El Presupuesto como Herramienta de Gestión y Control-Yamila Belén et al(179) by Victor E. Cardozo Delgado

El Presupuesto como Herramienta de Gestión y Control Trabajo de Investigación

POR

Yamila Belén Contreras Yamila Jorgelina Cornachione Luciano Ramiro Lima Jorge Enrique Santiago Tejada DIRECTORA:

Prof. Lucía Liliana Meyniel

Mendoza - 2011

Índice Introducción

Capítulo I El control y la gestión estratégica de las organizaciones

A. L A

E S T R A T E GI A Y L A E S T R U C T U R A O R G A N I ZA C I O N A L C OM O B A S E D E L OS S I S T E M A S D E C O N T R OL E S T R A T É GI C O

1. El sistema de control 2. La estrategia, la estructura y los sistemas de control a) La estrategia b) La estructura

B. E L C ON T R OL D E GE S T I Ó N Y E L C O N T R O L E S T R A T É GI C O 1. Los sistemas de control de gestión. Su estructura y funcionamiento 2. El control estratégico

8 8 11 12 13

15 16 19

C. E L

C U A D R O D E M A N D O I N T E G R A L C OM O B A S E D E L C ON T R OL D E GE S T I ÓN

1. Las perspectivas básicas del cuadro de mando integral como vínculo entre la estrategia y el control

a) b) c) d)

La perspecti va financi era Perspectiva del cliente La perspecti va del proceso interno La perspecti va de aprendizaj e y creci miento

2. La vinculación de los indicadores de los cuadros de mando integral 3. Los mapas estratégicos. Su importancia para los sistemas de control D. E L LA

C ON T R OL D E L A GE S T I ÓN E S T R A T É GI C A . GE S T I Ó N E S T R A T É GI C A

E. E L C O N TR O LLE R E N L A OR GA N I ZA C I Ó N 1. Algunas consideraciones sobre la auditoría operativa y control de gestión 2. Relaciones de línea y staff

Capítulo II Sistema presupuestario integral A. G E N E R A L I D A D E S 1. Presupuesto maestro: antecedentes 2. Definición de presupuesto 3. Naturaleza del presupuesto 4. El papel del contador gerencial

25 26 26 27

27 29 31 37 37 39

43 43 43 45 52 53

B. P R OC E S O Y C ON T R O L PR E S U P U E S T A R I O 1. El proceso presupuestario 2. Control presupuestario 3. Objetivos del presupuesto 4. Funciones del presupuesto de planeaci ón or ganización de coordinación de dirección del control

58 63 66 68 69

5. Importancia de los presupuestos 6. Ventajas y desventajas de los presupuestos

71 74

a) b) c) d) e)

La La La La La

función función función función función

53 53 55 58 58

a) Ventaj as b) Des ventaj as

74 75

7. Limitaciones de los presupuestos 8. Motivos del fracaso del presupuesto 9. Clasificación de los presupuestos a) b) c) d) e) f) g)

Según Según Según Según Según Según Según

la el el el el el la

75 76 76

flexibilidad período de ti empo campo de apl icación en la empresa sector de la economía en el cual se utilizan contenido área finalidad que se persi ga

C. M E T OD OL O GÍ A S P R E S U PU E S T A R I A S 1. Presupuesto flexible a) b) c) d)

82 82

Clasificación de costos para la confección del presupuesto Definición de gastos fij os Definición de gastos variables Definición de gastos s emi variables

2. Presupuesto por resultados y objetivos

85 87

3. Presupuestos por programas y procesos 4. Presupuestos basados en actividades

90 95 FI N A N C I E R A

a) Presupuesto de operaciones b) Presupuestos financier os c) Presupuestos de inversiones

E. C O N T R OL

PR E S U PU E S T A R I O C OM O E J E D E L C ON T R OL D E GE S T I ÓN

F. A N Á L I S I S D E D E S V Í O S P R E S U P U E S T A R I OS Y D E D E S E M PE Ñ O 1. La medición como método de comparación 2. Metodología de análisis de desvíos presupuestarios a) b) c) d)

Ni vel Ni vel Ni vel Ni vel

de de de de

análisis análisis análisis análisis

cero uno dos tres

83 83 84 84

a) Concepto b) Fases de i mplementaci ón

D. P R OY E C C I ÓN D E L A A C T I V I D A D E C O N ÓM I C O 1. Ciclo presupuestario 2. Presupuesto maestro o general

76 78 78 80 81 81 81

99 99 100 101 119 125

126 127 127 129 129 129 129 130

III

Capítulo III Desarrollo de un caso de empresa vitivinícola A. S I T U A C I ÓN A C T U A L D E U N A 1. Contexto actual 2. Contexto internacional

I N D U S T R I A V I T I V I N Í C OL A

a) Producción y consumo mundial b) Exportaciones mundial es c) Mercados del vino ar gentino

3. Vitivinicultura en Argentina a) b) c) d) e) f) g)

Producción y consumo Mercado externo Vitivinicultura en la región Características de la oferta regiones pr oduct oras Variedades de vino materia prima: uva fresca Regiones productoras Materia prima: uva fresca

B. C Ó M O F U N C I ON A L A OR G A N I ZA C I ÓN 1. Descripción de la empresa 2. Misión y visión de la empresa a) Misión b) Visión

133 133 133 134 134 135 135

136 136 136 136 137 137 138 138

139 139 139 139 139

3. Cómo funciona la organización 4. Descripción de los procesos de producción

139 142

a) Diagrama de proceso obtención del vino b) Desarrollo de etapas: proceso de elaboración del vino

142 142

5. Descripción de los productos finales 6. Diagnóstico y consideraciones presupuestarias actuales 7. Problemas por la falta de definición funciones y responsabilidades 8. Deficiencias por la falta de presupuesto

147 148 149 149

C. P R O PU E S T A

D E M E J O R A M I E N T O M E D I A N T E L A I M PL E M E N T A C I ÓN D E U N M OD E L O D E P R E S U P U E S T O

1. 2. 3. 4.

Duración del período presupuestal Pronóstico de ventas Presupuesto de producción Presupuesto de costos de venta a) b) c) d) e) f)

Materia prima: uva Planta: bodega y producción Costos directos de proceso Insumos secos Personas y or ganización Tiempo

5. Otros presupuestos a) Presupuesto de gastos de venta b) Presupuesto de gastos de administración y gastos generales

6. Elaboración del modelo de presupuesto de estado de resultados pro yectado 7. Punto de equilibrio D. E V A L U A C I ÓN

D E L M OD E L O D E P R E S U P U E S T O

149 149 150 152 153 154 154 155 156 157 158

161 161 162

163 164 167

1. Formato para evaluar la ejecución mensual y acumulada de los estados de resultados 2. Formato para evaluar la ejecución de los gastos de operación a) Gastos de venta b) Gastos de administración y Generales

167 169 169 170

Conclusiones

172

Bibliografía

175

Introducción En este trabajo desarrollaremos distintas herramientas de gestión, tales como: el cuadro de mando integral, las diferentes clases de presupuestos y mapas estratégicos. A fin de simplificar el trabajo, sólo estudiaremos en profundidad el presupuesto como herramienta de control y gestión. Observamos que la mayoría de las organizaciones no implementan presupuesto, desaprovechando las ventajas del mismo. Lo más notorio que se observa es que no se determinan los objetivos, o éstos no son claros, y por consiguiente se produce la pérdida de ventas. Al desconocer el mercado, se pierde innovación, demanda, se desconocen los cambios de gustos de los consumidores y la competencia comienza a posicionarse en nuestra cuota de mercado. El gerente general, al desarrollar la estructura deseada en la empresa, toma en cuenta las funciones y objetivos de cada departamento, para que sus decisiones, en cada uno en particular, incidan en el futuro. Entre las ventajas de contar con un sistema presupuestario, encontramos que ayuda a la gerencia a obtener una visión global de lo que se quiere llegar a obtener y de esta forma elegir, entre los distintos cursos de acción, el que más se adecue a los objetivos planteados por la empresa, como así también a un control del uso de los factores, conocer los ciclos económicos, financieros y operativos, una evaluación constante de los recursos, de las actividades desarrolladas por la organización y por consiguiente de las decisiones a adoptar. También permite que los distintos departamentos de la empresa estén comunicados entre sí, ver cómo se interrelacionan entre ellos y de esta forma permitir que cada sector conozca cómo sus actividades impactan en los distintos departamentos de la empresa, delimita responsabilidades que permiten establecer un marco dentro del cual el personal, tanto jerárquico como operativo se mueva a fin de cumplir las metas. A diferencia de una organización que no posea esta herramienta, se hace más difícil la toma de decisiones, como también controlar qué se hace, cómo se hace y a dónde se quiere llegar.

El uso del sistema presupuestario integral como herramienta de gestión lleva a un uso más óptimo de los factores en general y a una mejor toma de decisiones; y el punto óptimo determinado por el presupuesto hace posible que las operaciones sean más eficaces y eficientes y nos proporciona una mejor visión de las desviaciones y sus causas. No tenemos que tomar al presupuesto como algo rígido o inmodificable, sino como algo que se puede ir adaptando a medida que se va tomando conocimiento de los hechos. Es por ello que la solución que encontramos para revertir esta situación es mediante la implementación del sistema presupuestario, y con este trabajo tratamos de brindar un abanico de posibilidades y, particularmente, la opción por una metodología que nos parece más cómoda, flexible y adaptable a cualquier organización.

Capítulo I

CONTROL Y L A GES TIÓN ES TRATÉGICA DE L AS ORGANIZACIONES

Todo sistema de dirección, por muy distintas que sean sus características o función social, está compuesto por un conjunto de funciones complejas en su conformación y funcionamiento. Para Newman "la dirección ha sido definida como la guía, conducción y control de los esfuerzos de un grupo de individuos hacia un objetivo común."1 El trabajo de cualquier directivo puede ser dividido en las siguientes funciones: 1) PLANIFICAR: determinar qué se va a hacer. Decisiones que incluyen el esclarecimiento y establecimiento de objetivos, políticas, programas y campañas; determinación de métodos y procedimientos específicos y fijación de previsiones día a día. 2) ORGANIZAR: agrupar las actividades necesarias para desarrollar los planes en unidades directivas y definir las relaciones entre los ejecutivos y los empleados en tales unidades operativas. 3) COORDINAR

LOS RECURSOS:

obtener, para su empleo en la organización, el

personal ejecutivo, el capital, el crédito y los demás elementos necesarios para realizar los programas. 4) DIRIGIR: emitir instrucciones. Incluye el punto decisivo de asignar los programas a los responsables de llevarlos a cabo y también las relaciones diarias entre el superior y sus subordinados. 5) CONTROLAR: vigilar que los resultados se conforman lo más exactamente posible a los programas. Siempre que se está en presencia de un proceso de dirección, estas funciones deben estar implícitas, aunque la subdivisión que se

NEWMAN, William, Programación, organización y control (Bilbao, Deusto, 1968), pág. 21.

presenta tenga un carácter puramente analítico y metodológico, ya que todos se producen de forma simultánea en un período de tiempo dado, y sin atenerse a este orden predeterminado en el cual se presentan. En la actualidad, esta subdivisión la conforman solamente la planificación, la organización, la dirección (liderazgo o mando) y el control, pues se considera que en cualquiera de las restantes, la coordinación es parte de ellas. Lo que sí resulta indiscutible es que cada una de estas funciones juega un papel determinado dentro del proceso de dirección, complementándose mutuamente y formando un sistema de relaciones de dirección. Muchos autores plantean la importancia relativa que tiene la planificación por sobre las restantes funciones; pero resulta innegable la relación estrecha que existe entre cada una de ellas. Por ejemplo, una organización que no se estructure en función del diseño estratégico, no podrá dar respuesta a los planteamientos de su planeación. De la misma forma, si el sistema de control no es un reflejo de la planificación, o no busca los resultados sobre la estructura, no brindará información pertinente sobre el desempeño de la organización.

La estrategia y la estructura organizacional como base de los sistemas de control estratégico El sistema de control El control nace de la necesidad que tiene la empresa de ser eficaz, esto es

fundamental para la supervivencia de la empresa, así como para la obtención de beneficios. El control es el medio de asegurar la eficacia de la acción, permitiendo la retroalimentación del sistema empresarial con las consecuencias de sus propios actos. Uno de los aspectos más importantes que ha de caracterizar al control como proceso, lo constituye el hecho de que el mismo se diseñe con un enfoque sistémico, por lo que resulta de gran importancia esclarecer los conceptos a él asociados.

Cada elemento que conforma un sistema tiene una función específica bien definida y la obligación de cumplirla y contribuir de forma integrada al correcto funcionamiento y, en definitiva, alcanzar el objetivo determinado. En una organización esto solamente le permitirá sobrevivir. Puede hablarse, entonces, de un Sistema de Control, como un conjunto de acciones, funciones, medios y responsables que garanticen, mediante su interacción, conocer la situación de un aspecto o función de la organización en un momento determinado, y/o preverla según las tendencias del entorno y tomar decisiones para reaccionar ante ella. En general, el sistema de control monitorea el objetivo de eficacia de la organización, es decir, se concibe como el mecanismo idóneo para mantener la organización en condiciones de funcionar en correspondencia con sus objetivos. Esto se refiere a aspectos fundamentales: en primer lugar, se sitúa la consecución de los objetivos de toda índole, dentro de los plazos oportunos; otro aspecto seria conseguirlos con economía de medios, esto es logrando beneficios; por último, se pretende mantener motivado al grupo humano implicado en su consecución. Los sistemas de control, según Menguzzato y Renau deben cumplir con una serie de requisitos para su funcionamiento eficiente: 2 1) Ser entendibles. 2) Seguir la forma de organización. 3) Rápidos. 4) Flexibles. 5) Económicos. El sistema de control tiene por finalidad asegurar que la organización actúe conscientemente, es decir que conozca la causa de sus fallos y de sus éxitos corrigiendo los primeros siempre que esto sea posible y explotando los segundos a través de las búsquedas de las condiciones más favorables para alcanzar los objetivos perseguidos. Según Gerry Johnson y Kevan Scholes: "…a menudo los directivos tienen una visión muy limitada de en qué consiste el control directivo de un contexto

MENGUZZATO, A. y RENAU, A., Dirección estratégica de la empresa (Barcelona, Ariel, 1991), pág. 372.

estratégico."3 Ambos consideran los sistemas de control en dos grandes categorías: 1. La dirección (liderazgo o mando) y el control, pues se considera que en cualquiera de las restantes, la coordinación es parte de ellas. Lo que si resulta indiscutible es que cada una de estas funciones juega un papel determinado dentro del proceso de dirección, complementándose mutuamente y formando un sistema de relaciones de dirección. Muchos autores plantean la importancia relativa que tiene la planificación por sobre las restantes funciones; pero resulta innegable la relación estrecha que existe entre cada una de ellas. Por ejemplo, una organización que no se estructure en función del diseño estratégico, no podrá dar respuesta a los planteamientos de su planeación. De la misma forma, si el sistema de control no es un reflejo de la planificación, o no busca los resultados sobre la estructura, no brindará información pertinente sobre el desempeño de la organización. Sistemas de información y medición: Sistemas financieros, indicadores, etc. 2. Sistemas que regulan el comportamiento de las personas. Otros autores establecen momentos por los cuales debe atravesar cualquier sistema de control. Para Harold Koontz y Heinz Weihrich todo sistema de control debe atravesar por estas tres etapas: 1) "Establecimiento de estándares y puntos críticos. 2) Medición del desempeño. 3) Corrección de las desviaciones."4 Este fundamento es muy parecido en general al concepto clásico de control. Ambos conceptos defienden y fundamentan que el establecimiento de estándares y puntos críticos, permite a la dirección orientarse directamente sobre indicadores que le informen sobre la situación (a priori o a posteriori) de la organización.

3 4

JOHNSON, A. y SCHOLES, A., Dirección estratégica (Madrid, Prentice Hall, 1997), pág. 264. KOONTZ, Harold y WEIHRICH, Heinz, Administración, una perspectiva global, trad. S. de Allub y Alfredo Mata,11ª edic. (México, Mc Graw Hill, 1997), pág. 128.

En este punto se incluye la determinación de los objetivos que se traza la organización para su superación pero la poca flexibilidad en la mayoría de los casos solo les permite sobrevivir. Para Menguzzato y Renau, existe un grupo de variables que recoge toda la información necesaria para fijar el valor esperado y compararlo con la salida del sistema: 1) "Variables esenciales: de gran importancia en el funcionamiento del sistema y están ligadas (o representan incluso) a los objetivos del sistema. 2) Variables de acción: pueden ser manipuladas por otro sistema o por un operador y tienen como misión regular el funcionamiento del sistema."5 Todas estas ideas se cristalizan en sistemas de control diseñados en dependencia de la cultura organizacional o de las características del entorno, objeto social o simplemente sus necesidades. 2.

La estrategia, la estructura y los sistemas de control Para adecuar su funcionamiento interno a las exigencias del entorno, las

organizaciones definen su política organizacional de la manera más conveniente, para aprovechar las oportunidades que les brinda el entorno y de acuerdo con sus capacidades y recursos, para lo cual se estructuran y coordinan sus elementos de una determinada forma, la estructura organizativa. Toda organización debe estar diseñada según su planteamiento estratégico para orientarse hacia su sostenibilidad ante los cambios del entorno, por lo que es la estrategia la que define cuál será, en definitiva, la forma en que la organización gestionará sus objetivos. Es importante entonces que el sistema de control refleje la coherencia entre los objetivos, las áreas y los resultados y muestre la efectividad del camino elegido. De aquí que la estrategia sea otra variable independiente para los sistemas de control.

MENGUZZATO, A. y RENAU, A., op. cit., pág. 374.

La estrategia Luis Gaj6 habla sobre estrategia de la siguiente manera, dando, además,

las definiciones hechas por destintos autores "Henry Mintzberg definió la estrategia como: 'una forma de pensar en el futuro, integrada al proceso decisorio; un proceso formalizado y articulador de los resultados, una forma de programación.' "Snynder y Gluck añaden que la tarea estratégica es principalmente de planeación como forma de ver el todo antes de ver sus partes. "Igor Ansoff, por su parte, explica la estrategia en: dónde, cuándo, cómo y con quién hará la empresa su negocio. La plantea como la dialéctica entre la empresa y su entorno. "En cuanto al carácter competitivo de las estrategias, las ideas de Porter representan, aunque no el único, un análisis tentador y exigente para las organizaciones en el afán de reaccionar consecuentemente ante los cambios del entorno y encaminar la gestión en función de un planteamiento competitivo. "Porter identificó tres tipos de estrategias genéricas: "El liderazgo en costos. "La diferenciación. "El enfoque. "La estrategia de liderazgo en costos busca que una empresa pueda llegar a ser el productor de menor costo en su sector. Un productor de bajo costo debe encontrar y explotar todas las fuentes de ventaja en costos. Si una empresa puede alcanzar o mantener el liderazgo en costos, entonces se le podrá considerar con un resultado superior al promedio en su sector, siempre que pueda fijar precios al nivel del promedio del sector o muy cerca. La estrategia de diferenciación es la que pretende ser única en su sector en aquellas dimensiones que los compradores valoran ampliamente. Su singularidad se ve premiada con un precio superior a la media de su sector, si el precio mejorado supera lo de los costos extras en los que incurre por ser única. La lógica de la estrategia de

Todo el texto de esta sección así como los autores referenciados corresponde a la obra de: GAJ, Luis, Administração estratégica (Brasilia, Ática, 1993), pág. 18.

diferenciación requiere que una empresa elija los atributos en los que quiere diferenciarse y que sean diferentes de sus competidores." La tercera estrategia de enfoque o de nicho se basa en la elección de un alcance competitivo restringido en un sector. Consiste en concentrarse en un grupo específico de clientes, en un segmento de la línea de productos o en un mercado geográfico. La estrategia se basa en la premisa de que la empresa está en condiciones de servir a un objetivo estratégico más reducido en forma más eficiente que los competidores de amplia cobertura. Como resultado, la empresa se diferencia al atender mejor las necesidades de un mercado - meta específico, o reduciendo costos sirviendo a ese mercado, o ambas cosas. Por todo lo anterior, el diseño de un sistema de control para la gestión de una organización ha de ser coherente con la estrategia de ésta. b)

La estructura González Solán7 se refiere a "estructura" de la siguiente manera "la

definición y claridad de la estructura organizativa es básica para poder diseñar el sistema de control. En particular, el grado de formalización y de centralización así como el tipo de estructura organizativa condicionan las características del sistema de control. "En primer lugar, a medida que la incertidumbre y la complejidad de la actividad aumentan, mayor dificultad existe en la formalización mediante procedimientos. Así, se necesitará mayor o menor supervisión directa, las actividades serán rutinarias o no, los sistemas de gestión serán poco o muy formalizados, se valorará en mayor o menor medida la información contable y su papel en el proceso de control, etc. "En segundo lugar, cuanto mayor sea la descentralización, más costoso y difícil será ejercer el control y más necesario será tener un sistema de control formalizado, adecuado además para poder controlar las variables concretas en las que puede influir la gestión descentralizada en los responsables. "En tercer lugar, el tipo de estructura organizativa influirá igualmente en el sistema de control según la organización adopte una estructura funcional,

GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, Control estratégico y gestión estratégica, en http://www.elprisma.com/apuntes/administracion_de_empresas/controlestrategico/default2.asp [7/2006], pág. 1/8.

divisional o matricial. Por último, será muy importante definir claramente el poder de decisión que se transfiere a cada responsable en cada centro y además que el sistema de control esté integrado con la estructura organizativa de forma que los indicadores se definan en función de ella y los presupuestos y la evaluación del desempeño de cada centro se realicen en función de sus responsabilidades. El hecho de que los sistemas de control estén basados en la estrategia, y esta se encuentre descrita (estructurada) por y para toda la organización, le ofrece a la dirección un punto de mira más preciso sobre qué, a quién y cuándo controlar. De esta forma, el proceso de toma de decisiones estará respaldado en mayor o menor medida por el sistema de control en la medida en que los directivos se sientan identificados y protegidos por el mismo. "La estructura y la estrategia determinan el sistema de control existente, pero existen otros factores dentro de la actividad organizacional que influyen considerablemente en la determinación y funcionamiento de los sistemas de control. Un ejemplo de ello lo constituye la forma en que los directivos lleven a cabo su actividad. Dentro de las funciones del ciclo directivo, la dirección o liderazgo de la administración también constituyen un elemento de singular importancia para la actividad de control, pues los métodos y estilos, así como las habilidades, destrezas y conocimientos de los directores, como vías no formales, influirán en los que será objeto de control. "Los métodos y estilos de cada administrador le imprimirán a los sistemas de control un sello particular, determinado por los aspectos que se consideren más o menos relevantes dentro del propio proceso de gestión. "Así, el significado particular que puede tener para un director la ejecución del presupuesto en el logro de la eficiencia, para otro lo representará la forma en que se está aprovechando la capacidad instalada, o el costo por peso de ingresos, o simplemente, la motivación del personal. De aquí que en muchas ocasiones, los sistemas de control se encuentran influenciados por el grado de intuición y experiencia del director. A estas prácticas también debe ajustarse dicho sistema. Los métodos y estilos también influirán en la forma en que la dirección lleve a cabo las medidas correctivas para corregir el rumbo y además en el cómo y cuándo estimular el correcto desempeño de sus trabajadores.

"Al basar sus decisiones en el sistema de control, la dirección lleva a cabo una actividad importante. Una desviación detectada, puede significar una mala gestión de la organización o un cambio en las condiciones en las que se desempeña. Esta es la señal para recalibrar los esfuerzos o simplemente, apuntar hacia otra dirección. Hasta aquí se han analizado las funciones del ciclo directivo que influyen o determinan el diseño y aplicación de un sistema de control. El sistema de control tiene su expresión en las actividades para las cuales ha sido diseñado y por tanto se define según el alcance y periodicidad de la información que proporciona. Así se establecen los sistemas de control interno, estratégico o de gestión. "Esta investigación propone un acercamiento a los sistemas de control de gestión y en particular, a los sistemas de control de la gestión estratégica."

El control de gestión y el control estratégico Continuando con el mismo autor8 "El proceso de control clásico consta de

una serie de elementos que son: "ESTABLECIMIENTO

DE LOS CRITERIOS DE MEDICIÓN,

tanto de la actuación real

como de lo deseado. Esto pasa por la fijación de cuáles son los objetivos y cuantificarlos; por determinar las áreas críticas de la actividad de la organización relacionadas con las acciones necesarias para la consecución de los objetivos y por el establecimiento de criterios cuantitativos de evaluación de las acciones en tales áreas y sus repercusiones en los objetivos marcados. "FIJACIÓN

LOS

PROCEDIMIENTOS

COMPARACIÓN

de los resultados

alcanzados con respecto a los deseados. "ANÁLISIS DE LAS CAUSAS DE LAS DESVIACIONES y posterior propuesta de acciones correctoras. Los conceptos de control han evolucionado en función de describir sistemas diseñados para monitorear actividades específicas. De esta forma existen varios tipos de control, y aún son más las formas de clasificarlos: por el momento en que se obtiene la información, por el tipo de información o el destino de la misma entre otras. Algunos como el control interno constituyen 8

Ibídem, pág. 6.

cada vez más un instrumento de reglamentación particularizado para cada organización; pero todos con un factor común: detectar desviaciones y tomar medidas para corregir el rumbo." 1.

Los sistemas de control de gestión. Su estructura y funcionamiento La gestión está caracterizada por una visión amplia de las posibilidades

reales de una organización para resolver determinada situación o arribar a un fin determinado. La Real Academia de la Lengua Española define gestionar como: "hacer diligencias conducentes al logro de un negocio o de un deseo cualquiera."9 Diversos autores (Mintzberg, 1984, Stoner, 1995) asumen el término gestión como la "disposición y organización de los recursos de un individuo o grupo para obtener los resultados esperados".10 Puede generalizarse como una forma de alinear los esfuerzos y recursos para alcanzar un fin determinado. En la propia evolución de las empresas y su desempeño como sistemas abiertos a un entorno cada vez más turbio y violento, el control ha reforzado una serie de etapas que lo caracterizan como un proceso en el cual las organizaciones deben definir la información y hacerla fluir e interpretarla acorde con sus necesidades para tomar decisiones que le permitan enfrentar y mantenerse ante una feroz competencia o en busca de la excelencia. Hacia 1978, se consideraba al control de gestión, como una serie de técnicas tales como el control interno, el control de costos, auditorías internas y externas, análisis de ratios y puntos de equilibrio, pero el control presupuestario constituía, y aún para algunos constituye, el elemento fundamental de la gestión. La ambigüedad de este concepto se debe a que ha sido sometido a muchas modificaciones propias de su evolución, con el objetivo de aportarle elementos que lo aparten "de su aspecto esencialmente contable y a corto plazo."11

MICROSOFT CORPORATION, Enciclopedia Microsoft Encarta (Richmond, Microsoft Corporation, 2006). STONER, Richard, Administración, 5ª edic., trad. A. Córdova (México, Prentice Hall, 1995). 11 MENGUZZATO, A. y RENAU, A., op. cit., pág. 374. 10

Anthony lo considera, acertadamente, "como un proceso mediante el cual los directivos aseguran la obtención de recursos y su utilización eficaz y eficiente en el cumplimiento de los objetivos de la organización."12 Para Joan Ma. Amat el control de gestión es: "... el conjunto de mecanismos que puede utilizar la dirección que permiten aumentar la probabilidad de que el comportamiento de las personas que forman parte de la organización sea coherente con los objetivos de ésta."13 Véase que, en estos casos, la contabilidad de gestión no es más que otro mecanismo de control disponible. El sistema de control de gestión está destinado a ayudar a los distintos niveles de decisión a coordinar las acciones, a fin de alcanzar los objetivos de mantenimiento, desempeño y evolución, fijados a distintos plazos, especificando que si los datos contables siguen siendo importantes, están lejos de tener el carácter casi exclusivo que se le concede en muchos sistemas de control de gestión. Al definir objetivos individuales, el proceso estará enfocándose hacia el control de la actividad individual de cada departamento y cómo está influyendo en los objetivos globales de la organización. Esto le da al departamento la libertad de programarse su propio sistema de control, adaptado, por supuesto, al sistema central. El proceso de control de gestión, partiendo de la definición clásica del control, y retomando criterios de otros pudiera plantearse en cinco puntos: 14 1) Conjunto de indicadores de control que permitan orientar y evaluar posteriormente el aporte de cada departamento a las variables claves de la organización. 2) Modelo predictivo que permita estimar (a priori) el resultado de la actividad que se espera que realice cada responsable y/o unidad. 3) Objetivos ligados a indicadores y a la estrategia de la organización. 4) Información sobre el comportamiento y resultado de la actuación de los diferentes departamentos. 5) Evaluación del comportamiento y del resultado de cada persona y/o departamento que permita la toma de decisiones correctivas. 12

Ibídem, pág. 380. AMAT, Joan, Control de Gestión (Barcelona, Ediciones Gestión 2000, 1992), pág. 88. 14 GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit., pág. 7. 13

"El proceso de control para la gestión está basado, por tanto, en mecanismos de control relacionados tanto con aspectos cuantificables, derivados de un presupuesto o de un plan, basados en objetivos planteados y en sistemas de controles específicos (control interno, de calidad, etc.), como con aspectos ligados al comportamiento individual e interpersonal. "La cultura organizativa y la integración y motivación del personal, por ejemplo, son de gran importancia para alcanzar los objetivos organizacionales en busca de la eficacia en el proceso. Tanto los sistemas de dirección y de control como el comportamiento individual y organizativo son, en gran parte, una expresión de la cultura organizativa y el resultado de la interacción dentro de la organización de diferentes personas y grupos que presentan diferentes creencias, valores y expectativas. "El comportamiento individual está relacionado con las características de su diseño del sistema de control (tipos de indicadores de control que se utilizan, tipos de incentivos con los que se premia o sanciona el resultado, características del sistema de información)la forma en que se implanta (consideración de las expectativas personales en el nuevo diseño, compromiso de dirección en el nuevo sistema, actuación de los responsables de la implantación ante las personas afectadas) o el estilo con el que se utiliza el sistema (flexibilidad para realizar la planificación o la evaluación, rigidez para ceñir el comportamiento individual al sistema, presión para el cumplimiento, participación en el proceso de planificación y evaluación, estímulos a la autonomía)."15 En su evolución, los sistemas de control de gestión han incorporado con mayor frecuencia y dinamismo, aspectos que se apartan del carácter financiero, para tomar en consideración otros elementos de la organización que contribuyen y en algunos casos determinan el rumbo y/o éxito de la gestión. Figura 1. Prestando cada vez más atención a elementos como conocimiento, tecnología, creatividad, motivación, imagen, fidelidad de los clientes, patentes, es decir, a los intangibles; la organización enfoca su gestión cada vez más para asumir y desempeñarse dentro de la era de la información, los medios de comunicación y el conocimiento. R. Kaplan y D. Norton plantean que las

Ibídem, pág. 7.

organizaciones funcionaban bien cuando las estrategias competitivas se basaban en adquirir y gestionar activos tangibles. "En la economía del conocimiento de hoy, el valor sostenible se crea a partir del desarrollo de activos intangibles."16 La habilidad de una empresa para movilizar sus activos intangibles, se ha convertido en algo mucho más decisivo que invertir y gestionar sus activos tangibles y físicos. El tratamiento y gestión de los intangibles, despega aún más el carácter contable y a corto plazo del control de gestión para encaminarlo a especializarse según el nivel estructural y/o las actividades de resultado clave que supervise. 2.

El control estratégico Figura 1 Los Activos Intangibles y el Sistema de Control en la gestión de las organizaciones.

Fuente: GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit., pág. 6.

Para algunos autores17 el control estratégico es el encargado de supervisar el comportamiento y la efectividad de la estrategia seleccionada. Supone la 16

KAPLAN, R. y NORTON. D., Cómo utilizar el Cuadro de Mando Integral (Barcelona, Gestión 2000, 2001), pág 120. 17 Conforme: MENGUZZATO, A. y RENAU, A., op. cit., pág. 373. AMAT, Joan Mª, op. cit., pág. 90.

adaptación del sistema de control a los requerimientos de la dirección estratégica. Se ha de centrar en: Si la estrategia se está implementando como se planificó y si los resultados obtenidos por la estrategia son los esperados. Introduce a la estrategia como un elemento básico que debe ser objeto también de análisis por parte del controlador. Según Horowitz, el control estratégico debe prestar atención a cuatro aspectos fundamentales: 18 Cuáles son las hipótesis fundamentales sobre las que se base la estrategia. Cuáles son los factores críticos para el éxito de la organización. Cuáles son las principales competencias distintivas. Cuáles son las prioridades clave y los resultados esperados. Para Newman, Logan y Hagerty está integrado por un conjunto de subsistemas: 19 CONTROL DE VIGILANCIA: tiene como misión escrutar el entorno a fin de detectar aquellos cambios o discontinuidades en el comportamiento de los factores componentes del entorno, que sean susceptibles de provocar modificaciones en la estrategia actual. CONTROL

DE PREMISAS:

su objetivo es verificar la validez de la hipótesis clave

acerca de la evolución de la organización y su entorno, sobre las que descansa la formulación de la estrategia. Implica una evaluación de la validez de la estrategia formulada y de los planes y presupuestos a través de los que la estrategia se desarrolla. CONTROL DE IMPLEMENTACIÓN: es un control a posteriori y permite verificar si la puesta en práctica de la estrategia se está ejecutando de acuerdo a lo deseado y si se están alcanzando los resultados esperados. Hace poco más de una década surgió una herramienta inherente al control que, en su evolución, ha devenido en todo un instrumental de gestión, que le permite a la dirección comprender y explicar su estrategia a lo largo de toda la

KOONTZ, Harold y WEIHRICH, Heinz, op. cit., pág. 130. 18 KAPLAN, R. y NORTON D., Mapas Estratégicos (Barcelona, Gestión 2000, 2004), pág. 7 citando a HOROWITZ. 19 Ibídem, pág. 8.

organización, haciéndola la principal protagonista de un esfuerzo consciente por alcanzar su visión: el cuadro de mando integral.

El cuadro de mando integral como base del control de gestión "El cuadro de mando integral (CMI) es una potente ayuda para dinamizar y

transformar nuestra compañía, homogeneizar y compartir nuestra estrategia y objetivos, y establecer un modelo de gestión único…" (Jaume Cabré Grau, Consejero Delegado Servihabitat). 20 El Cuadro de Mando Integral es una metodología desarrollada por los profesores D. Norton y R. Kaplan, cuyo objetivo es trazar el plan estratégico de la empresa y linear todas las actuaciones de la misma, de manera que converjan en una única dirección que sea la apropiada para llegar a alcanzar los objetivos que forman dicha estrategia. Así pues, el punto de partida en la implantación del cuadro de mando integral en una empresa, es decidir y especificar de manera clara cuál es la misión de la misma. Posteriormente es necesario trazar las grandes líneas estratégicas, los objetivos que las componen, determinar a qué perspectiva pertenece cada uno de dichos objetivos, decidir cuáles serán los indicadores o medidas que servirán para medir el cumplimiento de los mismos. El CMI proporciona a los directivos un instrumento necesario para navegar en un entorno competitivo. Hoy en día las organizaciones están compitiendo en entornos complejos y por lo tanto, es importante que tengan una exacta comprensión de sus objetivos y de los métodos que han de utilizar para alcanzarlos. "El CMI traduce la estrategia y la misión de una organización en un amplio conjunto de medidas de la actuación que proporcionan la estructura necesaria para un sistema de gestión y medición estratégica"21 por lo que permite que las

20 21

Ibídem, pág. 8. DÍAZ DE IPARRAGUIRRE, Mercedes, El balanced scorecard, en www.tablero-decomando.com/ampro [Dic/10].

empresas puedan seguir las pistas de los resultados financieros, al mismo tiempo que observan los progresos en la formación de aptitudes y la adquisición de los bienes tangibles que necesitan para su crecimiento futuro. Estas perspectivas serán analizadas más adelante. El CMI debe transformar el objetivo y la estrategia de una unidad de negocio en objetivos e indicadores tangibles, estos indicadores deben representar un equilibrio entre los indicadores externos para la sociedad y clientes y los indicadores internos de los procesos críticos de negocios, innovación, formación y crecimiento. "El CMI es más que un sistema de medición táctico u operativo, que las empresas innovadoras están utilizando como un "Sistema de Gestión Estratégica", para gestionar sus estrategias a largo plazo".22 El verdadero poder del CMI aparece cuando se transforma de un sistema de indicadores en un sistema de gestión utilizado para: Comunicar y vincular los objetivos e indicadores estratégicos. Vincular los objetivos estratégicos con los objetivos a largo plazo y los presupuestos anuales y alinear las iniciativas estratégicas. Realizar revisiones estratégicas periódicas y sistemáticas. Aumentar el feedback y formación estratégica. El énfasis sobre la causa – efecto a la hora de construir el CMI introduce sistemas de pensamiento dinámico, permite que individuos de diversas partes de una organización comprendan las formas en que encajan las piezas, la forma en que su papel influye en los demás e, incluso, en toda la organización.23 El CMI estimula el aprendizaje entre los ejecutivos claves, con respecto a la viabilidad y validez de su estrategia. Este proceso de formación y feedback estratégico alimenta el proceso estratégico y de visión, en que los objetivos en las diversas perspectivas que se revisan, se ponen al día, y se reemplazan, inductores de la actuación, para los períodos venideros. "A través del Cuadro de Mando Integral las autoridades portuarias están consiguiendo que el proceso estratégico sea responsabilidad de toda la 22

KAPLAN, R. y NORTON, D., The Balanced Scorecard: Measures That Drive Performance (Barcelona, Gestión 2000, 2009), pág. 71/9. 23 BASTIDAS, E. y RIPIO, V., Una aproximación a las implicaciones del cuadro de mando integral en las organizaciones del sector público (Valencia, Universitat de Valencia, 2003).

organización." José Luis Estrada Llaquet, Director de Planificación y Control de Gestión del Ente Público Puertos del Estado (España).24 Los procesos de gestión alrededor del CMI permiten que la organización se equipare y se centre en la puesta en práctica de la estrategia a largo plazo. Algunas de las ventajas que ofrece esta herramienta son: 25 Facilitar el proceso de toma de decisiones. Instrumento de acción a corto y largo plazo, de implantación rápida. Incluye tanto variables cuantitativas, monetarias y no monetarias, como cualitativas. Conjuga las orientaciones operativas y estratégicas. Proporciona información normalizada y sistematizada, en tiempo oportuno y con la periodicidad adecuada El mismo autor agrega que dos de las principales dificultades de este método radican en que: Se necesita cierta preparación en los encargados de la entrada y procesamiento de la información. Es imprescindible la existencia de sistema de red automatizada local o de Internet, para el tránsito de la información por los distintos niveles de decisión. Estas limitantes, una vez resueltas, garantizan que la información llegue a la dirección en el momento de ocurrir y actuar de forma inmediata ante una desviación determinada. Este mecanismo de información (a corto plazo) permite además obtener información del entorno y adaptar el funcionamiento de la organización a los cambios ocurridos. El Cuadro de Mando a largo plazo (estratégico), está orientado en gran medida hacia los niveles directivos de mayor responsabilidad, marcado por la estrategia llevada a cabo en la organización y sobre todo inmerso en la gestión global desarrollada por el centro.

24 25

KAPLAN, R. y NORTON, D., Mapa…, op. cit., pág. 7. GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit., pág. 8.

Generalmente, el Cuadro de Mando estratégico, permite acompañar la puesta en práctica de las diversas estrategias de la organización, siguiendo su impacto sobre los resultados globales. González Solán destaca tres características fundamentales de los Cuadros de Mando de gestión: 26 La naturaleza de las informaciones recogidas en él. La rapidez de ascenso de la información entre los distintos niveles de responsabilidad. La selección de los indicadores necesarios para la toma de decisiones, sobre todo en el menor número posible. Lo más importante es establecer un sistema de señales en forma de Cuadro de Mando que indique la variación de las magnitudes verdaderamente importantes que se busca vigilar, detectar las deficiencias de gestión que se están llevando a cabo, o de forma positiva, aquellos aspectos que se están gestionando bien y que hay que reforzar. Es una herramienta de ayuda a la gestión. En sí mismo no es un objetivo, sino un elemento que ha de estar orientado hacia la acción. El Cuadro de Mando tiende especialmente hacia cinco ideas básicas: 27 1) El apoyo constante en el proceso de toma de decisiones. 2) Claridad y eficiencia en su concepción y utilización. 3) Posibilidad de adaptación sucesiva al entorno. 4) Máxima viabilidad posible a la hora de tener en cuenta las variables de carácter cualitativo y sobre todo cuantitativo. 5) Ser un elemento de estímulo constante a todos los niveles. Así, la organización se ve obligada a adaptarse a las diversas situaciones que se le presentan, y es por lo que debe ir adaptando las herramientas con las que puede contar en Contabilidad de Gestión, o por el contrario, proveerse de nuevas que se ajusten lo mejor posible a las necesidades y prioridades de cada momento. 26 27

Ibídem, pág. 8. Ibídem, pág. 9.

Un aspecto, que por ser mencionado de último no deja de tener importancia, o más bien, es el corazón de los Cuadros de Mando, es el Controller o el Contralor de gestión. El controller es una "persona", que por sus características debe ser (después de la dirección) quién mejor conozca e interprete los valores y elementos de la organización. Su función es la de seleccionar y jerarquizar la información que recibirá la dirección para la toma de decisiones de gestión. El controller tendrá acceso a toda la información del sistema a través del Cuadro de mando y la procesará para emitir a la dirección la necesaria y suficiente para brindar un diagnóstico adecuado y completo de la situación de la organización en un momento dado. Debe ser además, la persona que mejor conozca la fuente de obtención de cada elemento de la información. Todos estos mecanismos garantizan que el sistema de control esté a la altura de poder, con su ejecución, detectar y actuar en consecuencia y con elementos suficientes de conocimiento del entorno, aspectos técnicos del proceso, comportamiento de otros indicadores y departamentos, etc. ante cualquier desviación producida. 28 1.

Las perspectivas básicas del cuadro de mando integral como vínculo entre la estrategia y el control Los Cuadros de Mando Integral proporcionan un marco para considerar la

estrategia utilizada en el proceso de creación de valor. El CMI conserva la medición financiera como un resumen crítico de la actuación gerencial, pero realza un conjunto de mediciones más generales e integradas, que vinculan al cliente actual, los procesos internos, y el aprendizaje y crecimiento de los trabajadores y la organización en general. a)

La perspectiva financiera La perspectiva financiera está formada por un conjunto de objetivos

financieros que sirven de enfoque para los objetivos e indicadores en todas las demás perspectivas del CMI. La estrategia de crecimiento, la rentabilidad, y el riesgo vista desde la perspectiva del estado y la sociedad. Los objetivos

Ibídem, pág. 10.

financieros pueden diferir en forma considerable en cada fase de ciclo de vida de un negocio. Básicamente se trata de caracterizar la organización desde dos puntos de vista: crecimiento y productividad, fuerzas que pueden llegar a oponerse una a otra, por dedicar mayor esfuerzo a una que a la otra. Las finanzas representan el final del proceso de gestión por lo que es esta perspectiva la que revela el resultado final de dicha gestión. De ser bueno ese resultado, representa además una invitación para los accionistas de la organización o, en el caso cubano, para el estado y la sociedad a asumir riesgos en ella. Es una de las dos perspectivas que se enfocan hacia fuera de la organización. b)

Perspectiva del cliente La estrategia para crear valor y diferenciación desde la perspectiva del

cliente. En ella las organizaciones se plantean segmentos de clientes y de mercados por los que han decidido competir o les toca satisfacer. Enfoca el trabajo hacia la satisfacción, fidelidad, retención, adquisición, rentabilidad de los segmentos que ha decidido atender. La propuesta de valor añadido a los clientes representan los atributos que las empresas brindan, a través de sus productos y servicios, para crear satisfacción y fidelidad en los segmentos seleccionados. Este es el concepto clave para identificar y comprender los inductores de satisfacción, incremento, retención y cuota de mercado. Para Kaplan y Norton, se ha observado un conjunto común de atributos, que organizan la propuesta de valor en la mayoría de los sectores: los atributos del producto o servicio: funcionalidad, tiempo, calidad, precio, etc. la relación con los clientes: calidad de la experiencia de compras y relaciones personales la imagen y prestigio. c)

La perspectiva del proceso interno Las prioridades estratégicas de los distintos procesos que crean el valor

que le será propuesto a clientes, y accionistas. Los directivos identifican los procesos más críticos a la hora de conseguir los objetivos. Como se planteó en epígrafe anterior, las empresas ya no se limitan a gestionar sobre información financiera, sino que han incorporado indicadores que permitan evaluar la capacidad de la organización para emplear sus recursos y obtener objetivos, en otras palabras, ser eficientes y eficaces. En este sentido, la

perspectiva de los procesos genera una gran cantidad de información decisiva para el cumplimiento de la misión. Según Kaplan y Norton esta perspectiva permite identificar en su totalidad los nuevos procesos en los que la organización ha de sobresalir con excelencia. Indicadores de tiempo, calidad y costos son muy empleados en esta perspectiva.29 d)

La perspectiva de aprendizaje y crecimiento Las prioridades para crear un clima de apoyo al cambio, la innovación y el

crecimiento de la organización. Esta última perspectiva desarrolla indicadores para impulsar el aprendizaje y el crecimiento de la organización. Las empresas deben invertir y potenciar también su infraestructura: personal, sistemas, procedimientos, tecnologías, motivación, si es que desean alcanzar objetivos en el largo plazo. 2.

La vinculación de los indicadores de los cuadros de mando integral El objetivo de cualquier sistema de medición debe ser orientar y motivar a

todos, directivos y subordinados, para que pongan en práctica con éxito la estrategia seleccionada.

Ibídem, pág. 11.

Figura 2 Cadena causativa desde la perspectiva del cliente

Fuente: Dr. Ruiz de Eguilaz. FIC Consultores de Dirección.

Aquellas empresas que pueden traspasar su estrategia a sus sistemas de información son mucho más capaces de ejecutarla porque pueden comunicar sus objetivos y metas, de lo que puede inferirse que los indicadores, en su interrelación, están informando sobre la estrategia. De aquí que la relación entre los diferentes indicadores del cuadro de mando representan una línea de acción sobre la cual debe trabajar la organización. De esta forma, se establecen relaciones causa-efecto entre los distintos indicadores y sus perspectivas. La figura 2 muestra cómo unos indicadores son causa de unos y efecto de otros. Cada uno de los indicadores incluidos en el CMI cumple, pues, un papel bien definido, ya sea como inductor, en el sentido de que mide una actividad empresarial que hace que ocurran otras o como el propio efecto de esa acción.

Kaplan y Norton proponen una serie de indicadores genéricos que cada organización puede adaptar a sus propias necesidades, aunque en general cada empresa deberá construir aquellos indicadores que recojan los aspectos específicos de su actividad. 3.

Los mapas estratégicos. Su importancia para los sistemas de control Si se asume que "…una estrategia es un conjunto de hipótesis sobre las

relaciones causa"30, puede comprenderse perfectamente que se le llame mapa estratégico a la imagen gráfica que muestra la representación de la o las hipótesis en las que se basa la estrategia. Ese mapa estratégico debe ser capaz de explicar los resultados que se van a lograr y cómo se lograrán. También se le conoce como diagrama de causa-efecto pues identifica ese tipo de relación entre las diferentes perspectivas y los objetivos planteados en cada una de ellas. Para Kaplan, "una visión describe un resultado deseado, una estrategia, sin embargo, debe describir de qué manera se alcanzarán esos resultados". 31 El mapa estratégico de un CMI debe ser explícito en mostrar cuál es la hipótesis de la estrategia. Cada uno de los indicadores del CMI forma parte de una cadena de relaciones causa - efecto que conecta los resultados deseados de la estrategia con los inductores que los harán posibles. El mapa estratégico describe el proceso de transformación de los activos intangibles en resultados tangibles con respecto a los clientes y la sociedad. Entonces, los mapas estratégicos, representan más que simples cadenas de objetivos, el camino que deberá seguir la organización para alcanzarlos. Es aquí donde radica la importancia de este sistema de gestión empresarial. Los mapas estratégicos constituyen no sólo un instrumento de gran importancia para el control de la estrategia, pues se le monitorea constantemente, sino además deja bien explícitas las hipótesis de la estrategia, de una forma coherente, integrada y sistémica, al describir cómo el dominio tecnológico y la motivación pueden generar procesos excelentes que garanticen clientes complacidos y comprometidos y, por consiguiente, una misión cumplida.

30 31

KAPLAN, R. y NORTON, D., Cuadro de Mando Integral (Barcelona, Gestión 2000, 1997), pág. 163. KAPLAN, R. y NORTON, D., The Balanced…, op. cit., pág. 71/9.

"Al determinar los objetivos de la organización en función de los factores clave de éxito por perspectivas del mapa estratégico, se establecen dos tipos de relaciones: relaciones horizontales, dentro de la misma perspectiva relaciones verticales, de causa-efecto dentro del mapa estratégico". 32 Las relaciones horizontales describen la lógica de integración entre las áreas y funciones de cada perspectiva, como la cadena de valor de Porter, en los procesos internos, un sistema de gestión de clientes en la perspectiva de los clientes. Existe una relación lineal entre los factores que componen cada uno de los procesos de la organización. Así, según Maslow, "una organización debe atender, tanto las necesidades primarias y de capacitación de sus trabajadores como estimularlos para obtener un colectivo motivado". 33 "Sin atender esta relación, la dirección pudiera plantearse la motivación como objetivo estratégico; por el contrario, atendiendo a la relación, la dirección se platearía atender la capacitación y estimulación de los trabajadores para obtener un colectivo motivado." 34 Las relaciones verticales, es decir entre perspectivas, esclarecen las dependencias de un factor clave con otro y establecen las relaciones de causa efecto entre los objetivos de la organización. De aquí se entiende como muy probable que clientes satisfechos sean el resultado de procesos excelentes y estos últimos llevados a cabo por trabajadores preparados y motivados. Para González-Úbeda "los mapas estratégicos son la innovación en management que más valor ha aportado a las organizaciones en los últimos años, ya que consiguen un reto que antes parecía imposible: hacer tangible algo que siempre se había considerado intangible, la estrategia." 35 Es importante destacar que la mayoría de los autores, reconocen como objetivo final de cualquier empresa la obtención de beneficios que pueda generar un incremento del capital. La figura 2 muestra cómo toda la gestión de clientes está destinada a obtener al final una optimización del resultado financiero.

GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit., pág. 9. STONER, Richard, op. cit., pág. 54. 34 Ibídem, pág. 56.. 35 GONZÁLEZ-ÚBEDA, citado por KAPLAN, R. y NORTON, D., Mapa…, op. cit., pág. 8. 33

El control de la gestión estratégica. La gestión estratégica Los sistemas de gestión se han ido modificando para dar respuesta a la

extraordinaria complejidad de los sistemas organizativos, adoptados cada vez con mayor frecuencia; así como para vigilar la inestabilidad del entorno en busca de oportunidades y/o amenazas para la organización. Betancourt Tang36 define la gestión estratégica como "el arte y/o ciencia de anticipar y gerenciar participativamente el cambio con el propósito de crear permanentemente estrategias que permitan garantizar el futuro del negocio". Son las estrategias y las actitudes de la gente, más que la estructura, los organigramas y los sistemas, la base fundamental del proceso. Son los talentos de la gente que trabaja allí, sus aptitudes, las estrategias que utilizan para realizar el trabajo, la actitud que asumen frente a los procesos y las habilidades que ha desarrollado la organización para resolverlos, los que dan sentido a la gestión como Gestión Estratégica. Peters y Waterman37 tratan un concepto similar. Según ellos la excelencia se centra sobre los aspectos humanos del proceso. La gestión estratégica requiere la generación de acción, planificación y control de acciones que permitan conducir un negocio con el fin de sobrevivir a corto plazo y mantenerse competitivos a largo plazo. Esta planificación, acción y control deben ser responsabilidad de quien los realiza y no un proceso centralizado. Arthur Barker38, plantea tres elementos clave de la gestión estratégica:

Excelencia, innovación y anticipación La excelencia es la base mínima de partida para competir, sin ella, la organización no tiene futuro. Planteada sobre la base de que ya hay quien es excelente, cualquiera que quiera competir en una economía global, tiene que estar por lo menos al nivel de la excelencia, de ahí en adelante solo queda el camino de superar esos elementos, traducidos en calidad total y mejoramiento continuo.

BETANCOURT, José Ramón, Gestión estratégica: navegando hacia el cuarto paradigma (s.l., T.G.RED, 2000), pág. 125.. 37 PETERS, Tom y WATERMAN, Robert, En busca de la Excelencia (Bogotá, Norma, 1984), pág. 78. 38 BARKER, Joel A., Paradigmas (Bogotá, Mc. Graw Hill, 1995), pág. 58..

La innovación, la cual según Barker, tiene que convertirse en una forma de vida para todos los miembros de la organización. La anticipación como capacidad de una organización proactiva es la que no espera que ocurran las cosas para responder, sino que permanentemente está identificando los elementos que la van a llevar a ser competitiva en el futuro, adelantándose a los acontecimientos o forzando situaciones para que lo que ocurra en el futuro le favorezca. La gestión estratégica debe conducir a la organización a un futuro deseado. La dirección debe contar con la información necesaria y suficiente para tomar decisiones sobre la actitud a asumir ante una situación determinada. Es obvio entonces que debe existir un sistema de control capaz de gestionar la información que refleje el estado de la organización. A la gestión estratégica, por tanto, le corresponde un control de gestión estratégica. El sistema de control de la gestión estratégica radicará por tanto en cada uno de los elementos que describan el comportamiento de los factores clave de éxito de la organización, comprendidos dentro del mapa estratégico y por tanto, los que habrá que gestionar para alcanzar el resultado planificado. "Aprendimos rápidamente que la acción de medir tiene consecuencias que van más allá de simplemente informar sobre el pasado. Medir es una manera de centrar la atención en el futuro…". 39 Para aprovechar esa fuerza en su totalidad, los indicadores deben integrarse en un sistema de gestión. Así pues, "afinamos el concepto de Cuadro de Mando Integral y mostramos que podía ir más allá de ser un sistema para medir resultados y transformarse en el marco organizativo de un Sistema de Gestión Estratégica." 40 El control, por tanto, estará enfocado hacia los indicadores y las acciones o iniciativas que se ha propuesto la organización para alcanzar los objetivos. De esta forma, el control se enfocará hacia el conjunto específico de acciones, áreas, responsables, fortalezas y propuestas de valor que la organización se ha planteado para el cumplimiento de su misión.

KOTTLER, J., Leading change, en Harvard Bussines Review, mayo-junio/2001 (Boston, Mass., HBR, 2001), pág. 17. 40 KAPLAN. R. y NORTON, D., El Cuadro…, op. cit., pág. 218.

Un sistema de control para la gestión estratégica debe monitorear cada uno de los factores clave de éxito de la organización y la relación que existe entre cada uno de ellos para brindar información acerca del comportamiento de los mismos que, en el trabajo diario será la gestión operativa y en largo plazo será la implementación de la estrategia. De esta forma, los objetivos de la organización deben derivarse de la gestión de los factores claves de éxito y tener su expresión en criterios de medida que señalen el grado de cumplimiento de los mismos y el aporte de cada área o departamento a la misión de la organización. Para la dirección, y en su defecto, para los encargados de gestionar cada objetivo, debe quedar claro cuál es su papel en la organización y por tanto, el sistema de control debe ser capaz de evaluar el trabajo de cada miembro de la misma. Aún cuando los mapas estratégicos evidencien la relación que existe entre cada objetivo, es necesario que el control de la gestión se concentre en determinar cómo se están aprovechando y desarrollando esas relaciones y cuáles son los resultados que se están obteniendo a partir de ellas. Esto implica que el control debe ir más allá de verificar que se manifiesten las relaciones causales. El control debe además evidenciar cómo cada área contribuye incorporar el máximo valor posible y por tanto el mejor resultado; lo que implica además que debe asumir criterios del control de gestión y el control interno para mantener una vigilancia constante a la eficiencia de la organización. Resulta entonces que el control de la gestión estratégica se encarga de mantener a la organización sobre el camino de la eficacia, al recopilar e interpretar información sobre el grado de consecución de los objetivos y disponerla para la toma de decisiones sobre los mismos y contribuye a fomentar la eficiencia mediante el control de los recursos y presupuestos destinados para alcanzarlos. El control de la gestión estratégica contribuirá a la eficiencia de la organización en la medida en que los indicadores y criterios de medida reflejen de manera relevante cómo se desempeña cada área de resultado clave y cómo se gestiona cada factor clave de éxito. El aporte a la eficacia estará en el control sobre las relaciones de causaefecto existente entre los objetivos. Estas son las relaciones horizontales y verticales entre los objetivos de la organización mencionadas anteriormente. Este

es el principal aporte de los mapas estratégicos al control y lo que en última instancia convierte al control de gestión en un nuevo sistema de control, con un alcance aún mayor que el netamente financiero y a corto plazo. Un sistema de control para la gestión estratégica debe además mantener una vigilancia constante a las oportunidades y amenazas que se manifiesten en el entorno. Importantes teóricos sobre el tema como Mintzberg y Menguzzato enmarcan esta función dentro de los sistemas de control estratégico con el nombre de control de vigilancia pero en ningún caso queda claro cómo dicho sistema realiza tal función. Un último elemento importante del control de la gestión estratégica lo constituye el encargado de hacer funcionar ese sistema de control. López Viñegla plantea, para el control de gestión, que es significativa la existencia de una persona dedicada a coordinar el cuadro de mando integral y a filtrar la información obtenida del mismo para presentarla a la dirección para la toma de decisiones. En sus trabajos, Kaplan y Norton apuestan a la aplicabilidad del cuadro de mando para diseñar e implementar la estrategia más que para su control, funciones que por naturaleza le corresponden a la alta dirección. Si es cierto que más del cincuenta por ciento del tiempo de la alta dirección debe ser empleado en decisiones estratégicas, también lo es que la función de control de las mismas debe ser también una actividad indelegable. Pero la complejidad de las organizaciones y las características del entorno en que se desenvuelven, hacen que la actividad de control sea cada vez más engorrosa y necesaria. 41 Es por eso que el control de la gestión estratégica debe descansar en un integrante formal de la estructura de la organización muy cercana a la dirección con el propósito, no solo de facilitar el trabajo de control sino contribuir a la implementación de dichas estrategias. El Controller, o director de información, es para la gestión estratégica y en dependencia de la complejidad de la organización, quien se dedica a gestionar la información necesaria, dentro y fuera de la organización, en el momento y con la relevancia necesaria para tomar decisiones

LÓPEZ VIÑEGLA, citado por GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit., pág. 10.

oportunas en relación con la implementación de las estrategias y el logro de los objetivos de dicha organización. De esta forma, esta persona, o grupo de personas serán las encargadas de que la función de control no sea una actividad exclusiva de la dirección. Las funciones de este "departamento" deben estar bien definidas y nunca deberán entorpecer el curso normal de la gestión de la organización.

El Control de gestión estratégica y la información económicofinanciera Muchas empresas en la actualidad han decidido prescindir del análisis y la información económico-financiera dentro del proceso de toma de decisiones. Para Jack Welch, director general de General Electric Company, "el presupuesto es la ruina del mundo empresarial. Jamás debería haber existido. Siempre obtienes lo mínimo de las personas, porque todos negocian para conseguir la menor cifra".42 Si bien es cierto que existen limitaciones de gestionar mediante cifras y, por tanto, los sistemas de control en la actualidad tienden a desprenderse de la utilidad de la información económico-financiera para enfocarse hacia factores no formales de control, como lo evidencian muchos materiales consultados, la gestión estratégica ha demostrado la necesidad de que la dirección maneje continuamente

elementos

carácter operativo

como

expresión

cotidianeidad de la estrategia. Los directivos utilizan los presupuestos para realizar varias funciones organizacionales de gran importancia: 43 Fijar objetivos de actuación. Distribuir recursos para permitir que se alcancen dichos objetivos. Evaluar los resultados en comparación con los objetivos. Actualizar los objetivos en base a nueva información y aprendizaje. Si no se va a utilizar el presupuesto financiero para estos propósitos, ¿qué los va a sustituir?

42 43

GONZÁLEZ SOLÁN, Oliek, op. cit., pág. 10. Ibídem, pág. 12.

Existe una confusión considerable sobre la diferencia entre gestionar la estrategia y gestionar la táctica. El cuadro de mando ha emergido como un nuevo sistema para gestionar la estrategia que, y he aquí algo planteado antes en relación con la integración de varios controles dentro del de gestión estratégica, debe estar unido al viejo sistema: el presupuesto para gestionar la táctica. El presupuesto por tanto resultará la clave de la traducción de la estrategia en términos operativos y hasta allí debe llegar el control. Toda la información desprendida del análisis presupuestario, entre ella el grado de eficiencia de cada área, constituye feed-back estratégico para la organización. Otra evidente dependencia de la información económico-financiera y además de contabilidad de gestión radica en las relaciones que se establecen dentro de los procesos internos de cada organización. Un sistema de costos por actividades pudiera ser el mejor instrumento para contrastar la cadena de valor de Porter, al comparar el aporte de cada actividad con el costo específico relevante de la misma. De aquí se infiere una relación costo-beneficio de cada actividad y por tanto un análisis de eficiencia dentro de los procesos internos de la organización. 44 Una estrategia de reducción de costos errónea, a través del cuadro de mando integral pudiera inducir un fracaso acelerado e irreversible para una empresa que no controle constantemente cuánto aporta o debilita producir al menor costo. Por otra parte, el análisis financiero resulta una guía de caracterización de la utilización de los recursos que se destinan a un fin determinado. En tal sentido, la respuesta financiera de aumentar una cuota de mercado, o introducir nueva tecnología, o reducir costos, o aumentar inventarios, o proponerse objetivos demasiado retadores no siempre es la esperada y casi nunca se comporta tal y como se previó. El control a través de razones económico-financieras específicas para cada tipo de actividad refleja la efectividad de la gestión de la organización. Por último, y retomando los criterios analizados en los epígrafes anteriores, es de enorme importancia que la contabilidad de la organización sea capaz de

Ibídem, pág. 13.

brindar con la mayor precisión y oportunidad la información necesaria para hacer funcionar el sistema de control como principal fuente de retroalimentación y feedback de la estrategia. Estos son los términos operativos que antes resultaban incoherentes, no por su imprecisión, sino por su divorcio con la estrategia organizacional. En la actualidad, la información contable resulta imprescindible para comprender y respaldar los procesos internos de la organización y transformar postcriterios sobre los cuales se toman decisiones estratégicas. Independientemente del nivel de centralización, o las características de la actividad, o las particularidades del entorno, y reconociendo la existencia de otros factores no formales del control, la información económico-financiera representa la base de la gestión de las organizaciones. 45 En el segunda parte de este trabajo ahondaremos al respecto.

E. 1.

El controller en la organización Algunas consideraciones sobre la auditoría operativa y control de gestión En la actualidad, es común encontrarnos con otras organizaciones

disgregadas

gerencias,

departamentos,

áreas

sectores.

Decimos

disgregadas y no organizadas, porque en medio de tanta formalidad con el objeto de organizar funcionalmente, en muchos casos se pierde la unidad en la acción cuando se trata de lograr el cumplimiento de los objetivos estratégicos de la organización. También es una realidad que por la naturaleza de su función –la detección de desvíos- a menudo trae aparejada una serie de antipatías y roces, ya que a nadie le gusta que le señalen lo que está haciendo mal y realmente la cuestión surge cuando sumado a esto, el control lejos de estar orientado a la mejora de los procedimientos o resultados, se limita sólo a marcar los errores, sin efectuar un aporte concreto.

Ibídem, pág. 14.

Sucede que frecuentemente se detectan desvíos que se originan en problemáticas estructurales que requieren de soluciones de diferentes sectores, en las que participen, además del área específica involucrada, tras que aporten su idoneidad profesional y su experiencia. En estos casos, el proceso de control debería articular las acciones de enlace necesarias para que con un buen nivel de participación, se puedan obtener las soluciones más adecuadas. Para que esto sea posible, es necesario contar con canales de comunicación abiertos y organizaciones no rígidas, ya que se requiere que existan vinculaciones que posiblemente no se habían presentado antes y donde es probable que no existan canales formales de comunicación preestablecidos. En esto también se debe destacar la necesidad de que exista un sistema de información gerencial, diseñado de manera tal que informe y anticipe la posibilidad de un control de gestión participativo y eficiente gracias a las posibilidades comunicativas. Con este espíritu, nos toca analizar la realidad de oposición o sinergia entre las funciones de auditoría interna y de control de gestión dentro de una organización. Así, en lugar de detenernos a señalar ventajas o limitaciones de una u otra función o enfoques de control, la idea de este trabajo, es resaltar la necesidad de una verdadera integración de ambos conceptos tal que, una organización realmente pueda dejar de controlar para señalar y realmente controle mejorar. En este orden, para facilitar cualquier comparación parece oportuno vincular y contraponer los principales conceptos: La auditoría operativa o de gestión puede interpretarse como el análisis independiente y objetivo, realizado por auditores especializados y según fines previamente determinados, del conjunto de actividades o funciones de una empresa o una parte de ella, del procedimiento de sus unidades o departamentos, de sus sistemas u procedimientos y de la utilización que hace de sus medios humanos y materiales. 46

GARCÍA OJEDA, Jorge, Control de Gestión y Auditoría Operativa ¿oposición o sinergia? , en Jornadas de Ciencias Económicas 2004 (Mendoza, UNCuyo-FCE, 2004), pág. 13.

El control de gestión, puede interpretarse como el proceso a través del cual la gerencia de la empresa asegura los recursos y su empleo eficaz y eficiente en el cumplimiento de los objetivos prefijados. 47 A partir de la observación de ambas interpretaciones, podría válidamente concluirse que la auditoría operativa abarca al control de gestión o también se podría adjudicar a esta relación un sentido inverso. Decimos que ambas conclusiones resultarían válidas, ya que en el primer caso se estaría priorizando el aspecto metodológico y desagregado del control, mientras que en el segundo caso se enfatiza la jerarquización del control estratégico y global como subordinante de lo operativo. La verdad es que tanto con la auditoría operativa como en el control de gestión, el profesional y su equipo actúan como órgano auxiliar de la gerencia tratando de ayudarle a conseguir una gestión más eficaz, descubriendo deficiencias o irregularidades, y recomendando en cada caso, las medidas más adecuadas que deberán ser viables, oportunas y prácticas en el contexto de las políticas, objetivos y programas de la empresa. Por esto, más que pretender sobreabundar en similitudes o diferencias teóricas, resulta práctico considerar el estilo organizacional que usualmente se visualiza en Argentina, cuando conviven ambos espacios dentro de una misma empresa. 2.

Relaciones de línea y staff

La mayoría de las organizaciones establecen una distinción entre las relaciones de línea y las de staff. La administración de línea es la responsable directa de alcanzar los objetivos de la organización. La administración staff existe para proporcionar consejo y asistencia a la administración de línea. Las organizaciones enfatizan cada vez más la importancia de los equipos de trabajo en la promoción de sus objetivos. Estos objetivos incluyen tanto ejecutivos de línea como de staff, con el resultado de que las distinciones tradicionales entre línea y staff son menos claras que lo que fueron en el pasado.

47 48

Ibídem, pág. 14. Ibídem, pág. 18.

En Argentina, si nos situamos desde la organización interna de empresas de envergadura, nos encontramos con que la auditoría operativa es desarrollada por auditores internos y en caso de convivir, el control de gestión es ejercido por el controller de la organización y para ambos se aconseja una relación de staff respecto de la máxima autoridad de administración. Concretamente, lo que hace la realidad es que la herramienta que utiliza la auditoría interna para actuar como órgano de la gerencia, es lo que se identifica como auditoría operativa, y que, desde hace tiempo también se denomina auditoría de gestión. En estos casos, el esquema organizacional podría aparecer estructurado como se muestra en el siguiente cuadro: Figura 3 Esquema organizacional estructurado

Fuente: GARCÍA OJEDA, Jorge, op. cit., pág. 19.

No obstante, la realidad que se verifica en la mayoría de los casos, nos plantea una relación entre los auditores internos y el controller.

Figura 4 Relación entre auditores y controllers

Fuente: GARCÍA OJEDA, Jorge, op. cit., pág. 19.

Bajo este esquema, se termina reservando para la figura del contador las funcionas propias de un control y gestión volcada más hacia lo estratégico a través de instrumentos e iniciativas de reciente generación. Al mismo tiempo, la auditoría ejercida por los auditores internos se constituye así en el verdadero ejecutor del control sobre la gestión del ente, con profundo grado de detalle y una m metodología probada No obstante, cualquiera sea el modelo de dependencia jerárquica y funcional que se adopte con relación a ambos modelos organizacionales para el control, la idea que surge en consecuencia, es que tanto el control de gestión como la auditoría interna a cargo del desarrollo del control operativo pongan en práctica un "control constructivo". Es decir, donde el auditor o el equipo de auditores y el controller sean agentes de cambios y protagonistas con los ejecutivos y personal de la empresa, para el logro de una gestión de la más alta calidad. 49 Bajo ambos modelos, el profesional debe actuar como un analista de empresa, con una mentalidad consultora-asesora, sólo que utilizan las técnicas de auditoría para basarse en hechos y elaborar sobre ellos sus propias conclusiones y recomendaciones. Se trata de analizar objetiva, imparcial y profesionalmente

Ibídem, pág. 18.

aquello que constituye el objeto de la auditoría operativa, proponiendo las acciones que conducen a mejorarlo. La auditoría de gestión es hoy por hoy, prácticamente la principal función de las auditorías internas, que superando el campo de la actividad contable y financiera, deben examinar de forma periódica y permanente el conjunto de funciones que integran la gestión de la empresa, para informar a la alta dirección, con independencia de los controles establecidos y de las responsabilidades que tiene asignadas sus ejecutivos. De esta forma, la condición de optimalidad paretiana indicaría que tanto la auditoría operativa como el control de gestión, sean la alternativa de prevención y colaboración para optimizar las actividades de las organizaciones. En otras palabras, que su acción no sólo de carácter crítico y sistemático de lo ejecutado sino también, que se conciban como protagonistas directos y permanentes de la eficacia, la eficiencia y la economicidad, vale decir, agentes que también se involucran en el proceso de calidad y productividad total. Este protagonismo debe traducirse en que el control de gestión y la auditoría operativa, se transformen en verdaderos agentes de cambio, señalando y proponiendo las condiciones para que cada actividad, cada operación que se ejecuta en cualquier área de la empresa sea efectuada de manera perfecta, hasta en sus más mínimos detalles. 50

Ibídem, pág. 18 .

Capítulo II

S IS TEMA

A. 1.

PRESUPUES TARIO INTEGRAL

Generalidades Presupuesto maestro: antecedentes Al menos en su aspecto contable, la idea del presupuesto es de evidente

antigüedad. Tanta como sea la de la Hacienda, pues con mayor o menor extensión y técnica más o menos complicada, según los tiempos y lugares, toda gestión financiera, por limitada y rudimentaria que sea, habrá hecho cálculos para conocer el valor de sus actividades pasadas tanto como para prever y ordenar sus actividades futuras. Todo indica de acuerdo al estudio realizado, que el origen de este se remonta a 1820 en el presupuesto del estado de Francia y otros países europeos que fueron adoptando la forma de presupuesto por programas, mientras que en los EEUU surge inicialmente como un presupuesto rudimentario en 1821. Desde

ese

momento

hasta

hoy

presupuesto

por

programas,

fundamentalmente el americano pasa, por tres fases, Presupuesto instrumento de control, Presupuesto del control de gestión y Presupuesto instrumento de la estrategia administrativa. La primera cubre el período entre 1921 y 1929. La segunda fase comienza con la gran depresión, y el auge de la economía Keynesiana pone de manifiesto la relación entre gasto público y situación económica de 1932- 1950. La tercera comienza en la década del 1960 "planificación estratégica" proceso de decidir sobre los objetivos de la organización, sobre los cambios en estos objetivos y los recursos utilizados para alcanzar estos.

Cada vez más a la administración de las organizaciones se le presentan nuevos desafíos y retos y conforme estos fueron surgiendo, los directivos capaces han experimentado continuamente con nuevas respuestas en sus enfoques administrativos y aquellas que han tenido éxito de forma repetida llegaron a ser reconocidas como la práctica de administración. La aplicación de los programas de administración por objetivos (APO), según Koontz y Weihrich51, ha constituido uno de los progresos más interesantes en administración. No obstante se reconoce que Peter Drucker ha actuado como catalizador de la APO a partir de la estructuración de la teoría al respecto. 52 Las proyecciones a largo plazo hacen aparecer la necesidad de ampliar el horizonte presupuestario, la cual aumenta por la importancia de las inversiones anuales. Entre los años 1963 y el 1965 se presentaron los proyectos de presupuesto sobre la base de planes a largo plazo, en detalle el presupuesto por programas no es ni más ni menos que una reestructuración de las partidas presupuestarias distribuyéndolas de acuerdo con criterios más próximos a los productos reales que se tratan de obtener. Para otros se trata de un presupuesto más amplio que el habitual de un año, con el uso del análisis de costo-utilidad que establece una relación lógica y susceptible de medida entre entradas aumentando así la racionalidad en el uso de los recursos escasos. José M. Lozano Irveste expone que en 1965 comienza una nueva concepción de los presupuestos, es así que surge el llamado base cero53, el cual según se dice 1) precisa de manera continua los objetivos 2) escoge entre éstos los que son prioritarios 3) busca que camino permiten alcanzarlos eficaz y económicamente 4) cuánto costarán los programas escogidos no sólo para el año en curso sino para cada uno de los años en ejecución 5) medir el grado de realización de los programas y que cada peso gastado se conoce claramente. Este sistema hace que los directivos dominen los presupuestos en vez de dejarse 51

KOONTZ, Harold y WEIHRICH, Heinz, op. cit., pág. 135. DRUCKER, Peter F., The practice of Manager [artículo publicado en New York, en el año 1954]. 53 PPBS, traducido a Sistema de Presupuestos Planificados por Programas. Según uno de los máximos aplicadores Schltze. “Constituye un intento de integrar la formulación de las políticas con la asignación presupuestaria de los recursos y proporcionan un medio de análisis de sistemas se aplique regularmente a la formulación de las políticas y a la asignación de las partidas presupuestadas. Introducción a la Teoría del presupuesto. LOZANO, José M. Irveste (1965), citado por SCHLTZE, C. L., Política y economía del gasto público (Madrid, Ministerio de Hacienda, 1971) pag. 146/7. 52

dominar por ellos. Su introducción por países se manifiesta de la forma siguiente en Gran Bretaña se adoptó a partir de 1964 en Canadá a partir de 1965, en Bélgica comienza en 1966 con el fin de estudiar la posibilidad de mejorar la administración en los ministerios aplicando la dirección por objetivos, en España comienza en 1967 que sistematiza y lo moderniza e introduce una clasificación funcional y moderna al presupuesto, en Austria desde 1968 aplicando los conceptos fundamentales y preparó las estructuras aplicables a la planificación y el presupuesto, en 1969 en Nueva Zelanda donde establece un sistema contable de responsabilidad elaborando medidas de ejecución y eficacia y en Japón se desarrolló en el ejercicio fiscal en 1970, y así sucesivamente en otros países. Este tipo de presupuesto no sólo se aplicó a nivel de la Macroeconomía sino también en las entidades empresariales, ya que se vio como un programa para concretar y precisar sus objetivos y metas cuidadosamente, además evalúa los programas para satisfacer sus objetivos comparando los beneficios frente a los costos y de esta forma las empresas formulan su petición presupuestaria sobre la base de estos análisis y determinan un programa y un plan financieros, todo lo que constituyó un cambio en la administración y formulación de estrategias lo que sentó las bases para la conformación del Presupuesto Maestro, este corrobora que el origen del mismo fue el presupuesto base cero. Esta nueva técnica presupuestaria exigió, no sólo de una parte, la elaboración de los diversos programas, sino la integración dentro de un sistema global interrelacionado para lograr una mayor eficacia a la asignación de recursos, "el establecimiento de una contabilidad de costos y el control por resultados."54 En todo este proceso evolutivo se ve por separado el presupuesto maestro de la planeación por objetivos y por tanto la concreción de las estrategias en los planes de negocio de las entidades. 2.

Definición de presupuesto "Antes de poder definir lo que es un presupuesto, es necesario tener una

idea de cuál es su papel y su relación con el proceso gerencial. Pocas veces (y nunca con éxito) un presupuesto es algo aislado más bien es un resultado del

BAREA TEJERO, J., Pasos para la implantación en España de un presupuesto por Programas, en Hacienda Pública, n° 11.1971 (Madrid, MHP, s.f.), pág. 14.

proceso gerencial que consiste en establecer objetivos y estrategias y en elaborar planes".55 En especial, se encuentra íntimamente relacionado con la planeación financiera. Por lo tanto, el presupuesto puede considerarse una parte importante del clásico ciclo administrativo de planear, actuar y controlar o, más específicamente, como parte de un sistema total de administración que incluye: 56

Con base en lo anterior y de manera muy amplia, un presupuesto puede definirse como la presentación ordenada de los resultados previstos de un plan, un proyecto o una estrategia. A propósito, esta definición hace una distinción entre la contabilidad tradicional y los presupuestos, en el sentido de que estos últimos están orientados hacia el futuro y no hacia el pasado, aún cuando en su función de control, el presupuesto para un período anterior pueda compararse con los resultados reales (pasados). Con toda intención, esta definición tampoco establece límite de tiempo si bien por costumbre los presupuestos se elaboran por meses, años o algún otro lapso. Pueden, sin embargo, referirse fácilmente a un solo artículo o proyecto; a propósito, esta definición no implica que el presupuesto deba establecerse en términos financieros, a pesar de que esa es la costumbre. En este sentido cabe mencionar que los sistemas presupuestales completos pueden incluir, y de hecho lo hacen, renglones como la mano de obra, materiales, tiempo y otras informaciones. En la práctica, los sistemas administrativos no se encuentran tan claramente definidos y a menudo se entrelazan con mayor o menor grado. En empresas pequeñas no es raro que el mismo grupo maneje tanto la contabilidad como los presupuestos. Pocas veces se lleva a cabo la tarea gerencial como ese 55 56

Ibídem, pág. 14. Ibídem, pág. 15.

paquete limpio y ordenado que teóricamente se presenta. Por lo general los directivos y gerentes se enfrentan a una actividad de equilibrio complejo para la cual el juicio es un factor crítico. Es evidente la íntima relación entre la planeación y el presupuesto y no es raro encontrar que utilizan indistintamente términos como presupuesto, plan anual de la empresa. Como se dijo, el presupuesto es resultado de algún tipo de plan o está basado en él, sea éste explícito o bien algo que se encuentra en las mentes de los directivos. Para confeccionar el presupuesto hay que tener presente los siguientes elementos: 57 PLAN: significa que el presupuesto expresa lo que la administración, tratará de utilizar de tal forma que la empresa logre un cambio ascendente en un determinado periodo. INTEGRADOR: índice que toma en cuenta todas las áreas y actividades de la empresa. Es un plan visto como un todo, pero también está dirigido a cada una de las áreas de tal forma que contribuya al logro del objetivo global. COORDINADO: significa que los planes para varios de los departamentos de la empresa deben ser preparados conjuntamente y en armonía. Si estos planes no son coordinados, el presupuesto maestro carecer de integración. TÉCNICO

FINANCIERO:

indica la importancia de que el presupuesto sea

representado en unidades monetarias. OPERACIONES: uno de los objetivos fundamentales de un presupuesto es la determinación de los ingresos que se obtendrían, así como los gastos que se van a producir. Esta información debe elaborarse de la manera más detallada posible. RECURSO: no es suficiente determinar los ingresos y gastos del futuro, la empresa también debe planear las relaciones para determinar su plan de operaciones. Resumiendo, se debe plantear que:

LAGOS, Víctor Miguel , Tipos de presupuestos, en http://www.gestiopolis.com/recursos3/docs/fin/tippresu.htm [octubre/2010].

En primer lugar que un presupuesto debe ser objeto de adaptación constante, que sirva para evaluar la eficiencia del personal de la empresa y por último debe proporcionar pautas sobre posibles deficiencias de la misma, señalando que los objetivos que se persiguen con la presupuestación son en primer lugar la coordinación del futuro, para que los planes trazados permitan la obtención de la utilidad más alta, de acuerdo con las condiciones que se presentan. En segundo lugar la coordinación de todas las actividades para obtener ese plan. En tercer lugar asegurar la liquidez financiera de la empresa. En cuarto lugar establecer un control para conocer si los planes son llevados a cabo de acuerdo a lo establecido y determinar la dirección con relación a los objetivos establecidos. Algunos autores analizan e interrelacionan el proceso y definen lo que constituye el presupuesto maestro, por ejemplo: Polimeni, Ralph "Es el resumen de los objetivos de todas las funciones de una organización que incluye ventas, producción y finanzas." 58 Morton, Backer "Un esquema de presupuesto o planeamiento que da énfasis al factor único de la utilidad, más bien que a los factores individuales de ventas, gastos y costos."59 Como se puede observar en estas dos definiciones sólo hacen referencia al cumplimiento del objetivo y la utilidad en sus variadas actividades, que aunque las de ventas son bastante abarcadoras, no lo es todo, el caso del costo y gasto sin hacer diferenciación de uno u otro. Lo definido en el caso del primero que toca lo referente a las finanzas es más correcto. JOHN R. BARTIZAL: "Un presupuesto es un pronóstico en detalle de los resultados de un programa de operaciones reconocido oficialmente basado en la más alta y razonable probabilidad de eficiencia operativa. Es una cuestión de política administrativa, pero un pronóstico no puede considerarse como un

58 59

POLIMENI, Ralph S., Contabilidad de Costos (México DF, s.e., 1993), pág. 23. BACKER, Morton, Contabilidad de Costos un Enfoque Administrativo y de Gerencia (México, Mc.Graw Hill, 1997), pág. 14.

presupuesto a no ser que éste trate de las correcciones que resulten en la prevención de despilfarros y costos excesivos." 60 Se considera positivo en su definición lo referente a ser un programa de operaciones y que estos se logren con eficiencia, aunque no se detalla si estas son del orden productivo, ni su relación con los aspectos financieros. NEUNER: "Es un estimado cuidadosamente preparado de las condiciones futuras de los negocios. Ese estimado en una entidad de negocio tiene que incluir los ingresos, los costos probables y los gastos. Teniendo por finalidad auxiliar a la administración y dirección en la coordinación de sus funciones de venta, de producción y administración." 61 Aquí se puede observar que toma como punto de referencia los resultados que se deben alcanzar en el negocio siendo una estimación, pero muy bien preparada a su vez delimitando tanto la obtención de ingresos como los costos que los mismos originan. HORNGREN: "El presupuesto integral es la expresión del plan maestro financiero y de operación de la administración, esto es, el compendio formalizado de los objetivos de la entidad y de los medio con que cuenta para lograrlo. Cuando son administrados conscientemente, los mismos impulsan a la administración a la planeación, proporcionan expectativas definidas que son el marco de referencia para juzgar el desempeño subsiguiente y por último promueve la comunicación y la coordinación entre varios segmentos del negocio."62 Tiene varios elementos que lo hace coincidentes con la definición anterior cuando se señala los medios para alcanzarlo pero a su vez se considera mucho más completo, pues su estimación es tanto de operaciones como financiero y en el mismo se cumplimentan los objetivos de la entidad y los medios con que se cuenta para alcanzarlos. Se observa que plantea la comunicación en función de alcanzar los mismos y por tanto se establece el proceso de involucrar a todos en

BARTIZAL, John R., Presupuesto, principios y procedimientos (La Habana, s.e., 1950), pág. 35. NEUNER, John J., Contabilidad de Costos (La Habana, s.e., 1977), pág. 53. 62 HORNGREN, Charles, Contabilidad de Costos (La Habana, s.e., 1991), pág. 77. 61

el desempeño de la organización y por último la relación con los segmentos del negocio. STONER: "Los presupuestos son estados de recursos financieros que se reservan para determinadas actividades en un período específico de tiempo. Son ante todo medios de controlar las actividades de una organización y constituyen componentes muy importantes de los programas y proyectos". 63 Con la definición anterior el mismo tiene como elemento común los resultados financieros que se establecen para las diferentes actividades de las organizaciones, aunque, aquí se deja sentado en el tiempo lo que destaca un periodo dado. A pesar de que no delimita que áreas u actividades comprende se puede entender que al señalar programas o proyectos, estén dentro de los mismos los resultados o unidades del negocio. CARLOS

MALLO:

"El presupuesto es un medio de acción que permite dar forma

explícita a decisiones y planes en términos económicos". 64 El autor señala que el presupuesto constituye un plan de acción y sirve como herramienta en la toma de decisiones económicas de las organizaciones no obstante no se tiene en cuenta cómo llegar a cumplimentarlos. De un modo más genérico, puede considerarse que la elaboración presupuestaria estimula a pensar por adelantado, lo cual es básico para la vida de la empresa, fomenta el equilibrio de las actividades, detecta que alternativas no deben realizarse, descubre a priori posibles desequilibrios, facilita el uso de estándares que simplifican datos, reducen las necesidades de información, simplifica la comunicación de los procesos administrativos, puesto que el control está basado en sistemas con metodología y procedimientos documentados. En resumen el presupuesto debe considerarse tanto un medio de proceso, como un sistema, así como una herramienta de gestión de la dirección. La evolución y desarrollo de la Teoría de Sistemas, aplicados al mundo de la empresa, ha permitido considerarla como un sistema único o sistema total, que se

63 64

STONER, Richard, op. cit., pág. 56. MALLO, Carlos [y otros], Contabilidad de costos y estrategia de gestión (Madrid, Prentice-Hall, 2000), pág. 79..

encuentra formado, a su vez por otros sistemas, es decir permite aplicar un criterio de «recursividad» con el cual a medida que se desciende de nivel «mayor grado de recursión», el contenido y ámbito de los sistemas es menor. MORIN: "Partiendo de las decisiones de planificación se plantea la programación (táctica) como base de la fijación de los programas temporales para la acción. Este programa tiene su reflejo en un presupuesto. Siendo el presupuesto global el que coordina los diferentes presupuestos de ingresos y gastos, examinado su compatibilidad, dado el programa fijado." 65 Para la empresa el presupuesto de explotación recoge la precisión de los ingresos y gastos de la misma que afectan el ciclo de explotación. Como base de la gestión previsional se suele tener un presupuesto guía o estándar que sirva de marco de referencia a la gestión. De ahí que toda entidad deba establecer un plan, que no es más que el resultado de la preparación de las decisiones, que es el reflejo básicamente cuantitativo del proceso de planificación. El mismo constituye un esquema o método de acción, siendo un conjunto de decisiones, de etapas operativas irrevocables o no estructuradas y escalonadas en el tiempo para cumplimentar una política. Luego de analizar las definiciones sobre presupuesto expresadas por los diferentes autores, señalaremos la que entendemos como la más acorde al presente trabajo: JORGE BURBANO define al presupuesto como una estimación programada sistemáticamente de las condiciones de operación y de los resultados que se esperan obtener en un periodo determinado por una empresa. También el mismo autor hace referencia a que los presupuestos son una expresión cuantitativa formal de los objetivos a alcanzar por la administración de la empresa en un lapso de tiempo determinado, con la adopción de las estrategias necesarias para lograr los mismos. 66

65 66

MORIN, A., El Método. La Naturaleza (Madrid, Cátedra de Madrid, 1981), pág. 216/7. BURBANO, Jorge, op. cit., pág. 79.

Aquí se define que las previsiones que se establezcan deben estar en el orden de un plan o programa financiero y que su establecimiento no debe ser casual o a la zar, siendo ordenado de forma estratégica por la organización como un compendio muy detallado, formalizado de todos los objetivos que se deben alcanzar y la estrecha relación entre las unidades de acción estratégicas que posea la misma. 3.

Naturaleza del presupuesto Dijimos que el presupuesto es una expresión cuantitativa de los Objetivos

de la Administración mediante el cual las políticas, objetivos y normas se pueden alcanzar, sirve como base para múltiples funciones (Control, evaluación del desempeño, actividades de coordinación, etc.) entonces para que esto sea efectivo debe estar coordinando con la Administración y sistema de Contabilidad. Ejemplo: Debe existir: 67 Un organigrama completo el cual indica las responsabilidades de cada ejecutivo que hace el presupuesto. Un catálogo de cuentas. Un sistema de costos estándar que acumule los costos y proporcione datos para los informes, de acuerdo con la responsabilidad. Los ejecutivos responden por la preparación y Administración de sus propias áreas del presupuesto entonces para que cumplan los ejecutivos, los funcionarios deben participar en la planeación del presupuesto y deben saber su responsabilidad para hacer operativo el presupuesto. El presupuesto puede cubrir periodos diferentes de tiempo, dependiendo de la clase del presupuesto. Por ejemplo: A CORTO PLAZO: presupuesto de operación de un año o menos. A LARGO PLAZO: presupuestos para lanzamiento a cambio de productos, con un periodo de dos a diez años.

FIGUEROA PICADO, Carlos David, Evaluación del desempeño y toma de decisiones generales, en http://www.monografias.com/trabajos68/evalusacion-desempeno-toma-decsiones-generales/evalusaciondesempeno-toma-decsiones-generales2.shtml [18/02/09], pág. 1/2.

PRESUPUESTOS

CONTINUOS O MÓVILES:

disponen de datos cada año, el cual al

final de cada mes quitan una y agregan uno nuevo de tal manera que siempre se dispone de uno para doce meses. 4.

El papel del contador gerencial Implica la toma de decisión, ya sea a corto o largo plazo, es un proceso de

selección entre dos o más alternativas para la solución de problemas que consiste en una serie de etapas sucesivas, las cuales serán unidas como sea posibles si la gerencia espera cualquier grado de éxito que se derive del proceso de toma de decisión. En el proceso de toma de decisión gerencial, el contador gerencial juega un papel fundamental pero al mismo tiempo ninguno de los dos tiene la decisión final. Este es responsable de brindar la información necesaria de cada una de las etapas del proceso problema- solución.

B. 1.

Proceso y control presupuestario

El proceso presupuestario El proceso presupuestario tiende a reflejar de una forma cuantitativa, a

través de los presupuestos, los objetivos fijados por la empresa a corto plazo, mediante el establecimiento de los oportunos programas, sin perder la perspectiva del largo plazo, puesto que ésta condicionará los planes que permitirán la consecución del fin último al que va orientado la gestión de la organización. Los presupuestos sirven de medio de comunicación de los planes de toda la organización, proporcionando las bases que permitirán evaluar la actuación de los distintos segmentos, o áreas de actividad. El proceso culmina con el control presupuestario, mediante el cual se evalúa el resultado de las acciones emprendidas permitiendo, a su vez, establecer un proceso de ajuste que posibilite la fijación de nuevos objetivos. Un proceso presupuestario eficaz depende de muchos factores, sin embargo cabe destacar dos que pueden tener la consideración de "requisitos 68

ALBURJAS SOLIMANDO, Yeni, El Presupuesto, en http://www.monografias.com/trabajos44/presupuesto/presupuesto.shtml [18/02/09], pág. 1/2.

imprescindibles"; así, por un lado, es necesario que la empresa tenga configurada una estructura organizativa clara y coherente, a través de la que se vertebrará todo el proceso de asignación y delimitación de responsabilidades. Un programa de presupuestación será más eficaz en tanto en cuanto se puedan asignar adecuadamente las responsabilidades, para lo cual, necesariamente, tendrá que contar con una estructura organizativa perfectamente definida. El proceso de planificación presupuestaria de la empresa varía mucho dependiendo del tipo de organización de que se trate, sin embargo, con carácter general, se puede afirmar que consiste en un proceso secuencial integrado por etapas. Las etapas son las siguientes: 69 DEFINICIÓN

TRANSMISIÓN

LAS

DIRECTRICES

GENERALES

RESPONSABLES DE LA PREPARACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS:

LOS

la dirección

general, o la dirección estratégica, es la responsable de transmitir a cada área de actividad las instrucciones generales, para que éstas puedan diseñar sus planes, programas, y presupuestos; ello es debido a que las directrices fijadas a cada área de responsabilidad, o área de actividad, dependen de la planificación estratégica y de las políticas generales de la empresa fijadas a largo plazo. ELABORACIÓN

DE PLANES, PROGRAMAS Y PRESUPUESTOS:

a partir de las

directrices recibidas, y ya aceptadas, cada responsable elaborará el presupuesto considerando las distintas acciones que debe emprender para poder cumplir los objetivos marcados. Sin embargo, conviene que al preparar los planes correspondientes a cada área de actividad, se planteen distintas alternativas que contemplen las posibles variaciones que puedan producirse en el comportamiento del entorno, o de las variables que vayan a configurar dichos planes. NEGOCIACIÓN

DE LOS PRESUPUESTOS:

la negociación es un proceso que va

de abajo hacia arriba, en donde, a través de fases iterativas sucesivas, cada uno de los niveles jerárquicos consolida los distintos planes, programas y presupuestos aceptados en los niveles anteriores. 69

Ibídem, pág. 2.

COORDINACIÓN

DE LOS PRESUPUESTOS:

a través de este proceso se

comprueba la coherencia de cada uno de los planes y programas, con el fin de introducir, si fuera necesario, las modificaciones necesarias y así alcanzar el adecuado equilibrio entre las distintas áreas. APROBACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS: la aprobación, por parte de la dirección general, de las previsiones que han ido realizando los distintos responsables supone evaluar los objetivos que pretende alcanzar la entidad a corto plazo, así como los resultados previstos en base de la actividad que se va a desarrollar. SEGUIMIENTO

Y ACTUALIZACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS:

una vez aprobado el

presupuesto es necesario llevar a cabo un seguimiento o un control de la evolución de cada una de las variables que lo han configurado y proceder a compararlo con las previsiones. Este seguimiento permitirá corregir las situaciones y actuaciones desfavorables, y fijar las nuevas previsiones que pudieran derivarse del nuevo contexto. 2.

Control presupuestario El control presupuestario, es un proceso que permite evaluar la actuación y

el rendimiento o resultado obtenido en cada centro; para ello se establecen las comparaciones entre las realizaciones y los objetivos iniciales recogidos en los presupuestos, a las que suele denominarse variaciones o desviaciones. Conforme a ello este debe desarrollarse considerando los siguientes principios. Todos los principios que se desarrollan han sido extraídos de Baritto Loreto70. Principios de previsión: DE

PREDICTIBILIDAD:

es posible predecir algo que ha de suceder o que

queremos que suceda. DE

DETERMINACIÓN CUANTITATIVA:

debemos determinar en pesos y centavos

cada uno de los planes de la empresa para el período presupuestal. DE

OBJETIVO:

se puede prever algo siempre y cuando se trate de lograr un

objetivo. 70

BARITTO LORETO, Juan Miguel, Presupuesto como herramienta del control en http://juanmiguel13.lacoctelera.net/post/2009/05/31/presupuesto-como-herramienta-del-control [31/5/2009], pág. 1.

Principios de planeación: DE

PRECISIÓN:

los presupuestos son planes de acción y como tales deben

expresarse en forma precisa y concreta. DE

COSTEABILIDAD:

el beneficio de instalación del sistema de control

presupuestal ha de superar el costo mismo de instalación y funcionamiento del sistema. DE

FLEXIBILIDAD:

todo plan debe dejar margen para los cambios que surjan en

razón de la parte totalmente imprevisible y de las circunstancias que hayan variado después de la previsión. DE UNIDAD: debe existir un solo presupuesto para cada función y todos los que se aplican a la empresa deben estar debidamente coordinados. DE

CONFIANZA:

el decidido apoyo y fe en todos los principios y en la eficiencia

del control presupuestal por parte de todo el grupo directivo de la empresa es factor importantísimo para su buena marcha. DE

PARTICIPACIÓN:

es esencial que en la planeación y control de los negocios

intervengan desde el primero hasta el último de los empleados con el objeto de que se tenga el beneficio que se deriva de la experiencia de cada uno de ellos en su área de operación. DE

OPORTUNIDAD:

los planes deben estar concluidos antes de que se inicie el

periodo presupuestal para tener tiempo de tomar las medidas conducentes a los fines establecidos. DE

CONTABILIDAD

POR

ÁREAS

RESPONSABILIDAD:

la contabilidad debe

modificarse en tal forma que además de cumplir los postulados de la contabilidad general, sirve para los fines de control presupuestal. Principios de organización: DEL

ORDEN:

la planeación y control presupuestal de los negocios deben

descansar en una sana organización, esta organización debe estar claramente trazada en los organigramas preparados por los jefes de departamento; las líneas de autoridad y responsabilidad deben ser tan precisas que no quede duda a nadie sobre el área en que actúa.

LA COMUNICACIÓN:

la comunicación debe ser oportuna y concisa y siempre

que sea posible, debe ser escrita para evitar que la información se tergiverse. Principios de dirección: DE LA AUTORIDAD: este principio dispone que la delegación de autoridad no sea jamás tan absoluta como para eximir totalmente al funcionario de la responsabilidad final que le cabe de las actividades bajo su jurisdicción. DE

LA COORDINACIÓN:

el interés general debe prevalecer sobre el interés

particular; el control presupuestal actúa como coordinador de todos los intereses al establecer un programa balanceado que lleve a la empresa a su objetivo central. Principios de control: DE

RECONOCIMIENTO:

debe reconocerse al individuo por sus éxitos y

reprenderlo o aconsejarlo por sus faltas y omisiones. DE

LAS EXCEPCIONES:

los ejecutivos deben dedicar su tiempo a los problemas

excepcionales sin preocuparse por los asuntos que marchan de acuerdo con los planes. DE

LAS NORMAS:

el establecimiento de normas claras y precisas en una

empresa puede contribuir en forma apreciable a las utilidades y producir además otros beneficios. DE

LA CONCIENCIA DE COSTOS:

si un ejecutivo tiene conciencia de costos, sus

subordinados tenderán a seguir su ejemplo; comprender los costos y su influencia en la utilidad, precio de venta y posición de la empresa en relación con la competencia, es esencial para el éxito de los negocios. ¿Cuáles son las etapas de planeación, establecimiento y ejecución de los presupuestos? PLANEACIÓN: el primer paso a dar, es elegir la persona o personas que se harán cargo de todo el sistema presupuestario, desde la planeación. La fase de planeación comprende múltiples aspectos: recopilación de datos, su estudio

cuidadoso, su ordenamiento o integración, cuestión en la cual intervienen los distintos departamentos o funcionarios. EJECUCIÓN

Y COORDINACIÓN:

el trabajo de llevar a efecto los presupuestos, es

de todo el personal, desde los obreros, bajo las órdenes de su jefe, hasta los funcionarios de la más alta jerarquía; por lo que es necesario formular manuales específicos de labores coordinadas de procedimientos, y de métodos, de la misma forma como se hace para la instalación de cualquier sistema administrativo. La obra de ordenar metódicamente las metas departamentales, y compaginar las actividades, es una atribución que se delegará de los más altos niveles a los de mediana jerarquía. 3.

Objetivos del presupuesto

Planear integral y sistemáticamente todas las actividades que la empresa debe desarrollar en un periodo determinado. Controlar

medir

los

resultados

cuantitativos,

cualitativos

fijar

responsabilidades en las diferentes dependencias de la empresa para logar el cumplimiento de las metas previstas. Coordinar los diferentes centros de costo para que se asegure la marcha de la empresa en forma integral. 4.

Funciones del presupuesto

La función de planeación

Una de las etapas más importantes del proceso administrativo es la planeación, ya que si se ha aceptado que la administración consiste en "hacer a través de los otros" es obvia la necesidad de conocer previamente lo que "pretende hacerse o alcanzarse" como finalidad de la administración. En las empresas modernas la planeación ha ido adquiriendo una importancia preponderante como consecuencia de la necesidad ineludible especialmente de aquellas empresas que buscan un crecimiento sano- de conocer con toda anticipación la trayectoria que se podrá, o deberá seguir de

RODRIGUEZ GONZALEZ, Paul, Herramienta de control de presupuesto y análisis de proyectos (Bogotá, se, 2010), pág. 10. 72 Ibídem, pág. 12.

acuerdo con las circunstancias en que se van a desempeñar las operaciones de la empresa. De ésta manera, la planeación que empezó haciéndose por períodos cortos, generalmente de un año, se ha ido proyectando a plazos más largos que abarcan 5, 10 y hasta 20 años. En la planeación se busca conocer el camino a seguir, interrelacionar actividades, establecer objetivos y dar una adecuada organización al trabajo a realizar. Es el diseño de un estado futuro para una organización y de las maneras eficaces de alcanzarlo, es decir predeterminar los cursos de acción a seguir para el logro de los objetivos propuestos. El proceso de planeación es un proceso de toma de decisiones de orden superior. Las decisiones tomadas en el proceso de planeación deben ser Anticipadas, es decir se toman antes de la acción, e Interrelacionadas (incluyen amplios grupos de selección interdependientes). De acuerdo con el tiempo se presentan dos tipos de planeación en una empresa, a saber: PLANEACIÓN

TÁCTICA:

es a corto plazo. Las actividades de la empresa se

presentan en forma discriminada y está encaminada hacia unas metas específicas y hacia los medios para alcanzarlas. PLANEACIÓN

ESTRATÉGICA:

es a largo plazo. Muestra las actividades de la

empresa en forma general y está encausada hacia unos objetivos generales. "La Planeación supone que el estado futuro de una entidad podrá ser mejorado por una acción administrativa continua, con base en esto, Rusell L. Ackoff en su libro A Concept of Corporate Planning sugiere que durante el proceso de Planeación la administración de una entidad debe emplear tres tipos diferentes de "proyecciones", a saber: a) "PROYECCIÓN

DE REFERENCIA.

Cuál sería el estado futuro de una entidad, de

una empresa, si no se hace nada nuevo, es decir si no se planifica. b) "PROYECCIÓN

DESEADA.

Es una especificación de los "sueños", de las

"esperanzas", con relación al estado futuro de la entidad, es decir las aspiraciones de la empresa. c) "PROYECCIÓN PLANEADA. Es el análisis de las posibilidades que tiene la entidad para lograr la proyección deseada en forma realista. De acuerdo con lo

anterior, la planeación debe comenzar con una proyección de referencia conjuntamente con una proyección deseada y concluir con una proyección planeada que representa el plan administrativo de trabajo". 73 (1)

MISIÓN, VISIÓN, OBJETIVOS, METAS, ESTRATEGIAS, POLÍTICAS, TÁCTICAS Y PLANES DE UTILIDAD 74

La formulación de un propósito duradero, al que se le denomina Misión Empresarial, es lo que distingue a una empresa de otras parecidas. La formulación de la misión identifica el alcance de las operaciones de una empresa en los aspectos del producto y del mercado. Es un compendio de la razón de ser de una empresa, esencial para determinar los objetivos y formular las estrategias. También se la denomina como la declaración del credo, del propósito, de la filosofía, de las creencias, de los principios empresariales, o declaración de la "definición de la empresa". La forma como se visualiza la empresa unos años adelante se denomina visión; lo que se espera tener constituido y arraigado en un futuro no muy lejano (mediano plazo). La fijación de los objetivos empresariales representa el punto básico de la toma de decisiones durante el proceso de planeación. Los objetivos de una entidad son generales y a largo plazo. Las metas nos muestran los objetivos generales enfocados más claramente al detallar explícitamente el lapso de tiempo para alcanzarlas, unas cifras cuantitativas,

unas

subdivisiones

administrativas

con

asignación

responsabilidades. El logro de los objetivos radica básicamente en el desarrollo de estrategias, que nos especifican "cómo" hacer las cosas para alcanzar los objetivos y metas. Los medios o la manera para alcanzar las metas fijadas se denominan políticas y tácticas. Las políticas constituyen la forma por medio de la cual las metas fijadas van a lograrse. Son las guías para la toma de decisiones y se establecen para situaciones repetitivas o recurrentes en la vida de una estrategia. Las tácticas son guías para la toma de decisiones sobre la marcha, de acción inmediata, por ejemplo, la táctica en la guerra (la decisión es inmediata, no hay tiempo para

73 74

Ibídem, pág. 17. Ibídem, pág. 17.

consultar). Una suma de tácticas puede ser una política y una suma de políticas conlleva a una estrategia. Por último, la parte más detallada de la planeación ocurre cuando la administración analiza los objetivos al desarrollar uno o más planes financieros por responsabilidades, estructurados y cuantificados (presupuestos). El presupuesto en sí, es un plan esencialmente numérico que se anticipa a las operaciones que se pretenden llevar a cabo; desde luego que la obtención de resultados razonablemente correctos, dependerá de la información estadística que se posea en el momento de efectuar la estimación y del conocimiento de aquellos elementos que de algún modo afectan lo que se planea. Por lo tanto, la planeación juega un papel importante en vista de que fija el curso concreto de acción que ha de seguirse. Dicho curso de acción ha de lograrse a través de los siguientes pasos: (2)

RESPONSABILIDAD DE LA DIRECCIÓN

La responsabilidad de la dirección deberá incluir: el respaldo, cooperación, participación y orientación. Con el objeto de dedicarse a la planeación y el control, todos los mandos, especialmente la dirección, tienen que: 75 a) Comprender la naturaleza y características de la planeación presupuestal. b) Convencerse de que este enfoque que está tomando la dirección, es preferible a su situación actual. c) Todo el personal involucrado deberá dedicar esfuerzo para su funcionamiento. Para que un programa completo de planeación y control presupuestal funcione, debe contar con el respaldo y convencimiento pleno de sus ventajas por los miembros de la dirección. La Dirección de la empresa debe estar convencida de que puede desarrollar con anticipación: objetivos, planes, políticas, normas y procedimientos realistas, así como debe estar firmemente convencida de que estos propósitos son factibles.

Ibídem, pág. 18.

El logro de la responsabilidad en el proceso de planeación no es fácil. Comúnmente los niveles inferiores de dirección reaccionan favorablemente a la participación, cuando se les hace partícipe y responsable de sus presupuestos, aunque son necesarias determinadas limitaciones y comprobaciones. Ningún plan estimado u objetivo sugerido por subordinados debe aceptarse sin análisis y evaluación cuidadosa. Los ejecutivos superiores deben adoptar la decisión final; sin embargo, las sugerencias de los subordinados deben ser escuchadas, analizadas e incorporadas a los planes cuando así proceda, para mantener niveles apropiados de motivación y empuje en los presupuestos. (3)

DISEÑO DE LA ESTRUCTURA CONTABLE 76

Es importante hacer notar que la planeación, en sus aspectos principales, se basa en los datos históricos, los cuales son generados mayormente por el departamento de contabilidad. Por lo tanto, es necesario diseñar el sistema de contabilidad alrededor de una estructura de responsabilidades, es decir adecuado y a la medida de la organización. Las comparaciones entre lo presupuestado y lo realizado carecen de significado si las clasificaciones de las cuentas usadas en la planificación y en el sistema de contabilidad no están en armonía. Por lo anterior, debe desarrollarse un catálogo de cuentas por centros de responsabilidad y debe complementarse con instrucciones típicas que describan con detalle los pagos y abonos autorizados a cada tipo de cuenta. Esto es requisito indispensable, porque la contabilización de un valor real en una cuenta incorrecta, afectaría sin duda a más de dos cuentas, con la consecuencia de variaciones erróneas en los informes de resultados. (4)

IMPLEMENTACIÓN DE NORMAS, MANUALES Y PROCEDIMIENTOS 77

El conocimiento del criterio de los directivos de la empresa, en cuanto al objetivo que se busca con la implantación del presupuesto, debe exponerse en forma clara y concreta por medio de manuales o instructivos, cuyo propósito será uniformar el trabajo y coordinar las funciones de las personas encargadas de la

76 77

Ibídem, pág. 18. Ibídem, pág. 18.

preparación y ejecución del presupuesto definiendo las responsabilidades y los límites de autoridad de cada una de ellas. En dichos manuales se incluirá información sobre los presupuestos que forman el sistema aprobado, el período que abarcara el presupuesto, el diseño de las formas específicas que hallan de usarse con instrucciones claras sobre el manejo y contenido, y demás información que se juzgue conveniente incluir para llenar las necesidades específicas de la empresa de que se trate. (5)

FIJACIÓN DEL PERÍODO PRESUPUESTAL

Un requisito que debe tomarse en cuenta cuando se está planeando el presupuesto, es la fijación del período que comprenderán las estimaciones. Como ejemplo, puede que a una empresa estable en sus operaciones, le es más fácil planificar sus presupuestos por períodos más largos que otra empresa que no tenga esa estabilidad. Normalmente el período presupuestal se hace coincidir con el período fiscal, para poder efectuar con mayor facilidad cualquier comparación entre lo presupuestado y lo realizado, y hacer las correcciones necesarias. La práctica más común es la de estimar las operaciones de la empresa en períodos de un año, dividiéndose éste en trimestres que a su vez pueden subdividirse en meses; posteriormente se irán elaborando estimaciones futuras por los mismos lapsos, tomando como base las experiencias adquiridas, con el objeto de lograr el establecimiento de un presupuesto continuo en el que el presupuesto de operaciones mantiene congruencia con los presupuestos a mediano y largo plazo de la empresa, ya que éstos dirigen y orientan a nivel general los objetivos y presupuestos anuales. b)

La función organización 78 (1)

ORGANIZACIÓN

La organización juega un papel importante en cualquier tipo de empresa; ya sea ésta grande o pequeña. La organización establece las reglas generales que debe seguirse para elaborar los presupuestos de cada departamento, resolviendo

CHÁVEZ PÉREZ, Sergio Darío, Análisis de presupuesto e información financiera en una industria harinera (Guatemala, se, 2007), pág. 29.

las diferencias que surgen entre ellos para someter el presupuesto final a la aprobación del gerente general o del consejo de administración. Todo programa de planeación y control debe descansar sobre una estructura organizativa y una clara delimitación de líneas de autoridad o mando y de responsabilidades. Son las personas las que logran que las cosas se hagan. Por lo tanto los propósitos y planes deben ser cortados a la medida y estar en armonía con las responsabilidades de la organización. El propósito de la organización es crear una estructura dentro de la cual puedan lograrse los fines que persiguen, en forma coordinada y eficaz. (2)

DEFINICIÓN DE OBJETIVOS GENERALES DE LA EMPRESA

Los distintos jefes de departamentos son responsables de las operaciones a su cargo. Si el presupuesto es la cuantificación de metas por alcanzar, es lógico que no se puede responsabilizar de ellas al personal a cargo de las mismas, si dicho personal no ha sido previamente informado de su elaboración, por lo tanto, es importante que se considere lo siguiente: a) Asignación clara de los recursos humanos, técnicos y materiales. b) Determinación de los niveles jerárquicos. c) Determinación de los responsables de las áreas o departamentos. d) Determinación de los canales de comunicación y coordinación. Son las personas quienes logran que las cosas se hagan, por lo tanto, la actuación planeada tiene que estar ligada con la responsabilidad y en armonía con las responsabilidades de la organización, asignadas a las distintos directores individuales de la empresa. De acuerdo a lo escrito en los renglones anteriores acerca de lo que es la organización y para efecto de facilitar el establecimiento del sistema de presupuestos, es aconsejable verificar si dentro de la organización de la empresa se cumplen los siguientes principios:

(a)

Definición de responsabilidad 79

Para que cada individuo contribuya en la forma más eficaz a los esfuerzos colectivos que tenga a su cargo, su puesto debe estar claramente definido a fin de que él sepa qué realmente, se espera de él. En la empresa se deben definir claramente las responsabilidades que cada puesto tiene, con el fin de obtener ventajas como las siguientes: a) Se facilita la responsabilidad individual. b) Los individuos que trabajan en una tarea en conjunto conocen claramente su responsabilidad, dando con ello una mejor colaboración a la tarea correspondiente. c) Se obtiene una mayor armonía y una moral más elevada dentro de la empresa. d) Se ahorra tiempo y se acelera el proceso de cualquier trabajo, ya que el individuo que conoce sus responsabilidades no necesita consultar a terceros. e) Se facilita el entrenamiento para que el personal aprenda claramente sus funciones. Además de las ventajas enumeradas anteriormente, es importante recalcar en la responsabilidad individual. (b)

Delegación de autoridad 80

Aunque el individuo conozca sus responsabilidades, no puede actuar a no ser que haya recibido la correspondiente delegación de autoridad de sus superiores. La autoridad que se delega a cada individuo debe corresponder a la importancia de sus atribuciones, ya que de otra manera se menoscaba la eficiencia que de esta delegación se espera. La delegación de autoridad debe ser verdadera, o real, es decir, debe estar acertadamente definida y claramente comprendida. Cuando esta situación no se da, no solo causa pérdida de tiempo sino también tardanza en adoptar las decisiones correspondientes, por ejemplo:

79 80

Ibídem, pág. 45. Ibídem, pág. 47.

a) Cuando un superior exige a sus subordinados que le consulten cada una de sus acciones, el esfuerzo invertido en cada tarea se duplica. b) Cuando la política de la empresa determina que cada empleado consulte con otros su trabajo en general, la responsabilidad se diluye. Este principio es determinante en la vida de las empresas y su cumplimiento ayudará en forma sustancial a producir importantes beneficios. Un individuo que delega el trabajo bien definido y amplía autoridad para desempeñarlo, ejecutará un buen trabajo y rápidamente sobrepasará sus niveles de rendimiento. Como ejemplo de esos beneficios que pueden obtenerse, podemos mencionar los siguientes: 1) La calidad de las decisiones mejorará notablemente, en vista de que quien tenga que tomar una decisión sin solicitar revisiones a terceros, mejorará la calidad de su trabajo. 2) Se estimulará automáticamente la descentralización en las decisiones. 3) Se contribuirá a acelerar la toma de decisiones. 4) Se ahorrará tiempo y se mejorará la eficiencia del personal ejecutivo. 5) Se mejorará la moral del personal, ya que esto otorga un sentido de independencia en el trabajo, estimula y le permite decidir por iniciativa propia. c)

La función de coordinación 81 La coordinación: la podemos definir como la sincronización de las labores

individuales en el trabajo eficaz de cada división de una entidad hacia los objetivos comunes, teniendo en cuenta todas las otras divisiones y con base en una unidad de esfuerzos. Lo anterior implica el mantenimiento y desarrollo de las relaciones apropiadas entre las diferentes actividades de la empresa. Con

coordinación

busca

equilibrio

departamentos y secciones de la empresa. En la coordinación es necesario tener en cuenta que:

Ibídem, pág. 49.

entre

los

diferentes

La planeación y el control deben ser procesos lógicos, consistentes y sistemáticos. El ambiente en la empresa dentro de los individuos que la componen, debe caracterizarse por un grado razonable de estabilidad y consistencia. Los objetivos y metas deben expresarse por escrito y en lo posible en términos contables, como impactos financieros futuros; de otra forma acaban por ser solamente reflexiones vagas que no conducen al logro de ellos. Para la comunicación efectiva es necesaria la formalización de objetivos, metas procedimientos y políticas. La formalización requiere el establecimiento y observación de plazos apropiados para la toma de decisiones, la planeación y el control. La formalización proporciona una base lógica para la flexibilidad racional, significativa y consistente en los procesos de planeación y control. Para alcanzar una buena coordinación se requiere del desempeño eficaz en las funciones administrativas, adicionalmente es necesario que existan unas relaciones interpersonales de los empleados cuando se intercambian sus opiniones. Los directivos empresariales deben comprender que la coordinación funciona bien cuando en sus labores particulares contribuyen al logro de los objetivos y metas. Es de anotar que cada uno de los trabajadores de la institución desde el nivel más alto hasta el de menor rango, debe conocer claramente y con la debida anticipación lo que se planeó y que se espera de él para alcanzar el logro. Un programa de presupuestos moderno establece las bases para la armonía, sincronización y unidad de esfuerzo, de una manera continua que constituye la coordinación efectiva, ya que enfatiza la congruencia de metas mediante planificación realista, control dinámico y comunicación eficaz. Todo presupuesto debe ser flexible en cierto grado, no convertirse nunca en una camisa de fuerza, para poder corregir las pautas a seguir en un momento determinado. Deben servir como guías o pautas para la toma de decisiones, algunas de las cuales alterarán necesariamente los planes particulares elaborados.

La función de dirección 82 Una vez diseñados los planes y la organización, seleccionando el personal

competente y en posesión de los recursos de la empresa (técnicos, materiales, etc.), cada uno de los departamentos recibirá la delegación correspondiente de elaborar los presupuestos que les correspondan, con las instrucciones y recomendaciones que ayudarán a los jefes a poner en práctica dichos planes. En esta etapa se verifica que los responsables entreguen sus presupuestos en el tiempo planificado para mantener el flujo de información de las áreas que dependen de otros presupuestos. Además, se mantiene la comunicación entre responsables para resolver dudas o informar de cualquier cambio que se haga a los planes. La dirección incluye el respaldo, confianza, participación, orientación y la motivación que se imprima a los grupos de trabajo. Con el objeto de dedicarse a la planificación presupuestal, todos los niveles de Dirección, especialmente el superior, tienen que: a) Comprender la naturaleza y características de la planificación presupuestal. b) Convencerse de que este enfoque racional de la dirección empresarial, sirve de guía para medir resultados. c) Estar dispuesto a dedicar el esfuerzo directivo intenso y serio que mejore su implementación, funcionamiento y evaluación. d) Respaldar el programa en todas sus ramificaciones. Para que un programa completo de planificación tenga éxito, debe contar con el respaldo pleno de cada uno de los miembros de la dirección. La responsabilidad de la Dirección con la planeación se relaciona directamente con la confianza que se tiene en su propia capacidad, para influir de modo significativo en el futuro de ciertos acontecimientos y, por ello, en el éxito de la empresa.

Ibídem, pág. 52.

La función del control 83 El control de la empresa, otra de las funciones básicas del proceso

administrativo,

ejerce

términos generales

como

sistema

comparaciones: "lo que debe ser" con "lo que es", para lo cual es necesario establecer previamente los objetivos y metas (logros) que se buscan alcanzar como consecuencia de las operaciones normales de la empresa para poder medir o evaluar posteriormente lo que realmente se ha hecho. El control se puede definir como todas aquellas acciones que se hacen para asegurar el logro de los objetivos, metas, planes, políticas y estándares planeados. Algunos autores lo definen como el conjunto de procedimientos administrativos que nos permiten medir las desviaciones entre las metas y logros alcanzados, con el fin de establecer medidas correctivas. El control no debe ser interpretado como algo policivo o restrictivo, por el contrario, debe interpretarse como solo como un instrumento de comprobación y verificación. El proceso de control está encaminado a medir si los propósitos, planes y programas se están cumpliendo para buscar correctivos en las variaciones. El proceso de control incluye los siguientes aspectos: 1) Comparar los resultados reales con los presupuestados y especificar las variaciones presentadas. 2) Presentar un informe de los resultados del primer paso a los administradores apropiados. 3) Analizar las variaciones de los resultados reales con respecto a los presupuestados. 4) Formular nuevos planes de acción o alternativas que se pueden seguir para corregir las desviaciones presentadas. 5) Seleccionar la alternativa más favorable e implementarla correctamente con las medidas necesarias. 6) Hacer un seguimiento del plan escogido para establecer su efectividad y llevar a cabo un proceso de retroalimentación de la información para mejorar las etapas futuras de la planeación y el control. 83

Ibídem, pág. 55.

El control, como acción puntual, debe ser anticipado (a-priori) y no posterior (a-posteriori). Se debe hacer antes y no después de realizada una acción. El Control debe comenzar por la persona que realiza el trabajo, este es en primera instancia el que debe realizar un control sobre su labor para asegurar que está haciendo las formas de forma correcta, en segunda instancia lo hace el supervisor asignado al trabajo, en este caso el trabajador realiza la función a-priori y el supervisor lo hace a-posteriori. Si se analiza en forma ecuánime, sin pasión, se llega a la conclusión de que el más importante, el que más nos asegura el logro de los resultados esperados, es el control que se establece antes de que se produzcan los hechos. Para esto es necesario que se definan claramente las funciones, atribuciones y responsabilidades de cada puesto de trabajo. Este tipo de control (a-priori) no es incompatible con el que se lleva a cabo de forma continua. El control, como proceso, es continuo y se hace antes, durante y después de la acción. El control posterior a la acción es un control de tipo auditoría contable. Es necesario pero poco práctico pues los datos que proporciona son referentes a hechos ya consumados y que no se pueden cambiar. Sirve para orientar el futuro, pero los errores cometidos ya no se pueden reparar, solo sirve para tratar de que dichos errores no sigan ocurriendo en el futuro. La comparación de los resultados reales con los presupuestados constituye la medición de la efectividad del control durante un lapso de tiempo determinado. Los hechos que aparecen en un informe real de resultados no pueden cambiarse, sin embargo las mediciones históricas pueden conducir a un mejor control en el futuro. Informe de Resultados: Es el informe que muestra la comparación de los resultados reales con los presupuestados. Comprende: a) Resultados reales, b) Resultados presupuestados, y c) Variaciones. La información de este tipo se conoce como Principio de Administración por Excepción, el cual podemos definir como la atención que debe prestar la administración principalmente a los aspectos excepcionales o poco usuales que

ocurren en las empresas diaria, semanal, mensual o periódicamente, dejando suficiente tiempo para la función de planeación, ya que son los eventos fuera de lo común los que necesitan la atención pormenorizada de la administración. 5.

Importancia de los presupuestos

Los presupuestos son importantes porque ayudan a minimizar el riesgo en las operaciones de la organización, además de: Por medio de los presupuestos se mantiene el plan de operaciones de la empresa en unos límites razonables. Sirven como mecanismo para la revisión de políticas y estrategias de la empresa y direccionarlas hacia lo que verdaderamente se busca. Cuantifican en términos financieros los diversos componentes de su plan total de acción. Las partidas del presupuesto sirven como guías durante la ejecución de programas de personal en un determinado periodo de tiempo, y sirven como norma de comparación una vez que se hayan completado los planes y programas. Los procedimientos inducen a los especialistas de asesoría a pensar en las necesidades totales de las compañías, y a dedicarse a planear de modo que puedan asignarse a los varios componentes y alternativas la importancia necesaria. Los presupuestos sirven como medios de comunicación entre unidades a determinado nivel y verticalmente entre ejecutivos de un nivel a otro. Una red de estimaciones presupuestarias se filtran hacia arriba a través de niveles sucesivos para su ulterior análisis. Resumiendo vemos al presupuesto como la presentación formal de los planes y objetivos de la dirección que cubren todas las fases de las operaciones en un período determinado. No existe herramienta administrativa que ofrezca tanta dirección operacional como un presupuesto bien planeado y con sentido

CÓRDOVA, Johanna, Presupuesto en http://www.monografias.com/trabajos21/presupuesto/presupuesto.shtml [23/5/2005], pág. 1.

común. Este permite la participación de todas las partes de la organización y facilita el establecimiento de las metas y de los objetivos de la empresa. El presupuesto también da los criterios del rendimiento aceptable de la organización en el futuro, en tanto que el proceso presupuestal proporciona un mecanismo para asignar, en forma racional y económica, mano de obra, instalaciones y demás recursos. También facilita la toma de decisiones y la coordinación de las actividades de los grupos que conforman la organización. Finalmente proporciona medidas objetivas para evaluar el desempeño y las metas de rendimiento de la empresa. De ahí que los presupuestos derivan su importancia en el hecho mismo de que la gestión financiera debe programarse con base en una medida patrón que permita evaluar los resultados de las operaciones de la organización y la eficiencia y eficacia de las decisiones. La presupuestación conlleva implícitamente a una integración de gran cantidad de enfoques y técnicas administrativos que pueden ser aprovechados, tales como: análisis estadísticos (mínimos cuadrados, correlación y regresión, etc.), pronósticos de ventas, análisis de flujo de caja, proyecciones de inversión y de capital, análisis de costo-volumen-utilidad o punto de equilibrio, estudios de tiempos y movimientos y otros. Debido a su naturaleza, el área de presupuestos está relacionada en las empresas con las de finanzas, administración de personal, ventas, mercadotecnia y producción. Es decir, se relaciona con todas las áreas de una empresa. (Ver Figura 1). Los presupuestos se basan en el sistema contable para poder desarrollarse, debido a que: La contabilidad proporciona los datos históricos que sirven para analizar y proyectar el futuro. Los datos valorizados de un presupuesto se presentan en formatos contables, y los datos reales para el análisis de las variaciones son suministrados en gran parte por la contabilidad de la empresa. Es conocido para los estudiosos de la administración que tradicionalmente se han considera como las funciones básicas administrativas la planeación, la organización, la dirección o ejecución y el control. Para muchos autores modernos

la función de Coordinación también debe ser reconocida como una función básica, asimismo, Harold Koontz y Cyril O´Donnell85 consideran la provisión de personal también como otra de las funciones básicas de la administración, basados en el hecho de que sin personas la administración no funciona. Figura 5 La presupuestación y la labor gerencial

Fuente: KOONTZ, Harold y O'DONNELL, Cyril, op. cit., pág. 94.

Dos de las funciones básicas tradicionales tienen en los presupuestos una herramienta fundamental, debido a que la gestión presupuestaria moderna es esencialmente un proceso de planeación y control, adicionalmente hace parte fundamental de la función de coordinación. Los presupuestos se basan en la

KOONTZ, Harold y O'DONNELL, Cyril, Elementos de administración moderna, trad. J. Cárdenas (México DF, McGraw-Hill, 1975), pág. 89.

convicción de que una administración puede y debe controlar el futuro de la empresa mediante la toma de una serie continua de decisiones bien concebidas:

Prosperidad Planeada vs. Caso Fortuito 86 La toma de decisiones administrativas consiste fundamentalmente en concentrarse en el manejo de una serie de variables controlables por la empresa, y en sacar el máximo provecho de los impactos favorables de las variables no controlables que puedan influir en el éxito de la entidad en el futuro minimizando los posibles impactos desfavorables que puedan presentar. En resumen, los presupuestos ayudan a que cualquier organización identifique sus oportunidades, defina sus problemas y asigne sus recursos con inteligencia. 6. a)

Ventajas y desventajas de los presupuestos

Ventajas Cada miembro de la empresa pensará en la consecución de metas

específicas mediante la ejecución responsable de las diferentes actividades que le fueron asignadas. La dirección de la firma realiza un estudio temprano de sus problemas y crea entre sus miembros el hábito de analizarlos, discutirlos cuidadosamente antes de tomar decisiones. De manera periódica se replantean las políticas si después de revisarlas y evaluarlas se concluye que no son adecuadas para alcanzar los objetivos propuestos. Ayuda a la planeación adecuada de los costos producción. Se provoca optimizar resultados mediante el manejo adecuado de los recursos. Se crea la necesidad de idear medidas para utilizar con eficacia los limitados recursos de la empresa, dado el costo de los mismos. Es el sistema más adecuado para establecer "costos promedios" y permite su comparación con los costos reales, mide le eficiencia de la administración en el

86 87

RODRIGUEZ GONZALEZ, Paul, op. cit., pág. 27. ALBURJAS SOLIMANDO, Yeni, op. cit., pág. 2.

análisis de las variaciones y sirve de incentivo para actuar con mayor efectividad. Facilita la vigilancia efectiva de cada una de las funciones y actividades de la empresa. b)

Desventajas Sus datos al ser estimados estarán sujetos al juicio o la experiencia de quienes los determinaron. Es sólo una herramienta de la gerencia. "Un plan presupuestario se diseña para que sirva de guía a la administración y no para que la suplante". Su implantación y funcionamiento necesita tiempo, por tanto, sus beneficios se tendrán después del segundo o tercer periodo cuando se haya ganado experiencia y el personal que participa en su ejecución esté plenamente convencido de las necesidades del mismo.

Limitaciones de los presupuestos Continuando con Alburjas Solimando, entre las principales limitaciones se

nombran las siguientes: Están basados en estimaciones. Deben ser adaptados constantemente a los cambios de importancia que surjan. Su ejecución no es automática, se necesita que el elemento humano comprenda su importancia. Es un instrumento que no debe tomar el lugar de la administración. Es una herramienta que sirve a la administración para que cumpla su cometido, y no para entrar en competencia con ella. El presupuesto no debe ser una camisa de fuerza implantada por la alta gerencia a la organización. Debe establecerse con la plena participación de los individuos responsables de su realización, a los que se les debe delegar la autoridad adecuada. La gerencia debe organizar sus recursos financieros, si quiere desarrollar sus actividades, establecer bases de operación sólidas y contar con los elementos de apoyo que le permitan medir el grado de esfuerzo que cada unidad tiene

para el logro de las metas fijadas por la alta dirección y a la vez precisar los recursos que deben asignarse a las distintas dependencias que directa o indirectamente ayudan al plan de operaciones. 8.

Motivos del fracaso del presupuesto

Cuando sólo se estudian las cifras convencionales y los cuadros demostrativos del momento sin tener en cuenta los antecedentes y las causas de los resultados. Cuando no está definida claramente la responsabilidad administrativa de cada área de la organización y sus responsables no comprenden su papel en el logro de las metas. Cuando no existe adecuada coordinación entre diversos niveles jerárquicos de la organización. Cuando no hay buen nivel de comunicación y por lo tanto, se presentan resquemores que perturban e impiden el aporte de los colaboradores para el logro de las metas presupuestadas. Cuando no existe un sistema contable que genere confianza y credibilidad. Cuando se tiene la "ilusión del control" es decir, que los directivos se confían de las formulaciones hechas en el presupuesto y se olvidan de actuar en pro de los resultados. Cuando no se tienen controles efectivos respecto de la presupuestación. 9. a)

Clasificación de los presupuestos

Según la flexibilidad Se dividen en Flexibles (variables) o Fijos (rígidos). Esta clasificación es útil

para ajustar las provisiones presupuestarias de gastos al nivel de actividad proyectado de un centro de responsabilidad en el sentido de que nos permite visualizar cual debe ser el comportamiento de cada partida de gastos ocasionados en un centro de responsabilidad, en la medida en que el volumen o la actividad en dicho centro aumenta o disminuye.

88 89

Ibídem, pág. 2. Ibídem, pág. 2.

FLEXIBLES: denominados también presupuestos variables. Son aquellos presupuestos que se pueden ajustar de acuerdo con las situaciones que se estén presentando. Los presupuestos variables son estados de costos o gastos que indican cómo deben variar cada costo ante cambios en el volumen de producción o de la actividad que se esté realizando. El principio fundamental del presupuesto variable es el concepto de variabilidad del costo. Este concepto sostiene que los costos pueden ser relacionados con la producción o actividad y que cuando se relacionan así, los costos son principalmente una función de dos factores: (1) El transcurso del tiempo y (2) la actividad. FIJOS: llamados también presupuestos rígidos. Son aquellos presupuestos que no se pueden variar. Son las denominadas "Camisas de Fuerza" en la planeación y el control administrativos. Los presupuestos fijos son estados de costos o gastos que muestran los costos fijos, es decir, los que no varían con la producción o la actividad de fabricación o ventas. Se acumulan con el transcurso del tiempo y permanecen constantes en valor durante un período a corto plazo dado, dentro de un rango pertinente de actividad. Los costos fijos son ocasionados por el mantenimiento de activos y de los otros factores de producción; de ahí, que frecuentemente son denominados costos de capacidad. Los presupuestos fijos los podemos dividir en de dos tipos principales: Primero,

ciertos

presupuestos

fijos

son

establecidos

por

decisiones

administrativas previas. Algunos de estos presupuestos son los presupuestos de depreciación, los de impuestos, los de seguros y otros. Segundo,

otros

presupuestos

fijos

con

establecidos

por

decisiones

administrativas de acuerdo con una base a corto plazo, los sueldos y salarios, los gastos de publicidad y los gastos de investigación caben en esta categoría. o Rígidos, estáticos, fijos o asignados: son aquellos que se elaboran para un único nivel de actividad y no permiten realizar ajustes necesarios por la variación que ocurre en la realidad. Dejan de lado el entorno de la empresa (económico, político, cultural etc.). Este tipo de presupuestos se utilizaban anteriormente en el sector público.

o Flexibles o variables: son los que se elaboran para diferentes niveles de actividad y se pueden adaptar a las circunstancias cambiantes del entorno. Son de gran aceptación en el campo de la presupuestación moderna. Son dinámicos adaptativos, pero complicados y costosos.

Según el período de tiempo 90

Pueden ser Estratégicos o Tácticos. ESTRATÉGICOS: son los presupuestos a largo plazo. Tienen una visión general en el alcance de las actividades. Están orientados hacia el logro de los objetivos. TÁCTICOS: son presupuestos a corto plazo (los más conocidos) son los generales de todas las empresas. Muestran los planes del período normal del ejercicio anual. La visión en el alcance de las actividades es detallada. Están orientados hacia el logro de las metas específicas. Desde otro punto de vista: A

CORTO PLAZO:

Son los que se realizan para cubrir la planeación de la

organización en el ciclo de operaciones de un año. Este sistema se adapta a los países con economías inflacionarias. A

LARGO PLAZO:

Este tipo de presupuestos corresponden a los planes de

desarrollo que, generalmente, adoptan los estados y grandes empresas.

Según el campo de aplicación en la empresa 91

OPERACIÓN O ECONÓMICOS:

tienen en cuenta la planeación detallada de las

actividades que se desarrollarán en el periodo siguiente al cual se elaboran y, su contenido se resume en un Estado de Ganancias y Pérdidas. Entre estos presupuestos se pueden destacar: o Presupuestos de Ventas: generalmente son preparados por meses, áreas geográficas y productos. o Presupuestos de Producción: comúnmente se expresan en unidades físicas. La información necesaria para preparar este presupuesto 90 91

Ibídem, pág. 3. Ibídem, pág. 3.

incluye tipos y capacidades de máquinas, cantidades económicas a producir y disponibilidad de los materiales. o Presupuesto de Compras: es el presupuesto que prevé las compras de materias primas y/o mercancías que se harán durante determinado periodo. Generalmente se hacen en unidades y costos. o Presupuesto de Costo-Producción: algunas veces esta información se incluye en el presupuesto de producción. Al comparar el costo de producción con el precio de venta, muestra si los márgenes de utilidad son adecuados. o Presupuesto de flujo de efectivo: es esencial en cualquier compañía. Debe ser preparado luego de que todas los demás presupuestos hayan sido completados. El presupuesto de flujo muestra los recibos anticipados y los gastos, la cantidad de capital de trabajo. o Presupuesto

maestro:

este

presupuesto

incluye

las

principales

actividades de la empresa. Conjunta y coordina todas las actividades de los otros presupuestos y puede ser concebido como el "presupuesto de presupuestos". FINANCIEROS: en estos presupuestos se incluyen los rubros y/o partidas que inciden en el balance. Hay dos tipos: 1) el de Caja o Tesorería y 2) el de Capital o erogaciones capitalizables. o Presupuesto de Tesorería: Tiene en cuenta las estimaciones previstas de fondos disponibles en caja, bancos y valores de fáciles de realizar. Se puede llamar también presupuesto de caja o de flujo de fondos porque se utiliza para prever los recursos monetarios que la organización necesita para desarrollar sus operaciones. Se formula por cortos periodos mensual o trimestralmente. o Presupuesto de erogaciones capitalizables: Es el que controla, básicamente todas las inversiones en activos fijos. Permite evaluar las diferentes alternativas de inversión y el monto de recursos financieros que se requieren para llevarlas a cabo.

Según el sector de la economía en el cual se utilizan 92 (1)

PRESUPUESTO DEL SECTOR PÚBLICO

Son los que involucran los planes, políticas, programas, proyectos, estrategias y objetivos del Estado. Son el medio más efectivo de control del gasto público y en ellos se contempla las diferentes alternativas de asignación de recursos para gastos e inversiones. El sector público ejecuta una gran cantidad de operaciones de ingresos y gastos para desarrollar sus actividades, de modo que para estudiarlas y apreciar su significado es preciso darle forma a la multitud de datos estadísticos que reflejan su sentido y alcance. Para ordenar estas informaciones, existe un conjunto de métodos de clasificación presupuestaria única y universalmente aceptada, pues los enfoques del análisis fiscal pueden ser diversos y requerir distintas formas de distribución de los datos. Lo

significa

que

posible

preparar

distintas

cuentas

gubernamentales en las que aparecen clasificados los ingresos y gastos de acuerdo con diversos criterios. (2)

PRESUPUESTOS DEL SECTOR PRIVADO

Son los presupuestos que utilizan las empresas particulares como instrumento de su administración. La función de la Biblioteca Universitaria se apoya en un conjunto de recursos constituidos básicamente por colecciones, personal e instalaciones; cuyo sostenimiento depende del presupuesto. El presupuesto no solo es un elemento imprescindible para el funcionamiento presente de la Biblioteca Universitaria, sino que condiciona su futuro y refleja el interés de la Universidad por este servicio fundamental para la docencia y la investigación. La financiación de la Biblioteca debe adecuarse a los objetivos de la Universidad para que los servicios bibliotecarios resulten un instrumento eficaz del desarrollo académico y científico de la institución. El sistema de financiación adoptado debe garantizar el presupuesto necesario, el empleo óptimo de los recursos y la gestión ágil y eficiente.

Ibídem, pág. 3.

Según el contenido Se dividen en principales y auxiliares. PRINCIPALES: aquellos que son una especie de resumen, en los cuales se presenta lo básico o general de un área específica o de la empresa. AUXILIARES: Son los presupuestos detallados y presentados específicamente para cada centro de costo.

Según el área Pueden ser presupuestos de ventas, presupuestos de producción,

presupuestos de administración, presupuestos de servicios, presupuestos de contabilidad, presupuestos de costos, etc. g)

Según la finalidad que se persiga Pueden ser de promoción, de aplicación, de fusión, de programas, de

obras, base cero, tradicional.

Figura 6 Clasificación del presupuesto

1. Según la Flexibilidad. − Rígidos, e státicos, fijos o asignados − F lexibles o variables. 2. Según el período que cubran − A corto pl azo. − A largo pl azo. (es trat égicos-tácticos ) 3. Según el campo de aplicabi lidad en la empresa − D e operación o económicos. − Fi nancieros (tesorería y capital).

Clasificación de l Presu puesto

4. Según el s ec tor en el cual se utili cen − P úblico. − P rivado. 5. Se gún el contenido

6. Según el Área: − Privado. 7. Según la Finalidad que se persiga: −

P rivado.

Fuente: ROCA GUTIÉRREZ, María Isabel, op. cit., pág. 7.

C. 1.

Metodologías presupuestarias Presupuesto flexible

El presupuesto flexible es resultante de la consideración anticipada de las variaciones que pudieran existir en los ingresos en las ventas; esta posible efectuación conduce a la predeterminación de los cambios factibles en los volúmenes de producción y por consiguiente en los gastos.

LEZAMA OSAÍN, Cruz, Control de la gestión empresarial en http://www.monografias.com/trabajos82/control-gestion-empresarial/control-gestion-empresarial6.shtml [23/7/2010], pág. 7.

Todos los gastos incurren debido a: A) al transcurso del tiempo, B) a la producción o actividad productiva o, C) a una combinación de tiempo y producción o actividad. Si esto es razonable en un negocio, puede darse a los gastos una formulación matemática mediante la cual puedan calcularse los planes para la planificación y el control de los mismos. La aplicación de este concepto significa que: Deben identificarse los gastos en cuanto a sus componentes fijo y variable, cuando se relacionan con la producción o la actividad productiva. Los gastos deben relacionarse razonablemente con la producción o actividad productiva. La producción debe medirse en forma segura. Las fórmulas de los presupuestos flexibles deben ser periodos específicos de tiempo, o para una escala específica y relevante de producción. Para los fines de la planificación y el control, deben desarrollarse fórmulas de presupuestos flexibles por cada renglón de gasto en cada centro de responsabilidad dentro de una empresa. a)

Clasificación de costos para la confección del presupuesto Los presupuestos flexibles de gastos se apoyan fundamentalmente en el

concepto de la variabilidad de los gastos, el cual se enfoca sobre el efecto que tienen en los mismos, el transcurso del tiempo y la producción o actividad productiva. En parte de que algunos gastos son en parte fijos y en parte variable, los gastos se clasifican en tres categorías generales. 1) Gastos fijos. 2) Gastos variables. 3) Gastos semivariables. b)

Definición de gastos fijos Son aquellos que no varían con la producción o a la actividad productiva.

Se van acumulando principalmente por solo el transcurso del tiempo, esto es, son gastos relacionados con el tiempo. Permanecen constantes en su importe durante

un corto periodo de tiempo dado, dentro de una amplitud relevante de actividad. Los gastos fijos se incurren, por la tenencia de activos y los demás factores de la producción, en un estado de "listo para producir"; por lo tanto, a menudo se les conoce como costos de capacidad. Los gastos fijos son de dos tipos principales. En primer lugar, las decisiones de la administración ejecutiva establecen compromisos para ciertos gastos fijos; como la depreciación, impuestos y seguros. En segundo lugar, algunos gastos fijos se establecen a juicio de alta administración sobre una base de corto plazo. Así, los sueldos, los desembolsos para publicidad y para investigación caen dentro de esta categoría y pueden fluctuar por razón de cambios en la estructura del negocio, en los métodos de operación y por cambios discrecionales en la política de la administración. El control de los gastos fijos a veces se interpreta de forma incorrecta. Todos los gastos fijos son controlables en el curso del periodo de existencia de la compañía. Algunos plazos fijos, pero no todos, están sujetos al control de la administración en el corto plazo. c)

Definición de gastos variables Los gastos con frecuencia varían en proporción directa a los cambios en la

producción o la actividad, en un centro de responsabilidad. Los gastos variables se basan en la actividad y no en el transcurso del tiempo, porque los mismos se incurren como resultado directo de la producción, la actividad, la actividad productiva o el trabajo desarrollado. Los gastos variables aumentan o disminuyen directamente con los cambios de producción, por lo tanto si se duplica la producción, el gasto variable también se duplica, o si disminuye la producción en un diez por ciento, el gasto se reduce también en un diez por ciento. d)

Definición de gastos semivariables Los gastos semivariables o semifijos, aumentan o disminuyen al hacerlo la

producción, pero no en proporción a los cambios en la base de actividad. De acuerdo con esto, los gastos semivariables participan de algunas características, tanto de los costos fijos como de los variables. La variabilidad de los gastos semivariables se debe al efecto combinado de: el transcurso del tiempo, la actividad de producción, las decisiones discrecionales de la administración. Los

gastos semivariables a menudo representan una parte substancial de los gastos de la compañía. 2. a)

Presupuesto por resultados y objetivos

Concepto De acuerdo con la Oficina del Presupuesto de los Estados Unidos,

podríamos definir el presupuesto de ejecución en los siguientes términos: "Un presupuesto de ejecución es aquel que ofrece los fines y los objetivos para los que se requieren los fondos públicos, los costes de las actividades propuestas para alcanzar esos fines y los datos cuantitativos que miden las realizaciones y las tareas ejecutadas dentro de cada una de esas actividades."

En opinión de Freeman, Shoulders y Lynn [1988:79], el presupuesto de ejecución trata de determinar: 95 Los objetivos de la organización y los servicios que ésta presta para justificar su existencia. Los programas y actividades que la organización utiliza para conseguir sus objetivos. El volumen de trabajo que se necesita para cada una de las actividades. Los niveles de servicios que las autorizaciones de gasto han proporcionado. El nivel de servicio o actividad que los legisladores y contribuyentes esperan si los importes pedidos se autorizasen. En un presupuesto de ejecución convergen tres tipos de elementos que es necesario identificar: las funciones, los programas y las tareas. Las funciones públicas constituyen la más amplia agrupación de las operaciones realizadas por la Administración Pública. Son en realidad los objetivos que se pretenden conseguir dentro de un gobierno a partir del programa político del mismo. Los programas son las partes de que consta cada una de las funciones. Las tareas o

LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO, Dionisio, Presupuesto de objetivos y contabilidad analítica en las entidades locales (Madrid, se, 1993), pág. 3/11. 95 FREEMAN, SHOULDERS y LYNN citado por LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO, Dionisio, op. cit., pág. 8.

actividades son las acciones uniformes que forman parte de la realización de un programa. Para la obtención de información suficiente de los costes de los programas establecidos en el modelo presupuestario se requiere un sistema contable adecuado, que permita que el gestor de cada programa pueda cumplirlo con la máxima eficacia. Asimismo, la valoración de la eficacia en la realización de funciones, programas y tareas requiere la determinación de una serie de indicadores en los que se pueda expresar el coste de las diferentes tareas que componen un programa específico. La selección de este conjunto de unidades de medida, llamadas "unidades de ejecución" (performance units), puede hacerse a través de dos métodos teóricos: 1) Método de producto final, cuando éste sea fácilmente perceptible y medible (número de kilómetros de carretera, número de kilómetros de red de alcantarillado, metros cuadrados de superficies limpias, etc.). 2) Método de actividades que va a desarrollar el programa, cuando no sea posible la obtención de productos finales. A cada una de las tareas o actividades de un programa determinado se le deberá asignar el coste de las mismas. "Cada unidad de ejecución de un programa específico deberá describir de forma minuciosa las actividades que pretende ejecutar durante el ejercicio para la consecución del objetivo del programa, debiéndose indicar en esta descripción las actividades, los posibles cambios respecto de los ejercicios precedentes en términos físicos y cuantitativos y, en especial, los cambios de la carga de trabajo que va a soportar la unidad de ejecución". Una vez realizada la selección de las unidades de ejecución, corresponde convertir esta información en lo que se denomina "información de ejecución" (Performance Reporting). El conjunto de información de ejecución de cada uno de los programas conformará el presupuesto de ejecución.

Fases de implementación

La instauración y puesta en práctica de un presupuesto de ejecución requiere, siguiendo a Burhead [1967:153-156], el desarrollo de las siguientes fases: 96 1) El órgano encargado de la elaboración del presupuesto y los gestores del gasto deben identificar los programas de trabajo específicos que sean significativos para ser desarrollados y que derivan del propio programa de gobierno. 2) Los programas de trabajo definidos han de examinarse en relación con la estructura organizativa existente, siendo ésta la que debe supeditarse a aquellos y no al contrario, asignando un responsable para cada objetivo o grupo de objetivos y evitando al máximo los denominados "programas compartidos". En opinión de Bosch y Díaz, "la organización administrativa es un elemento esencial en el éxito o fracaso de la implantación de un presupuesto de ejecución y planteará no pocas reticencias desde el ángulo político y administrativo, por cuanto significa organizar la estructura administrativa en función de los objetivos a cumplir dentro del período elegido". 97

3) Identificación de las unidades de ejecución dentro de cada programa. Esta es la fase en la que se presentan las mayores dificultades técnicas del proceso de implantación, dado que han de elegirse y describirse las actividades verdaderamente significativas para la consecución de los fines del programa. A juicio de Sánchez Revenga98, las condiciones teóricas básicas que ha de cumplir una actividad para ser utilizada adecuadamente son las siguientes: Ser cuantitativamente significativa. Debe definir con claridad la función realizada. Ha de ser fácilmente medible, recomendándose, cuando sea posible, que la cuantificación sea a nivel físico y económico.

BURHEAD citado por LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO, Dionisio, op. cit., pág. 10. BOSCH y DÍAZ citado por LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO, Dionisio, op. cit., pág. 12. 98 SÁNCHEZ y REVENGA, citado por LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO, Dionisio, op. cit., pág. 12. 97

Posibilidad de seguimiento, tanto a lo largo del proceso de ejecución como a la finalización del mismo. 4) Intento de medición total de los costes de ejecución de los objetivos marcados en los programas. Esto supone la orientación del sistema contable a tal finalidad, con la implantación de una Contabilidad Analítica a nivel adecuado. 5) Establecimiento de un sistema de información interna de modo que pueda medirse la marcha del programa durante el año. El sistema de seguimiento nos permitirá analizar las desviaciones que se vayan produciendo sobre el plan inicial y tomar las medidas correctoras oportunas para reconducir el cumplimiento del objetivo. 6) Promulgación, en términos de programas, de la legislación que autoriza el presupuesto. Sería preciso introducir en las normas presupuestarias las modificaciones

necesarias

para

poder

desarrollar

esta

técnica

sin

inconvenientes legales. 7) Establecimiento, sobre la base de programas subdivididos en unidades de ejecución, de las cuentas destinadas a controlar y registrar los desembolsos monetarios. Por otra parte, no se puede olvidar que el establecimiento de un sistema de presupuestos de ejecución origina distintas consecuencias para la organización que lo implante. Una primera es el aumento de la responsabilidad y la obligación de rendir cuentas por parte de los responsables, dando a las distintas secciones administrativas conciencia clara de su contribución a los programas. Como manifiesta Sánchez Revenga, "el presupuesto de ejecución amplía notablemente el papel y la importancia del administrador pero al precio de que el sistema presupuestario ya no puede ser tratado como un tarea superficial, sino que con este nuevo sistema se encuentra en el centro mismo de la responsabilidad de la administración y el administrador debe estar dispuesto a asumir esta responsabilidad." 99 Una segunda consecuencia es la exigencia de una reorganización, cuando no la creación, de la oficina de presupuestos que deberá incluir entre sus

Ibídem, pág. 15.

funciones, independientemente de las clásicas de control interno que tenga asignada, el estudio de la organización y procedimientos de las unidades administrativas, el perfeccionamiento de los métodos de trabajo y actuar como elemento uniformador del sistema presupuestario. Una tercera consecuencia es la que entrañaría la necesidad de un cambio en la naturaleza de la intervención del órgano legislativo en el proceso presupuestario, que dejará de concentrarse en las cifras asignadas a los objetos de gasto para ocuparse de los diferentes programas en relación con sus fines y realizaciones. De esta forma, los miembros de la asamblea correspondiente que han de aprobar el presupuesto tendrán que orientar sus decisiones pensando más en los objetivos que se pretenden conseguir que en la clasificación económica e incluso orgánica del gasto, sobre las que giran en la actualidad las discusiones presupuestarias en la mayoría de las Entidades Públicas. Sin embargo, hay que señalar que la implantación de un presupuesto de ejecución ha encontrado algunas limitaciones, entre las que destacamos, de acuerdo a Fuentes Quintana100, las siguientes: Dificultades en la medida de la productividad y el coste de las operaciones y programas y en la elaboración de metas de coste y producción con las que comparar las definiciones de objetivos iniciales. Carencia de personal técnico con la preparación necesaria para asumir las exigencias que se derivan de su aplicación. Aunque el presupuesto de objetivos permite conocer, en la mayoría de los casos, programas y coste de una función pública determinada, sin embargo no compara programas alternativos para elegir los más idóneos. De lo dicho anteriormente podemos inferir, a modo de conclusión, que el presupuesto de objetivos supone un paso adelante en el proceso de reformas presupuestarias, con la introducción de un sistema diseñado para racionalizar las actuaciones y medir en términos de eficacia la consecución de los objetivos.

100

FUENTES QUINTANA citado por LÓPEZ HERNÁNDEZ, Antonio M. y BUENDÍA CARRILLO, Dionisio, op. cit., pág. 15.

Presupuestos por programas y procesos

101

El presupuesto por programas es una técnica que exige, para la previsión de requerimientos financieros, decisiones precisas respecto de la organización del proceso productivo. Para esto ha debido generar conceptos y categorías que, desde el terreno presupuestario, reflejen dichos procesos. Esto supuso un enfoque mucho más orientado a los productos y resultados que a los insumos y los recursos financieros. Esta innovación en la técnica presupuestaria transformó al presupuesto en una herramienta que va más allá de lo financiero y de ahí la necesidad de incorporar al proceso de formulación otros soportes metodológicos vinculados con las decisiones estratégicas. A continuación se describen brevemente las categorías conceptuales utilizadas por esta propuesta. Una institución pública es una organización que genera productos. Estos productos son bienes y servicios que pueden tener el carácter de terminal o de intermedios. Los productos terminales constituyen la razón de ser de una institución, ya que estos bienes y servicios intentan satisfacer necesidades sociales y, por tanto, permite que la respectiva institución contribuya en forma directa al logro de políticas. Los objetivos de políticas, a su vez, se operacionalizan en resultados e impactos esperados; ambos cotejables y susceptibles de seguimiento. Los productos intermedios son aquellos que son necesarios para la realización de los bienes y servicios terminales. En ese sentido, condicionan la generación de los productos terminales, es decir, la cantidad y calidad con que se producen los primeros determinan la cantidad y calidad de los segundos.

101

SOTELO MACIEL, Aníbal Jorge, El presupuesto por programa [material de estudio de la cátedra administración en trabajo social], ficha n° 24 (La Plata, UNLP, sf) en http://www.trabajosocial.unlp.edu.ar/uploads/docs/ficha_24_administracion.pdf, pág. 4.

Figura 7 Proceso de producción de bienes y servicios

Fuente: SOTELO MACIEL, Aníbal Jorge, op. cit., pág. 4.

Ahora bien, para producir los bienes y servicios se requieren cantidades y calidades adecuadas de insumos y, a su vez, la adquisición de dichos recursos requiere de medios monetarios, es decir, de recursos financieros. De aquí surgen los dos elementos básicos de los procesos productivos: a) producción de bienes y servicios y b) utilización de recursos reales y financieros. Se denomina operación al proceso mediante el cual se transforman insumos en productos. Cuando las operaciones posibilitan la obtención de productos terminales, se dice que constituyen un proceso de producción externa; en tanto que, cuando las operaciones dan lugar a productos intermedios, bienes y servicios que se consumen al interior de la organización, se habla de procesos de producción interna. En ambos casos las operaciones expresan relaciones insumo – producto. El vínculo de un producto intermedio y un producto final se denomina relación de condicionamiento, en tanto la ocurrencia del primero constituye una circunstancia necesaria para la ocurrencia del segundo. Estas relaciones de insumo – producto de los organismos públicos se viabilizan año a año en el presupuesto ya que este es el instrumento de asignación de recursos para la producción de bienes y servicios. Para que una relación de insumo – producto sea objeto de presupuestación se requiere, además, la existencia de un centro formal de asignación de recursos. Una unidad

administrativa es un centro formal de asignación de recursos, en tanto constituye un centro de gestión productiva. 102 Se denomina acción presupuestaria a una combinación de acciones operacionales que expresan una relación insumo - producto claramente determinada y que requiere de un centro de gestión productiva. Son las acciones presupuestarias la que permiten programar los recursos presupuestarios necesarios para la producción de bienes y servicios. El conjunto de acciones presupuestarias definido para poder asignar recursos al proceso de producción de una institución se denomina red de acciones presupuestarias. En esa red se encuentran reflejadas las relaciones de condicionamiento que mantienen los productos de las diversas acciones presupuestarias. Figura 8 Red de acciones presupuestarias

Fuente: SOTELO MACIEL, Aníbal Jorge, op. cit., pág. 5.

Para que dicha red exprese fielmente, no solo la tecnología institucional de producción de bienes y servicios y su estructura de centros de gestión productiva,

102

Ibídem, pág. 3.

sino además el grado de flexibilidad y responsabilidad necesario en la asignación y uso de los recursos para la obtención de los productos, se deben establecer ciertas reglas de juego que permitan jerarquizar las acciones presupuestarias y, a la vez, delimitar claramente el tipo de relación que guardan entre sí. A estos efectos, se establece una tipificación de dichas acciones: las categorías programáticas. Las

categorías

programáticas

utilizadas

son

las

Programa,

Subprograma, actividad específica, actividad central, actividad común, proyecto y obra. Cada acción presupuestaria puede encuadrarse en una categoría programática y la red de acciones presupuestarias de una institución así jerarquizadas constituye la red o estructura programática del presupuesto de dicha institución. El proceso mediante el cual una institución define los productos terminales que entregará a la población y el impacto que, en término de resultados, pretende suscitar en la sociedad, así como las estrategias para procurar un desempeño exitoso, se denomina planificación estratégica de alta dirección. El proceso mediante el cual la organización diseña sus acciones operacionales y, por tanto, programa en detalle los procesos productivos que la institución desarrollará a través de sus centros de gestión productiva se denomina planificación operativa. La técnica que permite organizar la información presupuestaria de manera que exprese la tecnología de producción de una institución, su estructura de centros de gestión productiva y el grado de flexibilidad y responsabilidad necesario en la asignación y uso de los recursos para la obtención de los productos se denomina presupuesto por programas.

Figura 9 El proceso presupuestario y sus herramientas metodológicas

Fuente: SOTELO MACIEL, Aníbal Jorge, op. cit., pág. 8.

El proceso de formulación presupuestaria, según se desprende de lo expuesto, no se limita a la esfera de los recursos exclusivamente, sino que abarca el proceso completo de definición de resultados, productos y operaciones que permite una adecuada valorización de acciones y asignación de recursos presupuestarios. Si bien, tanto la planificación estratégica de alta dirección, como la planificación operativa de las unidades organizativas, exceden el terreno de lo presupuestario, ambas son partes constitutivas de la formulación presupuestaria. El presupuesto por programa al expresar las relaciones insumo-producto, las relaciones de condicionamiento y la relación de los productos terminales con los objetivos de políticas, permite tomar decisiones bien fundadas, tanto al momento de la formulación como de la ejecución, a fin de mejorar la eficiencia de la gestión pública. Es decir, tomar decisiones que permitan optar por la alternativa óptima de combinación y cantidades de insumos para el logro de una unidad de producto, así como la cantidad y calidad adecuadas de bienes y servicios intermedios necesarios para garantizar la producción terminal. Hace posible, además,

obtención

una

amplia

información

sobre

ejecución

presupuestaria, útil para la evaluación de la gestión y mejora del proceso de programación. Esto permite también decisiones racionales en términos de qué y cuánto producir de acuerdo a las asignaciones financieras, al momento de la formulación,

y a las subsecuentes variaciones en la disponibilidad de recursos, al momento de la ejecución. Es decir, permite recortes presupuestarios sobre la base de prioridades de producción, evitando los criterios basado en el tipo de gastos. 4.

Presupuestos basados en actividades Fundamentos doctrinales del ABB y su relación con el ABC/ABM y la planeación estratégica "El Presupuesto Basado en Actividades –ABB-, conlleva a la aplicación de

los mismos principios del ABC/ABM por lo que cualquier empresa que emplee este último debe ser capaz de implantar un sistema ABB con relativa facilidad".103 El análisis de las estrategias organizacionales, en primer lugar, constituye un elemento importante del proceso ABB dado que permite establecer la relación o los vínculos adecuados dentro del proceso de planeación estratégica e igualmente ayuda a formalizar el marco teórico dentro del cual se va a desarrollar el sistema ABC/ABM. La combinación del costeo y de la administración basada en las actividades es lo que algunos autores (Amat, Castelló, Lizcano, Ripoll y Tamarit) denominan sistema de costos y gestión basado en actividades -ABC/ABM-, que "…surge con la finalidad de mejorar el cálculo y la gestión de cualquier objetivo de costo". 104 El sistema de costos basado en las actividades basa su operatoria en una adecuada identificación de las actividades de una empresa, y en un sistema de cálculo e imputación progresiva de los costos a través de estas. Los elementos de costo se reparten entre todas las actividades con el objeto, tanto de conocer el costo de las mismas, como de controlarlo en el tiempo. Son dichas actividades las que vierten posteriormente sus costos a los distintos objetivos de costo, que pueden ser no sólo los productos de la empresa, sino otros objetivos, como los clientes, las líneas de producto, los mercados, entre otros. Según este sistema el costo final de los productos se calcula por agregación

103

DÍAZ GONZÁLEZ, Y., Propuesta de aplicación del presupuesto basado en actividades en el grupo electrónico para el turismo (Matanzas, Cuba, Universidad de Matanzas, 2005), pág. 11. 104 AMAT y [otros] citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, Presupuesto basado actividades en http://www.monografias.com/trabajos65/presupuesto-basado-actividades/presupuesto-basadoactividades2.shtml [11/12/2008], pág. 2.

de los costos de aquellas actividades que generan valor y han intervenido en su proceso de producción105 . El sistema ABC/ABM se fundamenta en una hipótesis básica: las distintas actividades que se desarrollan en la empresa son las que consumen los recursos y las que originan los costos, no los productos. Por tanto, se utilizarán los mismos, así como los datos sobre sus rendimientos –ABM- para poder realizar eficazmente las estrategias de las organizaciones. Sin embargo, seleccionar las actividades no es tarea fácil, por lo que resulta necesario primeramente definirlas. Para Castelló106, una actividad es un conjunto de actuaciones o tareas que tienen como objetivo la aplicación, al menos a corto plazo, de un añadido de valor a un objeto, o de permitir añadir este valor. Según Amat, Castelló y Soldevila, "una actividad es un conjunto de tareas que generan costos y que están orientadas a la obtención de output"107 para elevar el valor añadido de una organización y se ejecutan para satisfacer necesidades de clientes ya sean externos o internos. Se considera también que una actividad es un conjunto de actuaciones o tareas que han de tener como objetivo la atribución de valor añadido a un objeto, o al menos, permitir añadir este valor de cara al cliente. El valor puede definirse como "…la suma de los beneficios que el cliente recibe menos los costos percibidos por él al adquirir y usar un producto o servicio".108 También es definido como "…varios procesos singulares que forman una cadena cuando agrupan todos los cumplimientos de tareas en un sistema delimitado, independientemente de los sujetos que ejecutan las tareas." 109 Para poder identificar las actividades se pueden clasificar siguiendo el criterio definido por Blanco (2000): 110 105

LIZCANO ÁLVAREZ, J., Glosario Iberoamericano de Contabilidad de Gestión, en Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión, feb/03 (Madrid, AIC-AECA, 2003), disponible en www.observatorio-iberoamericano.org/RelaciondeTerminosGlorarioberoam.htm [ene/11]. 106 CASTELLÓ, A., citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit., pág. 2. 107 AMAT, Joan Mª, y [otros] citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit., pág. 2. 108 PORTER, Michael E., Ventaja competitiva. Creación y sostenimiento de un desempeño superior (México DF, Continental, 1985), pág. 62. 109 QUESADA GUERRA, M., Propuesta de Metodología ABC/ABM en el Hospital Militar «Mario Muñoz», a partir de un estudio de variables (Matanzas, Universidad de Matanzas, 2007), pág. 12. 110 BLANCO, citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit., pág. 2.

1) Actividades que generan valor añadido que incrementa el interés del cliente hacia el producto o servicio. 2) Actividades que no generan valor añadido que pueden eliminarse en un plazo de tiempo razonable, y pueden o no ser necesarias para poder realizar aquellas que sí otorgan valor añadido. Las actividades también se relacionan en conjuntos, los que forman el total de los procesos productivos, que son ordenados de forma secuencial y simultánea, para así obtener los diferentes estados de costo que se acumulan en la producción y el valor que agregan a cada proceso. Los procesos se definen como toda la organización racional de instalaciones, maquinaria, mano de obra, materia prima, energía y procedimientos para conseguir el resultado final. El análisis de los costos conlleva a descomponer los objetivos de la empresa en planes de actuación específicos basados en las actividades desde el diseño hasta la distribución de los productos o servicios, y a determinar dónde puede ser aumentado el valor añadido para el cliente y dónde puede aplicarse una reducción de los costos. Por lo tanto se puede relacionar el costo de las actividades con cualquier objetivo de costo como se modela en la Figura 10: Figura 10 Relación del costo de las actividades con cualquier objetivo de costo

Fuente: ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit., pág. 2

Las decisiones tácticas y operativas organizacionales exigen realizar un proceso de planificación a corto plazo para establecer los objetivos concretos y los medios relativos al ciclo de explotación. Estos objetivos quedan plasmados en los presupuestos en la medida que dicha planificación se va estableciendo.

Según criterios y experiencias de Cooper y Kaplan (1998), diversas organizaciones han llegado a desilusionarse con sus sistemas presupuestarios argumentando que toman mucho tiempo en prepararlos, son muy costosos y muchas veces no agregan valor a la empresa. En esta frustración, las mismas han abandonado el proceso de presupuestación. Sin embargo, la solución ha sido el sistema ABB. 111 Con el advenimiento de sistemas de base de datos potentes y de bajos precios este tipo de presupuesto ha permitido la reducción de costos, la mejor utilización de recursos y el mayor alcance de objetivos estratégicos. Su nombre en lenguaje anglosajón es Activity Based Budgeting y mediante él se establece las estimaciones de costo vinculadas a las actividades que deben ser acometidas para producir y vender los productos o servicios, por tanto el Sistema ABB se constituye así como una lógica progresión metodológica a partir del Sistema ABC/ ABM. Por ello es importante apreciar el criterio de Garbey112 cuando expresa que el costeo basado en las actividades es solo parte de un sistema integrado por el presupuesto basado en las actividades y la gestión basada en actividades. John Antos113, planteó que el ABB es una técnica para aumentar la exactitud de previsiones financieras y la comprensión de los directivos114 . Este autor establece que "este sistema va enfocado a: 1) conocer lo requerimientos del cliente, 2) obtener metas y estrategias de la organización o del departamento, 3) cambiar productos e incorporar otros, 4) cambiar procesos en el negocio y, 5) aumentar en eficiencia y efectividad. Sus ventajas han sido reconocidas: 1) analiza detalladamente los productos o servicios antes de ser ejecutados, 2) puede rápidamente y con gran exactitud producir modelos basados en los niveles de actividad, 3) ayuda a determinar qué actividades son requeridas para producir los productos o servicios y qué recursos deben ser presupuestados en la ejecución de las mismas, 4) refleja la previsión de los directivos financieros para conocer si las estrategias planificadas han variado con la ejecución real y 5) estima los recursos a utilizar teniendo muy en cuenta el 111

COOPER y KAPLAN, citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit., pág. 3. GARBEY, citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit., pág. 3. 113 ANTOS, John, citado por ORAMA VÉLIZ, Aydil, op. cit., pág. 3. 114 DÍAZ GONZÁLEZ, Y., op. cit., pág. 35. 112

output a obtener y los factores que causan los costos -inductores- de las actividades a ejecutar. Al estudio de los sistemas de gestión basados en las actividades le es inherente el análisis de la cadena del valor. Por tanto en el siguiente epígrafe se abordará la relación de ésta con el ABB.

Proyección de la actividad económico financiera Ciclo presupuestario

115

Dentro del ciclo presupuestario se van a dar una serie de etapas sucesivas, interrelacionadas entre sí que van a estar amoldadas de acuerdo al tipo de negocio, estilo de dirección e influenciados de acuerdo al entorno nacional e internacional que terminaron plasmándose en la adopción de una cultura organizacional. Estas fases o etapas se dan a partir de: a) El marco establecido por la alta dirección hacia los centros de dirección para la elaboración de sus planes de acción, programas y presupuestos. b) Los centros de responsabilidades establecidos por cada unidad de operación y para lo cual se programan las actividades presupuestarios dentro del plazo establecido por la alta dirección. c) La coordinación y negociación de los miembros de las áreas de cada actividad para su ejecución de acuerdo a la experiencia adquirida en anteriores procesos presupuestarios, así como a las contingencias que puedan plantearse. d) La aprobación por parte de la alta dirección, luego de los ajustes necesarios al finalizar el proceso de elaboración presupuestal de las unidades operativas, siguiendo la estructura formal por las personas encargadas de establecer la conexión entre los centros de responsabilidad y los altos montos.

115

MORÓN, Alfonso, El presupuesto dentro de una perspectiva estratégica, en http://www.gestiopolis.com/recursos/documentos/fulldocs/fin1/preestrategico.htm [8/2003], pag 1.

100

e) El seguimiento necesario para establecer el grado de precisión entre lo proyectado dentro del presupuesto y lo real que permitirá corregir en el futuro las fallas o equivocaciones que pudieron haberse cometido. 2.

Presupuesto maestro o general

116

El presupuesto general o maestro, que viene a ser el presupuesto aprobado por el directorio, está conformado por presupuestos parciales, siendo los principales, en cuanto a su naturaleza: a) Presupuesto de Operación. b) Presupuestos Financieros. c) Presupuesto de Inversiones. En tanto las Bases de presupuesto son: 1) Presupuesto de ventas. 2) Presupuesto producción. 3) Presupuesto material directo. a. Uso material directo. b. Compras. 4) Presupuesto a mano obra. 5) Presupuesto de costos indirectos de fábrica (planta, otros costos fijos y variables). 6) Presupuesto inventarios. 7) Presupuesto costo de ventas. 8) Presupuesto gastos administración, ventas y distribución. a. Gastos administrativos. b. Gastos ventas (servicios). 9) Presupuesto neto financiero. 10)Estado de resultados presupuestarios. 11)Presupuesto de inversión presupuestada. 12)Estado de flujo de caja presupuestado. 13)Balance general presupuestado. 116

Ibídem, pág. 1.

101

Presupuesto de operaciones El presupuesto operativo consta de varios programas, cada uno

relacionado a una función de la empresa, y todos ellos interrelacionados entre sí, pues la información de un área es relevante para las demás en lo referente a las bases del presupuesto. Entre los programas más usuales encontramos: a) Presupuesto de ventas o ingresos. b) Presupuestos de producción. c) Presupuesto de materiales directos (uso y compras). d) Presupuesto de mano de obra directa de fabricación. e) Presupuesto de costos indirectos de fabricación. f) Presupuesto de inventario final y costos de bienes terminados. g) Presupuesto de costo de ventas (bienes vendidos). h) Presupuesto de gastos administrativos, de ventas y de distribución (por funciones). i) Presupuesto de ingresos y gastos financieros. Todos estos Presupuestos y sub-presupuestos permiten la preparación final de un Estado de Ganancias y Pérdidas proyectando, el mismo que da inicio al presupuesto financiero. El presupuesto de operaciones se elabora considerando el corto plazo, es decir, para ser ejecutado en el lapso de un año: si bien puede prolongarse hasta dos o tres años, el grado de detalle que en estos programas se maneja dificulta tal proyección. Este presupuesto por lo general es fijo (estático), y permite la comparación con la situación real al cabo del periodo que abarque (usualmente un año), pues en caso de ser flexible, requerirla un cambio en todos los programas. La elaboración del presupuesto operativo se adapta a cada tipo de empresa: en el caso de empresas no productivas de bienes (por ejemplo, comercializadoras, empresas de servicio, almacenes, etc.), algunos de estos presupuestos no son relevantes y se limitan sólo los necesarios o resumirse en un par de ellos.

102

En este presupuesto, resulta muy importante la participación del personal de menor jerarquía, pues son ellos quienes ejecutarán estos programas, y la información que ellos, manejan resulta ser valiosa para la planeación. (1)

PRESUPUESTO DE VENTAS 117

Para hablar del presupuesto de ventas es necesario comenzar por definir lo relacionado con el pronóstico de ventas, el cual es una proyección técnica de la 15 demanda potencial de los consumidores durante un horizonte específico de tiempo y con supuestos básicos determinados. Un pronóstico se convierte en plan de ventas o presupuesto de ventas, cuando la dirección le aplica juicio, estrategia planeada, asignación de recursos y el propósito directo de tomar medidas para alcanzar las metas de ventas. Por lo que el pronóstico de ventas, representa uno de los planes analíticos más importantes, en las actividades a realizar, en el desarrollo de un plan de ventas completo. (a)

Desarrollo de un plan de ventas

El plan, mencionado a menudo como el presupuesto de ventas, especifica los valores en términos cuantificables, en unidades e importes para cada subdivisión de venta importante o línea de negocios. El desarrollo del plan de ventas incluye detalles con respecto a la responsabilidad organizativa, el producto y el tiempo. Debe indicar además el volumen anual en unidades, los ingresos en cifras monetarias, por mes o por trimestres y por presentación. En el mismo desarrollo tienen que adoptarse decisiones concernientes a asuntos puntuales como nuevos productos, descontinuación de productos actuales, adquisición de nuevas líneas, fijación de precios, expansión de territorio de ventas, tamaño del personal de ventas, limitaciones al costo de producción, publicidad y políticas de promoción. El plan de ventas abarca, además de los gastos de publicidad y promoción, los gastos directivos de ventas y los presupuestos de distribución, los programas y la organización que trabaja en cuanto al esfuerzo de ventas y la coordinación 16

117

Ibídem, pág. 1.

103

necesaria para que los esfuerzos de venta sean activos y eficaces, maximizando los potenciales de ventas con costos mínimos. Por lo general, el responsable de la función de ventas, prepara el presupuesto de ventas una vez que se ha acordado el pronóstico, tomando en cuenta los objetivos de la empresa. En las empresas pequeñas esto lo hace habitualmente el principal ejecutivo; probablemente sea él quien prepare todos los presupuestos funcionales, pero en toda empresa suficientemente grande, en la que existe un jefe a cargo de cada departamento, es cada uno de ellos quien prepara comúnmente el presupuesto de su área de responsabilidad. A menudo, las ventas se proporcionan en número de unidades y los precios se incorporan para que la administración sepa si las utilidades calculadas o la cantidad de ventas del ejercicio presupuestado, darán utilidades. De no ser así, la administración requerirá una revisión de los cálculos de venta o de costos, a menos que se estime que es inevitable una pérdida en el ejercicio. Para determinar el presupuesto de venta, se han encontrado en nuestros días procedimientos diversos que sirven para prever en forma bastante acertada, las ventas. Estos procedimientos han sido obtenidos por la experiencia lograda a través de los años, por la aplicación de técnicas de la administración y por situaciones generales y particulares que ayudan a la estimación de las mismas. Independientemente del procedimiento que se utilice, existen ciertos factores que la empresa en cuestión debe considerar para desarrollar un presupuesto de venta. Como ejemplo de estos factores se pueden mencionar los siguientes: a) El volumen de ventas en períodos pasados. b) Las condiciones económicas y generales de la industria y el mercado. c) Beneficio relativo que dejarán los productos. d) Política de precios. e) La competencia. f) Las variaciones estacionales. g) Cambios en la capacidad de producción.

104

Dentro de los distintos procedimientos que existen para determinar el presupuesto de ventas, se pueden mencionar los siguientes: i.

Métodos estadísticos (análisis de tendencias, análisis de las correlaciones, etc.).

ii.

Procedimientos basados en información proporcionada por el personal de ventas. Cualquiera de los procedimientos utilizados deberá ser ajustado de acuerdo

a ciertos factores que, por la importancia que encierran, se detallan a continuación. (b) a) DE

AJUSTE:

Factores específicos de venta 118 son aquellos que por causas fortuitas o de fuerza mayor,

accidentales, no consuetudinarios, influyen en la predeterminación de las ventas. Estos pueden ser de efecto perjudicial o de efecto favorable. De efecto perjudicial, cuando fueron en detrimento de las ventas del año anterior y que obviamente deberán tomarse en cuenta para el presupuesto del ejercicio siguiente. Como ejemplo se pueden citar: huelgas, incendios, inundaciones, etc., en la empresa. Los de efecto favorable son aquellos que afectaron en beneficio de las ventas del período anterior y que posiblemente no volverán a ocurrir. Como ejemplo se pueden citar productos que no tuvieron competencia, contratos especiales de venta, situaciones o relaciones políticas, etc. b) DE CAMBIO: son modificaciones que van a efectuarse y desde luego influirán en las ventas, tales como: Cambio de material, de presentaciones, cambio de producción o mejoramiento de las instalaciones de la empresa, cambio de mercados o cambio de los métodos de venta. c) DE CRECIMIENTO: se refiere a la superación de las ventas tomando en cuenta el desarrollo o expansión efectuados por la propia industria, como es el crédito mercantil y por el otro lado, el potencial inactivo, provocado por la rama industrial con la cual se identifica la compañía, ejemplo: campañas de venta de la rama industrial.

118

Ibídem, pág. 2.

105

(c)

Fuerzas económicas generales

Representan una serie de factores externos que influyen en las ventas. Son un estado de situaciones y no algo preciso, de los cuales se habla en términos cualitativos. Para determinarlos se deben tener datos proporcionados por instituciones con credibilidad, dependencias gubernamentales y otros organismos que preparan índices de las fuerzas económicas generales, aportando datos como: precios, producción, ocupación, niveles de inflación, finanzas, informes sobre la banca y crédito, ingreso y producción nacional, ingreso per capita por ocupación, por clase, por zona, etc. (d)

Influencia administrativa

Este factor es de carácter interno en la empresa. Se refiere a las decisiones que deben tomar las personas que dirigen la empresa, después de considerar los factores específicos de ventas y las fuerzas económicas generales y que desde luego repercuten en el presupuesto de ventas a formular. Estas decisiones están a cargo de los directores, pudiendo optar el funcionario por cambiar la naturaleza o tipo de producto, estudiar nuevas políticas de mercado, aplicar otra política de publicidad, variar la política de producción, de precios, etc. (e)

Planeación de la producción e inventarios

La planificación de la producción es el conjunto de políticas y planes que permiten mantener los niveles eficientes de producción, es decir, el uso eficiente de recursos, instalaciones fabriles, y que permitirán un abastecimiento continuo al mercado (clientes). La elaboración de este plan corre a cargo de la función de producción, la misma que debe considerar: El plan de ventas proyectado en unidades (no debe dejar insatisfecho a la demanda) La capacidad instalada utilizable de la planta (volumen que puede producir) El tiempo de procesamiento o ciclo de producción (producir lo suficiente para cumplir en el tiempo con los requerimientos, inclusive si se trata de productos o pedidos especiales) La capacidad y costo de almacenamiento de la empresa.

106

Otros factores relevantes en el ciclo de producción: paradas de planta por mantenimiento, disponibilidad e materiales y mano de obra, disponibilidad de energía y suministros, autorizaciones de operación, etc. El plan de producción está íntimamente relacionado con la política de control de inventarios. La cantidad del inventario final planeando de productos terminados se basa en tres consideraciones: a) El futuro potencial de ventas de los productos. b) La capacidad de almacenamiento y de producción de la planta, en cuanto a dimensiones como a tiempo de vida del producto (perecibilidad). c) El tamaño óptimo de inventario está en función al costo de almacenamiento y al costo de hacer un pedido. El desarrollo de un presupuesto de producción está basado en la siguiente ecuación (a partir del concepto básico de balance de unidades):

Ventas estimadas de prod. Term + Inventario final de prod. Term Inventario inicial de prod.. term. (2)

PRESUPUESTO DE PRODUCCIÓN 119

El propósito principal es asegurar que la producción se lleve a cabo en las cantidades suficientes, para surtir la demanda de acuerdo con el presupuesto de ventas, evitando la falta de producto o la acumulación de inventarios excesivos. Los artículos se producen para ser vendidos con un margen de utilidad. En consecuencia, el presupuesto de producción se subordina a los volúmenes exigidos por el presupuesto de ventas y los artículos deberán fabricarse a los costos más eficientes, para hacer posible la consecución de los porcentajes satisfactorios de utilidad bruta. La producción debe programarse con dependencia de las posibilidades de ventas y las posibilidades financieras.

119

Ibídem, pág. 2.

107

(a)

Producción anual requerida

Con base en las unidades requeridas en el año por el departamento de ventas, sumaremos las unidades de artículos elaborados cuya existencia se desea para formar el inventario final del ejercicio presupuestado. A la suma presupuestada, restaremos el inventario inicial de artículos elaborados, para obtener por diferencia, las unidades que deben fabricarse durante el ejercicio presupuestado. Al estimar las unidades de producción, se deben considerar los distintos volúmenes mensuales, configurándolos a las exigencias de las ventas para los mismos períodos, ya que hay empresas con demanda constante, variable o estacional. Al planificar el presupuesto de producción, se deben considerar cuidadosamente los siguientes factores: (b)

Duración del período presupuestal

Cuando el tiempo que se emplea entre la iniciación de una orden y la entrega del producto al almacén es corto, los errores en la planeación de la producción son relativamente de poca importancia, ya que en cualquier momento puede aumentarse la producción y así poder cumplir con la demanda. Cualquier atraso mensual en el programa de producción se va transfiriendo a lo largo del período presupuestal, con la finalidad de evitar que se acumulen pedidos pendientes de despacho. (c)

Estabilización de la producción

Esto no significa que todos los días, cada semana o mes, se registre la misma producción. La estabilidad implica la graduación que permita cumplir en el tiempo previsto los objetivos impuestos, evitando la fluctuación brusca en las cantidades producidas a lo largo del período correspondiente. Esta conducta normaliza el consumo de materiales y estabiliza la mano de obra, evitando la urgencia de contratar obreros que a la postre, ya entrenados, deban despedirse con las consiguientes pérdidas, sobre todo en empresas que cuentan con variedad muy grande de productos y que exigen ajustes de máquinas para cada producto.

108

(d)

Control de inventarios 120

Al distribuir la producción anual en los meses del ejercicio, se deben considerar los inventarios que se necesiten en las diferentes épocas para satisfacer la demanda del Departamento de Ventas, especialmente si se trata de una industria en que las ventas son por temporadas o de mercados estacionarios. Un procedimiento que puede seguirse con bastante éxito en la práctica para faltantes o excesos en los inventarios, es el que se basa en la distribución de la producción a lo largo del ejercicio presupuestado, fijando previamente las existencias mínimas y máximas para así llegar a un inventario final preestablecido. Una distribución eficiente de producción, orientada al control de los inventarios que permita hacer frente a los requerimientos de ventas, es la base que regula el funcionamiento de las existencias mínimas y máximas de los inventarios. Habiendo hecho comentarios generales del presupuesto de producción, nuestro siguiente paso es abordar la forma en que se encuentra integrado: presupuesto de materiales, presupuesto de mano de obra y presupuesto de gastos generales de fabricación. (3)

PLANEACIÓN DE MATERIALES DIRECTOS 121

A partir del presupuesto de producción se elaboran una serie de presupuestos y subpresupuestos por cada recurso y por cada función básica en la fabricación, tal que los recursos requeridos sean abastecidos, garantizando un proceso continuo. Uno de los recursos principales de la producción lo constituye los materiales (materias primas) que serán procesados y convertidos en productos terminados. Dentro de la producción, encontramos materiales directos (materia prima, partes o piezas) que pueden ser identificados en función a la cantidad asignada a cada producto terminado. El presupuesto de los materiales directos involucran tres aspectos: 1) Determinar la cantidad y costo de las materias primas necesarias para cumplir con el programa de producción. 120 121

Ibídem, pág. 3. Ibídem, pág. 3.

109

2) Establecer el nivel deseado de inventario de materia prima. 3) Preparar un presupuesto de compras de materia prima. De acuerdo a las características del producto, puede ser necesario llevar un control de varias partes y piezas (todas consideradas materias primas) por separado, así como establecer la tasa de uso de dichas materias primas en cada uno de los productos terminados, y finalmente determinar su costo. El proceso se resume en: Las cantidades de materias primas necesarias se determinan multiplicando el número de unidades de materias primas por unidad de producto terminado, por la producción programad (para cada material directo, por cada producto). Tasa MP/PT xUnid. PT (prod)=Unid. MP (consumo) El costo presupuestado de la materia prima se calcula multiplicando el número de unidades totales requeridas de dicha materia por su respectivo costo estándar. Unid. MP x Costo unit. MP =Costo Total MP La cantidad de compras de materia prima presupuestada se determina del balance de unidades básico: al número de unidades de materia prima requerida en el proceso productivo se suman el inventario final deseando de materia prima, y se le resta el inventario inicial existente de materia prima. A esta cantidad a comparar se le multiplica por el costo (precio) a cual serpa adquirida. Compras MP= Consumo MP en producción + Inventario final deseado MP Invent. Inicial existente MP.

110

En la planeación de materiales directas es muy importante considerar las políticas de control de inventarios (cantidades óptimas y métodos de valorización) y las políticas de gestión de stocks (cantidad óptima de inventarios, número de pedidos, tamaño del pedido), asi como una gestión adecuada de compras y descuentos con proveedores. Por ello, en estos programas son varias las funciones responsables, como por ejemplo el planeamiento y control de la producción (determina un adecuado balance de volúmenes de materiales y productos terminados), el área de logística, abastecimiento y compras (busca el aprovechamiento continuo y oportuno, al menor costo y en las mejores condiciones de entrega) y el área de almacén (vela por la optimización del espacio físico y las condiciones de seguridad y resguardo). (4)

PRESUPUESTO DE MANO DE OBRA DIRECTA DE FABRICACIÓN 122

El recurso humano en una empresa tiene gran relevancia, no solo por los costos que implica (en muchos negocios es el mayor costo) sino también por las funciones relacionadas a su administración (reclutamiento, entrenamiento, evaluación, medición de estándares de trabajo, negociación con sindicatos, administración de sueldos y salarios, pago de beneficios sociales, organización y desarrollo, procesos de reducción de personal y liquidaciones). De allí lo importante de una buena planeación. La mano de obra en producción puede diferenciarse en directa e indirecta; mientras la segunda es planificada dentro de los costos indirectos de producción (CIF), la primera amerita un tratamiento exclusivo, pues está relacionada directamente con la producción de los volúmenes proyectados. Esta planeación de la mano de obra directa corre a cargo de la función de recursos humanos, apoyándose en los jefes de secciones de producción y en el área de CPC, quienes determinan las necesidades por centro de costos (secciones), por periodos de tiempo y por productos /modelos. La planeación de la mano de obra directa se basa en tres datos principales: la cantidad proyectada de producción, la tasa estándar de hora hombre por unidad producida (diferencia para cada sección y cada producto) y el costo de hora hombre. 122

Ibídem, pág. 4.

111

En el estimado del costo, incluido en el presupuesto, se consideran tres enfoques: a) Estimar la tasa de horas-hombre necesarias para producir una unidad, luego estimar la tasa promedio de salario por hora de trabajo, y finalmente multiplicar esas dos tasas por el volumen producido. b) Estimar las razones directas del costo de mano de obra en función a un factor de producción, el cuál puede proyectarse en forma realista. c) Estimar el costo total de la mano de obra (o la cantidad de HH) en función a datos históricos por cada departamento, aplicando proporcionalidad La aplicación de las Horas Hombre de mano de obras directa se basa en el cálculo de tiempos estándares, según estadísticas anteriores o estudios desarrollados por los ingenieros industriales. Esta planificación puede realizarse de estas formas: Estudio de tiempos y movimientos, analizando cada tarea realizada para producir un bien termino en cada departamento. Se suelen utilizar tablas que indiquen ciertos tiempos suplementarios necesarios al hombre. Costos estándares contables Estimado directo de los supervisores de departamento (intuición y experiencia) Estimado estadístico de un grupo asesor, no vinculado directamente a la función producción. (5)

PRESUPUESTO DE COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN 123

Los costos (o gastos) indirectos de fabricación corresponden a aquella parte de costo de producción no directamente identificado o atribuible a productos o trabajos específicos, sino que se asocian con la infraestructura en general o el periodo de tiempo transcurrido. Los CIF consisten en mano de obra indirecta, material indirecto y todos los gastos varios de fábrica (impuestos, seguros, depreciación, energía, etc.). En esta planeación, existen dos consideraciones:

123

Ibídem, pág. 4.

112

1) El control de los gastos (CIF) indirectos: deben hacerse en cada departamento o centro de costos responsable por la utilización del recurso, aunque suelen controlar simplemente su consumo más no el precio del recurso (lo administra logística o servicios). La responsabilidad, en estos casos, es compartida. 2) La asignación de dichos gastos (CIF) indirectos: para una asignación correcta de costos a cada departamento y a cada producto (modelo), se debe considerar que los costos se clasifican en Variables y Fijos, siendo los costos variables asignados en forma directa (dependen del número de unidades producidas) mientras que los costos fijos deben ser asignados según la tasa de actividad (propia de cada departamento o actividad productiva). Esta base puede ser: Unidades, número de piezas, horas hombre, horas máquina, valor de la mano de obra directa, valor de la materia prima, kilowatts hora, número de empleados, área en m2, etc. Para la planeación de C.I.F. debe tomarse en cuenta las futuras inversiones en activos fijos como parte del programa de inversiones presupuestado. (6)

PRESUPUESTO DE INVENTARIOS Y COSTO DE BIENES TERMINADOS 124

El valor del inventario final presupuestado se refleja en el Balance General, y es un dato importante para la preparación del presupuesto de producción anual (el presupuesto mensual es relevante sólo si hay cambios drásticos en los costos presupuestados o en el inventario final requerido mes a mes). En este presupuesto se incluyen los inventarios de materiales directos, los de productos en proceso y los de productos terminados. La planeación de inventarios suele ser preparada por la función producción, y debe ser coherente con las políticas de operación definidas por la Gerencia. Esta planeación involucra dos presupuestos: el costo de producción unitario (costo de los recursos utilizados en producción durante el periodo en estudio) y el valor de los inventarios (de los tres tipos mencionados anteriormente). Para la valorización de inventarios se pueden utilizar tres métodos: 1) Método LIFO (Primera entrada – primera salida).

124

Ibídem, pág. 5.

113

2) Método LIFO (Última entrada – primera salida). 3) Costo medio: Inv. Inicial + comp. /producción = consumo / ventas + Inv. Final. En

algunos

negocios,

los

inventarios

representan

una

inversión

relativamente alta y producen efectos importantes sobre todas las funciones principales de la empresa. Cada función tiende a generar demandas de inventarios diferentes y a menudo incongruentes. a) EN VENTAS: se necesitan inventarios elevados de productos para la venta, para hacer frente eficazmente a las demandas del mercado. b) EN

PRODUCCIÓN:

se necesitan inventarios elevados de materias primas para

garantizar la continuidad den las actividades de fabricación, y un margen grande de inventarios de productos terminados facilita niveles de producción estables. c) EN

FINANCIAMIENTO:

los inventarios reducidos minimizan las necesidades de

inversión (corriente de efectivo) y disminuyen los costos de mantener inventarios (almacenamiento, riesgos, etc.). De lo anterior se deduce que es imperioso determinar el inventario adecuado, para lo cual es recomendable considerar varios factores, tales como la duración del período de producción y la fluidez de la fabricación, de suerte que al mantener un ritmo en la producción, se proveen las cantidades suficientes de inventarios para surtir en forma adecuada los pedidos y evitar la acumulación excesiva de existencias en la época de poca demanda. Para medir la eficiencia de la operación antes mencionada, se puede utilizar el procedimiento "Rotación de Inventarios", que es una medida de análisis para determinar las veces que los inventarios en existencia han dado vuelta en relación con los costos, de tal manera que cuando mayor sea la rotación, menor será la cantidad de capital de trabajo necesario, y mayor la utilidad de operación en relación con el capital invertido. Debido a ello, la rotación de inventarios se utiliza como medida de eficiencia en operación y administración de inventarios. La rotación de inventarios se determina de la siguiente forma: Rotación de Inventarios = Costo de Ventas

114

Promedio de Inventarios Conforme el ejemplo anterior, se ha logrado encontrar la rotación satisfactoria para el ejercicio fiscal siguiente, y que es básica para la determinación del inventario necesario que deba cubrir el presupuesto de ventas trazado. Cuando se especifiquen los inventarios, es esencial que: a) Se formulen y mantengan al corriente políticas de inventarios definidos. b) Se asigne a personal específico la responsabilidad de la planeación y el control de inventarios. c) Se diseñe un sistema de informes para comunicar a la dirección la situación del control y nivel de inventarios. (7)

PRESUPUESTO DE COSTO DE VENTA 125

Al calcular el presupuesto de producción en unidades y valores, y conocido el costo de los inventarios iniciales, se procederá a valorizar los inventarios finales, de acuerdo con los costos unitarios que se obtuvieron del costo de producción, esto es, los valores obtenidos en el presupuesto de materiales, mano de obra y gastos de fabricación. Con los datos anteriores, es decir, inventario inicial y final de producto terminado y el costo de producción, se está en condiciones de formular el presupuesto de costo de ventas, mismo que será utilizado

posteriormente

preparación

los

Estados

Financieros

Presupuestados. La forma de presentación de este presupuesto es como sigue:

125

Ibídem, pág. 5.

115

Figura 11 Presupuesto de costo de venta

Fuente: elaboración propia.

(8)

PRESUPUESTO DE GASTOS DE DISTRIBUCIÓN, ADMINISTRACIÓN Y VENTAS

Dentro de la estructura de costos y gastos de la empresa, existen partidas que corresponden a todos aquellos gastos incurridos fuera del ámbito de producción. Estos costos ("costos de no producción") son generados por las áreas complementarias a la función producción y generalmente el responsable es el jefe de cada área. Es así que se tiene varios presupuestos, entre los cuales destacan el presupuesto de gastos de venta y mercadotecnia, el programa de gastos d distribución y transporte, el programa de administración y de servicio generales. Es usual que se preparen estos programas con un detalle mensual de los gastos proyectados, donde únicamente los gastos e venta y mercadotecnia se diferencian por productos (modelo). Para la elaboración de estos presupuestos (que pueden ser tantos o tan pocos, de acuerdo al giro del negocio y a la diversidad de funciones), es importante reconocer los gastos fijos y gastos variables (similar al caso de los costos indirectos de fabricación). Las tendencias de los negocios ponen en relevancia ciertos programas, como:

116

(a)

Planeación de gastos de venta (comisiones y viáticos usualmente variables) 126

Estos son los gastos erogados por las actividades que se realizan en la función de ventas, comprendiendo desde que el producto se está fabricando hasta que es puesto en manos del cliente, tales como: Sueldo del Gerente de Ventas, sueldos del personal de oficina de ventas, sueldo de vendedores, gastos de viaje y representación, teléfono, beneficios sociales, papelería y útiles de escritorio, transporte, etc. Además de los gastos anteriores, existen gastos como el de publicidad y promociones. Existen empresas en la actualidad que simplifican sus problemas al tratar de conducir sus operaciones futuras, imponiendo un marco de acción igual al que señalaron las actividades del año anterior, sin considerar que esta conducta es inapropiada, porque las condiciones del mercado han cambiado o porque los resultados obtenidos pueden mejorarse, sin incurrir en los mismos errores. Para estar capacitados para la presupuestación de los gastos de venta, el primer paso que hay que dar es conocer el pronóstico de ventas, el nivel de distribución, nuevos territorios, productos nuevos, o sea el conocimiento de lo que se hizo y se hará para el nuevo período. Una vez que la información anterior ha sido producida por el Gerente de Ventas o por las personas encargadas de proporcionarla, se procederá a formular el presupuesto, 28 debiendo tomar en consideración los siguientes objetivos: la decisión de cuanto gastar, que tipo de gastos son necesarios para cumplir con el presupuesto de ventas, cuándo y dónde deben hacerse a efecto de obtener los resultados deseados de venta, constatar que los gastos incurridos produzcan resultados satisfactorios, etc. (b)

Planeación de publicidad y promoción 127

Es importante definir un programa de publicidad y promoción de ventas, en vista de que los egresos que se destinan para estos propósitos específicos en algunos casos son cuantiosos, por lo que se hace necesario controlarlos en forma adecuada.

126

CHÁVEZ PÉREZ, Sergio Darío, Análisis de presupuesto e información financiera en una industria harinera, en http://biblioteca.usac.edu.gt/tesis/08/08_8182.pdf [Guatemala, se, 2007], pág. 51/143. 127 MORÓN, Alfonso, op. cit., pág. 1.

117

Podemos decir que tanto la publicidad como la promoción son los medios necesarios para despertar el interés de los consumidores en potencia y crearles hábitos de compra a través de mensajes. También las promociones se utilizan para cambiar el ritmo de demanda, debiendo aprovecharse al máximo el impacto que produzca la presentación del producto, sus beneficios y usos que ofrece, calidad, etc. La promoción y publicidad serán más efectivos cuando más individualizadas, especificas o diferenciadas sean de la competencia, de acuerdo a los objetivos que se persiguen, por ejemplo: Introducir o posesionar la marca en la mente del consumidor sobre los usos del producto, etc., para capitalizar consumidores o demanda. En cuanto a su utilidad, son medios de que se valen los comerciantes e industriales para dar a conocer sus productos al consumidor, en coordinación con los demás recursos de las empresas, con el objetivo de aumentar sus ventas. Un cálculo cuidadoso y detallado en los planes publicitarios ayuda a la administración en el control de los desembolsos y garantiza a la división de ventas un razonable apoyo en la promoción de sus productos. Existen algunos factores que deben considerarse antes de establecer el presupuesto de publicidad y promoción: a) La publicidad que hacen los competidores a través de los diversos canales de comunicación. b) Cantidades gastadas en pérdidas anteriores y la efectividad de tales desembolsos. c) Estudio de los planes que se tengan para abrir nuevos mercados o para aumentar la intensidad o extensión de los mercados actuales. d) La introducción de nuevos productos, o para dar a conocer cambios sustanciales en los productos actuales. Una vez previstos los factores anteriores y determinado el monto que se destinará en publicidad y promoción, es importante dividirlo en cuanto a los productos existentes, productos nuevos, especificando los medios que deban utilizarse, tales como periódicos, revistas, carteleras, televisión, cine, radio, etc., con el objeto de proporcionar una base de control y comparación de resultados.

118

Es conveniente que la presentación del presupuesto intervenga el Contralor o contador de la empresa. Dicha intervención no le confiere derecho de opinar sobre materia técnica de publicidad, que se supone no son de especialidad; sin embargo en un plan de colaboración, formula preguntas analíticas alrededor de "por qué" y "cómo", que aunado a la aportación de datos obtenidos en los ejercicios anteriores, puede guiar hacia una planeación inteligente de la publicidad, así como una mejor coordinación en la forma de contabilizar los gastos para mejorar el control presupuestal. (c)

Planeación de gastos de administración 128

Este presupuesto incluye aquellos gastos que se derivan directamente de las funciones de dirección y control de las diversas actividades de la empresa, o sea, son los gastos que cubren el costo de las divisiones administrativas necesarias para lograr una dirección efectiva de todas las actividades de la compañía, excluyendo mercadeo, ventas y producción. El contenido de estos gastos es tan amplio, que la determinación de su naturaleza dependerá de la organización interna y del medio en que se desarrolle cada uno en particular. Como ejemplo, se puede decir que este presupuesto incluye gastos tales como sueldos y beneficios de ejecutivos y del personal de oficina, gastos de viaje y

representación

ejecutivos

administrativos,

honorarios

profesionales,

alquileres, teléfonos y telégrafo, luz, papelería y útiles, depreciaciones, etc. Para elaborar este presupuesto, es importante efectuar un análisis de los gastos incurridos en ejercicios anteriores, haciendo los ajustes de aumentos y disminuciones al aumento de personal, aumento de operaciones, negociación de nuevos contratos, necesidad de nuevos controles, sistematización contable que se prevé para el período presupuestal. Presupuesto de otros gastos e ingresos (financieros) Además de los gastos relacionados con la operación dl negocio, existen algunos ingresos y gastos adicionales que influyen en la situación financiera de la empresa. Los conceptos incluidos en este programa son, por ejemplo:

128

CHÁVEZ PÉREZ, Sergio Darío, pág. 143.

119

Gastos financieros (pago de intereses). Ingresos financieros (cobro de intereses o cobro de dividendos por valores negociables). Ingreso por venta de activos fijos (mobiliario e inmueble). La planeación de estos gastos corre a cargo de la función finanzas, y estará muy vinculada al presupuesto de inversiones (por el financiamiento y el pago de cuotas). b)

Presupuestos financieros 129 Una vez elaborado el presupuesto operativo y todos sus programas, se

recopila esa información para elaborar el presupuesto financiero, que resume la posición contable y financiera proyectada de la empresa. Este presupuesto financiero es de especial interés para la Gerencia y los accionistas, pues muestra el resultado proyectado de la empresa en su totalidad. Incluso, es de suma utilidad para entidades externas. Este presupuesto se compone a su vez de tres estados principales: 1) Estado de resultados (ganancias y pérdidas). 2) Estado de flujo de efectivo. 3) Proyección del Balance General. El responsable de elaborar estos presupuestos es la función Contabilidad o Finanzas. Cabe destacar también que la importancia de dichos presupuestos no sólo está en la previsión de resultados (antes), sino que permiten un posterior control de los resultados reales al ser comparados y medir sus variaciones, buscando la causa de esa diferencia (después). Asimismo, se puede aplicar un análisis financiero (ratios). (1)

PROYECCIÓN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS 130

El estado de resultados presupuestado es la integración de los diferentes programas del presupuesto operativo. Como tal, refleja el valor contable neto que la empresa prevé lograr el cabo de un año (o por periodos). 129 130

MORÓN, Alfonso, op. cit., pág. 1. Ibídem, pág. 1.

120

Esta proyección sirve de base para detectar y proponer mejoras en costos y gastos. Este presupuesto se construye con el conjunto de presupuestos individuales que se formulan en los incisos anteriores, ejemplo: ventas, costo de ventas, gastos de publicidad y promoción, gastos de venta, gastos de administración, otros ingresos y gastos financieros, etc. La forma de presentación de este presupuesto puede ser como se indica a continuación: Figura 12 Estado de pérdidas y ganancias proyectado

Fuente: elaboración propia.

121

(2)

PLANIFICACIÓN Y CONTROL DEL FLUJO DE EFECTIVO 131

El presupuesto del flujo de efectivo (también llamado flujo de caja proyectado o presupuesto de efectivo) es un programa de ingresos y egresos físicos de dinero esperados de acuerdo a la planificación operativa y al plan de inversiones. Es la herramienta fundamental de la función tesorería, y para efectos de

planificación,

desarrolla

forma

mensual,

trimestral

anual

(responsabilidad de finanzas). Este presupuesto se compone de: Flujos de ingresos (desarrollar previamente un programa de cobranzas netas). Flujo de egresos (desembolsos de gastos y programa de pagos netos). Saldo de caja inicial (es la cantidad existente en caja al inicio del periodo). Financiamiento (en caso se requiera para alcanzar el saldo final deseado). Saldo de caja final (es la cantidad existente en caja al finalizar el periodo). Los flujos de ingresos y egresos pueden clasificarse según de donde provengan: Flujos de actividades operacionales (relacionados a las operaciones de la empresa, que son repetitivas; se les llama flujos normales). Flujos de actividades de inversión (relacionadas al presupuesto de inversión, usualmente movimientos de dinero para adquirir activos y financiamiento). Flujos de actividades financieras (obtención de dinero vía financiamiento externo o interno, y el pago por rendimiento a los acreedores – inversionistas; se les llama flujos anormales, igual que en las actividades de inversión). Para elaborar el flujo de caja se pueden seguir dos métodos: 1) MÉTODO DIRECTO: es detectar y estructurar todos y cada uno de los ingresos y egresos físicos de dinero proyectados durante el año. 2) MÉTODO

INDIRECTO:

se parte de la utilidad neta resultante en el Estado de

Ganancias y Pérdidas, y a ese valor se corrige los movimientos contables que no generan movimiento real de dinero (cobros y pagos diferidos, depreciación, amortización de intangibles, ganancias o pérdidas por la venta de activos). 131

Ibídem, pág. 2.

122

Desde otra mirada este presupuesto representa la estimación anticipada de los ingresos y egresos de efectivos que se obtendrán y pagarán mensualmente durante el período presupuestal. Como consecuencia de esto, se podrá conocer el efectivo con el que podrá conocer el efectivo con el que podrá contarse periódicamente durante el lapso de tiempo presupuestado. Este es un presupuesto en el que desembocan la mayoría de los presupuestos básicos. El presupuesto de ventas (que proporciona el pronóstico de futuros ingresos de efectivo provenientes de las ventas de contado), el de cuentas por cobrar (en ingresos por pagos de ventas al crédito), el presupuesto de compras (que permite conocer las salidas de efectivo por concepto de materia prima y material de empaque), el presupuesto de gastos de venta, el de gastos de administración y el de gastos financieros (que da los egresos por sueldos y beneficios, intereses, publicidad, etc.).

Objetivos del presupuesto de caja 132 a) Estimación anticipada de los ingresos, egresos y saldos de efectivo. b) Determinar si los saldos presupuestados concuerdan con las necesidades requeridas por el programa de operaciones. c) Si la existencia de efectivo son superiores a esos requerimientos, se presenta la posibilidad de realizar inversiones temporales que eviten la presencia de fondos ociosos y tal vez se sugiera la conveniencia de llevar a cabo inversiones permanentes con fines a una futura ampliación de operaciones, etc. d) Si los saldos son insuficientes, es preciso delimitar dos factores: El importe periódico del déficit y los meses en que éste se presente. Este conocimiento permite decidir con la oportunidad necesaria las acciones a tomar. Si los faltantes en efectivo son persistentes en todos los meses, con la anticipación necesaria para evitar situaciones comprometedoras, se decidirá: Si es conveniente factible la contratación de un crédito a largo plazo, si es posible un aumento de capital, si debe mantenerse o modificarse la política de créditos, se debe o no pagarse dividendos, silos déficit se presentan solamente en ciertos meses, este fenómeno posiblemente obedezca a las fluctuaciones 132

CHÁVEZ PÉREZ, Sergio Darío, pág. 143.

123

temporales propias al giro del negocio. En este caso, y también con la anticipación necesaria, se determinará la conveniencia de un crédito a corto plazo, para lo cual se estará en condiciones de pasar las cantidades que se requieran durante ciertos meses y pre-determinar la forma de pago de este crédito, conforme a la disponibilidad de fondos que se vea para los meses subsecuentes. De acuerdo a lo anterior se deduce la importancia de este presupuesto, ya que la marcha fluida del negocio, evitando situaciones financieras embarazosas, peligrosas y costosas, salvaguardada el buen crédito de la empresa PROYECCIÓN DEL BALANCE GENERAL 133

(3)

El balance general proyectado (se llama balance proforma) es un estado que suministra información interna y externa sobre el valor probable del patrimonio y sus variaciones a una cierta fecha futura, en base a los planes previstos en los programas. Las cuentas del balance general son el saldo de diversas cuentas contables "t", las mismas que han sufrido variación desde la última emisión del balance. Estas cuentas pueden hallarse de la siguiente manera: ACTIVOS o Efectivo: muestras el saldo final de caja (según presupuestos de flujo de caja) o Cuentas por cobrar: Muestra aquellas ventas que han sido entregadas pero aun no cobradas, según programa de cobranza (C x C inicio + ventas – cobros mes) o Inventarios: refleja el valor de los inventarios de materia prima, productos en proceso y producción terminados, según programas operativos. o Valores negociables y otros activos de corto plazo: depende de las compras y ventas de instrumentos de inversión u otras activos del caso.

133

MORÓN, Alfonso, op. cit., pág. 1.

124

o Activo fijo neto: al saldo inicial se le suman las nuevas adquisiciones y se les resta las ventas de activo fijo y la depreciación acumulada. PASIVOS o Cuentas por pagar comerciales: muestra aquellas compras de material o similares ya recibidas pero aun no pagadas, según programa de pagos (C x P inicio + compras MP – Pagos recibidos). o Documentos por pagar: refleja el valor del préstamo principal (amortizaciones) adecuado (que puede incrementarse) y aun no pagado. o Otros pasivos circulantes: muestra el valor diferido (realizado) y aun no pagado. o Pasivos a largo plazo: al saldo inicial se le suman los nuevos pasivos y se les resta los pagos efectuados (considerar sólo valor capital). PATRIMONIO NETO o Capital social: sólo se modifica si hubo nuevos aportes de los accionistas. o Utilidades retenidas: se acumulan las utilidades del periodo según el estado de ganancias y pérdidas, considerando su disminución si hay pago de dividendos. Para preparar este tipo de presupuestos, es necesario partir del balance general al principio del ejercicio presupuestado. El siguiente paso es el de correr los asientos contables necesarios según el presupuesto general, a fin de ir construyendo

los

balances

necesarios

para

correspondiente

control

presupuestal. El detalle con que se mueven las cuentas dependerá, por supuesto, de las necesidades de cada empresa. Generalmente para efectos de presupuesto no se manejan subcuentas, sino únicamente las cuentas principales. La contabilidad derivada del plan presupuestal, puede desarrollarse en hojas de trabajo de la siguiente forma: En las primeras dos columnas se asentarán los débitos y los créditos del balance inicial. El siguiente par de columnas se destinan para anotar los movimientos deudores y acreedores que por cada cuenta resulten como consecuencia de los asientos que se corra, para registrar las operaciones correspondientes a cada presupuesto. El siguiente para de columnas

125

nos sirve para obtener los saldos ajustados como consecuencia de las alteraciones sufridas por el importe de las operaciones. En el siguiente par de columnas, se clasifican las cuentas de resultados, con lo que se obtiene el estado de pérdidas y ganancias. Por último, en las columnas finales, se presentan los resultados de las cuentas de balance con lo que obtenemos el balance general proyectado. La forma de presentación de este estado, después de haber desarrollado la correspondiente hoja de trabajo, puede ser la siguiente: Figura 13 Balance general proyectado

Presupuestos de inversiones 134 El presupuesto de inversiones considera aquellos movimientos contables y

financieros de corto y largo plazo, que se producirán en la empresa como resultado de un programa de inversiones. Se enfocan principalmente en la compra de activos fijos. Las inversiones responden a decisiones de largo plazo, en base a un planeamiento estratégico que requiere estudios especiales. Estas inversiones son necesarias para: Mantener y conservar la capacidad de producción. 134

Ibídem, pág. 2.

126

Preservar o mejorar el rendimiento de los activos. Expandir las operaciones, si la demanda lo permite. El efecto de estas inversiones en los programas de la empresa se reflejan en el Balance General (aumento de activo no corriente), en el presupuesto operativo (cambio en los costos de mantenimiento, de depresión; mayor capacidad de venta), en el presupuesto de gastos financieros (si la inversión se financia, debe considerarse intereses a pagar) y principalmente en el presupuesto de flujo de caja (desembolsos de dinero). La inversión también lleva consigo un beneficio al mediano y largo plazo que se detecta en un mayor volumen de ventas o en una disminución de los costos y gastos (por ahorros en costos). Generalmente la preparación de un presupuesto de inversiones corre a cargo de la función planeamiento, con la activa participación de la Alta Gerencia y del área donde se implementarán estos cambios.

Control presupuestario como eje del control de gestión 135

El control presupuestario El control simplemente es la comparación entre lo presupuestado con la realidad. La oportunidad del mismo determinará el grado de eficiencia y utilidad. Las etapas del control presupuestario: Comparación del presupuesto con la realidad. Determinación de los desvíos. Análisis de los desvíos. Acciones correctivas.

135

ASENSIO, Marcela y JARDEL, Eduardo, Análisis de desvíos presupuestarios, sección Contabilidad, Cuadernillo N°63 (Mendoza, U.N.Cuyo, 2003), pág. 21 /37.

127

Análisis de desvíos presupuestarios y de desempeño 136

La medición como método de comparación La medición del desempeño de las actividades de una organización debe

ser un requisito previo para la asignación de recursos. La comparación continúa de ingresos, gastos e inversiones reales, con los montos presupuestados o con los montos reales de otros períodos o empresas del sector, pueden ayudar a guiar en la toma de decisiones sobre probables ampliación o reducción de actividades. La comparación de los resultados reales con las metas planificadas, ha sido enfatizada como una parte integrante del proceso de control. Una característica básica de los informes de desempeño es que dan a conocer las variaciones entre los resultados reales y las metas planificadas. Si una variación es considerada importante, el controller y la administración deben hacer un cuidadoso estudio para determinar las causas que la motivaron, las cuales, deben conducir a remediarlas por medio de las acciones correctivas. Clases de variaciones: 1) Variaciones no significativas. 2) Variaciones originadas por error en la elaboración del informe. 3) Variaciones debidas a decisiones específicas de la Administración para mejorar la eficiencia o afrontar ciertas contingencias no presupuestadas, a veces la Administración toma decisiones que representan variaciones con el plan, ellas deben verificarse porque una vez identificadas no requerirán de mayor estudio. 4) Variaciones explicables en términos de los efectos de los factores no controlables. Por ejemplo una pérdida a causa de una tormenta. 5) Variaciones de causas desconocidas: los gerentes deben prestar especial atención a fin de obtener una explicación. Métodos de investigación de las variaciones: 136

Ibídem, pág. 25.

128

1) Reuniones con los gerentes y responsables de los centros de responsabilidad. 2) Análisis de las condiciones del trabajo. 3) Observación directa. 4) Investigaciones en los sitios mismos, por los gerentes de líneas. 5) Investigaciones por los grupos de asesoría (staff). 6) Auditorías internas 7) Estudios especiales. 8) Análisis de las variaciones. Tiene mucha aplicación en el área de la información financiera. Entre esta tipología se destaca: a. Investigación de las variaciones entre los resultados reales del período y los resultados reales de un período anterior b. Investigación de las variaciones entre los resultados reales y los costos estándares, este último costo es tomado como baset c. Se pueden haber planificado utilizando diferentes sistemas de costeo, por lo cual va a diferir este análisis del mencionado en el punto precedente si para presupuestar no se utilizó costeo estándar. A efectos de evaluar los desvíos presupuestarios se puede inferir en tres niveles básicos de análisis, de acuerdo a la metodología seguida por Horngren y Foster. "… estos niveles específicos no poseen por si solos un significado generalmente aceptado en el campo de la contabilidad administrativa, sino que la importancia en la denominación de estos niveles radica en el grado de análisis cada vez más detallado de los desvíos, que ayuda a los administradores a tomar decisiones de planificación y control de gestión". 137 Con la ayuda de un presupuesto flexibilizado a niveles de actividad reales, se facilita notablemente el análisis de los desvíos y de esta metodología de análisis surge: Nivel de Análisis Cero. Nivel de Análisis Uno. Nivel de Análisis Dos. Nivel de Análisis Tres. 137

HORNGREN, Charles, FOSTER, George y DATAR, Srinkant, Contabilidad de costos, un enfoque gerencial, trad. E. Zilli, 8° edic. (México D.F., Prentice hal l, 1996), pág. 245.

129

Metodología de análisis de desvíos presupuestarios

138

A continuación se detalla la metodología y los pasos seguidos por Horngren y Foster para analizar los desvíos presupuestarios, de la cual nosotros os separaremos en el análisis de nivel III de los CIF. a)

Nivel de análisis cero Implica determinar la variación total presupuestaria entre el resultado real y

el presupuesto estático o maestro. Tomando como ejemplo una empresa modelo se desarrolla el siguiente análisis:

Nivel de análisis uno Se determina la variación con un poco más de detalle que en el nivel cero,

desagregando el resultado renglón por renglón que lo conforma y comparado de esa manera los resultados reales con los del presupuesto estático o maestro. c)

Nivel de análisis dos En este nivel se emplea el presupuesto flexible adecuado a volúmenes de

actividad reales y se distinguen dos tipos de variaciones: 1) Variación en el Presupuesto Flexible. 2) Variación en el Volumen de Ventas.

Elaboración del Presupuesto Flexible 139 El Presupuesto Maestro se flexibiliza en función de determinados niveles de ventas y producción, en este caso se toma como base para este desarrollo en nivel de actividad real a precios presupuestados, para el periodo bajo análisis y tomando en consideración el método de costeo adoptado por la empresa para el control de gestión.

138 139

Ibídem, pág. 245. ASENSIO, Marcela y JARDEL, Eduardo, op. cit., pág. 26/37.

130

La correcta elaboración del presupuesto flexible será la base que determine la exactitud en el cálculo de las variaciones presupuestarias. d)

Nivel de análisis tres Es más desarrollado que los anteriores y se desglosa el resultado

económico renglón por renglón, en un análisis que comprende: (1)

VARIACIÓN PRESUPUESTO FLEXIBLE

Variación precio. Variación cantidad o eficiencia. (2)

VARIACIÓN VOLUMEN DE VENTAS

Este análisis además se puede abrir por zona geográfica, por producto, por canal de distribución, por responsable, etc. A efectos de medir la gestión de cada UEN y hallar explicaciones sobre las causas de los desvíos a fin de implementar acciones correctivas. La diferencia entre el análisis de nivel dos y el tres radica: En el nivel tres se procede a la apertura de los componentes de los CIF en variables y fijos, los que a su vez pueden desglosarse uno a uno para analizar el comportamiento individual de los mismos. Del análisis de las variaciones debe surgir: Las distinciones relevantes. El entendimiento de dificultades en el proceso productivo, Mediciones razonables. Presentaciones y mediciones concisas a fin de darles solución a los problemas o entender desviaciones lógicas. (3)

RESPONSABILIDAD DE LAS VARIACIONES Y DESVÍOS 140

Las organizaciones que adoptan un enfoque de cadena de valor agregado para analizar los desvíos presupuestarios, establecen una diversidad de fuentes generadoras de las mismas.

140

Ibídem, pág. 26.

131

La tarea más importante en el análisis de las variaciones es comprender las razones y los motivos por las que surgen y luego utilizar el conocimiento para promover el aprendizaje y mejoramiento continuo de la gestión empresarial. El análisis de los desvíos no debe utilizarse para encontrar un chivo expiatorio, sino más bien como una herramienta para ayudar a promover el aprendizaje dentro de la organización. La dirección de la organización deberá buscar explicaciones del responsable de la UEN generadora del desvío y luego analizar sus causas para poner en marcha acciones correctivas y un adecuado sistema de recompensas y castigos. A modo de ejemplo tenemos las variaciones de los materiales y materias primas, se muestran en dos informes distintos de desempeño: Uno que reporta el gerente o encargado de compras Otro que reporta el gerente de producción o los usuarios del material En cuanto al primero el gerente de compras tiene la responsabilidad de controlar: Los precios de compras de los materiales y materias primas, Los tiempos y las cantidades de dichas compras. El informe de desempeño de compras muestra la comparación de las compras reales con las planificadas, la variación resultante puede analizarse ídem al de ventas. El funcionario de compras es responsable de la variación en la presión precio del material, la que se identifica en el momento de la compra y se basa en la cantidad comprada durante el periodo. En el segundo de los informes el gerente de producción es responsable de la variación uso, que se identifica con el momento del uso del material o materia prima y con el modo o eficiencia en ese uso y se valúa al precio unitario planificado del material o materia prima.

132

Cuándo deben investigarse las variaciones El análisis de las variaciones está sujeto al principio de administración por excepción y a la relación costo-beneficio de toda fase de un sistema de control administrativo. Generalmente se utilizan herramientas de auditoría interna o métodos de estadística para definir cuáles son las variables que merecen mayor análisis y dedicación.

Capítulo III

D ESARROLLO

DE UN CASO DE EMPRESA VITIVINÍCOL A

A. 1.

Situación actual de una industria vitivinícola

141

Contexto actual Hay varias razones por las cuales un empresario invertiría en el sector de

vitivinicultura argentina, entre las cuales podemos citar para describir el marco actual de esta industria: 1) RECONOCIMIENTO INTERNACIONAL DE LA CALIDAD DEL PRODUCTO ARGENTINO. En los últimos años, los vinos argentinos presentados en ferias y concursos internacionales obtuvieron un importante número de galardones. 2) POSIBILIDAD DE DIFERENCIAR EL PRODUCTO. Diferenciación del vino argentino, no sólo a partir de vino orgánico, sino también por denominaciones de origen. 3) TECNOLOGÍA

DISPONIBLE SIMILAR A LA UTILIZADA POR LOS PRINCIPALES PAÍSES

PRODUCTORES.

Las principales bodegas realizaron inversiones destinadas a la

reconversión de cepas y a la tecnología de procesamiento. Es así que el panorama de inversiones para el periodo 1995-2000: inversiones nacionales y extranjeras, superaron los US$ 800 Millones. Sólo en el año 2000, se incorporaron más de US$ 300 Millones. 4) PROPIEDADES

DISTINTIVAS DEL VINO TINTO ARGENTINO.

Por ser un vino de altura

posee mayor proporción de componentes saludables (antioxidantes) que los producidos en otros países.

141

Invertir en la Argentina- Vino, en www.inversiones.gov.ar [marzo/2011].

134

5) EXCELENTES

CONDICIONES AGROECOLÓGICAS PARA LA ELABORACIÓN DE DISTINTOS

VARIETALES.

Amplia variedad de tipos de vinos tanto para uva blanca como

para uva negra. Potencial para desarrollo de varietales orgánicos. 6) DEMANDA EXTERNA POTENCIAL y creciente demanda interna –sobre todo de vino fino. a. Colocaciones en mercados externos de alta exigencia. b. Cambio en el consumo interno: reemplazo del vino de mesa por el vino fino. 7) ESFUERZOS

PÚBLICOS Y PRIVADOS A FIN DE IMPULSAR EL SECTOR.

Productores y

bodegueros, INV, INTA, universidades y gobierno, participan del diseño de un plan estratégico para el sector. 8) BAJOS COSTOS DE PRODUCCIÓN. Ventajas competitivas en los costos de la tierra, insumos y mano de obra, en términos de dólares. 2. a)

Contexto internacional Producción y consumo mundial Se tiene un registro equivalente a 277,6 Millones de Hectolitros (2001).

Francia, Italia y España concentran el 50% de la producción mundial y el 44% del consumo. Argentina se encuentra en el 5° puesto del ranking mundial tanto como productor como consumidor. Figura 14

135

Exportaciones mundiales Italia, Francia y España exportan más del 60% del total mundial. A pesar de

ubicarse entre los más importantes productores, el elevado consumo en términos relativos, le concede a Argentina una participación del 2% en el comercio mundial. Figura 15

Mercados del vino argentino Argentina tiene alta penetración en los principales mercados de consumo

(casi 70% se destina a la Unión Europea, Estados Unidos y Japón); países con altas exigencias de calidad. Figura 16

136

Vitivinicultura en Argentina

Producción y consumo En el año 2002, la producción argentina vitivinícola alcanza los 17,1

millones de hectolitros. Se encuentra en paulatino crecimiento la producción de vinos finos, como consecuencia del incremento de su demanda: en las últimas dos décadas la participación de los vinos finos creció del 8% al 25% actual. El consumo per cápita total de vinos en Argentina es de 36,3 lts/año, mientras que de vinos finos se consume 9,4 lts anuales por habitante. Se estima que los vinos representan, en valor, cerca del 30% del mercado argentino de bebidas. b)

Mercado externo En 1995 se duplican las exportaciones vitivinícolas, que alcanzaron el

13,6% de la producción. Actualmente los vinos finos representan más del 80% de las exportaciones. Figura 17

Vitivinicultura en la región Argentina ocupa una posición destacada frente a otros países, aún frente a

uno de sus competidores en el mercado externo, como Chile.

137

Figura 18

Características de la oferta regiones productoras Más de 1.150 bodegas registradas en el Instituto Nacional de Vitivinicultura

(INV). Aproximadamente el 70% en actividad. La mayor parte del negocio lo representan unas 20 bodegas. Cada una de ellas cuenta con varias marcas de acuerdo al mercado y segmento al cual destina su producto. Durante los últimos años se efectuaron en el sector varias fusiones y compraventas de empresas. A 90% de la capacidad instalada corresponde a bodegas y el resto a plantas fraccionadoras. La capacidad de vasija de Mendoza es de 48 millones de hectolitros. Los viñedos en Argentina se encuentran entre 25° y 40° de latitud sur a los pies de la Cordillera de los Andes, en donde se presentan las mejores condiciones de clima y suelo. Actualmente existen aproximadamente 26.000 viñedos que cubren una superficie de 205.000 Ha. Las principales provincias productoras son: Mendoza (70%), San Juan (20%), Río Negro (4%) y La Rioja (2%). e)

Variedades de vino materia prima: uva fresca En la última década, se produjo un considerable cambio cualitativo de la

superficie plantada hacia variedades de alta calidad enológica.

138

Las variedades para elaborar vinos finos representan más del 60% de la superficie con variedades de vinificar. Debido a las excelentes condiciones agroecológicas que presenta Argentina, es posible producir distintas variedades: UVAS

TINTAS:

Bonarda, Cabernet Franc, Cabernet Sauvignon, Malbec, Merlot,

PinotNoir, Syrah y Tempranillo. UVAS

BLANCAS:

Chardonnay, Chenin,Riesling, Sauvignon, Semillon y Ugni

Blanc. UVA ROSADA: Traminer. Argentina es el 8° productor mundial de uva fresca . La superficie mundial ocupada por la vid es de 7,9 millones de hectáreas. Argentina ocupa el 10° lugar. La elaboración de vinos demanda el 97% de la cosecha nacional de uva. El 65% se cosecha en Mendoza. El 46% de la producción nacional son variedades de Uva Rosada, el 28% Blancas y el 26% Tintas. f)

Regiones productoras Los viñedos en Argentina se encuentran entre 25° y 40° de latitud sur a los

pies de la cordillera de Los Andes, en donde se presentan las mejores condiciones de clima y suelo. Actualmente existen aproximadamente 26.000 viñedos que cubren una superficie de 205.000 Ha. Las principales provincias productoras son: Mendoza (70%), San Juan (20%), Río Negro (4%) y La Rioja (2%). g)

Materia prima: uva fresca Argentina es el 8° productor mundial de uva fresca . La superficie mundial

ocupada por la vid es de 7,9 millones de hectáreas. Argentina ocupa el 10° lugar. La elaboración de vinos demanda el 97% de la cosecha nacional de uva. El 65% se cosecha en Mendoza.

139

Alrededor 46% de la producción nacional son variedades de Uva Rosada, el 28% Blancas y el 26% Tintas.

B. 1.

Cómo funciona la organización Descripción de la empresa Por razones de confidencialidad de la información, de aquí en adelante a la

empresa en análisis le llamaremos el "El Catador, S. A." Es una empresa fundada en 1970, constituida como una Sociedad Anónima, elaboradora y fraccionadora mendocina dentro del ramo alimenticio. También produce parte de las materias primas, uva, pero a los fines de este trabajo y por razones de practicidad solo contemplaremos los primeros dos procesos: elaboración y fraccionamiento. Está totalmente en funcionamiento, cuenta con la planta de producción en el departamento de San Rafael, Mendoza, y las oficinas administrativas se encuentran en la ciudad capital de la provincia de Mendoza. Es una empresa familiar que cuenta con seis accionistas, los que componen la junta directiva. 2. a)

Misión y visión de la empresa Misión Ofrecer a sus clientes Mayorista y Distribuidores, los mejores vinos finos,

que cumplan con los más altos estándares de calidad, precio y servicio. b)

Visión Alcanzar la expansión, enfocada al sector mayorista (distribuidoras,

supermercados etc.), a través de identificar nuestro producto con las características de calidad y servicio, desarrollando integralmente a nuestro personal. 3.

Cómo funciona la organización La estructura organizacional del Catador, S.A. está integrada por tres

Gerencias: general, de operaciones y administrativa-financiera. La gerencia general es la máxima autoridad de la empresa, y de ella fluyen todas las

140

directrices y políticas generales, que deberán seguirse en los diferentes departamentos. El gerente de operaciones tiene como función principal la administración del proceso de producir en todas las etapas de vinificación explicadas posteriormente y lograr la coordinación de este departamento con las ventas y almacenes, por lo que debe planear, programar y supervisar el trabajo de los diferentes departamentos, los que se pueden dividir de la forma siguiente: departamento de comercialización, departamento de producción (dentro de este último se incluye el sector de almacenes

encargados del inventario).

Cada uno

estos

departamentos son dirigidos por un gerente de área, quien a la vez supervisa el trabajo de auxiliares y personal operativo que trabajan en turnos en el caso de la producción y administración de almacenes o de los representantes y vendedores de la marca en el caso del departamento de comercialización. La gerente administrativo-financiero, tiene como función principal velar porque se lleven a cabo con eficiencia todos los procesos administrativos, por lo que coordinará el trabajo de los diferentes departamentos, los que a su vez son dirigidos por un jefe o encargado, un contador general de la firma. El departamento de contabilidad, está integrado por un jefe, quien coordina y supervisa las actividades del personal para que se obtenga y registre la información contable, estadística y financiera, que servirá de base para la elaboración de los resultados financieros de la empresa. El personal a su cargo está compuesto por un encargado de costos, dos analistas contables, un encargado de compras y dos auxiliares. Y por supuesto el controller en relación de staff a la dirección general, que será el encargado de implementar el sistema presupuestario y llevar a cabo su seguimiento y mejoramiento continuo. A continuación se puede ver gráficamente los diferentes departamentos que componen la base de esta empresa, no obstante se individualicen en el punto tres la estructura de cada departamento su composición en el desarrollo de su ejercicio.

141

Figura 19 Estructura de la Empresa por Departamento 3

Fuente: elaboraciĂłn propia segĂşn datos aportados por empresas consultadas.

142

4. a)

Descripción de los procesos de producción Diagrama de proceso obtención del vino Figura 20 Proceso de vino

Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Desarrollo de etapas: proceso de elaboración del vino (1)

RECEPCIÓN DE LA UVA

El fruto es cosechado teniendo la precaución que al hacerlo se hace una primera selección de la uva, después es colocada en tachos y cargada a granel en camiones que la transportan hacia la bodega. En la bodega la primera tarea del proceso consiste en pesar el transporte con uva en báscula informando y registrando según los procedimientos definidos por la empresa. (1 persona) Se toman muestras de uva determinando grados Baüne (medición del grado de azúcar) y peso del racimo o se deriva al laboratorio, informando y

143

registrando según la empresa. Y por último se evalúa el estado de la uva haciendo una apreciación visual e informando al responsable. En la báscula se realiza nuevamente la tara del transporte a la salida del mismo pero sin uva informando y registrando según procedimientos definidos por la empresa. (2)

MOLIENDA

Se vuelca la uva al lagar sea éste depósito a granel o mediante un sistema de cintas transportadoras controlando la ausencia de objetos extraños y cuidando la seguridad personal y de terceros. A medida que la uva va cayendo se toman muestras de azúcar, lo que después se transformará en alcohol. A través de un tornillo sin fin entran los racimos en un cilindro rotativo agujereado; en su interior gira en sentido contrario (al del cilindro) una especie de árbol metálico, llamado despalillador, que cumple con la función de golpear al racimo separando los granos de uva del racimo. Los granos de uva caen del cilindro y son llevados hasta lo que llamamos estrujador, el que está formado por dos rodillos conjugados, y que al girar los rodillos en sentido opuesto van reventando los granos de uva. El tornillo sin fin se encuentra ubicado en la parte inferior de la máquina, debajo de los cilindros rotativos. El mosto y el orujo caen en la bomba situada en la parte inferior de cada moledora. La bomba posee una boca por donde entra el mosto y el orujo, al girar impulsa el orujo y el jugo directamente hacia los tanques o piletas de fermentación. Mientras que el escobajo que queda aprisionado en el cilindro rotativo de la moledora avanza hacia la salida cayendo sobre una cinta transportadora que lo lleva al exterior del establecimiento. El proceso de molienda se controla permanentemente cuidando que el lagar no se rebalse en su capacidad, además se corrige (con pértiga) el continuo ingreso de uva al sin-fin y se atiende a la caída al lagar de objetos extraños a la tarea. Dada la presencia de objetos extraños que afecten la inocuidad de los productos o el caso de accidentes laborales se detiene el lagar y las bombas asociadas, informando a su superior.

144

(3)

ESTABILIZACIÓN

En esta etapa se verifica el estado de limpieza y funcionamiento de prensa y equipos asociados para prensado de hollejo y mosto. Seguido del encendido del equipo y además se controla sistemáticamente la temperatura del mosto contenido en piletas, según orden de trabajo y registrando los resultados obtenidos. La uva molida y sin escobajo llega a los tanques de fermentación, donde se produce una estabilización de temperatura para mejorar la fermentación. Se agrega anhídrido sulfuroso al mosto con el objetivo de que éste provoque que flote el orujo y lo conserve. Además se debe remover la uva molida para homogeneizar el mosto de la uva con la masa de orujo que se encuentra flotando para que extraiga toda la materia colorante necesaria que contiene la pulpa y la piel. Otra de las tareas que incluye esta etapa es la de tener que llevar registros completos referidos a controles de temperatura en piletas. (4)

PRENSADO

Procedimiento conocido también como descube, mediante este proceso se protege al vino del enriquecimiento de sustancias que provocarían en él desarmonías, aumentando su sabor amargo, áspero y astringente. Se procede a separar el mosto del hollejo. Para ello, el hollejo se saca de los tanques en donde fermentó, con una bomba, se le realiza un prensado sea en prensas hidráulicas, mecánicas o neumáticas y se lo deposita en otros tanques, a este vino se lo denomina vino de prensa. Al finalizar ésta etapa el hollejo luego de ser prensado es llevado a disposición final, en general es transportado a destilerías o usados como abonos orgánicos. (5)

SEDIMENTACIÓN

El mosto obtenido se envía a otro tanque para que termine su fermentación y se produzca en una sedimentación de las levaduras y componentes pesados como la pulpa, o restos de piel. Luego de unos días se continúa obteniendo el vino del tanque, dejando en este todos los sedimentos, proceso conocido con el nombre de trasiego. El mosto se envía a otro tanque, tanque que tiene que quedar

145

completamente colmado para que no haya oxígeno que pueda oxidarlo. Para ésta etapa es necesario llevar a cabo una metodología basada en el siguiente accionar: "Operar, controlar y acondicionar" tanto Bombas y como mangueras para remontaje y trasiego conectadas y en funcionamiento. (6)

PRIMER FILTRADO

A esta altura del proceso productivo la cantidad de impurezas que contiene el vino es alrededor del 5 % del total que poseía antes de ser prensado y filtrado. Para retirar del vino estas impurezas se lo somete a un "proceso conocido con el nombre de clarificación y estabilización". En general se utiliza un sistema de placas de tierra filtrante, que al mezclarse con el vino las pequeñas impurezas quedan retenidas entre las placas del filtro, obteniendo un vino más limpio. Luego de finalizado el proceso de filtrado del vino se lo envía nuevamente a los tanques de fermentación lenta. (7)

FERMENTACIÓN LENTA

Proceso conocido como "fermentación maloláctica" que consiste en agregar bacterias seleccionadas al vino unos días después del primer filtrado. Esta fermentación concluye en tres semanas, que al ser poco tiempo evita en primer lugar que se pierda el sabor frutado del vino y en segundo lugar se salva la posibilidad de enfermedades e infecciones por levadura o crecimiento de bacterias. (8)

SULFITACIÓN

Finalizado el proceso de fermentación maloláctica se le adiciona al vino nuevamente anhídrido sulfuroso con el fin de eliminar las bacterias y las levaduras vivientes y paralelamente se protege al vino de la oxidación, que hasta este momento ha sido protegido únicamente por el anhídrido carbónico generado por la fermentación del vino. (9)

SEGUNDO FILTRADO

En el vino al reposar, en el interior de los tanques, se vuelven a acumular sedimentos de impurezas en el fondo, razón por la cual nuevamente se lo somete

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al paso a través de un filtro de discos y se lo deposita en otros tanques, concluyendo de esta forma con el segundo filtrado. (10)

AÑEJAMIENTO

Todos los vinos permanecen, después de la filtración, en tanques, proceso conocido con el nombre de "crianza" en los que se lleva a cabo una selección de estos, en general los vinos de mejor calidad serán llevados a toneles de roble en donde se los dejará descansar. El tiempo de añejamiento depende del tipo de vino que se quiere obtener según las indicaciones del enólogo. Es importante controlar la limpieza de piletas, tanques y ductos, verificando previamente las condiciones de ventilación, iluminación y seguridad según procedimientos establecidos. (11)

CORTE (MEZCLA)

Los vinos que se encontraban en los toneles son bombeados hacia los tanques, donde se los dejará reposar cerca de tres meses para armonizarse. Estos tanques serán llenados adecuadamente tratando de evitar oxidaciones o infecciones de bacterias. (12)

TERCER FILTRADO

Antes de envasar el vino es sometido a la al último proceso de filtrado, a través del filtro de placas. Una bomba impulsa el vino y lo hace traspasar a través de placas de filtrado donde se le quitan las últimas impurezas, que puede contener el vino en ésta última instancia del proceso. (13)

FRACCIONAMIENTO

Finalizado el proceso de filtrado del vino; el vino es introducido a través de una cañería en el pulmón de la llenadora. En la línea de fraccionamiento la botella es enjuagada, secada, llenada y tapada en la misma máquina. Después se la encapsula y etiqueta, obteniendo el producto final. Dentro de las tareas que llevan a cabo los operarios en lo que respecta al fraccionamiento del vino cabe destacar lo siguiente:

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Control del estado de los envases y del estado de la línea de fraccionamiento de acuerdo a criterios establecidos por la empresa. Control del llenado (volumen de llenado, espacio entre corcho y vino) y tapado (disposición del corcho – no inclinado o cruzado) en forma visual y tomando muestras de envases para su análisis en laboratorio y dejando registros para trazabilidad. Control de la existencia y/o disponibilidad de tapones (corchos, tapa a rosca) Control de la velocidad de funcionamiento de la llenadora y se realizan correcciones regulando velocidades. Obtener muestras de botellas con vino para su remisión a laboratorio. Algunas consideraciones que el personal afectado al proceso debe tener presente: a) Al desarrollar la actividad debe hacerlo con indumentaria de trabajo y equipo de seguridad según empresa, la indumentaria de trabajo debe ser ropa de fajina y el equipo de seguridad incluye botas altas y guantes. b) Debe controlar, previo al encendido de las maquinarias, la limpieza de la línea de fraccionado, la carga del depósito de envases al principio de la línea de fraccionado, la limpieza de los envases previo a su llenado, la conexión de mangueras con ausencia de signos de perdidas, la cantidad y la calidad de las etiquetas, cajas de cartón y corchos, la conexión de tubos de gases inertes y el estado de los filtros, según empresa. c) Al circular por espacios de trabajo debe hacerlo respetando las señalizaciones y considerando los criterios de seguridad laboral. 5.

Descripción de los productos finales Luego del proceso de etiquetado y embalado se pone a disposición de los

comercializadores por lo tanto el costo será el correspondiente a puesto en planta. Las necesidades que se detectaron en el mercado eran de un buen servicio al cliente, calidad en el producto y crédito para la compra del mismo. El Catador SA, produce cuatro tipos de varíatelas: 1) Sauvignon Blanc.

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2) Chardonnay. 3) Pinot Noir. 4) Cabernet Sauvignon Colchagua (complementa portfolio). En este trabajo confeccionaremos el presupuesto para la primera variedad, Chardonnay, por razones de practicidad. También del proceso de elaboración se obtienen productos secundarios como el hollejo y el orujo que son vendidos a destilerías o utilizados como abonos pero que a los fines del trabajo tampoco lo vamos a contemplar por las mismas razones.

Producción Este práctico se desarrollará considerando el siguiente contexto de producción en lo relacionado a: 1) Precios dados de uva en fresco: a. US$ 1,2 Sauvignon Blanc, b. US$ 1,0 Chardonnay c. US$ 2,0 Pinot Noir 2) La producción es acorde a un periodo anual. 3) En relación a la entrega, la producción será entregada en planta 6.

Diagnóstico y consideraciones presupuestarias actuales No existe un presupuesto que ayude a la dirección de El Catador S.A. a cuantificar el efecto de sus decisiones para obtener resultados satisfactorios. La falta presupuesto, dificulta al Gerente General a demandar una Contabilidad bien organizada, lo que implica la falta de información histórica que servirá de base para realizar las proyecciones. Los jefes de las diferentes áreas no tienen participación en el establecimiento de metas y por consiguiente en los objetivos de la empresa Carece de coordinación entre los departamentos, ello provoca desajustes a nivel operativo.

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Problemas por la falta de definición funciones y responsabilidades Duplicidad de personal en realización ciertas actividades. El clima laboral se vuelve tenso entre los empleados. Nadie se hace responsable cuando una actividad no se realiza. La carga de trabajo no se distribuye equitativamente. No pueden establecerse medidores de desempeño, por la falta de definición de los procedimientos.

Deficiencias por la falta de presupuesto

a) La falta de presupuesto no permite analizar en forma constante la situación en que se encuentre la empresa. b) No cuenta con un plan que le permita señalar el curso de acción que deberían seguir para alcanzar los objetivos propuestos. c) A pesar de tener una estructura organizacional, existen departamentos que no cuentan con personal que cumpla el perfil necesario para dirigirlo. d) Al no existir un presupuesto, no hay forma de mejorar los planes. No se puede hacer buen uso económico de mano de obra, materiales, instalaciones y fuentes de financiamiento. e) Existe deficiencia en los diferentes niveles de dirección. No se da la consideración adecuada a todos los factores en juego, antes de tomar decisiones importantes que afecten los intereses de la empresa.

Propuesta de mejoramiento mediante la implementación de un modelo de presupuesto Duración del período presupuestal Normalmente el período presupuestal se hace coincidir con el periodo

contable para poder efectuar con mayor facilidad cualquier comparación entre lo presupuestado y lo realizado, y hacer las correcciones necesarias. La práctica más común es la de estimar las operaciones de la empresa en períodos de un año, dividiendo éste en trimestres que a su vez pueden

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subdividirse en meses. Posteriormente se irán elaborando estimaciones futuras por los mismos lapsos, tomando como base las experiencias adquiridas, con el objeto de lograr el establecimiento de un presupuesto continuo, en el que el presupuesto de operaciones mantiene congruencia con los presupuestos a mediano y largo plazo, debiendo también revisarse y ajustarse anualmente los presupuestos a mediano plazo y a largo plazo de la empresa, ya que éstas dirigen y orientan a nivel general los objetivos y presupuestos anuales. Para fines didácticos y de espacio en el presente trabajo, la duración presupuestal, se realizará para 6 meses de 2010 (Marzo-Agosto), los de fuerte actividad productiva 2.

Pronóstico de ventas Consideraciones: Las condiciones económicas y generales de la industria y el mercado, descriptas en el presente trabajo así como la alta competencia existente en el mercado, su política de precios y su participación en el mercado. Su capacidad actual de producción, es la siguiente: Producción total de 200.000 Cajas Anuales con la siguiente Calidad de

Reserva: a) 20% SauvignonBlanc. b) 20% Chardonnay. c) 15% Pinot Noir. d) 45% Cabernet Sauvignon Colchagua. Con lo cual la empresa cuenta con una capacidad máxima de producción de 40000 cajas anuales, 20% de 200.000 cajas de vino Chardonnay Teniendo en cuenta las condiciones de los mercados en periodos anteriores y su tendencia y del comportamiento que se espera en el futuro de los mismos se ha realizado una proyección de las ventas esperadas, expresadas en unidades-cajas, para el periodo marzo – agosto 2011 para la variedad Chardonnay.

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Figura 21

En miles de pesos Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Para la estimación de ventas se tuvieron en cuenta el periodo de marzoagosto de los años 2007, 2008 y 2009, por cuanto el análisis y momento de la presupuestación se realiza en febrero-marzo del 2010, teniendo en cuenta que la producción estará en condiciones de ser vendida, por la naturaleza del proceso, a partir de marzo del 2011. Después de discutir en conjunto entre el gerente general y el gerente de ventas sobre la proyección de ventas para el período 2011, se empleo como pronóstico el promedio de las ventas reales realizadas en los últimos dos períodos con mayor venta (por ejemplo para marzo se tuvo en cuenta las cifras de los años 2008 y 2009), como se puede ver en la tabla anterior. Ejemplo: 1.700 + 2.000 = 3.700/2 = 1850.

Proyección de precios de ventas La variable precio es muy importante ya que de ésta dependen los ingresos monetarios para la empresa. La proyección de precios para el semestre a presupuestar se realizó llegando a la conclusión que un precio competitivo en calidad sea el que resulta del promedio de los precios del último semestre, de Octubre 2009 a Febrero 2010, que permita cumplir no sólo con los estándares de calidad de la marca sino también que cumpla con las metas comerciales (como el respeto a las políticas económicas). Por este motivo se opta por un criterio conservador que refleje la tendencia del precio en el mercado interno.

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Figura 22 Proyección de precios de ventas

(*) Precio promedio mensual, por caja. Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Proyección de ingresos por ventas Teniendo la proyección de ventas por caja y la proyección de los precios de venta, se puede elaborar la matriz de ingresos proyectados. La forma de cálculo es simplemente multiplicar la celda que representa la cantidad vendida de cada producto por el precio de venta promedio ($240 por caja). A continuación se presenta una matriz que representa los ingresos monetarios suponiendo que el vino Chardonnay fuera el único producto que se vendiera: Figura 23 Proyección de ingresos de ventas

Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Presupuesto de producción La producción no puede programarse exclusivamente contemplando las

posibilidades de ventas comunicadas por el respectivo departamento, sino también se deben incluir las unidades de productos cuya existencia se desea para formar el inventario final del ejercicio presupuestado. A la suma obtenida, restaremos el inventario inicial de productos elaborados para obtener por diferencia, las unidades que deben fabricarse.

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Figura 24 Tabla unidades a producir (en cajas)

(*) 18 veces el promedio mensual del período estimado. Para afrontar 1 año y medio de ventas debido a la estacionalidad de la producción. Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Presupuesto de costos de venta ¿Qué necesitamos para realizar producir 37.500 cajas en un año? Al calcular el presupuesto de producción en unidades y valores, y

conociendo el costo de los inventarios iniciales, se procede a valorizar los inventarios finales, de acuerdo con los costos unitarios que se obtienen del costo de producción, esto es, los valores obtenidos en los presupuestos de materia prima, mano de obra y gastos de fabricación. Considerar que la empresa cuenta con una calidad de reserva para el Chardonnay equivalente al 20% de su capacidad de planta. Recursos necesarios:

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Materia prima: uva Figura 25 Tabla de costos por la materia prima

Valores en Dólares a tipo de cambio $ 4.Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Planta: bodega y producción La Empresa en funcionamiento cuenta con una Inversión de Planta de 2

US$ / por litro Capacidad incluyendo: Cubas, Obras civiles, Equipamiento y Terreno. Figura 26 Capacidad instalada en la planta

Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

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Vinos Blancos son más intensivos en capacidad que tintos. Los costos asociados a esta estructura productiva y en particular para el vino sometido a análisis son: Figura 27 Costos para la elaboración de vinos blancos

(*) Considerar 20% calidad de reserva Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Costos directos de proceso Dentro de estos costos recabamos que son parte integrante los siguientes

conceptos: Insumos Enológicos: Sulfuroso, levaduras, ácido tartárico, albúmina, bentonita, ácido ascórbico, tierra filtrante: Blancos: $12 /litro; Tintos: $11 /litro Energía anual US$ 93.000 resaltando, que los vinos blancos son más intensivos en energía que los tintos. Barricas (3º a 5° uso) U$S 870 x 300 lts, las cual es fueron compradas con 50% de depreciación (chardonnay10%, pinot noir 50%, cabernet sauvignon 50%).

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Figura 28 Tabla de costos directos por caja

(*) Considerar 20% calidad de reserva Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Insumos secos Se nos suministró la siguiente información: Figura 29 Insumos para el fraccionamiento de vinos

(*)considerar 20% calidad de reserva Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

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Personas y organización Figura 30 Descripción del departamento de producción

Este presupuesto incluye aquellos gastos que se derivan directamente de la funciones de dirección y control de las diversas actividades de la empresa. Por lo que se revisaron los gastos que se realizaron en los últimos tres períodos, haciendo equipo con el Gerente Administrativo-Financiero se definieron las Siguientes Áreas para poder alcanzar las metas propuestas en el Sector Productivo: Bodegas Vinos: Molienda - Pre-envasado 2 Turnos y personal de apoyo en vendimia. Producción: 1 Turno permanente - Embotellado, Etiquetado y Embalado Calidad: Control de calidad y laboratorio. Administración: Estos Gastos los definimos como fijos con lo cual se describen en el presupuesto de Gastos de administración. Figura 31 Costos de la administración

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(*)para todos los vinos Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Figura 32 Unitarios por caja

Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Tiempo Sólo considerando el capital inmovilizado de la uva. Surge de la diferencia

entre: Momento del pago de la uva y Traspaso del producto para la comercialización del varietal Chardonnay. Por ello el período de análisis para incluir el costo del factor tiempo del capital inmovilizado es el comprendido entre el mes promedio de pago a los proveedores de Uva (3 meses) desde Julio 2010 a Marzo 2011 momento en el cual estará en condiciones de ser vendido. Figura 33 Costos por estabilización del vino

Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

En definitiva el costo unitario por caja del varietal Chardonnay es:

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Figura 34 Costo por unidad del varietal chardonnay

Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Por lo tanto el costo de ventas mensuales para el período estimado: Figura 35 Ventas Proyectadas por mes

Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

La empresa cuenta con 13.500 cajas en el inventario Inicial. Como se puede ver, este stock resulta insuficiente para el resto del año, es decir solo permitiría afrontar las ventas previstas hasta agosto (12750 cajas) y solo quedaría un remanente de 750 cajas para cumplir las ventas previstas a un ritmo promedio mensual de 2125 mensuales desde setiembre a febrero del año

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2011, ya que en marzo se contará con la elaboración del vino 2010 ya en condiciones de ser vendido. Existe en la empresa una irregular, incorrecta o inexistente administración de inventarios lo cual provocará perder ventas por aproximadamente 12750 en el último semestre del año 2010 (13.500 -750 de setiembre a febrero 2011) como también la existencia de costos ociosos en ejercicios pasados por no aprovechar la capacidad de producción (40.000 cajas), y forzar a la empresa a trabajar al límite de su capacidad máxima la cual por el tiempo en el cual se está presupuestando (marzo 2010) no se alcanzaría a realizar la inversión necesaria y obtener la financiación correspondiente, es decir, la dirección podrá de esta manera detectar este u otros problemas, analizar, interpretar y corregir; y al mismo tiempo procurar lograr un hábito. De la misma manera se plantea la necesidad de revisar permanentemente políticas (de inventarios, de ventas, canales de distribución, etc., evaluarlas y concluir si son adecuadas para alcanzar los objetivos propuestos. Obviamente nos induce a una planeación cuidadosa y minuciosa de los costos de producción, optimizar resultados mediante el manejo adecuado de los recursos y de idear medidas para utilizar con eficacia los limitados recursos de la empresa, dado el costo de los mismos. Además facilita la vigilancia efectiva de cada una de las funciones y actividades de la empresa mediante la asignación de responsabilidades.

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5. a)

Otros presupuestos Presupuesto de gastos de venta Figura 36 Descripción del departamento de comercialización

Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Se encuentra formado por un grupo de 9 vendedores cuya tarea apunta a captar concertar operaciones con clientes mayoristas, cada uno de los cuales responde a su representante, definido este último por zonas geográficas del país. Al mismo tiempo, cada uno de los representantes reporta al coordinador de departamentos, el cual informa a almacenes de las ventas a despachar y cumple con los procedimientos de ventas para cumplir los controles administrativos establecidos. Por último los informes del departamento se le remiten al gerente de comercialización. A los fines del trabajo se definió que las ventas se realizan en planta con lo cual no se presentan los presupuestos de gastos de distribución y transporte, por ello, se estimó el precio del producto en planta y contemplando la estructura fija necesaria para vender bajo esta modalidad y contemplando los siguientes gastos de acuerdo al promedio de los gastos de los últimos tres ejercicios proporcionados a el nivel de estimados para las ventas 2010-2011:

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Figura 37

(*1)Se trata de una plantilla de comercializadores y representantes encargados de entablar negociaciones tanto con actuales como futuros clientes (mayoristas, distribuidoras, supermercados, etc.) y demás gastos vinculado con su estructura comercial. (*2)En el presente año se ha lanzado fuertes campañas publicitarias para afianzar la marca en el mercado nacional acompañando el incremento de las ventas y su cuota de mercado ocurrida en los últimos años. (*3)Gastos de venta fijos asignados al Chardonnay (30 %)

El porcentaje se definió con el Gerente de Comercialización tomando en cuenta que es este varietal, Chardonnay, es en el cual se vuelca el mayor esfuerzo de comercialización para posicionarse como una de las firmas líderes en el Mercado. b)

Presupuesto de gastos de administración y gastos generales Figura 38 Descripción del sector administrativo

Los gastos estimados resultaron del promedio de los últimos tres ejercicios y de reuniones con el gerente del área:

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Figura 39

(*1) Incluye el gasto de personal de las siguientes Áreas: Financiero-contable, Costos, Sistemas, Mantenimiento, Servicios generales. A partir de Agosto se incorpora un especialista de Sistemas en cargado de Adaptar y operar el Área como también de definir los criterios para la automatización de inventarios y de esa manera contar con los reportes necesarios para entre otras decisiones, fijar las adecuadas políticas de stock de productos terminados e insumos. También la remuneración del controller. (*2) Se trata de gastos generales de administración como alquileres, impuestos varios, papelería, materiales de mantenimiento y limpieza, depreciaciones, etc. (*3) En función de la Calidad de Reserva con la que se cuenta para este vino (20%)

Elaboración del modelo de presupuesto de estado de resultados proyectado Este presupuesto es el más importante de nuestro modelo, se construye

con el conjunto de presupuestos individuales que se formularon en los incisos anteriores: ingresos, costos, utilidades brutas, gastos de logística y distribución (en nuestro caso no tenemos por el presupuesto de que se realiza la venta en planta), administración y generales. Es importante mencionar que en el presente trabajo, se construye el modelo con un solo producto. Para trabajar este modelo de presupuesto con varios productos, es necesario usar hojas electrónicas concatenadas. La forma de representación de este presupuesto se indica a continuación:

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Figura 40 Estado de resultado proyectado

Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Punto de equilibrio Punto de equilibrio representa el momento en que no existen ni utilidades ni

pérdidas para la empresa, es decir, que los ingresos son iguales a los gastos. Se logran ganancias a medida que la cuantía de las ventas sea mayor, que la cifra señalada como punto de equilibrio, y se tienen pérdidas mientras la suma de las ventas sea menor a la cantidad a la cual se refiere el punto de equilibrio, puesto que su importe no alcanza a cubrir los costos totales. El factor determinante en el punto de equilibrio para nuestro Modelo de Presupuesto es el Volumen de las Ventas, ya que independiente de la capacidad de funcionamiento, que puede ser un 50%, 75% o 90% de su capacidad instalada, los gastos fijos no se modifican, lo que obliga al negocio a realizar algunos estudios para precisar políticas que ayuden a tener control sobre ellos. Estos no suceden de igual forma en los gastos variables, ya que están supeditados a los volúmenes de producción y ventas.

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A continuación desarrollaremos, mediante una simulación de las cantidades vendidas en el semestre (marzo 2011 a agosto 2011), un punto mediante el cual las utilidades no sean positivas ni negativas y que a partir de ese punto la empresa empiece a generar utilidades. Figura 41

Algebraicamente el punto de equilibrio se obtiene mediante la siguiente ecuación de análisis marginal:

Siendo Q*: punto de equilibrio. CF: Costos fijo o constantes calculados para el semestre según nuestro ejemplo P: Precio del Producto. CV: Costo variable promedio ponderado. (p-cv): utilidad por unidad, o en el campo de análisis marginal, la contribución marginal que aporta cada unidad vendida adicional. De otra manera es la parte que contribuye a cubrir los costos fijos y proporciona una utilidad. En el caso del punto de equilibrio, el margen de contribución total de la empresa es igual a los costos fijos totales, no hay utilidad ni pérdida.

En nuestro ejemplo:

Q*: 2348 Como se puede ver en la tabla anterior el punto de equilibrio en cuanto a las unidades vendidas -de la empresa en cuestión- es de 2348 cajas en el semestre, ya que con esta cantidad de cajas vendidas la empresa no tiene utilidades ni perdidas en el período bajo análisis. Algunas limitaciones que presenta este análisis son los siguientes:

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Es poco realista asumir que el aumento de los costos es siempre lineal, ya que no todos los costos cambian en forma proporcional a la varíación en el nivel de producción. No todos los costos pueden ser fácilmente clasificables en fijos y variables. Se asume que todas las unidades producidas se venden, lo que resulta poco probable (aunque sería lo ideal, mirado del punto de vista del Productor). Es poco probable que los costos fijos se mantengan constantes a distintos niveles de producción, dadas las diferentes necesidades de las empresas. Por ello el punto de equilibrio también nos permite mostrar el riesgo operativo que presenta la inversión y el máximo error que puede cometerse al estimar las ventas. A través del margen de seguridad se podrá conocer los porcentajes de seguridad en los diferentes proyectos de inversión siempre y cuando se conozca su punto de equilibrio. Para el ejemplo que se trata, se puede decir que el Catador SA tendrá un margen de seguridad del 82% (o de 10410 unidades), es decir el máximo error que la empresa puede cometer al estimar sus ventas y considerando que este margen será significativo o no, considerando otros riesgos de alternativas de inversión. Se obtiene mediante la siguiente expresión:

Siendo Q*: unidades que representan el punto de equilibrio en el semestre Qª: unidades planeadas a vender en el semestre

En nuestro ejemplo:

MS= 82% También puede expresarse en unidades por diferencia entre las unidades planeadas a vendar y las de equilibrio. En nuestro caso Qs= 12.750-2.340= 10.410

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Es importante mencionar que en el presente modelo de presupuesto, se realiza un ejemplo de forma general, ya que trabajando en hojas electrónicas concatenadas, se pueden trabajar varios productos, distribuidos y presupuestados mensualmente. El punto de equilibrio es importante porque los directivos del Catador SA, a través de simulaciones de las variables intervinientes en el indicador, en funciones de diferentes escenarios harán variar el punto de equilibrio, y por lo tanto suministra diferentes situaciones que podrían presentarse, y plantea la necesidad a los Gerentes de contemplar y prever cursos alternativos de acción en los diferentes contextos. Es aquí donde radica la importancia de esta herramienta contable y financiera.

D. 1.

Evaluación del modelo de presupuesto Formato para evaluar la ejecución mensual y acumulada de los estados de resultados El control presupuestal es un instrumento que sirve para evaluar todas las

operaciones realizadas en la empresa, logrando a través de la comparación sistemática del conjunto de presupuestos establecidos en los diferentes departamentos de la empresa, con los datos históricos que refleja la contabilidad durante el mismo período. Cuando hablamos de control presupuestal, nos estamos refiriendo a la evaluación de las actividades de los diversos departamentos de la empresa, por medio de la estructuración de un plan, cuyas partes forman un conjunto coherente e indivisible, en el que la supervisión de cualquiera de las secciones efectuaría el logro de los objetivos deseados. Todo presupuesto debe cumplir con dos finalidades básicas: PLANEACIÓN. Si el presupuesto es aprobado por la dirección de la Industria, se convierte en la base para la planificación y coordinación de las actividades de la misma. CONTROL. El presupuesto se utiliza como modo de control, es decir, se logra comparando lo ejecutado o real con lo presupuestado, y así los directivos de la empresa deben tomar las medidas oportunas cuando sean necesarias.

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Figura 42 Modelo de evaluación del presupuesto mensual y acumulado

Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Uno de los puntos importantes del informe es comunicar las variaciones entre lo realizado y lo presupuestado. Por otro lado, hay que resaltar el hecho de que el aspecto más relevante de una variación es que, si resulta de significación, debe ser objeto de investigación cuidadosa por parte de la dirección, con el fin de determinar sus causas fundamentales, pues bien que los resultados, proporcionan la base para tomar medidas correctoras apropiadas: Al evaluar e investigar una variación para determinar las causas que la motivaron, deben considerarse ciertas posibilidades como las siguientes: a) Que la variación sea significativa: tanto favorable como desfavorable. b) Que la variación se deba a errores de información o comunicación. Debe evaluarse tanto lo presupuestado como los datos de contabilidad para determinar si ésta no sólo se debe a un mero cambio de un departamento a otro. c) Que la variación se deba a una decisión específica de Gerencia. Esto puede suceder cuando existe interés en mejorar la eficiencia o el fin de hacer frente a

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ciertas exigencias, por lo que puede tomarse una decisión y así crear variaciones. Ejemplo creación de plazas en alguno de los departamentos de la empresa, implementación de nuevos procesos. d) Que aquellas variaciones cuyas causas precisas no se conocen y que tengan importancia relativa deberán ser investigadas cuidadosamente. En otras palabras, hay que presentarle especial atención a las variaciones que necesitan explicación, en vista de que son éstas las excepciones que por lo general exigen medidas correctivas. 2.

Formato para evaluar la ejecución de los gastos de operación La información que se presenta a la dirección de general de la empresa,

deberá ser lo más condensada, para que facilite la lectura de la misma. En la empresa en cuestión, a los fines de simplificar el caso, los gastos de operación se agrupan en dos tipos de gastos: gastos de venta y gastos de administración. En los cuadros siguientes se ilustrará información condensada que normalmente se considera de más importancia para la dirección. a)

Gastos de venta En el presente trabajo se determinó que el departamento de ventas está

compuesto por un jefe de ventas, quien dirige el trabajo de nueve vendedores, estos están distribuidos en todo el país agrupados en cinco rutas de acuerdo a su posición geográfica. En el presupuesto se definió el gasto necesario en por el departamento de ventas, para que puedan alcanzar los propósitos de ventas. A continuación se describe el formato que en el cual se puede medir las variaciones entre lo planeado y lo ejecutado.

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Figura 43 Modelo de evaluación de gastos operativos mensual y acumulado

Fuente: elaboración propia según datos aportados por empresas consultadas.

Gastos de administración y Generales A continuación se describe el formato que en el cual se puede medir las

variaciones entre lo planeado y lo ejecutado, respecto de la ejecución de los Gastos Administrativos, dichos gastos se derivan directamente de las funciones de Dirección y control de las diversas actividades de la empresa, o sea, son los gastos que cubren el costo de las divisiones administrativas necesarias para lograr una dirección efectiva de todas las actividades de la compañía, excluyendo mercados, ventas y producción. Figura 44 Modelo de evaluación de gastos administrativos mensual y acumulado

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Fuente: elaboraciĂłn propia segĂşn datos aportados por empresas consultadas

Conclusiones Luego del desarrollo del trabajo pudimos comprobar la falta de utilización del presupuesto en la mayoría de las empresas, lo cual no solo nos planteó un desafío al presente trabajo por la falta de un modelo común en las empresas locales sino también la imposibilidad de comprobar, con el desarrollo del caso práctico, algunos aspectos teóricos, como el control presupuestario, y la necesidad de realizar un diagnóstico con la escasa información de campo a nuestro alcance, para ofrecer e implementar un sistema presupuestario. Pudimos corroborar que para al empresario y sus gerenciadores, la implementación de un sistema presupuestario, les exige obtener un conocimiento global del negocio, de atender a las condiciones del mercado vitivinícola (de acuerdo al panorama actual y proyectado del vino en las regiones, el país y el mundo en cuanto a consumo, competencia, limitaciones, insumos, etc.), con miras a tener los elementos para determinar, con la mayor aproximación a la realidad económica, objetivos mensurables que se podrían llegar a cumplir en función de esas variables exógenas. También comprobamos que fue necesario un conocimiento profundo de la empresa, la estacionalidad del circuito productivo y la comprensión de cada una de las etapas de la elaboración de vino, así como de las actividades a realizar en cada una de ellas, a los efectos de determinar los costos en los que se incurriría, para tomar conocimiento de la capacidad de planta instalada y la necesidad o no de ampliarla. Para que un programa completo de planeación y control presupuestal funcione, tiene que contar con el respaldo y convencimiento pleno de sus ventajas por los miembros de la dirección, reflejado mediante la formalización de la visión del negocio, su estrategia y los objetivos a corto, mediano y largo plazo, como así también la instrumentación de políticas y procedimientos afines. Con el conocimiento del negocio y la definición previa de los objetivos de la empresa, se planteó la necesidad de definir la estructura organizativa necesaria para alcanzarlos, esto es, delinear las áreas y departamentos, sus funciones y responsabilidades, los integrantes de cada uno de ellos, las políticas y metas de

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cada sección de la empresa, pero siempre considerando que deben ser las que permitan, y sean coherentes, con el cumplimiento de los objetivos comunes, para lo cual requiere la comunicación efectiva y suficientemente formalizada entre los departamentos para lograr la sincronización deseada, impulsando en todos los niveles de dirección, el hábito de dar consideración adecuada a todos los factores en juego, antes de tomar decisiones importantes que afecten a otros sectores de la empresa. Al mismo tiempo, la definición de los objetivos conjuntos requiere de una serie de etapas y negociaciones interrelacionadas entre los departamentos, etapa del ciclo presupuestario, que se acentuará a medida que se desarrolle la ejecución presupuestaria, por lo que necesariamente, el presupuesto como herramienta de gestión y control, está sujeto a actualizaciones permanentes. En el presente trabajo se diseñó la implementación de un modelo de presupuesto, el cual sirvió como herramienta básica de control de las operaciones, al menos de un circuito básico y teniendo en cuenta los supuestos simplificadores, realizados en una bodega vitivinícola. Pudimos observar que existe en la empresa una irregular, incorrecta o inexistente administración de inventarios lo cual provocará perder ventas en el último cuatrimestre del año 2010, como también la existencia de costos ociosos en ejercicios pasados por no aprovechar la capacidad de producción, y forzar a la empresa a trabajar al límite de su capacidad máxima la cual, por el tiempo en el cual se está presupuestando, no se alcanzaría

realizar

inversión

necesaria

obtener

financiación

correspondiente. Por último, el presupuesto, si bien es el elemento clásico de control de gestión a lo largo de la historia tanto en el sector público como privado, posee limitaciones,

por

que

debe

considerarse

uso

herramientas

contemporáneas que suplen sus carencias, pero de todas maneras entendemos que no soslaya su importancia, y más aún, es el puntapié y parte integrante de esas herramientas actuales, como el cuadro de mando integral cuya implementación exige una serie de indicadores y alertas del negocio no solo financieros, sino también vinculados a las necesidades de los clientes, sus procesos internos y la innovación y crecimiento de la empresa, información decisiva para la adecuada gestión de las organizaciones.

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El presente trabajo ha pretendido dar al estudiante una base teรณrica y prรกctica, a partir de la cual se le facilite la comprensiรณn del tema de presupuestos. Esperamos que les haya sido de utilidad.

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