ISBN: 978-91-7678-975-9
MATS TJERNBERG
MATS TJERNBERG är jur. dr och undervisar samt forskar i skatterätt vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet. Författaren är en ledande expert på fåmansföretagsbeskattning och publicerade under 1999 sin avhandling FÅMANSAKTIEBOLAG – en skatterättslig studie av alternativen särreglering och allmän reglering för beskattning av fåmansaktiebolag och dess ägare m.fl.
FÅMANSFÖRETAG & BESKATTNING
SKATTEREGLERNA FÖR UTDELNING och försäljning av fåmansföretag behöver vara utformade efter avvägning mellan upprätthållande av neutralitet i skattesystemet och uppmuntrande av entreprenörskap. Boken ger inte bara en aktuell och heltäckande bild av de s.k. 3:12-reglerna, utan behandlar även allmänna skatteregler av särskild betydelse för s.k. fåmansföretag. Skatteregler påverkar företaget och ägarnas skattesituation vid bl.a. utdelning, försäljning av aktier och olika avtalsförhållanden. 3:12-reglerna finns för att förhindra att alltför stora skattefördelar uppnås genom att omvandla arbetsinkomster till kapital inkomster, men innebär sedan 2006 också goda möjligheter till lågbeskattad utdelning. Viktiga och utökade möjligheter att använda schablonregler och lönesummor bidrar till det. Betydelsen av allmänna skatteregler för fåmansföretagen avseende löneförmån och förtäckt utdelning har ökat, och innebörden av detta illustreras och kommenteras med hjälp av praxis. Rättsfall och lagändringar beslutade före 2018 års utgång har beaktats. Alla exempel använder gällande belopp och procentsatser för inkomståret 2019. De genomgående hänvisningarna till lagtext, förarbeten och rättspraxis gör boken användbar för både studerande vid universitet och högskolor samt praktiskt verksamma jurister och revisorer.
FÅMANSFÖRETAG & BESKATTNING MATS TJERNBERG
FÅMANSFÖRETAG & BESKATTNING mats tjernberg
Innehåll Förord 9 Förkortningar 11 Kapitel 1 Inledning 13 1.1 Bakgrund 13 1.2 Fåmansföretagsbeskattningens historik 16 1.3 Fåmansföretagsbeskattningens systematik 20 1.4 Disposition 23 Kapitel 2 Begreppsdefinitioner 25 2.1 Fåmansföretag 25 2.2 Delägare 29 2.3 Utländska delägare 29 2.4 Företagsledare 31 2.5 Närstående 31 2.6 Fåmansägt handelsbolag 33 Kapitel 3 Lön från fåmansföretag 36 3.1 Allmänt 36 3.2 Inkomstfördelning mellan makar 38 3.3 Lön till barn 41 3.4 Inkomstuppdelning i fåmansägt handelsbolag 42 3.5 Beskattning av löneförmåner m.m. 43 3.6 Avdrag för tantiem eller liknande ersättning 44 3.7 Personalstiftelse m.m. i fåmansföretag 45 3.8 Pension 46 Kapitel 4 Utdelning och kapitalvinst 48 4.1 Bakgrund och tillämpningsområde för 3:12-reglerna 48 4.2 Andelar m.m. i fåmansföretag 52
Innehåll 4.3 Kvalificerade andelar 54 4.3.1 Verksam i betydande omfattning 54 4.3.2 Samma eller likartad verksamhet 65 4.4 Utdelning, allmänt 70 4.5 Gränsbelopp för kvalificerade andelar 73 4.5.1 Inledning 73 4.5.2 Schablonregeln 74 4.5.3 Huvudregeln – gränsbelopp med lönesumma 75 4.6 Utdelning på övriga onoterade andelar 80 4.7 Kapitalvinster, onoterade andelar 82 4.8 Kapitalvinstberäkning, kvalificerade andelar 86 4.9 Beräkning av omkostnadsbelopp 88 4.9.1 Allmänt 88 4.9.2 Indexregeln 90 4.9.3 Alternativregeln 92 4.10 Sparat utdelningsutrymme 95 4.11 Utomståenderegeln (utdelning och kapitalvinst) 98 4.12 Takregler 106 4.13 Ackumulerad inkomst 109 4.14 Interna aktieöverlåtelser och skalbolag 110 4.15 Uppskov vid andelsbyten 115 4.15.1 Allmänt 115 4.15.2 Säljare, avyttrade och köpande företag 116 4.15.3 Beskattning av ersättningen 117 4.15.4 Andelsbyten och 57 kap. IL 119 4.16 Kapitalförluster 121 Kapitel 5 Beskattning av förtäckta förmåner 123 5.1 Allmänt 123 5.2 Disponera eller åtnjuta en förmån 124 5.3 Rätt skattesubjekt 126 5.4 Privata utgifter och löpande förmåner 130 5.4.1 Allmänt 130 5.4.2 Särskilt om bostadsförmån 135 5.4.3 Särskilt om bilförmån 137 5.4.4 Särskilt om båtförmån 138 5.4.5 Särskilt om reseförmån 139 5.5 Överlåtelse mellan bolag och ägare 141 5.6 Värdeöverföring mellan bolag med gemensam ägarkrets 144
6
Innehåll 5.7 Förvärv av värdepapper 148 5.8 Överföring av värde till bolaget 151 Kapitel 6 Uthyrning av lokal till företaget 155 6.1 Allmänt 155 6.2 Uthyrning av privatbostad 156 6.3 Uthyrning av näringsfastighet 158 Kapitel 7 Lån mellan fåmansföretag och delägare 160 7.1 Förbjudna lån 160 7.1.1 Allmänt 160 7.1.2 Vad som omfattas 160 7.1.3 Vilka personer som träffas av låneförbudet 165 7.2 Ränteförmånliga lån från fåmansföretag 166 7.3 Nedskrivning av lån 169 7.4 Lån till företaget 170 Kapitel 8 Inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet 174 8.1 Avyttring av immateriella rättigheter 174 8.2 Avyttring av fastighet i byggnadsrörelse 177 Litteratur 179 Rättsfall 183 Sakregister 187
7
Förord
Förord Jag författade upp till sex upplagor av boken Beskattning av fåmansföretag. Den gavs ut sista gången år 2006. Just det året inleddes en period av särskilt omfångsrika ändringar av reglerna för fåmansföretag och deras ägare. I kombination med en förväntan om en förestående övergripande reform av regelsystemet i 57 kapitlet inkomstskattelagen, kom ytterligare omarbetningar av boken aldrig att sjösättas. Till slut kom en övergripande utredning, SOU 2016:75, följt av en lagrådsremiss, och jag påbörjade arbetet med denna nya bok. Som de flesta känner till lades förslagen dock aldrig fram till riksdagen, men här följer likväl en ny uppdaterad bok på området där lagändringar och praxis sedan 2006 har arbetats in. Målet har varit en bok som systematiskt beskriver de skatteregler som gäller för fåmansföretag och deras ägare. Inte bara uttryckliga särregler behandlas, med absolut fokus på 3:12-reglerna, utan också annan lagstiftning och praxis som typiskt sett är relevant för dessa subjekt. Handels bolag är inte fåmansföretag och frågor rörande beskattning av handels bolag behandlas endast översiktligt. De frågor som rör fåmansägda handelsbolag behandlas dock mer ingående. Boken vänder sig framför allt till två kategorier. Dels till studerande på fördjupningskurser i skatterätt/beskattningsrätt vid högskolor och universitet, dels till personer vilka i sitt yrke har behov av att fördjupa sig inom det aktuella området. Jag har beaktat lagtext, praxis och litteratur fram till utgången av 2018. I riksdagens budgetbeslut för 2019 aviseras att regeringen ska återkomma med förslag om slopad särskilt löneskatt för de som fyllt 65 år, och undan-
9
Förord
tag från 57 kap. IL vid vissa generationsskiften, med verkan från 1 juli 2019, se 2018/19 FiU1. Adjungerad professor Peter Nilsson har bistått med värdefulla tillskott till innehållet och jag tackar honom för detta. Lund i december 2018 Mats Tjernberg
10
Kapitel 1 Inledning
Kapitel 1 Inledning 1.1 Bakgrund En mycket stor andel av de i vårt land registrerade aktiebolagen är bolag med endast en eller ett fåtal ägare. Det finns i stort sett inte några särskilda civilrättsliga regler för dessa bolag. Exempelvis är reglerna för aktiebolag med vissa undantag i princip tillämpliga på både små privata bolag och stora publika börsnoterade bolag. Särskilda skäl medför dock speciell skattemässig behandling av företag med ett fåtal ägare, definierade i skatterättslig lagtext som fåmansföretag. På senare tid har de områden som särregleringen täcker minskat något. Under många år ansåg lagstiftaren att det fanns behov av särskilda regler som tog sikte på vissa transaktioner mellan delägaren och bolaget, de s.k. stoppreglerna. Dessa slopades år 2000, och många sådana transaktioner får nu istället beskattas som förtäckt lön eller utdelning med stöd av allmänna regler. De viktigaste kvarvarande reglerna är de s.k. 3:12-reglerna som idag är placerade i 57 kap. IL, och är av mycket stor ekonomisk betydelse samt kännetecknas av ideliga förändringar och betydande komplexitet. Det senare har också kommit till uttryck i den mängd praxis där reglerna har prövats. Skatteverket (SKV) har också publicerat en mängd allmänna råd, i form av rekommendationer, skrivelser och ställningstaganden, för att klargöra sin tolkning i oklara frågor. Många av de i boken använda uttrycken kan ha en allmän språklig innebörd. Det är ändå de särskilda lagreglerade skatterättsliga definitionerna, av t.ex. fåmansföretag, som avgör huruvida de beskrivna reglerna ska tillämpas. Redan innan definitionerna lagreglerades genom 1976 års s.k. fåmansföretagslagstiftning, förekom uttrycken i både skatterättslig praxis och litteratur.
13
Kapitel 1 Inledning Anpassningen till EU-medlemskapet ledde bl.a. till en uppdelning mellan publika och privata aktiebolag, vilket innebär skilda regler för t.ex. storlek på aktiekapital och erbjudande om förvärv av aktier. Aktiekapitalet får för publika bolag inte understiga 500 000 kr och för privata bolag 50 000 kr, 1 kap. 5 respektive 14 §§ ABL. Det bör också påpekas att det finns regler i konkurslagen och förmånsrättslagen som riktar sig mot bolag med ett fåtal ägare.
De skattemässiga problem som kan uppkomma i företag med ett fåtal ägare är inte någon senkommen företeelse. För att skapa förståelse för de omfattande, och till vissa delar invecklade, bestämmelserna, är det därför nödvändigt att ge en kort bakgrund samt placera in reglerna i ett större skatterättsligt perspektiv. Före den genomgripande reformering av skattesystemet som genomfördes i början på 1990-talet, kunde inkomst för en fysisk person beskattas i något av de sex följande inkomstslagen: • • • • • •
tjänst kapital tillfällig förvärvsverksamhet rörelse jordbruksfastighet annan fastighet
Skatten beräknades gemensamt för alla inkomster och med samma progressiva skatteskala. Numera finns endast tre inkomstslag, • tjänst • näringsverksamhet • kapital Näringsverksamhet inkluderar de tidigare inkomstslagen rörelse, jordbruk och annan fastighet. Kapital inkluderar bl.a. räntor, utdelningar och kapitalvinster. De sistnämnda beskattades tidigare i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. En fysisk person kan ha inkomster av alla tre inkomstslagen. Inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet, vilka omfattar arbetsinkomster, beskattas som förvärvsinkomster med kommunal inkomstskatt på ca 32 procent och med statlig inkomstskatt på 20 14
Kapitel 1 Inledning
eller 25 procent för inkomster över den lägre (490 700 kr i beskattningsbar förvärvsinkomst för inkomståret 2019) respektive övre skiktgränsen (689 300 kr i beskattningsbar förvärvsinkomst för inkomståret 2019). Den högsta marginalskatt som en arbetsinkomst kan träffas av är alltså ca 57 procent. Sedan ett antal år tillbaka finns en generell skattereduktion på arbetsinkomster, det s.k. jobbskatteavdraget. Till detta kommer en allmän pensionsavgift på sju procent, vilken medger skattereduktion, som höjer marginalbeskattningen ytterligare något. I inkomstslaget kapital, som omfattar både löpande avkastning och kapitalvinster, är skattesatsen en proportionell statlig inkomstskatt på 30 procent. Den verkliga skattesatsen för vissa kapitalinkomster, t.ex. utdelning på onoterade andelar och kvalificerade andelar i fåmansföretag, kan dock vara lägre p.g.a. kvoteringsregler. Kapitalförluster är också ofta kvoterade. Aktiebolag och ekonomiska föreningar m.fl., som utgör juridiska personer och skattesubjekt, beskattas alla inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet med en statlig proportionell inkomstskatt på 22 procent. Denna skatt sänks från 22 procent ned till 21,4 procent för räkenskapsår som inleds 1 januari 2019 eller senare. I nästa steg sänks bolagsskattesatsen till 20,6 procent från och med räkenskapsår som inleds 1 januari 2021. För svensk aktiebolagsbeskattning har ekonomisk dubbelbeskattning sedan länge varit en etablerad princip. Dubbelbeskattning innebär att inkomst som förvärvas av aktiebolag i princip ska beskattas två gånger. Dubbelbeskattning i den traditionella bemärkelsen innebär att bolaget först beskattas för dess skattemässiga nettovinst i inkomstslaget näringsverksamhet. Därefter beskattas mottagaren i inkomstslaget kapital, om hen är en fysisk person, när hen genom aktieutdelning får del av bolagets redovisade vinst efter skatt. Företaget medges inte avdrag för utdelning. Dubbelbeskattningen slopades tillfälligt på initiativ av den borgerliga regeringen inför inkomståret 1994. För fåmansföretagen behölls dock det särskilda regelkomplex, som innebär att utdelning och kapitalvinst till viss del ändå beskattas i inkomstslaget tjänst. Efter regeringsskiftet 1994 beslutade riksdagen dock att återinföra dubbelbeskattningen fr.o.m. inkomståret 1995. Beskattning av utdelning och kapitalvinst behandlas i kapitel 4. 15
ISBN: 978-91-7678-975-9
MATS TJERNBERG
MATS TJERNBERG är jur. dr och undervisar samt forskar i skatterätt vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet. Författaren är en ledande expert på fåmansföretagsbeskattning och publicerade under 1999 sin avhandling FÅMANSAKTIEBOLAG – en skatterättslig studie av alternativen särreglering och allmän reglering för beskattning av fåmansaktiebolag och dess ägare m.fl.
FÅMANSFÖRETAG & BESKATTNING
SKATTEREGLERNA FÖR UTDELNING och försäljning av fåmansföretag behöver vara utformade efter avvägning mellan upprätthållande av neutralitet i skattesystemet och uppmuntrande av entreprenörskap. Boken ger inte bara en aktuell och heltäckande bild av de s.k. 3:12-reglerna, utan behandlar även allmänna skatteregler av särskild betydelse för s.k. fåmansföretag. Skatteregler påverkar företaget och ägarnas skattesituation vid bl.a. utdelning, försäljning av aktier och olika avtalsförhållanden. 3:12-reglerna finns för att förhindra att alltför stora skattefördelar uppnås genom att omvandla arbetsinkomster till kapital inkomster, men innebär sedan 2006 också goda möjligheter till lågbeskattad utdelning. Viktiga och utökade möjligheter att använda schablonregler och lönesummor bidrar till det. Betydelsen av allmänna skatteregler för fåmansföretagen avseende löneförmån och förtäckt utdelning har ökat, och innebörden av detta illustreras och kommenteras med hjälp av praxis. Rättsfall och lagändringar beslutade före 2018 års utgång har beaktats. Alla exempel använder gällande belopp och procentsatser för inkomståret 2019. De genomgående hänvisningarna till lagtext, förarbeten och rättspraxis gör boken användbar för både studerande vid universitet och högskolor samt praktiskt verksamma jurister och revisorer.
FÅMANSFÖRETAG & BESKATTNING MATS TJERNBERG