9789144155371 by Smakprov Media AB

Praktisk beskattningsrätt Lärobok i inkomstbeskattning 2022

Asbjörn Eriksson Christina Gyland Olof Jakobsson

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 3586 ISBN 978-91-44-15537-1 Upplaga 29:1 © Författarna och Studentlitteratur 1991, 2022 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Jens Martin/Signalera Omslagsbild: Shutterstock.com Printed by Eurographic Group, 2022

INNEHÅLL

Förord 13 Förkortningar 15 K A P I T E L 1 Inledning 17

1.1 Skatterätt 17 1.2 Skatter – politik och ekonomi 17 1.3 Olika typer av skatter 20 1.4 Rättskällor i skatterätten 22 K A P I T E L 2 Grundläggande begrepp och principer 29

2.1 Skattskyldighet – skattesubjekt 30 2.2 Inkomstslag 34 2.3 Skattepliktiga inkomster – avdragsgilla utgifter 35 2.3.1 Skattepliktiga inkomster 36 2.3.2 Avdragsgilla utgifter 39 2.4 Beskattningsår 43 2.5 Periodisering till rätt beskattningsår 44 2.6 Beskattningsort m.m. 45 2.7 Deklarationsförfarandet 46 K A P I T E L 3 Skatter och avgifter 53

3.1 Inkomstskatt – fysiska personer m.fl. 54 3.1.1 Kapitalinkomster 54 3.1.2 Förvärvsinkomster 55 3.1.3 Dödsbon 64 3.2 Skatt på ackumulerad inkomst 65 © F Ö R FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

3.3 Sociala avgifter, löneskatt m.m. 69 3.3.1 Egenavgifter 69 3.3.2 Arbetsgivaravgifter 70 3.3.3 Särskild löneskatt 71 3.3.4 Allmän pensionsavgift 72 3.4 Kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt 73 3.5 Skatteberäkning – juridiska personer 74 3.6 Betalning av skatter och avgifter 74 K A P I T E L 4 Inkomst av tjänst 79

4.1 Avgränsning mot kapital och näringsverksamhet 80 4.2 Inkomster 84 4.2.1 Skattefria inkomster 84 4.2.2 Skattepliktiga kontanta inkomster 95 4.2.3 Skattepliktiga naturaförmåner 96 4.2.4 Kostnadsersättningar 109 4.3 Utgifter 111 4.3.1 Ökade levnadskostnader – traktamentsbeskattning 112 4.3.2 Tillfälligt arbete och dubbel bosättning 118 4.3.3 Hemresor 120 4.3.4 Resor i tjänsten – resekostnadsersättning 121 4.3.5 Förfaranderegler, sociala avgifter m.m. 121 4.3.6 Resor mellan bostad och arbete 123 4.3.7 Övriga utgifter i inkomstslaget tjänst 124 4.4 Underskott 126 4.5 Hobbyverksamhet 126 K A P I T E L 5 Inkomst av kapital – allmänna grunder, löpande

avkastning m.m. 129 5.1 Inledning 129 5.2 Principiella utgångspunkter för kapitalbeskattningen 130 5.3 Inkomstslagets omfattning och avgränsning 132 5.4 Beskattningstidpunkt 135 5.5 Skatt och skattereduktion 136

Innehåll

5.6 Löpande avkastning 136 5.6.1 Ränteinkomster 136 5.6.2 Utdelning 137 5.6.3 Utskiftat belopp från aktiebolag 141 5.6.4 Övriga inkomster 142 5.7 Avdrag 142 5.7.1 Förvaltningsutgifter – ej avdragsgilla 142 5.7.2 Ränteutgifter 143 5.7.3 Investeraravdrag 144 K A P I T E L 6 Privatbostäder – löpande beskattning 149

6.1 Allmänt om boendebeskattningen 149 6.2 Fastighetsbegreppet m.m. 150 6.3 Fastighetstaxering 151 6.4 Privatbostad 153 6.4.1 Privatbostadsfastighet och privatbostadsrätt 153 6.4.2 Omklassificering 157 6.5 Inkomstbeskattning av privatbostad 158 6.5.1 Inkomster 158 6.5.2 Avdrag 160 6.6 Privatbostadsföretag 163 6.7 Andelshus 164 6.8 Den kommunala fastighetsavgiften 165 6.9 Den statliga fastighetsskatten 167 K A P I T E L 7 Kapitalvinstbeskattning – allmänna grunder 169

7.1 Omfattning och avgränsning 170 7.1.1 Fysiska personer och dödsbon 170 7.1.2 Juridiska personer 171 7.1.3 Handelsbolag 172 7.2 Avyttring avgörande för beskattning 173 7.2.1 Avyttringsbegreppet 173 7.2.2 Skattskyldighetens inträde 175 7.3 Allmänt om vinstberäkning 177

Innehåll

7.4 Kapitalförluster 178 7.4.1 Kapitalförlustbegreppet 179 7.4.2 Avdragsbegränsningar för kapitalförluster 180 K A P I T E L 8 Kapitalvinstbeskattning – privatbostäder 183

8.1 Allmänna utgångspunkter 183 8.2 Privatbostadsfastighet 183 8.3 Delavyttringar och allframtidsupplåtelser 188 8.4 Privatbostadsrätt 190 8.5 Kapitalförluster – privatbostäder 194 8.6 Uppskov 194 K A P I T E L 9 Kapitalvinstbeskattning – näringsfastigheter m.m. 203

9.1 Sammanfattning och bakgrund 203 9.2 Näringsfastigheter 204 9.2.1 Skattepliktig vinst – avdragsgill förlust 204 9.2.2 Reparationsutgifter m.m. 205 9.2.3 Återföring 205 9.2.4 Avskattning 209 9.3 Näringsbostadsrätter 211 K A P I T E L 10 Kapitalvinstbeskattning – aktier och andra värdepapper 213

10.1 Delägarrätter – avgränsning 214 10.2 Skattepliktiga kapitalvinster och avdragsgilla kapitalförluster 215 10.3 Omkostnadsbeloppet 217 10.3.1 Genomsnittsmetoden m.m. 217 10.3.2 Benefika förvärv 219 10.3.3 Utländska delägarrätter 219 10.3.4 Schablonregler 220 10.4 Konvertering m.m. 221 10.5 Teckningsrätter, optionsbevis m.m. 222

Innehåll

10.6 Fristående optioner 225 10.6.1 Utfärdarens beskattning, köpoptioner 226 10.6.2 Utfärdarens beskattning, säljoptioner 227 10.6.3 Innehavarens beskattning 227 10.7 Terminer 228 10.8 Blankningsaffärer 229 10.9 Uppskov vid andelsbyten 229 10.10 Investeringssparkonto 231 10.11 Skalbolag 236 K A P I T E L 11 Kapitalvinstbeskattning – andelar i handelsbolag 241

11.1 Avyttring av andelar eller substans? 242 11.2 Beräkning av kapitalvinst/-förlust 242 11.3 Särregler vid överlåtelser av andelar – aktiv näringsverksamhet 250 K A P I T E L 12 Kapitalvinstbeskattning – svenska fordringsrätter och

andra tillgångar 255 12.1 Fordringsrätter 255 12.2 Andra tillgångar 256 K A P I T E L 13 Utländsk valuta m.m. 261

13.1 Omfattning och undantag 262 13.2 Utländsk valuta och fordringsrätter i utländsk valuta 263 13.2.1 Beräkning av valutakursvinst och förlust 263 13.2.2 Trettiodagarsregeln 264 13.3 Skulder i utländsk valuta 266 K A P I T E L 14 Pensions- och försäkringssparande 269

14.1 Bakgrund 269 14.2 Avkastningsskatt på pensionsmedel 271 14.3 Avkastningsskatt på kapitalförsäkringar 273 14.4 Utländska försäkringar 273

Innehåll

K A P I T E L 15 Fåmansföretag och klyvningsreglerna 275

15.1 Bakgrund och reglernas grunddrag 275 15.2 Tillämpningsområde 278 15.3 Inkomstklyvning 284 K A P I T E L 16 Näringsverksamhet

– allmänna grunder och principer 299 16.1 Allmänt om beskattning av näringsverksamhet 299 16.2 Avgränsning av inkomstslaget 302 16.3 Grundläggande principer 306 16.3.1 Periodisering av inkomster och utgifter 306 16.3.2 Aktiv – passiv näringsverksamhet 311 16.3.3 Beräkningsenhet 313 16.3.4 Underskott 315 16.4 Beskattning och företagsform – en översikt 322 16.4.1 Enskild näringsverksamhet 323 16.4.2 Handelsbolag och kommanditbolag 324 16.4.3 Enkelt bolag 326 16.4.4 Aktiebolag 328 16.4.5 Ekonomiska föreningar 329 16.4.6 Fåmansföretag – fåmanshandelsbolag 330 16.4.7 Företagsombildningar – byte av företagsform 332 K A P I T E L 17 Inkomster i näringsverksamhet 337

17.1 Ordinära inkomster 338 17.2 Uttagsbeskattning 339 17.3 Finansiella inkomster 342 17.4 Övriga inkomster 343 17.5 Inkomstperiodisering 345

Innehåll

K A P I T E L 18 Utgifter i näringsverksamhet 355

18.1 Varu- och materialutgifter 356 18.1.1 Förbrukning av varor och material 356 18.1.2 Värdering av lager 357 18.1.3 Värdering av pågående arbeten 360 18.2 Personalutgifter m.m. 361 18.2.1 Lön och inkomstuppdelning 361 18.2.2 Semesterersättning 367 18.2.3 Sociala avgifter 368 18.2.4 Pensionsutgifter 370 18.2.5 Personalvårdsutgifter m.m. 375 18.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader 376 18.3.1 Löneskatt på tjänstepensioner 377 18.3.2 Särskild löneskatt på egna pensionsutgifter 378 18.4 Representation 379 18.5 Lokalutgifter 380 18.5.1 Verksamheten i privatbostad 380 18.5.2 Egen näringsfastighet 381 18.5.3 Reparationer, underhåll och förbättringar på byggnad 381 18.6 Finansiella utgifter m.m. 384 18.7 Förluster och framtida utgifter 385 18.7.1 Förluster 385 18.7.2 Framtida utgifter 389 18.8 Övriga utgifter för driften m.m. 391 18.9 Avskrivningar – inventarier, byggnader m.m. 394 18.9.1 Allmänt om avskrivningar 394 18.9.2 Räkenskapsenlig avskrivning 397 18.9.3 Restvärdemetoden 401 18.9.4 Avskrivning på immateriella tillgångar 402 18.10 Värdeminskningsavdrag – näringsfastigheter 402 18.10.1 Byggnads- och markinventarier 403 18.10.2 Anslutningsavgifter 404 18.10.3 Markanläggningar 404 18.10.4 Byggnad 405 18.10.5 Substansminskning av naturtillgångar m.m. 408 18.10.6 Skogsavdrag 410 © F Ö R FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

K A P I T E L 19 Räntefördelning 413

19.1 Bakgrund och principer för räntefördelning 413 19.1.1 Negativ räntefördelning 413 19.1.2 Positiv räntefördelning 415 19.2 Regler för räntefördelning 416 19.2.1 Enskilda näringsidkare och dödsbon 416 19.2.2 Handelsbolag och enkla bolag 425 K A P I T E L 20 Skattemässiga reserveringar 427

20.1 Allmänt om skattemässiga resultatregleringar 427 20.2 Periodiseringsfonder 429 20.2.1 Motiv och reglernas allmänna uppbyggnad 429 20.2.2 Avsättningsutrymme 431 20.2.3 Företagsombildningar och överlåtelser 435 20.2.4 Övergångsregler för juridiska personer 439 20.3 Expansionsfonder 440 20.3.1 Bakgrund 440 20.3.2 Allmänt om expansionsfond 441 20.3.3 Avsättningsramar – enskilda näringsidkare 442 20.3.4 Handelsbolag och expansionsfond 447 20.3.5 Företagsombildningar och överlåtelser 449 20.4 Skogskonto 456 20.5 Upphovsmannakonto 458 20.6 Ersättningsfonder 459 K A P I T E L 21 Aktiebolag m.fl. – vissa särskilda regler 461

21.1 Dubbelbeskattningsprincipen 461 21.2 Beskattning av mellanhänder 464 21.3 Övriga företags innehav av andelar 465 21.3.1 Näringsbetingade andelar 466 21.3.2 Lagerandelar 471 21.3.3 Kapitalplaceringsandelar 472 21.4 Övriga lättnader i dubbelbeskattningen 472

Innehåll

21.5 Koncernbidrag 474 21.6 Underskottsföretag 482 21.6.1 Begreppet underskottsföretag 482 21.6.2 Juridiska personers förvärv av förlustföretag 483 21.6.3 Spärrar 485 21.6.4 Fysiska personers förvärv av underskottsföretag 488 21.6.5 Lex Kockum – överlåtelse till det allmänna 489 21.7 Omstruktureringsregler 490 21.7.1 Bakgrund 490 21.7.2 Underprisreglerna 492 21.7.3 Uppskovsgrundande andelsbyten 501 21.7.4 Verksamhetsavyttringar 503 21.7.5 Fusioner och fissioner 505 21.7.6 Partiella fissioner 508 21.7.7 Utdelning av aktier – Lex ASEA 511 21.7.8 Förlustregeln 511 21.7.9 Underprisöverlåtelse av kapitalbeskattad egendom till aktiebolag m.fl. 512 21.8 Avdragsbegränsning för negativt räntenetto 514 K A P I T E L 2 2 Internationella skattefrågor 519

22.1 Bakgrund 519 22.2 Obegränsat skattskyldiga med utlandsinkomster 521 22.3 Begränsat skattskyldiga med svenska inkomster 523 22.3.1 Beskattning enligt IL av begränsat skattskyldiga 524 22.3.2 Beskattningen enligt SINK och A-SINK 527 22.3.3 Kupongskatt på utdelningar 530 22.4 Lindring och undanröjande av internationell dubbelbeskattning 531 22.4.1 Skattefrihet vid utlandstjänstgöring 532 22.4.2 Avdrag för utländsk skatt 534 22.4.3 Avräkning av utländsk skatt 535 22.4.4 Skatteavtal 539

Innehåll

22.5 Åtgärder mot internationell skatteflykt 544 22.5.1 Internationella överenskommelser m.m. 545 22.5.2 Inkomster från lågbeskattade utländska juridiska personer 545 22.5.3 Korrigeringsregeln/TRANSFER PRICING 547 22.5.4 Riktad avdragsbegränsning för ränteutgifter 549 22.5.5 Avdragsförbud vid hybrida missmatchningar m.m. 549 22.6 EU-medlemskapet och de svenska skattereglerna 554 K A P I T E L 2 3 Allmänna avdrag 557

23.1 Eget pensionssparande 558 23.2 Periodiska understöd 560 23.3 Egenavgifter 561 K A P I T E L 24 Skatteförfarandet m.m. 563

24.1 Skatteverkets handläggning 563 24.2 Överklagan 566 24.3 Förhandsbesked 569 24.4 Ersättning för kostnader i skatteärenden 570 24.5 Särskilda avgifter 571

Litteratur 577 Rättsfall 581 Sakregister 583

K apitel 1

Inledning

1.1

Skatterätt

Beskattningen kan studeras ur olika synvinklar. Nationalekonomer ägnar sig åt de samhällsekonomiska aspekterna av ett skattesystem och företagsekonomer studerar beskattningens ekonomiska betydelse och behandling i det enskilda företaget. När den rättsliga regleringen av beskattning står i fokus kallas kunskapsområdet skatterätt eller beskattningsrätt. Ämnet är en del av juridiken eller rättsvetenskapen. Det är emellertid svårt att behandla skatterättsliga frågor utan att samtidigt beröra de ekonomiska konsekvenserna av rättsreglerna. Skatterätten har därför beröringspunkter med såväl samhällsekonomin som företagsekonomin. För att markera det används ibland det vidare begreppet finansrätt. I den här boken ägnas uppmärksamheten nästan uteslutande åt den svenska inkomstskatterätten i vid mening. Viktigast är den statliga och kommunala inkomstskatten på arbetsinkomster. De uppgår till cirka 50 miljarder kr respektive 783 miljarder kr i budgeten för 2021. Det är emellertid angeläget att framhålla att inkomstbeskattningen endast utgör en del av den totala beskattningen. För budgetåret 2021 uppgick exempelvis statens inkomster från mervärdesskatten bli drygt nio gånger så stora och socialavgifterna mer än tolv gånger så stora som den statliga inkomstskatten på arbetsinkomster. 1.2

Skatter – politik och ekonomi

Huvuddelen av de allmänna utgifterna finansieras via skatter och tvingande avgifter. Finansieringen av offentliga utgifter är beskattningens huvudsakliga syfte. Det uttrycks ibland som skatternas fiskala funktion. © F Ö R FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 Inledning

Även om det fiskala syftet är helt dominerande används skatter också som instrument inom en rad politikområden. Exempelvis kan inkomstskatterna användas för att utjämna inkomstskillnader, påverka förutsättningarna för näringsliv och arbetsmarknad, stimulera sparande osv. Utformningen av skattesystemet beslutas av riksdagen och är därför i första hand en politisk fråga. Ofta åberopas olika principer som stöd för en viss utformning av skattesystemet men i sista hand är även de principerna resultatet av politiska och moraliska värderingar och ställningstaganden. Intresse principen är ett exempel. Den innebär kortfattat att skattebördan ska fördelas med hänsyn till den nytta skattebetalaren har av samhällets verksamhet. Intresseprincipen är starkt knuten till beskattningens rent fiskala funktion och har därför mycket liten praktisk betydelse för det svenska skattesystemets utformning. Fastighetsavgiften och fastighetsskatten liksom fordonsskatten har vissa drag av intresseprincipen. Beskattning efter förmåga, förmågeprin cipen, är förmodligen den princip som historiskt sett oftast har åberopats vid utformningen av det svenska skattesystemet. Under de senaste decennierna har dock förmågeprincipen hamnat i skuggan av mer ekonomisk-teoretiska tankar och ändrade politiska överväganden, exempelvis genom det s.k. jobbskatteavdraget; se nedan. Ett problem – och samtidigt en fördel för politiker – är att förmågeprincipen inte är en entydig princip. Vanligtvis uppfattas den som ett stöd för progressiv beskattning. Förmågeprincipen ger emellertid inte besked om lämplig grad av progressivitet. Det råder inte heller någon absolut enighet om vad som utgör en persons skatteförmåga. Ska exempelvis enbart arbetsinkomster ingå eller ska hänsyn tas till en persons alla ekonomiska resurser? Hur ska skillnader i försörjningsbörda och andra individuella olikheter beaktas? Förmågeprincipen är en slags rättviseprincip och inom dess ram har utvecklats teorier om olika slags rättvisa. Vertikal rättvisa används som argument för att omfördela inkomster från höginkomsttagare till låginkomsttagare via progressiv beskattning. Horisontell rättvisa innebär att alla med lika inkomster osv. ska beskattas lika. Det ställer höga krav på att skatteförmågan kan mätas på ett ändamålsenligt sätt. Som redan nämnts kan skatterna användas som politiska instrument för att uppnå ytterligare effekter vid sidan av de fiskala. Fortfarande används inkomstbeskattningen som styrmedel i olika sammanhang men det var särskilt påtagligt före 1990 års skattereform. Som en del i den ekonomiska stabiliseringspolitiken försökte staten med omtvistat resultat stimulera investe18

1 Inledning

ringar vid lågkonjunkturer och dämpa högkonjunkturer med hjälp av bl.a. investeringsfonder. De användes också i regionalpolitiska syften. Aktiesparande stimulerades genom olika skattelättnader medan andra sparformer beskattades hårdare. Som en del av bostadspolitiken gynnades villaboende skattemässigt framför andra boendeformer. Vissa förmåner, som exempelvis fri kost, var skattefria av olika politiska skäl. Listan på skatteregler som hade andra än rent fiskala syften kan göras lång men de här exemplen får räcka som bakgrund till reformeringen av beskattningen i början av 1990-talet. 1990 års skattereform medförde en kursändring när det gäller skatternas samhällsekonomiska och fördelningspolitiska funktioner. Tilltron till skattesystemet som politiskt instrument hade minskat och teorin om s.k. optimal beskattning understöddes av de flesta ekonomer. Många hävdade – och hävdar fortfarande – att skatter nästan undantagslöst har en störande effekt på den fria marknadsekonomin. Resultatet blir samhällsekonomiska förluster eller – med en annan term – effektivitetsförluster. Ambitionen bör, enligt den förhärskande ekonomiska teorin, vara att minimera effektivitetsförlusterna genom ett optimalt utformat skattesystem. Det karaktäriseras av att skatterna är så neutrala som möjligt i förhållande till marknaden. Ofta beskrivs neutraliteten så att valet mellan olika handlingsalternativ eller transaktionsformer inte ska påverkas av beskattningen. Det kan också uttryckas så att rangordningen i ekonomiska termer mellan olika alternativ ska vara lika före och efter beskattningen. Teorin om optimal beskattning var en av utgångspunkterna för 1990 års skattereform, varför neutra litetsaspekten hade stor betydelse vid utformningen av skattesystemet. Den horisontella rättvisan prioriterades framför den vertikala, vilket medförde att progressiviteten minskade. Samtidigt breddades skattebasen så att praktiskt taget alla inkomster som tidigare varit skattefria gjordes skatte pliktiga. Inom företagsbeskattningen avskaffades investerings fonderna. Olika sparformer kom att beskattas på ett likformigt sätt och i viss mån utjämnades skattemässiga skillnader mellan olika boendeformer. De uttalade ambitionerna i samband med skattereformen kom ganska snabbt på skam. Redan innan den hade trätt i kraft höjdes åter marginalskatterna av statsfinansiella skäl. Under årens lopp har därefter skatte systemet återigen fått många inslag av regler som har andra syften än de rent fiskala. Följande exempel utgör ett axplock av sådana regler: Arbetskraftsutbudet stimuleras genom skattereduktioner på arbetsinkomster. © F Ö R FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 Inledning

För att skapa sysselsättning inom vissa okvalificerade tjänstesektorer samt inom byggnadsbranschen subventioneras s.k. hushållsnära tjänster och vissa byggnadsarbeten genom skattereduktioner för den som köper tjänsterna. För att stimulera investeringar i mindre, rörelsedrivande aktiebolag finns ett investeraravdrag. Personaloptioner som erhålls i tjänsten är under vissa förutsättningar skattefria, utländska nyckelpersoner som avlönas i Sverige beskattas lindrigare än övriga skattskyldiga av näringspolitiska skäl, förmån av fri miljöanpassad bil beskattas lindrigare än andra bilar av miljöpolitiska skäl och vid avyttring av bostad ges skattekredit i form av uppskov för att stimulera rörligheten på bostadsmarknaden. På liknande sätt varierar löneskatten (sociala avgifter) i viss mån med regioner som ett led i sysselsättningspolitiken. Exemplen visar återigen att utformningen av skattesystemet är resultatet av politiska beslut, där teorier och principer har fått underordna sig mer pragmatiska syften. I exemplen ovan används i allmänhet – men inte alltid – skattesänkningar eller skattesubventioner som medel. Det innebär att det allmännas inkomster sjunker. Åtgärderna ger därför upphov till skatteutgifter. De redovisas årligen av regeringen i en särskild skrivelse. 1.3

Olika typer av skatter

Skatt eller avgift?

Begreppen skatt och avgift används ofta felaktigt som synonyma begrepp. Även i lagstiftningen sker ibland en sammanblandning av begreppen. Med skatter menas normalt ett tvångsmässigt bidrag till det allmänna. Den som betalar skatten har som individ inte rätt att ställa krav på en direkt motprestation för den erlagda skatten. Indirekt får han/hon emellertid ta del av samhällets tjänster som sjukvård, polisskydd, tillgång till ett rättsväsende, utbildning osv. Tillgången till de tjänsterna är inte beroende av huruvida den enskilde individen har betalat skatt. Innebörden av begreppet avgift antyder däremot att den som betalar får en motprestation, individuellt eller som medlem i en avgränsad grupp. Det finns dock åtskilliga exempel på avgifter som inte ger en sådan motprestation. Dit hör en stor del av de sociala avgifterna, som därför till övervägande del definitionsmässigt är skatter. Ett annat exempel är den kommunala fastighetsavgiften, som statsrättsligt sett är en typisk skatt. 20

1 Inledning

Olika typer av skatter

Skatter kan klassificeras på olika sätt och med olika utgångspunkter. Utifrån ett ekonomiskt synsätt är landets samlade produktion det varaktiga beskattningsutrymmet. Skatterna kan inom det utrymmet läggas på produktionen i form av produktionsfaktorskatter, det vill säga på löne- och kapitalkostnaderna. Skatterna kan också läggas på produktionsfaktorernas inkomstsida som inkomstskatter. Slutligen kan skatten tas ut när inkoms terna används, det vill säga som konsumtionsskatter. En annan typ av klassificering utgår från vem som betalar in skatten. Vid direkta skatter erläggs skatten av den skattskyldige, skattesubjektet. Vid indirekta skatter görs inbetalningen till det allmänna också av den skattskyldige men avsikten är i allmänhet att skatten ska övervältras på någon annan. Den, på vilken skatten övervältras, är den som faktiskt bär skatten genom exempelvis ett minskat konsumtionsutrymme. Exempel på direkt skatt är inkomstskatt för fysiska personer och aktiebolag m.fl. Indirekt skatt kan exemplifieras med mervärdesskatt, punktskatter på alkohol, tobak och energi samt tull. Övervältring kan också förekomma vid direkta skatter, exempelvis genom löneskatten. Det kan ske genom att den skattskyldige, arbetsgivaren, höjer priset på företagets varor; skatten övervältras framåt. Alternativt kan löneskatten övervältras bakåt genom att pressa tillbaka lönerna. Kunskapen om hur övervältringen av olika skatter faktiskt sker är relativt dålig och ett av problemen när effekterna av beskattningen diskuteras. Ytterligare ett exempel på klassificering är uppdelningen i inkomst skatter och kapitalskatter (som inte ska förväxlas med skatter på kapitalinkomster). Till de förra hör främst skatt på arbetsinkomster medan kapitalskatter åsyftar de sedan länge avskaffade skatterna på förmögenhet, arv och gåvor. Slutligen ska vissa tekniska begrepp, som används för att karaktärisera skatternas utformning, deras ekonomiska innebörd samt konsekvenser för individen, beröras. Dit hör proportionell, progressiv respektive degressiv skatt. En proportionell skatt är i relativa termer (%) lika stor oberoende av inkomstens storlek. Den statliga inkomstskatten på kapital utgår i allmänhet med 30 % oavsett inkomstnivå och är därför exempel på en helt proportionell skatt. © F Ö R FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 Inledning

En skatt är progressiv om den, relativt sett, ökar med stigande inkomst. Ett exempel är den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomster. Den tas bara ut om den beskattningsbara inkomsten överstiger en viss nivå, den s.k. skiktgränsen. På överskjutande inkomster är skatten 20 %. Grundavdragets konstruktion kan i vissa fall medföra att inkomst skatten i praktiken blir såväl progressiv som degressiv; se avsnitt 3.1. Begreppet marginalskatt beskriver skatteeffekten för en individ vid en förändring av den beskattningsbara inkomsten. Ofta uttrycks den som ”skatten på den sist intjänade hundralappen”. På kapitalinkomster är den normalt 30 % medan marginalskatten på förvärvsinkomster, till den del den utgörs av inkomstskatt, varierar med inkomstnivå och kommun från cirka 32 % till cirka 52 %. Den genomsnittliga skatten för en individ anger i allmänhet den totala skatten i förhållande till den totala inkomsten. Om skatten är helt proportionell motsvarar den genomsnittliga skatten marginalskatten. Vid progressiv skatt blir den genomsnittliga skatten lägre än marginalskatten. På samhällsekonomisk nivå används ibland begreppet skattekvot. Det används för att beteckna det samlade skattetrycket i förhållande till BNP. Skattekvoten uppgår numera till ca 42 %. 1.4

Rättskällor i skatterätten

I den svenska regeringsformen förbehålls riksdagen ensam rätten att besluta om skatteregler. (8 kap. 3 § RF) Det är ett uttryck för legalitetsprincipen: föreskrifter om skatter får bara ges i form av lagar och lagarna får inte tolkas på ett godtyckligt sätt. Legalitetsprincipen är central inom all myndighetsutövning och ett skäl har redan antytts. Den utgör ett skydd mot godtycke från myndigheters och domstolars sida. Genom att skatteregler ges i form av lagar garanteras en viss grad av förutsebarhet. Till det bidrar också förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning. (2 kap. 10 § RF) Det sagda innebär inte att skattelagstiftningen är glasklar och entydig. Tvärtom inrymmer den åtskilliga tolkningsproblem som i sista hand måste lösas av domstolarna. Vid tillämpning och tolkning räcker därför sällan enbart lagtexten. Den är emellertid den primära rättskällan och de övriga rättskällorna utgör stöd för tolkningen. Dit hör lagens förarbeten, rättspraxis, doktrin och Skatteverkets föreskrifter, allmänna råd, meddelanden och uttalanden i en lång rad frå22

1 Inledning

gor. Efter Sveriges inträde i EU måste dessutom en rad EU-rättsliga dokument som exempelvis direktiv, förordningar samt domar från EU-domstolen beaktas vid tolkning av de svenska skattereglerna. Vid tillämpningen av inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska lagen (1995:575) mot skatteflykt beaktas. Den intar en särställning genom att anvisa hur lagstiftningen i vissa fall ska tillämpas. Den innebär att hänsyn inte ska tas till en viss rättshandling, som den skattskyldige har medverkat i, om den ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige och skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Dessutom krävs att beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. Därmed menas dels det syfte som framgår av lagstiftningens allmänna utformning, dels de syften som ligger bakom de bestämmelser som är tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Om alla fyra förutsättningarna är uppfyllda ska beslutet om beskattning fattas som om rättshandlingen inte har företagits. Om förfarandet utgör en omväg i förhållande till ett förfarande som ekonomiskt sett skulle ha medfört ett likartat resultat, ska beskattningen i stället grundas på det sistnämnda förfarandet. Jämförelsen ska göras utan hänsyn till skatteförmånen som följer med det förfarande som den skattskyldige har valt. Om inte heller ett sådant synsätt kan användas eller om det skulle leda till ett oskäligt resultat ska beskattningsunderlaget i stället uppskattas till ett skäligt belopp. För att öka rättssäkerheten ska lagen tillämpas av förvaltningsrätten i stället för av Skatteverket och av samma skäl kan förhandsbesked (se nedan) begäras beträffande tillämpningen av lagen. Lagar

Den svenska skattelagstiftningen är – i likhet med många andra länders – omfattande och komplex. Det är inte särskilt anmärkningsvärt med tanke på att den ekonomiska verkligheten inrymmer ett närmast otal situationer som ska kunna bedömas med hjälp av regelsystemet. Den ojämförligt viktigaste lagen är inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vissa bestämmelser som rör internationella frågor, har dock placerats i separata lagar. De behandlas i kapitel 22. Här ligger fokus på IL.

1 Inledning

Lagen inrymmer praktiskt taget alla regler om inkomstbeskattningen men för vissa områden finns en rad kompletterande lagar. Dit hör exempelvis bestämmelser om fastighetsavgift, fastighetsskatt och ränteskatt på skogskonto. Till skattelagstiftningen hör också ett stort antal skatteavtal, som Sverige har ingått med andra länder. De behandlas i kapitel 22. IL, som har tillämpats fr.o.m. 2002 års taxering, ersatte ett trettiotal lagar på inkomstskatteområdet och är därför mycket omfångsrik. Den innehåller för närvarande 79 kapitel som är indelade i 12 avdelningar med drygt 1 500 paragrafer. Det är självklart att det i ett nybörjarskede är svårt att hitta i en så omfattande lag. Förhoppningen är emellertid att läsaren med hjälp av de lagrumshänvisningar som genomgående lämnas i boken ska introduceras i och lära sig förstå de principer efter vilka lagen har byggts upp. I den första avdelningen finns två kapitel som dels innehåller grundläggande bestämmelser och hänvisningar, dels en rad definitioner. I 1 kap. finns exempelvis regler om vilka skatter som ska betalas enligt IL samt hänvisningar till andra delar av lagen och till det fåtal andra lagar som rör inkomstbeskattningen, exempelvis kupongskattelagen (1970:624). 2 kap. inleds med en rad hänvisningar till bestämmelser som definierar och förklarar begrepp, termer och uttryck i andra delar av lagen. Där finns också en rad grundläggande förklaringar, exempelvis anges att de termer och uttryck som används i IL också omfattar utländska företeelser om inget annat anges. (2 kap. 2 § IL) Avdelning II ägnas åt reglerna om skattskyldighet och i avdelning III finns allmänna och grundläggande bestämmelser om vilka inkomster som är skattefria och vilka utgifter som inte är avdragsgilla. Därefter behandlas inkomstslagen tjänst i avdelning IV och näringsverksamhet i avdelning V. Den sistnämnda avdelningen är mycket omfattande med sina 32 kapitel. I avdelningarna VI och VII finns bestämmelser om beskattning av kapitalavkastning respektive kapitalvinster. Avdelning VIII innehåller specialregler för bl.a. fåmansföretag och i avdelning IX har bestämmelserna om pensionssparande samlats. Efter några allmänna bestämmelser om familjebeskattning och värdering av naturaförmåner i avdelning X avslutas IL med regler som rör beräkningen av beskattningsbar inkomst och slutlig skatt i avdelningarna XI och XII. Orienteringen i IL underlättas av att varje kapitelrubrik anger det område som behandlas och de flesta kapitlen inleds med en upplysning om innehållet i kapitlet. I många kapitel finns vidare hänvisningar till andra 24

1 Inledning

bestämmelser som också reglerar den aktuella företeelsen. I exempelvis 14 kap. 1 § IL finner man en innehållsförteckning avseende kapitlet. Den anger bl.a. att resultatet ska beräknas enligt 21 och 22 §§. Huvudregeln för resultatberäkningen finns i 21 §. Av 22 § framgår att särskilda regler för de fall resultatet är ett underskott finns i en rad andra bestämmelser i IL. Ikraftträdandebestämmelserna till IL, lagen (1999:1230) om ikraft trädande av inkomstskattelagen, ILP, är också mycket omfattande eftersom den fångar upp nästan samtliga äldre övergångsbestämmelser som fortfarande kan ha aktualitet. Det underlättar betydligt tillämpningen av gamla övergångsbestämmelser eftersom man därigenom slipper söka i äldre delar av SFS. Även ILP är systematiskt uppbyggd för att underlätta användningen. Exempelvis har fjärde och sista kapitlet redigerats så att man enkelt finner övergångsbestämmelser som är knutna till de olika kapitlen i IL. Beskattningen vid försäljningen av bl.a. delägarrätter behandlas t.ex. i 48 kap. IL. Genom att söka under rubriken ”Till 48 kap.” i 4 kap. ILP finner man de övergångsbestämmelser som har aktualitet för det området. Där finns exempelvis en övergångsbestämmelse från 1976 i 4 kap. 76 § ILP som kompletterar reglerna angående beräkningen av omkostnadsbeloppet för delägarrätter i 48 kap. IL. De hittills nämnda lagarna innehåller de materiella reglerna. Förfarandet i anslutning till beskattningen regleras i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. I lagen finns regler om beskattningsprocessen, kontrolluppgifter, inkomst- och skattedeklarationer, inbetalning av skatt, skattekonto, sanktionsavgifter m.m. I förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, finns bestämmelser som reglerar överklagande av Skatteverkets beslut. Båda lagarna behandlas huvudsakligen i kapitel 24. Förarbeten

Om en rättsregel är oklar eller av andra skäl svårtolkad kan det ibland vara nödvändigt att söka grunderna för tolkningen i förarbeten till lagtexten. Dit hör i första hand regeringens propositioner och skatteutskottets betänkanden. Inte sällan kan det vara värdefullt att läsa utredningsbetänkanden och andra rapporter från skatteutredningar. Man bör emellertid hålla i minnet att utredningsförslagen ofta endast utgör grunden för senare regeringsförslag, propositionen, som kan avvika från utredningsförslagen. © F Ö R FAT TA R NA O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

1 Inledning

En varning är också befogad vid läsning av propositioner. I utskottsarbetet kan ändringar av regeringsförslaget arbetas fram. Riksdagens beslut kan därför mycket väl komma att avvika från regeringens förslag. Rättspraxis

Rättspraxis har, liksom inom övriga rättsområden, en stor betydelse. Inom skatterätten är Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) den högsta instansen. T.o.m. 2010 benämndes den Regeringsrätten. I det följande används i allmänhet den nya beteckningen även i de fall förhållandena avser tiden före 2011. Regeringsrättens domar publicerades i Regeringsrättens årsbok (RÅ). Fr.o.m. 2011 publiceras domarna under den nya benämningen HFD. Domarna publiceras årsvis och är uppdelade i referatmål och notismål. Domstolens avgörande publiceras på HFD:s hemsida (hogstaforvaltningsdomstolen.se) i takt med att avgörandena beslutas. De prejudicerande referatmålen publiceras också där. I Lagrummet (lagrummet.se) publiceras sedan 1993 såväl referat- som notismålen. Vanligtvis anses referatmålen vara av allmänt och prejudicerande intresse. Omständigheterna i notismålen är ofta mer speciella och de bör därför läsas med stor uppmärksamhet beträffande förutsättningarna. Målen har under årens lopp publicerats under varierande beteckningar efter årtalet men numera används beteckningen ”ref.” för att ange ett referatmål och ”not.” för att ange notismål. Ibland kan det vara nödvändigt att kunna hänvisa till en dom från Högsta förvaltningsdomstolen innan den har publicerats i årsboken. Då anges datum för domen samt målnummer. EU-domstolen (tidigare EG-domstolen) har bl.a. till uppgift att se till att EU:s lagstiftning tolkas på samma sätt i alla medlemsstater. Det gäller bl.a. tillämpningen av EU-fördraget och dess krav på fri rörlighet för arbetskraft, kapital, varor och tjänster inom unionen. EU-domstolen spelar en central roll när det gäller att avgöra om en nationell skatteregel harmonierar med kravet på de fria rörligheterna; se avsnitt 22.6. Domstolens avgöranden publiceras på EU:s hemsida. När en dom från EU-domstolen åberopas i litteraturen används följande beteckning: ”C-löpnummer/årtal” samt ett namn på den som målet avser. Det kan illustreras med exempelvis EU-domstolens dom C-169/03 Wallentin. Det är ett mål med löpnummer 169 som avgjordes 2003 och avser beskattningen av Wallentin. Inte sällan anges endast ”C-169/03” som referens. 26

1 Inledning

Skatteverkets publikationer

Skatteverket, SKV, har som myndighet inom beskattningsområdet som en av sina uppgifter att bidra till en enhetlig och rättvis beskattning. I det syftet publicerar verket allmänna råd (tidigare rekommendationer) i olika skatterättsliga frågor. De allmänna råden är inte bindande men följs i praktiken av skattemyndigheten och ofta av skattedomstolarna. Skatteverket har också bemyndigats att i ett fåtal fall ge föreskrifter. Dessa är till skillnad från de allmänna råden bindande. Föreskrifterna publiceras i verkets författningssamling, SKVFS, medan de allmänna råden publiceras i serien SKV A. Därutöver finns en serie löpande meddelanden från SKV under beteckningen SKV M. Slutligen publicerar Skatteverket löpande verkets ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor på www.skatteverket.se. Doktrinen

Med skatterättslig doktrin menas vanligen litteratur som analyserar skatterättsliga problem och frågor. Det är i allmänhet fråga om rättsvetenskaplig litteratur och kan återfinnas i artiklar som behandlar en avgränsad fråga eller böcker, exempelvis avhandlingar, som penetrerar ett mer omfattande problem. Till doktrinen räknas också mer kvalificerade läroböcker och lagkommentarer. Doktrinen har inte ställning av officiell rättskälla. Kvali ficerade rättsvetenskapliga analyser intar dock i praktiken en plats bland rättskällorna. Bland tidskrifter med skatterättsligt kvalificerat material bör Skatte nytt (SN) och Svensk Skattetidning (SST) nämnas. Lagkommentarer finns i Karnov och som exempel på kvalificerade läroböcker kan nämnas Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal & Persson Österman: Inkomstskatt. Skatteverkets internetbaserade Vägledning är ytterligare ett exempel på en källa som utgör en del av doktrinen. Den återfinns på www.skatteverket.se. På samma webbplats finns också de ovannämnda publikationerna från Skatteverket.

Christina Gyland och Olof Jakobsson är bokens författare efter Asbjörn Erikssons bortgång. Gyland och Jakobsson är knutna till institutionen för handelsrätt på Ekonomihögskolan vid Lunds universitet. Tillsammans har de mångårig erfarenhet som lärare och konsulter i skatterätt och från arbete vid skattemyndighet och domstol.

Praktisk beskattningsrätt Lärobok i inkomstbeskattning 2022 Praktisk beskattningsrätt 2022 är en grundläggande lärobok i beskattningsrätt med tyngdpunkten lagd på företagsbeskattning och beskattning av kapitalinkomster. Ambitionen har varit att enkelt och konkret – men inte helt uttömmande – förklara de ofta komplicerade reglerna inom beskattningsrätt. Ett stort antal exempel underlättar förståelsen. Bokens karaktär gör den lämplig som en introduktion i ämnet. Den passar därmed som kurslitteratur på grundläggande kurser vid universitet, högskolor och gymnasieskolor. Boken kan även vara användbar för praktiker, exempelvis medarbetare på banker, försäkringsbolag, samt redovisnings- och revisionsbyråer. Praktisk beskattningsrätt 2022 är uppdaterad med hänsyn till rättsläget december 2021. Läroboken kompletteras av Övningsbok i beskattning samt Lösningar till övningsbok i beskattning.

Tjugonionde upplagan

Art.nr 3586

studentlitteratur.se