Revista Justicia Tributaria II Edición by Tribunal Administrativo Tributario

STA

Justicia Tributaria TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

PANAMÁ 1EDICIÓN2 I Febrero 2014

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Introducción Promotores de una nueva cultura tributaria El cambio constante en el flujo de la información y la competitividad que exige el ejercicio de las distintas profesiones, conlleva la permanente necesidad por actualizar nuestros conocimientos en cualquiera que sea la rama del saber escogida como objeto de nuestras labores. En ese afán por aumentar el abanico de recursos en el estudio del Derecho Tributario, el Tribunal Administrativo Tributario ha concebido la Revista Justicia Tributaria, que en esta ocasión presenta con orgullo su segunda edición. Esta nueva publicación contiene un conjunto de escritos especialmente escogidos, que se convierten a su vez en testamento de los cientos de horas de esfuerzo y estudio que conlleva la formación de un profesional competente en el Derecho Tributario y Fiscal, así como en la Contabilidad o la Administración Pública, entre otras. Ese deseo de superación, también nos lleva a elevar cada vez más nuestras expectativas como promotores de una nueva cultura tributaria. Por lo que esta revista no es solo una recopilación académica sino un reflejo de las altas metas que nos trazamos como una institución moderna y vanguardista.

lsis Ortiz Miranda MAGISTRADA PRESIDENTA

Índice

Panamá, la OCDE y los Paraísos Fiscales

¿Conoce usted al Tribunal Administrativo Tributario?

Algunas consideraciones sobre la prescripción tributaria y el cómputo de la misma

TAT. Una institución joven e innovadora

La prueba pericial

La carga probatoria y la prueba de oficio en el Derecho Tributario

Principio de Progresividad o Capacidad Contributiva

La caducidad de la instancia y el silencio administrativo

Jerarquía Normativa de los Beneficios Fiscales otorgados mediante Contratos Leyes

Autoridades Misión y Visión

Agradecemos la colaboraciones recibidas para la edición de esta publicación. La Revista "Justicia Tributaria" y el Tñbunal Administrativo Tributaño no se hacen responsables por las opiniones vertidas en los artículos, los cuales son de exclusivo cñterio de sus autores.

11 PARTE

Consejo Editorial lsis Ortiz Miranda Reincido Achurra Sánchez Ana Mae Jiménez Guerra Elías Solís González Javier Castillo John Erick Espino Velásquez

MAG. PRESIDENTE MAG. VICE-PRESIDENTE MAG. VOCAL SECRETARIO GENERAL COORDINADOR REDACCIÓN y ESTILO

Portada: Vista aérea de la Cinta Costera cortesía de Alfredo Jiménez. Construcción de la ampliación del Canal de Panamá, cortesía de la Autoridad del Canal de Panamá. TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Tribunal Administrativo Tributarlo Edificio Victoria Plaza 1Calle 53 Obarrio. piso 3 Tel. 504-34001 www.tribunaltributario.gob.pa

MAGISTRADO VICEPRESIDENTE

MAGISTRADA PRESIDENTA

MAGISTRADA VOCAL

Reinaldo Achurra Sánchez

Isis Ortiz Miranda

Ana Mae Jiménez Guerra 3

SECRETARIO GENERAL

SECRETARIA ADMINISTRATIVA

Elías Solís González

Lenis Lomba

Misión Impartimos Justicia Tributaria en la República de Panamá.

Ser reconocidos por la calidad y efectividad de nuestras actuaciones; y mantener un recurso humano calificado.

Visión

¿Conoce usted al Tribunal Administrativo Tributario?

Es una institución autónoma, independiente y especializada, con jurisdicción en todo el país.

4 Creado para resolver los recursos de apelación contra las decisiones de la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos (ANIP).

Con facultad para conocer y resolver los incidentes, excepciones, nulidades y tercerías que surjan con motivo del proceso de cobro coactivo llevado por la ANIP.

Sus decisiones agotan la vía gubernativa, como paso previo para acudir ante la Sala 111 de la Corte Suprema de Justicia.

Facultado para proponer normas que contribuyan a fortalecer la legislación tributaria panameña.

Inició operaciones el 1 de junio de 2011. Llevamos dos años sirviendo al país con transparencia y ética.

RECUERDE

El recurso de apelación se presenta y sustenta directamente en la sede del Tribunal Administrativo Tributario -Artículo 1240 E, del Código Fiscal-.

Tribunal Administrativo Tributario Edificio Victoria Plaza 1Calle53 Obarrio, piso 3 Tel. 504-3400 1www.tribunaltributario.gob.pa

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

POR

lsis Ortiz Miranda

MAGISTRADA PRESIDENTE lRllUNAL AOMIHISIRAllVO lRIBUTARIO

Tñbunal Administrativo Tñbutario de Panamá

Una institución joven e innovadora l. Anteeedentes En respuesta a

la toma de conciencia d&I contrlbuyanta, quien hoy dio llene un mayor accaso al conocrniento, lo Qve lo i"ldvce a exigir el respeto de sus derechos, surgen los tribvnales especializados

26.489·A} el TllbvnQ/ Admlntstrattvo TllbvtO/lo de Panamó como ente ~pendiente. e.spaclab:ado e Imparcial, con el ob)&!Tvode que desd& la Jur!sdfccl6n administrativa aS\Jma la deloada taea de proC\ll'ar la justicia tnbulaia.

en moleña fiscal. Al respacto, es pertinente cttar lo que lndlca la Convend6n Americana sobre DE111M:hos Humanos. en su artfculo 8.1: "Toda penono tiene derecho o !Sel' oída. con los debid0$ gorontíos y dentro de (ffl plazo n:rwnoble. por (ffl Juez o 111bunolcompetente, Independiente e lmparcJal, establee/do con anterloddad por lo ley, en la susfancfoc/6n de cualqvier acusación penal fonnulado confto eHo, o paro la detemiinación de $US detecho.s y obliQaciones de orde<l laboral tltcol o de cU(l(quJer otro ccrócte1".

cm.

Hasta el afio 2010, la Comlsf6n de Apeladones de la entonces Direcc:i6n Genero! de lngrtMOS de Pan amó, aclval Autoridad Nacional de Ingresos Púbicos, era la competente para conocer y resclver los Recurso.1 de Apeloclones en contn:i de 1a$ actuaciones de la Adm1nlstlllcl6n ll1butarla. Ante las e>ágencias de nuevas conief'lle$ y fruto de los esf\Jerzos d&I Estado y la sociedad civi~ se crea mediante la Ley del 10 de meno de 2010 (G.O.

En e.ste punto se hace Ineludible realza' un anóllsl$ compaat!vo de tribunales de mayor trayecto!la, mecanismo que se ha ulTilzodo con el obJsttvo de salvar e lapos, supero dos en otros paises desde hace ya algún tiempo. De esta forma se logra disminui' y optimizarla curva de crec:imento, a fin de po.iieiona' a este l!lbVnol en vn corto plazo como una lnsHtucl6n robusta yconsolldada capaz de cumpl~el papel que le ha encomendado real Izarla sociedad panamefla.

Se evidencia del examen reaizado marcadas diferencios en 1o$ tribunales fiscales en lo que respecta a svsfacultades. competencias ye$1ructura. Tal reafdad nos hace colegl' que la nat1ro1eza parHcular de cada vno de ellos se condTla con las caracterfsticas y nece.!Ídades particvfores de cada Estado. 11. Ublcacl6n demo de Jo !ñVctuf'CI del l!ttado En algunos patsas d& Amé!fca estos 01gQnlsmos f\Jnclonon eflcfentamenta como una dependencia del Mnstefio de Economfa o Hacienda, caso del Tribunal f'ISCCll de Peru y el TribunQ/ Fiscal Adrninislrolivo dt: Costo Rica.

Ei'I olro.I casos

A través del estudio de los distintos tribunales especializados en Tributación de América Latina, se puede palpar el rol importante que están desempeñando en la transformación de la percepción de justicia que se tiene en la región.

Es evidente la necesidad de que los procesos que se ventilan en el marco de la materia fiscal sean conocidos y resueltos por un tribunal especializado.

a las competencias dadas por la Ley. También verificamos un proceso evolutivo en algunos tribunales, los cuales van en algunos casos dirigidos a la ampliación de sus competencias y en otros casos se observa una disminución de las mismas, sin poder concluir marcadas tendencias regionales hacia la desconcentración o centralización, evidenciándose nuevamente que las competencias dadas por ley se concilian con las características y necesidades particulares de cada Estado.

Así, encontramos el caso de la hermana República de Costa Rica, en la cual el Tribuna/ Fiscal Administrativo es el competente para el conocimiento de las impugnaciones contra los actos administrativos de determinaciones de impuestos, establecimiento de sanciones administrativas por incumplimiento de deberes formales y obligaciones de carácter sustantivo o material, peticiones y consultas que realizan las Administraciones Tributarias del país. (Artículos 156 y 158 Código de Normas y Procedimientos Tributarios); reservándose así al Tribunal Aduanero Nacional el conocimiento y decisión de las controversias que su~an producto de la administración de impuestos aduaneros. Por su parte, el Tribunal Fiscal de la Federación en México establecido desde el año 1937, como un tribunal de lo contencioso administrativo posee competencia para conocer y resolver controversias surgidas por la administración de Impuestos Internos, multas y sanciones por infracciones administrativas, prestaciones sociales de dependientes del Estado, responsabilidad patrimonial del Estado y exportaciones, entre otras. (Artículos 14 y 15 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, de 6 de diciembre de 2007, última reforma DOF 03-06-2011) La Autoridad de Impugnación Tributaria de Bolivia es competente para conocer y resolver los Recursos de Alzada y Jerárquicos interpuestos por los contribuyentes que impugnan actos administrativos de la Administración Tributaria, entiéndase Servicio

de Impuestos Nacionales, Aduana Nacional y Gobiernos Municipales. El Tribunal Fiscal de la Nación en Argentina creado por la Ley 15.265 en el año 1960, inicialmente tenía competencia para conocer y resolver los conflictos en materia de impuestos internos y posteriormente en el año 1963 se extendió su competencia a la materia aduanera. En el caso de Panamá, son dos normas las que establecen las competencias del Tribuna/ Administrativo Tributario. El Artículo 156 de la Ley 8 de 201 O, señala que este tribunal tendrá competencia para: • Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las resoluciones de la Dirección General de Ingresos y de las Administraciones Provinciales de Ingresos a nivel nacional, que resuelven reclamaciones de devoluciones de tributos nacionales, a excepción de los aduaneros; resoluciones relativas a liquidaciones adicionales, resoluciones de multas y sanciones; así como cualquier otro acto administrativo que tenga relación directa con la determinación de tributos bajo competencia de dichas entidades en forma cierta o presuntiva. • Conocer y resolver de los recursos de apelación en contra de reclamaciones no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria. • Conocer y resolver de los recursos de apelación contra los actos administrativos o resoluciones que afecten los derechos de los contribuyentes y de los responsables. • Resolver los recursos de apelación que presenten los contribuyentes contra las

Todo el proceso de promoción de la ética se ha constituido en un factor clave para el desarrollo responsable de la función pública del Tribunal. actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o que infrinjan lo establecido en el Código Fiscal y/o demás legislación tributaria aplicable. • Resolver en vía de apelación las tercerías, excepciones e incidentes que se interpongan con motivo del procedimiento de cobro coactivo cursado ante la Dirección General de Ingresos. • Proponer al Ministro de Economía y Finanzas las normas que juzguen necesarias para suplir las deficiencias en la legislación tributaria. • Uniformar la jurisprudencia en las materias de su competencia. En tanto el artículo 14 de la Ley 33 de 201 O, adiciona el Artículo 1247-F del Código Fiscal, que indica que el Tribunal Administrativo Tributario conocerá: • En única instancia, de las tercerías, incidentes, excepciones y nulidades que sean presentadas en los procesos ejecutivos por cobro coactivo, correspondiéndole sustanciarlas y resolverlas. Las normas legales que establecen la competencia del Tribunal Tributario de Panamá aplican exclusivamente a los procedimientos relacionados con los impuestos nacionales, concluyéndose que no tiene competencia para decidir las controversias relacionadas o reclamaciones aduaneras, tributos municipales ni contribuciones a la seguridad social.

Sin perjuicio de lo expresado, el Anteproyecto de Acto Constitucional elaborado por la Comisión Especial de Consulta de las Reformas o la Constitución Político de lo República de Panamá 6 , finalizado en enero de 2012; sí incluye entre las competencias del Tribunal Administrativo Tributario a las reclamaciones por impuestos, tosas o contribuciones de naturaleza aduanera, municipal, comarcal y de seguridad social. Por lo que de implementarse esta nueva carta magna se ampliaría considerablemente el ámbito de temas sobre los que versan sus decisiones, además de elevar el Tribunal a rango constitucional, cualidad que han considerado importante los honorables miembros de la referida Comisión Especial. Es relevante mencionar que las decisiones que dicte el Tribunal Administrativo Tributario agotan lo vía gubernativa y que el contribuyente podrá recurrir a la vía contencioso-administrativo en la forma prevista en la Ley 135 de 1943, dando paso al control judicial de la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia. V. Cooperación Internacional La cooperación internacional se comprende como

el conjunto de acciones a través de las cuales se intenta coordinar políticas o unir esfuerzos para poder alcanzar objetivos en el plano internacional. Es destacable la disposición de asociación de los Tribunales de naturaleza fiscal o administrativa, atendiendo a los beneficios que se pueden obtener con motivo del intercambio de conocimientos, buenas prácticas e información. El 21 de agosto de 1996 se celebró en San Juan de Río, Querétaro en México, la Primera Asamblea Ordinaria de la Asociación Iberoamericano de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa. En la actualidad la A.l.T cuenta con 15 países miembros, siendo Panamá y Paraguay los dos países de ingreso más reciente en octubre de 2012, en el marco de la IX Asamblea General.

El Tribunal Administrativo Tributario de Panamá tiene certeza en que su afiliación a la Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa es una oportunidad de encontrar en las iniciativas conjuntas un proceso sistemático, analítico y contínuo, que permitirá evaluar, comprender y comparar las mejores prácticas aplicadas en los tribunales tributarios iberoamericanos, sus resultados, servicios, procesos de trabajo, operaciones y funciones que les han constituido en líderes en los países que representan y que de alguna manera se convierten en el estándar de gestión institucional. VI. Algunas Buenas Prácticas del

Tribunal Administrativo Tributarlo de Panamá • Publicidad. Basándose en el principio de que "La publicidad es la mejor garantía de una buena y correcta administración de justicia", el Tribunal Administrativo Tributario de Panamá ha publicado todas las resoluciones que dan fin a la instancia, mismas que están disponibles a todo el público en el portal www.tribunaltributario.gob.pa

• Instauración de la Unidad de Control de Resoluciones dentro de la estructura del Tribunal. Esta unidad se encarga de realizar investigaciones juñdicas con base a la normativa establecida, para evitar errores de derecho, de procedimiento o contrariedad de criterio. A su vez, es responsable de recopilar y difundir normas juñdicas, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, así como las resoluciones administrativas dictadas por el Tribunal, sirviendo como mecanismo para unificar los criterios. • Ética, factor clave para el desarrollo del Tribunal. Se adoptó el Código de ttica que rige a los colaboradores del TAT, se formalizó el Comité de Ética del Tribunal y se adhirió a la Red lnterinstitucional de ttica Pública Nacional. Todo este proceso de promoción

de la ética se ha constituido en un factor clave para el desarrollo responsable de la función pública del Tribunal. VII. Concluslones

• Medición del índice de efectividad. Este índice fue concebido como indicador de ejecución de las competencias del Tribunal para evaluar el cumplimiento de su principal objetivo institucional, el cual es resolver los recursos de apelación que se presenten. El índice de efectividad ha sido de gran utilidad puesto que el mismo ha permitido evaluar mensualmente cómo evoluciona el trabajo realizado, realizar correctivos para incrementar la productividad institucional y desarrollar los procesos de manera eficiente. Los parámetros que se utilizan para medir la efectividad institucional son datos públicos y fácilmente verificables, de tal manera se provee a la sociedad de información confiable sobre el desempeño y situación actual. El índice de efectividad se calcula así:

Fin de la instancia Efectividad del TAT = - - - - - - - - Total de expedientes recibidos TAT

A través del estudio de los distintos tribunales especializados en Tributación de América Latina, se puede palpar el rol importante que están despeñando en la transformación de la percepción de justicia que se tiene en la región. El Tribunal Administrativo Tributario de Panamá, al igual que sus pares, busca mantener la alta calidad de sus actuaciones y esto se logra a través de un grupo humano calificado, con ímpetu y espíritu joven; dispuesto a innovar en el ejercicio de las competencias que se les han atribuido, pero con estricto apego a la Ley. CORTÉS C., Publio R. (2012) Aplicación de los Principios Doctrinales y Derecho Positivo del Código Judicial al Procedimiento Administrativo Tributario de Panamá. Ensayo preparado para el PRIMER CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO TRIBUTARIO organizado por el Tribunal Administrativo Tributario de Panamá. Ciudad de Panamá. Pág. 15-16.

lbld. Pdg. 17.

MOHTOYA

s.. Juan L. (1999, Mayo-AQo.!lo). Rele»onM sobte el Tribunal F"ISOCll Admi'lislrolivo en el oroenamiento jl..ricfco costalTicense. Revilh:I Eufl:Xlmericana de &ludios Tri>ularlos. l.m Tribunales odminislraliYOS en materia tributaria. Póg. 209 fl 95211 ). Madrid • España: Mes Gfdllcas: Coyv&, $.A.

Por la autora. (2013. martes 7 de mayo). HueYo rol del seMóof p(íbllco. Dlorb Ponamó Améllca. Póglna 29.

Cteoda medante el Dectelo q&cutivo 209 de 26 de abñl de 2011, molfi11cado por el Dectelo 517 de 7 de septiembl1' de 2011: doncl& el Presiden!& de la Repúbioa designa a un {JIJPO d5 notables juñslus paname/la.1(asJ para la elaboraci6n del milmo.

AV!Olfdad Generol de hlpVgnacl6n Tr1bUtorlo (2010). Cuatro anos de JUlffcla Tr1butarla para 'IM' bien. Porte

11 CVl!IJ!Q trlbvt<fla. La Paz:-BolMa: Edttora PRESENCVI.

TAT participa en reunión informativa de APEDE, capítulo de Chiriquí del Tr1bUnal Admlnlstraffllo Tr1bvtarlo. lsls Orttz Miranda participó el 22 de Julo del .2013, en la revrión informativo La

Magl$1Tada

Presidenta

m~ual delaAsociaci6n Panamei'la

de E¡eculivos de Empresa (APEDE). capíti.Jlo de Chriqví. Durante su exposición. la ~stroda Ortiz. abordó temas relacionados a las oonv:ietenclas del Tribunal Admlnlsfrattvo Trlbutcrlo y su papel en la Mela de los derachos de los contrlbuyentas y de la Nación.

A<:len'lós. presentó a los miembros de este gremio empresarlal

con la$ octMdades e lnlclatlVa$ lnsHtvclonale.s, entT& ella$, lo

algunas prácttcos Implementadas

selecclón del recurso hvmano d& acuerdo a un $islema d& mérito y

el Tnbunal como la qve se refiell!I al conlrcl de caidad de las resoluciones y compartió datos estaálS!icos relacionados con los recu11os in1JeSQdos y lasresoklciones emitidas por el Tribunal desde qve entró en funcionamiento en junio de

2011. Igualmente se "1formó a los pteSentes, aspectos relaclonados

competencias y la transparencia en las contrataciones púbficos.

En tanto. Camlo Bren&S, Presidente de e'5te importante gemo. agradeció a la Magistrada l5is Or1iz por la por la Información adquilda y 19SOltó la destacada labor del ll1bunal Admlnlsfrattvo Tr!butcrlo en el desarollo y bienestar del pds.

POR

Luis Alberto González Torrero ASISTENTE DE MAGISTRADO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Colocando en perspectiva lo anterior, las partes en el

con relación a los resultados obtenidos en los

proceso que pretenden producir el convencimiento

mismos, sin embargo la experiencia indica que,

del juez respecto de sus afirmaciones, tienen el deber

no en pocos casos, ocurren descuidos de éstos en

legal de hacerlo a través de los medios de prueba, los

torno a las afirmaciones que argumentan (las cuales

cuales en nuestro ordenamiento legal se presentan

entienden favorecen sus pretensiones) dado que no

de manera abierta, dado que resulta posible probar

han sido respaldadas por ningún medio que acredite

lo que se pretenda, no únicamente por intermedio

dicho evento. En consecuencia, no basta con una

de aquellos medios de prueba que describe la ley,

explicación detallada de un asunto mediante el cual

sino mediante cualquier otro elemento racional que

el particular exterioriza lo que a su juicio ha sucedido,

sirva para la formación de la aludida convicción,

se hace obligatorio que cada afirmación encuentre

siempre que no sea contrario a la ley, la moral o al

sustento en algún medio de prueba con la finalidad

orden público.

de alcanzar el propósito deseado de convencer en cuanto a su contenido, y además que se cumplan

Esta regla básica, descrita en el párrafo anterior,

con las formalidades legales que se exigen para

en materia probatoria se denomina la carga de la

cada medio de prueba respectivamente; obligación

prueba, la cual no escapa al ámbito tributario, tal

que no puede ser suplida por el servidor público a

como se desprende del contenido del artículo 18

cargo del proceso administrativo.

del Decreto de Gabinete No. 109 de 1970, el cual al referirse a las actuaciones del personal fiscalizador

Cada quien elegirá la manera de acreditar sus

de la Administración Tributaria, les confiere la calidad

afirmaciones, no se trata de una obligación de la

de fe pública. Es decir, que por ley se les concede

entidad a cargo del proceso indicar cual resulta

condición de autenticidad; sin embargo, el precitado

ser el medio idóneo para tal fin; por el contrario, se

artículo, seguidamente a dicha consideración de fe

trata de una decisión exclusiva del administrado el

pública, señala que será de tal forma mientras que no

determinar la estrategia probatoria que empleará

se pruebe lo contrario. Quedando de esta manera,

para alcanzar sus aspiraciones.

indicado por la propia norma legal, que en materia

de fiscalización tributaria quien desee desvirtuar la naturaleza de fe pública de las actuaciones del fisco tiene la carga legal de demostrar lo contrario. El contribuyente, previamente asesorado por su Contador Público Autorizado y su Abogado, por intermedio de éste último, al momento de la sustentación de los recursos legales que se promuevan, conjuntamente con el escrito que contenga los hechos que fundamentan el recurso, aducirá las pruebas por medio de las cuales considera que logrará la convicción deseada. En este sentido, se destaca la necesidad de que exista una labor mancomunada, para alcanzar el éxito esperado, entre el Contador y el Abogado, ya que el primero debe enfocarse en los aspectos técnicos contables del caso, mientras que el segundo en los de índole procedimental desde el punto de vista del Derecho como la estructura del recurso, los aspectos legales y formales que determinen su admisibilidad. Lo anterior sin dejar de lado, la posibilidad de que el sujeto pasivo de la obligación tributaria reciba asesoramiento de otros profesionales, según sean las situaciones íntimas ocurridas y relacionadas a la exigencia del tributo en particular. tal aseveración se desprende del contenido del numeral 4 del artículo 155 de la Ley 8 de 15 de marzo de 2010, que al referirse a los derechos de los contribuyentes alude a dicha posibilidad. En cuanto a la exigencia del cumplimiento de las formalidades que deben reunirlos medios de pruebas que se presenten por parte del contribuyente, nace de la propia naturaleza del asunto por tratarse de una controversia que surge entre éste y la entidad fiscal, producto del contenido de la resolución de fondo, ya sea que considera que su totalidad o en parte le es desfavorable. Para tales efectos. teniendo presente lo dispuesto en el Artículo 1194 del Código Fiscal, primeramente atenderemos a lo que se disponga en el Procedimiento Ordinario Fiscal, ante la ausencia de normativa expresa que rija lo pertinente, se aplicarán las formalidades que deben reunir los medios probatorios en nuestra

El contribuyente, previamente asesorado por su Contador Público Autorizado y su Abogado, por intermedio de éste último, al momento de la sustentación de los recursos legales que se promuevan, conjuntamente con el escrito que contenga

los hechos que fundamentan el recurso, aducirá las pruebas a través de las cuales considero que logrará la convicción deseada

normativa de Procedimiento General Administrativo (Ley 38 de 31 de julio de 2000), y en su defecto, se hace necesario la aplicación supletoria de lo que al respecto se disponga en el Código Judicial.

8 planteamiento contenido en el párrafo anterior, se constituye en la diferencia sustancial entre una solicitud y un recurso legal en materia tributaria, ya que ante una solicitud, si bien se cumplen con las formalidades legales de su estructura, se aportan los requisitos que el trámite en particular exija sin mayores formalidades: no obstante, ante la sustentación de un recurso legal, ya sea de reconsideración ante la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos o de apelación ante el Tribunal Administrativo Tributario, al producirse una controversia entre el contribuyente y la Administración Tributaria, éste se ve en la obligación de probar sus afirmaciones mediante medios probatorios. tal como se desprende del contenido de los artículos 1240-A. 1240-C, y 1240-D del Código Fiscal, los cuales hacen referencia, por un lado, a que junto con el recurso de reconsideración el contribuyente deberá presentar y aducir medios de prueba, mientras que en relación a la formalización del recurso de apelación se indica cuáles son los documentos que pueden presentarse, y cuáles son

las únicas pruebas que pueden admitirse en segunda instancia ante el Tribunal Administrativo Tributario.

Es de interés referirnos, atendiendo a la especialidad que rige la materia tributaria, a la prueba testimonial, toda vez que el Procedimiento Ordinario Fiscal dispone que cuando se pretenda acreditar algún hecho a través de este medio probatorio, ya sea en primera instancia ante la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos (recurso de reconsideración) o ante la segunda instancia en manos del Tribunal Administrativo Tributario (recurso de apelación), deberá constituirse declaración rendida extrajuicio ante Juez de Circuito o Notario. A su vez, el artículo 1240-A del Código Fiscal, dispone que cuando el funcionario a cargo del conocimiento lo estime conveniente, podrá solicitar la ratificación de las referidas declaraciones e incluso su ampliación en cuanto a su contenido.

14 Además de lo ya expresado en lo referente a la Carga de la Prueba en el Derecho Tributario, se hace indispensable señalar que en la jurisdicción que atiende lo referente a los tributos, tanto el funcionario de primera instancia, llámese hoy día Administrador Nacional de Ingresos Públicos, como el funcionario de segunda instancia, Magistrado Ponente o Sustanciador del Tribunal Administrativo Tributario, al conocer los recursos legales que ante ellos se sustentan, cuentan con plena facultad legal para practicar las pruebas de oficio que estimen convenientes. La puesta en práctica de lo anterior, resulta al momento en que ya sea el Administrador Nacional de Ingresos públicos, al estar conociendo de un recurso de reconsideración o el Magistrado Ponente del Tribunal Administrativo Tributario, cuando conoce de un recurso de apelación, estima necesario que se lleve a cabo la práctica de una prueba que ninguna de las partes en el proceso ha solicitado (siempre que ocurra en el momento oportuno y respetando las formalidades legales que rigen los aspectos probatorios). De conformidad con las normas legales que regulan el Procedimiento Administrativo en materia tributaria,

A su vez, el artículo 1240-A del Código Fiscal, dispone que cuando el funcionario a cargo del conocimiento lo estime conveniente, podrá solicitar la ratificación de las referidas declaraciones e incluso su ampliación en cuanto a su contenido

la facultad de decretar pruebas de carácter oficioso, emana de las disposiciones legales contenidas en los artículos 1240-A y 1240-G del Código Fiscal, respectivamente. El primer artículo da cuenta de que el organismo o funcionario competente para conocer los recursos de reconsideración podrá, señala la norma jurídica, decretar de oficio la práctica de las pruebas que estime conveniente. Y el segundo artículo, destaca que el organismo o funcionario superior podrá ordenar la práctica de las pruebas que juzgue necesarias para la acertada resolución del asunto. Entre los elementos de interés, que deben tenerse presente al instante en que se Ordena la práctica de una prueba de oficio, es el carácter discrecional que recae en el servidor público que dispone sobre ella, quien no se encuentra obligado a su práctica si no lo considera necesario. También se resalta, el respeto que en todo caso debe existir en cuanto a la puesta en conocimiento a las partes sobre la misma, con la finalidad de que puedan presentar sus alegatos con relación a ésta, cumpliéndose de esta manera con el Principio del Debido Proceso y el Principio de Contradicción o Bilateralidad; sin dejar de lado, los convenios internacionales ratificados por Panamá, como es el caso del Pacto de San José (artículo 8), que regula lo anterior. Es decir, debe concederse el Derecho a ser oído y de contradecir, oportunamente, la Prueba de Oficio decretada.

Nuestro Procedimiento Fiscal Ordinario, no contiene normativa legal que determine el momento oportuno para que se decrete la prueba de oficio. Consecuentemente, conforme al artículo 1194 del Código Fiscal, hemos de llenar dichos vacíos con las disposiciones del Procedimiento Administrativo General establecido en la Ley 38 de 2000, sin embargo, dado que por analizada la precitado ley, el comentado vacío legal persiste, nos vemos en la obligación de aplicar supletoria mente las normas del Código Judicial, en la forma en que se expone en el artículo 202 de la ley comentada. Así tenemos que nuestro Código Judicial, en su artículo 793, hace referencia expresa a la práctica de la prueba de oficio en primera y en segunda instancia. Destaca que en primera instancia, además de las pruebas pedidas, el Juez, tanto en el expediente principal como en cualquier incidencia que su~a, en el período probatorio o en el momento de fallar, debe ordenar la práctica de todas las pruebas que estime conveniente para verificar las afirmaciones de las partes. Con relación al Juez de segunda instancia, indica la norma legal objeto de análisis, que practicará todas aquellas que estime necesarias para aclarar puntos oscuros o dudosos en el proceso. En lo que respecta al momento procesal oportuno para decretar la Prueba de Oficio por parte del funcionario a cargo de la segunda instancia, el artículo 1280 del Código Judicial atiende esta interrogante y establece: "Puesto el proceso en estado de dictar sentencia y antes de dictar ésta el Tribunal de segunda instancia deberá decretar la recepción de cualquier documento público que estime necesario para esclarecer los hechos controvertidos o aquellas pruebas que sean necesarias para aclarar puntos oscuros o para aclarar puntos dudosos" (lo subrayado es nuestro). Deseamos resaltar, que al ordenarse una Prueba de Oficio, no se debe dejar de lado, la imposibilidad del Juzgador de suplir a las partes en su deber de probar.

Al respecto se refirió, el expositor argentino CARLOS MARIA FOLCO, en el 1 Congreso Internacional de Derecho Tributario, celebrado en Panamá cuando al abordar el tema: Los medios de prueba en los procedimientos tributarios; destacó que no le corresponde a los juzgadores suplir la negligencia procesal de las partes en materia probatoria. De esta manera, hemos abordado el tema de la Carga de lo Prueba y la Prueba de Oficio en el Derecho Tributario Panameño, y para finalizar deseamos puntualizar que en este ámbito la Prueba de Oficio por excelencia, sin demeritar cualquier otra que a bien se tenga, sería la Prueba Pericial de Naturaleza Contable, dada la especialidad de la materia. Y en cuanto a los aspectos resultantes de la Prueba de Oficio ordenada, por practicada, su contenido no será mayormente relevante del resto de las pruebas que consten en el expediente.

15 No porque haya sido ordenada por el Administrador de Ingresos Público o por el Magistrado del Tribunal Administrativo Tributario, tendrá un valor superior al resto de las pruebas admitidas y practicadas durante el proceso, ni desplazará a aquellas, ya que todas las pruebas deben ser debidamente valoradas en la resolución de fondo, quedando plasmada en la motivación cómo fue que influyeron éstas en la decisión que se adopta. Teniendo en cuenta que en nuestro sistema legal, en aspectos de la valoración probatoria, rige la denominada Sana Crítica, que no es más que el juicio de valor que se le da a todo el caudal probatorio que consta en el proceso, (tanto o los pruebas que fueron admitidas y practicadas a solicitud de las partes, como las ordenadas de oficio por el servidor público a cargo de un recurso legal) en atención a la experiencia, a la higiene mental y a la lógica jurídica, sin desconocer la formalidad que deben revestir los medios probatorios conforme la

ley. ~

Magistrada Presidenta participa del 11 Congreso Internacional de Derecho

Lo Magls1roda Presidenta del Tr1buna1 Admlnl$1Tatlvo Tl1butarfo, 1$1$ Orttz Ml'anda. parttclpó el 22 de julio del 2013 cerno expositoro en el Segundo CorQrl!l$O Internacional de Derecho. organizado por el Colegio Provincial de Abogados de Chiñquí. Dvronte su exposición deflominada "Aspectos fundamentales del Procedimiento Rscal Ordinario". en el panel de Derecho AdrrlnlslroHvo. lo M<Jgstrada Orttz se reftrl6 ol ámbito de acción. los reCl.l!'SOS en el Procedimiento Flscd Ordinario

y IQS fases del pn:icedlmlento en la Segunda instancio En el evento. que contó con la pa1icipación de connotados abogadosyesf\Jdiantesdederecho. la Magistroda inf'ormó al auditOOo los dalos estadísticos relativos o la gestión de los recullOS, a dos años de funcionamiento del Tnbunol Admlnlslraltvo Tributarlo. En esta sentido. recalcó que al dem3 del af\o 2011. al completarse los siete (7) prmeros meses de elll!lt8ncla del

TAT hablan Ingresado un totol de 284 acciones. que en gran medk:k:I. eron los recursos que se encontroban pendientes de decisión en la entonces Comisión de Apelaciones de la Drecei6n General de Ingresos (DGI}. Agregó

que

durante

año

2012 ingesaron 208 recullOS y se evacuaron 141. Mientras que en lo tn:msC\l!lldo del al\o 2013, al término del mes de Junio, se han presentado

80 causas, y a esa misma fecha se han resuelto 121

reC\lrsos.

11 CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO

TAT participa con stand informativo

Como parte de $IJ pn:igrama de <ffUsfón, el 1i1bUnal Admlnlstrattvo Tr1botarlo ( TAT! partfc!pó los dlas 18, 19 y 20 de jufo del 2013, con un stand informativo en el 11 Congreso lntemacional de Derecho. en

Homenaje a la DoctQl'a AUro 8nér1to GIJerra de Vllolóz. en la provrnclo de Clirtquf. Los asistentes a este magno evento, entre ellos. profesionales del

derecho. estudlont8$ y expositores nacional&$ Wttaron el Stand. en donde se les <fs!rt>vyó mate!lal informativo referente a esta nveva entidad autónoma. independiente y especializada.

POR

Richard J. Lemus ASISTENTE DE MAGISTRADO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

La caducidad de la instancia y el silencio administrativo

No debemos olvidar que los actos administrativos

proceso (vía judicial), o del procedimiento, por

surten sus efectos a partir de su notificación; dicho

causas no imputables a la administración. De allí

esto cuando un administrado solicite, peticione o

que cuando la administración, de manera expresa

recurra, ante la administración, esta última podrá

y formal requiere del solicitante elementos básicos o

acceder o no a lo pedido. Es precisamente esta

requisitos para proseguir el procedimiento y dictar su

actividad o actuación administrativa la que debe ser

decisión, obteniendo un notorio abandono por más

comunicada vía diligencia o por estrados al particular

dos o tres meses, sin que este administrado cumpla lo

para que este accione frente a su contenido en el

requerido, la administración declarará la caducidad

evento de que le sea desfavorable.

de la instancia y archivará el expediente, para que dentro del término legal el administrado pueda

Cuando la administración no responde a dicho

incoar la misma petición.

requerimiento o acción de pedir, en sentido estricto, o bien cuando la administración no comunica al

Ahora veamos ambas instituciones de manera

particular la necesidad de que debe incorporar

práctica:

ciertas

piezas

requisitos

indispensables

para

substanciar el procedimiento con miras a conceder

A. Supongamos que la Dirección de Comercio Interior

o no lo aspirado, o que nunca imparta gestión

mediante nota motivada, debidamente recibida por

institucional en esta línea dispositiva, por más de dos

su destinatario ha requerido del señor Sansón Milete,

meses, por regla general se entiende que ha sido

en su condición de peticionario, documentación

negada la petición o recurso invocado, esto es lo

básica para la expedición de licencia comercial tipo

que se conoce como silencio administrativo, acto

B, que no aportó con su solicitud. Nota motivada que

presunto o acto ficticio. La carga en este escenario

no ha sido respondida por más de dos meses.

es para la administración, pues es de notar que ante la inexistencia de un acto administrativo material,

Ante esta situación, el señor Milete no puede

impera la ausencia de sus efectos formales, y por

accionar el control jurisdiccional, fundamentado

ende la instauración de la vía gubernativa, como

en silencio administrativo, porque la administración

presupuesto para accionar el control jurisdiccional

se pronunció respecto a los elementos que requería

de los actos administrativos.

para conceder la licencia. La Sala Tercera antes de admitir la demanda, dispondrá que el administrado

Por su parte, la caducidad de la instancia es

aporte copia de la recepción del memorial para

un mecanismo excepcional de terminación del

el cómputo del término. Obviamente al contestar

la demanda [Procuraduría de la Administración) y al preparar el informe de conducta se indicará que el ahora demandante no cumplió lo solicitado de manera expresa, situación que impide la configuración de un silencio administrativo negativo, es decir que ha sido denegado el fondo de lo pedido, por cuanto el término de los dos meses no corre desde la interposición de la petición de la licencia, sino que ha iniciado en todo caso, a partir de la recepción de la nota requirente de la entidad.

Esto tiene un efecto relevante porque no se trata de un acto presunto, que entraña una decisión de fondo negativa, y que por el transcurso del tiempo o sea los dos (2) meses no hay lugar al agotamiento de la vía gubernativa, sino de una gestión que ha sido comunicado al interesado, cuya inobservancia conllevaría una negativa expresa a través de la caducidad instancia, pues no obraría una resolución de fondo, dado que es imposible resolver ya sea negativa o positivamente por falta de elementos o el funcionario podría resolver con lo consta en autos; o que dicho peticionario haya contestado la nota requirente, de manera expresa con acuse de recibo, caso en el cual se inicia el computo desde entonces de los dos [2) meses, para que la administración resuelva la solicitud; en estos casos, es entonces cuando inicia la vía gubernativa, es decir tan pronto se notifique al solicitante la decisión de fondo denegando lo solicitado. En el evento de que la autoridad decida resolver con lo acreditado en el expediente, esta es una facultad propia, que no quiere decir que está obligado a hacerlo y que al no hacerlo está sujeto al silencio administrativo, porque como se expuso, impera un evidente abandono o inobservancia por parte del administrado y solo imputable a él, lo que causa que imposibilite al agente a entrar ha resolver el objeto principal conforme la ponderación de todos elementos de juicio que debieron patentarse en el expediente, y esto es verdaderamente el acto administrativo principal, demandable ante la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia.

La caducidad de la instancia es un mecanismo excepcional de terminación del proceso o del procedimiento, por causas no imputables a la administración

B. El señor Adán Hércules, mediante escrito petitorio ha solicitado a la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos (en adelante Administración Tributaria), una devolución dineraria por cobro indebido del Impuesto sobre la Renta, correspondiente a un periodo fiscal que ya había prescrito. Han transcurrido 3 meses, desde la recepción de la solicitud, sin que la Administración Tributaria se pronuncie al respecto. En este caso, se superado con creces el término perentorio establecido en el artículo 1185 del Código Fiscal, para erigir su pronunciamiento, y el contribuyente no obtiene orientación escrita o respuesta que le permita accionar el derecho a réplica ante la propia Administración Tributaria; la inactividad del procedimiento es por causa imputable a ella, pues desconoce todo lo presentado por el particular, y tácitamente niega lo pedido y a la vez implica una negativa implícita del agotamiento de la primera instancia , esta es la razón del término de dos (2) meses que fija la Ley, por ende el señor Adán Hércules, puede accionar el control jurisdiccional sin ningún problema o bien puede, si a bien lo tiene presentar Recurso de Apelación ante el Tribunal Administrativo Tributario. Desde la entrada en vigencia de la Ley 8 de 15 de marzo de 2010, que reformó el Código Fiscal, el silencio administrativo, vinculado a la ausencia de una decisión por parte de la Administración Tributaria, se enfoca desde dos categorías a saber: (i) con fundamento en el principio de especialidad, se contempla un silencio administrativo, de la primera instancia, produciendo con ello una apelación directa, (entendiendo con ello que la solicitud o el Recurso de Reconsideración, no fueron resueltos

dentro del término de do$ mese$} cuya res<lluclón por parte del Trlbunal Adrrlnlstrotlvo Trfbuta!o

heterogéneo, en atención al elemento $1.1bJIJllVO se enmarca en qua es LW'lO censtrt1 o la tnactMdad

en concOldancla con lo

del procedmlento, proveniente del abaidono del

agota la Vfa Gubernativa,

es que había

<fspuesto en la Ley 38 de 31 de julo de 2000; y (i)

admi1islrado o parte interesada, cuya censura

lii el contnbuyente no decide apelar ante el TnbYnal Adminislralivo Tributario. pVede inv()(:(Jr el silencio odmlrl$1Tattvo común, lo cual le permitirá accionar el control JU1!$dfcclonol de los actos admlnls!Tattvos, anta la Sala Tercera de la Corta Suprema de Justicia.

la caducidad del g'Qdo proceámenlll~ iiciado: mentras qve en el $Jencio admirislrativo dlchoelementorecoesoblela l'le>d$tenclaprolongada da la actuoclón actnlnlsm::lttva formal, Imputada a la propia entidad; en tonto, el elemanto obJaltvo dtfl&r& entre ambas mtvciones, en que el objeto la primero,

En ínte!is, la cadvcidad de la instancia y el :lilenc:io

recae en la paralización del procedimiento, rrientras

adrrinmlivo. son dos nstiluciones procec:fmentale.I

que en la segunda consiste en el $"gniticodo de la

dferentes, tantode.scleelpuntode\lls1a svbfellvocomo desde el punto de1/1$ta OOjetlvo. Tal marcado carácter

abstención de un pn:>l'Mlclamlento. !rente a lo qve $El hapedldoomcun!do.

El TAT cuenta con un nuevo Plan Estratégico Lo Mogtstroda Pre.sk:lenta del TAT, !sis Orttz Mrondo y el d\'ector de la 1\'ma Coruuttores y Asociados Ro.u &

Ros. Juro Ross Angvizcia, firmaren el mi6rcoles 21 de agosto de 2013. el ac:ta de entrega y aceptación del Proyecto "Asistencia Técrica paro el diseño, elaboración e impresión del Plan Estratégico del Tribunal Adminimalivo Tributario", como parte del Progama da G95flón Rscal 111, financiado por el Banco lnleromerlcano de Oesarrolo {BID).

E'n el acto, la Magls!Tada Presidenta, lsls Ortlz Mronda, destacó que "&St& Plan i:stratégco que aprobamos para un perlado de s anos 2013 al 2017. vo a dotar al Tr1bunal de un nuevo Impulso para Ollentar

acclal\8$". Adlclonalmente. destocó que durante el pioce.so de concreción del Plan Estratégico del Trfbunal $econtó con la pcrticipaci6n de todo el peisonal de la nstituci6n, pvntuaí1ZCndo que áicho proceso !ve "muy importante porque cada vna de las personas pudo interioñza el conleflido de este documento, y de esa manera conocer de primlll' mano la dírecclón de la lnsHlucl6n". M

Las autoridades del TAT consk:leroron fundamental la elaboraclón de un Plan E!ltTatéglco para el periodo 2013-2017 dacio que la misión, visión. valoras y objetivos &S!Taléglcos tveron de~nldos previamente a su entroda en runclonamlento, sfn la partlclpodón del equipo humano

quela lntega. Por tanto. serequeifa una }iformacl6n 01gantzaclonol acorde a su $ltuaclón actual. <1ue permitiera dotar a la entidad de cambios innovadores paa optimizar sugestión. El Pleno del TAT intervino con los colaborodore5de la entidad durante 1res meses en toleres y seminaios dilgldos a la tormulacl6n de su Misión, los Valoras {Prlnclplos Básicas) y su Visión (Melas E's!Tatéglcas). Se dlsetlaron metas estratégicas a dos nlveles: Metas da largo alcance {S a 9 allos) y Metas de mediano alcance (2a4ai'los}. Aslcomometas operativa$ que $El establecieron a corto plazo. de 6 a 24 meses.

POR

Nelson Roberto Gutiérrez Alvarenga ASISTENTE DE MAGISTRADO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Panamá, la OCDE y los Paraísos Fiscales

11 PARTE

Introducción

Entre sus principales logros, señala su sitio web,

Tal como fuese mencionado en la primera entrega

está el Modelo de Acuerdo sobre Intercambio de

de este artículo (ver edición anterior), la OCDE

Información en materia Fiscal, publicado en el año

publicó en el año 2000 una lista de 35 jurisdicciones

2002 1, así como la publicación y el seguimiento, desde

consideradas como paraísos fiscales, en base a los

el 2006, de

resultados del Informe «Competencia fiscal nociva:

jurídicos y administrativos para la transparencia y el

evaluaciones anuales de los marcos

Una cuestión global emergente» preparado por la

intercambio de información en todo el mundo, y

Comisión de Asuntos Fiscales de esta organización,

cuya última reunión fue celebrada en Ciudad del

aprobado en abril de 1998, dentro de la cual se

Cabo, Sudáfrica en octubre de 20122 •

encontraba Panamá. Periódicamente se realizan nuevos informes de Se estableció un periodo hasta el 31 de julio de

progreso

(2001,

2002, 2006, 2007, 2008, 2009)

2001 para que los países cumplieran con los nuevos

mediante los cuales se actualiza la lista, de acuerdo

estándares internacionalmente convenidos, y pese

a los resultados de las revisiones de pares (peer

a lo mucho que se habla de ellos, se desconoce en

reviews), que pueden ser de cuatro tipos:

qué consisten los mismos y cómo se conforman estas

1. Análisis del Marco legal y reglamentario en materia de transparencia e intercambio de

listas.

información en una jurisdicción (Fase 1). 2. Verificación de la implementación del marco

¿Qué es un paraíso fiscal?

regulatorio señalado arriba. (Fase 2).

La OCDE cuenta con un complejo sistema de evaluaciones para la conformación de sus listas, de

Informes combinados (Fase 1 y Fase 2).

acuerdo a los lineamientos dictados principalmente

4. Informes suplementarios para verificar la

por el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio

respuesta de la jurisdicción correspondiente

de Información, que cuenta con 120 miembros y

a las recomendaciones realizadas en el

agrupa a diversas jurisdicciones (sin importar que

último informe.

no sean miembros de la OCDE), para discutir temas de transparencia e intercambio de información,

Estas fases se desarrollan principalmente en base

mediante

a 1O términos de referencia, que detallamos a

las

Cartas

Compromiso

antes

mencionadas, y es el organismo que ha desarrollado los estándares que a continuación veremos.

continuación: Ver TABLA 1

A. DISPONIBILIDAD DE LA INFORMACIÓN Las jurisdicciones deben asegurar: • La disponibilidad de la información de propiedad e identidad de las entidades relevantes a las autoridades competentes. • Que las entidades relevantes lleven registros contables confiables. • La disponibilidad de la información bancaria para todos los cuentahabientes

B. ACCESO A INFORMACIÓN • Las autoridades competentes deben tener el poder de obtener y proveer información solicitada en virtud de acuerdos de intercambio de información de cualquier persona que la posea o controle dentro de su jurisdicción territorial. • Los derechos y salvaguardas que aplican a las personas en la jurisdicción a la que se le solicita la información deben ser compatibles con el intercambio efectivo de información.

C. INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN Los mecanismos de intercambio de información deben: • Proveer un intercambio efectivo de la misma. • Cubrir a todos los socios relevantes. • Tomar provisiones adecuadas para asegurar la confidencialidad de la información recibida. • Respetar los derechos y salvaguardas de los contribuyentes y terceros. • Proveer información bajo su red de acuerdos de forma puntual.

TRATADOS INTERNACIONALES

SOBRE (16)

DOBLE

TRIBUTACIÓN

ACUERDOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN FISCAL (9)

Barbados

Irlanda

República de Corea

Países Bajos

Estados Unidos

Islandia

Islas Feroe

República Checa

Israel

Luxemburgo

Portugal

Suecia

Groenlandia

Dinamarca

Francia

Italia

México

Qatar

Noruega

Finlandia

Canadá

Corea del Sur

España

Singapur

Emiratos Árabes Unidos

que fiscales, y que lo que se busca es eliminar o los competidores en materia de inversión.

eHasta qué punto las presiones internacionales pueden socavar los intereses patrios?

Precisamente uno de los aspectos más álgidos, fue el hecho de que luego de cumplir con el estándar internacionalmente acordado, al suscribir los tratados antes señalados, las revisiones de pares consideraron que debía ser revisado el régimen de acciones al portador, lo cual generó un intenso debate en la plaza, específicamente en el gremio jurídico, al señalar que dicha norma, en primer lugar era innecesaria, ante la reforma del 2011 en materia de agentes residentes, y en segundo lugar que podía poner en peligro nuestro Registro Abierto de Naves y de Sociedades Anónimas, dos fuentes muy importantes de ingreso para el Estado.

aPodemos darnos el lujo de no aplicar los lineamientos internacionales, cuando se han tomado tontas medidas como las descritas anteriormente?

Ante esta polémica situación subyacen una serie de preguntas obligatorias cuyo respuesta no es fácil de consensuar como se ha podido apreciar: aQuién fija los estándares para catalogar a un país con la letra escarlata de "paraíso fiscal"? tAplican estos países las medidas que nos imponen? tHasta qué punto pueden elevarse los estándares exigidos para que nuestro país, que es uno de los pocos en el mundo que ha mantenido un crecimiento sostenido en los últimos años, y obtuvo el grado de inversión en plena crisis económica mundial, no vuelva a ser considerado como un "paraíso flscal"?

La OCDE cuenta con un complejo sistema de evaluaciones para la conformación de sus listas, de acuerdo a los lineamientos dictados principalmente por el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información

Definitivamente la respuesta a estas inquietudes no tiene una respuesta definitiva ni absoluta, y la misma dependerá del punto de cada vista y los intereses de cada uno. Lo cierto es que aún es demasiado pronto para medir el impacto de estos cambios en nuestro sistema jurídico y tributario en nuestra economía. Mi opinión personal tiende a ser un poco ecléctica en este caso. Considero que a estas alturas, sería un poco tarde para cuestionar los lineamientos de la OCDE, en el contexto globalizado en el que nos encontramos, y donde ya no podemos tomar nuestras decisiones de forma aislada, como si las mismas no tuvieran impacto en la comunidad internacional, máxime cuando el mercado local es relativamente chico y contamos con una economía predominantemente de servicio, en la cual el comercio internacional y la inversión extranjera juegan un papel muy importante. Si bien ningún país importador de capital escapa de esta disyuntiva, pocos reúnen los condiciones que posee Panamá actualmente a la hora de sentarse en la mesa de negociación. Nos podemos jactar de pasar por uno de los mejores momentos económicos de nuestra historia (en plena crisis económica mundial), lo cual nos ha repotenciado como un foco de inversión extranjera en el que el mundo tiene puestos los ojos, quizás más que nunca, a la vera de una ampliación del Canal, lo cual nos permite que al discutir las adecuaciones a nuestra legislación y a nuestra red de convenios internacionales, sea tomada en cuenta la defensa de nuestros intereses como país con argumentos sólidos (de los cuales solo hemos mencionado algunos) y acordes con la realidad actual, lo cual va mucho más allá de aspectos históricos o consuetudinarios.

Como ejemplo de lo c:mteifor, debo refertme a la Irme postura por el Gobierno pcmametlo ante los comentarlos vertidos por una funcionaria del Gobiemo froncés a ITI<:Jles del año 2011, quien señaló púbíicamente que su país consideraba aún a Panamá como un paraíso fisco~ pese a estor !vera de la 1$ta gris de la OCDE, ante lo cual el Goblemo Nacional rfpost6 que de no tomarse los coll'8Cttvos. tomarla las medidas de 19torsf6n poro los conln:Jtos e invmiones que tienen dversos ciudadanos y e~as francesas en nuestro paí$, lo cual puso en jaque al Gobiemo galo, qve efectivamente se retroct6, de}ando sentado un p19eedente c:fplomtitfco mportante pero nuestro pals. Considefo que la misma actitud debe adoptarse al momento de aproba legislaciones y fratados

basados en Modelo.i (como el de la OCDE. Nacione.i 24

Unidas o Es1adosUnldosJ, midiendo knconsecuenclas de su adopción. consultándolas con los saeteras que

puedan verse afeciadosy mrorno solo hacia aflJera, sino también hacia adentro, procurando que el tan pregonado "Level Playhg Flek:I" aplique a todos por

igud.

Informe disponi:lleen el litio hllp://www.oe<:d.oll:Jiclp/ BJ:eharQ&-Of·tQJc.flformalionf.208.2215.¡:x:lf. oonwttado pcirúlli'na vezel24-10-2013 a las 3:35 p.m. lnfomiedeeslan11.m·i6ná~ponibleeni'Oésenla pógina

web

http://www.oecd.org/tax/lrarupaency/T~

Trans¡:x:iren~l ~M"20Mll"20c:01Tectlon~

ftnalpdf, consuttado el 15 de septlembRt

a las 3:30

p.m. 3

Según óesa\>Cl6n prevista en http://WWW.eal-tax.°'91 µtsdlcflons.IPA#peerre'ilew conwttada el .22/1012013 a las 4:05 p.m. Dlsporible en la dtlleci6n web: hllp;//WWW.oocd.Of9/ c:tp/harmfulf2002S04.¡:x:lf Ya$8!1'1<llltó la fose 1.eitápendente lafllle2. Cfr. http:f/ eal-tax.arg/keydocs/tchedule-or-revlewt#y201,-, conruttoda el 21 de acM:>r& de 2013 a las 6:30 p.m.

<¡j

UP y TAT firman Convenio de Cooperación Académica La Mag. Vocal del

Ana Mae

Jménez Gueira en representación de la Mag. Presidenta lsls Ortlz Miranda, yel VicerrectorAcadémico de la UniYemdad de Panamá, Jvsto Medrano en representación del Recto Magnífico Gustavo García de Paredes, fllmCll'on el 22 de agosto del 2013, un Acuerdo E':!peclllco de Colaboración Académica, en el maco del Convenio de Cooperación y Colabarac:i6n Clenl!flca y Académica celebrodo en enero de 2012.

La t\'ma tuvo lugcr en la Rectorfa del Campus UnlveBl!a~o. donde la Mag.

Ana Mae Jménez Guerra destacó lo disposición qve ha tenido siempre lo Univ. de Ponamó de colaborar con instituciones como el TAT y el rol trascendental que ha tenido en la f'ormacíón de profesionales que han servido con honor o este pafs. Agnlg6 que: "el acuerdo susatto, bmda a todos los servlclores públloos del Tribunal, no solo los bene11clos de programas de pre y posgrado. sno

también el lncen11Yo de desorrolk:r hablldades. med!ant& estudios enrocados especlalmente en las áreas en que se d8$erwue1Yen de forma cotidiana•. $1J$

E'n tanto, el Dr. Medrono, punruaizó que; "este convenio ftmado va a fortalecer la capacidad prafe'.lional ytormación de los colaborodores del Tribunal. ya que poro la UnlYooldad de Panamá estos acontaclmlentos son muy Importantes, contribuir en todos los campos del conocimiento.

POR

César García Novoa CATEDRATICO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO DE LA UNIVERSIDAD DE SANTIAGO DE COMPOSTELA, ESPAÑA

Algunas consideraciones sobre la prescripción tributaria y el cómputo de la misma

l. INTRODUCCIÓN.

pues se incluye en un Título (el XVIII) del Capítulo

El concepto de prescripción como categoría al servicio de la seguridad jurídica.

del Libro 111. Así, junto con la prescripción adquisitiva

La Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) regula

(Capítulo 11 del Libro XVIII), se disciplina en el Capítulo 111

a la prescripción de las acciones. En lo que aquí

el régimen jurídico de la prescripción tributaria,

nos puede interesar, el artículo 1961 del Código Civil

incluyendo en los artículos 66, 67, 68 y 69 la

dice que "las acciones prescriben por el mero lapso

ordenación normativa de la prescripción del tributo

de tiempo fijado por la ley", recogiéndose en el art.

y en los artículos 189 y 190 el régimen de prescripción de las infracciones y sanciones.

1973 la figura de la interrupción. Según este precepto,

la prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los tribunales, por reclamación

La prescripción tributaria constituye la adaptación

extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de

al ámbito fiscal de la categoría general de la

reconocimiento de la deuda por el deudor.

prescripción, contemplada en el Código Civil. El Código Civil español regula la prescripción extintiva

Como se aprecia, la prescripción tiene dos vertientes:

como un concepto jurídico general del Derecho en

una, quizás la más importante, se reconduce a la

sus artículos 1961 a 1975.

exigencia del crédito por parte del acreedor, que se

Varias son las cuestiones de carácter conceptual en

la otra por reconocimiento del deudor.

puede llevar a cabo judicial o extrajudicialmente, y torno a la prescripción como categoría jurídica que tienen una gran trascendencia práctica. Veremos

La regulación de la prescripción, precisamente en el

a continuación sólo algunas de ellas en relación

Código Civil, le ha dotado de una especial aureola

con la prescripción como instituto contemplado

de instituto referible a todo el orbe jurídico. Así, algún

en el ordenamiento civil, con la regulación que

autor como GENOVA GALVAN ha defendido que

ha efectuado de la misma la LGT de 2003 y con la

"la noción esencial o sustancia de la prescripción

interpretación jurisprudencia! de la misma.

civil es válida para la prescripción tributaria" 2 • Pero, como ya apuntamos en su momento respecto al

11. EL CONCEPTO JURÍDICO DE LA PRESCRIPCIÓN.

fraude de ley3 , toda figura acuñada en la Teoría del

Su concepción en el Derecho Privado y su proyección en el Derecho Público.

Derecho, antes de ser trasladada automáticamente

El Código Civil hace referencia a la prescripc1on extintiva en sede de modos de adquirir la propiedad,

al Derecho Tributario, debe ser contrastada con las peculiaridades de esta rama.

La esencia de las normas fiscales radica en articular una transferencia de riqueza "de los particulares hacia el Estado"4 • Ello les imprime una estructura peculiar, en la medida en que impone que las normas tributarias que articulan esa transferencia de riqueza tengan que ser, necesariamente, normas de "imposición de conductas", disposiciones imperativas e irrenunciables, que se aplican en cualquier caso, y, por tanto, incluso por encima de la voluntad de los particulares. 5

El modelo deóntico del Derecho Tributario está integrado por mandatos de hacer, en concreto, de dar una cantidad de dinero a la Administración Tributaria 6 • Por el contrario, la dimensión en la que opera el Derecho Civil es previa a la decisión legislativa de intervenir que caracteriza al ordenamiento tributario. Se trata de un orden fundamentalmente, compuesto, por normas dispositivas o permisivas, que facultan a las partes para configurar sus relaciones jurídicas dentro de ciertos límites. El Derecho Civil es un orden de "permisibilidad" y de autonomía de la voluntad en cuanto las normas dispositivas permiten el desplazamiento de su eficacia por la autonomía privada, la cual, sin embargo, está limitada por un núcleo de normas imperativas, reducido y excepcional y cuya existencia es indispensable para que el Derecho Privado funcione como un verdadero "orden de Derecho". 7 Por eso, ya pesar de un sustrato común, la prescripción tributaria es un instituto completamente distinto del previsto en el Código Civil, lo cual, como veremos, tiene una importante trascendencia práctica. 111. El objeto de la prescripción clvfl y el objeto da la prescripción tributarla. Si pretendemos una definición de la prescripción como categoría general del Derecho, la misma podría resultar de la concurrencia de tres elementos definitorios sustanciales. a los que habría que añadir un efecto jurídicoª.

"La esencia de /as normas fisco/es radica en articular una transferencia de riqueza" de /os particulares hacia el Estado"

En cuanto a esos tres elementos definitorios, los mismos podrían resumirse, en primer lugar. en un transcurso temporal, en segundo lugar. en una situación subjetiva objeto de prescripción y, en tercer lugar, en una inactividad en el ejercicio de tal situación subjetiva, normalmente un derecho9 • Como colofón, la prescripción se define por un efecto: la pérdida de tal situación ligada a la inactividad. Pues bien; siendo el transcurso del tiempo y el inejercicio de las posibilidades de acción derivadas de una situación jurídica lo que caracteriza a la prescripción, en el ámbito privado la prescripción tiene un carácter claramente procesal. En primer lugar. el objeto de la prescripción en el Código Civil son las acciones, que de acuerdo con las definiciones más clásicas (GOLDSCHMIDT, CARNELUTII ... ) constituyen el poder jurídico de promover el ejercicio de la jurisdicción para instar la tutela de un derecho subjetivo. La acción, como derecho a la tutela jurisdiccional. encuentra su fundamento en la existencia de un derecho subjetivo, pero la acción civil no se identifica con tal derecho subjetivo privado. Por tanto, la prescripción civil, en la medida en que opera sobre un derecho adjetivo, tiene efectos sobre el derecho subjetivo material tutelado, pero es una institución evidentemente procesal. Como recuerda PANTALEON PRIET0 10, es finalidad de la prescripción prevista en el Código Civil determinar la desaparición de las posibilidades de alegar o invocar situaciones jurídicas por el transcurso del tiempo en el cual se verifique una inactividad 11 • Si quien se ve perjudicado por la prescripción se ve privado de una facultad de alegar o invocar, quien se beneficia de la misma está facultado a esgrimir una excepción procesal.

" ...prescripción civil y prescripción tributaria no son institutos identificables"

Así es como se viene construyendo la prescrlpclón en el Derecho Privado. Fijando como objeto de la misma, pretensiones procesales, y, en segundo término, extendiendo su efecto al derecho subjetivo, del que también se predica la posibilidad de que pueda prescribir. La redefinición del derecho subjetivo como "interés protegido" 12 , se convierte en claro exponente de su disponibilidad, en el marco del ordenamiento civil caracterizado por reglas de autonomía de la voluntad. Si las posiciones jurídicas que pueden prescribir son disponibles porque el interés puede no ejercitarse, la prescripción rubrica esa disposición a través del no ejercicio, esto es, a través de la inactividad en el recurso a los cauces de protección que prevé la norma. Esos cauces, para el derecho subjetivo, serían las acciones y pretensiones. Los parógrafos 194 y siguientes del Bürgerliches Gesetzbuch (BGBJ insisten en que el objeto de la prescripción son las pretensiones (Anspruch 13) y, en su caso, excepciones procesales1" . Así pues, en el ámbito civil. la prescripción es expresión de la disponibilidad de los derechos subjetivos privados. Ello pone de manifiesto la posibilidad de no ejercicio de un interés mediante la inactividad, porque la inactividad misma es expresión de esa disponibilidad. El tiempo, como dice CABALLERO SANCHEZ, será la medida de dicha inactividad, pues por exigencias de seguridad jurídica, la inactividad debe tasarse marcando períodos concretos 15• Dicho esto, no seró necesario insistir mucho en que una figura como la prescripción civil, basada en la tutela de Intereses privados y en la disponibilidad de los derechos subjetivos que se sustentan en los mismos, no es automáticamente trasladable a un sector del ordenamiento que, como dijimos, al estar integrado por normas que articulan transferencias

de riqueza de los particulares a los entes públicos, se fundamenta en el interés público de obtener los medios económicos que tales entes necesitan 16• La fuerte presencia del principio de legalidad y la indisponibilidad del tributo, son, por lo demás, signos distintivos del orden tributario 17 • Desde esta perspectiva, la LGT de 2003, como la derogada Ley Codificadora de 1963, contiene elementos que nos llevan a inducir que prescripción civil y prescripción tributaria no son institutos identificables. En el ámbito tributario es necesario superar el sesgo civilista que se atribuye a la prescripción, como instrumento de raigambre procesal. Cierto es que la LGT habla de derechos y acciones como objeto de prescripción, lo que tiene un claro precedente en el artículo 1.930 del Código Civil, según el cual se extinguen por prescripción "los derechos y las acciones, de cualquier clase que sean". La Ley tributaria, como se ve, efectúa un traslado automático al Derecho Tributario de conceptos contenidos en el Código Civil, aunque la viabilidad de ese traslado sea más que dudosa. Pero de su régimen jurídico se puede desprender otra visión de la prescripción. Por ejemplo, la extensión de la aplicación de oficio de la prescripción incluso a las deudas pagadas supone confirmar, como señala el art. 69,3 de LGT de 2003, que la prescripción es una causa de extinción de la deuda, lo que pone de manifiesto, como señaló FALCON Y TELLA, su "fundamento objetivo" 18, a diferencia de lo que ocurre en el Derecho Privado, donde no es mós que la expresión de la disponibilidad de un derecho, o del interés privado que lo fundamenta. Es por eso que, quien invoca la prescripción, tiene la carga de alegarla procesalmente, vía excepción. Blo supone una diferencia de grado respecto a la prescripción privada, donde la prescripción extingue acciones de los acreedores que pudiendo haber sido ejercitadas no lo han sido, pero no relaciones jurídicas sustanciales 19•

Por tanto, habrá que aceptar que el objeto de la prescripción tributaria es la obligación tributaria y que forma parte del régimen material y no procedimental de la misma, siendo un modo de extinción de la misma, con la imposibilidad de su reclamación por el acreedor.

IV. LA INCIDENCIA PROCEDIMENTAL DE LA PRESCRIPCIÓN. La prescripción de la facultad de liquidar y de la facultad de cobrar.

Como dice SANCHEZ BLAZQUEZ, la prescripción no se manifiesta sólo en aspectos sustantivos, es decir, en aspectos de Derecho tributario material. En concreto, la prescripción del derecho a liquidar tiene también su reflejo en aspectos procedimentales20• Al fin y a la postre, la prescripción no es más que el silencio de la Administración en el uso de los aspectos aplicativos del tributo. Y si hay una cuestión en la que existen claras manifestaciones procedimentales de la prescripción, esa es la regulación de los aspectos relacionados con la interrupción. Un avance muy importante de la LGT de 2003 respecto al anterior texto de 1963 ha sido consagrar la singularidad de las actuaciones de interrupción, lo que se expresa con una correlación teóricamente muy elemental: la prescripción del derecho a liquidar se interrumpe con actuaciones tendentes a liquidar, mientras que el derecho a exigir el pago se interrumpe con actuaciones tendentes a cobrar, se entiende que una deuda liquidada. El artículo 66, 1, a) de la LGT de 1963 disponía la interrupción de la prescripción "por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspecc1on, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto ... ". Fue la jurisprudencia la que acuñó lo que se dio en llamar principio de independencia de los efectos de la interrupción de la prescripción, que si bien inicialmente se predicó sólo de los sujetos, también se

habrá que aceptar que el objeto de la prescripción tributaria es la obligación tributaria y que forma parte del régimen material y no procedimental de la misma, siendo un modo de extinción de la misma, con la imposibilidad de su reclamación por el acreedor

extendió a los procedimientos. Este principio obliga a guardar correspondencia objetiva y subjetiva entre los plazos de prescripción y los conceptos y sujetos tributarios que determinan el alcance de los procedimientos de inspección desarrollados y las vías de revisión promovidas. Este principio lo puso de manifiesto la jurisprudencia del TS al cuestionar el régimen de los actos de interrupción contenido en la LGT de 2003. Así, la sentencia del TS de 18 de junio de 2004 (RJ 2004\5937), destacaba que la LGT de 1963 regulaba conjuntamente, como un totum revolutum, los actos interruptivos, "de la presencia de las tres modalidades, o sea derecho a liquidar, acción de cobro o acción para imponer sanciones". Para el TS, "ello no significa una total mezcolanza de los actos interruptivos y de las distintas modalidades de presclipción, pues los actos conducentes al reconocimiento regularización, inspecc1on, comprobación y liquidación se refieren obviamente sólo al derecho a liquidar y a la acción de imponer sanciones (cuando se ejercía conjuntamente, y no después de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contlibuyentes, en que se establecieron procedimientos soportados), y no por razones de prioridad temporal a la acción de cobro. En cambio, los actos de aseguramiento (de difícil comprensión) y los de recaudación, se refieren sin duda alguna a la acción de cobro ... ".

La LGT de 2003 ha avanzado en esta cuestión. La propia sentencia del TS citada de 18 de junio de 2004, manifiesta que La Ley 58/2003 " ... ha eliminado el totum revolutum de los actos interruptivos de la prescripción, distinguiendo en su artículo 68, la interposición de reclamaciones o recursos contra la liquidación (apartado 1, letra b), de los interpuestos contra con los actos recaudatorios (apartado 2, letra b)", aunque en un obiter dicta el Alto Tribunal reconoce que la redacción, no es muy precisa.

Sin embargo, todo el proceso de encumbramiento que, con evidentes exageraciones, se ha llevado a cabo para separar los procedimientos de comprobación y sancionador, llevaría a que la interrupción del plazo de prescripción del derecho a sancionar sólo podría tener lugar mediante actos tendentes a sancionar y no mediante actuaciones orientadas a hacer efectivos otros derechos de la Administración susceptibles de prescribir, contemplados en el art. 66 de la LGT de 2003.

La nueva regulación de la interrupción de la prescripción, contenida en el Art. 68 LGT/2003 ha optado por clarificar los supuestos de interrupción enunciando de forma independiente las causas o motivos que interrumpen la prescripción para cada uno de los derechos a que se refiere la prescripción y especificando que, por un lado, el plazo de prescripción del derecho a liquidar se interrumpe por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspecc1on, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

En realidad, el origen histórico del derecho a no autoinculparse es muy claro (impedir la validez probatoria de los testimonios obtenidos coactivamente) y su traslación acrítica a un ámbito caracterizado por la abundancia de obligaciones de colaboración, como los procedimientos tributarios, siempre planteó más sombras que luces.

Mientras que el derecho a exigir el pago de deudas liquidadas o autoliquidadas se interrumpe por cualquier acción de la Administración tributaria, también realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. En grandes líneas, el derecho a liquidar se relaciona con actuaciones insertas en procedimientos de comprobación y liquidación y el derecho a exigir el cobro se relaciona con actos tendentes a cobrar o actuaciones orientadas a pagar, en el marco de procedimientos de recaudación.

la prescripción es un instituto que se fundamenta en la seguridad jurídica, y no en la equidad ni en la justicia

De ahí que, pasado el fervor de su proclamación legal en 1998, y con algún pronunciamiento como la sentencia del Tribunal Constitucional 18/2005, de 1 de febrero, el artículo 208, 1 de LGT de 2003 dispusiera que el procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título 111 de esta Ley, pero estableciendo, al tiempo, la posible renuncia del obligado tributario, "en cuyo caso se tramitará conjuntamente". Y, al mismo tiempo, la LGT de 2003 introduce una singularidad en el tratamiento de las causas de interrupción del plazo de prescripción del derecho a sancionar que contempla el art. 189,3 de la LGT, frente a las causas generales del art. 68, que supone una clarísima excepción al principio de independencia de procedimientos y una vuelta a lo que la jurisprudencia había denominado el totum revolutum de las causas de interrupción. Tal es así que este precepto incluye, como causas de interrupción específicas del plazo de prescripción del derecho a sancionar, no sólo cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición

de la sanción tributaria, sino también "las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado", las cuales interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

Salvo esta excepción, podemos afirmar que la construcción jurisprudencia! del principio de independencia de los efectos de la interrupción no afecta al objeto de la prescripción, que sería la obligación tributaria. Los procedimientos de comprobación e inspección se refieren a una determinada obligación. Así se desprende del art. 148,2 de la LGT, según el cual una actuación inspectora de carácter general se refiere a una obligación y período. De igual manera, un procedimiento de recaudación se referirá al cumplimiento coactivo de una determinada obligación. Pero ello no tiene por qué ser necesariamente así en todo caso; el propio art. 148,2 de la LGT define las actuaciones de alcance parcial como aquéllas que no afectan a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación V. La configuración objetiva de la prescripción.

.. .lo prescripción puede ser objeto [ de interrupción y la caducidad no

abierta la posibilidad de exigir el cumplimiento de los deberes u obligaciones. Pero la prescripción es un instituto que se fundamenta en la seguridad jurídica, y no en la equidad ni en la justicia. Es más; es un instituto a través del cual se da clara prevalencia a la seguridad frente a la justicia. Como dice FALCON Y TELLA, pocas instituciones como la prescripción tributaria sirven tanto a la seguridad jurídica, incluso a costa de la equidad, la cual "aconsejaría mantener indefinidamente abierta la posibilidad de exigir el tributo a quien ha incumplido sus obligaciones"21 • La prescripción es, por ello, una institución necesaria para el orden social y para la seguridad jurídica, vinculada a la consolidación de las situaciones jurídicas como consecuencia de la inactividad de un derecho o de la extinción de una facultad prevista por el ordenamiento para el ejercicio en un plazo determinadc22, y que, como consagra la clásica sentencia del TS de 21 de diciembre de 1950, "se apoya en la necesidad de conceder una estabilidad a las situaciones jurídicas existentes dando, de esta manera, claridad al tráfico jurídico".

Su fundamento en la seguridad juñdica.

La tensión entre el fundamento objetivo y la visión procedimental de la prescripción eclipsa lo que debe ser su fundamento en un sector del ordenamiento como el tributario integrado por obligaciones tasadas de dar una cantidad de dinero a un ente público. Ese fundamento no es otro que las exigencias de seguridad jurídica, que obligan a limitar temporalmente las actuaciones de los poderes públicos. Resulta indiscutible que la prescripción, incluso en el ámbito civil, se fundamenta en razones de seguridad jurídica, que siempre se han planteado en oposición a motivaciones de justicia. Razones de estricta justicia abogarían por mantener indefinidamente

En el ámbito privado, donde los derechos o facultades son disponibles, como corresponde a un orden jurídico basado en la autonomía privada, la eficacia de la prescripción dependerá de su invocación por el interesado en servirse de ella, a través de una "excepción permanente con la que oponerse a la pretensión" 23• Por el contrario, en el ámbito público, donde hay un predominante componente de interés general, el efecto es inapelable y radical, de manera que la prescripción se aplicará de oficio24• Y ello porque, en el ámbito público, la prescripción, al igual que el instituto de la caducidad, juegan como elementos que hacen operar el factor tiempo al servicio de

Caducidad y prescripción son así, dos instituciones que ordenan temporalmente la actividad de la Administración al servicio de la seguridad jurídica. Existe entre ambas una relación de incompatibilidad y, al mismo tiempo, de complementariedad

la seguridad jurídica, lo que es especialmente importante en normas de injerencia como las tributarias. Caducidad y prescripción son así, dos instituciones que ordenan temporalmente la actividad de la Administración al servicio de la seguridad jurídica. Existe entre ambas una relación de incompatibilidad y, al mismo tiempo, de complementariedad. La supuesta incompatibilidad entre ambas figuras, radicaría en el distinto ámbito propio de una y otra. Como hemos dicho, la prescripción se construye sobre bases de Derecho Privado, delimitando el tiempo de vida de los derechos subjetivos en general. Por el contrario, la caducidad sería la técnica que permite asignar plazos perentorios para el ejercicio de las potestades. Por lo cual, sería un instrumento propio del ordenamiento público. Existe, por tanto, una clara intención de basar la oposición prescripción-caducidad en su objeto, que en el caso de la prescripción serían los derechos y en el supuesto de la caducidad, las potestades. En realidad, esta contradicción es una simple derivación de la oposición dialéctica derechosubjetivo potestad, que sirvió, en la clásica teoría de SANTI ROMANO, a la construcción teórica de este último concepto25 • Lo característico de la potestad es que la misma no se traduce en pretensiones concretas frente a sujetos obligados sino que procede directamente del ordenamiento y tiene un

carácter genérico, referido simplemente a un ámbito de actuación posible. Así ocurre con las potestades administrativas, pertenecientes a la tipología de las denominadas potestades tiduciarias 26• Por ello, cuando tenemos que referir a la potestad los efectos de la inactividad temporal, es necesario habilitar la categoría jurídica de la caducidad27 • Y, por eso se ha consagrado la caducidad como contrapunto de la prescripción. Pero, sin lugar a dudas, la principal expresión de la oposición caducidad-prescripción se sitúa en el rasgo diferenciador de las posibilidades de interrupción. El elemento clave en la configuración tradicional de la distinción prescripción-caducidad, es que la prescripción puede ser objeto de interrupción y la caducidad no. Aunque, más que a un presupuesto tipológico, ello parece que responde a una decisión del legislador para atribuir una característica de la prescripción a un modo determinado de ordenar el efecto del tiempo en las actuaciones administrativas, con el fin de alargar los plazos. Por eso, la posibilidad de interrupción como elemento sustancial del régimen de la prescripción adquiere su verdadera importancia en la medida en que el derecho positivo regule el efecto de la interrupción sobre el cómputo de la prescripción. En nuestro ordenamiento, el Código Civil establece causas de interrupción de la prescripción, en su artículo 197328 , aunque sin especificar el efecto de dicha interrupción sobre el cómputo de la prescripción. Ese efecto sólo puede ser, o la reanudación íntegra del plazo de prescripción a partir de la interrupción, o la suspensión de la prescripción29 • Esta última conlleva la paralización del plazo prescriptivo, pero el tiempo posterior a la interrupción se tiene en cuenta a efectos de verificar la producción del plazo prescriptivo. Pero la suspensión de la prescripción no se prevé expresamente en nuestro ordenamiento jurídico. La LGT de 2003, dice en su art. 68,5 que producida la interrupción se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción. De esta manera, la interrupción de

la prescripción supone la ruptura del silencio e impide que la prescripción se consume, imponiendo que el tiempo tenga que volver a contarse de nuevo por entero, pues el lapso transcurrido con anterioridad a la interrupción resultaría borrado por efecto de tal interrupción30• Sería lo que podríamos denominar efecto de puesta a cero del contador. Frente a ello, la caducidad no puede interrumpirse y no vuelve a cero el cómputo cuando se produce alguna causa de suspensión. Además, no produce por sí misma la prescripción31 • Sin embargo, cuando nos referimos a actuaciones de la Administración, ambas figuras jurídicas responden

al mismo fin: articular las consecuencias de la inactividad jurídica de lo Administración. Ambas categorías, en tanto sancionan al titular negligente, tutelan la seguridad del perjudicado por el derecho o potestad no ejercitado tempestivamente. Son propias, por lo tanto, de procedimientos administrativos que tienen por finalidad imponer cargos o sanciones a los interesados; esto es, "procedimientos !imitadores de derechos y sancionadores" 32 • En este tipo de procedimientos la sanción ligada a una inactividad verificada por el transcurso de un período de tiempo, consiste en la garantía a favor del particular de que no habrá inmisiones intempestivas en su esfera de libertad33• Así pues, en el ámbito público, caducidad y prescripción tienen un origen común que, en cierta medida, fundamenta una identidad sustancial sólo alterada por el juego de la interrupción de la prescripción, que es propio del concepto tradicional de prescripción acuñado en el Derecho Común. La posibilidad de interrumpir la prescripción explica por qué frecuentemente las leyes que configuran a la Administración como potentior persona optan por asignar a su inactividad la consecuencia de la prescripción y no la de la caducidad. De hecho, es frecuente decir que en la legislación española, la LGT regula un supuesto de prescripción (a pesar de que recae sobre facultades administrativas o de que se aplica de oficio) precisamente por la previsión de causas de interrupción.

Así, la interrupción se manifiesta como el rasgo al que se acude para que la figura regulada en la LGT pueda ser calificada como prescripción y, al mismo tiempo, para que la Administración, acudiendo a la misma, pueda prorrogar el plazo de ejercicio de sus facultades. En suma, tanto la prescripción como la caducidad están al servicio de la seguridad jurídica al someter la acción administrativo al factor tiempo. Pero este efecto de puesta a cero del contador vinculado a la interrupción de la prescripción modula la función de esta figura como instrumento al servicio de la seguridad jurídica, y supone que su abuso pueda considerarse un elemento de inseguridad. VI. La Interrupción de la prescripción

En el ordenamiento jurídico-tributario español, el Código Civil establece causas de interrupción, en su artículo 197334, aunque sin especificar el efecto de dicha interrupción sobre el cómputo de lo prescripción. Como hemos dicho, en el ordenamiento español sólo se prevé la reanudación íntegra del plazo de prescripción a partir de la interrupción, no la suspensión de la prescripción35• En concreto, el artículo 68,5 de la LGT de 2003, dispone que producida la interrupción se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción. De esta manero, la interrupción de la prescripción supone la ruptura del silencio e impide que la prescripción se consume, imponiendo que el tiempo tenga que volver a contarse de nuevo por entero, pues el lapso transcurrido con anterioridad a la interrupción resultaría borrado por efecto de tal interrupción36 (efecto de puesta a cero del contador).

" ... /as actuaciones administrativas sólo interrumpirán la prescripción cuando se realicen con conocimiento formal del sujeto ... "

el principal problema no es tanto si la interposición del recurso interrumpe la prescripción (sobre lo que no hay duda) sino la duración del efecto interruptivo" H •• •

La interrupción de la prescripción tendró lugar cuando concurra alguna causa de interrupción. Las causas de interrupción son aquellas circunstancias que determinan el efecto de interrupción de la prescripción. Estas causas de interrupción de la prescripción conllevan la ruptura del silencio e impiden que la prescripción se produzca, imponiendo que el tiempo tenga que volver a contarse de nuevo por entero37• Por tanto, a efectos de garantizar la consolidación e inamovilidad de las situaciones jurídicas (en este caso, de consolidar la posición del deudor), las causas de interrupción del plazo de prescripción deben regularse escrupulosamente e interpretarse de modo estricto. En la medida en que la interrupción de la prescripción impide la consumación de la misma, se trata de una medida que afecta negativamente a la seguridad jurídica. Y por razones de seguridad, tales causas de interrupción deben estor tasadas. En lo que se refiere a la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria y del derecho a cobrar el tributo ya liquidado, la LGT española de 2003 se refiere a diversas causas de interrupción. A modo de comparación, la norma civil, por su parte, en el artículo 1973 del Código, establece que la prescripción de los acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor. Como se aprecia, los actuaciones interruptivas pueden plantearse en dos vertientes, que resumen las distintas posibilidades de que se rompa el silencio en

el ejercicio de una pretensión. La mós importante sin duda {porque la interrupción, obviamente, beneficia al acreedor o a l titular de la pretensión) es la ruptura del silencio en la relación por la exigencia del crédito por parte del acreedor, que, en el ámbito privado, se puede llevar a cabo judicial o extrajudicialmente. Con relación a las fórmulas de interrupción de la prescripción mediante actuaciones del acreedor, adquiere especial relevancia la interrupción mediante reclamación judicial, lo que según la doctrina tradicional crea un estado de controversia sobre el derecho de crédito discutido. Esta controversia no se produce, lógicamente, en Derecho Tributario con el ejercicio ante los tribunales de la acción por el acreedor, ya que en los países de Derecho Administrativo de corte continental la Administración no necesita acudir a la vía judicial para conseguir su objetivo, bastóndole, por propia potestad, la plasmación de su voluntad en el acto administrativo. Lo más

habitual será

la interrupción

prescripción por actuaciones de la Administración. Para que cese el efecto prescriptivo, se debe exigir que las facultades administrativas de actuación se desplieguen de modo real y efectivo, esto es, que cese la inactividad que la prescripción sanciona. Así, con carácter general, podemos decir que las actuaciones llevadas a cabo por la Administración con virtualidad interruptiva deben reunir, sustancialmente, dos exigencias: deben ser serios y reales, tendencialmente dirigidas a liquidar el tributo, en caso de que lo que prescriba sea el derecho a liquidar, o a recaudar la deuda tributaria, en caso de que lo que prescriba seo el derecho a cobrar. Y deben ser comunicadas formalmente al sujeto pasivo. A ello vamos a referirnos a continuación. La seriedad y realidad ha servido para excluir las denominadas diligencias argucia, pues se trataría de situaciones carentes de verdadero contenido sustancial, como partes integrantes de

un procedimiento de comprobación gestora o inspectora que se esté desarrollando realmente. Así, por ejemplo, en España, la sentencia del TS de 22 de enero de 2000 dispuso que no interrumpe la prescripción la actuación de la Administración Tributaria cuyo contenido es "innecesario y puramente dilatorio", por ser un artificio generado en el uso impropio de unas potestades otorgadas para fines distintos, a la que no puede reconocerse virtualidad interruptiva de los plazos de prescripción.

En este sentido, la jurisprudencia ha insistido en que no puede darse por interrumpida la prescripción a través de un acto anulado por falta de motivación (sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana. Sentencia núm. 1774/2002 de 2 diciembre, JT 2003\467), o cuando el acto con el que se pretende interrumpir es nulo de pleno derecho (sentencia del TSJ de Navarra, (Sala de lo Sentencia núm. 347/2005 de 7 abril, JT 2005\934). Pero tampoco cuando el acto adolece de algún defecto que determina su anulabilidad, ya que "un acto viciado de nulidad relativa (anulabilidad) , en los términos expuesto ut supra, no tiene virtualidad interruptiva de la prescripción" (sentencia del TSJ de Navarra núm. 179/2001 de 1 febrero JT 2001\441), aunque en este caso, como ha reconocido la sentencia del TSJ de Andalucía, Sevilla, en sentencia de 12 enero 2002. {JT 2002\452) , sí cabría la

., ...la norma civil, por su parle, en el artículo 1973 del Código, establece que la prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor''

extemporáneo) con la consecuencia lo cual puede derivar en situaciones de auténtica inequidad pero que son admisibles teniendo en cuenta que la prescripción sirve a la seguridad jurídica (hacer de peor condición al que paga fuera de plazo que al que no paga). Como por actos que son expresión de un derecho a la tutela judicial efectiva, como la interposición, tramitación o resolución de recursos y reclamaciones, a la que se refiere el art. 68,3, b) y 68,4,,b) de la LGT española de 2003.

En segundo lugar. las actuaciones administrativas sólo interrumpirán la prescripción cuando se realicen con conocimiento formal del sujeto, lo que ha dado lugar a una abundante jurisprudencia que niega eficacia interruptiva, no sólo a las actuaciones no notificadas, sino a aquellas cuya notificación resulta

Sin duda alguna, la interrupción de la prescripción por la presentación de recursos es uno de los supuestos más conflictivos, justificado tradicionalmente, en paralelo a la previsión del artículo 1973 Código Civil español, por la generación de "estado de controversia sobre el derecho de crédito discutido". Hoy en día es necesario superar. en esto como en tantas otras cosas, los arrastres iusprivatistos, para aceptar que la interposición de reclamaciones o recursos, tanto por parte del acreedor como del obligado tributario, y ya sean administrativos o jurisdiccionales, interrumpe la prescripción, puesto que se trata de actos a los que la LGT les confiere tal

invalida e ineficaz.

efecto38•

Aunque sea menos frecuente, también es posible prever la interrupción por actos del propio obligado tributario, tanto actos tendentes al reconocimiento del tributo (como la regularización o el pago

También aquí se ha defendido que "según sea el objeto concreto de las reclamaciones o recursos así será el alcance interruptivo de la prescripción, de modo que una reclamación contra la providencia

subsanación.

de apremio, contra una providencia de embargo o contra cualquier otro acto recaudatorio, interrumpe la acción de cobro, y nada más, y por el contrario si la reclamación impugna la liquidación, interrumpe la prescripción sólo del derecho a liquidar" (sentencia del TS de 18 de junio de 2004 (RJ 2004\5937). En la actualidad, el principal problema no es tanto si la interposición del recurso interrumpe la prescripción (sobre lo que no hay duda) sino la duración del efecto interruptivo. La cuestión es si la interrupción tiene lugar en la fecha en que se interpone la reclamación o el recurso, fecha que a su vez marca el inicio del cómputo del nuevo plazo de prescripción, o si, por el contrario, la interrupción debe considerarse existente hasta que no se produzca una resolución firme sobre tal pretensión; solución esta última recogida por el párrafo 213-2 de la Ordenanza Tributaria Alemana, pero que, sin embargo, no es la que rige en nuestro ordenamiento, en el que no existe ni duración del efecto interruptivo ni suspensión de la prescripción. BLASCO DELGADO, C.. La prescripción de las infracciones y sanciones tributarias, Aranzadi, Pamplona, 2003, págs. 30 y 31. 2

GENOVA GALVAN, A., "La prescripción tributaria", Civitas. REDF. nª 57, 1988, págs. 59-60.

GARCIA NOVOA, c.. La cláusula ontielusivo en lo nueva LGT. Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2004, págs. 74 y SS.

NAVEIRA DE CASANOVA. G .. El principio de no confiscatoriedad, Estudio en España y Argentina, Me Graw Hill, Madrid, 1997. pág. 33.

Como indico FERREIRO LAPATZA, J.J .• El Derecho Tributario es "un orden querido e impuesto en su totalidad por el legislador en cuanto a comportamientos positivos, a conductas que consisten en hacer algo y no en no hacer, ordenados por él"; "Reflexiones sobre Derecho tributario y técnico jurídica", Civitas, REDF. nª 85, 1995, pág. 51. VéaseVICENTE-ARCHEDOMINGO.F.• "Consideraciones sobre el hecho imponible", RDFHP. nº 38. 1960. pág. 550, poro quien "lo ley tributaria, cualquiera que sea su estructura intñnseca". considera a los presupuestos de hecho del tributo. siempre como un hecho. Poro SAINZ

DE BUJANDA, F.• resulta "definitivamente lo significación fáctica del hecho imponible, incluso en la hipótesis de que este consista en la realización de un negocio juñdico", "Análisis juñdico del hecho imponible", RDFHP, nº 69, 1965, pág. 811. Es a este hecho al que ATALIBA, G., denomina "hipótesis de incidencia", Hipótesis de incidencia tributaria, Ed. Revista dos Tribunáis. Sao Paulo, 1973. pág. 51. 7

DE CASTRO, F., El negocio juñdico. op. cit., págs. 11 y ss. LACRUZ BERDEJO - LUNA SERRANO, A., Elementos de Derecho Civil. Parte General del Derecho Civil, t. 1, Barcelona, 1984, pág. 142.

Véase PONT MESTRES, M., La prescripción tributaria ante el derecho a liquidar y el derecho a recaudar. y cuestiones conexas, Marcial Pons. Madrid-Barcelona, 2008, págs. 32y SS., RUIZ RESCALVO, M.P., Lo prescripción tributario y el delito fiscal. Dykinson, Madrid. 2004, pág. 14; SANCHEZ BLAZQUEZ, V.M .. "La prescripción tributaria parcial: tinterrupción parcial del plazo de prescripción del derecho a liquidar por actuaciones administrativas parciales?", Revista de Técnica Tributaria, nª 73, 2006, pág. 59; FERNANDEZ JUNQUERA, M .. La prescripción de la obligación tributaria, un estudio jurisprudencia!, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 2001, págs. 26 y ss.

GENOVA GALVAN. A. "La prescripción tributaria", en Civitas-REDF, núm. 57.1988. pág. 51; BARRACHINA JUAN. E., "Lo interrupción de lo prescripc1on tributario". Gaceta Fiscal, nª. 97. 1992. págs. 221-222; SANCHEZ RAMIREZ. C. "La prescripción en el Derecho Tributario", en Gaceta Fiscal, nº 90, 1991. pág. 155; y CORRAL GUERRERO, L. "Comentario al artículo 66 de la Ley General Tributaria", en Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, t. l. EDERSA. Madrid, 1982, pág. 583.

l O PANTALEON PRIETO, F., "Prescripción" en Enciclopedia Jurídica Básica, Civitas, Madrid, 1995, Vol 111. pág. 5008. 11

GENTILE, F.S., Prescrizione estintiva e decadenza, Jandi Sapi Editora, Roma, 1964, pág. 22; CABALLERO SANCHEZ. R., Prescripción y caducidad en el ordenamiento administrativo, McGraw Hill. 1999, pág. 51.

12 DABIN, J .. El derecho subjetivo, trad., de F.J., Osset, ERDP, Madrid, 1955, págs. 70 a 90. 13 Dispone el parágrafo 194 del BGB, Das Recht, von einem anderen ein Tun oder Unterlassen zu verlangen [Anspruch). unterliegt der Ve~ahrung.

14 PANTALEON PRIETO, F.• "Prescripción" en Enciclopedia Jurídica Básica. op. cit.• pág. 5008.

26 CABALLERO SANCHEZ, R., Prescripción y caducidad en el ordenamiento administrativo. op. cit., pág. 92.

15 CABALLERO SANCHEZ, R.• Prescripción y caducidad en el ordenamiento administrativo. op. cit.• pág. 52.

27 RODRIGUEZ-ARANA MUÑOZ.J., La caducidad en el Derecho Administrativo español. Ed. Montecorvo. Madrid, 1993, pág. 278.

16 SIMON ACOSTA, E., El Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica, Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonio, 1985, pág. 71. 17 Como dice CALVO ORTEGA, R., "el interés público supone no solamente realizar el contenido de la norma jurídico sino realizarlo de lo formo establecido por lo norma". Lo norma tributaria responde así o un modelo normativo que se ha de "realizar por la Administración Tributaria sujetándose a los esquemas de la ley, lo que en última instancia es lo que justifica invocar el interés público como fundamento de la indisponibilidad. "L'interesse legittimo in materia tributaria", Giurisprudenza delle Imposte, nº 4, 1968, pág.855. 18 FALCON Y TELLA, R.• La prescripción en materia tributaria, La Ley, Madrid, 1992, pág. 177.

DIEZ-PICAZO. L., La prescripción en el Código Civil, Bosch, Barcelona, 1964, pág. 37.

20 SANCHEZ BLAZQUEZ, V.M., La prescripción de las obligaciones tributarias, op. cit.• pág. 223. 21

FALCON Y TELLA, R., "La modulación de los plazos de prescripción en función de la conducta del sujeto pasivo", Quincena Fiscal. nº 14, 1996, pág. 7. La prevalencia de la seguridad frente a la equidad es tal, que al preverse como causa de interrupción de la prescripción cualquier actuación del particular tendente al reconocimiento de la deuda (por ejemplo, el pago extemporáneo), se hace de peor condición a quien cumple sus obligaciones formales, aunque sea fuera de plazo, frente a quien las incumple absolutamente.

28 La prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales. por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor. 29 Aunque lo sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 1957 admitió que los partes. en uso de su autonomía de la voluntad, pudiera pactar el efecto suspensivo de la prescripción. 30 DIEZ PICAZO, L.-GULLON BALLESTEROS, A .• Sistema de Derecho Civil, l. Tecnos, Madrid, 1993, pág. 456. 31

ALONSO ARCE. l.. "Caducidad. Teoría de los dos contadores". Jurisprudencia Tributario Aranzadi. Nº 9. 2005. pág. 12.

32 PARADA VAZQUEZ, R., Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, op. cit .• pág. 173. 33 Como señalan GARCIA DE ENTERRIA. E.- FERNANDEZ. T.R .• lo declaración contenido en los actos de gravamen o limitativos de la esfera jurídica del destinatario no puede revestir forma tácita; Curso de Derecho Administrativo, 1, op. cit., pág. 535. 34 La prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor. 35 Aunque la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 1957 admitió que las partes, en uso de su autonomía de la voluntad, pudiera pactar el efecto suspensivo de la prescripción.

DIEZ-PICAZO. L.-GULLON, A.; Sistema de Derecho Civil, vol. 1, Octava ed., 1993, págs. 448 y 462.

36 DIEZ PICAZO, L.-GULLON BALLESTEROS, A .• Sistema de Derecho Civil, l. Tecnos, Madrid, 1993, pág. 456.

PANTALEON PRIETO. F.• "Prescripción" en Enciclopedia Jurídica Básica, op. cit., pág. 5008.

37 DIEZ PICAZO, L.-GULLON BALLESTEROS, A., Sistema de Derecho Civil, l. Tecnos, Madrid, 1993, pág. 456.

24 CABALLERO SANCHEZ, R., Prescripción y caducidad en el ordenamiento administrativo, op. cit., pág. 52. 25

ROMANO, S., Fragmentos de un diccionario jurídico, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires, 1964, pág. 343.

38 VEGA HERRERO. M .• La prescripción de la obligación tributaria. Lex Nova. Valladolid. 1990. pgs. 81-82. ~

TAT da a conocer sus competencias y proyectos a la Junta Directiva del CNA Como porte del programo de difusión, el Secretorio General del Tribunal Administrativo Tributarlo {TAT), Elfos Solfs González, en cortesfa de sala, expuso el 12 de septiembre del 2013, los aspectos generales y las competencias del TAT a la actual directiva del Colegio Nacional de Abogados de Panamá. Durante su exposición, el Secretario General abordó las competencias del Tribunal Adminis1rotivo Tributario y su ejercicio en pro de lo tutelo de los derechos de los contribuyentes y de la Naclón, destacando los proyectos a corto plazo que pretende Implementar el Tribuna!, tales como la lnstalaclón de dos oficinas regionales en el interior del país. a fin de facilitar el acceso a la justicia tributaria. Además. resaltó la concreción del nuevo Plan Estratégico que define la hoja de ruta para el quinquenio 2013 - 2017, dándole así un nuevo impulso al Tribunal.

Le correspondió al Presidente Encargado del CNA, Juan Carlos Arauz Romos. dirigir la reunión, en la que dejó plasmado el respaldo esfuerzos entre para aunar ambos organismos en materia de capacitación a los agremiados sobre tributación en lo que atañe al procedimiento de segundo instancia que se sigue en el TAT y sus competencias. En .seguimiento a esta reunión, el próximo jueves 03 de octubre de 2013, en el morco de los jueves académicos que organiza el Coleglo Nocional de Abogados, el Tribuno! expondrá sus competencias y el procedimiento apllcable al recurso de apelación contra las decisiones de la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos. 8 Tribunal Adminis1Tativo Tributario, es un organismo autónomo. de segunda instancia, independiente y especializado, con jurisdicción y competencia en toda lo República de Panom6.

El Tribunal ha sido creado poro conocer los recursos de opeloc16n 37 contra las decisiones de la Autoridad Nacional de Ingresos Pl'.ibllcos de conformidad con lo establecido en lo Ley 8 de 15 de marzo de 2010 y también conoce en única instancia de los incidentes. excepciones y tercerías que surjan con motivo del proceso de cobro coactivo. de acuerdo a Jo Ley 33 de 30 de junio de 2010.

POR

Lyda Angélica Rodríguez Baso ASISTENTE DE MAGISTRADO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

La prueba pericial La prueba en el aspecto judicial es todo instrumento

que supone que las decisiones administrativas

legalmente reconocido y aceptado para asegurar la

son acordes al ordenamiento jurídico por haber

existencia procesal de los hechos o actos derivados

sido expedidas por una autoridad en ejercicio de

de las relaciones sociales o los hechos naturales.

funciones

administrativas.

consecuencia

les

incumbe a los contribuyentes la carga probatoria

La prueba pericial constituye un medio de prueba,

de desvirtuar el acto administrativo impugnado que

es decir un instrumento o elemento utilizado dentro

emitió la Administración Tributaria.

de los procesos y en particular en los Procedimientos Administrativos Tributarios, con la finalidad de

1. Concepto de Prueba Pericial

convencer al funcionario sustanciador del proceso,

Es importante aclarar que en la doctrina hay

respecto de las afirmaciones de las partes.

divergencias en torno a la naturaleza jurídica de la prueba pericial, ya que existe un sector que la

En el

Derecho Comparado y los procesalistas

reconoce como una prueba insustituible debido

concurre una diversidad de criterios en referencia a

a que versa sobre temas de complejidad técnica

los principios orientadores del Derecho Probatorio.

que necesitan una especialización profesional.

Sin embargo, a

nuestro juicio los principios que

obstante, otro grupo liderado por los procesalistas

consideramos fundamentales y guardan estrecha

italianos, colige que no constituye un medio de

relación con la prueba pericial son la necesidad de

prueba y que el perito es un auxiliar del juez, que la

la prueba, la contradicción y publicidad, igualdad

pericia es una asistencia de carácter preparatorio,

probatoria, la libertad probatoria, la autenticidad de

subordinada y circunscrita a determinados elementos

la prueba y la oficiosidad probatoria.

de decisión del juez.

Al igual que todos los medios de prueba, la prueba

Azula Camacho define la prueba pericial como

pericial para ser valorada debe ser aportada al

un medio probatorio al cual se acude cuando en

proceso dentro de los términos y cumpliendo a

el proceso es necesario establecer hechos que

cabalidad con las formalidades que le caracterizan,

requieren conocimientos técnicos, científicos y

pero a su vez tiene que ser conducente y pertinente.

artísticos, sobre los cuales solo pueden pronunciarse

Sin embargo, existe otro factor que puede incidir

expertos en la materia. 2

en la valoración de la prueba pericial, en los Procedimientos Administrativos Tributarios que es la

Jairo Parra Quijano señala que la prueba pericial:

presunción de legalidad de los actos administrativos,

“consiste en la aportación de ciertos elementos

obtiene una especial condición que le permite emitir

Al igual que todos los medios de prueba, la prueba pericial para ser valorada debe ser aportada al proceso dentro de los términos y cumpliendo a cabalidad con las formalidades que le caracterizan, pero a su vez tiene que ser conducente y pertinente técnicos, científicos o artísticos que la persona versada en la materia de que se trata hace para dilucidar la controversia, aporte que requiere de especiales conocimientos.” 3

un criterio respecto a ciertos hechos controvertidos en el proceso que servirá de prueba. El dictamen pericial es el elemento instrumental de la prueba pericial, es la materialización del concepto u opinión que rinde el perito sobre el asunto que por encargo del juez o de las partes, ha sido sometido a su consideración. 3. La Prueba Pericial en la legislación Panameña Nuestro

ordenamiento

jurídico

reconoce

expresamente la naturaleza jurídica de prueba legal a la prueba pericial. Así tenemos que en el Código Judicial, en el Libro Segundo del Procedimiento Civil, Titulo VII, De las Pruebas, dedica el Capítulo Noveno a la Prueba Pericial. El artículo 966 expresa el objetivo de la prueba pericial en los procesos civiles.

Rosember Emilio Rivadeneira Bermúdez concluye

“Artículo 966. Para conocer, apreciar o

que la prueba pericial es un elemento de convicción

evaluar algún dato o hecho de influencia en

que tiene por objeto suministrar al juez certeza sobre

el proceso, de carácter científico, técnico,

hechos referentes a aspectos técnicos, científicos

artístico o práctico, que no pertenezca a

y/o artísticos. Un acto en virtud del cual un tercero,

la experiencia común ni a la formación

denominado perito, en ejercicio de un encargo,

específica exigida al juez, se oirá el concepto

ilustra al juez sobre hechos de los cuales no tiene

de peritos.

conocimiento y que están relacionados con la

El juez, aunque no lo pidan las partes, puede

ciencia, el arte o alguna técnica. Jaime Guasp

hacerse asistir por uno o más peritos cuando

sostiene que es un medio de prueba procesal y

no esté en condiciones de apreciar por sí

personal caracterizado por la intervención de un

mismo los puntos de la diligencia, cuestión,

tercero sobre datos procesales, del modo que

acto o litigio.”

determina el concepto, buscando provocar la convicción judicial en un cierto sentido. 2. Precisiones Conceptuales de Prueba Pericial, Peritaje y Perito El perito es un elemento estructural de la prueba pericial, es el sujeto de la prueba, la persona natural que traslada la prueba al proceso, con el objetivo de que sea valorada por el juzgador. Podemos concluir que el perito es aquella persona acreditada por su formación académica, o que

Por otra parte, en materia de Procedimientos Administrativos, Ley 38 de 31 de julio de 2000, que aprueba el Estatuto Orgánico de la Procuraduría de la Administración, regula el Procedimiento Administrativo

General

dicta

disposiciones

especiales, establece en el Libro Segundo, Del Procedimiento Administrativo General, Titulo IX, de las Pruebas, el reconocimiento del dictamen pericial como medio de prueba. El Artículo 140 expresa los medios de prueba, entre los cuales se incluye los dictámenes periciales.

en virtud de sus especiales conocimientos, su

“Artículo 140. Sirven como pruebas los

prestancia, aptitudes y reconocimientos obtenidos

documentos, el testimonio, la inspección

en el campo de la técnica, la ciencia o el arte,

oficial,

las

acciones

exhibitorias,

los

dictámenes

periciales,

los

informes,

los

indicios, los medios científicos, las fotocopias o las reproducciones mecánicas y los documentos enviados mediante facsímil y cualquier otro elemento racional que sirva a la formación de la convicción del funcionario, siempre

que

estén

expresamente

prohibidos por la ley ni sean contrarios a la moral o al orden público. En el caso de la prueba de facsímil y las copias,

entidad

pública

respectiva

deberá asegurarse de su autenticidad, confrontándolas con su original en un periodo razonable después de su recepción, o por cualquier otro medio que considere apropiado.

Podemos concluir que el perito es aquella persona acreditada por su formación académica, o que en virtud de sus especiales conocimientos, su prestancia, aptitudes y reconocimientos obtenidos en el campo de la técnica, la ciencia o el arte, obtiene una especial condición que le permite emitir un criterio respecto a ciertos hechos controvertidos en el proceso que servirá de prueba

Es permitido también, para establecer si un hecho pudo o no realizarse de determinado modo, proceder a su reconstrucción.”

La prueba pericial es habitual en los Procedimientos

Administrativos

Tributarios

por

ende

Otro hecho destacable, en materia de prueba

contemplado su reconocimiento legal y la posibilidad

pericial en los procedimientos administrativos es la

de presentar y aducirla en el Procedimiento Ordinario

potestad del funcionario competente de limitar el

Fiscal, ya sea en primera o en segunda instancia.

número de peritos para la simplificación del proceso,

Debemos tener presente que la materia objeto de

tal como lo establece el Artículo 138 de la Ley 38 de

pericia puede ser cualquiera ciencia, arte o técnica,

31 de julio de 2000.

con excepción de las ciencias jurídicas, ya que el juez o funcionario sustanciador se supone un experto

“Artículo 138. Con anterioridad a la apertura

en el conocimiento del derecho.

del periodo de pruebas, el funcionario que instruya el proceso convocará al peticionario

El Texto Único del Acuerdo No. 13 de 5 de julio de 2011,

y a las otras personas que figuren como parte,

que dicta las normas de procedimiento del Tribunal

en aras de la simplificación del proceso, para

Administrativo Tributario, y

considerar:

los artículos 49 al 59, regula el periodo probatorio.

conveniencia

puntualizar

sus modificaciones; en

Concretamente, expresa en su artículo 55, que el

simplificar los puntos controvertidos; 2. La

dictamen pericial es un medio de prueba lícito y

necesidad o conveniencia de corregir los

admisible en los procesos competencia del Tribunal

escritos presentados; 3. El saneamiento

Administrativo Tributario.

del procedimiento hasta ese momento; 4. La posibilidad de que la Administración

El aludido artículo del Texto único del Acuerdo 13,

Pública

documentos

converge en reconocer todos los medios de prueba

que hagan innecesaria la práctica de

establecidos en el artículo 140 de la Ley 38 de 2000.

determinadas pruebas; 5. La limitación del

En ese mismo sentido, el artículo 1240- A del Código

número de peritos; y 6. Otros asuntos que

Fiscal, en materia de Procedimientos Ordinarios

puedan contribuir a hacer más expedita la

Fiscales dictamina que los recurrentes pueden

tramitación del procedimiento.”

presentar y aducir todos los medios de pruebas

admita

hechos

reconocidos por el Procedimiento Administrativo

la tacha y remplazo de los mismos y la posibilidad de

General establecidos en la Ley 38 de 2000.

la ampliación del dictamen pericial.

4. Presentación de la Prueba Pericial

5.1 Listado de peritos

La prueba pericial al igual que todo el caudal

El Código Judicial, en los artículo 221 y subsiguientes,

probatorio tiene que presentarse o aducirse por las

reglamenta los parámetros para la elaboración de

partes en las oportunidades procesales para solicitar

los listados de peritos y otros auxiliares judiciales,

la práctica de pruebas. Es decir, la parte actora

de manera que sus designaciones obedezcan a

tendrá que solicitarla con la sustentación del recurso

su preparación e idoneidad y garantizando una

o petición que gestione.

transparencia y equidad de participación entre los

Podemos colegir, que el plazo para presentar la prueba pericial en los recursos administrativos de reconsideración y apelación, es con el escrito de sustentación del recurso por la parte recurrente. En la segunda instancia, la Dirección General de Ingresos, cuenta con el plazo de contrapruebas para solicitar la prueba pericial, en caso de que sea una prueba pericial de oficio, el Magistrado Sustanciador podrá ordenarla luego de vencido el periodo probatorio. Lo antes expuesto se constata en los artículos 1240-A del Código Fiscal y el 49 del Texto Único del Acuerdo No. 13 de 5 de julio de 2011, que dicta las normas de procedimiento del Tribunal Administrativo Tributario. Es importante destacar que la parte que adujere la prueba pericial debe indicar el punto o puntos sobre los que ha de versar el dictamen de los peritos y expresará en el mismo escrito la persona o personas que designe para desempeñar el cargo, tal como lo estipula el artículo 967 del Código Judicial. En el

miembros de estos listados. En consecuencia, cuando de oficio se deban designar peritos, los escogerán del cuerpo de peritos. Los nombres de las personas que integren el cuerpo de peritos figurarán en listas que serán publicadas, cada dos años.

ese sentido, el Tribunal

Administrativo Tributario realizó una convocatoria pública para la conformación de sus bancos de datos de peritos, a través de su página de internet, que además fue divulgada en diversas jornadas académicas.

Actualmente cuenta con un banco

de peritos, agrupados en atención a la experticia profesional, en donde el grupo mayoritario es de contables, seguido de ingenieros de diversas ramas y traductores autorizados.

Igualmente, podemos

indicar que ante dicho tribunal se practican pruebas periciales por solicitud de las partes o de oficio. Esto evidencia la preponderancia de la prueba pericial en los procedimientos administrativos tributarios.

evento que la parte no designe el nombre de los 5.2 Idoneidad del perito

peritos el Magistrado podría designar uno.

En el caso que la profesión o especialidad del 5. Admisión de la Prueba Pericial

perito estuvieren reglamentadas, deberá tener el

Luego del estudio de la pertinencia, conducencia

correspondiente título o certificado de idoneidad,

y oportunidad de la prueba pericial solicitada,

en la profesión, ciencia, arte o actividad técnica

especializada a que pertenezcan las cuestiones sobre

aceptarla,

las cuales deba dictaminar su informe pericial, tal

concretará los puntos sobre los cuales recaerá el

como lo mandata el artículo 978 del Código Judicial.

peritaje. Otros aspectos relevantes de la prueba

Esta exigencia es fundamental, ya que el dictamen

pericial, relacionados con su admisión, son la

pericial pretende orientar al Juez, al aclararle

obligatoriedad de contar con listado de peritos para

puntos oscuros o dudosos del proceso, entonces

la designación de peritos de oficio, la idoneidad del

sería erróneo pretender que un perito carente de

perito, el número de peritos, los honorarios del perito,

la acreditación legal respectiva que lo certifique

funcionario

procedencia

sustanciador

prueba

decidirá y,

sobre

peritos designados de oficio, esta regla sufre algunas

Cuando en el curso de su investigación los peritos reciban información de terceros que consideren útil para el dictamen, lo harán constar en éste, y si el juez estima necesario recibirá los testimonios de aquéllos, en materia de procesos civiles

variaciones en algunas instancias el honorario lo cubren ambas partes, en los procedimientos administrativos tributarios el costo de los honorarios profesionales lo tiene que asumir la parte actora. 5.5 Tacha de los peritos Los peritos están impedidos y son recusables por las mismas causales que los Magistrados. La recusación deberá ser formulada dentro del término del traslado del escrito que los designa. 5.6 Ampliación del dictamen Desde la notificación del auto que dispone el peritaje

como un experto en el tema objeto del dictamen

hasta la posesión de los peritos, las partes podrán

pericial pueda lograr este cometido. Un perito que

pedir que el dictamen se amplíe y el juez, si lo cree

no ostente la idoneidad legal desvirtúa la naturaleza

necesario, lo dispondrá de plano, en auto irrecurrible.

de este medio probatorio. 6. Práctica de la Prueba Pericial

5.3 Número de peritos y su remplazo

Llegada la hora y día señalados para la diligencia

Cada parte puede designar hasta dos peritos.

los peritos tomarán posesión ante el Juez. Al tomar

Cuando cada parte designe un solo perito y alguno

posesión, los peritos dan juramento y se comprometen

de ellos no concurriere a la diligencia, por cualquier

a desempeñar el cargo a conciencia, mantener una

causa, será remplazado por la parte respectiva en

imparcialidad completa y no divulgar su dictamen.

el acto mismo o dentro de las veinticuatro horas

También, podrán en ese momento, pedir al juez que

siguientes, si hubiere tiempo suficiente para ello.

amplíe el término señalado para realizar su labor y rendir el dictamen.

Se establece en el Código Judicial que cuando los peritos se excusaren de aceptar el cargo o

Al tomar posesión, los peritos quedan envestidos de

manifestaren algún impedimento legal o fueren

las siguientes facultades:

separados en virtud de tacha, el sustanciador

• Solicitar aclaraciones de las partes, requerirles

procederá a remplazarlos.

También lo hará así,

informes,

cuando las partes no los designen oportunamente y

• Visitar lugares,

estime necesaria la prueba.

• Examinar bienes muebles o inmuebles,

La parte que hubiere

designado peritos y que con posterioridad al

• Ejecutar calcos, planos, relieves y realizar toda clase

nombramiento advirtiere que uno o más de ellos no

de experimentos, que consideren convenientes

asistirán a la diligencia, podrá sustituir, por una vez,

para el desempeño de sus funciones.

los que se hallaren en tal condición.

• Requerir por medio del magistrado Sustanciador a las respectivas oficinas públicas que permita a los

5.4 Honorarios

peritos registros o documentos públicos y que les

Los emolumentos de los peritos serán aprobados

ofrezcan las facilidades del caso.

por el Magistrado Sustanciador y pagados por la parte que lo haya presentado, dentro de los seis días

Los peritos deberán rendir su dictamen en forma clara

siguientes a la rendición del informe respectivo, en

y precisa; podrán ser examinados y preguntados de

caso de los peritos de las partes. En el caso de los

la misma manera que los testigos por los apoderados

o por expertos, sujetos a las limitaciones numéricas establecidos en el artículo 969 del Código Judicial. Cuando en el curso de su investigación los peritos reciban información de terceros que consideren útil para el dictamen, lo harán constar en éste, y si el juez estima necesario recibirá los testimonios de aquéllos, en materia de procesos civiles. Las partes tienen el deber de colaborar con los peritos, de facilitarle los datos, las cosas y el acceso a los lugares que aquéllos consideren necesarios para el desempeño de su encargo y si alguno no lo hiciere, se dejará constancia de ello. Si alguna de las partes impide deliberadamente la práctica del dictamen, los peritos lo informarán al juez, quien le

Debemos tener presente que la prueba pericial y en especial la prueba pericial contable son elementos probatorios de gran valía en los procedimientos administrativos tributarios, en consecuencia es importante para todos los profesionales del derecho, tener un dominio del tema de la presentación, admisión, practica y valoración de la prueba pericial

ordenará que facilite de inmediato la diligencia y

opiniones y demás pruebas y otros elementos de

si no lo hace, le impondrá multas sucesivas de diez

convicción que ofrezca el proceso.

balboas (B/.10.00) a veinticinco balboas (B/.25.00) hasta que cumpla con la orden impartida.

Podemos deducir del citado artículo, que el juez o en materia administrativa el funcionario sustanciador,

El examen de los peritos podrá hacerse en el día y

deberá tomar en consideración además de los

hora que el juez haya señalado como plazo para

criterios de la sana crítica, los siguientes aspectos, al

la entrega del dictamen o en diligencia separada

momento de la valoración probatoria de la prueba

a solicitud de cualquier parte, hecha en el acto de

pericial:

la entrega del dictamen, y resuelta allí mismo por el juez. El juez dispondrá que la diligencia se practique

•Referentes al perito serían:

dentro de los tres días siguientes a la solicitud, aun

o Experticia

del

perito:

decir

nivel

cuando haya vencido el término para practicar

especialización profesional del perito directamente

pruebas. En este caso se entenderá extendido el

relacionada con la materia que verse el dictamen.

término, y vencido el mismo se procederá a alegar,

o Prestigio del perito: el reconocimiento en los círculos

según lo dispuesto en las normas pertinentes.

profesionales, y precedentes de sus opiniones ante otros tribunales o en casos anteriores.

7. Valoración de la Prueba Pericial

o Comportamiento: la conducta del perito durante

El dictamen pericial no es vinculante, de conformidad

el proceso y la contundencia de sus repuestas

con la legislación y la jurisprudencia de nuestro país.

frente a las repreguntas de la contraparte.

Sobre el particular, el artículo 980 del Código Judicial, expresa:

• Referentes al dictamen: o Concordancia con todo el material probatorio

Artículo 980. La fuerza del dictamen pericial será

acreditado en el expediente y con los demás

estimada por el juez teniendo en consideración los

dictámenes periciales, en el evento de que conste

principios científicos en que se funde, la relación con el

más de uno en el proceso.

material de hecho, la concordancia de su aplicación

o Certeza: el nivel de especificidad, el método de

con las reglas de la sana crítica, la competencia de

investigación y exposición del dictamen, aunado

los peritos, la uniformidad o disconformidad de sus

a los hechos que sirven de base al dictamen.

En ese sentido, debemos destacar que los criterios

administración tributaria y que la carga de la prueba

jurisprudenciales de la Sala Tercera de la Corte

le corresponde al contribuyente.

Suprema de Justicia, respecto a la valoración de informes periciales relacionados con la deducibilidad

Debemos tener presente que la prueba pericial y en

de costos y gastos en materia tributaria, frente a la

especial la prueba pericial contable son elementos

fe pública de los actos administrativos y la función

probatorios de gran valía en los procedimientos

del perito contable,

administrativos tributarios,

disponen que debe existir

congruencia y base probatoria que sustenta el

importante para todos los profesionales del derecho,

informe pericial, al respecto véase los fallos de 6 de

tener un dominio del tema de

marzo de 2002 y 28 de septiembre de 1999.

admisión, practica y valoración de la prueba pericial.

A pesar que el ordenamiento jurídico panameño

resulta fundamental en la tramitación prueba

pericial

los

Procedimientos

Administrativos Tributarios, el tomar en consideración

Colombia, Pagina 24. 2 CAMACHO, Azula, Manual de Derecho Probatorio, Editorial Temis, Bogota, Colombia, 1998, página 241. 3 PARRA

QUIJANO,

Jairo,

Derecho

Procesal

Administrativo, La prueba judicial, Editorial Jurídica

las particularidades del Derecho Administrativo y

Sáncez Ltda., 2004. Tomo I, página 534.

los principios orientadores del Derecho Probatorio, en especial la presunción de legitimidad del

RIVADENEIRA BERMUDEZ, Rosember Emilio, Manual de Sanchez r. Ltda., Segunda Edición, 2010, Medellín,

la naturaleza jurídica y validez legal de la prueba pericial,

la presentación,

Derecho Probatorio Administrativo, Librería Jurídica

coincide con la vertiente doctrinal de reconocer

en consecuencia es

Obra citada, página 129.

acto administrativo que revisten a los actos de la

TAT en Jornadas de Difusión

El Magistrado Vicepresidente del TAT, Reinado Achurra Sánchez, en compañía del Secretario General, Elías Solís González, expuso el 18 de septiembre de 2013, en cortesía de sala, de la Superintendencia de Bancos de Panamá (SBP), los aspectos generales y las competencias de la institución. Durante su exposición, el Mag. Achurra abordó los antecedentes y

competencias del TAT, destacando los proyectos a corto plazo que pretende implementar el Tribunal, tales como la instalación de dos oficinas regionales en el interior del país, a fin de facilitar el acceso a la justicia tributaria. La reunión permitió resaltar la nueva hoja de ruta de la institución, producto de la definición del Plan Estratégico para el quinquenio 2013

– 2017, dándole así un nuevo impulso al Tribunal. En tanto, el Secretario General del SBP, Alberto Vásquez, agradeció a la comitiva del TAT, la información recibida en materia tributaria, invitando a seguir con esta iniciativa en beneficio de los contribuyentes y de la Nación.

POR

Gladys Justavino Guevara ASISTENTE DE MAGISTRADO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Principio de Progresividad o Capacidad Contributiva Introducción

capacidad económica (principio de capacidad

Como fuere mencionado en una primera entrega al

contributiva), que debe darse el mismo tratamiento

abordarse el tema sobre los Principios Fundamentales

tributario a quienes se encuentren en las mismas

y Constitucionales del Derecho Tributario Panameño,

circunstancias y que dichas circunstancias si bien

se pretendió

interesados en

se refieren, fundamentalmente, a la capacidad

el estudio del derecho tributario, cuales son los

contributiva, pueden referirse a otros aspectos

principios constitucionales más comunes que regulan

siempre que sean razonables (principio de igualdad);

esta rama del Derecho, haciendo especial énfasis en

que el impuesto debe comprender una cuota parte

el de Legalidad, No Confiscatoriedad, Capacidad

de la base de medición o base imponible (principio

Contributiva y el de Igualdad.

de proporcionalidad) y que esa proporción no debe

mostrar a todos los

alcanzar una magnitud tal que desnaturalice o haga Otros son del criterio generalizado, en reconocer

desaparecer la renta o el patrimonio del individuo

como

(principio de no confiscatoriedad).

principios

fundamentales

del

Derecho

Tributario, además de los ya mencionados, el de tutela jurisdiccional e igualdad de las partes y

El Derecho Tributario por su origen constitucional es

señalan que los mismos, deben estar tipificados en la

una disciplina jurídica autónoma y que se precisa

Constitución y en la Ley.

entre otras, conocer los principios que lo rigen. Debe estar sustentada en la existencia de una doctrina

En las constituciones modernas, según lo señala la

seria y en una legislación positiva que tienda a

opinión de los autores y la doctrina jurisprudencial,

respetar los principios doctrinarios.

se establece, en algunos casos expresamente y, en otros implícitamente, que los tributos como ya

Por tal motivo, en esta oportunidad, haremos un breve

hemos mencionado, deban ser creados por la ley

análisis del principio de capacidad contributiva, sin

en sentido formal (principio de legalidad), que todos

dejar de resaltar los aspectos más sobresalientes y

los individuos deben concurrir al mantenimiento del

que giran en torno a la relación que existe entre el

estado (principio de generalidad), que los impuestos

Estado y los individuos en torno a los impuestos.

son los tributos que gravan manifestaciones de

sociedad en virtud de que la creación del propio

El Derecho Tributario por su origen constitucional es una disciplina jurídica autónoma y que se precisa entre otras, conocer los principios que lo rigen. Debe estar sustentada en la existencia de una doctrina seria y en una legislación positiva que tienda a respetar los principios doctrinarios

Estado obedece a razones de orden, seguridad y bien público. La doctrina ha coincidido en señalar, que desde el punto de vista histórico, los impuestos son instrumentos jurídicos que cumplen un fin, captando la capacidad económica de los individuos, y con la satisfacción de los mismos, se contribuye al cumplimiento de los propósitos del Estado y la subsistencia de la República. II. La Capacidad Contributiva En el caso de los impuestos, es importante analizar la relación entre el Estado y el individuo uniendo sus necesidades sin que se trate de una liberalidad a favor del Estado. Tomando en cuenta las

I. Los recursos públicos del Estado. Debemos

iniciar

manifestando

valoraciones que

Estado

políticas,

sociales,

económicas

jurídicas de las sociedades, para el caso específico

debe cumplir ciertos cometidos los cuales deberá

del impuesto,

desarrollar a través de funciones que dependerán de

modo de que racionalmente puede establecerse

las circunstancias históricas que en cada momento,

ese vínculo en el moderno estado de derecho, es

determinan sus fines generando las ideologías que

a través de la aptitud de los individuos, expresadas

le dan sentido a las decisiones políticas de cada

en sus posibilidades económicas para concurrir al

Estado, requiriendo para cumplir con sus objetivos

mantenimiento del Estado.

debe admitirse de que el único

de la adquisición de bienes y servicios por un precio en dinero.

La relación entre el poder de imperio del Estado y el derecho de propiedad del individuo se construye

Podemos decir entonces, que las funciones que

sobre la base de los principios establecidos en la

desarrollan

son

Constitución para garantizar los derechos individuales

costeados con recursos genuinos que no son

y que son verdaderas limitaciones a dicho poder del

más que aquellas donde el Estado recibe sin una

Estado.

los

contraprestación

Estados

efectiva

contemporáneos

particularizada

un sujeto y que, en principio, no tienen obligación

La discusión sobre la “capacidad contributiva”

de devolver. Dicho lo anterior, el recurso más

refleja aspectos diversos, porque la misma, admite

importante desde el punto de vista cuantitativo de la

ser analizada como el fundamento de los impuestos

recaudación de los ingresos estatales es el impuesto.

y, también como un instrumento para establecer la medida en que cada uno debe soportar la carga

Los hombres para su subsistencia, se han agrupado

tributaria o en otras palabras, como el elemento

en organizaciones jurídico- políticas como el Estado

adecuado para distribuir la carga tributaria.

y debe parecer natural que los mismos concurran al mantenimiento de la organización que han creado,

por lo que una conducta de no colaboración no

sería apropiada, ya que no podríamos mantener

ordenamientos jurídicos tributarios a capacidad

algo que estimamos es necesario para la vida en

económica, a la riqueza, es decir, es un conjunto de

otras

palabras

capacidad

debemos

contributiva

entender equivale

que los

bienes económicos que constituyen el patrimonio o

todo impuesto grave al contribuyente en proporción

renta de una persona.

directa a su capacidad económica”.

III.

Como observamos de la norma antes transcrita y

Principio de Capacidad Contributiva

El principio de capacidad contributiva está inserto en

que emana de nuestra Carta Magna, no se concibe

un carácter político-económico mucho más amplio,

como un principio estricto, sino más bien,

es decir, en lo relativo a la distribución de la carga

un principio jurídico indeterminado, por cuanto

tributaria, es por ello, que a través de la apreciación

establece que la ley procurará que todo impuesto

de los distintos elementos que la componen es que

grave al contribuyente en proporción directa a su

debe repartirse la carga tributaria entre cada uno

capacidad económica, sin obligar al legislador a

de los individuos.

que siempre y bajo toda circunstancia aplique este

como

principio. Así las cosas, se han enunciado distintas opiniones al respecto, incluso una de ellas, basadas en el principio

Manifiestan algunos autores, que aunque el principio

de igualdad sobre la cual se formularon varias teorías

de capacidad contributiva sea considerado un

encaminadas al beneficio y la capacidad de pago,

principio indeterminado, el mismo no pueda ser

entendiendo por la primera de enunciada, bajo la

enfocado o ser susceptible de determinación,

concepción que los impuestos deben pagarse por el

siempre y cuando dependa del caso, debiendo

beneficio recibido por las funciones que desempeña

para ello analizar un conjunto de circunstancias que

el Estado y la segunda, por los bienes públicos que

deben ponderarse en el marco del contexto en que

brinda.

se debe aplicar este principio.

Sin embargo, la teoría de la capacidad de pago,

Podemos entender entonces como definición a este

enfocó la cuestión desde un punto de vista distinto,

principio como el parámetro conforme al cual se ha

implicando un sacrificio para los sujetos que lo

de fijar la contribución a las cargas públicas de cada

realizan y si bien con esta teoría no se resuelve el

contribuyente, utilizando a su vez, como indicador

problema de la provisión de bienes públicos, ya que

de esa capacidad para contribuir, el principio de la

muchos individuos no pagarán tributos aunque los

capacidad económica.

reciba, enfrenta una ventaja en cuanto a la teoría del beneficio antes citada, en cuanto a la cuestión

Es importante señalar que dentro de este principio

redistributiva.

se hace una distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa. La

Si bien el concepto de capacidad contributiva es

primera se debe concebir como la aptitud abstracta

en algunos casos impreciso, no podemos dejar de

para concurrir a las cargas públicas tomando en

lado, que el mismo pretende lograr una distribución

consideración al delimitar los presupuestos de hecho

justa de la carga tributaria, que será susceptible de

de cada uno de los tributos y cuyo ejemplo de ellos

interpretación jurisdiccional y en su defecto, serán

sería la titularidad de un patrimonio o percepción de

los tribunales de justicia, los que, en cada caso

una renta.

establecerán si ha sido quebrantado o no. En cuanto a la segunda, es decir, la capacidad En nuestro ordenamiento interno, este principio está

contributiva relativa no es más que el criterio utilizado

dado por el artículo 264 de la Constitución Política,

para la determinación de la concreta carga

cuando señala que: “La ley procurará, hasta donde

tributaria fijando el quantum de la misma, tales como

sea posible, dentro de la necesidad de arbitrar fondos

el consumo de bienes o la circulación de la riqueza.

públicos y de proteger la producción nacional, que

“El fundamento de esta obligación, tal como

La discusión sobre la “capacidad contributiva” refleja aspectos diversos, porque la misma, admite ser analizada como el fundamento de los impuestos y, también como un instrumento para establecer la medida en que cada uno debe soportar la carga tributaria o en otras palabras, como el elemento adecuado para distribuir la carga tributaria

lo expresó la autoridad demandada y la señora Procuradora de la Administración, lo explica la Corte Suprema de Justicia en sentencia de 18 de agosto de 1971, afirmando lo siguiente: Teniendo

presente

reglamentaria,

que

esta no

disposición

contradice

dispuesto en el artículo 694 del Código Fiscal, se puede concluir que la totalidad de los honorarios pagados por la demandante a la sociedad extranjera son gravables. La obligación tributaria nace para ambas, porque el servicio se dirigió a aumentar la capacidad económica de la recurrente, en relación a bienes ubicados en Panamá, y además ese trabajo técnico se originó en Panamá, adquiriendo por tal razón la

La jurisprudencia panameña ha dado muestras de un

calidad de sujetos pasivos, pues son titulares

significativo avance en cuanto a la aplicación de este

de relaciones económicas que el Derecho

principio de progresividad impositiva o capacidad

Tributario nacional ha considerado que

contributiva, y para ello citamos un extracto del

tienen capacidad contributiva”.

fallo de 19 de diciembre de 2011, proveniente de una Acción Contenciosa Administrativa de Plena

IV. Conclusión

Jurisdicción, a través de la cual la Sala Tercera de

Por las consideraciones ya expresadas nos permitimos

lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema

concluir en que la capacidad contributiva es la causa

de Justicia, decidió declarar que no era ilegal una

primera de que exista el impuesto, ya que a nuestro

Resolución, emitida por la Administración Tributaria.

juicio producto del análisis realizado, un tributo que

Veamos lo que allí se puntualizó al respecto:

grava a quien carece de dicha capacidad, no tiene razón de ser.

TAT y Procuraduría de la Administración firman Convenio 49 La Magistrada Presidenta del Tribunal Administrativo Tributario, Isis Ortiz Miranda y el Procurador de la Administración, Oscar Ceville, firmaron el 24 de septiembre de 2013 un convenio marco de cooperación y colaboración entre ambas instituciones para promover el desarrollo de actividades de investigación, estudio y capacitación. Luego de la firma de este importante convenio que tuvo lugar en el Salón de Audiencia del Tribunal, la Magistrada Ortiz enfatizó que: “con estas acciones se permitirá compartir el conocimiento de ambas instituciones, y por tratarse de entidades dinámicas que hemos puesto gran valor al estudio y capacitación de nuestro recurso

humano, seguramente podremos prestar un mejor servicio a la ciudadanía”. En tanto, el Procurador Ceville se refirió a que “... este convenio coincide con la visión de ambas instituciones, de actualizar a nuestros funcionarios, abogados litigantes y a la sociedad en general, la concepción actualizada tanto del Derecho Tributario como del Derecho Administrativo, fortaleciendo de esta manera la institucionalidad de la República y la consolidación de nuestros Estado social y democrático de derecho”. El convenio que tendrá una duración de dos años establece la realización de talleres, conferencias, seminarios, cursos, diplomados y

congresos, entre otros; Ejecución de actividades de investigación aplicada; Publicación de trabajos, guías, manuales, libros y cualquier otra actividad que ambas instituciones consideren primordiales para el logro del objetivo del mismo. Estuvieron también presentes en el acto: el Magistrado Vicepresidente, Reinaldo Achurra Sánchez; la Magistrada Vocal, Ana Mae Jiménez Guerra; el Secretario General, Elías Solís González y colaboradores del TAT; por la Procuraduría de la Administración, el Secretario General, Nelson Rojas y Alina Vergara de Cherigo, Sub Secretaria General, ente otros funcionarios de la institución.

POR

Elías Solís González

MAGISTRADO SUPLENTE Y SECRETARIO GENERAL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Jerarquía Normativa de los Beneficios Fiscales otorgados mediante Contratos Leyes1 50

En nuestra opinión, los contratos leyes constituyen una

A nuestro criterio, el hecho que la Constitución

ley especial y no un mero acto administrativo que

se refiera a la acción de aprobar o improbar los

aprueba el Órgano Legislativo. Esto es así, porque

contratos en que sea parte el Estado, no desvirtúa el

en el numeral 15 del artículo 159 de la Constitución

carácter de Ley especial que tiene el acto jurídico por

Política, se incluye entre las facultades legislativas

el cual se dicta esa aprobación, por la sencilla razón

del Órgano Legislativo, la de aprobar o improbar los

que esa facultad conferida al Órgano Legislativo se

contratos en los cuales el Estado sea parte o tenga

encuentra inserta en las facultades legislativas de ese

interés, si su celebración no estuviere reglamentada

Órgano del Estado, independientemente que haya

previamente conforme al numeral 14 de dicho

o no intervenido en las negociaciones y celebración

artículo o si algunas estipulaciones contractuales

de las cláusulas del contrato.

no estuvieren ajustadas a la respectiva Ley de autorizaciones.

De manera que, al dictar la ley por la cual se aprueba un contrato en el cual el Estado sea parte,

Concretamente, la norma constitucional citada

las cláusulas del contrato inmediatamente pasan a

dispone que “la función legislativa, es ejercida

forman parte de la voluntad legislativa.

por medio de la Asamblea Nacional y consiste en expedir las leyes necesarias para el cumplimiento

Igual situación ocurre con la aprobación de los

de los fines y el ejercicio de las funciones del Estado

Tratados Internacionales, acto que ocurre mediante

declarados en esta Constitución y en especial para

la adopción de una Ley nacional dictada por

lo siguiente:… (15) Aprobar o improbar los contratos

el Órgano Legislativo en ejercicio de la función

en los cuales sea parte o tenga interés el Estado o

legislativa conferida por el propio artículo 159,

alguna de sus entidades o empresas, si su celebración

numeral 3, de la Constitución Política. El Órgano

no estuviere reglamentada previamente conforme

Legislativo no interviene en la celebración del

al numeral catorce o si algunas estipulaciones

Tratado, sino el Órgano Ejecutivo, pero aquellos sólo

contractuales no estuvieren ajustadas a la respectiva

son oponibles al ordenamiento interno en la medida

Ley de autorizaciones.”

que sean adoptados por una Ley formal expedida por la Asamblea Nacional.

En consecuencia, dado que el acto legislativo por el cual se aprueba un contrato ley constituye una ley especial, expedida en ejercicio de la función legislativa que ejerce la Asamblea Nacional por disposición de la Constitución Política, sostenemos que, en concordancia con el numeral 2 del artículo 14 del Código Civil, los contratos leyes se constituyen en una ley especial que regula expresamente lo pactado entre el Estado y un particular. El numeral 2 del artículo 14 del Código Civil consagra las reglas de aplicación de la ley en caso de conflictos de leyes2. De acuerdo con la jurisprudencia del Pleno de la Corte Suprema de Justicia, esta norma tiene

Justamente, los beneficios fiscales o exoneraciones tributarias que se consagren en los contratos leyes celebrados por el Estado estarían amparados por el principio de legalidad tributaria al estar expresamente consagrados y conferidos por una ley formal de carácter especial.

carácter supra legal, es decir, que su contenido goza de jerarquía superior a las leyes ordinarias. el particular. Estas voluntades acuerdan el Justamente, los beneficios fiscales o exoneraciones

contenido del contrato. Estas voluntades

tributarias que se consagren en los contratos leyes

constituyen un elemento de esencia o

celebrados por el Estado estarían amparados

condición de validez del acto, en cuanto

por el principio de legalidad tributaria al estar

expresamente consagrados y conferidos por una ley

para ‘formarlo’. Es requisito de eficacia del

formal de carácter especial.

acto la aprobación parlamentaria para su

perfeccionamiento

integración

formación jurídica completa. (MITCHELL D. Jurisprudencia relativa a la jerarquía normativa de los contratos leyes

Harley James., Introducción al Estudio de la

Ahora bien, a pesar de lo antes expuesto, en el sentido

Panamá, 1999, págs 151 y 152)…”.

que, a nuestro criterio, los contratos leyes constituyen una ley especial y que, por tanto, cuentan con una jerarquía normativa de Ley formal, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia no lo concibe de esa forma. Al respecto, en la sentencia de 10 de mayo de 2007, la Sala Tercera

de la Corte Suprema de Justicia,

señaló lo que sigue: “La Ley que aprueba el contrato no forma parte de él, pues, el legislador no interviene en la elaboración de las cláusulas, es decir, su voluntad no es parte constitutiva, sino que representa un requisito externo de convalidación, ratificación o aprobación del contrato.

Ley, Imprenta de la Universidad de Panamá,

En ese mismo orden de ideas, en la sentencia de 29 de julio de 2008, la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia puntualizó que: “La aprobación del contrato por parte de la Asamblea Legislativa, hoy Asamblea Nacional, es

como

requisito

organismo de

forma

control, para

perfeccionamiento, que se hace extensivo, para cuando se trate de modificaciones sustanciales al contrato, como es el caso que no ocupa, que conlleva una verdadera alteración a las modificaciones del contrato y con ello los parámetros de cumplimiento”. “… el contrato administrativo no tiene

En la esfera o ámbito interno del acto,

jerarquía de Ley. …

existen dos voluntades: la administración y

de un contrato vinculan a las partes que lo

a) Las estipulaciones

suscriben y son de obligatorio cumplimiento

En este punto conviene precisar que la

entre estas, en tanto que la ley, en sentido

autorización o aprobación del contrato

material, tiene efectos erga omnes, es decir,

de concesión por parte de la Asamblea

que su ámbito de aplicación es general.

Legislativa, no reviste al contrato de jerarquía de ley.

caso

bajo

examen

contrato

celebrado entre el Estado y la empresa no

El acto que tiene carácter de ley es el que se

tiene característica de ley material, pues

otorga a la Resolución motivada que expide

los efectos jurídicos no se extienden a la

la Asamblea Nacional, mediante la cual se

generalidad de las personas, sino que es de

aprueba el contrato de concesión.

obligatorio cumplimiento entre las partes. b) El contrato público no tiene el carácter de

Respecto a la naturaleza jurídica de la Ley

ley formal.

que aprueba la concesión, y el contrato de concesión propiamente tal, el Dr. Mitchell…

La Sala advierte que el contrato de concesión

puntualiza lo siguiente: ‘La Ley que aprueba

se perfeccionó con la manifestación de

el contrato no forma parte de él, pues, el

voluntad de los sujetos contratantes que

legislador no interviene en la elaboración de

son: El Ministerio de Comercio e Industrias,

las cláusulas, es decir, su voluntad no es parte

por parte del Ejecutivo y la empresa, con

constitutiva, sino que representa un requisito

su respectivo representante legal, sin que la

externo de convalidación, ratificación o

voluntad del Órgano Legislativo interviniera

aprobación del contrato”.

en su formación. El discernimiento de la Sala Tercera de la Corte La actuación de la Asamblea Nacional en

Suprema de Justicia implica que los contratos leyes

este caso se concretó a autorizar o aprobar

no gozan de la jerarquía normativa de una Ley formal,

el contrato como requisito de eficacia del

debido a que se trata de contratos administrativos

mismo, sin que dicho Órgano formara parte

celebrados entre un particular y el Órgano Ejecutivo,

del contrato.

en el cual no interviene la voluntad del legislador, sino que este (el Órgano Legislativo) se limita a dar su

De allí que las cláusulas que forman parte

consentimiento a través de su aprobación mediante

del contrato de concesión no pueden

una resolución que se aprueba por una Ley. Se trata

ser

entonces, según la Corte, de un acto meramente

Diputado, pues tratándose de un contrato

formal que se requiere para la existencia y validez

administrativo, le son aplicables las normas de

del contrato administrativo.

modificadas

por

Legislador

contratación pública vigentes al momento de su celebración… que prevén que las

Lo anterior implicaría que la Administración Tributaria

modificaciones las realicen los sujetos que

o la Corte, en un caso concreto, podrían concluir que

intervinieron en la formación de la voluntad

los beneficios fiscales otorgados mediante contratos

administrativa.

leyes no cumplen con el principio de legalidad, a pesar que se encuentran amparados por una

Es por ello que la Asamblea Legislativa,

Ley formal expedida por la Asamblea Nacional

hoy Asamblea Nacional no puede alterar

en ejercicio de las facultades legislativas que le

el contenido de las cláusulas del contrato,

consagra la Constitución a ese Órgano del Estado,

como si lo pueden hacer sus miembros en el

pudiendo entonces desconocerlos al considerar que

proceso de creación de la ley formal.

constituyen actos meramente administrativos.

Tal como quedó expuesto, no compartimos este criterio debido a que consideramos que aun cuando el legislador no interviene en la redacción de las cláusulas del contrato ni en su negociación, al momento de aprobarlo mediante una Ley formal le da rango de ley a todas sus cláusulas. Esta atribución está consignada, como anotamos, dentro de la función legislativa que la Constitución Política asigna a la Asamblea Nacional.

Todos los actos que emita la Asamblea Nacional en ejercicio de su función legislativa tienen a nuestro juicio jerarquía normativa de ley formal, como en efecto ocurre con los tratados internacionales.

La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia no ha tenido en cuenta que según nuestro ordenamiento constitucional, el Órgano Legislativo

Dentro de esas funciones administrativas, que en su

(Asamblea Nacional) está investido de tres funciones

mayoría constituyen actos formales necesarios para

a saber: legislativa (artículo 159); judicial (artículo

la eficacia y validez de actos emanados de otros

160); y administrativa (artículo 161).

Órganos del Estado (salvo los que ejerce la Asamblea Nacional por derecho propio, como el nombramiento

Si el constituyente hubiese considerado que la

del Contralor General de la República), tenemos

aprobación de los contratos en los cuales sea parte

aprobar o improbar los nombramientos de los

o tenga interés el Estado o alguna de sus entidades o

Magistrados de la Corte Suprema de Justicia, del

empresas, si su celebración no estuviere reglamentada

Procurador General de la Nación, del Procurador de

previamente conforme al numeral 14 del art. 159 de la

la Administración y los demás que haga el Ejecutivo

Constitución, o si algunas estipulaciones contractuales

y que, por disposición de la Constitución o la Ley,

no estuvieren ajustadas a la respectiva Ley de

requieran la ratificación de la Asamblea Nacional.

autorizaciones, no constituía una función legislativa que se reviste con jerarquía de ley formal, sino un

Evidentemente, en este supuesto estamos frente a

mero acto administrativo de perfeccionamiento

un acto meramente formal, requerido por la propia

del contrato, la hubiese consignado dentro de las

Constitución para la eficacia y validez de un acto

funciones administrativas del Órgano Legislativo,

que ejerce otro Órgano del Estado.

descritas en el artículo 161 de la Carta Política. Además, debemos resaltar que la jerarquía normativa Por tanto, todos los actos que emita la Asamblea

de los contratos leyes como leyes formales queda

Nacional en ejercicio de su función legislativa

evidenciada cuando la Ley General de Puertos (que

tienen a nuestro juicio jerarquía normativa de ley

constituye la ley general de autorizaciones según el

formal, como en efecto ocurre con los tratados

numeral 14 del artículo 159 constitucional) determina

internacionales, tal como se explicó antes.

que cuando se incorporen beneficios fiscales en los contratos, estos deberán aprobarse mediante el

Conclusión

mecanismo de contratos leyes (Art. 41, numeral 7).

Si la aprobación de los contratos leyes consistiera en un acto meramente formal, requerido para

Indudablemente, en cumplimiento del principio

la validez y eficacia de esos actos, tal atribución

de legalidad tributaria, los beneficios o exenciones

hubiese sido consignada por el Constituyente

fiscales

dentro de las funciones administrativas que ejerce la

formal expedida por el Órgano facultado por la

Asamblea Nacional por mandato del artículo 161 de

Constitución para dictar leyes formales o materiales,

la Constitución Política.

es decir, el Órgano Legislativo, razón por la cual el

sólo

pueden

otorgarse

mediante

ley

legislador al dictar la Ley 56 de 2008, General de

1 Síntesis de la conferencia dictada en el Quinto

Puertos, ha dispuesto taxativamente que en el

Congreso Tributario organizado por el Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Panamá, Ciudad

evento que los contratos administrativos incorporen beneficios fiscales, deben ser aprobados mediante contratos leyes, siendo el propio legislador quien ha aclarado que los mismos (los contratos leyes) gozan

de Panamá, 25 y 26 de agosto de 2010. 2

La norma citada dispone lo siguiente:

“Artículo 14. Si en los códigos de la República se hallaren algunas disposiciones incompatibles entre sí,

de jerarquía normativa de Ley formal.

se observarán en su aplicación las reglas siguientes:

negocios o casos particulares, se prefiere a la que

Reiteramos entonces que a nuestro razonamiento, pese al criterio de la Corte, los contratos leyes constituyen ley formal debido a que han sido aprobados en ejercicio de una función legislativa de

1. La disposición relativa a un asunto especial, o a tenga carácter general.

2. Cuando las disposiciones tengan una misma especialidad o generalidad y se hallaren en un mismo Código, se preferirá la disposición consignada en el

la Asamblea Nacional prevista por la Constitución

artículo posterior, y si estuviere en diversos códigos

Política; y los beneficios fiscales o exoneraciones

o leyes, se preferirá la disposición del Código o ley

tributarias concedidas en dichos contratos cumplen

especial sobre la materia de que se trate”. (El resaltado

con el principio de legalidad tributaria.

es nuestro).

El TAT eje central de “Jueves Académico” organizado por el Colegio Nacional de Abogados

El Secretario General del TAT, Elías Solís González, y el asistente de Magistrado, Luis González, junto a colaboradores del TAT, participaron el pasado 3 de octubre de 2013, en el Jueves Académico organizado por el CNA de Panamá, con el tema: “El procedimiento Fiscal Ordinario y el Tribunal Administrativo Tributario”. El Secretario General disertó sobre “el Tribunal Administrativo Tributario y el recurso de apelación según el procedimiento fiscal ordinario”. Durante su exposición, explicó que los presupuestos deben cumplirse

para que se pueda presentar el recurso de apelación ante el TAT, los requisitos de admisibilidad, así como todas las fases del proceso de segunda instancia. Abordó las competencias del TAT y su ejercicio en pro de la tutela de los derechos de los contribuyentes y la Nación. Además, presentó las buenas prácticas que se emplean en el Tribunal, como el control de calidad ejercido sobre las resoluciones, previo a su notificación. Asimismo, las actividades e iniciativas de mejoramiento de la gestión

institucional, entre ellas, la selección del recurso humano de acuerdo a un sistema de méritos y competencias. En tanto, Luis González, asistente de Magistrado, explicó diversos aspectos relacionados a los incidentes, excepciones y tercerías en los procesos de cobro coactivo y su tramitación en el TAT. La jornada contó con la presencia del Primer Vicepresidente del CNA, Juan Carlos Araúz, quien destacó la importancia de esta iniciativa de difusión del TAT.

TAT se da a conocer ante miembros de la Cámara de Comercio, Industrias y Agricultura de Aguadulce y Natá

El Tribunal Administrativo Tributario (TAT) continúa con su programa de difusión a nivel nacional. En esta ocasión el Secretario General, Elías Solís González, asistió el miércoles 30 de octubre de 2013, a la sesión de la Cámara de Comercio, Industrias y Agricultura de Aguadulce y Natá en la Provincia de Coclé, con la finalidad de exponer a los miembros de este gremio empresarial las funciones y competencias de la institución.

Durante su exposición, el Secretario General destacó, entre otros temas, los procedimientos que se practican en esta institución, aspectos de recursos humanos, ética pública y transparencia; y las alianzas estratégicas que se han concretado con miras a garantizar el carácter técnico y especializado de la Institución. Con relación a las proyecciones del Tribunal, se refirió a la instauración

de dos sedes regionales en el año 2014, para facilitar el acceso a la jurisdicción del Tribunal en el ámbito nacional, y la creación de la Unidad de Tributación Internacional. En tanto, el presidente de la Cámara, Benigno Álvarez, agradeció al TAT la conferencia dictada en materia tributaria, invitando a seguir con esta iniciativa en beneficio de los 55 contribuyentes.

Conferencia sobre el TAT en el Congreso Tributario 2013 El Magistrado Suplente y Secretario General del TAT, Elías Solís González, expuso en el Congreso Tributario 2013, organizado por el Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Panamá, realizado en la ciudad de Panamá los días 26 y 27 de noviembre. La conferencia dictada versó sobre el “Rol del Tribunal Administrativo Tributario en el procedimiento fiscal ordinario”.

En su exposición, el Magistrado Solís González, presentó un balance de los treinta (30) meses de gestión del Tribunal, destacando la definición del plan estratégico de la Institución para el período 2013 – 2017. Además, comentó las buenas prácticas implementadas por el Tribunal, resaltando entre ellas: Publicidad, ética pública y

transparencia; Índice de efectividad; Instauración de la Unidad de Control de Resoluciones. Igualmente, se hizo mención del programa de formación continua del personal; las alianzas estratégicas como Convenios de Colaboración; y la cooperación internacional que se ha logrado.

Asamblea ratifica nombramientos de magistrados principal y suplente del Tribunal Administrativo Tributario El Pleno Legislativo ratificó el martes 17 de diciembre de 2013, el nombramiento de la Magistrada del Tribunal Administrativo Tributario (TAT), Ana Mae Jiménez Guerra, quien actualmente funge como Vocal de este organismo colegiado, por un periodo de cinco años a partir del 1 de enero de 2014. De igual manera, el Parlamento aprobó el nombramiento del licenciado Marcos Antonio Polanco Martínez como Magistrado Suplente 56 por el mismo periodo.

La Magistrada Jiménez Guerra reemplazó al Magistrado Hernán Antonio De León Batista como principal, mientras que Polanco Martínez ocupa la plaza antes ocupada por Maribel Ortiz Sandoval como suplente. Los nombramientos se consideró el vencimiento del período de ambos cargos el 31 de diciembre de 2013. Los Magistrados ratificados manifestaron que su trabajo estará dirigido a “impartir justicia tributaria con la calidad e imparcialidad que merecen tanto los contribuyentes como el Estado”.

El artículo 156 de la Ley 8 de 15 de marzo de 2010, creó el Tribunal Administrativo Tributario como ente independiente e imparcial con jurisdicción en toda la República de Panamá. El Artículo 157, establece que el Tribunal está integrado por tres (3) Magistrados principales, con sus respectivos suplentes, de los cuales dos (2) Magistrados son abogados y uno (1) Contador Público Autorizado. Estos nombramientos son hechos por el Presidente de la República y están sujetos a la ratificación de la Asamblea Nacional.

TAT y el IFARHU firman Convenio de Becas

La Magistrada Vicepresidente Ana Mae Jiménez Guerra, en representación del TAT, y la Directora General del IFARHU, Sonia de Luzcando, firmaron el 20 de diciembre de 2013, un Convenio de Becas, a fin de apoyar y fortalecer la formación académica de los servidores públicos del Tribunal. El referido convenio tiene la finalidad de establecer la coordinación y colaboración

entre ambas instituciones para beneficiar a los servidores públicos del Tribunal Administrativo Tributario en la realización de estudios a nivel superior en centros educativos oficiales y particulares del país o del exterior. La Magistrada Ana Mae Jiménez Guerra recalcó, durante sus palabras de agradecimiento que: “…para el Tribunal Administrativo Tributario es de suma importancia

alentar el perfeccionamiento del conocimiento y habilidades de todas las personas que integran nuestra fuerza laboral”. Según el convenio, el Tribunal, a través del IFARHU, dará apoyo a los funcionarios del Tribunal, mediante la concesión de créditos educativos para financiar sus estudios técnicos, diplomados, licenciaturas, postgrados, maestrías y doctorados dentro o fuera del país.