Sociedades cooperativas de producción Opción para pagar el ISR Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez
Introducción A partir del 1 de enero de 2014 se adicionó el Capítulo VII “De las sociedades cooperativas de producción” en el Título VII “De los estímulos fiscales” de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) que regula el tratamiento fiscal de las Sociedades Cooperativas de Producción (SCP). Es importante recordar que anteriormente se contemplaba en el Título II “De las personas morales” de la LISR. Por ello, en este artículo se realizó un análisis del tratamiento fiscal de las SCP y una serie de estímulos fiscales que pueden llegar a optimizar la carga impositiva dentro del marco legal pero que para 2014 se tienen ciertas restricciones.
Aspectos legales El artículo 1o. de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) reconoce a los siguientes tipos de sociedades mercantiles: Sociedades mercantiles Sociedad en nombre colectivo
Sociedad en comandita simple
Sociedad de responsabilidad limitada
Sociedad anónima
Sociedad en comandita por acciones
Sociedad cooperativa
Licenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditoría por la FCA de la UNAM. Certificado por disciplinas en fiscal emitida por el IMCP. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. jcvictorio@grupogasca.com.mx
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Artículo 2. La sociedad cooperativa es una forma de organización social integrada por personas físicas con base en intereses comunes y en los principios de solidaridad, esfuerzo propio y ayuda mutua, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas, a través de la realización de actividades económicas de producción, distribución y consumo de bienes y servicios. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) De lo anterior se desprende que: • Son personas morales consideradas mercantiles. • Está integrada por personas físicas. • Trabajan en común en la producción, distribución y consumo de bienes y/o servicios. No obstante, las sociedades cooperativas a diferencia de las sociedades anónimas son sociedades de personas, no de capitales. Las sociedades cooperativas reparten sus excedentes o ganancias en función de la actividad realizada por sus asociados en el logro del propósito común. En cambio, en una
empresa mercantil, la ganancia se distribuye entre los socios de manera proporcional al capital económico que cada uno aportó. Es importante comentar que conforme al artículo 14 de la LGSC, las sociedades cooperativas podrán adoptar el régimen de responsabilidad limitada o suplementada de los socios: • Responsabilidad limitada. La responsabilidad será limitada cuando los socios solamente se obliguen al pago de los certificados de aportación que hubieren suscrito. • Responsabilidad suplementada de los socios. Será suplementada cuando los socios respondan a prorrata por las operaciones sociales, hasta por la cantidad determinada en el acta constitutiva. Al respecto, el artículo 21 de la LGSC establece las siguientes clases de sociedades cooperativas: • De consumidores de bienes y/o servicios. El artículo 22 de la LGSC establece que las sociedades cooperativas de consumidores son aquellas cuyos miembros se asocien con el objeto de obtener en común artículos, bienes y/o servicios para ellos, sus hogares o sus actividades de producción. Además, el artículo 24 de la LGSC establece que los excedentes en las sociedades cooperativas de consumidores que reporten los balances anuales, se distribuirán en razón de las adquisiciones que los socios hubiesen efectuado durante el año fiscal. • De productores de bienes y/o servicios. El artículo 27 de la LGSC establece que las sociedades cooperativas de producción
son aquellas cuyos miembros se asocien para trabajar en común en la producción de bienes y/o servicios, aportando su trabajo personal, físico o intelectual. Asimismo, el artículo 28 de la LGSC establece que los rendimientos anuales que reporten los balances de las sociedades cooperativas de productores, se repartirán de acuerdo con el trabajo aportado por cada socio durante el año, tomando en cuenta que el trabajo puede evaluarse a partir de los siguientes factores: calidad, tiempo, nivel técnico y escolar, es decir, las sociedades cooperativas deberán distribuir los rendimientos en proporción a la participación de los socios. • De ahorro y préstamo. El artículo 33 de la LGSC establece que las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo son aquellas que tengan por objeto realizar actividades de ahorro y préstamo. Se entenderá como ahorro a la captación de recursos a través de depósitos de ahorro de dinero de sus socios, y como préstamo a la colocación y entrega de los recursos captados entre sus mismos socios. Al respecto, el artículo 33 Bis de la LGSC establece que las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo (SCAP) se constituirán con un mínimo de 25 socios.
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De lo anterior, la LGSM reconoce como tales a las sociedades cooperativas; sin embargo, dichas sociedades se encuentran reguladas por la LGSC, poseen personalidad jurídica propia, esto es, son sujetos de derechos y obligaciones, con un patrimonio, nombre y domicilio distinto, al de los socios cooperativistas. Así, el artículo 2 de la misma ley define a las sociedades cooperativas como:
Aspectos fiscales en el ISR Ahora bien, como se comentó anteriormente, hay tres tipos de sociedades cooperativas: la de consumo, de producción y las de ahorro y préstamo.
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El artículo 1 de la LISR señala que las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta (ISR) entre otros casos, los residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. Del análisis anterior todas las personas morales están obligadas a pagar el ISR. Al respecto, el artículo 7 de la misma ley establece lo siguiente: Artículo 7. Cuando en esta Ley se haga mención a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en México. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Como se comentó anteriormente, las sociedades cooperativas son consideradas como sociedades mercantiles, por tanto, son consideradas como “personas morales”. De esta manera, en la LISR se contemplan dos títulos de tributación para las personas morales: • Título II “De las personas morales”. • Título III “Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos”. Al ser consideradas personas morales, en la práctica hay confusión en qué título deben tributar las sociedades cooperativas, ya que dependerá mucho del objeto social de cada una de ellas, como se muestra a continuación: Persona moral
Título
Sociedades cooperativas de consumo
III
Sociedades cooperativas de producción
II
Sociedades cooperativas de ahorro y préstamo
III
Las sociedades cooperativas no deberán desarrollar actividades distintas a aquellas para las que estén legalmente autorizadas.
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Para efectos del análisis nos enfocaremos a las SCP, y que tributan en el título II de la LISR.
Sociedades Cooperativas de Producción En el título II de la LISR, las SCP pueden pagar sus impuestos conforme a lo siguiente: • En el Régimen General de la LISR. • En el Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícolas y Pesqueras de la LISR. Además, para 2014, en el Título VII “De los estímulos fiscales” se adiciona el Capítulo VII “De las sociedades cooperativas de producción” de la LISR. En esta ocasión nos enfocaremos a la opción de pagar el ISR conforme al capítulo VII del título VII de la LISR, el cual se contempla como estímulo fiscal para las SCP.
Régimen opcional El artículo 194 de la LISR establece que las SCP que únicamente se encuentren constituidas por socios personas físicas, para calcular el ISR que les corresponda por las actividades que realicen, en lugar de aplicar lo dispuesto en el Título II de la Ley del ISR, podrán aplicar lo dispuesto en la Sección I “De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales” del Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales” del Título IV “De las personas físicas” de la LISR, lo que quiere decir que las SCP determinarán los ingresos al cobro, es decir, las operaciones a crédito no se acumularán, lo cual representa una ventaja en este tipo de sociedades respecto a las demás personas morales. Del análisis, únicamente podrán optar por pagar el ISR conforme a lo anterior las SCP que se encuentren constituidas por socios personas físicas, entonces la autoridad considera que la sociedad se puede constituir también con personas morales, cuando legalmente y de acuerdo con lo que se comentó anteriormente no se puede. Mucho se ha discutido si la opción que les otorga la LISR a las SCP viola el principio de equidad tributaria, respecto a las demás sociedades mercantiles, ante ello se da a conocer la siguiente jurisprudencia
producción y distribución de bienes y servicios; mientras que las segundas no tienen estas características sociales. De ahí que las aludidas cooperativas deben recibir un trato diferente para efectos del ISR, pues sería contrario a su objeto equipararlas con otras sociedades, pues si bien tienen como fin la comercialización de bienes y servicios para obtener la mayor ganancia posible, ello es mediante una actividad económica social (no necesariamente mercantil), lo cual debe entenderse como un medio y no como un fin, para cumplir adecuadamente con su objetivo social extracapitalista, dentro de un régimen de empresa común y en el marco de los principios cooperativos de mutualidad, equidad, solidaridad, etcétera, lo que confirma su carácter eminentemente social a diferencia de las empresas mercantiles cuyo afán de lucro persigue incrementar el capital aportado por cada uno de los socios.
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que establece que es constitucional, bajo el rubro siguiente: RENTA. EL ARTÍCULO 85-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL OTORGAR UNA OPCIÓN PAR A CALCUL AR EL GR AVA MEN A L AS SOCI E DADES COOPER ATIVAS DE PRODUCCIÓN, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2006). Tesis 1a./J. 18/2007, 9a. Época; 1a. Sala; SJF y su Gaceta; Febrero 2007, Libro XXV; Pág. 509. El citado artículo, que para 2014 sería el artículo 194 de la LISR, al establecer una opción para las SCP constituidas únicamente por socios personas físicas, para calcular el ISR aplicando lo dispuesto en la Sección I del Capítulo II del Título IV de la ley de la materia (régimen de personas físicas con actividades empresariales y profesionales) y permitirles diferir la totalidad del tributo hasta el ejercicio fiscal en el que distribuyan a sus socios la utilidad gravable que les corresponda y no efectuar pagos provisionales del impuesto, no viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Mexicanos, pues existe una base objetiva que justifica la diferencia de trato entre las mencionadas cooperativas y las demás sociedades mercantiles. Lo anterior es así, ya que la naturaleza jurídica de las SCP es diversa a la de las sociedades mercantiles eminentemente capitalistas, pues las primeras son de carácter social, esto es, se rigen por los principios de solidaridad, esfuerzo propio y ayuda mutua, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas a través de la realización de actividades económicas de
Determinación del impuesto del ejercicio de cada uno de los socios por la distribución de la utilidad gravable Calcularán el ISR del ejercicio de cada uno de sus socios, determinando la parte de la utilidad gravable del ejercicio que le corresponda a cada socio por su participación en la sociedad cooperativa de que se trate, aplicando al efecto lo dispuesto en el artículo 109 de la LISR, como se muestra a continuación: Ingresos acumulables del ejercicio, efectivamente cobrados (artículo 101 de la LISR) (–) Deducciones autorizadas del ejercicio efectivamente erogadas (artículo 103 de la LISR)* (=) Utilidad fiscal (artículo 109 de la LISR) (–) Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) pagada en el ejercicio (artículo 109 de la LISR) (–) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar (artículo 109 de la LISR) (=) Utilidad gravable del ejercicio * Incluye los anticipos que obtengan los miembros de las SCP.
Las SCP podrán diferir la totalidad del ISR hasta el ejercicio fiscal en el que distribuyan a sus socios la utilidad gravable que les corresponda, del análisis se interpreta que al señalar la ley que es por la totalidad del ISR, ya no se podrá diferir parcialmente, ya que la disposición no lo señala por lo que se infiere que es todo o nada, lo que considero que no es una limitación y que se podrá diferir parcialmente, porque la misma ley en su artículo 194, fracción I, último párrafo, señala que los rendimientos que no se distribuyan a los socios sólo se podrán invertir en bienes que a su vez generen más empleos o socios cooperativistas.
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Para ello determinarán la parte de la utilidad gravable que le corresponda a cada socio de acuerdo con la participación en la sociedad, como se muestra a continuación: Utilidad gravable a repartir (×) Porcentaje de participación en la SCP* (=) Utilidad gravable que le corresponde a cada socio * De acuerdo con el artículo 28 de la LGSC se repartirán de acuerdo con el trabajo aportado por cada socio durante el año, tomando en cuenta que el trabajo puede evaluarse a partir de los siguientes factores: calidad, tiempo, nivel técnico y escolar.
Es importante señalar que la SCP de que se trate distribuya a sus socios utilidades provenientes de la cuenta de utilidad gravable, pagará el impuesto diferido aplicando al monto de la utilidad distribuida al socio de que se trate la tarifa a que se refiere el artículo 152 de esta LISR, es decir:
Cuenta de utilidad gravable La cuenta de utilidad gravable no es más que las utilidades de cada ejercicio y que no se han distribuido a los socios. El artículo 194, fracción II, de la LISR dispone que las SCP llevarán una cuenta de utilidad gravable, y se determinará conforme a lo siguiente: Cuenta de utilidad gravable al inicio del ejercicio (+) Utilidad gravable del ejercicio (–) Utilidad gravable pagada (=) Saldo de la cuenta de utilidad gravable del ejercicio
El saldo de la cuenta de utilidad gravable del ejercicio se actualizará conforme a lo siguiente: Saldo de la cuenta de utilidad gravable al último día del ejercicio anterior (sin incluir la utilidad gravable del mismo)
Utilidad gravable que le corresponde a cada socio
(×) Factor de actualización (FA)* (=) Saldo de la cuenta de utilidad gravable actualizada * El factor de actualización se determina conforme al siguiente procedimiento:
Aplicación del impuesto de cada uno de los socios conforme a la tarifa del artículo 152 de la LISR (vigente al momento en el que se generaron las utilidades que se distribuyan)
Cabe señalar que si no hay distribución de utilidades no hay pago de ISR; sin embargo, uno de los cambios fiscales para 2014 es que en los casos en que las sociedades antes referidas, determinen utilidad y no la distribuyan en los dos ejercicios siguientes a partir de la fecha en que se determinó, se pagará el impuesto. Lo que significa que la autoridad fiscal pretende que se pague el ISR de manera inmediata.
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a) Primera actualización: FA =
INPC del último mes del ejercicio de que se trate INPC del mes en que se efectuó la última actualización
b) Segunda actualización (cuando se distribuyan utilidades de esta cuenta con posterioridad a la actualización anterior)
FA =
INPC del mes en el que se distribuyan dichas utilidades INPC del mes en que se efectuó la última actualización
Cuando la sociedad cooperativa de que se trate distribuya a sus socios utilidades provenientes de la cuenta de utilidad gravable, pagará el ISR diferido aplicando al monto de la utilidad distribuida al socio de que se trate la tarifa a que
Saldo de la cuenta de utilidad gravable actualizada (×) Porcentaje de participación en la SCP (=) Saldo de la cuenta de utilidad gravable actualizada que le corresponde a cada socio
Aplicación del impuesto de cada uno de los socios conforme a la tarifa del artículo 152 de la LISR (vigente al momento en el que se generaron las utilidades que se distribuyan)
Para los efectos de lo anterior, se considerará que las primeras utilidades que se distribuyan son las primeras utilidades que se generaron. El saldo de la cuenta de utilidad gravable deberá transmitirse a otra u otras sociedades en los casos de fusión o escisión, en este último caso, dicho saldo se dividirá entre la sociedad escindente y las sociedades escindidas, en la proporción en la que se efectúe la partición del capital contable del estado de posición financiera aprobado por la asamblea general extraordinaria y que haya servido de base para realizar la escisión.
Fecha de entero del impuesto El impuesto que corresponda a cada uno de sus socios, se pagará mediante declaración que se
presentará ante las oficinas autorizadas, a más tardar el 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que se pagaron las utilidades gravables.
Asimismo, las SCP que no distribuyan rendimientos a sus socios, sólo podrán invertir dichos recursos en bienes que a su vez generan más empleos o socios cooperativistas.
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se refiere el artículo 152 de la LISR, es decir:
Acreditamiento del ISR en la declaración anual Pagos provisionales por parte de los socios de ISR El socio de la cooperativa de que se trate podrá acreditar en su declaración anual del ejercicio que corresponda el ISR diferido que se le retuvo por la distribución de las utilidades. Por tanto, los socios deberán calcular el impuesto que les corresponda sobre la totalidad de los ingresos obtenidos, por lo cual acumularán tanto los rendimientos anuales (utilidades) como los anticipos obtenidos, una vez que determinen el impuesto a cargo acreditarán las retenciones efectuadas por la SCP, en este caso el socio aplicará la tarifa correspondiente al ejercicio en el cual obtuvo el ingreso.
Obligación de invertir las utilidades no distribuidas en bienes Es importante comentar que se considerará que la SCP distribuye utilidades a sus socios, cuando la utilidad gravable se invierta en activos financieros diferentes a las cuentas por cobrar a clientes o en recursos necesarios para la operación normal de la sociedad de que se trate, y qué sucede si la sociedad invierte en acciones. Como está la disposición en este momento se considera distribución de utilidades, por lo que se espera que la autoridad aclare mediante reglas generales lo referente a la inversión en activos financieros.
El artículo 194, fracción III, de la LISR establece que las SCP no efectuarán pagos provisionales del ISR y una de las inquietudes es: ¿qué sucede con la obligación de presentar declaración anual de ISR del año en cuestión?, se tiene obligación de presentar la declaración en el Programa para Presentación de Declaraciones Anuales (DEM), tratándose de personas morales, ya que de no presentarla la autoridad puede requerir su presentación. En nuestra opinión se estará obligado a proporcionar la información que solicita la declaración, no obstante, en el renglón denominado “Impuesto sobre la renta del ejercicio” deberá anotar cero, es decir, no existe ISR en la utilidad fiscal anual, sino hasta que se reparta entre los socios cooperativistas.
Ajuste anual por inflación Conforme al artículo 194, primer párrafo, de la LISR, se establece que las SCP que opten por diferir el ISR de acuerdo con el capítulo VII del Título VII de la LISR en lugar de aplicar lo dispuesto en el Título II de la misma ley, podrán aplicar, podrán aplicar lo dispuesto en la Sección I “De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales” del Capítulo II “De los ingresos por actividades
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empresariales y profesionales” del Título IV “De las personas físicas” de la LISR, por lo que no hay la obligación de realizar el ajuste anual por inflación.
A continuación se muestra un ejemplo de la mecánica para determinar el ISR a cargo de los socios cooperativistas cuando se distribuyen anticipos.
Anticipos a socios
Una sociedad cooperativa entregó en mayo de 2014 anticipos a uno de sus socios, por lo que se determinará la retención de ISR a cargo por dicho concepto.
En la LISR hay dos momentos en que los socios de sociedades cooperativas estarán obligados a pagar el ISR: 1. Anticipos. 2. Distribución o retiros a cuenta de utilidades (rendimientos anuales). Los anticipos son las cantidades que perciben periódicamente (semanal, decenal, quincenal o mensual) los socios de acuerdo con el trabajo realizado a cuenta de los rendimientos anuales, entonces, a pesar de que los socios pueden recibir la utilidad gravable del ejercicio (rendimientos anuales) de acuerdo con la participación en la sociedad también podrán percibir anticipos. Las SCP podrán otorgar anticipos a sus socios durante el ejercicio y se considerará como ingresos asimilados a salarios y se le retendrá el ISR correspondiente conforme al artículo 96 de la LISR y, por tanto, la SCP deberá expedir un comprobante fiscal digital por internet (CFDI) por el pago de los anticipos. Las SCP podrán efectuar las deducciones, entre otros, los anticipos que entreguen a sus miembros cuando los distribuyan conforme al artículo 94, fracción II, de la LISR, las cuales se asimilan a salarios. Cabe señalar que para poder deducir los anticipos que entreguen a sus miembros uno de los requisitos es que efectúen las retenciones de ISR al momento de distribuirlos.
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Ejemplo:
Mes en que se entregó el anticipo a uno de los socios Mayo de 2014 Monto del anticipo
$20,000.00
Retención de ISR a cargo del mes de mayo de 2014 (–) Límite inferior (LI) de la tarifa del artículo 96 de la LISR
10,298.36
(=) Excedente sobre el LI
$9,701.64
(×) Tasa de impuesto (=) Impuesto previo (+) Cuota fija (=) ISR a retener en el mes
21.36% $2,072.27 1,090.61 $3,162.88
Durante el ejercicio se pueden otorgar anticipos a los miembros de sociedades cooperativas y cuando esto suceda se asimilarán a salarios, conforme al artículo 94, fracción II, de la LISR, y se calculará el ISR con base al artículo 96 de la misma ley.
Permanencia en el régimen una vez ejercida la opción El artículo 195 establece que las SCP que opten por diferir el ISR, no podrán variar su opción en ejercicios posteriores, salvo cuando se cumpla con los requisitos que se establezcan en el reglamento de esta ley; sin embargo, al cierre del presente artículo no se han publicado tales requisitos, por lo que si desea cambiar ya no podrá hacerlo. Cuando las SCP dejen de pagar el impuesto conforme al procedimiento antes comentado, en ningún caso podrán volver a tributar en los términos del mismo.
Disposiciones transitorias El Artículo Noveno, fracción XXVII, de las disposiciones transitorias de la LISR para 2014 establece que las SCP que con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la LISR hayan tributado en términos del Capítulo VII-A del Título II de la LISR que se abroga, que hayan optado por diferir el impuesto correspondiente a los ejercicios, seguirán
Aspectos fiscales en el IVA El artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece que están obligadas al pago del impuesto al valor agregado (IVA), las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: • • • •
Enajenen bienes. Presten servicios independientes. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. Importen bienes o servicios.
Por lo que si una SCP realiza los actos o actividades gravados de los mencionados en el citado
artículo, estará sujeta al pago de dicho impuesto a la tasa de 16 o 0% excepto en algunos casos en que estará exenta la operación o no afecta (actos o actividades que no están gravados para la LIVA, como por ejemplo: los anticipos que reciban los miembros de sociedades cooperativas, ya que se asimilan a salarios). Entonces dependiendo del tipo de acto o actividad que realice la SCP se estará obligado a pagar el IVA, y no dependerá de la naturaleza de la persona perceptora del ingreso, sino al propio acto o actividad. Es importante comentar que las SCP que realicen los actos o actividades antes mencionados en territorio nacional deberán trasladar o cobrar el IVA a los clientes, es decir, al ser el IVA un impuesto de aplicación territorial, los actos que se realicen fuera de territorio nacional y que no sean considerados como actos de exportación, serán no objeto de la LIVA por no realizarse dentro del territorio nacional.
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aplicando lo dispuesto por el artículo 85-A de la LISR que se abroga, hasta que se cubra el impuesto que hubieran diferido únicamente por los ingresos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2013. A partir del 1 de enero de 2014, las personas físicas integrantes de las personas morales mencionadas en el párrafo anterior, no podrán cumplir individualmente las obligaciones establecidas en la nueva LISR, siendo la sociedad cooperativa la que calcule y entere el ISR como un solo ente jurídico en términos de dicha ley. Los contribuyentes mencionados anteriormente que hubieran acumulado sus ingresos conforme a la LISR que se abroga, cuando efectivamente se percibieron, y que al 1 de enero de 2014 tengan ingresos pendientes de cobro, continuarán aplicando lo dispuesto en la LISR que se abroga, hasta que efectivamente perciban la cantidad pendiente de cobro, únicamente por los ingresos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2013. Asimismo, el Artículo Noveno, fracción XXVII, de las disposiciones transitorias de la LISR para 2014 establece que las SCP que hayan tributado en términos del capítulo VII-A del título II de la LISR que se abroga, y que hayan diferido el impuesto respecto de los ejercicios anteriores al 1 de enero de 2014, deberán pagar dicho impuesto en el ejercicio fiscal en el que se distribuya a sus socios la utilidad gravable que les corresponda, para estos efectos, el impuesto diferido se pagará aplicando al monto de la utilidad distribuida al socio de que se trate, la tarifa a que se refiere el artículo 152 de la LISR. Las SCP, a partir del 1 de enero, deberán cumplir con sus obligaciones fiscales en términos del título II de la LISR.
Ejemplo: Una SCP dedicada a la compraventa de muebles enajenó mercancías a otra persona moral residente en territorio nacional, y desea saber el IVA que deberá causar en mayo de 2014 por dicha venta. Los datos son los siguientes: Fecha de enajenación
25 de abril de 2014
Fecha de cobro
12 de mayo de 2014
Precio de venta
$104,000.00
IVA acreditable efectivamente pagado en el mes
$12,600.00*
Determinación del IVA (mayo de 2014): Actos o actividades gravados para efectos de IVA (×) Tasa de IVA (=) IVA trasladado efectivamente cobrado (–) IVA retenido (=) IVA cargo
$104,000.00 16% $16,640.00 0.00 16,640.00
(–) IVA acreditable efectivamente pagado
12,600.00
(=) IVA por pagar (o a favor)
$4,040.00
* Estimado.
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Caso práctico Una sociedad cooperativa de producción dedicada a la venta de cemento cuyos miembros son personas físicas desea saber el ISR que deberá pagar por la distribución de utilidades en julio de 2015 de la utilidad de 2014 a sus socios, de acuerdo con lo que señala el capítulo VII del título VII de la LISR. Para efectos de este caso práctico se considera que la sociedad cuenta con cinco socios y no tiene trabajadores a su cargo. Por otra parte, la sociedad está obligada a pagar IVA, ya que sus operaciones están afectas a la tasa de 16% de IVA. Los datos son los siguientes: Fecha de la distribución
31 de julio de 2015
Determinación de la utilidad gravable del ejercicio de 2014 Ingresos acumulables del ejercicio efectivamente cobrados
$7’800,000.00
(–) Deducciones autorizadas del ejercicio efectivamente erogadas
6’400,000.00
(=) Utilidad fiscal
$1’400,000.00
(–) PTU pagada en el ejercicio
0.00
(–) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar
152,000.00
(=) Utilidad gravable del ejercicio
$1’248,000.00
Determinación de la cuenta de utilidad gravable antes de la distribución de las utilidades Cuenta de utilidad gravable al inicio del ejercicio
$0.00
(+) Utilidad gravable del ejercicio 2014
1’248,000.00
(–) Utilidad gravable pagada
0.00
(=) Saldo de la cuenta de utilidad gravable al cierre del ejercicio 2014*
$1’248,000.00
* Este saldo se actualizará conforme al siguiente procedimiento: Actualización de la cuenta de utilidad gravable al momento de la distribución Saldo de la cuenta de utilidad gravable a la fecha de distribución FA =
$1’248,000.00
INPC del último mes en el que se distribuyan dichas utilidades (julio de 2015)*
124.874
INPC del mes en que se efectuó la última actualización (diciembre de 2014)*
119.206
Saldo de la cuenta de utilidad gravable actualizado a la fecha de la distribución (–)
Utilidad gravable pagada
(=)
Saldo de la cuenta de utilidad gravable actualizado a julio de 2015
1.0475
$1’307,280.00 1’000,000.00 $307,280.00
* Estimado.
Las SCP llevarán una cuenta de utilidad gravable y cuando se distribuyan utilidades provenientes de esta cuenta con posterioridad, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el
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Determinación de la utilidad gravable que le corresponde a cada socio de acuerdo con la participación Socio
Utilidad gravable
Porcentaje de participación
Utilidad gravable que le corresponde a cada socio
A
$1’000,000.00
20
$200,000.00
B
$1’000,000.00
30
300,000.00
C
$1’000,000.00
20
200,000.00
D
$1’000,000.00
20
200,000.00
E
$1’000,000.00
10
100,000.00
100
$1’000,000.00
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que se distribuyan dichas utilidades, en este caso práctico se distribuirá la cantidad de $1’000,000.00 quedando pendiente $307,280.00 por repartir, ya que se invertirá en bienes que generen más socios cooperativistas. A continuación procede a distribuir la utilidad de acuerdo con la participación.
Determinación del ISR correspondiente conforme a la utilidad de cada socio al momento de la distribución Socios Ingreso gravable
A
B
C
D
E
$200,000.00
$300,000.00
$200,000.00
$200,000.00
$100,000.00
(–) LI
123,580.21
249,243.49
123,580.21
123,580.21
88,793.05
(=) Excedente sobre el LI
$76,419.79
$50,756.51
$76,419.79
$76,419.79
$11,206.95
21%
(×) Tasa de impuesto (=) Impuesto previo (+) Cuota fija (=) ISR a cargo del socio
24%
21%
21%
16%
$16,323.27
$11,937.93
$16,323.27
$16,323.27
$1,793.11
13,087.37
39,929.05
13,087.37
13,087.37
7,130.48
$29,410.64
$51,866.98
$29,410.64
$29,410.64
$8,923.59
En este caso se aplicó la tarifa del artículo 152 de la LISR vigente al momento en el que se generaron las utilidades, en este caso la del ejercicio de 2014. En relación con el ISR estará a cargo del socio cooperativista; sin embargo, será retenido por la sociedad al momento de la distribución de las utilidades. Socios
Utilidad gravable
A
$200,000.00
$29,410.64
$170,589.36
B
300,000.00
51,866.98
248,133.02
C
200,000.00
29,410.64
170,589.36
D
200,000.00
29,410.64
170,589.36
E
100,000.00
8,923.59
91,076.41
Totales
$1’000,000.00
ISR a cargo del socio
$149,022.48*
Utilidad a recibir por cada socio
$850,977.52
* Este importe se deberá enterar a más tardar el 17 de agosto de 2015 como “ISR retenciones por asimilados a salarios”.
19
591
Los rendimientos que obtienen las SCP al tener su origen en el trabajo personal de los socios y no en sus aportaciones, los integrantes de estas personas morales considerarán que las cantidades que perciban como anticipos y rendimientos se equiparán a salarios para efectos del ISR. Integración de la cuenta de utilidad gravable después de la distribución de las utilidades de 2014 más la utilidad gravable del ejercicio de 2015: Saldo de la cuenta de utilidad gravable actualizado a la fecha de la distribución FA =
INPC del último mes en el que se distribuyan dichas utilidades (diciembre de 2015)*
$307,280.00 126.654
INPC del mes en que se efectuó la última actualización (julio de 2015)*
1.0142
124.874
(=) Saldo de la cuenta de utilidad gravable actualizado a diciembre de 2015
$311,643.38
(+) Utilidad gravable del ejercicio 2015*
1’700,000.00
(=) Saldo de la cuenta de utilidad gravable al 31 de diciembre de 2015
$2’011,643.38
* Estimado.
Se mostró el procedimiento para determinar las utilidades gravables pendiente de distribuir más las utilidades del ejercicio de 2015. La misma sociedad cooperativa del ejemplo anterior en mayo de 2015 otorga anticipos a cuenta de utilidades las siguientes cantidades y desea saber el ISR que deberá retener considerando que se asimilan a salarios. Socios
A
Ingreso gravable (anticipos) $80,000.00 (–) LI (=) Excedente sobre el LI (×) Tasa de impuesto
B
C
D
E
$120,000.00
$80,000.00
$80,000.00
$40,000.00
62,500.01
83,333.34
62,500.01
62,500.01
32,736.84
$17,499.99
$36,666.66
$17,499.99
$17,499.99
$7,263.16
32.00%
34.00%
32.00%
32.00%
30.00%
(=) Impuesto previo
$5,600.00
$12,466.66
$5,600.00
$5,600.00
$2,178.95
(+) Cuota fija
15,070.90
21,737.57
15,070.90
15,070.90
6,141.95
$20,670.90
34,204.23
$20,670.90
$20,670.90
$8,320.90
(=) ISR a retener
Los anticipos que se otorguen a los socios a cuenta de rendimientos se asimilarán a salarios y se aplicará la tarifa del artículo 96 de la LISR y se enterará a cargo como “ISR retenciones por asimilados a salarios”. A continuación se muestra la forma de pagar el ISR retenido a los socios en el portal bancario: Socios A B C D
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20
Socios $20,670.90 34,204.23 20,670.90 20,670.90
E Totales
8,320.90 $104,537.82*
* Este importe se deberá enterar a más tardar el 17 de junio de 2015 como “ISR retenciones por asimilados a salarios”.
21
591
(=) IVA trasladado efectivamente cobrado
0.00
$32,968.00
0.00
$32,968.00
$17,792.00
0.00
$17,792.00
62,400.00
0.00 52,600.00
$80,192.00
$85,568.00
16%
$501,200.00
Agosto
$24,472.00
0.00
$24,472.00
104,200.00
0.00
$128,672.00
16%
$804,200.00
Febrero
$41,436.00
0.00
$41,436.00
42,500.00
0.00
$83,936.00
16%
$524,600.00
Septiembre
$47,782.40
0.00
$47,782.40
74,600.00
0.00
$122,382.40
16%
$764,890.00
Marzo
Abril
$8,312.00
0.00
$8,312.00
72,800.00
0.00
$81,112.00
16%
$506,950.00
Octubre
$11,736.00
0.00
$11,736.00
64,200.00
0.00
$75,936.00
16%
$474,600.00
Las SCP estarán obligadas a pagar el IVA por los actos o actividades que realicen durante el mes.
* Estimado.
(=) IVA por pagar (o a favor)
(–) Saldos a favor de IVA de periodos ant. pendiente de acreditar
(=) IVA a cargo
(–) IVA acreditable efectivamente pagado*
(–) IVA retenido
(=) IVA trasladado efectivamente cobrado
16%
$534,800.00
Actos o actividades gravados para efectos de IVA
(×) Tasa de IVA
Julio
$5,376.00
Concepto
(=) IVA por pagar (o a favor)
0.00
$5,376.00
(=) IVA a cargo
(–) Saldos a favor de IVA de periodos ant. pendiente de acreditar
98,400.00
0.00
$103,776.00
(–) IVA acreditable efectivamente pagado*
(–) IVA retenido
16%
$648,600.00
Actos o actividades gravados para efectos de IVA
(×) Tasa de IVA
Enero
Concepto
Determinación de los pagos mensuales de IVA correspondiente al ejercicio de 2014:
($15,504.00)
0.00
($15,504.00)
134,800.00
0.00
$119,296.00
16%
$745,600.00
Noviembre
$43,136.00
0.00
$43,136.00
64,800.00
0.00
$107,936.00
16%
$674,600.00
Mayo
Talleres
$7,593.60
15,504.00
$23,097.60
116,800.00
0.00
$139,897.60
16%
$874,360.00
Diciembre
$26,896.00
0.00
$26,896.00
92,400.00
0.00
$119,296.00
16%
$745,600.00
Junio
Otros aspectos a considerar Algunas de las interrogantes de los contribuyentes en relación con la SCP son las siguientes: • ¿Los socios de SCP deben tener derecho a la seguridad social o al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores [Infonavit])? • ¿Tienen derecho a prestaciones laborales como aguinaldo, vacaciones o PTU? • ¿Deben pagar impuesto sobre nóminas [ISN] en los estados por los socios cooperativistas? A continuación se despejan dichas interrogantes:
IMSS En relación con las prestaciones de seguridad social, el artículo 57, último párrafo, de la LGSC establece lo siguiente: Artículo 57. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Las sociedades cooperativas en general, deberán de afiliar obligatoriamente a sus trabajadores, y socios que aporten su trabajo personal, a los sistemas de seguridad social, e instrumentar las medidas de seguridad e higiene en el trabajo, así como de capacitación y adiestramiento, gozando del beneficio expresado en los artículos 116 y 179 de la Ley del Seguro Social. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) De lo anterior, los socios que deben afiliarse al régimen obligatorio del Seguro Social son exclusivamente “los socios que aporten su trabajo personal” y además las sociedades cooperativas, en general, deberán afiliar obligatoriamente a sus trabajadores. Al respecto, el artículo 12 de la Ley del Seguro Social (LSS) señala que son sujetos de aseguramiento del régimen obligatorio, entre otros, los socios de sociedades cooperativas. Al respecto, el artículo 19 de la LSS establece que las sociedades cooperativas pagarán la cuota correspondiente a los patrones (atribuye la calidad de patrón), y cada uno de los socios cooperativistas cubrirán sus cuotas como trabajadores.
591
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Así, el artículo 28-A de la LSS señala que la base de cotización para los socios cooperativistas se integrará por el total de las percepciones que reciban por la aportación de su trabajo personal, aplicando las reglas y límites de la propia LSS, para determinar la cotización. Los miembros de las sociedades cooperativas se obligan a aportar su trabajo personal, ya sea físico o intelectual, y por regla general no puede haber asalariados, sino que todos los trabajadores deben tener en principio, el carácter de socios, entonces surge la pregunta: ¿en qué casos las SCP pueden contar con personal asalariado? El artículo 65 de la LGSC establece que las sociedades cooperativas de productores podrán contar con personal asalariado, únicamente en los casos siguientes y, por tanto, son sujetos de aseguramiento al régimen obligatorio de la LSS: • Cuando las circunstancias extraordinarias o imprevistas de la producción o los servicios lo exijan. • Para la ejecución de obras determinadas. • Para trabajos eventuales o por tiempo determinado o indeterminado, distintos a los requeridos por el objeto social de la sociedad cooperativa. • Para la sustitución temporal de un socio hasta por seis meses en un año. • Por la necesidad de incorporar personal especializado altamente calificado.
Infonavit Las sociedades cooperativas no deben pagar las aportaciones de Infonavit por sus socios cooperativistas, ya que el artículo 29, fracción II, de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (Linfonavit) establece como una de las obligaciones para los patrones la siguiente: Artículo 29. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Determinar el monto de las aportaciones del cinco por ciento sobre el salario de los trabajadores a su servicio y efectuar el pago en las entidades receptoras que actúen por cuenta y orden del Instituto, para su abono en la subcuenta de vivienda de las cuentas individuales de los trabajadores previstas en los sistemas
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Es obligación del patrón pagar las aportaciones por cada trabajador mientras exista la relación laboral y subsistirá hasta que se presente el aviso de baja correspondiente. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) En ese sentido, las SCP no se estarán obligadas a pagar las aportaciones, al ser socios y no trabajadores. Lo que conlleva a que los socios no podrán obtener un crédito de vivienda por parte del Instituto. Al respecto, existe el siguiente criterio jurisprudencial que establece que las SCP no están obligados a pagar las aportaciones de Infonavit por sus socios, bajo el rubro siguiente:
SOCIEDADES COOPERATIVAS. DEBEN CUBRIR AL INFONAVIT LAS APORTACIONES DE SUS TRABAJADORES, NO ASÍ DE SUS SOCIOS COOPERATIVISTAS.- El artículo 123, apartado A, fracción XII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece el derecho de los trabajadores de obtener, por parte del patrón, habitaciones cómodas e higiénicas, lo que se considera una garantía de previsión social que deberá cumplirse mediante las aportaciones efectuadas por las empresas al fondo nacional de la vivienda y que constituyen depósitos en favor de sus trabajadores, y también dispone un sistema de financiamiento que
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Talleres
de ahorro para el retiro, en los términos de la presente Ley y sus reglamentos, así como en lo conducente, conforme a lo previsto en la Ley del Seguro Social y en la Ley Federal del Trabajo. En lo que corresponde a la integración y cálculo de la base y límite superior salarial para el pago de aportaciones, se aplicará lo contenido en la Ley del Seguro Social.
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permita otorgar a éstos crédito barato y suficiente para adquirir en propiedad tales habitaciones. Ahora bien, dicho precepto, en relación con el artículo 57 de la Ley General de Sociedades Cooperativas y la Ley del Seguro Social, ubica a las sociedades cooperativas dentro de las normas que se relacionan, por una parte, con la seguridad social, en tanto que dichas sociedades tienen el deber jurídico de cubrir la cuota del seguro social correspondiente a los patrones por los trabajadores que tengan, además de incorporar a sus socios cooperativistas al aseguramiento del régimen obligatorio y, por la otra, con la solidaridad social, en la medida en que, si bien no se les impone el deber de cubrir al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores las aportaciones de vivienda correspondientes a sus socios cooperativistas, sí lo deberán efectuar, en su carácter de patrón, respecto de sus trabajadores. (Tesis 2a./J. 178/2007, 9a. Época; 2a. Sala; SJF y su Gaceta; Septiembre 2007, Libro XXVI; Pág. 555.) (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) Finalmente, en el caso en que la SCP contrate a personas que reúnan las características de trabajadores, por ello sí se estará obli gada a pagar las aportaciones correspondientes.
Prestaciones laborales Las socios cooperativistas al no reunir la calidad de trabajadores
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(ya que no utilizan los servicios de sus miembros en forma subordinada) no están regulados por la Ley Federal del Trabajo (LFT) y las sociedades no están obligadas a darles las prestaciones que contempla la misma ley (aguinaldo, PTU, vacaciones, etcétera) y, por tanto, están liberados de cualquier conflicto que pudieran tener de índole laboral y los socios no están protegidos por la ley laboral.
Impuesto sobre nóminas Las SCP no están obligadas a pagar el ISN por los socios cooperativistas y con fundamento en varias leyes de Hacienda estatales que establecen que se pagará el impuesto por las erogaciones por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado, en ese sentido, al no tener el carácter de trabajadores sino de socios no se estará obligado. Sin embargo, ¿qué sucede con los rendimientos o anticipos que otorgan a sus socios durante el ejercicio y que se asimilan a salarios? Tampoco pagarán ISN; sin embargo, se sugiere revisar la legislación local ya, por ejemplo, en el Estado de México el artículo 56, fracción XVI, del Código Financiero del Estado de México y Municipios establece lo siguiente: Artículo 56. Están obligadas al pago de este impuesto, las personas físicas y jurídicas colectivas, incluidas las asociaciones en participación, que realicen pagos en efectivo o especie por concepto de remuneraciones al trabajo personal, prestado dentro del territorio del Estado, independientemente de la denominación que se les otorgue.
L
Las sociedades cooperativas no deben pagar las aportaciones de Infonavit por sus socios cooperativistas
Para efectos de este impuesto se consideran remuneraciones al trabajo personal, las siguientes: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVI. Pagos que se asimilen a los ingresos por salarios en los términos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Por lo anterior, en el Estado de México sí deben pagar el ISN por los rendimientos y los anticipos que perciban los socios cooperativistas ya que se asimilan a salarios.
Conclusión Hoy en día las SCP en México tienen gran importancia, ya que es una forma de fomentar el empleo por el objeto que persiguen y este tipo de sociedades tienen estímulos fiscales ya que pagarán los impuestos hasta el momento en que se distribuyan rendimientos a los socios y hasta en los dos ejercicios siguientes a partir de la fecha en que se determinó. Con lo anterior se pretende impulsar el crecimiento y desarrollo de este tipo de sociedades en México dentro del marco legal.
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