk keresztmetszeteket hagyományosan többnyire csak az erőforrások körében volt szokásos keresni. A szűk keresztmetszetek azonban ezen túlmenően is jelentkezhetnek. A szűk keresztmetszetek tehát lehetnek: • erőforrások (tárgyi eszközök, munkaerő stb.) • szűkülő piaci lehetőségek • tőkelehetőségek (alacsony vagy romló tőkeerősség, magas tőkeköltségek stb.) • az innováció

21. ábra. Az operatív controlling tevékenységeinek tartalma, összefüggései

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Az előbbieket egy bútorgyártó cég példáján szemléltetve, a következő szűk keresztmetszetekre kellett a vállalkozásnak fókuszálnia: 1. Az erőforrások között szük keresztmetszetként jelentkezett a varró és kárpitos szakmunkások köre, ezt a cégnek saját képzéssel kellett megoldania. 2. Piaci szük keresztmetszetet jelentett, hogy a fő exportvevő (Németország) esetében a bútorforgó (vagyis az, hogy átlagosan hány év alatt cserélnek bútort) 5 évről 6 év fölé emelkedett. 3. Innovációs szük keresztmetszetet jelentett, hogy a tennékek életciklusának lerövidülése miatt - az addigi 12 helyett - évente 15-16 modellt kellett a cégnél kifejleszteni. A szűk keresztmetszetet jelentő tényezőket - globális közelítéssel - csak olyan oldalról vizsgáljuk, hogy milyen mértékben állnak rendelkezésünkre. Nevezetesen azt, hogy a szükséges, kielégítő, a kívánatosnál kisebb mértékben, vagy esetleg egyáltalán nem jelennek meg (maximálisan szűk keresztmetszet). Az éltékelésnél osztályozási skálát vagy százalékos értékeket használhatunk. A szük keresztmetszet értékelésénél kritériumokat sorakoztathatunk fel, amelyeket először egyenként, majd csoportosan (átlagolva) értékelünk. Szük keresztmetszetként helyes kezelnünk olyan tényezőket is, amelyek a szükségesnél nagyobb mértékben vannak jelen (például felesleges kapacitások), ezek ugyanis fedezetlen költségeket, ezen keresztül pedig veszteségforrásokat jelentenek. A szűk keresztmetszet feloldása általában csak jövedelmezőbb gazdálkodással, tőkeemeléssel, ésszerűbb készletgazdálkodással és a szükséges fejlesztésekkel történhet meg. A szük keresztmetszetek feloldására tekintsünk meg egy egyszerű példát! Egy előállítási hely fontosabb információi a következők szerint alakultak: Megnevezés

Előállítandó (db) Fajlagos kapacitásfelhasználás (gépóra/db) Kapacitásigény (gépóra)

Termékek B

8 000

3 000

9 000

40 320 000

Maximális kapacitás (gépóra) Kapacitáshiány, szűk keresztmetszet (gépóra) Fajlagos fedezet (Ft/gépóra)

Összesen

800

20 60 000

30 270 000

500

700

_ -

650 000 620 000 30 000 -

3. táblázat. Egy előállítási hely információi termékenként

A szük keresztmetszetet a termelési cél csökkentésével kívánjuk (tudjuk) feloldani. Két lehetőségünk kínálkozik, mégpedig: • ott csökkentjük a tennelési célt, ahol a legmagasabb a termékegységre jutó erőforrás, azaz gépóra-felhasználás („A" tennék) • vagy ott, ahol legalacsonyabb a kapacitásegységre, azaz gépórára jutó fedezet („B" ter mék). Ezek után nézzük meg a két lehetőség hatását a fedezetre: Első lehetőség: 30 000 kibocsátáscsökkenés:-----------= 750 db 40 fedezetkiesés: 750 x 40 x 800 = 24 000 000 Ft Második le/t etőség: 30 000 kibocsátáscsökkenés:— — 1500 db

fedezetkiesé?: 1500 X 20 X 50 = 15 000 000 Ft A számításokból levonható következtetések: • Szük keresztmetszetek feloldásánál - ahogy a példában vázolt szituációban is - a szük keresztmetszet (kapacitás) egységére jutó fedezet alapján célszerű a kibocsátást - ha úgy tetszik, a termékszerkezetet - változtatnunk. • A második megoldás választásával 9 millió forint fedezetkiesést tudunk elkerülni. • Mindig szükséges az adott kulcsmutató (példánkban a fajlagos fedezet) célszerű megválasztása. Nyilvánvaló, hogy a szük keresztmetszetek feloldásánál más mérlegelési tényezők is adódhatnak.

7.3. A költségtervezés és a költségelszámolás objektumai Ebben a fejezetrészben a következő kérdéseket tárgyaljuk: • a költségnemstruktúra kialakításának elvei • a költséghelyek kialakításának szempontjai • a költségviselők megválasztásának, kijelölésének lehetőségei • a teljesítmények elszámolása • a terv-tény eltérések kezelése

7.3.1. A költségnemstruktúra kialakításának elvei A belső költség- és telj esi tményszámítás rendszerének kiindulópontját jelentik a költségnemek mint költséggyűjtési objektumok. A költségnemszámítás az elszámolási időszak összes felmerült költségét regisztrálja megfelelő tagolásban. Választ ad arra, hogy milyen költségek, milyen célból és milyen nagyságban merültek fel. A költségnemszámításnak a költségek összetételét kell megvilágítania, és lehetővé kell tennie az adott költség okozatalapú hozzárendelését a költséghelyekhez. A költségnemszámítás alapvető feladatai tehát a következőkben fogalmazhatók meg: • módszeresen rögzíti az összes felmerült költséget • a költséghely- és költségviselő-számításhoz alapadatokat szolgáltat • segítségével lehetővé válik a költségek horizontális és vertikális jellegű elemzése A belső költség- és telj esi tményszámítás során felmerülő költségelemeket számos kritérium alapján lehet osztályozni, melyet szintén a költségnemszámításnak kell rendszerbe foglalnia. A legfontosabb költségosztályozási kritériumok: I A felhasznált term elési tényezők jellege, mely szerint megkülönböztethetünk anyagköltséget, az igénybevett szolgáltatások költségeit, bérköltséget stb. ' Az elszámolás típusa, eszerint megkülönböztethetünk elsődleges és másodlagos költségeket. Ennek a csoportosításnak rendkívül nagy szerepe van a belső teljesítmény számításban, hiszen

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és gyakorlata

csak e költségek elkülönítésével állapítható meg az elszámolási időszakot terhelő költségek nagysága, ezen keresztül válik lehetővé a költséghelyek közti teljesítményelszámolás. 3. A költségviselőkhöz rendelhetőség, amelynek szempontjából megkülönböztetünk közvetlen és közvetett költségeket. A közvetlen költségek ok-okozati alapon egyértelműen hozzárendelhetők egy költségviselőhöz: projekthez, rendeléshez vagy olyan végköltséghelyhez, amely a kalkuláció céljaira szolgál. A közvetett költségek esetében ilyen közvetlen kapcsolat nem áll fenn, ezért e költségeket költséghelyre számoljuk el, majd onnan valamilyen vetítési alap vagy más allokációs tényező segítségével osztjuk a költségviselőkre. 4. A költségek kapacitáskihasználtságtól függő változása, eszerint megkülönböztetünk állandó és változó költségeket. Az állandó költségek a kapacitáskihasználtság mértékétől függetlenül merülnek fel, és csak hosszú távon tekinthetők változónak. A változó költségek a kapacitáskihasználtsággal arányosan változnak. A költségnemeket úgy kell kialakítani, hogy közöttük csak „tiszta" költségnemek legyenek, amelyek nem tartalmaznak költséghelyek vagy költségviselők szerinti megkülönböztetést. Fontos szempont továbbá az is, hogy általában nem szabad összevonni a különböző reagálási fokú költségnemeket. A költségnemeket tehát célszerű a következők szerint is megkülönböztetnünk: • elsődleges költségnemek • másodlagos költségnemek • kalkulált költségnemek Az elsődleges költségnemek vásárolt vagy meglévő erőforrás közvetlen felhasználásakor merülnek fel a költségszámítás objektumain (költséghelyeken, rendeléseken stb.). Ilyenek például az anyagköltségek, a bérköltségek, értékcsökkenés, igénybevett szolgáltatások stb. Az elsődleges költségnem egy adott időszak tevékenységével kapcsolatban álló erőforrás felhasználásának pénzben kifejezett értéke. Az elsődleges költségnemek felmerülése a társaság összköltségeit növeli. Az elsődleges költségnemeket a pénzügyi és a vezetői számvitel egyaránt megkülönbözteti. Kialakításuknál mindkettő közös elvárásainak meg kell felelni. A másodlagos költségnemek a különböző költségszámítási objektumok (költséghelyek, rendelések, projektek) közötti teljesítménymozgások követését támogató belső költségcsoportok. A másodlagos költségek az egyszer már elszámolt költségek átcsoportosítását jelentik, a vállalati összköltséget nem növelik. Kizárólag a vezetői számvitelben használatosak, a pénzügyi számvitelben általában nem használják őket. A másodlagos költségnemek a költséghelyek egymás közti költségmozgásait és a költséghelyek/rendelések/folyamatok közti költségáramlást képezik le, a belső teljesítményeket vezetik át a teljesítményt adó költséghelyről a fogadóra, rendelésre, illetve folyamatra. A kalkulált költségek csak a költségszámításban és a kalkulációban használatosak, alapvetően vezetői elvárásokat testesítenek meg. Kialakításuk, használatuk célja az eszközök és szolgáltatások felhasználásának értékelése abban az esetben, ha a ráfordítások azokat egyáltalán nem vagy más fonnában, illetve mértékben tartalmazzák. Növelik a költségszámítás pontosságát, és segítik a vállalatok közötti és vállalaton belüli összehasonlításokat. Ilyen kalkulált költségek lehetnek: • tárgyi eszközök kalkulált kamata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

• • • • • • • • • • •

készletek kalkulált kamata kintlévőségek kalkulált kamata kalkulált vállalkozói bér kalkulált értékcsökkenés kalkulált kockázat készletekre kalkulált kockázat kintlévőségre kalkulált kockázat gépekre és berendezésekre kalkulált kockázat fejlesztésre kalkulált kockázat árfolyamra kalkulált bérleti díj kalkulált szociális költség

7.3.2. A költséghelyek kialakításának szempontjai A költséghelyek alatt - definíció szerint - a költségfelmerülés helyét értjük, vagyis egy olyan logikailag elhatárolható egységet, amely egyben költségfelelősségi területet is jelent. A költséghelyek célja a vállalat költségmozgásainak figyelemmel kísérése. Alapvetően a költségek gyűjtésére, tervezésére, elemzésére és ellenőrzésére használhatók. A vállalatok controllingrendszerében általában a költséghelyek a legfőbb költséggyüjtési objektumok. A belső költség- és telj esítmény számítás keretrendszerét alkotva rendkívül fontos, hogy egy jól strukturált, a vállalati szervezethez és működéshez jól illeszkedő költséghelystruktúra képezze a vezetői számvitel alapját. A vállalati költségáramlás modelljében a költséghelyekre az általános költségek sajátos csoportjai kerülnek elszámolásra, majd azok a költség-továbbterhelések sora után a végső költséghelyeken vagy a költségviselőkön mutathatók ki. A közvetlen költségek, ahogy nevük is mutatja, közvetlenül a költségviselőkre terhelhetők. A controlling szempontjából a következő alapelveket kell figyelembe venni a költséghelyi felelősség érvényesítése és a költséghelyek megfelelő struktúrájának kialakítása tekintetében: • A költségellenőrzés érvényesítése érdekében a költséghelynek és a felelősségi területnek meg kell egyeznie. • A költséghelyen felmerülő költségek és a költséghely teljesítménye között egyértelmű, arányos kapcsolatnak kell lennie. • A költséghely mind logikai, mind térbeli egység. • A teljesítményt leadó költséghelyeken meg kell találni a költségokozat mérőszámát, amely a költségelszámolás vetítési alapja lehet (ez a teljesítménytípusok költséghelyhez rendelése). A költséghelyek tehát fizikailag és/vagy logikailag elhatárolt területek, amelyekre költségeket mutatunk ki. A költséghelyek elhatárolt felelősséggel rendelkeznek, költséghelyi felelős vezetőjük befolyásolni tudja eredményességüket. Feladataik és tényköltségeik pontosan meghatározottak, alkalmazásuk egyszerű és gazdaságos kell, hogy legyen. Az általuk okozott költségek kimutathatók, és elszámolásukhoz típusonként egységes elszámolási technika alkalmazható. Alapvető költséghelytípusok a következők: • igazgatási költséghelyek • irányítási költséghelyek

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

A rendelések a tevékenységek költséggyüjtésének objektumai, amelyek kimutathatóvá teszik, • termelő költséghelyek • szolgáltató költséghelyek • technikai költséghelyek, mint például: ♦ = anyagigazgatási költséghelyek ♦ = épületi-általános költséghelyek ♦ = szociális költséghelyek Az igazgatási költséghelyeket a vállalatvezetés igazgatási költségeinek kimutatására használjuk. A költséghelyeken általában szervezeti egységek költségeit gyűjtjük össze. Ezek a költséghelyek tevékenységük költségeit alapvetően nem terhelhetik tovább más költséghelyekre, költségeik nem képezhetik az előállítási költségek részét. Az irányítási költséghelyek közvetlen kapcsolatban vannak a termelő vagy szolgáltató tevékenységgel, és költségeiket az irányított költséghelyekre kell elszámolni. Az irányító személyek összes költségét, valamint a költséghely minden egyéb költségét is (bér és járulékai, értékcsökkenés, épület, telefon stb.) elszámoljuk az irányított költséghelyekre. A termelő költséghelyeken annak a tevékenységnek a költségeit számoljuk el, amelyet a vállalat értékesít. Ezeklehetnek gyártási, szolgáltatási, valamint egyéb folyamatok költségei. Elszámolásuk teljesítménytípus segítségével történik. A szolgáltató költséghelyeken a vállalat tevékenységéhez szükséges belső szolgáltatások költségeit számoljuk el. Ilyen lehet a számítástechnikai költség, a nyomda, a karbantartás, valamint a belső energiaüzem költsége is. Elszámolásuk teljesítménytípus segítségével történik. A technikai költséghelyeket valamilyen sajátos belső elszámolási igény kielégítése céljából érdemes megnyitni. Ilyen lehet az anyagigazgatási költségek elkülönített elszámolása, az épületek igénybevételi költségeinek elszámolása, vagy más költségek - a költségnem szerinti bontásból egyértelműen nem következő —elkülönítésének igénye. A belső teljesítményszámítás a költséghelyen felmerült összes költség elszámolása költséghelyre vagy rendelésre, a leadott teljesítmény arányában, a teljesítménytípus segítségével. (A belső teljesítményszámításról részletesebben a 7.3.4. pontban szólunk.)

7.3.3. A költségviselők megválasztásának, kijelölésének lehetőségei A költségviselők az áru- és szolgáltatásfogyasztást kiváltó vállalati teljesítmények. A költségviselők lehetnek: • szériatennékek (félkész- és késztennékek) • vevői rendelések • projektek, rendelések • saját rezsis beruházások • belső teljesítmények, szolgáltatások, belső rendelések • folyamatok A költségviselőkre történő költségelszámolás a következőkre ad lehetőséget: • ajánlati ár képzése • minimális ár meghatározása • belső elszámolóárak kialakítása • a raktárkészletek értékelése • az eljárások összehasonlításának segítése • a periódus eredményének meghatározása

hogy a költségek • milyen tevékenység kapcsán, • milyen másik rendelésre, projektre, folyamatra, költséghelyre vagy költségviselőre, • mely költséghely által, • milyen értékben, • milyen mennyiségben (naturális mutatók) merültek fel. A rendelések (más néven munkaszámok) alternatív költséggyüjtésre adnak lehetőséget. Használatukkal a költségeket nem csak költséghely-költségnem szerinti, hanem okok szerinti bontásban is megfigyelhetjük. A rendelések rendszerének áttekinthetősége érdekében, az elszámolási gyakorlatnak megfelelően a rendeléseket különböző csoportokba soroljuk. Azok a csoportok alkotnak egy-egy rendeléstípust, melyek azonos módon kerülnek elszámolásra, és egyformán viselkednek a költségszámítási rendszerben. A rendelések tehát lehetnek: • egyedi rendelések és • gyűjtő rendelések. Egyedi rendeléseket bármely kiemelt tevékenységre lehet nyitni, ha az adott tevékenység költségeit elkülönítve szeretnénk kimutatni (például nagy karbantartás stb.). Az aktiválásra kerülő és az önálló vevői rendelésekre minden esetbei: egyedi rendeléseket kell nyitni, hogy a tevékenységhez tartozó költségek egyedileg aktiválhatok és számlázhatók legyenek. Gyűjtő rendeléseket a folyamatosan, egy időszakon belül ismétlődő tevékenységekre érdemes nyitni az időszak elején, illetve amikor a tevékenység megkezdődik. Az időszak alatt erre a rendelésre gyűjtjük a költségeket. (Ezek a rendelések főleg üzemeltetési és állagmegóvási rendelések.)

7.3.4. A teljesítmények elszámolása A vállalatok költség- és teljesítmény számítási rendszere általában a különböző költséggyüjtési objektumok (költséghelyek, költségnemek, rendelések) bonyolult, mégis logikus hálózataként épül fel. A költséghelyek horizontális síkon gyűjtik a vállalat költségeit, a rendelések pedig különböző kiemelt tevékenységek, illetve eszközök költségmozgásait követik. libben a rendszerben a költséggyüjtési objektumok kölcsönösen, teljesítményátadással, -átvétellel kapcsolódnak egymáshoz. Az egyes költséghelyek teljesítményeket adnak le, illetve fogadnak más köllséghcIvektől, és egymással c teljesítmények arányában számolnak el. A küldő-fogadó viszony kialakulása tehát magával hozza költségelszámolási kapcsolatok létrejöttét is. I /cl, ;iz elszámolási kapcsolatok rendkívül változatosak lehetnek, és elsősorban a költséghely típusa. jellege határozza meg alkalmazhatóságukat. A ve/el öi számvitel egyik fejlett elszámolási technikája a belső teljesítményszámítás. Használatival .i teljesítményt leadó és fogadó költséghelyek „belső piaci" kapcsolatait lehet leképezni

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és gyakorlata

és megjeleníteni. Ez a költségelszámolási technika a költségcontrolling eszközei között kiemelt szerepet játszik a költséghelyi költségek, azaz az általános költségek elszámolásakor. A belső teljesítményszámítás valójában az üzemelszámolás továbbfejlesztett formája, amely során a költségeket nem csak okozati elv szerint terhelik át a technológia költséghelyeire, hanem az átterhelés egy vevő-szállító viszony alapján történik. A belső teljesítményszámítás elhatárolja az egységek felelősségét (Cost Center), kimutatja az elfekvő kapacitásokat, továbbá részköltség- és fedezetszámításra, döntésorientált kalkulációra ad lehetőséget. Az elszámolás mindig valamilyen elszámolóáron történik, amely lehet: • piaci ár • előállítási költség • proporcionális költség A belső teljesítményszámítás csak a tervköltségszámítás feltételei között működőképes. Periodikus tevékenység, melynek során az időszaki zárás után megállapított teljesítményeket és költségeket elszámolják a végső költséghelyekre. A költséghelyi számítás gyors, nem kötődik a havi záráshoz. A teljesítménytípus a költséghely legjellemzőbb mutatója, amely megmutatja, hogy a költséghely milyen jellemző teljesítményt nyújt környezetének. A teljesítménytípus tehát a költséghelyi kapacitáskihasználás mérőszáma, rendszerint valamilyen naturáliához kapcsolható. A megfelelő vetítési alapot úgy kell kiválasztani, hogy az mérhető mennyiségi adaton alapuljon, továbbá változása az érintett költséghelycsoport minden elemére közel azonos hatással legyen, és mindegyiket egyformán jól jellemezze. A teljesítményelszámolás keretein belül minden költséghely a rá legjellemzőbb teljesítménytípus segítségével számolja el költségeit a teljesítményét igénybe vevőkre. A költségeket a leadott teljesítmény és az elszámolóár alapján írják jóvá. Gyakran okoz problémát a megfelelő teljesítménytípus megtalálása, hiszen a költséghelyek által leadott teljesítmény rendkívül heterogén lehet, és rengeteg befolyásoló tényező van hatással a költségekre. A költséghelyi tervezés során meg kell találni a releváns költségbefolyásoló tényezőket, és a költséghelyre jellemző teljesítményt. A belső teljesítmények átterhelésének rendszerében a költségek mozgása folyamatosan megfigyelhető, és követhető a termék vagy szolgáltatás érdekében közreműködő költséghelyeken, egészen a termék vagy szolgáltatás kibocsátásáig. A belső teljesítmény számítás rendszerében minden költségről lehet tudni, hogy melyik termékre vagy szolgáltatásra, milyen költséghelyeken keresztül és milyen okokból merült fel. Abban az esetben, ha a tényköltségek, illetve a tényidőszak teljesítményei eltérnek a korábban tervezettől, a költséghely terheléseinek és jóváírásainak egyenlege nem lesz nulla. A pozitív vagy negatív előjelű maradványérték alapján kerülhet sor a tervezési munka, illetve az időszaki tevékenység problémáinak elemzésére, a költséghely elszámoltatására. A teljesítménytípusos elszámolás legfontosabb jellemzője, hogy a teljesítmények átadása egész évben a tervezés során kialakított terváron (elszámolóáron) történik. Év közben a térvár és az igénybevett kapacitás szorzata adja a terhelendő költséget. A teljesítménytípusok árának kialakításakor ún. iterált vagy politikus árat alkalmazhatunk. A teljesítménytípusokkal történő elszámoláshoz ki kell alakítani az elszámolandó teljesítménytípusok analitikus nyilvántartásának és igazolásának rendjét. Ennek szabályozásáért a vállalati controllingszervezet a felelős.

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

7.3.5. A terv-tény eltérés kezelése A terváron történő elszámolás és a tényköltségek terhelése miatt a költséghelyeken pozitív vagy negatív előjelű maradványérték keletkezhet. Tekintettel arra, hogy a jelenlegi magyar számviteli szabályok szerint az előállítási költség a tényköltségek alapján állapítandó meg, a tervköltségszámításból adódó eltéréseket a pénzügyi számvitel számára korrigálni kell. Olyan költséghelyeken, amelyek költségei egyébként sem kerülnek az előállítás költségei közé, nincs szükség az eltérések felosztására. A controlling szempontjából a terv-tény eltérés felosztását csupán az önköltségszámítás igényli, ez is csak abban az esetben, ha az eltérés összege és az önköltséghez viszonyított aránya ezt indokolttá teszi. Ennek megfelelően a terv-tény eltérés felosztásának szabályait az önköltség-számítási szabályzat tartalmazza. A teljesítményelszámolás két költséghely között teremt küldő-fogadó kapcsolatot. A leadó költséghely erőforrásokat vesz igénybe, hogy le tudja adni a teljesítményét. Az erőforrás jelenthet elsődleges költségnemet, illetve általa igénybe vett másodlagos költségnemet. A küldő költséghely tervszinten meghatározza a leadandó mennyiséget, míg a fogadó költséghelyek megtervezik, milyen mennyiségű teljesítményt szeretnének igénybe venni. A két tervadat kapcsolatából alakul ki a teljesítménymérleg, mely a kapacitásszámítás alapja. A küldő költséghelyen a tervezett szükséges erőforrások és a leadandó teljesítmények hányadosa adja az iterált tervárat.

101

A controlling elmélete és gyakorlata

A költséghely tervezett költségeinek és a jellemző teljesítménytípusban meghatározott várható teljesítményeknek a hányadosa adja a tervezett teljesítménytípus önköltségét. Ez az érték alkalmas arra, hogy az időszak folyamán a leadott teljesítmények arányában számolják el a költségeket az igénybe vevőkre. Iterált ár alkalmazása esetén az elszámolóárak kialakítása az ún. tervár-iteráció során történik, a tervezett költséghelyi költség alapján, költséghelyenként és teljesítménytípusonként (esetleg állandó-változó részekre bontva). A teljesítménytípusok árai tehát nem a tényköltségeken alapulnak. Ennek következménye, hogy a teljesítményt küldő költséghelyeken minden hónap végén eltérés keletkezik, a ténymennyiség és az iterált ár szorzata, valamint a tényköltség között. A számviteli törvény előírja, hogy a vállalkozások az önköltségüket, beruházásaikat tényleges bekerülési értéken értékeljék, vagy ha normatív alapon számolnak el, az eltérés ne okozzon jelentős torzító hatást. A másik oldalról közelítve csak ott kell felosztani az eltérést, ahol ez a valódiság elvét sérti.

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

A költségáramlás átfogó rendszerét a 22. ábrán mutatjuk be. Költségnem számítás

Költséghelyszámítás

Költségvisel őszámítás

7.4. A kalkulációs eljárásokról általában A gazdasági gyakorlatban többféle kalkulációs eljárást ismerünk, amelyek közül a controlling szemléletét képviselő döntésorientált módszerekre helyezzük a hangsúlyt. A controlling szempontjából a költségek következők szerinti felosztása kívánatos: • közvetlen és közvetett költségek • állandó (fix) és változó költségek • gyártási és készenlétben tartási költségek • kiadást befolyásoló és nem befolyásoló költségek • adott (például értékesítési vagy döntési) viszonylatban releváns (fontos) és nem releváns költségek A múltban többnyire használatos - elsősorban az árképzést szolgáló - teljesköltség-kalkulációkkal részletesebben nem foglalkozunk, többek között azért, mert a fogyasztási cikkek előállítása esetében vevőinket az ár létrejötte különösebben nem befolyásolja. A controlling egyébként is döntésorientált, vagyis nem az érdekli elsősorban, hogy mennyibe kerül egy termék, hanem inkább az, hogy a költségek milyen hatást gyakorolnak a fedezetre, ezen keresztül az eredményre. Még korszerűbb értelmezésben inkább arra vagyunk kíváncsiak, hogy adott döntések hogyan hatnak a költségekre, végül is pedig az eredményre. Másképp fogalmazva, a költségeket nem is a költségviselőkkel, hanem a döntésekkel hozzuk elsősorban kapcsolatba. A költségcontrolling esetében középpontban az ún. előirányzott (standard) költségek állnak, amelyek tervezésénél a mennyiségi és az időszerkezetet helyezzük előtérbe. Lényegében tehát költségeket tervezni annyit jelent, mint mennyiséget és időt tervezni, ezek reális értékét megállapítani, nem pedig a múltbéli költségeket - például azok átlagait - előirányzattá tenni, emelni. Azt is előrebocsátjuk, hogy a vonatkozó irodalmakban és a nemzetközi gyakorlatban esetenként eltérő célzattal és metodikával láthatunk különböző kalkulációs módszereket (például standard költségszámítás, folyamatkalkuláció, direct costing). Mivel vezetői számvitelről van szó, a vállalkozások teljesen szabadon döntenek az alkalmazást illetően. Az általunk bemutatott módszerek is csak mintaként, ajánlatként kezelhetők, alkal mazásukra kreatív módon kell, hogy sor kerüljön.

22. ábra. A költségáramlás rendszere

A későbbiekben a kalkulációs eljárásokat elsősorban annak alapján különböztetjük meg, hogy az adott számítás csak a költségekre vonatkozik, vagy az árbevétel, hozam figyelembevételével már valamilyen fedezeti szintet vagy eredménykategóriát is érint. Ennek megfelelően foglalkozunk: • a költségkalkulációs számítási módszerekkel, valamint • a költség-, fedezet- és eredménykalkulációs eljárásokkal.

7.5. Költségkalkulációs módszerek 7.5.1. Tervköltségszámítás Vizsgálódásunk lényegében egy előre meghatározott tervidőszak, elszámolási periódus költségeinek megállapítására irányul. A tervköltségek mindig az ésszerű, gazdaságos tevékenységek alapján megállapított költségeket, azok előrevetítését jelentik. A tervköltségek megállapítása kapcsolatot feltételez a költségek volumene és az azokat befolyásoló tényezők között. Ennek alapján a fő célkitűzés nem más, mint a ténylegesen várható költségek előrejelzése. A tervköltségszámítás jellemzője a költségnemek, költséghelyek és költségviselők szerinti differenciált költségtervezés. Ez a prognózisorientált költségtervezés elsősorban a döntések előkészítését szolgálja. A költségtervezésnek, -elemzésnek a következők figyelembevételével kell történnie: 101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

• a költséghelyek költségelőírásainak megállapítása • költséghelyenként a célirányos vetítési alapok kiválasztása • az „előírt" és tényleges költségek eltéréseinek meghatározása • az eltérések elemzése, az okok feltárása • az eltérések összekapcsolása a felelősségi, döntési területekkel A tervköltségszámítás történhet: • összköltség és • részköltség bázisán. A tervköltségszámításnak két formáját részletezzük, mégpedig a: • merev tervköltség-számítási és a • rugalmas tervköltség-számítási eljárást.

7.5.1.1. Merev tervköltségszámítás Ennek fő megkülönböztető jegyei a következők: • a költségeket nem bontja állandó és változó hányadra • a kihasználtsági fokot állandónak tekinti A mei cv tervköltségszámítás - az előbbiekből fakadóan - csak a költséghely szerinti költség alakulatnak ellenőrzésére alkalmas módszer.

100

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

7.5.1.2. Rugalmas tervköltség-kalkulácio

Tervezett vetítési alap

A kalkulációs módszer főbb jellemzői: • a tényköltségeket költségnem, költségviselő és költséghely szintjén tudjuk összevetni a tényleges kihasználtsághoz igazodó tervköltségekkel • a költségeket állandó és változó részre osztjuk fel • a kihasználási fokot tervezett és tényleges szinten is figyelembe vesszük • az eltérések a merev költségszámításnál nagyobb mélységben, részletesebben vizsgálhatók, ellenőrizhetők • a költségeket egy megállapított kihasználtsági fokon tervezzük, ugyanakkor - ellenőrzés céljából - mindig a tényleges kihasználtsághoz igazodunk • a kihasználtsághoz igazodó tervköltségeket a ténylegesen várható kihasználtság előirányzott költségeiként kezeljük Itt kell kitérnünk a fejlett piacgazdaság vállalkozásaiban már igen elterjedt: • vonatkoztatási paraméterek (gépóra, normaóra) és • térvár fogalmára. A vonatkoztatási paraméterek az erőforrások, termelési tényezők előirányzott (tervezett) felhasználási volumenét jelentik. A térvár tulajdonképpen a tervezés során alkalmazott elszámolóár (a felhasználás egységére terv szerint jutó összes költséggel vagy egységárral azonos), amelyen a felhasználásokat értékeljük, és a tervezés időszakában ezeket állandónak tekintjük. Felépítését illetően a rugalmas tervköltségszámítás hasonlít a már említett merev tervköltségszámításhoz. Legfőbb eltérés, hogy itt a költségeket állandó és változó hányadra osztjuk fel, a kihasználtság fokát terv- és tényszinten is számba vesszük, valamint az eltéréselemzést nagyobb mélységben tudjuk elvégezni. A merev tervköltségszámítástól eltérően itt még szükséges meghatároznunk: • az ún. indokolt (előírt) és az • elszámolt tervköltségeket. Indokolt (előírt) költségek meghatározása a következők szerint történik:

Ezek pedig a tény-vonatkoztatásiparaméter tervköltségei valójában. A rugalmas - a kihasználtsági fokokat is figyelembe vevő - tervköltségszámítás céljai a következők: • a folyamatos költségellenőrzés • az eltérések elemzése, az okok feltárása • a várható értékek megállapítása, előrevetítése A rugalmas tervköltségszámítás esetében az eltérések következő formáit tudjuk vizsgálni: • áreltérés • mennyiségi eltérés, ezen belül ♦ felhasználási eltérés ♦ kihasználtsági eltérés • egyéb eltérés A fentiek összegezésére Horváth P. klasszikusnak számító eltérésfüggvényét mutatjuk be a 23. ábrán. Itt a költségek a kihasználtsági fok (kapacitás) függvényében jelennek meg, megmutatva a „Terv" és a „Tény" egyenesek eltérését.

Tényleges vetítési alap Állandó költségek +----------------------------, , , 1— X valtozo költsegek Tervezett vetitesi alap Ezek valójában azok a költségek, amelyek a ténykihasználás (például foglalkoztatottság) esetén indokoltak, megengedettek. Az elszámolt tervköltségek megállapítása a következők alapján végezhető: Összes tervköltség , 1

101

,,. x 1 enyleges vetitesi alap

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

23. ábra. A rugalmas tervköltségszámítás eltérésfüggvénye6

6 Forrás: Horváth P.: Controlling. Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest, 1991.

102

101

A controlling elmélete és gyakorlata

103

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és g\,akorlata

7. Az operativ controlling alrendszere

A látott eltérések számszerűsítése a következők szerint végezhető el: Az áreltérés a tényárakon számított tényleges felhasználás és a tervárakon számított tényleges felhasználás költségeinek eltérése, különbözete. A felhasználási eltérés a tervárakon számított tényleges felhasználás és a tervárakon számított előirányzott felhasználás költségeinek különbsége. A kihasználtsági eltérés a tervárakon számított tényleges felhasználás és az ún. elszámolt tervköltségek különbözete. A költséghelyi vezető felelőssége alapvetően a felhasználási eltérésnél ragadható meg, hiszen itt anyag- vagy időfelhasználásból fakadó költségtöbblettel állunk szemben. Ezek mögött technológiai, eljárásbeli hatás, vagy éppen ennek következményeként például minőségromlás állhat. Az áreltérés következményeinek felelősségi körön kívüli kezelése döntően a tervárak használatából adódik. A kihasználtsági eltérés mögött pedig gyakorlatilag fedezetlen állandó költségek húzódnak meg. A továbbiakban tekintsünk meg egy egyszerű példát a merev és rugalmas tervköltségszámításra, ahol a részköltségek bázisán költségnemenkénti eltéréselemzést láthatunk. A példában a költségek előrejelzésének módját is bemutatjuk. Egy társaság egyik nehézgépét önálló költséghelyként kezeli, a költség- és kapacitásinformációk a következők szerint alakultak: (adatok EFt-ban) 1. negyedév

Költségek Terv Változó Üzemanyag

400

Fenntartás

260

Indokolt

II. negyedév Tény

_ _

440

450

480

286

290

312

_ _ _

Adók

170

896

910

Összesen Mindösszesen

660 830

Elórejelzett Változó

Értékcsökkenés

Biztosítás

Eltérés

Állandó

_ _ _

40 70

792

4. táblázat. Egy nehézgép költséginformációi

A kapacitásinformációk a következők szerint alakultak: Első negyedévben tervezett kapacitás: 500 üzemóra tényleges kapacitás: 550 üzemóra Második negyedévben tervezett kapacitás: 600 üzemóra A költségeltérések megállapítása az első negyedévben: Merev tervköltségszámítással, a terv-tény eltérések alapján: 910-830 = 80 EFt Rugalmas tervköltségszámítással, a tény- és az indokolt költségek figyelembevételével: 910 - 896 = 14 EFt

102

Állandó

170 962

Az első negyedév indokolt költségei a kapacitáskihasználtsággal (110%) arányosított változó költségek figyelembevételével kerültek megállapításra. Hasonlóan a második negyedév költségeit is az első negyedév tervezett kapacitásához viszonyított 120%-os kihasználás alapján terveztük. A korrekt költségeltérést a rugalmas tervköltségszámítás adja, hiszen a változó költségeknél a tényleges kapacitáskihasználással arányos, azaz az indokolt költségeket célszerű figyelembe vennünk.

7.5.2. Standard kalkuláció Ez a kalkulációs rendszer elsősorban az állandó jellegű általános költségek elemzésének hatékony eszköze. Példánkban majd e költségek köréből is az ún. üzemi általános költségeket vesszük alapul, amelyeket a vállalkozások azért vállalnak fel, hogy az előállítási kapacitásaikat adott színvonalon készenlétben tartsák, elsősorban a fogyasztói igények kívánt szmtü kielégítése céljából. Ebben a közelítésben az e költségek mögött meghúzódó erőforrások hatékony felhasználásának követelménye jelenik meg. A költségek vetítési alapja is általában az adott erőforrás teljesítménytényezője (például gépóra). Az eljárás során az összes tervezett általános költséget standard költségnek, ennek kapacitásegységre jutó nagyságát pedig fajlagos standard költségnek nevezzük. Adott gyártási volumen standard költségét az adott költségnek megfelelő kapacitáslekötés fajlagos standard költséggel történő súlyozása révén kapjuk meg. Az eltérések elemzésénél a következő eltéréseket számíthatjuk: • ráfordítási eltérés • tervezett mennyiségi eltérés • tényleges mennyiségi eltérés • intenzitási eltérés Megemlítendő, hogy ezen eltérések közül csak a ráfordítási eltérés jelent valós megtakarítást vagy többletet. A másik három elem fiktív, hiszen e költségek a tennelés volumenétől függetlenül felmerülnek. Ezek a költségek tehát csak kimutathatók, megtakarításuk pedig csak akkor lehetséges, ha a kapacitásokat a tervezett, illetve a tényleges kihasználás szintjére leépítjük. Ezek az eltérések mégis fontos információkat hordoznak. A tervezett mennyiségi eltérés mögött meghúzódó tervezett passzív költség azt a kapacitást mutatja, amelyet már terv szerint nem akarunk vagy tudunk kihasználni, például adott piaci viszonyok közepette. A tényleges mennyiségi eltérés mögött a tényleges termelés passzív költsége fedezhető fel, a tényleges kapacitáskihasználatlanságból fakadóan. Az intenzitási eltérés számítása abban a szituációban célszerű, amikor az erőforrás kapacitása, teljesítménymutatója közvetett kapcsolatban van a mennyiséggel. Végül is azt a kihasználatlan kapacitást; fedi le, amely nem a nomiának megfelelő erőforrás-felhasználásból ered. A részletezett passzív költségek fontos információkat adnak a következőkről: • Melyek a magas passzív költségű költséghelyek? • I lol tudnánk az előállítás hatékonyságát növelni? • I lol fordulnak elő a nonnák képzésével vagy alkalmazásával kapcsolatosan problémák? A kalkulációs logika megértéséhez nézzünk meg egy egyszerű példát!

103

A controlling elmĂŠlete ĂŠs g\,akorlata

103

7. Az operativ controlling alrendszere

103

A controlling elmélete és gyakorlata

Egy vállalkozás egyik erőforrás-kapaeitását a következő információk alapján vizsgálhatjuk: kapacitásegység 100 elméleti kihasználás 100% tervezett kihasználás 94% tényleges kihasználás 80% Az elméleti és a tervezett kihasználás közötti 6 százalékpontos eltérés mögött húzódik meg az ún. tervezett passzív költség. A tervezett és a tényleges kihasználás között meglévő 14 százalékpontos eltérés mögött pedig a tényleges passzív költség. Mindkét eltérés közös jellemzője az, hogy fiktív, azaz kimutatható, de ebből fakadóan még nem lesznek ezek a költségek megtakaríthatók. A tervezett passzív költség csak abban az esetben lenne megtakarítható, ha a 100 egység kapacitásunkat 94 egységre leépítenénk, a tényleges passzív költség pedig csak akkor, ha kapacitásunkat 80 egységre csökkentenénk. Az eltérések a kumulatív és az alternatív módszerekkel vizsgálhatók és mutathatók ki. A standard kalkuláció elnevezés alatt - főleg a multinacionális cégek gyakorlatában - más kalkulációs eljárások is megjelenhetnek. Az eljárást célszerűen a magas tárgyieszköz-igényű tevékenységeknél használhatjuk. Információtöbblete végül is abból származik, hogy a kihasználatlan kapacitások gazdasági hatásait értékben jeleni tjük meg. Az információ azokat a vezetői döntéseket képes elősegíteni, melyek a kapacitások közép- vagy hosszabb távú alakításával kapcsolatosak.

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

A tevékenységalapú költségszámítás alapelve, hogy a költségeket - a felhasznált erőforrások alapján - tevékenységekhez, nem pedig termékekhez rendeljük. A tevékenységen alapuló költségszámítás hatásalapú allokáción nyugszik. Az eddigiekből nyilvánvalónak látszik, hogy az ABC-rendszer bevezetésének alapja a folyamatelemzés. Úgy is mondhatjuk, hogy nem feltétele, de a rendszer hatékony működése egyértelműen megkívánja. A 24. ábrán tekintsük át a vállalati folyamatok rendszerét!

TŐKE KISZOLGÁL Ó FUNKCIÓK UJ ÜZLETEK MEGSZERZÉS E TERMÉKEK/SZOLGALTATASOK TERVEZÉSE GYÁRTÁS

7.5.3. Tevékenységalapú költségszámítás (Activity Based Costing, ABC) Az ún. hagyományos költségszámítási módszerek jól beváltak a vállalkozásoknál addig, amíg a költségek túlnyomó hányadát a közvetlen költségek alkották. Ekkor az általános költségeket általában az ismert pótlékoló kalkulációval osztották szét a költségviselőkre. Az elmúlt évszázad utolsó évtizedeiben azonban az általános költségek drasztikus növekedése következett be. A hagyományos költségkalkuláció torzító, negatív hatásai a következőkben jelentkeztek: • hiányos költséginfonnációk • az alkalmazott vetítési alapok mennyiségorientáltak • a pótlékoló kalkuláció miatt a nagy sorozatban gyártott termékek viselik az általános költségek döntő hányadát • irreálisan megnő a nagy sorozatban gyártott termékek önköltsége • alulértékeltek lesznek a kisebb sorozatban gyártott tennékek • a hibás döntések lehetősége megnő az előbbiek következtében (például: milyen terméket milyen áron kínáljon a vállalkozás?) A tevékenységen alapuló költségszámítás rendszerét kezdetben stratégiai célokra használták. Később a belső fejlesztés következő területein is hasznosnak találták: • tevékenységmenedzsment • alternatív termékek költségszimulációja • felesleges termékek a z o n o s í t á s a kiszűrése • költségcsökkentési lehetőségek rangsorának megállapítása A módszer alkalmazásának fő korlátját a tevékenységekre utaló információk hiánya jelentette.

104

KÜLSŐ NYOMÁS

3E VEZETÉS

OUTPUTOK

HUMAN ANYAG INFORMÁCIÓ

TECHNOLÓGIA VEVŐSZOLGÁLAT

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

IE Alkalmazottak

Közösség

Tulajdonosok

ÉRDEKELTEK

24. ábra. A vállalati folyamatok általános rendszere

Az ábrából kitűnik, hogy a vállalati folyamatokat hat területre célszerű lebontani. A folyamatelemzés során a folyamatokat alfolyamatokra, azokat pedig tevékenységekre bontjuk. A tevékenységalapú költségszámításnál tehát első lépésként az összes elemezni kívánt költséget tevékenység szerinti alapokra helyezzük. Sajátosság, hogy a termékek, szolgáltatások létrehozásában felmerülő folyamatok átszelik az egyes részlegek határait. Egy vállalati folyamatelemzés persze nem csak azért végezhető el, mert alapját képezi az ABC-rendszernek. A tevékenységen alapuló költségszámítás célja az, hogy a költségek felosztásában tükröződjön az erőforrások, tevékenységek és a költségobjektumok közötti összefüggés.

105

101

A controlling elmélete és gyakorlata

106

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Ezt az összefüggést mutatja a 25. ábra. A folyamatok tevékenységalapú költségszámításához a következő szempontokat célszerű szem előtt tartani: • minél homogénebb legyen • nyújtson információt a gyakorlati kérdésekről (például: mennyibe kerül egy megrendelés teljesítése?)

25. ábra. Az ABC-reridszer logikai modellje

Az ABC-rendszer bevezetésénél általában két területre szükséges, hogy kiterjedjen a tevékenységen alapuló költségszámítás, ezek: • a folyamatok tevékenységen alapuló költségszámítása • az objektumok (például termékek, szolgáltatások, vevők) tevékenységen alapuló költségszámítása 7.5.3.1. A folyamatok tevékenységen alapuló költségszámítása A tevékenységek típusa, kiterjedése, száma, végzésének módja és helye vállalkozásonként nagyon eltérő lehet, például a szervezeti felépítés, az alkalmazott technológia függvényében. A szükséges teendők a következők: • az egymással összefüggő tevékenységek tevékenységi centrumokba sorolása, ahol az is kritérium, hogy lehetőleg azonos vetítési alap segítségével lehessen a felosztást elvégezni • a főkönyvi költségek átalakítása a folyamatszemléletnek megfelelően, az adott összevonás lehetőségeinek feltárásával • a költséghelyek szerinti elemzés, amelynek során megvizsgáljuk, hogy mely költséghelyek rendelhetők adott tevékenységhez Ez utóbbi három módon történhet, mégpedig: • közvetlen hozzárendeléssel • tevékenység- vagy oksági alapon • volumenalapú felosztással A közvetlenül termékekhez nem rendelhető költségeket vetítési alapok (forrástényezők) segítségével rendeljük a költségalapokhoz. Tipikus vetítési alap például a létszám, az alapterület vagy az elektromos munka egyenértéke (kWh). A vetítési alapokat forrásfogyasztó faktorokkal súlyozva terheljük az említett költségalapokra, így jelenik meg az egyes tevékenységek által igénybevett létszám, munkaidő vagy kilowattóra. A főkönyvi számlákból a költségalapokhoz rendelés a költségnemekből, költségkategóriákból számított költségrátákkal valósítható meg. A forrásköltségráta a költség és a forrástényező hányadosaként számítható. Nézzünk erre egy egyszerű példát! Összeg (Ft)

Értékcsökkenés

1 400 000

Alapterület (m2)

2 000

Villamos energia

6 000 000

kilowattóra

300 000

16 000 000

normaóra

40 000

400

Bérköltség

106

Összes faktor

5. táblázat. Forrásköltségráta számítása

a költségalap és a mérni kívánt teljesítmény közötti kapcsolat jól érzékelhető legyen

7.5.3.2. Az objektumok tevékenységen alapuló költségszámítása Amint a logikai modellből is kitűnik, a költségeket - tevékenységekhez, költségalapokhoz rendelésük után - objektumokhoz rendeljük. Ennek fontos előzményei a következők: • a tevékenységek szerinti költségalapok kialakítása • a tevékenységtényezők meghatározása • az adatok összegyűjtése A tevékenység szerinti költségalapok meghatározása során összevonhatjuk azokat a tevékenységeket, amelyeknek ugyanaz a meghatározó okuk. A tevékenységtényezők segítségével rendeljük a tevékenység szerinti költségalapokból a költségeket az objektumokhoz. Minden tevékenységtényezőnek a következő fontos kritériumoknak kell megfelelnie: • tükröznie kell az objektum által generált keresletet a tevékenységgel szemben • hordoznia kell az okot • számszerüsíthetőnek kell lennie Ha egy költségalaphoz nem találunk olyan tevékenységtényezőt, amely jól megragadná az objektum és a tevékenység közötti kapcsolatot, akkor a hozzárendeléshez valamilyen általános alapot kell keresnünk. Erre példák a raktározás esetében: • az ingatlanokkal kapcsolatos költségek • a védelmi költségek • a raktározási tevékenység költségei • a biztosítási költségek III a kiadási ügyletek száma lehet a tevékenységtényező, a tevékenységmérce. Az adatok szisztematikus gyűjtése a tevékenységfogyasztó faktorok megállapításához szükséges. A raktározási tevékenységnél ilyen faktor lehet a kiadás-bevételi ügyletek száma. Ezeket a kladás bevételi bizonylatokból, raktárjegyekből, egyéb analitikákból származtathatjuk. Az adat-

Forrás-költségráta (Ft)

Költség

Forrástényező

•

700

101

A Controlling elméleti' és gyakorlata

7. Az operativ controlling alrendszere

gyűjtés mindenképpen reprezentatív' legyen, hiszen később majd ezt használjuk. Végül következhet a számítások elvégzése, az eredmények értelmezése. A tevékenységalapú költségszámítás tehát az okozati elvnek megfelelően: • allokálja a költségeket • feloldja a magas általánosköltség-arányból fakadó dilemmákat, problémákat • segíti a tervezést, elemzést • a célokat számszerűen kijelölhetővé teszi • elősegíti a gazdasági szimulációt különböző forgatókönyvek kialakításával A rendszer végül is egy olyan eszközt ad a controlling kezébe, amelynek segítségével a termékek költségeit valósághűen tudjuk megállapítani. Ennek szemléltetésére nézzünk egy egyszerű példát a gépkocsigyártás területéről! Egy autógyár egyik szalagján három típusváltozatot szerelnek össze. A szalag átállítási költsége 120 000 EFt.

,ÜRES" ABC MODELL

Típusváltozat jelölése

Sorozatnagyság (db)

2 000

20,00

3 000

13,33

1 000

40,00

6 000

Összesen:

6. táblázat. Egy autógyár szalagátállítási költsége hagyományos költségszámítással és ABC-módszerrel

Példánkból látjuk, ha a hagyományos költségkalkulációt használjuk - amikor is a szalag átállítási költségét általános költségként kezeljük-, akkor ezt a költséget minden gépkocsira egyenlő mértékben terheljük. Ha a szalag átállítását folyamatként kezeljük, akkor az egyes típusváltozatokra csak saját költségük kerül terhelésre, annak figyelembevételével, hogy a szalagátállítási költséget először tevékenységekre (sorozatokra) osztjuk fel, majd az így kapott költséget vetítjük a tényleges sorozatnagyságra. A hagyományos költségszámítás szerint a „B" típus felül-, a „C" típus pedig alulköltségelt lesz.

7.5.3.3. A rendszerelemek definiálása Az ABC-modellben a következő rendszerelemek alkalmazása szükséges: • előtétrendszer • feldolgozórendszer • kimutatásokat, riportokat készítő rendszer, TM-modul A rendszerelemek összefüggését, kapcsolatát a 26. ábra szemlélteti vázlatosan. 26. ábra. Az ABC-modell rendszerelemei

Egy gépkocsira jutó költség (EFt) Hagyományos módszerrel

ABC-módszerrel

ellenőrzi, ezek után pedig átadja a feltöltött modellt a feldolgozórendszer részére. Ebben a modulban történik a tevékenység költségkalkulációja, a reállokáció és a temiékköltség-kalkuláció. Ellenőrzés után a TM-modul elkészíti a szükséges riportokat. A modell a következő törzsadatokkal dolgozik: • költségnemek • költséghelyek • vetítési alapok • tevékenységek a rendszerben • költségobjektumok A modellből látható, hogy a főkönyvvel megegyező információkat havonta a SAP controllingmoduljából kapja, és az előtétrendszer közvetítésével veszi át a rendszer. A SAP controllingmodul külső számlázási rendszerekből kapja az információkat, az OSS, BBCS elnevezésű interfészmodulokon keresztül. A modul alkalmas más definiált költségnemek (például tőkeköltség) kezelésére is. Összefoglalva, a tevékenységalapú költségszámítás hozzásegít annak megértéséhez, hogy az adott objektum miért „annyiba kerül, amennyibe kerül". A teljesítménymérés módszerei vállalkozásonként jelentős különbséget mutathatnak az eltérő technológiák, követelmények miatt

Először egy törzsadatokkal feltöltött feldolgozómodellt szükséges létrehozni, és ezt betölteni az előtétrendszerbe. Ezek után az előtétrendszer fogadhatja az input adatokat, majd ezeket konvertálja, 108

109

A Controlling elmĂŠleti' ĂŠs gyakorlata

108

7. Az operativ controlling alrendszere

110

A controlling elmélete és gyakorlata

Ezeket a mutatókat az összehasonlítás céljából is érdemes figyelemmel kísérni. Az összehasonlítás történhet: • korábbi időszakival • a célokat alapul véve • másutt végzett hasonló tevékenységgel (benchmarking) Az ABC-rendszer célja a vállalkozások döntéshozatali potenciáljának megalapozása, növelése. A tevékenységen alapuló költségelemzés segítséget adhat a pénzügyi tervezéshez és a terméktervezéshez is. Jól érzékelhető eredményre a következő jellemzőkkel bíró vállalkozások számíthatnak: • széles termékskálával rendelkezők • tömegtermelést folytatók • rugalmas termelési rendszereket alkalmazók • magas általános költséghányaddal rendelkezők • több piacon jelenlévők

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

• időszakonként a tényleges folyamatköltségek megállapítása • a költségtervek teljesítésének folyamatos elemzése, értékelése • eltérés esetén azok okainak feltárása

7.5.3.4. Hogyan függ össze az ABC, az ABCM és az ABM? A tevékenységalapú költségszámítás (ABC) szűkebben értelmezve valójában egy matematikai eljárás, amelynek fő célja a költségek objektumokhoz rendelése, ehhez kapcsolódóan a korrekt jövedelmezőség vizsgálatának elősegítése. A tevékenységalapú költségmenedzsment (ABCM) nemcsak az előbbiekre használja az ABC-rendszert, hanem keresi a lehetőségét a folyamatok megváltoztatásának, főleg a termelékenység javítása céljából. A tennelékenység javulása pedig nyilván a ráfordítások csökkenésével jár. A tevékenységalapú menedzsment (ABM) integrálja az ABC-t és az ABCM-et, mégpedig olyan, nem költségszámításon alapuló fontos versenytényezők segítségével, mint például a: • minőség • időbeliség (gyorsaság) • rugalmasság • fogyasztói szolgáltatások, vevőkiszolgálás Az ABM tehát már jóval túlmutat a költséginformációkon. Az is nyilvánvaló, hogy a felsoroltak egyre fontosabb döntési tényezők, változók. Az elmondottak összefoglalását a 27. ábra szolgálja.

7.5.4. A folyamatkalkuláció felhasználása

ABM Tevékenységalapú menedzsment Előremutató stratégiai döntéstámogatás, a hozzáadott érték forrásainak hasznosítása

ABCM Tevékenységalapú költségmenedzsment A költségstruktúra és a viselkedés megértése a működés javítása céljából

Sajátos kalkulációs technikák szükségesek ott, ahol a termelési, előállítási, szolgáltatási folya matokban az output hasonló egységeinek folyamatos, nagy volumenű áramlása valósul meg. Ezek azok az üzleti tevékenységfajták, ahol a termelési folyamatokban a termékegységek többnyire megkülönböztethetetlenek egymástól, és néhány speciális esetet kivéve sem a vezetés nek, sem a vevőknek nincs igénye arra - tulajdonképpen nem is szükséges -, hogy az egyes egységek költségeit külön-külön is ismerjék. A vezetés számára a folyamat egészére vonatkozó költségek ismerete szükséges, azaz indokolt: • a tevékenység, a folyamat megkezdése előtt a várható, a tervezett folyamatköltségek meghatározása

111

101

A controlling elmélete és gyakorlata

112

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és gyakorlata

müveletek során az output egyes egységeit, ezért célszerű bevezetni és alkalmazni az egyenértékű (ekvivalens) egység fogalmát. Az output egyenértékű (ekvivalens) egysége a teljes gyártásban lévő egységhez viszonyítva azon végtermékmennyiség, amely megfelel a részben vagy egészben elvégzett gyártás tényleges mennyiségének. E fogalmi meghatározás alapján minden elkészült tétel megfelel egy egységnyi outputnak, míg minden egyes el nem készült tétel csak az egységnyi output arányos részét képviseli, vagyis a befejezetlen termékeket az egyenértékű egység segítségével késztermékké átszámítjuk. Az egyenértékű egységben történő hozammeghatározásnak az elszámolási időszak végén, az elkészült termékek és a befejezetlen termelés költségeinek meghatározásában jelentős szerepe van. 7.5.4.1. A folyamatkalkuláció alkalmazásának lépései és azok tartalma 1. A kalkulációs időszakra vonatkozó adatok összegyűjtése: • a nyitó befejezetlen termelésre vonatkozó mennyiségi és értékadatok • a kalkulációs időszak alatt a folyamatba bevitt anyag, munka és egyéb erőforrások értéke, azaz a tárgyidőszak alatt felmerült költségek összege • a kalkulációs időszak alatti output mennyisége • a befejezetlen termelés mennyiségének megállapítása • a befejezetlen termelés készültégi fokának meghatározásához szükséges információk összegyűjtése 2. Az output fizikai áramlásának és az egyenértékű egységnek a megállapítása az adott időszakra: • a folyamatba és a folyamatból történő fizikai be- és kiáramlás mérése, azaz a nyitó befejezetlen termelés mennyisége, amely az adott időszakban már késztermékké válik, válhat, valamint az adott időszakban megkezdett és el is készült termékek mennyisége ugyancsak itt kell számba venni az adott időszakban megkezdett, de még el nem készült termékek, vagyis a záró befejezetlen termelés mennyiségét • a befejezetlen termelés készültségi fokának meghatározása • az output mennyiségének egyenértékű egységben történő megállapítása 3. Azon költségek összegének meghatározása, amelyekről a kalkuláció keretében számot kell adni: • a nyitó befejezetlen termelés költségei, vagyis az előző időszakról áthozott költségek • a kalkulációs időszakban felmerült költségek, lehetőleg az ismert költségnemenkénti bontásban 4. Az egyenértékű egység költségének kiszámítása: Összes költség, amellyel el kell számolni Összes költség, amellyel el kell számolni Egyenértékű egység költsége . :„——--------------------------------r~TT7-------— Az időszak termelese egyenerteku egysegben • a folyamatba bevitt inputok összköltségének összehasonlítása az időszak alatt elkészült outputok költségeivel • eltérés esetén azok okainak feltárása, a hibák korrigálása

113

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

A költségek ellenőrzése során lényeges a teljesség, a költségvalódiság és a következetesség elvének érvényesítése. A folyamatkalkuláció alkalmazását először egy egyszerű számszaki példán keresztül tekintjük át, az előbbiekben ismertetett lépések sorrendjében. Ezt követően az eljárást kiterjesztjük, hozzáigazítjuk a bonyolultabb gazdasági szituációk kezeléséhez is. 7.5.4.2. Folyamatkalkuláció nyitó befejezetlen termelés nélkül Egy folyamat (gyártás, szerelés) megindításakor jogosan feltételezzük, hogy a kalkulációs időszak kezdetén nincs befejezetlen termelés, de a gyártás folyamatos jellege miatt az időszak végén már számolni kell a gyártás, szerelés alatt álló termékekkel, azaz befejezetlen termeléssel is. A vállalkozás számviteli politikájában rögzített havonkénti könyvviteli zárlattal összhangban kalkulációs időszaknak az üzleti év hónapjait tekintjük. 1. Információk gyűjtése az 1. kalkulációs időszakra: Egy vállalkozás szerelőüzemében a munkatársak különböző alkatrészekből álló egységcsomagokból egy összeszerelt egységet, „szerelvényt" állítanak elő. A szerelés alá vont termékek nagyobb része még a hónap folyamán elkészül, de a hónap végén lesz csak részben összeszerelt egység is. Ezek készültségi fokát a szerelőüzem vezetőjének számításai alapján határozzák meg. 1. hónap szükséges adatai: befejezetlen termelés mennyisége a hónap kezdetén: nincs szerelési folyamatba összeszerelés céljából bevitt egységcsomag: 120 000 a hónap folyamán elkészült output szerelvény mennyisége: 90 000 egység a hónap végén szerelés alatt álló termékmennyiség: 30 000 egység befejezetlen termékek átlagos készültségi foka (külön számítás alapján): 40% felmerült közvetlen költségek összege: 30 600 EFt melyből: anyagköltség 22 000 EFt élőmunkaköltségek 6 000 EFt rezsiköltségek 2 600 EFt 2. Fizikai áramlás; az output ekvivalens egységeinek meghatározása az 1. hónapra: A fizikai áramlás a folyamatba összeszerelési céllal bekerült 120 000 egységcsomag számátjelenti, melyből a hónap végére 90 000 egységet teljesen összeszereltek, a különbözet - 30 000 egységcsomag pedig csak részben került összeszerelésre, ezek átlagos készültségi foka 40%-os szintet ért el. Kalkulációs célból azonban fontosabb az ekvivalens egység fogalma és mennyisége. A teljesen elkészült termékek 90 000 fizikai egysége megfelel 90 000 ekvivalens egységnek. A hónap végén összeszerelés alatt álló 30 000 befejezetlen termék fizikai mennyiségének csak 40%-a vehető figyelembe ekvivalens egységként.

101

7. Az operatív controlling alrendszereA controlling elmélete és gyakorlata

Információink a következőképpen alakulnak: Fizikai áramlás egységei

Megnevezés Input

Output ekvivalens egységei

120 000

nyitó befejezetlen bevitt egységek Output hónap folyamán elkészített befejezetlen termelés a hónap véqén 40%-os készültségi fokon Egységek összesen

- és ha igen, hogyan lehet hozzárendelni az összes egyenértékű output egységéhez - vagy azokat a termékeket, egységeket terheljék-e, amelyekkel érkeztek. Mindkét eljárás alkalmazható; az első változat a súlyozott átlagár módszernek felel meg, a második változat a FIFO-módszer alkalmazását jelenti. A gyakorlatban az utóbbi elterjedtebb.

120 000 90 000

90 000

30 000 120 000

12 000 102 000

7. táblázat. Fizikai áramlás, az output ekvivalens egységeinek

meghatározása az 1. hónapra

3. Az összes költség meghatározása, amellyel el kell számolni: Tekintettel arra, hogy nincs nyitó befejezetlen termelés, csak az időszakban felmerült közvetlen költségekkel kell elszámolni a következőképpen: Nyitó befejezetlen termelés értéke Közvetlen anyagköltség 220 000 EFt Közvetlen bérköltség és járulékai 6 000 EFt Volumenarányos rezsiköltségek_______________2 600 EFt Összes költség, amellyel el kell számolni 30 600 EFt

1. Információk gyűjtése a 2. kalkulációs időszakra: A szerelőüzemben folytatják az 1. hónapról áthúzódó 30 000 befejezetlen termék szerelését, valamint további 75 000 egység kerül be a szerelési folyamatba. A 2. hónapban elkészül 82 500 output egység. A hónap végén szerelés alatt álló 22 500 egység 60%-os szinten készült el. 2. hónapra vonatkozó adatok: befejezetlen termelés mennyisége a hónap elején (40%-os készültségi fokon) második hónapban a termelésbe bevitt mennyiség a hónap folyamán elkészült output „szerelvény" mennyisége második hónap végén szerelés alatt álló termékmennyiség befejezetlen termékek átlagos készültségi foka felmerült közvetlen költségek összege 30 000 egység 75 000 egység 82 500 egység 22 500 egység

4. Az egyenértékű egység költsége: A szerelési folyamat költségeit a fizikai egységek helyett az egyénértékegységben meghatározott termelésre indokolt felosztani, amely a következőképpen alakul: 30 600 EFt , Egyenértékű egységenkénti költség = ——---------------— = 300 Ft/egyenerteku egyseg bJ 102 000 egyseg 5. A felmerült költségek megosztása a kész- és a befejezetlen termelés között Az ekvivalens (egyenértékű) termékre jutó költséget, amely 300 Ft, most a késztermékekre és a befejezetlen termékre alkalmazzuk, egyenértékű termékben kifejezve: Késztermék közvetlen költségei (90 000 db x 300) 27 000 EFt Befejezetlen termelés költsége (12 000 db x 300) 3 600 EFt Elszámolt összes közvetlen költség 30 600 EFt A tárgyidőszak végén a szerelés alatt álló 30 000 db fizikai egység költsége - amely 12 000 db egyenértékű ekvivalens egységet képvisel - a következő időszak induló költségeit fogja képviselni. így a gyártás, a szerelés további folyamatosságát feltételezve a következő kai kulációs időszakban lesz nyitó befejezetlen termelés.

7.5.4.3. Folyamatkalkuláció, amikor van nyitó befejezetlen termelés

Kövessük tovább a gyártási, szerelési folyamatot és a költségek alakulását a következő, 2. hónapban! Az 1. hónap végéről a befejezetlen termelés költségeket visz át a 2. hónapra. A problémát az okozza, hogy ezeket a költségeket hozzá kell-e adni az adott hónap során felmerült költségekhez

114

60% 28 080 EFt

2. Fizikai áramlás és az output egyenértékű egységeinek meghatározása a 2. hónapban: A 2. hónapban a fizikai áramlást az 1. hónapról áthúzódó 30 000 egység befejezése, továbbá a tárgyhónapban a folyamatba bekerülő 75 000 egységcsomag szerelése jelenti, melyekből 22 500 egység a 2. hónap végére nem készül el, készültségi fokuk átlagosan csak 60%-os szintet ér el. Megnevezés

Fizikai áramlás egységei 105 000

Input nyitó befejezetlen bevitt egységek Output elkészült egységek befejezetlen termelés a hónap végén 60%-os készültségi fokon Egységek összesen

Output ekvivalens egységei

30 000 75 000 82 500

82 500

22 500 105 000

13 500 96 000

8. táblázat. Fizikai áramlás és az output egyenértékű egységeinek meghatározása a 2. hónapban

115

7. Az operatĂv controlling alrendszereA controlling elmĂŠlete ĂŠs gyakorlata

115

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

3. Az összes költség meghatározása, amellyel a 2. időszakban el kell számolni: A 2. időszakban költségeink összege két részből tevődik össze, amelyeket együtt kell felosztani az összes egyenértékű egységre. A költségek egyik részét az 1. hónapról áthúzódó befejezetlen termelés költségei alkotják, a költségek másik részét a hónap során felmerült új költségek képviselik: Áthozott nyitó befejezetlen termelés értéke 3 600 EFt A 2. hónapban felmerült új költségek____________________28 080 EFt 31 680 EFt Összes költség, amellyel el kell számolni 4. Az egyenértékű egység költségének kiszámítása: 31 680 EFt Egyenértékű egységenkénti költség =-----------------------= 330 Ft/egyenértékű egység 96 000 egység 5. A költségek felosztása a kész- és befejezetlen termékek között A 31 680 EFt összes költséget a 2. időszakban az output mennyiségének egyenértékű egységei alapján indokolt megosztani az időszakban elkészült késztemiékekre és a befejezetlen termékekre. A folyamatkalkuláció öt lépése a főkönyvi könyvelés sajátosságainak megfelelően - csak Kalkulációs tételek

1. hónap

2. hónap

Egy szerelvénycsomag tényleges beszerzési áron számított értéke Közvetlen törzsbér szerelési időszükséglet tényleges átlagos törzsbér Közvetlen bérek járulékai tényleges járulékkulcs alapján Volumenarányos rezsiköltség tényleges pótlékkulcs alapján Tényleges közvetlen önköltség

215,70 Ft 44,10 Ft 0,147 mó/db 300 Ft/mó

225,00 Ft 49,60 Ft 0,155 mó/db 320 Ft/mó

33,33%

14,70 Ft

35%

17,40 Ft

43,35%

20,00 Ft 294,50 Ft

76,6%

38,00 Ft 330,00 Ft

9. táblázat. 1. és 2. kalkulációs időszak tényleges önköltségének alakulása

értékbeli adatrögzítés - a főkönyvi számlákon is nyomon követhető. 220 Ft 45 Ft

Elkészült termékek költségei (82 500 x 330) 27 225 EFt Befejezetlen termelés költségei (13 500 x 330)_____________4 455 EFt Összes költség, amellyel elszámolunk 31 680 EFt Az 1. hónap tényleges önköltsége a tervezettnél kedvezőbben alakult, így szerelvényegységenként 5,50 Ft-os megtakarítás keletkezett, ez a 102 000 egyenértékű egységre számítva 561 000 Ft tervezetten felüli eredmény- (fedezet)többletet biztosított a szerelőüzem részére. Ezzel szemben a szerelőüzem a 2. időszakban a szerelvényeket a tervezettnél 10%-kal magasabb önköltségen állította elő, és ez egységenként 30 Ft-os tervezetten felüli költséget idézett elő, ami 96 000 egyenértékű egységre számítva 2 880 000 Ft-os fedezetcsökkenést eredményezett. A controllingrendszer alapfunkciója, hogy ilyen mértékű eltérések esetén fel kell tárni az eltérés(ek) okait, hogy a megfelelő vezetői intézkedések, beavatkozások megtörténjenek. 1. havi tényleges önköltség tervezetthez viszonyított eltérésének és az eltérés okainak vizsgálata:

Az 1. és 2. időszak költségeinek főkönyvi elszámolását követően vizsgáljuk meg a controlling szempontjából nagyobb jelentőséggel bíró részletes adatokat: • termékek, „szerelvényegységek" tervezett (norma szerinti) önköltségét • 1. és 2. időszak tényleges önköltségét és • végezzük el azok tervkalkulációhoz viszonyított eltérésének elemzését! Tervkalkuláció a „szerelvényegységek" norma szerinti önköltségének megállapításához: Egy „szerelvénycsomag" tervezett beszerzési áron számított értéke Közvetlen törzsbér szerelési időszükséglet 0,15 mó/db tervezett átlagos törzsbér 300 Ft/mó Közvetlen bérek jutalékai, a törzsbér 33,33%-a(45 x 0,3333) Egyéb közvetlen költségek (45 X 0,4444) Volumenarányos rezsiköltség a törzsbér százalékában Tervezett volumenarányos rezsiköltség - x 100 = 44,44% Tervezett törzsbér

A szerelőüzem költségeinek nyilvántartására szolgáló főkönyvi számla a költségek össze15 Ft 20 Ft gyűjtésének, az elkészült késztermékek és a befejezetlen termelés költségeinek elszámolására szolgál. Tervezett (norma szerinti) közvetlen előállítási önköltség

116

300 Ft 101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Kalkulációs tételek

Tény

1. Közvetlen anyagköltség eltérése • mennyiségi eltérés: nincs, mivel szere215,70lési egységcsomagból dolgoznak • beszerzési átlagár eltérése

220,00

215,702. Közvetlen törzsbér eltérése • szerelési idő eltérése miatt • bértétel eltérése miatt 3. Közvetlen bérek jutalékainak eltérése • fajlagos bértétel eltérése miatt • járulék mértékének eltérése miatt 4. Volumenarányos rezsiköltség eltérése • tényleges pótlékkulcs növekedése miatt • fajlagos bérköltségcsökkenés miatt

Eltérés

0,90

20,00 45 x (45,35 -0,90 x

45,00 = 300 Ft/mó= 0,147 mó/db= 15,00 x 0,3333= 33,33 = 20,00 44,44) 45,35%=

Eltérés összesen

-4,30

220,00 =

44,10(0,147-0,15) mó/db x (300 - 300) Ft/mó x 14,7033,33 -

Terv

-0,90 -0,90 0 =

-0,30 -0,30 0

= =

0 +0,41 -0,41 -5,50

10. táblázat. 1. havi tényleges önköltség tervezetthez viszonyított eltérésének és az eltérés okainak vizsgálata

117

101

A controlling elmélete és gyakorlata

118

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

2. havi tényleges önköltség tervezetthez viszonyított eltéréselemzése: Kalkulációs tételek 1.

Tény

Terv

környezetterhelési díj 240 Ft/tonna Hulladékkal kapcsolatos költségek: 2 620 Ft/tonna

Eltérés

Közvetlen anyagköltség eltérése • mennyiségi eltérés miatt: nincs eltérés • beszerzési átlagár miatt

225-

220 =

+5,00

225-

220 =

+5,00

Közvetlen bérköltség eltérése • szerelési idő eltérése miatt • átlagos törzsbéreltérés miatt

49,60 (0,155-0,150) mó/dbx (320 - 300) x

Bérjárulék eltérése • törzsbér eltérése miatt járulékkulcs miatt

17,40(49,60 - 45,00) Ft/db x (35,00 - 33,333) x

Volumenarányos rezsiköltség • törzsbérváltozás miatt • pótlékkulcs növekedése miatt

38,00 (49,60 - 45,00) Ft/db x (76,61 - 44,44) x

45,00 300 Ft/mó 0,155 mó/db =

= +4,60 =+ +3,10

1,50

15,00 = 0,3333 = 49,60 Ft/db =

+2,40 + +0,83

1,53

20,00 = 0,4444 = 49,60 Ft/db =

+ +2,04 + 15,96

Eltérés összesen

18,00

+30,00

11. táblázat. 2. havi tényleges önköltség tervezetthez viszonyított eltéréselemzése

Amennyiben az összes költséget veszzük alapul, akkor a mennyiségi eltérés is vizsgálható! Az operatív vezetés feladata, hogy tovább vizsgálja az eltérések okait, számszerűsítse az indokolt és indokolatlan eltéréseket. Az indokolt eltérésekkel módosítani kell a controllingrendszer információbázisát, az indokolatlan eltérések megszüntetésére pedig mielőbbi konkrét intézkedések megtétele szükséges. 7.5.4.4. Esettanulmány: eladni vagy tovább feldolgozni? Egy élelmiszeripari feldolgozással foglalkozó vállalkozásnál a mezőgazdasági input alapanyag mennyisége 60 tonna. A feldolgozás során keletkező outputok: • 48 tonna főtennék • 8,4 tonna ikertermék • 3,6 tonna hulladék A hulladék önmagában nem értékesíthető, de az ikertermékkel együtt takamiányként eladható. A vállalkozásnál döntési alternatívaként felmerül, hogy az ikerterméket feldolgozzák vagy a főtennék gyártása során keletkező hulladékkal együtt takarmányként értékesítsék. Információk az ikertermék feldolgozásával és értékesítésével kapcsolatban: az ikertermék feldolgozási költsége 14 800 Ft/tonna az ikertermék értékesítési költsége (7,8 tonnára) 600 Ft/tonna az ikertermék további feldolgozásánál keletkező hulladék 0,6 tonna a feldolgozott értékesíthető ikertennék eladási ára (7,8 tonnára) 34 Ft/kg az ikertermék és a hulladék (együttes) értékesítési ára 8 Ft/kg az ikertennék és a hulladék (együttes) értékesítési költsége 600 Ft/tonna Az ikertennék további feldolgozása esetén a hulladékkal kapcsolatos költségek: minősítés, átmeneti tárolás 400 Ft/tonna elszállítás, rakodás 1 800 Ft/tonna deponálás 180 Ft/tonna

119

A főtermékre vonatkozó információk jelenleg nem szükségesek. A döntés meghozatala szempontjából a főtennék adatai nem releváns információk. Releváns költségek azok a költségek, amelyeket egy meghozandó döntés befolyásolni fog. Azok a költségek, amelyeket egy adott döntés nem fog befolyásolni, nem releváns költségek, így azokat az adott döntés meghozatalánál nem kell figyelembe venni. A döntéshozatali folyamat ezért csak azon adatok, információk gondos kiválasztását igényli, amelyek a döntés szempontjából relevánsak. Egyik döntési alternatíva: az ikertennék további feldolgozása: Az ikertermékkel elérhető árbevétel (7,8 tonna x 34 Ft/kg) 265 200 Ft Az ikertermék költségei -140 004 Ft feldolgozási költsége (8,4 tonna x 14 800 Ft/tonna) = 124 320 Ft értékesítési költsége (7,8 tonna x 600 Ft/tonna) = 4 680 Ft hulladékkezelés költségei (4,2 tonna X 2620 Ft/tonna) = 11 004 Ft ____________ Eredmény (haszon) 125 196 Ft Másik döntési alternatíva: az ikertermék további feldolgozás nélküli értékesítése a hulladékkal együtt: A főtermék gyártása során keletkező, hulladéknak minősülő termékmennyiség: 8,4 tonna ikertermék + 3,6 tonna hulladék = 12 tonna A hulladékértékesítés árbevétele 12 tonna x 8 Ft/kg = 96 000 Ft A hulladék értékesítési költsége 12 tonna X 600 Ft/tomia = 7 200 Ft Eredmény (haszon) 88 800 Ft Ebben az esetben - az első döntéshez viszonyítva - a vállalkozásnál a hulladék kezelésével kapcsolatos költségek nem merülnek fel. Azok - ha lesznek - már a hulladékot megvásárló vállalkozást fogják terhelni. Az adott döntési helyzetben az élelmiszeripari vállalkozásnál az ikertennék további feldolgozása melletti döntés lesz a kedvezőbb, mivel az nagyobb eredményjavulással jár.5 5 A tárgyalt költségkalkuláció s rendszer feldolgozásánál támaszkodtunk Bocsó K.: Folyamatorientál t módszerek, eszközök felhasználása a controllmgban című tanulmányára, in: PC Controller (szerk.: Körmendi L.), VERLAG Dashöfer, Budapest, 2003-2005.

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

gépi fogyóanyag 6 300 000 értékcsökkenés 3 500 000

7.6. Költség-, fedezet- és eredményszámítási eljárások Ebben a fejezetrészben azokat a költségkalkulációs rendszereket fogjuk érinteni, amelyek a költségektervezésén és elemzésén túl, valamilyen bruttó haszon (fedezet) vagy eredmény szintjéig is eljutnak. Ez az eredménykategória általában az üzemi szintű eredményt vagy az ahhoz közeli vezetői eredményt takarja, amely utóbbi vezetői számviteli kategória. Ezek a rendszerek az ún. ÁKFN-struktúrára (árbevétel - közvetlen költség - fedezet - eredmény) épülnek. Megkülönböztetésük elsősorban a fedezeti szintek alapján történik.

7.6.7. Direct costing Az eljárást - eredeti megnevezésén túl - még sokféle elnevezéssel illetik (például egyszintű közvetlenköltség-számítás). Ez utóbbi megnevezés csak termékszinten igaz, valójában üzletági vagy társasági szinten kétszintű fedezet-, illetve eredményszámításról van szó. Az elnevezés első része valóban arra utal, hogy először csak a termékhez közvetlenül, direkt módon hozzárendelhető költségeket számoljuk el. A termék árbevétele és az előbb említett költség különbözete adja a termékegységre jutó fedezetet, annak tömegét. Ez arról tájékoztat, hogy adott terméknél az árbevételből mekkora összeg jut a még el nem számolt közvetett költségekre és az eredményre. A lényegében üzemi szintű vezetői eredményt a közvetett költségek egyösszegű elszámolásával kapjuk meg, amelynek tervezése valamilyen költségjellemző figyelembevételével történik (ez általában az árbevétel). Az eljárás gyenge pontját éppen e költségek együttes, egyösszegű tervezése, elszámolása jelenti. A probléma az utóbbi évtizedekben még inkább felszínre került, e költségek arányának növekedésével. A költségszámítás bemutatott rendszerében úgy lehet ezt tompítani, hogy az ún. üzemi általános költségeket (például gépköltségeket) is közvetlenné próbáljuk tenni, tehát felosztjuk a termékekre. Ezek tervezése például reagálási fokok figyelembevételével történhet. A következőkben erre látunk egy példát: Egy feldolgozóipari vállalkozás műanyag termékeket gyártó üzletágára a következő tárgy- és tervévi információk állnak rendelkezésre: Tárgyév

Termék

Eddig visszaigazolt megrendelés (db)

Összes várha\ó megrendelés (db)

60 000

110 000

50 000

100 000

30 000

85 000

13. táblázat. Az értékesítési osztály információi a tervezéshez

Mintafeladat: • Készítsük el a termékek fedezetszámítását és gazdaságossági rangsorát, ha nincs az előállítást korlátozó erőforrás (például gépóra)! • Állapítsuk meg a gazdaságossági rangsort, ha gépórakorlát áll fenn! • Állítsuk össze az optimális termelési programot a gépórakorlát figyelembevételével! • Határozzuk meg az előbbi program alapján a várható üzemi (üzletági) szintű eredményt! Először a tárgyévben használt gépórát célszerű kiszámítanunk a termékkibocsátás és a fajlagos felhasználás figyelembevételével, a következők szerint:

50 000x6 80 000x4 100 000x10

80 000

100 000

800

2 100

520

500

1 200

Értékesített mennyiség (db)

50 000

Eladási ár (Ft/db)

1 000

Gépóra-felhasználás (gó/100 db)

Információk a következő évi terv elkészítéséhez: • A vállalkozás gépi kapacitását - szervezési intézkedésekkel - 16%-kal tudja növelni. • A gépköltségek tervezésénél költségjellemző a gépóra. • Az értékcsökkenési leírás tervezett összege 3 600 000 Ft. • A fajlagos gépóraigény nem változik. • A közvetlen költség anyagárváltozás és bérfejlesztés következtében 5%-kal emelkedik. • A vállalkozás árváltozást is tervez, a következők szerint: ♦ „A" terméknél +10% ♦ „B" terméknél +8% ♦ „C" terméknél -100 Ft • A közvetett költségek összege a tárgyévben 55 800 EFt volt. • Ez utóbbi költségek reagálási foka 0,65, tervezésülalél költségjellemző az árbevétel. • A tervezéshez az értékesítési osztály a következő információkkal szolgált:

Termékek A

Közvetlen önköltség (Ft/db)

0,9 Külön tervezendő!

,, „„„ ,

Gn =--------------+------- — +------------------= 3000 + 3200 + 10 000 = 16 200 gépóra 0 100 100 100

G1 =16 200x1,16= 18 792 gépóra. 18 792 lesz a felhasználható gépnra

12. táblázat. Egy feldolgozóipari vállalkozás műanyag termékeket gyártó üzletágának tárgy és tervévi információi

A gépköltségek (felosztásuk a gépórák arányában történik): Ft energiaköltség 22 000 000 fenntartás 8 400 000

120

Reagálási fok 1,0 0,8 101

A controlling elmélete és gyakorlata

121

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

A tervidőszak gépóraköltségének megállapítását célszerű ezek után elvégeznünk, figyelemmel a kapacitás növekedésére: energiaköltség: 22 000 000 X [1+(0,16 X 1)] = 25 520 000 fenntartás 8 400 000 X [1+(0,16 X 0,8)] = 9 475 200 gépi fogyóanyag 6 300 000 X [ 1 +(0,16 x 0,9)] = 7 207 200 értékcsökkenés 3 600 000 45 802 400 összesen:

Egy gépórára jutó tervezett gépköltség pedig: 45 802 400 í2437 Ft

18 792

A következőkben elkészíthetjük már a gépköltségeket is figyelembe vevő fedezetszámítást és gazdaságossági rangsort, - korlátozó erőforrás hiányában - a fedezeti hányad alapján: Megnevezés

Mérték-

„A" termék —= 4960 100 Gazdaságossági rangsorunk tehát a következők szerint alakul: 1. „A" tennék 2. „B" termék 3. „C" termék Láthatjuk, hogy a kétféleképpen megállapított gazdaságossági rangsor megegyezik, ez azonban gyakran nem így alakul. Ezek után összeállíthatjuk az optimális tennelési programot, a gépórára jutó fedezet alapján megállapított rangsort alapul véve. A program összeállításának lépései a következők: • az erőforrás (gépóra) felhasználását a már elfogadott, visszaigazolt megrendelésekkel kezdjük • a még fennmaradó gépóra-kapacitást pedig az előbbiekben felállított gazdaságossági rangsor alapján használjuk fel Emlékeztetőül, a terv szerint felhasználható kapacitásunk: 18 792 gépóra. Termék

Termékek

egység

Közvetlen költség (gépköltség nélkül)

Ft/db

546

525

1260

Gépköltség (2.437 x 0,06)* Közvetlen költség összesen

Ft/db Ft/db

146* 692

97 622

244 1504

Eladási ár Fedezet

Ft/db Ft/db

1100 408

864 242

2000 496

Fedezeti hányad

37,1

28,0

24,8

Termékek gazdaságossági rangsora

14. táblázat. A gépköltségeket is figyelembe vevő fedezetszámítás és gazdaságossági rangsor

Ezek után állapítsuk meg a gazdaságossági rangsort, ha gépórakorlátot veszünk figyelembe! Itt az egy gépórára jutó fedezet mutatója alapján végezzük el a rangsor megállapítását, a következők szerint: Gépórára jutó fedezet (Ft) 408 „A" tennék —= 6800

Visszaigazolt megrendelés (db)

Fajlagos gépóraigény (gó/100 db)

Felhasznált gépóra

60 000

3 600

50 000

2 000

30 000

3 000

8 600

Összesen

15. táblázat. Felhasznált gépórák

Fennmaradó kapacitásunk: 18 792 - 8600 = 10 192 gépóra További gépóra-felhasználás a gazdaságossági sonend figyelembevételével: Termék

Megrendelés (db) Összes várható

Eddig visszaigazolt

Gépóra Fennmaradó

Fajlagos (gó/100 db)

Összesen

110 000

60 000

50 000

3 000

100 000

50 000

2 000

85 000

30 000

55 000

5 500

Összesen

10 500

Toö 242 „B" tennék-7-=6050 4

Töö 496

122

16. táblázat. További gépóra-felhasználás a gazdaságossági sorrend figyelembevételével

A rendelkezésre álló kapacitás azonban nem éri el a 10 500 gépórát, ezért a gazdaságossági rangsor végén álló „C" terméknél a még fennmaradó kapacitásból számítjuk vissza az előállítható mennyiséget a következők szerint: „C" termékre rendelkezésre álló gépóra: 10 192 - (3000 + 2000) = 5192 A fennmaradó gépóra figyelembevételével előállítható tennék „C" típusból: 5192x100 101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

--------------= 51 920 db 10

123

101

A controlling elmélete és gyakorlata

124

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Ez azt is jelenti, hogy „C" termekből nem tudjuk teljesen a prognosztizált keresletet kielégíteni. Ezek után az optimális termelési program: „A" termék: 60 000 + 50 000 1 10 000 db „B" termék: 50 000 + 50 000 = 100 000 db

„C" tennék: 30 000 + 51 920 = 81 920 db Végezetül rátérhetünk az optimális program alapján várható fedezet és eredmény kiszámítására: Optimális program (db)

Fajlagos fedezet (Ft/db)

Összes fedezet (Ft)

110 000

408

44 880 000

100 000

242

24 200 000

81 920

496

40 632 320

109 712 320

Termék

Összesen

Közvetett (állandó) költségek

61 112 000

Üzletág eredménye

48 600 320

17. táblázat. Az optimális program alapján várható fedezet és eredmény

Az állandó költségek tervezése a bázisév adatainak felhasználásával, az árbevétel változásának indexe és a reagálási fok figyelembevételével a következők szerint történt: Bázisidőszak közvetett (állandó) költsége: 55 800 EFt Az árbevétel indexének változása: A0 = (50 000 x 1000) + (80 000 x 800) + (100 000 x 2100) = 324 000 EFt Aj = (110 000 x 1100)4- (100 000 x 864) 4- (81 920 x 2000) = 3714 240 EFt 371240 A 1 324 000

100 = 114,6%

55 800 x[l00+ (14,6 x 0,65)] Tervezett közvetett költség:-----------------------------------------= 61 095 EFt 5 100 A bemutatottnál bonyolultabb esetekben (több tennék és piaci, illetve előállítási korlát) optimalizálást szükséges alkalmaznunk. Ezeket az optimalizálási eljárásokat az integrált vállalatirányítási, illetve informatikai rendszerek jórészt már magukban foglalják. A látottak alapján a direct costing rendszer a következőkre használható a gazdasági döntések elősegítésében: • a változó költségek elhatárolása jó alapot ad az alsó árhatár rövid távú megállapításához • lehetővé teszi az optimális tennelési program összeállítását • segítségével meghatározható az a tennékvolumen (árbevétel), amely az állandó költségeket is fedezi, amelyen túllépve már nyereség érhető el (fedezeti pont) A rendszemek persze akadnak hiányosságai is, amelyek a következőkben összegezhetők: • a rendszer nem disztingvál az állandó költségek tekintetében az alapján, hogy azok milyen időhorizont szerint építhetők le • a költségfüggvény valójában nem teljesen lineáris, ugyanis vannak ugrásszerűen változó költségek is

124

• a költségek felosztásánál csak egy befolyásoló tényezőt veszünk figyelembe • a rendszerben az is egyszerűsítést jelent, hogy feltételezzük, az adott elszámolási időszakhoz minden költség egyértelműen hozzárendelhető • a rendszerben az árbevétel sem mindig proporcionális, például akkor, ha az árdifferenciálást marketingeszközként alkalmazzuk • általában csak a felhasznált tennelési tényező proporcionális, nem pedig a költségek összes eleme A rendszer továbbfejlesztésére éppen az említett hiányosságokra figyelemmel került sor.

7.6.2. Fix költség-fedezet kalkuláció Tulajdonképpen egy többlépcsős direct costing rendszerként említhetjük, vagyis az előbbi rendszer továbbfejlesztésével állunk szemben. A fő különbség - a direct costinggal szemben - az, hogy az állandó költségeket több elemre, rétegre bontjuk, célszerűen csoportosítjuk. Mindenki számára világos, hogy egy célgép időarányosan elszámolt értékcsökkenése és a főportás bérköltsége egyaránt állandó költség, mégsem célszerű egyformán kezelnünk azokat. Az állandó költségek felbontása révén differenciáltabb képet kapunk a különböző fedezeti szintekről, de részletesebb betekintést nyerünk e költségek struktúrájába is. Az állandó költségeket költségszámítási objektumhoz szükséges kapcsolni. Ezek olyan objektumok, amelyek kiváltják az adott költség felmerülését, és ebből fakadóan vonatkoztatási, vetítési alapokként funkcionálnak. Vetítési alapként használjuk általában: • a tennékeket, tennékcsoportokat • szervezeti vagy más költségfelmerülési objektumokat (például üzletág, költséghely) A felbontásnak egy hierarchikus rendszert kell követnie, például a következők szerint: • a tennékek állandó költsége, ha ez valóban megállapítható • az egyes tennékcsoportok állandó költsége, például az adott tennékcsoportnál használt speciális gép értékcsökkenése • az előállítási helyek állandó költsége, amelyhez hozzárendelhető a vezető bérköltsége és bérjáruléka • az egyes tennelési részlegek (például gyárak) állandó költségei • a vizsgált szervezeti egység (például üzletág, társaság) állandó költségei Az említett állandó költségek felbontása tetszőlegesnek tűnhet, azonban mindenképpen szükséges összekapcsolni a már tárgyalt felelősségi központok rendszerével. A költségkalkuláció hasonlóan indul a dircct costingnál látottakhoz. A különböző fedezeti szintekhez és végül az eredményhez az állandó költségek rétegekre bontásával jutunk. Ez a lépcsőzetes fedezet-, illetve eredményszámítás ;i controllingban jól illeszthető a költség-, fedezet-, illetve profitközpontok rendszerébe. A fedezetszámítás egy lehetséges h-lépíU-sci a IX. táblázat szemlélteti egy társaság egyik üzletágánál.

101

A controlling elmélete és gyakorlata

125

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és g\>akorlata

7. Az operatív controlling alrendszere

Megnevezés

TERMÉKCSOPORTOK, TERMÉKEK B

Értékesítés (db) Értékesítési árbevétel (Ft/db) Árbevétel összesen (EFt)

6 24 144 000

000 1 000 12 21 600

800 4 000 16 67 200

200 000

Változó költségek (EFt) anyag gyártási értékesítési Változó költség összesen (EFt)

56 24 8 88 000

000 5 000 4 000 2 11 200

200 21 000 7 000 2 30 000

Fedezete (EFt) ~

56 000

10 400

Termékek állandó költsége (EFt)

4 000

1 500

Fedezet? (EFt)

52 000

8 900

B3 O 03 Ül

o o o o oo o

200 000

000 11 000 5 000 1 18 000

000 13 500 8 500 1 23 000

000 500 500

37 200

22 000

21 800

3 200

1 800

1 400

34 000

20 200

20 400

o o

3 14 44 800

Termékcsoport fedezete (EFt) Termékcsoport állandó költsége (EFt)

60 900 28 900

Fedezet3 (EFt)

32 000

74 600 30 600 44 000

Termékcsoportok fedezete (EFt) Üzletág állandó költsége (EFt)

76 000 34 000

Üzletág eredménye (EFt)

42 000 18. táblázat. Egy üzletág fedezet- és eredményszámítása

A táblázatból mód nyílik a termékek és termékcsoportok összehasonlítására, például a fedezeti hányadok alapján is, miszerint: 60900

„A termékcsoportnál:--------------x 100 = 36,8% 165 600 74 600 „B termekcsoportnál:--------------x 100 = 49,1% 152 000 A „B" termékcsoport jóval kedvezőtlenebb mutatója ellenére sem célszerű azonban a termékcsoport termékeinek előállítását megszüntetnünk, mivel a további információk arra utalnak, hogy e termékcsoport fedezeti összege csaknem az üzletági szintű állandó költségek összességét képes fedezni. A folyamatosan elkészített kalkulációkkal a vonatkozó döntések hatásait is előre jelezhetjük, vizsgálhatjuk. A kalkulációból viszont nem kapunk közvetlen információkat arról, hogy milyen költségek építhetők le rövid, közép- vagy hosszú távon.

7.6.3. Egyedi költség-fedezet kalkuláció A döntéstámogató kalkulációs rendszereken belül az egyedi költség-fedezet kalkuláció azok közé sorolható, amelyek a vállalkozás fedezetének és nyilván eredményének is azon változásait próbálják követni, amelyek ugyanarra a döntésre vezethetők vissza, mint magának a kalkuláció tárgyának létrejötte.

126

Ebben az esetben is felosztjuk a költségeket a termelés volumenével közvetlenül összefüggő és össze nem fiiggő csoportokra. A sajátosság itt abban rejlik, hogy - a változó és állandó költségek pontatlan meghatározását elkerülendő - a költségeket a következő két csoportba soroljuk: • gyártási (előállítási) költségek • készenlétben tartási költségek Az első csoportba sorolt költségek a gyártási programmal vannak szoros összefüggésben. Ekkor a kapacitásokat változatlannak tekintjük. A készenlétben tartási költségek abból fakadnak, hogy a piaci igények kielégítése céljából különböző temielőkapacitásokat kell készenlétben tartani a vállalkozásoknak. Ezek a készenlétben tartott potenciálok időarányosan használódnak el, és a hozzájuk kapcsolódó költségek csak hosszabb távon módosulnak. A költségek bemutatott csoportjainál ezek tervszerűen felmerülő nagyságrendjeit kell kalkulálnunk. A rendszer a költségdifferenciálás szélesebb lehetőségeit kínálja, a hagyományos tennék/szolgáltatás objektumokon túl. A költségdifferenciálás - a vállalkozás információigényét figyelembe véve - a következő dimenziók szerint lehetséges: • a termékek szintjén (termék, termékcsoport, összes termék) • a hierarchia vonalán (részleg, gyár, divízió, egész társaság) • az értékesítés területén (rendelési tétel, rendelés, vevők, vevőcsoportok, relációk, összes vevő) • az idődimenzió szintjén (hónap, negyedév, félév, év, évek) Tisztáznunk szükséges még az egyedi költség fogalmát is. Ezt - a fedezethez hasonlóan bármire kiterjeszthetjük, ami a kalkuláció tárgyát képezi, képezheti. Egy tennék egyedi költsége az, amelyet annak előállítása járulékosan okoz. Egy közérthetőbb megfogalmazás szerint egy tennékegység egyedi költsége egyenlő azzal az összeggel, amelyet akkor takaríthatnánk meg, ha lemondanánk előállításáról. Ahhoz, hogy a költségeket egyedi költségként tudjuk számba venni, a kalkuláció tárgyának többlépcsős és többdimenziós hierarchiáját szükséges kialakítanunk. Ezek a dimenziók általában: • a termelés • az értékesítés és • az idő így például összekapcsolhatjuk egy termelőüzem egyik részlegét az adott vevő megrendelésével és az adott idődimenzióval, például hónappal. A készenlétben tartás költségét - mint egyedi költséget - idődimenzió alapján tartjuk nyilván, illetve kalkuláljuk. Az idődimenzió szerinti differenciálás a költségek leépíthetőségéről adhat hasznos infonnációt. Az egyes döntések például egy megrendelés elfogadása - különböző időtartamokra vannak kihatással. Az idő szerinti hierarchiában az a meghatározó, hogy az adott periódus mekkora összeggel képes hozzája mini a fölérendelt időperiódus költségeinek fedezéséhez. A bevételek és költségek elszámolási rendjét úgy szükséges kialakítanunk, hogy rendelkezésre álljanak azok az információk, amelyek a fedezeti összeg számításához, illetve a különböző döntések foganatosításához szükségesek.

127

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

A elszámoláshoz csak azokat a költségeket gyűjtsük össze, amelyek az adott elszámolási időszakhoz hozzárendelhetők mint egyedi költségek. Az eddigiekből az is kitűnik, hogy nem tudunk - ha úgy tetszik, nem szükséges minden költséget adott költségviselőre terhelnünk. Ez a költségszámítási eljárás tehát általában a részköltségek bázisára épül. A fedezetszámítás kiindulópontja tennék esetében - itt is a nettó eladási ár. A költségek ebben a szemléletben a kimenethez kapcsolódnak. A termékegység nettó árbevételéből levonásba helyezzük először az értékesítéstől, majd a termeléstől függő költségeket. Az előbbiek lehetnek: • az eladási ár nagyságától függő és • egyéb, az értékesítéstől függő költségek. Az értékesítés költségeinek levonása után kapjuk az értékesítés bruttó hasznát, majd a termelési költségeket levonva egy újabb fedezeti szinthez jutunk. Ez utóbbi fedezeti összeg mutatja azt, hogy mennyivel változik a vállalkozás eredménye - azonos készenlétben tartási költségszint esetén ha az adott tennék értékesítése egységnyivel módosul. A rendszer széles lehetőséget ad - az infonnációigénynek megfelelően — a költség- és eredményszámítás felépítésére. Példaként vegyük az értékesítés területét, ahol a következő szerkezetben kaphatjuk meg a fedezet felépítését, hozzájárulását a nem kalkulált költségekhez és az eredményhez: • tennékek fedezeti összege • egy adott megrendelés fedezete • egy vevő hozzájárulása a fedezethez • egy vevőcsoport hozzájárulása • egy reláció hozzájárulása Az előzőekben említett két fedezeti szint számítására nézzünk egy tennékre vonatkozó példát: Megnevezés Termékegység nettó eladási ára

Kalkulációnkból hiányoznak az élőmunka-felhasználás ráfordításai. Ez azonban célzatos, hiszen például az időbér formájában megjelenő költségeket készenlétben tartási költségként kezeljük, és adott időszak költségeként számoljuk el. A tárgyalt rendszer információkat képes szolgáltatni a következő területeken: • költségtervezés • fedezet- és eredménytervezés • árak kalkulálása • tennelési programok • saját előállítás vagy vásárlás A költségelszámolás bármely kívánt időszakra elvégezhető. Ha egy hónapot veszünk például alapul, akkor a gyártási költségeken túlmenően csak azokat a készenlétben tartási költségeket kell figyelembe vennünk, amelyek megváltoztatásáról maximum egy hónap alatt rendelkezni tudunk. Vegyük végül a rendszer hasznosítási lehetőségét, példaként az árak kalkulálásánál! Itt kétirányú teendő mutatkozik, mégpedig: • az ajánlati árak megállapítása • a piaci árak megítélése (Itt nyilván a piac által hordozott árról van szó.) Igen fontos infonnáció például egy adott tennék különböző időhorizontokra vonatkozó költségoldalról alátámasztott alsó árhatára. Ez utóbbi lényegében azonos a tennék egyedi költségeivel. Egy megrendelés elfogadásánál - az alsó árhatár megállapításához - a készenlétben tartási költségek azon összegét szükséges figyelembe vennünk, amelyek megtakaríthatók lennének akkor, ha a megrendelést elutasítanánk. A kalkulációs eljárások részletes bemutatása után nézzünk meg egy áttekintő táblázatot azok felhasználási lehetőségeiről!

Összeg (Ft) 6 800

Értékesítési költségek: eladási ár nagyságától függő egyéb értékesítési költség Értékesítés bruttó haszna

360 152 6 288

Termeléstől függő költségek: alapanyag segédanyag energia Termékegység fedezeti összege

1 960 58 880 3 390

19. táblázat. Fedezetszámítás termék esetében

Az eladási ár nagyságától függő költség lehet például a jutalék vagy licencdíj. Az egyéb értékesítéstől függő költség lehet fuvardíj vagy saját címkés csomagolás is.

128

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Felhasználási lehetősegek

X X X

X X

Támogatja a felelősségi, érdekeltségi rendszert

X X

Korszerű folyamatszemléletet hordoz

X X

Támogatja a korrekt költségallokációt

Optimalizálási funkciót is ellát

Fedezet-, eredménytervezést, elemzést is szolgál

X X

X X X X X

Kapcsolatot teremt a költségek és a döntések között

X X

Az időtényezőt is hasznosítja

Költségkalkulációs eljárások Tervköltségszámítás merev rugalmas Standard kalkuláció ABC-költségszámítás Folyamatkalkuláció

Kapacitáskihasználás figyelembevétele

Költségek előrejelzése

• • •

Eltéréselemzés

Költségtervezés

Kalkulációs eljárások

Indokolt költségek megállapítása

\ Felhasználói tevékenységek \ és jellemzők

X X

Költség-, fedezet-, eredményszámítási eljárások

• Direct costing • Fix költség-fedezet számítás • Egyedi költség-fedezet számítás

X X X

X X

X X X

X X

20. táblázni. lorvkulkulációs eljárások

129

101

A controlling elmélete és gyakorlata

130

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és gyakorlata

7.7. Eltéréselemzés mint a controlling fő ellenőrzési eszköze A controlling eltéréselemzési funkciója közvetlenül az operatív irányítást, az ez irányú döntések megalapozását szolgálja. Az eltéréselemzésben a következő relációk adódhatnak: • bázis-tény • terv-tény • standard-tény • normatív-tény • indokolt-tény • előre jelzett-tény • benchmark- tény Az első reláció ott időszerű elsősorban, ahol tervszámokat nem képezünk, illetve a változás, fejlődés mértékéről akarunk informálódni. A controllingban leggyakrabban a terv-tény összehasonlítást használjuk, amelyet főleg német nyelvterületen kell-van elemzésnek is neveznek. A standard költség fogalmát, felhasználását megismertük a hasonló elnevezésű költségszámítási módszernél. A tervköltségszámításnál példát láttunk az indokolt és a tényleges költségek összehasonlítására. Ebben a példában láthattunk módszert a költségek előrejelzésére a következő negyedévre. Nyilván az említett időszak eltelte után módunk nyílik az előre jelzett és tényleges költségek összehasonlítására. Az is ismert, hogy egyes naturáliákból és származtatva a költségekből is normák alakíthatók ki, amelyek ugyancsak az összehasonlítás alapját képezhetik. A bázisszemlélet helyett a gazdálkodásban inkább a normatív közelítés térhódítása kívánatos. Az utóbbi években elterjedt az a közelítésmód, mely során vállalkozásunk tényleges teljesítményét a legjobb gyakorlatot megtestesítő vállalkozáséhoz viszonyítjuk, illetve a legjobbnak tartott gyakorlatot vesszük mércéül teljesítményünk megítéléséhez. Az eltéréselemzés céljai: • az eltérések regisztrálása • a tervezési folyamat és eszközrendszer tökéletesítése • az eltérések okainak feltárása • intézkedések - például megfelelő időben meghozandó döntések - megalapozása, támogatása • a célok elérésének elősegítése • a szervezet tanulási folyamatának elősegítése, fenntartása Ez utóbbi azt a fontos követelményt jelenti, hogy a szervezetnek nem csak a környezet változásaiból, hanem saját tevékenységéből is tanulnia kell. A controllingrendszer igen fontos eleme a szabályozás, ellenőrzés, amely az eltéréselemzés ezen belül is a terv-tény összehasonlítás - révén valósul meg. A vizsgálódás centrumában a következő főbb területek állnak: • jövedelmezőség • fizetőképesség • a befektetések megtérülése Az eltéréselemzés során pedig a következő kérdésekre keresünk választ: • Elértük-e a célt, illetve a tervezett értéket? • Mekkora az abszolút és a relatív eltérés? • Az eltérések elérték-e a kritikus - azaz a beavatkozást igénylő - értéket, mértéket?

130

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

• Milyen tényezőkre, olcokra vezethetők vissza a tapasztalt eltérések? Az eltérések - az egyik közelítésmód szerint - vizsgálhatók két alapvető csoportba sorolva, ezek: • tervezési hibákból fa kadóak • magából a gazdasági tevékenységből származóak A tervezési hibák adódhatnak például hibás inputok felhasználásából, módszertani hiányosságokból. Először mindig ezeknek a hibáknak a konekcióját szükséges elvégeznünk. Az eltérések mélységbeli elemzésére - amint láttuk - az egyes költség-, illetve eredményszámítási rendszerek más-más módon adnak lehetőséget. Egy másik megközelítése az eltéréselemzésnek az, amikor az eltérések következő csoportjait különböztetjük meg: • eredeti, önmagában megalapozott • származtatott (deriv atív) Az első esetre példa, amikor a fajlagos élőmunka-felhasználás egy termékünknél eltér a tervezettől. A S£ámiaztatott eltérés esetében a tervezés alapjául szolgáló egyik pozícióról áttérünk egy másikra. Ilyen lehet például, amikor az árengedménynek a megváltozott forgalom, nem pedig az előre megállapított arány, mérték lesz az alapja. A jövedelmezőség elemzésének központjában a controllingban elsődlegesen a fedezeti összeg és az üzemi, üzleti tevékenység eredménye áll, mivel elsősorban az előállítási, értékalkotási tevékenységre irányultan vizsgálódunk. A rendkívüli eredmény tényezői amúgy is nehezen tervezhetők, a társasági adó és az osztalékterv pedig nem a menedzsment hatókörébe sorolható. A fedezet-, illetve eredményelemzés az ún. piramis elv alapján történjen, miszerint az eltérést először egy magasabb (például társasági, üzletági) szinten kezdjük, majd a kívánt részterületek irányában kiterjesztjük, elmélyítjük. A vállalakozási vagy üzletági szintű ellenőrzést elvégezhetjük a klasszikus AKFN-struktúra alapján. Ennek két fontos mutatója a fedezeti pont (nyereségküszöb) és a likviditási (cash flow-) pont, amelyek számítási módja a következő: , Kiadást okozó és nem okozó általános költségek 1 ^ Fedezeti pont = —------------------------------------------------------------ — x 100 Fedezeti összeg (bruttó eredmény) ... , . KLiadást okozó általános költségek , ^ Likviditási pont = - ------------------------------------------- — x 100 Fedezeti összeg (bruttó eredmény) t

Vegyük azt a példát, am ikor az előbbi 74,8%, az utóbbi pedig 67,2%! Ebben az esetben a fedezeti pontot kifejező százai ékos mutató ana utal, hogy a kiadást okozó és nem okozó általános költségek a fedezeti összegnek mintegy háromnegyedét kötik le, következésképpen egynegyede jut az eredményre. A látott likviditási mutató pedig ana enged következtetni, hogy a kiadást okozó általános költségek a fedezet összegének mintegy kétharmadát kötik le, azaz csak az ezen felül maradó hányad fordítódhat - persze elvileg - fizetési kötelezettségeink teljesítésére. Mindkét mutatónál kedvezőbb, ha az arány minél kisebb, és dinamikájában is csökkenő mértéket mutat. Számszerűen nyilván mindig a likviditási pont mutatója a kisebb. Az eltéréselemzés a controlling esetében állandóan jelen kell, hogy legyen a következő területeken:

101

A controlling elmélete és gyakorlata

131

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmelete és gyakorlata

• az előkalkulációnál (árkialakítás, ármegítélés) • az utókalkulációnál az előbbiekkel történő összevetésben, valamint az előírt és tényleges költségek összehasonlításában • a rövid távú eredményszámításnál, ellenőrzésnél, ahol elvégezhetjük a beszerzés, termelés és értékesítés felelősségét érintő számításokat is • a folyamatos sikerellenőrzésnél, mely során elsősorban a fedezeti összegek és a fedezeti hányadok alapján tájékozódunk Az elemzések sajátosak a tekintetben, hogy egyedi vagy tömeggyártással állunk-e szemben. A tervezett és a tényleges mérlegszerkezet összevetése, valamint a közismert mutatók számítása átfogó képet ad a vállalkozások likviditási helyzetéről. Mérlegtervet - sajnálatosan - ma még a vállalkozásoknak csak kis hányada készít. A pénzforgalmat operatív módon legalább havonta kísérjük figyelemmel, de vannak integrált rendszerek, amelyek a napi aktualizálást is elérhetővé teszik. Fontos operatív eszköz a likviditási mérleg, melyben az eszközöket és forrásokat likviditási fokozatonként, likviditási sorrendben célszerű összevetni. A pénzügyi elemzést szolgálja - a már több éve kötelező - cash flow-kimutatás. Itt célszerű a belső arányok elemzése, hiszen például egy termelő vállalkozásnál kívánatos, hogy a pénzáramok döntően az operatív működésből származzanak. Nem kívánatos a befektetési tevékenységből fakadó jelentősebb arány, elfogadott viszont, hogy a finanszírozási tevékenységből fakadó pénzáramok adott esetben jelentős fedezetet nyújtsanak a működési és a befektetési tevékenységek pénzügyi szükségletére. (További részleteket a pénzügyi controlling bemutatásánál ismerhetünk meg.) A tőkemegtérülés vonatkozásában az összehasonlítás alapját képező elvárásokat a befektetők, a tulajdonosok határozzák meg. Ezt szükséges a tényleges megtérülési mutatókkal összevernünk. Az elemzést - felosztások, kigyűjtések segítségével - üzletági mélységben is elvégezhetjük.

7. Az operatív controlling alrendszere

bályként fogadható el, hogy a költségmegtakarítás mértéke haladja meg a fedezeti összegben mutatkozó kiesést. A fizetőképesség megőrzése a fejlett piacgazdaságban elsőbbséget élvez. Ezen a területen teendőink eltérőek attól függően, hogy a vállalkozás milyen fejlődési, változási pályán van. Ebből a szempontból megkülönböztetendők: • a növekvő • a stagnáló és • az ésszerűen zsugorodó vállalkozások. Az első csoportba tartozó szervezeteknél a mérleg eszközoldalának bővülésével számolunk, amelyhez nyilván szorosan kapcsolódik a források növekedése is. A tőkearányosán magas jövedelmezőséget mutató vállalkozások esetében már hazánkban is elfogadott, hogy az eszközök főleg a befektetett eszközök - mögött forrásoldalon idegen tőke húzódik meg. A zsugorodó vállalkozások esetében elsődleges teendőinket a mérleg forrásoldalán szükséges keresnünk. Eszközoldalon a forgóeszközök, ezen belül is a készletek és a vevőállomány alacsonyabb szintjét kell megcéloznunk. A controlling igyekezzen feltárni a dezinvesztíciós és a tőkekivonási lehetőségeket is. A tennékportfólió javítása terén szükséges teendőket korábban már bemutattuk. A döntéstámogató elemzések nem nélkülözhetik a fontos infonnációk átfogó, tömör megjelenítését, azaz különböző mutatószámok képzését, felhasználását.

7.8. Intézkedések tervezése Az eltéréselemzés egyik fő célja - főleg, ha az eltérés elérte a kritikusnak megjelölt értéket - a szükséges intézkedések, beavatkozások, korrekciók foganatosítása. A meghozandó intézkedések valójában eléggé vállalkozásspecifikusak lehetnek. Ennek ellenére vannak olyan területek, amelyek minden szervezetnél azonos módon a cselekvés centrumába kerülnek. Ezek a fontosabb területek a következők: • a jövedelmezőség javítása • a fizetőképesség megőrzése • a termékportfólió racionalizálása A jövedelmezőség javításának igen sok formája lehetséges. Az egyik az értékesítési piacokat érinti, a realizálható árbevétel tekintetében. A vállalkozásoknak közvetlenebb lehetőségei a költséggazdálkodásban jelennek meg. Az utóbbi évtizedekben igen jelentőssé vált az állandó jellegű általános költségek arányának növekedése. Az egyik fő gond általában az, hogy ezeknek a költségeknek a visszafogását a szervezeti piramis csúcsán célszerű kezdeni. Ha a költséghordozók valamelyikét például termékcsoportot vagy üzletágat - megszüntetjük, illetve megszüntetni tervezzük, akkor ügyelnünk kell a költség-visszamaradásra. Itt általános sza-

132

133

8. A controllingrendszer szervezeti és szervezeten belüli megjelenési formái Könyvünk előző fejezeteiben kísérletet tettünk arra, hogy a controllingrendszert a tudományos megközelítés oldaláról mutassuk be, a szemlélete, a módszertana, a működésének eszköztára, valamint az időbeli dimenzionáltsága alapján. Abban, hogy a controlling elméletét mint a múlt század elején kialakított gyakorlati módszert napjainkban tudományos igényű általános controllingrendszerként lehessen alkalmazni, a hosszú fejlődési pálya során több tényező is fontos szerepet játszott. • Elsőkét lehetne említeni, hogy a vezetéstudományhoz hasonlóan a controllingelmélet fejlődésének is a gyakorlat és az elmélet egymást feltételező, egymást erősítő kölcsönös kapcsolata volt az alapja. Erősítette ezt a társtudományok, a közgazdaságtan, a szervezetszociológia, a szervezéstudomány és a vezetéstudomány eredményeinek alkotó módon való felhasználása. • Másik fontos tényező volt, főleg az operatív controlling területén, a folyamatstrukturált szervezeti rendszerek és a számítástechnikai (informatikai) támogatás megjelenése és teljes körűvé válása. Ezek a tényezők nagymértékben elősegítették a controlling alaptevékenységének érvényesülését, ti. a hatékony vezetői döntés-előkészítés nem nélkülözheti a szervezeti átláthatóságot, valamint a gyors és pontos információszolgáltatást. • Végül a harmadik, talán a legerősebben érvényesülő hatástényező, amely a mai controllingrendszer elméletét és gyakorlati funkcionálását alapvetően meghatározza nem más, mint a globalizációs és információs társadalmi környezet gyorsan változó igényeit felvállaló stratégiai menedzsment kialakulása, illetve ezen belül a controllingrendszer stratégiai részrendszerének felértékelődése. Az előző időkben a két részrendszer kapcsolatában az operatív controlling dominanciája érvényesült, a stratégiai feladatok előtérbe kerülésével ez a kapcsolat megfordult, így jelenleg a stratégiai controlling meghatározó jellege elvitathatatlan. A controllingrendszer a már részletesen bemutatott, ún. nagy szabályozó kört hivatott megvalósítani a mindinkább kibernetikus, és teljes körű minőségszemléletet felvállaló stratégiai vezetésen belül. Az operatív controlling feladata egyrészt a stratégiai célok éves bontásban történő realizálása, másrészt az, hogy az értékteremtő folyamatok struktúráján belüli funkcionálással felvegye és értékelje a környezet értékítélet- és igényváltozásait. Az információkat visszacsatolás céljából átadja a stratégiai controllingnak, amely döntés-előkészítés keretében további információt ad a stratégiai menedzsmentnek az esetleges stratégiai módosításhoz vagy a stratégiai célrendszer felülvizsgálatához. 13 Valószínűsíthető, hogy a controllingrendszer további fejlődésében az utóbbiakban vázolt sza5 bályozó szerep lesz a meghatározó.

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Amíg a controllingelméletre és annak fő fejlődési irányára egyre inkább a kialakultság és a módszertan általánosíthatósága, tehát a standardizáció a jellemző, addig a controllingrendszer gyakorlati megvalósításában - a szervezeti rendszerek sokszínűsége következtében - a szervezeti differenciálódás, a szervezeteken belüli működését illetően pedig - a részfolyamatok előtérbe kerülésével - a szakmai specializáció érvényesül. Könyvünk jelen fejezetében a gyakorlati megjelenés szervezeti differenciálódását, valamint a szervezeten belüli funkcionálás specializálódását mutatjuk be. •

8.1. A controllingrendszer differenciálódása szervezeti típusok szerint Kijelenthető, hogy minden olyan szervezeti típusnál alkalmazhatunk controllingot, ahol értékteremtő folyamatok működnek. Ezek a szervezeti controllingok a „termék", a költségviselő milyenségében, az értékteremtő folyamatok operatív kezelésében, azok költséghelyi bontásában különböznek egymástól. A szemlélet, a módszertan és az idődimenziók tekintetében viszont alapvetően megegyeznek egymással. Ha a controllingrendszer elterjedését vizsgáljuk, akkor megállapítható, hogy először a (termelő, kereskedelmi, szolgáltató, banki) vállalkozások körében jelenik meg, majd az elmúlt évtizedben az állami intézményi szféra és a civil szervezetek is kezdik mind sikeresebben alkalmazni a módszert (egészségügyi, oktatási, államigazgatási, közigazgatási, sőt egyes egyházi szervezetek is). A szervezetek sokszínűségével a következő fő controllingrendszer-típusok jelentek meg, illetve jelennek meg a gyakorlatban. • A termelő szervezetek controllingrendszerei (termelési controlling) A tennelő szervezeteken belül megkülönböztethetünk ipari és mezőgazdasági szervezeteket, illetve azok controllingrendszereit. ♦ A különféle ipari szervezetek rendelkeznek talán a legrégibb hagyományokkal a controllingmódszer alkalmazása területén. Hiszen az ipari szervezeteken belül létrejött újszerű munkamegosztási forma, a divíziók tervezési, elszámolási és koordinációs feladatai segítették elő a mai értelemben vett controllingmódszer kialakítását. Itt lehet legegyértelműbben definiálni a költségviselőt, a tennéket, a gyártmányt; és mind a klasszikus, mind pedig a folyamatköltség-számítások felhasználásával a megfelelő technológiai nonnatívák alapján annak önköltségét megtervezni. A controllingmódszertan fejlődése - főleg a stratégiai menedzsment megjelenésével az ipari területen a legdinamikusabb. ♦ A mezőgazdasági termelő szervezeteknél az „iparszerü" termelés bevezetésével kezdett elterjedni a controlling. A termék mint költségviselő erősen ágazatfüggő (növénytermesztés-állattenyésztés). Ennek megfelelően a költségtervezési eljárások is erősen differenciáltak. A növénytennesztésnél a földterületegységre (például hektárra) meghatározott termékhozam (tonna/hektár) és a kapacitás (ha, db) a költségtervezés alapja. A mezőgazdasági számlarendnek megfelelően a költséghelyek tervezésénél a föld mint a munka tárgya - a maga „aranykorona" értékminősítésével - a költségeket döntő módon befolyásolja. A növénytennesztésnél a költségek éves tervezésénél kell leginkább figyelembe venni a

136

•

szezonalitás tényét, ti. az egyes növényfajták tennesztésének már említett biociklusa döntő módon meghatározza a költségek éves elosztását. Az állattenyésztési ágazatban a költséggazdálkodás alapja az ún. élő tömeg (annak genetikai, takannányozási és adott esetekben élelmiszeripari feldolgozási finanszírozása). A mezőgazdasági controlling sajnos ma még „fehér folt" hazánk térképén. Alapvető okokként jelölhetők meg a föld tulajdonviszonyának mai napig is fennálló rendezetlenségei, valamint az EU-hoz való csatlakozás mezőgazdasági anomáliái. Kereskedelmi szervezetek controllingrendszerei (kereskedelmi controlling) Kereskedelmi szervezetek controllingrendszereinek kialakításánál fontos szempont, hogy nagykereskedelmi vagy kiskereskedelmi szervezetről, illetve e tevékenységi fonnák egy szervezetben való közös működtetéséről van-e szó. A nagykereskedelem és kiskereskedelem esetében a termék egyértelműen az áru. A kalkulációban ennek közvetlen költsége az ELÁBÉ, közvetett költségként az áruk beszerzésével, szállításával, raktározásával, eladásával, reklámozásával kapcsolatos közös költségek merülhetnek fel, jól definiált vetítési alapokkal. A nagykereskedelmi szervezetek szívesen alkalmazzák a folyamatcontrolling költség- és eredménytervezési (illetve eltéréselemzési) technikáját. Szolgáltató szervezetek controllingrendszerei (szolgáltatási controlling) A fő differenciálási szempont a szolgáltatás jellegéből adódik, ti. ipari jellegű fizikai szolgáltatásokról (építőipari kivitelezés, karbantartás, közszolgálati tevékenység, fuvarozás stb.) vagy szellemi szolgáltatásokról (tanácsadás, szakértői közreműködés stb.) van-e szó alapvetően. Az ipari jellegű szolgáltatások esetén az éves költségtervet a tervezett szolgáltatási munkák mennyiségének függvényében és a hatósági normajegyzékek alapján könnyen meg lehet határozni. A tényadatokat a ténylegesen elvégzett munkák munkalapjai biztosítják. A szellemi jellegű szolgáltatások esetében ember/nap bontásban tervezik a költségeket és szintén munkalapok vagy átadás-átvételi jegyzőkönyvek bizony latolják a tényleges munkaráfordításokat. Banki szervezetek controllingrendszerei (banki controlling) A banki (hitelintézeti) szférában a piacorientált lakossági és kereskedelmi bankok rendelkeznek általában controllingrendszerekkel. A bankoknál gyakori, hogy két egymással kompatibilis controllingalrendszert működtetnek, így a stratégiai célokat is felvállaló értékesítési, kereskedelmi controllingot, valamint a banki ún. belső működési controllingot. A banki tevékenységekre - a számlavezetésre, a pénzügyi tranzakciók kezelésére, a betéti és hitelügyletek bonyolítására, a befektetési portfoliók menedzselésére - a tervezhető költségráfordítások és bevételek a jellemzők. A tényadatok korrektségét és naprakészségét a banki belső elszámolások precizitása (szabályozottsága) és a korszerű informatikai háttér (bankon belül, bankok között, bankok és az ügyfelek között) biztosít ja. Konszerncontrolling

101

A controlling elmélete és g)>akorlata 8. A eontrollingrendszer szervezeti és szewezeten belüli megjelenési formái

Globalizált világunkban mind szélesebb körben terjedtek cl az eges/ világot behálózó ipari-kereskedelmi cégek, illetve azoknak az adott földrészeken megjelenő leányvállalati (divizionális) szervezetei. Ez a folyamat a hazai szervezeteket sem kerülte el. A bejövő külföldi cégek, illetve a privatizáció során sok esetben felvásárolt magyar vállalatok külföldi cégekbe való beolvadásával nálunk is mindinkább előtérbe kerültek a konszern típusú controllingrendszerek. A controlling fő feladatait (tervezés, terv-tény eltéréselemzés és ezekkel kapcsolatos információszolgáltatás) általában a konszernek a különböző világcégeik központjában végzik. Az egyes országokban, így a nálunk is működő leányvállalataik controllingtevékenysége döntően-szigorúan szabályozott módon (például számítógépes riportok, táblázatok formájában) és meghatározott időpontokban - a divízió működéséről kvázi online adatszolgáltatásra korlátozódik. Ezen adatokat összegzik a konszernek központjában működő controllerek, kialakítva a megfelelően tömörített és célirányosan rendezett információkat a csúcsmenedzsment (CEO) felé. Tehát az egyes leányvállalatok controllingapparátusai controllingtevékenység címszó alatt valójában a legtöbb esetben szigorúan szabályozott ún. monitoringfunkciókat látnak el. • A nem profitorientált szervezetek, állami intézmények és civil szervezetek controllingrendszerei (intézményi controlling) A nonprofit intézmények tevékenységeik, megjelenési formájuk alapján igen sokfélék lehetnek (államhatalmi, felső államigazgatási, szakágazati, illetve egyházi, civil stb.). Az intézményeknél az utóbbi években terjedtek el a controllingalkalmazások. Az okok ismertek, az államnak mint fő tulajdonosnak a mikrogazdaságból való kivonulása, a bevételek csökkenése következtében az újraelosztó szerep megváltozása (a finanszírozási lehetőségek beszűkülése) az intézményeknél a gazdálkodást, ezen belül is a költséggazdálkodást helyezte előtérbe. Mind több ágazat intézményei ismerték fel, hogy az alulról, a naturáliákból kiinduló szisztematikus költségtervezés eredményeképpen összeállított költségvetési tervezet megfelelő objektív alapot adhat a „tulajdonosok" által biztosított finanszírozási keretekkel való ütköztetéshez, a tervalkuhoz. A költségtervezésnél a legtöbb problémát a költségviselő, a „termék" nem megfelelő definiálása jelentette. A számlarend 6-os és 7-es számlaosztályának elhagyása sok helyen a költséghely és a költségviselő összemosását eredményezte. Úgy tűnt, hogy a költségek elsődlegesen csak a költséghelyek működtetése érdekében merülnek fel. Ezzel szemben az értékteremtő folyamat költséghelyei csak eszközei és feltételei az adott költségviselő, a termék (elintézett ügyirat, közigazgatási tevékenység, képzett emberek, meggyógyított betegek, jól funkcionáló törvények, rendeletek stb.) létrehozásának. Végső soron a költségek a „termékek" előállítása érdekében merülnek fel, ezért ez képezheti alapját az előirányzott kiadások és az előirányzott bevételek egyensúlyát felvállaló költségvetéssel kapcsolatos költségszámításoknak. Az állami költségvetési intézményeknél (például önkormányzatok és intézményeik, a felső államigazgatás minisztériumai és hivatalai stb.) a tervezés során, az előirányzatok készítésekor nehezíti a munkát a szigorú törvényi szabályozás (például a költségvetési törvény, államháztartási törvény stb.), valamint forrás-, bevételi oldalról a „többcsatornás" finanszírozási jelleg.

138

A költségviselő itt a normatív támogatás alanya (a polgár, a diák, a szociális gondozott stb.), a költséghely pedig a jól definiált intézményi szakfeladat. (Az intézményi költségvetés is szakfeladatonkénti bontásban készül.) A költségvetés megvalósulása felügyeletének, eltéréselemzésének az egyik fő alkalmazási formája a költségvetési vállalások naprakész figyelése, illetve az intézmények vagy szakmai egységek vezetésének folyamatos tájékoztatása. Az intézményi eontrollingrendszer nálunk jelenleg legelterjedtebb formái: ♦ az egészségügyi szakellátási intézményi controlling (kórházi járó- és fekvőbeteg-ellátás) ♦ az önkormányzatok és intézményei (a polgármesteri hivatalt is intézményként, ún. speciális intézményként kezelve) controlling)a, valamint ♦ a felső államigazgatási szervezetek (például minisztériumok) controllingja Elterjedőben van a controlling az oktatási, kulturális intézményeknél, illetve bizonyos közszolgálati feladatokat ellátó médiumoknál, valamint a civil szervezetelalél is. Az intézményi controlling további kiépülése lehet a controlling jövőbeli fejlődésének egyik fő iránya.

8.2. A eontrollingrendszer szervezeten belüli működésének részfolyamatok alapján történő specializálódása A szervezetek folyamatstruktúráinak kialakulásával, a szervezeten belüli munkamegosztás erősödésével, a tevékenységláncok jobb átláthatóságával a szervezetek működésének jellegéből adódóan fontos szemponttá vált a vezetés számára bizonyos részfolyamatok gazdálkodásának kiemelt figyelése. A stratégiai tevékenységek (akciók) beruházási és fejlesztési projektjeinek projektcontrollingja mellett példaként lehetne említeni a logisztikai folyamatok felértékelődését a termelő szervezeteknél, az ökológiai feladatok költséggazdálkodásának fontosságát, a minőségbiztosítási gazdálkodási tevékenységek reflektorfénybe kerülését, a kereskedelmi szervezeteknél a marketingakciók és azok költségeinek figyelését, illetve általában minden szervezetnél a humán erőforrással, a humán tőkével való gazdálkodás újszerű elemeit. Az ilyen gazdálkodási és a kapcsolódó speciális vezetési munka támogatásaként a szervezeti controllingrendszeren belül, annak integráns részeiként létrejöttek a részfolyamatokra specializálódott szakcontrolling-részrendszerek, így (a teljesség igénye nélkül): • a projektcontrolling részrendszere • az ökocontrolling részrendszere • a minőségcontrolling részrendszere • a logisztikai controlling részrendszere • a marketingcontrolling részrendszere • a humáncontrolling részrendszere • a pénzügyi controlling részrendszere A következőkben a fenti felsorolásnak megfelelően röviden jellmezzük a részfolyamatok controllingrészrendszereit.

139

A controlling elmélete és g)>akorlata 8. A eontrollingrendszer szervezeti és szewezeten belüli megjelenési formái

8.2.1. Projektcontrolling-részrendszer A projektcontrolling a stratégiai intézkedési tervek (akciók) projektjeire létrehozott projektmenedzsmentek integráns funkcionális eleme, részrendszere.

139

A con troli ing elmélete és gyakorlata

Projektumnak nevezhető - a szervezetek stratégiai akcióira vetítve - minden olyan innovatív tartalmú beruházási, műszaki fejlesztési, gyártmányfejlesztési, pályázatkészítési feladat, amelyhez pontosan megfogalmazott stratégiai cél, valamint idő-, költség- és teljesítményparaméterek rendelhetők. A projekt a projektterv megvalósításának folyamata (ciklusa) és feltételrendszere. A projektmenedzsment a projekt irányítását, szervezését és eredményes realizálását végzi. A projektmenedzsment specifikumai: • A szervezet menedzsment je vagy egy külső megbízó adott feladat megvalósulására hozza létre a projektet, meghatározza céljait, a már említett fő paramétereit, valamint felállítja a projektszervezetet és kinevezi a projektmenedzsmentet. • A projekteket egyszeri, nem ismétlődő feladatokra hozzák létre, így a projektmenedzsment jogosítványa is csak adott időszakra szól, a projektum átadásával a projektmenedzsment megbízása is lejár, a projekt feloszlatásra kerül. • A projektek irányítása a feladatok összetettsége következtében (például gazdasági, műszaki feladatok, teammunka irányítása stb.) interdiszciplináris jellegű. • A feladatok végzésének általános formája a teammunka. így a humán erőforrás tervezése, a teamek létrehozása, azok irányítása, a teamtagok motiválása, a projektek feloszlatása után azok életpályájának további tervezése és biztosítása komoly szociálpszichológiai feladatokat jelent a projektmenedzsment számára. • A projektmenedzsment része lehet egy adott szervezeten belül létrehozott ún. belső projektszervezeteknek (megfelelően tenderezett külső alvállalkozókkal vagy tanácsadókkal), valamint külső projektvállalatoknak, illetve szerveződéseknek. A 28. ábrán feltüntetett projektciklusgörbe alapján egy projekt megvalósításának általános folyamatmodelljét mutatjuk be. Az ábrából látható, hogy a projektmenedzsment a projekt életciklusának kialakítási és szervezési, II. fázisában kezdi meg működését, megszervezve a projektszervezet funkcionális elemeinek, így magának a projektmenedzsmentnek is (projektvezető, pénzügyi-gazdasági vezetés, műszaki vezetés, humánerőforrás-vezetés, projektcontrolling stb.) a kialakítását. (A következő, 29. ábrán egy projektszervezet felépítését mutatjuk be.) A projektmenedzsment további tevékenysége a projektfeladat, a határidő és a ráfordítás tervezése, a megvalósítást végző projektteamek kijelölése és a feladatok (munkaszakaszok) leosztása, illetve a kivitelezés (megvalósítás) operatív irányítása, annak terv-tény ellenőrzése és elemzése, a szükséges beavatkozások, módosítások elrendelése, a létesítmény átadása és a projektzárás (projektmegszüntetés) elvégzése. A projektcontrolling mint a projektmenedzsment része elsődlegesen a következőkben támogatja a projektmenedzsment döntési munkáját: • a projektfolyamat és a projektfeladatok tervezése (például hálótervezéssel), a feladatok, illetve részfeladatok határidejének (mérföldkövek, mile stones) meghatározása (például GANTT-diagramok szerkesztésével) • az egyes feladatok ráfordításának (élőmunka, költség stb.) tervezése és programozása • a kockázatbecslések koordinálása (külső tanácsadó cégek esetében) • a feladatok megvalósítása költségráfordításainak részhatáridők szerinti ellenőrzése és • a projektmenedzsment időben történő tájékoztatása (például a határidőcsúszásokról, a költségkeretek esetleges túllépéséről) 140

S. A controllingrendszer szerezeti és szervezeten belüli megjelenési formái

projektcontrolling tehát a tervezésben, a terv-tény megvalósulás ellenőrzésében és az eltérésekre vonatkozó kvázi naprakész információk elérésében segíti a projektmenedzsment tevékenységét. Koncepcióalkotás Megvalósíthatósági tanulmányok Célmeghatározás Ráfordítások becslése Finanszírozhatóság biztosítása

28. ábra. A projekt megvalósítási fázisainak eletciklus-diagramja

A projektfolyamat lezárásának len -tény elemzése, a projektbeszámolók összeállítása, az adatok archiválása szintén a projektconholling feladata. Belső projektek esetén a projektcontrolling a projektmenedzsment operatív informálása mellett-a projektmegbízást végző szei v e/eli egyseg vezetőjét, illetve stratégiai projektek esetén a stratégiai controllingot is folyamatosan iájékn/.iatja a stratégiai terv intézkedési tervfejezetének, adott projektfeladatának teljesülé".n öl A projekt lezárásakor, a pio|ektn»eue<l.'suii nl feloszlatásával a projektcontrolling funkciója is megszűnik.

141

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Végül meg kell említeni az ún projekt vallalatnkai amelyek a divizionális szervezetekhez hasonló an egy központból, a z egy e s 1 e■ I a (1111 o k i a 11 a 1. 11«». ;< > 11 i < I < > i e 1 ét r chozott proj ektdivíziókból áll IV. PROJEKT

ZÁRÁSI FÁZIS

III. PROJEKTKIVITELEZ ÉSI

II. PROJEKTKIALAKÍTÁSI ÉS

-SZERVEZÉSI fázis I. PROJEKTELŐKÉSZÍ TÉSI FÁZIS

142

Döntés a projekt indításáról A projektszervezet létrehozása A projektvezető kinevezése A projektmenedzsment megbízása A projekt működési feltételrendszerének létrehozása Külső alvállalkozók kiválasztása és szerződtetése

FÁZIS Projekt folyamattervezés (Logikai tervezés hálótervezéssel - Időtervezés GANTT -diagrammal Költségvetéstervezés részprojektszinten - Kockázattervezés) Részprojektek kijelölése Projektteamek létrehozása A projekt fizikai megvalósítása A megvalósítás folyamatos ellenőrzése A határidők és a költségkeretek módosításának engedélyeztetése A projektum elkészítése

. A projektum átadásátvétele . Utómunkálatok . A projektzáró értékelés . Projektdokumentációk archiválása . Projekt feloszlatása

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

nak. Itt természetesen a eont roll ingapparátus is kettős, a projektvállalat központi controllerei és a projektdivíziók controllerei alkotják. 8.2.2. Ökocontrolling-részrendszer ~o ( ,co

ffl c Ü) TC 2 A) CL

NN CD

I CD TI •P? CO 2 CD CL ■*-

Q) JS: (D CD

CD NI CD

"P 03 c:

Projektcontroller

A> N CD

"CD Q_

CD CL

Gazdasági helyettes

NI CD

Q_ SA QT (C 2 CD CL -

<D >

S ¿¡g CD T (D •PR CO N I 2 CD

Szakmai helyettes

Q. ~ >

CD •PR CO 2 CD CL ~

143

CD C ■PR CO 2 CD

CD N• CD

A jelen, a közvetlen és a távlati jövő alapvető társadalmi kihívása, igénye az életminőség folyamatos javítása. Az életminőség egyik meghatározó eleme - a vagyon, a biztonság, az egészség és a tennék minősége mellett - a környezet minősége. A környezet minőségének fenntartása és állandó (hosszú távú) javítása, a környezetre káros hatások megszüntetése elengedhetetlen stratégiai kényszer mind a vállalkozások, mind pedig az intézmények számára. Ha a bennünket körülvevő, az emberi (társadalmi) élet alapfeltételeit biztosító környezetet károsítjuk (az égéstermékek mérgező gázaival, a melléktermékek és a különféle technológiai anyagok veszélyes hulladékaival), illetve megbontjuk a természet ökológiai egyensúlyát, akkor az életminőség többi eleme szintén károsodik, akár jelentőségét is elveszítheti (az egészség minősége, a munka minősége stb.). A környezettudatosság felvállalása a menedzsment részéről egyrészt komoly hozzájárulás a társadalom életminőségének javításához (megóvásához), másrészt a vállalkozás kezdeményezőkészségével versenyelőnyre tehet szert, megőrizve, sőt erősítve piaci pozícióit. A környezettudatos szervezetirányítás hasonlóan a teljes körű minőségirányításhoz (a TQM-hez) - azzal szoros kapcsolatban - a szervezet minden dolgozójának (a felső vezetéstől egészen a végrehajtás szintjéig) teljes körű részvételét igényli. A szervezet környezetének védelmét tudatosan irányító, annak minőségét megőrző és javító vezetésnek - elsősorban a stratégiai tervezés keretében - olyan beruházási akciókat kell felvállalnia (például gáz-íust szűrő rendszerek, szennyvízderítők kiépítését, a veszélyes hulladékok szakszerű tárolásának és megsemmisítésének megoldásait), amelyek főleg az első időkben nagymérvű anyagi terhelést jelentenek. A létesítmények folyamatos üzemeltetése, az ellenőrzőrendszerek működtetése, információinak feldolgozása további költségterheket rakhat a szervezetre, akkor is, ha ezek egy része - a környezeti hatósági bírságok elmaradásával, a szigorú környezetvédelmi normáknak (például EU-direktíváknak) való megfelelésből adódó versenyelőnnyel - bizonyos mértékig kompenzálható is. A környezeti minőségvédelem tervezési, költséggazdálkodási, hatásellenőrzési menedzsmentfeladatai megvalósításának döntés-előkészítő, koordinatív eszköze az ökocontroling vagy más néven környezeti controlling. Az ökocontrolling a teljes körű környezet- és minőségbiztosítást felvállaló stratégiai menedzsment controllingrendszerének integráns részrendszere, amelynek feladatai a következők: • a stratégiai tervezés hosszú távú környezetvédelmi akcióihoz, projektjeihez tartozó intézkedési tervek elkészítésének támogatása • részvétel a környezeti hatástanulmányok számítási, gazdasági becslési feladatainak elvégzésében • az intézkedések eredményességének hosszú távú ellenőrzési rendszerének kiépítése és működtetése

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

• a környezetvédelemből adódó éves operatív feladatok tervezése, megvalósulásának (terv-tény) eltérése 1 emzése, • információszolgáltatás a környezetvédelmi apparátus vezetése, valamint a szervezet menedzsmentje felé • az ökocontrolling-részrendszer integrálása a szervezeti stratégiai és operatív controlling tevékenységbe Az ökocontrolling-részrendszer eszközei is több területen eltérnek a hagyományos controlling eszköztárától. A stratégiai controllmgot támogató ökocontrolling főleg a környezetvédelmi akciók (esetleges akvizíciók) hatásainak előrejelzésében, illetve azok ellenőrzésében és elemzésében - a pénzügyi és vezetői számvitel információs rendszerei mellett (természetesen azokra építve) - az igen sok intuitív víziótechnikai elemet alkalmazó ökoszámvitel (környezeti számvitel) vagy más néven zöld számvitel számítási és becslési módszereit is felhasználja. így például a költség-haszon elemzést, a cégérték számításánál a környezet minősége által befolyásolt tulajdonérték vizsgálatát, a környezet megóvására való fizetési hajlandóságot, valamint a természeti tényezők (növényvilág, állatvilág) megóvásának eszmei értékét. Természetesen az ökoszámvitel a törvényi előírásoknak megfelelően számszerűsíthető paraméterek formájában is publikálja a szervezet környezetvédelmi ráfordításait, így: • a környezetvédelmet szolgáló tárgyi eszközöket (azok amortizációját), • a veszélyes hulladékok mennyiségének változásait, • a környezetvédelem kárösszegeit és • a környezetvédelem garanciális költségeit. A pénzügyi, a vezetői és az ökoszámvitel (környezeti számvitel) összefüggéseit és eltéréseit mutatja a 21. táblázat. Pénzügyi számvitel Tárgya

Célja

Eszköze

Vezetői számvitel

A környezettel kapcsolatos adatok gyűjtése, feldolgozása és elemzése

A piaci szereplők informálása a vállal- Segíteni a vezetőket a folyamatos irá- A döntések ökológiai kozás valós vagyoni, pénzügyi és jö- nyítási munkában, a stratégiai tervek szempont szerinti opvedelmi helyzetéről kialakításában timalizálásának elősegítése Költségek tervezése

számbavétele,

Az életminőség folyamatos fejlesztésének igénye eredményezte, hogy a minőségügy, amely az értékteremtés és a fogyasztás harmonizációjának minőségügyi szabályozását vállalta fel, ma az egyik fő társadalomformáló, illetv e társadalomszabályozó tényező. Ezt a társadalomszabályozó funkcióját nemzetközileg is bevezetett minőségügyi szabványain keresztül érvényesíti. A szabványok kidolgozója az ISO (International Organization for Standardization), a Nemzetközi Szabványügyi Szervezet. Az egész világon, így az EU-ban és hazánkban is a legismertebb ilyen minőségügyi szabványok - a teljesség igénye nélkül - az ISO 9000-es szabványcsalád, amely a szervezeti munkavégzés folyamatait szabályozza, az ISO 14000-es szabványcsalád, amely a környezetvédelmi munkák minőségéhez kapcsolódik, és az ISO 17000-es szabványcsalád, amely a humán erőforrás irányításának minősítését írja elő. Talán még megemlíthető az ISO 45000-es szabvány, amely a termékmegfelelőség minőségi paramétereit rögzíti. A minőségügyet teljes körűen felvállaló, TQM-alapú stratégiai menedzsment ún. piramis-modellje (lásd 30. ábra) jól mutatja ezeknek a szabványrendszereknek a szervezeten belüli integrációját.

HIR Humánerőforrásirányítási (Etikai kcdex) (ISO 17000) Rendszer

Környezeti számvitel

A gazdálkodáshoz szükséges eszkö- A gazdasági egységen belüli felhaszzökben és forrásokban bekövetkezett nálók (a különböző vezetési szintek) változások, valamint a gazdálkodás információs igényeinek kielégítése, eredményének elszámolása döntéstámogatás

Pénzügyi-számviteli kimutatások (mérleg, eredménykimutatás, cash flow) készítése és elemzése

úgy is, mint a társadalomnak a terméket, a munkát, az egészségügyet, a környezetet, a biztonságot komplexen kezelő minőségügyi rendszere.

elemzése, Költség-haszon elemzés, ökológiai könyvvitel, ökomérlegek stb.

KIR

MEBIR

Környezetközpontú Irányítási Rendszer

Munkahelyi Egészségv édelmi és Biztonsági Irányítási Rendszer

Vizsgáló- A szervezetet mint homogén egysé- A gazdasági egységen belül valamilyen A szervezet és környedási te- get vizsgálja szempont szerint (szervezeti egység, te- zete rülete vékenység, termék, földrajzi terület) részegységeket is megkülönböztet Módszertana

Standardizált módszerek

Az adott vállalat sajátosságaihoz iga- Nem kiforrott, interzodó eljárások diszciplináris megközelítés

27. táblázat. A vállalati számviteli rendszerek osztályozása8

8.2.3. Minőségcontro/ling-részrendszer

(IS014000)

STRATÉGIAI ALAP (Minőségközpontú környezettudatos stratégiai menedzsment)

és

Munkavégzési Minőségügyi Irányítási Rendfi/wr ( l: .i )! ) () ( )( ) )

Korábban szóltunk már arról, hogy a XXI. század társadalmi-gazdasági és kulturális környezetének fontos igénye az életminőség állandó javítása-fejlesztése. Az életminőség akár felfogható

144

101

A controlling elmélete és gyakorlata

(BS (BS 7550)

145

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

8800)

101

A controlling elmélete és gyakorlata

146

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

8.2.3.1. A minőségcontrolling szerepe a szervezetek minőségbiztosításáriak gazdaságosságában A szervezeteknél a minőségügy felvállalása (a minőségirányítási szervezet létrehozása, az ISO-szabványok auditálása, a szabályozott tevékenységek folyamatos felügyeletének megszervezése, majd a minőségügy állandó fejlesztése) igen komoly költségráfordítást igényel a vállalatok és az intézmények menedzsmentje részéről. A minőségügyi rendszerek kiépítésének kezdeti időszakában - amikor főleg a pénzügyi számvitel elszámolási eszközrendszerét használták fel - sokszor kiderült, hogy a szervezet minőségi színvonalánakjavulásakor egy ponton túl már nem éri meg a minőségbiztosítás hibamegelőzési költségeit tovább növelni, mert arányaiban jóval nagyobb költségráfordítást igényel, mint a vele elérhető hibacsökkenésből (például a belső és a külső hibás termékek számának csökkenéséből) adódó költségmegtakarítás. Jól szemlélteti ezt a 70-es években készült, közismert Juran-féle költségdiagram (31. ábra), ahol a vállalat minőségi színvonalának növekedésével a minőségköltségek görbéinek eredője markánsan parabolisztikus emelkedést mutat. Minőségbiztosítás

31. ábra. Juran-féle minőségköltség-diagram

Itt a hibamegelőzés minőségbiztosításának (például minőségügyi oktatás, auditálás, rendszerfelügyelet, minőségfejlesztés) pénzügyi számlái álltak szemben a belső és a külső hibás termékek (például leselejtezés, garanciális javítás vagy csere) költségráfordításaival, illetve azok bizonylataival. A vállalkozót elsődlegesen a profitjának növelése érdekli, a minőségügy csak egyik eszköze ennek. Ezért ha azt tapasztalja, hogy a minőségbiztosításra fordított költségei bizonyos szint felett rontják a cége eredményességét, akkor első ránézésre logikusan vonhatja le a következtetést, hogy csak addig érdemes a minőségi színvonalat emelni, ameddig azt a piaci szükségszerűség éppen megköveteli. I*/ a nem megfelelő információkon, adatsorokon alapuló téves szemlélet éveken át jellemző volt a vállalatok minőségügyi tevékenységére.

146

A fenti, a modern piacgazdaság körülményei között már alig tartható helytelen gazdálkodási szemléletet gyökeresen megváltoztatták a szervezeteknél kiépülő controllingrendszerek, valamint az ezek integráns elemeként létrehozott minőségcontrolling-részrendszerek. A minőségcontrolling együtt a szervezetek (vállalatok, intézmények) minőségirányítási szakembereivel - hozzáférve a szervezeti controllingrendszer információbázisához - pontosabban tudta megtervezni a stratégiai küldetés minőségpolitikai fejezeteit, az ezekhez kapcsolódó minőségügyi akciókat (auditálás, minőségügyi oktatás, a TQM kifejlesztése, valamint vállalati szinten annak az üzleti kiválóság-modell irányába való kiterjesztése stb.), illetve azok költségeit. Ez utóbbiakat pontosan el tudta különíteni a tennékelőállítás és az irányítás egyéb költségeitől. Ugyancsak a controllingrendszer információbázisának felhasználásával, a folyamatos terv-tény figyeléssel és elemzéssel precízen el lehetett határolni a minőségbiztosítás eredményét és annak ráfordításait a szervezet más tevékenységeitől, illetve azok pozitív vagy negatív hatásaitól. 8.2.3.2. A minőségcontrolling-részrendszer működésének hatása a vállalatok eredményességére A minőségköltségek tervezésének és elszámolásának pontosításánál, „finomabb hangolásánál" komoly szemléletváltásra, illetve ehhez kapcsolódó információs háttérre (controllingrendszerre) volt szükség. Ez alapvetően három fő területet érintett. • Szét kellett választani a termékeknél és előállításuk folyamatánál az innováció, a technológiai fejlesztés költségeit a „termékmegfelelőség" paramétereinek javítására fordítandó tényleges minőségfejlesztési költségektől. Ezt a szétválasztást i controlling adatbázis jól támogatja. (A hagyományos pénzügyi számvitel a fenti költségeket nem bontja, hanem egységesen számolta, illetve számolja el.) • A controlling terv-tény elemzéssel a minőségügyi akciók költségeit, valamint a szabályozott termékelőállítás felügyeletének (minőségi és műszaki, technológiai) költségeit külön-külön bontásban és együttesen is tudni kell kezelni, elemezni. • Igen fontos ugyancsak elhatárolni a belső hibás, ún. félkésztermékeknek a gyártórendszerből való kiemelésével történő élő- és holtmunka-megtakarításokat a már értékesített, ún. külső hibás termékek ráfordításaitól mint (pénzügyi és erkölcsi) veszteségektől. Lényeges elem - főleg az eredményesség szempontjából - annak a vizsgálata, hogy a selejtcsökkenés, illetve a termékeknek a fogyasztók által igazolt minőségjavulása mennyivel növeli a cég presztízsét a piacon, és ez hogy jelenik meg a vásárlók számának növekedésében, illetve ezzel összefüggően az árbevétel-arányos nyereségtöbbletben. Ezek az elemzések a controlling és a vezetői számvitel eszközrendszerével (például megfelelő controlling szoftverek alkalmazásával) kellő biztonsággal szinte folyamatosan elvégezhetők. A fenti szempontok hatékony érvényesülését a controllingrendszer és ezen belül is a minőségcontrolling biztosítja. Wolf és Bechert a 32. ábrán bemutatott, ún. módosított Juran-féle minőségdiagram segítségével a fenti szempontokat együttesen kezelve bebizonyította, hogy a szervezet (vállalat) minőségi színvonalának emelése nemcsak, hogy nem növeli a minőségbiztosítás arányos összköltségét, hanem az a szint növekedésével erősen csökkenő tendenciát mutat.

101

A controlling elmélete és g\>akorlata

8. A controllingrendszer szervezeti és szervezeten belüli megjelenési formái

Összegezve, a minőségcontrollereknek és a vállalat minőségügyi szakembereinek magas szintű információs bázis alapján történő következetes és szisztematikus együttműködése (a tervezés, a folyamatos terv-tény figyelés és elemzés területén) növeli a szervezet (vállalat) minőségi színvonalát, a termékek vevők által elfogadott minőségét, és az ebből adódó többlet-árbevétellel együtt javítja a vállalat nyereségességét. Minőségbiztosítási költség (Ft)

Minőségbiztosítás eredő költséggörbéje

Hibamegelőzés költséggörbéje

8.2.4.1. A logisztikai teljesítmények controlling ja

Hibaköltségek görbéje

Minőségi színvonal (%)

32. ábra. Wolf és Bechert minőségköltség-diagramja

8.2.4. Logisztikai controlling Az eddigiekből nyilván levonható az a következtetés, hogy a controllingrendszer elsősorban a tulajdonosok, valamint az előzőekhez kapcsolódóan a menedzsment érdekeltségét helyezi a középpontba. Az elmúlt évszázadban azonban megjelentek olyan rendszerek is - mint például a logisztika -, amelyek a fogyasztót, felhasználót helyezik gondolkodásmódjuk, filozófiájuk és cselekvésük centrumába. A két rendszer összehasonlítását a 22. táblázat szemlélteti. Összehasonlító ismérv

Controlling

Logisztika

Szervezeti funkció (gondolkodásmód)

koordináló

integráló

Menedzselés tárgya

információ

idő

tulajdonos

vevő

Centrális piaci szereplő Motiváció Teljesítmény Optimalizálási funkció tárgya Hasznosság Kialakulását motiválta

profit, szabad cash flow

profit

optimális döntés

kiszolgálási fok

input-output

anyag- és információ-áramlás

döntéstámogatás

hely és idő, vevőhűség

piaci verseny

A növekvő piaci igények fokozott kihívások elé állítják a logisztikai menedzsmentet, főleg az időtényező, a vevők rugalmas kiszolgálása tekintetében. A hatékony logisztikai tevékenység többek között megköveteli: • a logisztikai teljesítmények mérését és elemzését • a releváns logisztikai célok kitűzését • a célok teljesítésének folyamatos elemzését • a szükséges intézkedések foganatosítását, végrehajtásának ellenőrzését A logisztikai controlling célszerűen ölelje fel a következő területeket: • logisztikai teljesítmények • beszállítói tevékenységek • gyártási átfutási idők • vevő- és termékszerkezet • logisztikai költségek • megrendelések

piaci verseny

A logisztikai teljesítményt elsősorban a kiszolgálás színvonalával mérhetjük. Itt az idődimenzió áll gondolkodásunk középpontjában. A kiszolgálás színvonalának mérésére a megrendelő által kívánt határidőhöz viszonyított pontosságot használjuk. Ezt nevezhetjük a rendelkezésre állás mértékének is. A kiszolgálási színvonal felbontható két részmutatóra, mégpedig: • szállítóképesség • szállítási pontosság A szállítóképesség azt mutatja, hogy a megrendeléseknek milyen arányát igazoltuk vissza a megrendelő kívánságának megfelelően. A szállítási pontosság pedig a tényleges és visszaigazolt szállítási idő viszonyát mutatja. A mutatók számíthatók: • a rendelési tételek • az átlagos szállítási napok • az összes szállítási nap figyelembevételével. Nézzünk egy igen egyszerű példát - a rendelési tételek figyelembevételével - egyik vevőnknél, április hónapban! A megrendelések tételeinek száma: 48 A kívánt határidőre visszaigazolt tétel: 46 A kívánt (és visszaigazolt) határidőre teljesített tétel: 30 Logisztikai teljesítményünk, azaz a kívánt határidőhöz mért pontosság: — x 100 = 62,5% 48

22. táblázat. A controlling és a logisztika összehasonlítása

148

149

A controlling elmélete és g\>akorlata

149

8. A controllingrendszer szervezeti és szervezeten belüli megjelenési formái

149

A controlling elmélete és gyakorlata

Szállítóképesség: 46 —-x 100 = 95,* Szállítási pontosság: 30 — XI00 = 65,2% 46 Logisztikai teljesítményünk a két részmutató szorzataként is meghatározható, miszerint: 95,8 x 65,2 100

- = 62,5%

Példánkból látható, hogy a szállító magas fokú szállítóképességet és alacsony szintű szállítási pontosságot produkált. A látottakat akár inkorrekt üzleti magatartásként is minősíthetjük, hiszen a szállító magas szállítóképességet mutatott (ezt csak dokumentálni kell), szállítási pontossága azonban messze elmaradt ettől (ezt már ténylegesen teljesíteni kell). A szállítási pontosságot a logisztikai folyamatok (például beszerzés, termelés) időbeli „hűsége" befolyásolja alapvetően. Ezekre a szükséges vizsgálati területeknél már utaltunk. A rendelési tételek és a szállítási napok alapján számított logisztikai teljesítménymutatók jelentősen is eltérhetnek. Nyilván az utóbbiak pontosabbak, hiszen az is fontos lehet, hogy egy pontatlan szállításnál hány napos időbeli késedelem mutatkozik. A látottakból az is megérthető, hogy megbízhatóságunkat elsősorban a szállítási pontosság mutatja. A logisztikai teljesítménynek - a kiszolgálás színvonalának - más fontos elemei is vannak, mint például: • a szállítás minősége (például sérült, minőséghibás termékek aránya) • a rugalmasság (a rendelések, vevői igények esetében) • tájékoztatási hajlandóság (például akadályok, rendkívüli események, határidők) A kiszolgálási színvonalat a controllingnak is fontos piaci versenytényezőként szükséges kezelnie. A kiszolgálási színvonalat a következő két tényező alapján elemezhetjük: • a vevők elvárásai • a legfőbb konkurensek teljesítménye Minden piaci szegmensre, vevőre, termékre teljes, 100%-os kiszolgálási színvonalat általában nem célszerű megcélozni, mert az rendkívül magas költséggel és tőkelekötéssel járna. Egy fényforrásokat gyártó, szállító vállalat például differenciált teljesítménymutatókat alkalmazhat a következők szerint: • gépkocsigyártóknál: 100% • nagykereskedelem: 92% • kiskereskedelem: 96% A látottak alapján nyilvánvaló, hogy a gépkocsigyártásnál a legmagasabb a teljesítményszint, hiszen mondjuk féklámpák nélkül egy gépkocsi sem hagyhatja el a szerelőszalagot.

151

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

A logisztikai controllingnak - figyelemmel a már bemutatott általános controllingorientációkra is - elemezni szükséges a logisztikai teljesítményt alakító hatótényezőket. Konkrétan itt a szükkeresztmetszet-orientációra gondolunk, miszerint a logisztikai teljesítményt a logisztikai lánc leggyengébb láncszeme határozza meg. A gondolatot célszerű meg is fordítani, miszerint az egyes logisztikai részfolyamatok teljesítményét a szükséges összteljesítményből kell levezetnünk. 8.2.4.2. A beszállítói tevékenység controllingja A logisztikai folyamatok, ezen keresztül a vevőkiszolgálás igen jelentős tényezője a beszállítói tevékenység. A szállítói megbízhatóságot alapjában és elsősorban ugyancsak az időtényező figyelembevételével vizsgálhatja a controlling, a következő három mutató alapján: • időben szállított rendelések az összes rendelés arányában • időben szállított rendelések darabszámának aránya az összes megrendelés darabszámán belül • időben teljesített rendelések értékaránya az összes megrendelés értékén belül Nézzünk az első két mutató alkalmazására egy egyszerű példát! A VIDEO-CAR Kft. a 32. hétre 14.000 darab autórádiófrontot (előlapot) rendelt a PLASTIK Kft.-tői, amely ebből 12.000 darabot tudott a következők szerint szállítani a megrendelőnek: Típus (rendelés)

Rendelt (darab)

Leszállított (darab)

Teljesítés (%)

RC - 259

3.000

100

RC - 249

3.000

1.000

RC - 239

2.000

100

RC - 245

2.500

100

RC - 235

3.500

100

Összesen

14.000

12.000

23. táblázat. Szállítási adatok

Szállítási megbízhatóság: Rendelési tétel alapján -x 100 = 80% 5 Rendelési darabszám szerint:

12 000 14 000

XI00 = 85,7%

Nyilván az utóbbi mutató pontosabb, hiszen az első úgy értékel, mintha az RC - 249 típusból nem lett volna teljesítés, szállítás. A gyakorlatban a megengedett toleranciahatáron belüli szállításokat is időbelinek minősítjük.

101

A controlling elmélete és gyakorlata

152

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmélete és g\'akorlatfí

(V A controllingrendszer szervezeti és szervezeten belüli megjelenési formái

Az időben nem teljesített szállításnak még fontos minősítési szempontja, hogy okozott, vagy nem okozott leállást a termelésben. Az előbbi esetben nyilván saját szállítói teljesítményünk is sérelmet szenved. A beszállítói tevékenységet - az előbbiekhez hasonlóan - értékelhetjük a minőség aspektusából is.

9% 20% 58% A forgalom és a fedezet vevőnkénti megoszlása 862 MFt 2800 MFt 890 MFt

8.2.4.3. Az átfutási idő controlling ja

A logisztikai teljesítményt szintén jelentősen befolyásolja az ún. gyártási átfutási idő, célszerű tehát a controlling ellenőrző funkcióját erre is kiterjesztenünk. Tagadhatatlan, hogy a gyártási átfutási idők lerövidítése kedvező hatást gyakorol mind a vevői környezetre, mind pedig a termelő vállalkozásra. A kedvező hatások között említhetők: • az alacsony készletszint • a növekvő rugalmasság • a gyors reagálóképesség Az átfutási idő controlling]ának az átfutási idők irányítási, ellenőrzési folyamatát nevezhetjük, amely a következő lépéseket foglalja magában: • célok meghatározása • tervadatok képzése • tényállapot elemzése (figyelemmel a veszteségidőkre) • intézkedések tervezése és foganatosítása • vonatkozó információs jelentések készítése 8.2.4.4. Vevő- és termékszerkezeti controlling A két terület együttes tárgyalása egyrészt azért célszerű, mert a termékszerkezetet lényegében a vevők indukálják, másrészt a vevők hasznossága a termékek fogyasztásában, vásárlásában ölt testet. A tennék- és vevőosztályozás külön-külön is, de főképpen együttesen fontos információkat szolgáltathat a controlling számára. Különösen hasznos lehet a különböző fontossági elemek feltárása, például az ABC- (Pareto-) elemzés segítségével, amelyet 33. ábránk szemléltet. Ábránkból látható, hogy a vevők 12%-a, azaz kevesebb, mint egynyolcada adja az értékesítési forgalmunk közel 80%-át. Csaknem hasonló súlypontok figyelhetők meg a termékek tekintetében is. 8.2.4.5. A logisztikai költségek controlling ja A logisztikai controlling egyik fontos és nehéz feladata a logisztikai költségek feltárása, elhatárolása, láthatóvá tétele. Ebben csak a vezetői számvitel célszerű kialakítása nyújthat segítséget. A logisztikai költségek megállapításánál általában kétoldalú közelítés komplex alkalmazása látszik célszerűnek, mégpedig: • a költséghelyek és a • folyamatok oldaláról.

14%

3% 13%

22%

67%

72% 26% 78%

81%

69°/; 16%

21% I__________I__________I

Termékek Forgalom Fedezet

aranya

12% Vevők Forgalom Fedezet

I__________I__________I

33. ábra. Az értékesítési forgalom és a fedezet vevőnkénti és termékcsoportonkénti megoszlása

A tervezés-elemzés a következő szakaszokra bontható: • a költségek definiálása • az anyagáramlási folyamatok elhatárolása (például csomagolás, szerelés, kiszállítás) • az adott folyamatra vonatkoztatási alap, teljesítménytényező meghatározása (például szállítóeszközök száma, teljesítménye, küldemények, raklapok száma) • tervköltségek megállapítása a költséghelyekre felmerülő költségek felosztásával (logisztikai folyamatokra, állandó és változó hányadra) • a költségek ellenőrzése, terv-tény összehasonlítások, előrejelzések készítése A folyamatot - kicsit lerövidítve - elvégezhetjük az ún. logisztikai lánc koncepciója alapján is, amelynek lépései - a csomagolás példáján - a következők lehetnek: • a logisztikai lánc szakaszokra bontása (így jutunk el a csomagoláshoz) • a vonatkoztatási alapok definiálása (például küldemények, raklapok) • a költségek megállapítása és felosztása változó (például csomagolóanyagok) és állandó (például bérek és járulékai) hányadra • a változó költségek felosztása a vonatkoztatási alapra (tervköltség) • a tényköltségek megállapítása, terv-lény összehasonlítások A korszerű logisztikai controlling legújabb koncepciója az ún. teljesköltség-koncepció, melyben az egész logisztikai lánc költségét egyben szemléljük és optimalizáljuk, azaz minimalizálására törekszünk.

A forgalom és a fedezet termékcsoportonkénti megoszlása

152

153

A controlling elmélete és g\'akorlatfí

152

(V A controllingrendszer szervezeti és szervezeten belüli megjelenési formái

154

8. A controllingrendszer szervezeti és szervezeten belüli megjelenési formáiA controlling elmélete és gyakorlata

Ez a koncepció arra is utal, hogy egy adott logisztikai folyamat költségeinek csökkentésénél mindig vizsgáljuk meg azt is, hogy ez milyen hatással van más folyamatok költségeire. Napjainkban még inkább a szuboptimumok keresése és elérése jellemző, amikor az egymás helyettesítésére alkalmas folyamatok (például készletezés és szállítás) költségeinek együttes optimalizálására törekszünk. A legkorszerűbb közelítés már teljes ellátási láncban gondolkodik, ennek összes költségét igyekszik minimalizálni. Jellemzően az ellátási lánc résztvevői (termelő-szállító, kereskedő) stratégiai szövetséget kötnek egymással. 8.2.4.6. A megrendelések controllingja Itt a controllingnak a megrendelések útját kell végigkövetni, egészen a beérkezéstől azok teljesítéséig. A megrendeléseket célszerű egy üzletként kezelnünk. A controlling feladatai: • a megrendelések kezelése (feldolgozása, továbbítása) • a megrendelés - mint üzlet - elő- és utókalkulációjának elkészítése • az elő- és utókalkuláció eltéréselemzése • a vevőhasznosságra vonatkozó elemzések elvégzése • a megrendelésekkel kapcsolatos rendelkezések (diszponálások) ellenőrzése • a rendelések teljesítésének vizsgálata Két fontos rendelkezést érdemes megemlíteni, mégpedig a megrendelés betervezését, amely a már említett szállítóképességet határozza meg, valamint a megrendelés utasításba adását, amely a szállítási pontosságot befolyásolja. Összefoglalva tehát a logisztikai controllingnak az anyag- és információáramlás tervezését, célirányos lefolyását szükséges támogatni abból a célból, hogy a kívánatos logisztikai teljesítményt a lehető legkisebb költséggel érjük el. Megjegyzendő, hogy ebben a fejezetrészben alapvetően a logisztikai controlling operatív vonatkozásait tárgyaltuk.

A felsoroltakból látható, hogy a stratégiai marketingtervezés teendőit sorakoztattuk fel, ahol a controlling főleg koordináló szerepet kell, hogy ellásson. Állandó feladata a stratégiai változatok, folyamatok elemzése, a döntések támogatása, például az adott stratégia kiválasztásában. A lehetséges stratégiák kiválasztásával a vállalkozások versenytársaiknál előnyösebb helyzetbe kívánják hozni magukat. Az üzleti siker alapvetően két tényezőből (vagy mindkettőből együttesen), nevezetesen a költség- vagy értékelőnyből fakadhat. A korszerű piacgazdaságban egyre inkább az értékhozzáadás bír a legnagyobb jelentőséggel. A szükséges értékhozzáadás mértékének megállapításánál a vállalkozásoknak tüzetesen célszerű megvizsgálni az érintett piacokat. Azt fogják ugyanis tapasztalni, hogy a fogyasztók különböző csoportjai eltérő értékszegmenseket hordoznak. A hosszabb távon megtartható, megvédhető piaci előnynek a differenciált értékhozzáadás lesz a megfelelő eszköze. Az értékhozzáadás fő eszközei pedig a különböző szolgáltatások lehetnek, hiszen a piacok egyre inkább szolgáltatásérzékennyé válnak. Az élenjáró vállalkozások egyaránt törekednek költség- (termelési) és értékelőnyre szert tenni. A stratégiai marketingcontrolling számára jó eszközként hasznosítható a 34. ábrán bemutatott mátrix.

Központban a

szolgáltatások

Közszükségleti

Központban a

áruk piaca

költségek

kicsi

nagy

Költség- (termelési) előnyi

8.2.5. Marketingcontrolling A marketingtevékenység a vállalkozások távlatos gondolkodását is magában kell, hogy foglalja, különös tekintettel a fogyasztókra és a versenytársakra. Ezért részletesebben a stratégiai vonatkozásokat érintjük. 8.2.5.1. Stratégiai marketingcontrolling A stratégiai marketingcontrolling főbb feladatai a következők: • helyzetelemzések készítése (külső és belső tényezők) • célok kitűzése, megfogalmazása • termékpiacok, piaci szegmensek meghatározása • költségvetés készítése • marketingprogram kidolgozása • értékelés és ellenőrzés

155154

34. ábra. Érték- és költségelőnyök mátrixa

A mátrix bal alsó mezőjébe sorolható vállalkozások helyzete egyértelműen kedvezőtlennek ítélhető. Termékeik nem mutatnak különbözőséget a versenytársakétól és költségelőnyt sem élveznek. Tipikus közszükségleti cikkeket állítanak elő. Egyik stratégiai célkitűzésünk lehet, hogy hatékony költséggazdálkodással, új technológia bevezetésével átkerüljenek a mátrix jobb alsó mezőjébe. A technológiaváltás ebből a szempontból azonban csak akkor lehet sikeres, ha nem a versenytársak által elérhető, lemásolható megoldást választanak. Ha a költséghatékonyságot választják marketingstratégiájuk alapjául, akkor ez csak az életciklus első fázisaiban jelenthet magasabb nyereséget. Egy másik kitörési pont lehet, amikor olyan piaci szegmenst keresnek, ahol többletszolgáltatás nyújtásával tudják növelni az értéket.

A controlling elmelete és gyakorlata

Nyilvánvalóan legkedvezőbb pozícióban vannak azok a vállalkozások, amelyek a mátrix jobb felső mezőjébe sorolhatók. Ezek különleges értéknövelő szolgáltatásokat nyújtanak, költséghatékonyak, így áraik is versenyképesek. Összefoglalva, a stratégiai marketingcontrollignak olyan stratégia megalkotását kell előmozdítania, amely a vállalkozást egy bizonyos értékelőnyt hordozó és költségelőnyre épülő pozícióba juttatja. 8.2.5.2. Operatív marketingcontrolling Az operatív marketingcontrolling feladatai a marketingstratégiai tervből, illetve az ebből készített intézkedési és taktikai tervből vezethetők le. Részletesebben a következő tervezési, elemzési feladatok állapíthatók meg: • az éves marketingterv inputjainak kidolgozása, figyelemmel a többi részstratégiára és taktikai tervre • a stratégiai marketingtervből éves célkitűzések levezetése • marketingszervezet és marketingakciók tervének összeállítása • a marketingköltségterv elkészítése a marketingszervezet és a marketingakciók költségterve alapján • a marketingköltségek beépítése vállalati költségtervekbe (pótlékolással, felosztással) • tényadatok gyűjtése • terv-tény összehasonlítások, elemzések az egész vállalkozás, a marketingszervezet, vagy az egyes marketingakciók tekintetében • intézkedések tervezése az elemzések eredményei alapján Külön kiemelhetjük, önálló költséghelyként kezelhetjük és elemezhetjük az egyes marketingakciókat. Vizsgálhatjuk tervezett és tényleges költségeiket, valamint üzleti eredményeiket. (Például adott akció egy telefonszolgáltatónál mennyi új ügyfél belépésével járt, annak milyen hatása várható az árbevételre?) A számított költséghatékonysági mutatók jó alapot adhatnak a jövőbeli akciók tervezéséhez, a stratégia rugalmas alakításához. A stratégia és operatív marketingcontrolling elsődleges feladata a szükséges vezetői döntések megalapozása, támogatása. A kapott információk a controlling információs rendszerén keresztül kell, hogy eljussanak a megfelelő irányítási, döntési szintekhez, azok felelős vezetőihez.

8.2.6. Humánerőforrás- (HR-) controlling A humánerőforrás-controlling sajátos funkcionális controllingterület, amelyet ugyancsak a controllingszemlélet, -módszerek és -eszközök jellemeznek. Emellett további sajátosságai: • a terület szolgáltató jellege • erős kötődése a menedzsmenthez Legfontosabb specialitása azonban az, hogy tárgya az emberi erőforrás, a munkaerő. Ez az erőforrás motiválható képességei kiaknázásában, fejlesztésében, emellett maga dönt arról, meddig kíván egy adott vállalkozásban maradni és e döntésében nagymértékben befolyásol-

156

8. A controllingrendszer szerezeti és szervezeten belüli megjelenési formái

ják nem anyagi természetű, illetve vállalkozáson kívüli, annak érdekkörén, befolyásolási lehetőségein túli megfontolások. A humáncontrolling kialakításának alapját a humánerőforrás-menedzsment releváns területei adják, ezek: • teljesítménymenedzsment • ösztönzési rendszerek kialakítása, fejlesztése • erőforrás-fejlesztés • a szervezeti kultúra kialakítása, javítása • szociális, egészségügyi körülmények • érdekvédelem Stratégiai dimenzióban a humánerőforrás-gazdálkodás centrumában a humánpolitika áll. Operatív szinten a humánstratégiából levezetett célok, feladatok, akciók állnak a tevékenység központjában. Az operatív irányítást, ellenőrzést e funkcionális controllingterületen a következő témákra célszerű kiterjeszteni: • szervezeti eredményesség • termelékenység és munkaerőköltségek • hiányzás, betegállomány, biztonság • kilépés • toborzás • oktatás, fejlesztés • teljes humánerő forrás-funkció A továbbiakban nézzünk néhány mutatót az előbb felsorolt témák sorrendjében: , .„ . , Adózott eredmény 1 főre jutó nyereseg = -------------------------------------------= EFt/fő Eves átlagos állományi létszám . ................., , , Eves értékesítés nettó árbevétele 1 fore jutó arbevetel = —------------------------------------------= EFt/fő Eves átlagos állományi létszám >,,,, Éves bérköltség Arbevetel-aranyos bérköltség = ----------:----------------------- -----------x 100 = Ft/100 Ft Eves értékesítés nettó árbevétele -,, Éves rendszeres keresetek összege Átlagos kereset = —;--------------------------------------------= EFt/fő Eves átlagos állományi létszám , _„ . , , . „ . ,„ Eves összes le nem dolgozott munkanap 1 fore jutó kieső ido =----------e-- ----------------------------------------- = nap/fő Eves átlagos állományi létszám „., , . , Hianyzasi rata .

Eves összes kieső munkanap -------------x 100 = % Eves összes ledolgozható munkanap 157

A controlling elmelete és gyakorlata

157

8. A controllingrendszer szerezeti és szervezeten belüli megjelenési formái

157

8. A controllingrendszer szer\>ezeti és szervezeten belüli megjelenési formáiA controlling elmélete és gyakorlata

xlOO = EFt/fő

1 főre jutó rehabilitációs költség = Munkavállalók

éves

biztosítási

és

rehabilitációs

költsége

Éves átlagos állományi létszám Összes kilépés éves szinten Kilépési arány - -------------------- ----------------------X100 = % Eves átlagos állományi létszám Éves külső felvételek száma Külső felvételek aránya = —-----------------------------------------X100 = % Eves átlagos állományi létszám Éves elfogadott állásajánlatok Elfogadási arány = -7---------------------------------------------X100 = % Eves megtett állásajánlatok száma Éves összes képzési órák száma 1 főre jutó képzési órák száma = —------------------------------------------= ora/fo Eves átlagos állományi létszám Éves összes képzési költség 1 főre jutó képzési költség = —-----------------------------------------= EFt/fó/ev Eves átlagos állományi létszám A felsorolt mutatószámokon kívül nyilván még továbbiak is felhasználhatók, például a hitelintézetek hangsúlyosan vizsgálják az egy munkatársra jutó különböző tréningeken eltöltött munkaórák számát.

8.2.7. Pénzügyi controlling Annak ellenére, hogy a pénzügyi controllingot a funkcionális területek között tárgyaljuk, a controlling időben elsőként megjelenő funkciójáról beszélhetünk. Azt a pénzügyi controllingot azonban, amely elsősorban az éves beszámolórendszer alapján visszatekintő értékelést végez, inkább pénzügyi elemzésnek nevezhetjük. Nézzük meg ezek után, hogy melyek a pénzügyi controlling alapvető feladatai, funkciói, amelyek egyben megkülönböztetik a „hagyományos" pénzügyi elemzésektől! 8.2.7.1. A pénzügyi controlling fő jellemzői, feladatai

159158

A pénzügyi controlling legfontosabb feladatai a következők: • a stratégiával összhangban álló pénzügyi tervezés

• a tervek megvalósításának, aktualizálásának elősegítése • a vállalkozás pénzügyi teljesítményének folyamatos értékelése, ellenőrzése • a szükséges operatív beavatkozások indukálása, foganatosítása Ezek a feladatok csak a pénzügyi tervezés, az operatív irányítás, az ellenőrzés és az információellátás rendszerének koordinált működtetése révén láthatók el. A pénzügyi tervezés eszközei a következők: 1. mérleg- és fmanszírozástervezés 2. eredménytervezés 3. pénzszükségleti és fedezeti tervezés 4. pénzforgalmi tervezés Az összes terület részletes bemutatása meghaladná a könyv terjedelmi lehetőségeit - illetve az eredménytervezés és -elemzés módszereit már érintettük is -, ezért itt csak az 1., 3. és 4. pontokat tárgyaljuk. Az említett pénzügyi területek kiegészítik egymást, valamint alternatív módszerekként is alkalmazásra kerülhetnek. 8.2.7.2. A mérlegterv összeállítása A mérlegterv elkészítésével képet, előrejelzést kaphatunk a vállalkozás részterveiben meghatározott üzleti tevékenységeknek az eszközök és források állományára gyakorolt hatásáról. A mérlegterv összeállítását csak az alapvető finanszírozási döntések meghozatala után érdemes elvégezni. A tervezés korai szakaszában - amikor még döntési alternatívákról van szó - a terv alapján adott visszacsatolás segítheti a pénzügyileg optimális üzleti tervek kiválasztását. A mérlegterv összeállítása a következő három lépésben történhet: 1. A számviteli törvény, illetve a kiválasztott mérlegváltozat struktúrájában elvégezzük az egyes eszköz- és forráselemek előre jelzett értékének meghatározását. 2. A pénzszükséglet és pénzfedezet eszköz- és forráselemenkénti részletes megtervezése. Ezeket a számításokat - reprezentatív módon - a vevőkre, az anyagkészletre és a szállítókra vonatkozóan mutatjuk be, a következők szerint: Követelések áruszállításból és szolgáltatásokból követeléscsoportra: egy napi átlagos vevőállomány 42 620 EFt átlagos forgási idő 27 nap vevőállomány tervezett értéke 42 620 x 27 = 1 150 740 EFt Anyagkészletek tervezése: napi átlagos készletérték 16 520 EFt átlagos forgási idő 9 nap anyagkészlet tervezett értéke 16 520 x 9 = 148 680 EFt A szállítói állomány tervezése kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásokból csoportban: napi átlagos szállítói állomány 51 200 EFt átlagos forgási idő 20 nap szállítói állomány tervezett értéke 51 200 x 20 = 1 024 000 EFt 3. A pénzszükséglet és pénzfedezet eszköz- és forrás elemenként történő tervezése eredményeként kapott tervadatokat elhelyezzük az előbb említett mérlegváltozat tervidőszak

8. A controllingrendszer szer\>ezeti és szervezeten belüli megjelenési formáiA controlling elmélete és gyakorlata

oszlopában. A tervidőszak oszlop előtt célszerű az előző időszak információinak megjelenítése.

159159

8. A controllingrendszer szer\>ezeti és szervezeten belüli megjelenési formáiA controlling elmélete és gyakorlata

159160

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

A tervezett pénzügyi helyzetet a mérlegterv alapján részletesen elemezni szükséges, különös figyelemmel a jelentkező feszültségekre. Például egy 6%-os nettó árbevétel-csökkenés melletti 8%-os mérlegfőösszeg-emelkedés befejezetlen termelés, de főleg szállítói állomány növekedéséből tervezett finanszírozásának milyen következményei lehetnek?

A pénzszükségleti és -fedezeti terv alapján a finanszírozási struktúrát (nyilván a sajátos üzletpolitika tükrében) értékelni, elemezni szükséges.

8.2.7.3. Pénzszükséglet és pénzfedezet tervezése

Ez a tervidőszak pénzügyi egyensúlyának megteremtését szolgálja, a bevételek és a kiadások szembeállításán keresztül. A pénzforgalmi terv egyszerű jói áttekinthető. Az üzleti gyakorlatban széleskörűen használható az egy évnél rövidebb időszakokra, akár a napi likviditás tervezésére. Az előbbiekből fakadóan az operatív controllingban - és így az irányításban is - kiemelkedő jelentőséggel bír. Hátránya, hogy nem ad információt az eszközök és források összetételéről, nem alkalmas a finanszírozási döntések támogatására. A pénzforgalmi terv a közvetlen módszerre alapozott cash flow-kimutatás némileg korrigált változatára alapozva készíthető el. A korrekció azt szolgálja, hogy a számviteli törvénynek megfelelő árbevétel- és ráfordításadatokból pénzbevétel- és pénzkiadásadatokhoz jussunk. A pénzforgalmi tervhez a következő mellékletek elkészítése szükséges: • Termékek, szolgáltatások, áruk értékesítéséből származó pénzbevételek. Esetünkben az árbevételnek a vevői követelésekben bekövetkezett csökkenésével és növekedésével járó korrekciójáról van szó. • Kifizetések szállítóknak és személyi jellegű kifizetések. Tulaj dóriképpen a kétféle kifizetés előzőekben már látott korrekciójáról van szó. • Az időszak kifizetései működési ráfordításokra. A korrekciót itt egyrészt az időbeli elhatárolásokban tervezett növekedések és csökkenések jelentik, másrészt pedig a nem pénzmozgással járó ráfordítások és bevételek adják. (Legismertebb ezek közül az értékcsökkenés.) A pénzforgalmi tervet ugyancsak alapos elemzés alá szükséges vonnunk. A bemutatott pénzügyi funkciókat, főleg a multinacionális cégek hazai termelőegységeinél, integrált és egységes vállalatirányítási rendszerek tudják támogatni. Eredményesen alkalmazzák például a BaaN V (ERP) verziót, amely a controllerek munkáját érintő következő típusfeladatokat képes elvégezni a megfelelő modulok, illetve azok kapcsolata alapján: • eredménytervezés, amelyet az árbevétel- és költségtervezés előz meg • terv-tény eltéréselemzési és ellenőrzési modul • vezetői modul Itt a controllerek a rendszerbe többnyire a legfelső (supervisor) szinten nyerhetnek betekintést abból a célból, hogy átfogó képet kapjanak a vállalkozás aktuális helyzetéről. Több cégnél az előre kiadott „pénzügyi naptár" szerint készül a havi mérleg- és eredménykimutatás, illetve előrejelzés egy 12 hónapos terv keretében. A pontosabb pénzügyi „jövőbclútűs" céljából számos, a tervezést segítő kalkulációt készíthetnek a controllerek, mint például: • árbevételt módosító számítások (például árfolyamváltozások) • a projektek fejlesztésével, bővítésével kapcsolatos kalkulációk (például új termékek bevezetése, beruházások)

Ez a tervezési módszer több információt képes adni, mint a mérlegterv azáltal, hogy a konkrét hosszú és rövid távú eszközbefektetések pénzszükségletét szembeállítja a konkrét pénzfedezetekkel. Ezáltal rávilágít a pénzszükséglet és -fedezet közötti összhang megteremtésének folyamatára. Ezen túlmenően jól szemlélteti a pénzszükséglet fedezésében a tőkeemelés, az önfinanszírozás, a hosszú és rövid lejáratú kötelezettségek arányát, szerepét. így egyértelmű kép formálható a vállalkozás által követett finanszírozási szemléletről, eljárásokról. A pénzszükségleti terv a közvetett módszerrel készített, tervezett cash flow-kimutatásból származtatható. Ezen túlmenően - mint munkatáblát - célszerű elkészíteni a mérlegtételek változásának kimutatását. Az említett, tervezett cash flow-kimutatás és a mérlegtételek tervezett változásának kimutatása az ismert formulák alapján történhet. Összevont formában és leegyszerűsítve itt csak egy pénzszükségleti és pénzfedezeti terv bemutatására szorítkozunk. Sorszám

A tétel megnevezése

Tervidőszak (Eft)

Hosszú távú eszközbefektetések pénzszükséglete

62 400

Forgóeszköz-lekötés állományának csökkenése

Hosszú lejáratú kötelezettségek törlesztése

Véglegesen átadott pénzeszközök

Pénzszükséglet összesen (1-2 + 3 + 4)

74 250

Mérleg szerinti eredmény

16 400

Értékcsökkenési leírás

23 800

Céltartalék felhasználása

Önfinanszírozás összesen (6 + 7 + 8)

10.

Alaptőke-növekedés (pénzeszköz ellenében)

11.

Hosszú lejáratú kötelezettségek vállalása

12.

Rövid lejáratú kötelezettségek növekedése

22 850

13.

Pénzfedezet összesen (9+10+11 + 12)

74 250

-12 300 18 050 6 100

2 100 42 300 0 9 100

24. táblázat. Pénzszükségleti és pénzfedezeti terv

8.2.7.4. A pénzforgalom tervezése

Az egyes sorok mögött nyilván további részletezések találhatók. Például a forgóeszköz-lekötés állományának változása mögött az ismert forgóeszközcsoportok részletezése szükséges.

161

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

• az üzleti egységek tárgyi eszközeit érintő amortizációs táblák • létszámtervek • várható béremelések, kiadások változása A pénzügyi (pénzforgalmi) tervezésnél a cash flow-elemzés mellett fontos lehet az ún. likviditási mutatók (ráták) vizsgálata is. Hagyományosan háromféle likviditást használnak a gyakorlatban, így: • Likviditás I. Forgóeszközök Rövid lejáratú kötelezettségek Itt a likvid eszközök és a likvid források hányadosát számíthatjuk ki. Likviditás II. (gyorslikviditási mutató) Forgóeszközök — Készletek Rövid lejáratú kötelezettségek Itt a készletekkel csökkentett likvid eszközök és a likvid források hányadosát számítjuk ki. Likviditás III. Forgóeszközök - Készletek - Követelések Rövid lejáratú kötelezettségek Itt a készletekkel és követelésekkel csökkentett pénzügyi likvid eszközök és a likvid források hányadosát számítjuk ki. (Forgóeszközök - pénzeszközök + értékpapírok + követelések + készletek) 6

•

A controlling szakmai szabályzatának kiadása, a rendszer üzemszerü indítása

9.1. A bevezetés (adaptáció) előkészítése Igen lényeges szempont, hogy a controlling bevezetése stratégiai célként fogalmazódjon meg a vállalkozásnál. A controllingrendszer gyakorlati bevezetése előtt mindenképpen tisztázni és deklarálni kell néhány fontos kiindulópontot: • minden feltétel rendelkezésre áll-e a controlling bevezetéséhez • mi a controllingrendszer célja és melyek a rendszerrel kapcsolatos elvárások • milyen időhorizont áll rendelkezésre az adaptációhoz • a stratégiai vagy az operatív controllingot, vagy mindkettőt egyszerre kívánjuk bevezetni • mekkora a szervezet mérete (kis-, közepes vagy nagyvállalat) • milyen a szervezet jellege (államhatalmi, államigazgatási, termelő, kereskedelmi, szolgáltató, oktatási, egészségügyi stb.) és az értékteremtő folyamatnak mi a költségviselő „terméke" (törvény, határozat, ügyirat, gyártmány, áru, üzletkötés, banki ügylet, szolgáltatás, tanult emberfő, beteg stb.) • az operatív controllingon belül a költség- és eredményszámításnál a költséghelyeken, költségviselőkön alapuló klasszikus metodikát vagy a folyamatcontrollingot (folyamatstrukturált irányítás, nagy hozamok, egymással összefüggő, fizikailag és biológiailag szétválaszthatatlan költséghelyek) alkalmazzák-e, esetleg valamely részterületre külön controllingalrendszereket is ki kell dolgozni (például minőségbiztosítás, logisztika, marketing stb.) A szervezet elvárásainak tisztázása után a következő lépés a vezetői hálózat informálása és ha kell, meggyőzése az új rendszer szükségességéről.

9. A controllingrendszer szervezeti bevezetésének feladatai

A következő fejezetben azt vizsgáljuk meg, hogy ha egy szervezet a controlling bevezetése mellett döntött, akkor milyen gyakorlati lépéseket kell elvégeznie a rendszer létrehozásánál, telepítésénél és üzemeltetésénél. A controlling bevezetésének fő lépései a következők: • A bevezetés előkészítése • A controllingszervezet létrehozása • A stratégiai és az operatív controlling részrendszerének és folyamatainak (ügyviteli-információs) szervezése (orgver) • A controlling információs rendszere számítástechnikai támogatásának telepítése (hardver, szoftver)

6 A témakör feldolgozásánál jelentősen támaszkodtunk Bordáné Dr. Rabóczki M.: Pénzügyi controlling című tanulmányára, in: PC Controller (szerk.: Körmendi L.), VERLAG Dashöfer, Budapest, 2004.

162

101

A controlling elmélete és gyakorlata

163

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

A controlling elmelete es gyakorlata

9. A controllingrendszer szervezeti bevezetésének feladatai

A leglényegesebb szempont, hogy a felső vezetés fontosnak tartsa a bevezetést és képes is legyen a controllingrendszer és -gondolkodás megvalósítására. A vezetők egy része először általában támogatja a gyors információkat biztosító új rendszert, de a kiépítés folyamán lassan rájön, hogy nemcsak információt kap, de automatikusan őt és munkáját is leinformálja a controlling („nyitott könyv" lesz a tevékenysége, esetleg a hibáiért felelősségre is vonhatják). Ettől kezdve fokozatosan bezárkózhat, lassíthatja, esetleg akadályozhatja a controlling bevezetését, ellenségnek tekintheti a controllereket. A fentiek miatt tehát fontos a vezetői hálózatot részletesen, még a bevezetés előkészítésének idején a controlling céljáról, feladatairól, eredményességéről informálni, azokra felkészíteni. Meg kell győzni a vezetőket, hogy az „adok-kapok" egyenlege a „kapok" irányába tolódik el, amely végső soron az ő érdekeiket fogja szolgálni. Célszerű egyúttal tanácsadók felkérése, mivel az eddigi szervezetfejlesztések, szervezetracionalizálások többnyire a már meglévő rendszerek (a pénzügy, az anyaggazdálkodás, a tárgyieszköz-gazdálkodás stb.) jobbítására irányultak, viszont itt egy teljesen új rendszer felállításáról, ügyviteli folyamatszervezéséről van szó (orgver). A controlling a szervezet információs rendszerének csúcsán helyezkedik el (vö. 10. ábra), ezért annak hatékony funkcionálása a hozzá kapcsolódó egyéb rendszerek működésének függvénye. A tanácsadók a vállalkozás átvilágításával kezdik a munkájukat, és már az elején felhívják a vezetés figyelmét, hogy mely alrendszerek fejlesztésére, átalakítására van szükség még a controlling tényleges bevezetése előtt. Amíg az alrendszerek nem működnek teljes kiépítettségükben, nem célszerű a controllingrendszert telepíteni. A tanácsadók kiválasztásánál döntő szempont, hogy mind az orgvert, mind az alkalmazói célszoftvert, és ha lehet, a hardver rendszerszoftvert egységesen, teljes körűen biztosítsák („kulcsrakész átadás").

9.2. A controllingrendszer szervezeti bevezetésének fő lépései A következőkben a bevezetést bemutató példánkban egy közepes méretű termelő szervezet controllingadaptációját követjük végig. A szervezetre jellemző, hogy: • a szervezettség, a fogadókészség és a finanszírozhatóság oldaláról az adaptáció feltételei biztosítva vannak, • a stratégiai és az operatív controllingot egyszerre (időben szorosan egymás után) kívánják megvalósítani, • az operatív controllingon belül telj esi tménytervezést, klasszikus költség- és eredménytervezést és pénzügyi tervezést kívánnak létrehozni (más szakmai részterületeken az első lépésben nem terveznek speciális controllingrendszereket), • az adaptációt a tanácsadó cég komplex módon - szervezői közreműködéssel, saját célszoftverrel, valamint hardverszállítással és -telepítéssel - vállalta. C START ^

Javaslat a controllingrendszer szervezeti bevezetésére

35. ábra. A controlllngroncl-.'tu ..-nvo/cti bevezetésének fő lépései164 165 A controllingrendszer szervezeti bevezetésének előkészítése

• Tanácsadók felkérése (vezetés) • A szervezetnél történő controllingbevezetés fő céljaínak meghatározása (vezetés) • A tanácsadó cég controllingfilozófiájának és a controllingmódszertanának (esetleg a cél szoftverének) ismertetése a vezetők részére (tanácsadók) • A vezetés céljainak és a tanácsadók elképzeléseinek egyeztetése (vezetés - tanácsadók) • A szervezet átvilágítása a controllingbevezetés lehetőségeinek és az arra való alkalmasságának oldalairól (vezetés és tanácsadók) A controllingot bevezető projekt összeállítása • A controllingot bevezető projekt felállítása - a controllingbevezetés céljainak véglegesítése, az elvárások megfogalmazása (a projekt célrendszere) - a bevezetést támogató team kinevezése - a projekt munkatervének összeállítása (határidők, felelősök) (tanácsadók - vezetés) • Tréningek szervezése a vezetés és a controllingot alkalmazók részére (tanácsadók) Stratégiaicontrolling-rendszer szervezése (orgver) • A szervezet tervezési rendszerének (stratégiai tervezés, operatív tervezés) kialakítása • A controlling stratégiai menedzsmentet támogató tevékenységeinek meghatározása (az erősségek-gyengeségek elemzésénél, a stratégiai célrendszer, és a ministratégiák összeállításánál) • Stratégiai tervezés rendszerének kialakítása (3-5 évre) - befektetések tervezése - stratégiai költségtervezési rendszer - stratégiai tervek lebontása taktikai és éves operatív tervekre - ellenőrzési rendszer kialakítása (tanácsadók és a bevezető team)

A controlling szervezeti bevezetésének javasolt lépéseit a 35. ábrán foglaltuk sorrendbe. Lég^r /

, ■■ •■'i ■ „■■-•- ; , ■ ■ - - —— > ■■ ;

, ,■■-,■■ ■ ■,■■,■■,-, v-

______________ ■■,

Operatívcontrolling-rendszer szervezése (orgver) • Az éves controlling teljesítménytervezési rendszerének kialakítása • Az operatív controlling költségtervezési rendszerének kialakítása • A controlling eredménytervezési rendszerének kialakítása • A controlling pénzügyi tervezési rendszerének kialakítása • A controlling adatgyűjtési információs rendszerének kialakítása • A controlling terv-tény eltéréselemzési rendszerének kialakítása • Az operatív controlling éves beszámolási információs rendszerének kialakítása • Szervezési javaslat összeállítása (döntések) (tanácsadók, bevezető team és a vezetés)

■■■-.-.:. ■•■-. ■-

--■•■• ■ - '

■

. -. -....,. •■ —

_____________________Controlling hardver- és szoftverrendszereinek telepítése_________________________ • A szoftver kiválasztása (tanácsadók) - vásárolt célszoftver testreszabása - célszoftver kifejlesztése (tanácsadók) • A kiválasztott szoftvernek megfelelő rendszerintegrációs háttér kiválasztása és telepítése (tanácsadók) • A rendszert üzemeltető munkatársak oktatása (tanácsadók) • Szoftveradaptáció elvégzése (tanácsadók és a szervezet munkatársai) Controllingappnrátus létrehozása (vezetés)

Controlling szakmai sznbftly/nt olkÓH/itöse ós kiadása (tanácsadók - vezetés)

----------------------------------------------IU-----------------------------------------------------------

A controlling elmelete es gyakorlata

35. ábra. A controlllngroncl-.'tu ..-nvo/cti bevezetésének fő lépései165 165

9. A controllingrendszer szervezeti bevezetésének feladatai

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Mivel a folyamatábrából egyértelműnek tűnnek a bevezetés feladatai (feladatlépései), ezért csak néhány megjegyzést fűzünk hozzá. • A feladat- és munkamegosztás Az ábrán bejelöltük, hogy az egyes feladatlépések kinek a kompetenciái, így: ♦ a vezetésé ♦ a bevezető teamé és/vagy ♦ a tanácsadóké • A controlling orgver - szoftver - hardver Alapelv, hogy a controlling hatékony működését csak az orgver-, szoftver- és hardverelemek egybehangolt telepítésével lehet elérni. A bevezetés talán legidőigényesebb eleme - az orgverfeladatok elvégzése után - a szoftverrendszer telepítése, próbaüzemeltetése és a végleges üzemeltetésre való átadása. • Controlling szakmai szabályzat A controllingrendszer vállalkozásnál történő telepítésének végső fázisa, az üzemszerű indítás feltétele, a Szervezeti Működési Szabályzat (SzMSz) mellékleteként a controllingfolyamat szakmai szabályzatának összeállítása és a felső vezetés által történő kiadása, elrendelése. A controlling szakmai szabályzatában részletesen definiálásra kerül: ♦ a folyamat célja ♦ a folyamat funkciói (tervezés, terv-tény ellenőrzés, információkezelés) ♦ a controllingapparátus felépítése ♦ a controllerek feladatai és kompetenciái ♦ a controllingfolyamatot vezető vagy azzal kapcsolatban lévő más szervezeti egységek feladatai és kompetenciái (például adatszolgáltatás, adatfeldolgozás stb.) ♦ a számítástechnikai feldolgozások kezelési utasítása, a feldolgozás felelősei és határidői ♦ a controlling beszámoltatási rendszerének szabályozása ♦ a controlling érdekeltségi rendszerének szabályozása A controlling szakmai szabályzat kiadásával megindul a rendszer „éles" üzemeltetése. A menet közbeni esetleges változtatásokat konzekvensen át kell vezetni a szakmai szabályzatba is.

Controlling: A szervezetek vezetésének a tervezést felvállaló döntés-előkészítési integráns alrendszere. Direct costing: Termékszintű fedezet és üzletági eredmény megállapítására, tervezésére alkalmas kalkulációs rendszer. Döntési készség: A döntés meghozatalának szubjektív feltétele. Döntésképesség: A döntéshez objektíve szükséges feltételek (elsősorban információk) birtoklása a vezető részéről. Egyedi (közvetlen) költség: Egy adott objektum - például termék - egyedi költsége az, amit annak előállítása járulékosan okoz. Más közelítésben egy termékegység egyedi költsége egyenlő azzal az összeggel, amelyet akkor takaríthatnánk meg, ha lemondunk a termékegység előállításáról. Egyedi költség-fedezet kalkuláció: A vizsgált kalkulációs objektum fedezetének és eredményének azon változását követő eljárás, amely azonos döntésekre vezethető vissza, mint magának a kalkuláció tárgyának létrejötte. Ellátási lánc: A logisztikai folyamatoknak a szervezet határait átlépő összekapcsolódása.

10. Controlling fogalomtár

Balanced Scorecard (BSC): A kiegyensúlyozott teljesítménymutatókon alapuló stratégiai tervezési és értékelési módszer. Belső teljesítményszámítás: A vezetői számvitel elszámolási technikája, amellyel a teljesítményt átadó és fogadó költséghelyek belső piaci kapcsolatait lehet leképezni, megjeleníteni. Benchmarking: A stratégia jövőképének kialakítási módszere, amely célként (bázispontként) az adott terület legkiemelkedőbb gyakorlatát kívánja elérni. Business Process Reengineering (BPR): A vállalati üzleti folyamatok tervezésének, újratervezésének módszere. Control (to control): Angol ige,jelentése: felügyelni, irányítani, vezérelni, ellenőrizni.

166

101

A controlling elmélete és gyakorlata

167

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

101

10. Controlling fogalomtárA controlling elmélete és gyakorlata

Előirányzott (standard) költség: Azok a költségek, amelyek tervezésénél a mennyiséget és az időszerkezetet helyezzük előtérbe. Elsődleges költségnemek: Egy adott időszak tevékenysége erőforrás-felhasználásának pénzben kifejezett értéke. Felmerülésük növeli az adott vállalkozás összköltségeit. Empowerment (felhatalmazás): A munkatársak felhatalmazása arra, hogy saját szintjükön döntéseket hozzanak a szervezeti hatékonyság, működés javítása céljából. Értékalapú vezetés (Value Based Management): Korszerű stratégiai vállalatirányítási módszer, amely célja a vállalati (tulajdonosi) érték hosszú távú javítása. Értékelemzés (Value Analysis): A költségek és a funkciók egységes vizsgálatával a termékek optimális értékkombinációjának kialakítását végző módszer. Értékhozzáadás: A piaci versenyelőny jelentős forrása, amikor például a termékhez kapcsolódóan a fogyasztó számára értékes szolgáltatásokat is nyújtunk. Fajlagos standard költség: A standard költségeknek a megválasztott kapacitás egységére jutó mennyisége. Fix költség-fedezet kalkuláció: A direct costing továbbfejlesztett változata, amikor az állandó (fix) költségeket csoportokra bontjuk, miáltal differenciáltabb képet kapunk különböző fedezeti szintekről és részletesebb betekintést nyerünk e költségek struktúrájába is. Gyártási költségek: A gyártási programmal, a termékelőállítással és -értékesítéssel szorosan összefüggő költségek. Humánerőforrás-controlling: A szervezeti controllingrendszer integráns részrendszere, amely feladata a humánerőforrás-menedzsment közvetlen támogatása. Irányítás: Az akaratkialakítás és akaratátvitel folyamata, amely az információ nyerésén, feldolgozásán és átadásán keresztül funkcionál.

Logisztikai controlling: A vállalati controllingrendszer integráns részrendszere, amely a releváns logisztikai területek - főleg a logisztikai teljesítmények - tervezését, elemzését, ellenőrzését vállalja fel. Logisztikai lánc: A logisztikai folyamatok elsősorban időalapú összekapcsolódása a szervezeten belül, amelynek kiindulópontja a vevői igények felmerülése, végpontja pedig azok kielégítése. Marketingcontrolling: A vállalati controllingrendszer integráns részrendszere, amely a marketingtevékenységek tervezését, ellenőrzését támogatja. Másodlagos költségnemek: A különböző költségszámítási objektumok (költséghelyek, rendelések, projektek) közötti teljesítményátadások követését támogató költségcsoportok. A vállalkozás összköltségeit nem növelik. Merev tervköltségszámítás: A költségek felbontása nélküli (változó és állandó), valamint a kihasználtság fokát is állandónak tekintő tervköltségszámítás. Minőségcontrolling: A szervezetek controllingrendszerének integráns részrendszere, amely a minőségirányítás (minőségszabályozás, szabályozott minőség felügyelete, minőségjavító fejlesztése) tevékenységeit támogatja. Minőségirányítás: A minőségügy szervezeti megvalósulását irányító menedzsmentrendszer. Minőségköltségek: A minőségirányítási rendszer kialakítása, működtetése és a hibák felmerülése révén jelentkező költségek összessége. Operatív controlling: controllingtevékenység.

eredményes

gazdálkodás

rövid

távú

menedzselését felvállaló

Outsourcing (kiszervezés): A szervezetek racionalizálására alkalmazott szervezési módszer. Projektcontrolling: A projektmenedzsment támogatását célzó sajátos controllingrészrendszer. Projektmenedzsment: A projektek megvalósulását elősegítő vezetői, irányítási tevékenység.

Kalkulált költségek: Eszközök, szolgáltatások felhasználásának értékelésére használatosak, ha a ráfordítások azokat egyáltalán nem, vagy nem a kívánatos mértékben tartalmazzák. Készenlétben tartási költségek: A különböző termelési kapacitások rendelkezésre állásából adódó költségek (például ÉCS, bér, a lekötött kW utáni teljesítménydíj).

Projekt: Innovatív, egyedi, sajátos, általában stratégiai jelentőségű feladatok-komplex szaktudást igénylő - megoldását célzó tevékenység. Rugalmas tervköltségszámítás A költségeket változó és állandó hányadra bontó és a kihasználtsági fokot tervezett és tényleges szinten is figyelembe vevő tervköltségszámítás.

Költséghely: Az értékteremtő folyamatok azon legkisebb egysége, amely még mérhető (megfelelő inputokkal és outputokkal rendelkezik). Költségjellemző: A közvetlen, illetve az üzemi általános költségek tervezéséhez felhasznált tényező (például árbevétel, gépóra), amelynek változását a reagálási fokkal módosítva vesszük figyelembe.

168

169

10. Controlling fogalomtárA controlling elmélete és gyakorlata

169

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

Standard kalkuláció: Az állandó (általános) költségek elemzésének eszköze, amely megmutatja a (tervezett, tényleges) kapacitáskihasználtság mögött meghúzódó (fiktív) költséghatárokat. Standard költség: Az összes tervezett általános költség. Stratégia: Egy vállalkozás működési vezérfonala, amely a szervezet céljait és elérésük lehetséges módjait rögzíti. Stratégiai controlling: A vállalkozás jövőjének megalapozását, egzisztenciájának megőrzését és a működés időhorizontjának szélesítését célzó távlatos controllingtevékenység. Szervezet: A társadalmi-gazdasági, kulturális környezet által deklarált feladat megvalósítására létrehozott olyan rendszer, amelyben az egymással dinamikus viszonyban lévő emberi és tárgyi elemeket, a vezetés által kitűzött cél (stratégia) és garantált rend (struktúra) tartja össze. Szállítási pontosság: A logisztikai teljesítmény részmutatója, amely arról tájékoztat, hogy a visszaigazolt megrendeléseknek milyen arányát teljesítettük az elfogadott feltételeknek - itt alapvetően határidőnek - megfelelően. Szállítóképesség: A logisztikai teljesítmény részmutatója, amely azt mutatja, hogy a megrendeléseknek milyen arányát igazoltuk vissza a vevő kívánságának megfelelően. Teljesköltség-koncepció: Amikor a logisztikai lánc költségeit együtt szemléljük és ennek optimumát (minimumát) keressük.

Teljesítménytípusos elszámolás: A teljesítmény típus alapján a költséghelyek között folyó elszámolás, amely - a tervezési időszakban - az ún. terváron (tervezés során kialakított áron) történik. Tényleges passzív költség: A tényleges kapacitáskihasználtság mögött meghúzódó költséghatás. Termék: Minden dolog és teljesítmény, amelynek funkciója és költsége van (gyártmány, áru, elintézett ügyirat, megszerzett tudás, ellátásban részesült beteg, polgár stb.). Tervezett passzív költség: A tervezett kapacitáskihasználtság mögött meghúzódó költséghatás. Tervköltségszámítás: A költségek tervezésére, eltéréselemzésére, előrejelzésére szolgáló kalkulációs eljárás. Tervköltségek: Az ésszerű, gazdaságos tevékenységek alapján megállapított költségek, azok előrevetítése. Tevékenységalapú (ABC-) költségszámítás: A költségek hatásalapú allokálásának módszere, amikor az erőforrás felhasználásából fakadó költségeket először tevékenységekre, majd objektumokra osztjuk fel. Tudás: Olyan felhalmozott ismeretek és gyakorlati képességek, amelyek alkalmassá tesznek bennünket célirányos feladatok megoldására. Vállalkozási tudás: A szervezet (vállalkozás) munkatársai által birtokolt ismeretek és tapasztalatok (explicit és implicit formában megjelenő) összessége.

Teljesítménytípus: A költséghely legfontosabb mutatója, amely megmutatja, hogy a költséghely milyen jellemző teljesítményt nyújt környezetének. 2 Forrás: D. Hahn: Linkung des Untenehmens Systems, in: Zeitschrift fúr Organization. 197I/4 3 Forrás: Horváth P.: Controlling. Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest, 1991. F Ő F O L YA M A T

RÉSZFOLYAMAT

(—) —— V/

RÉSZFOLYAMAT RÉSZFOLYAMAT III. GYŰJTŐ KÖLTSÉGHELY 2. KH III.

ABC

FIX KÖLTSÉGEK — ÜZEMI EREDMÉNY

Tevékenységalapú költségszámítás Az objektumok költségeinek kalkulációja

170

101

A controlling elmélete és gyakorlata

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja

27. ábra. Az ABC, ABCM és az ABM kapcsolatrendszere

A folyamatkalkuláció három kiemelendő, lényeges megkülönböztető jegye a következő: • Az egyes termékeket általában nem lehet, illetve nem célszerű megkülönböztetni kalkulációs célból. A felmerülő közvetlen költségeket nem lehet egyedileg a termékekhez, szolgáltatásokhoz rendelni, hanem azok valamilyen átlagolása szükséges. • Az élelmiszeripari termékek feldolgozásánál sajátosan a főtermék gyártási folyamatának elkerülhetetlen eredményeként ikertermékek, illetve melléktermékek is keletkezhetnek. A termelési folyamathoz hozzárendelhető összes költséget ezért az előbbi termékek figyelembevételével kell megosztani. • Az eljárás egyben alkalmas arra is, hogy adott döntés meghozatalánál megkülönböztessük a fontos, figyelembe veendő és a nem fontos, figyelembe nem veendő költségeket. A folyamatkalkulációban a tételek a gyártási folyamat során az előírt technológiai sorrendnek megfelelően az egyik müvelettől a másikig áramlanak, amíg el nem készülnek. A folyamat soi án mindegyik eljárás (müvelet) hozzájárul a végső hozam előállításához, és egyúttal költséget idéz elő. A költségek nyilvántartásának, elszámolásának szorosan követnie kell a fizikai áramlási folyamatot. A relatíve nagy volumen miatt nem lehet, illetve nem is gazdaságos azonosítani a 5. A költségek megosztása a késztermékek és a befejezetlen termékek között, valamintannak ellenőrzése, hogy az összes költséggel el tudunk-e számolni: 8 Fonás: Dr Farkas Á. összeállítása, in: Gyakorlati controlling kézikönyv (szerk.: Tóth A.), Raabe Tanácsadó és Kiadó Kft., Budapest, 1999-2005.

171

101