9789144118758 by Smakprov Media AB

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 3586 ISBN 978-91-44-11875-8 Upplaga 24:1 © Författaren och Studentlitteratur 1991, 2017 www.studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Jens Martin/Signalera Omslagsbild: kaisorn/shutterstock.com Printed by Holmbergs i Malmö AB, Sweden 2017

INNEHÅLL

Förord 13 Förkortningar 15 K A P I T E L 1 Inledning 17

1.1 Skatterätt 17 1.2 Skatter – politik och ekonomi 17 1.3 Olika typer av skatter 21 1.4 Rättskällor i skatterätten 23 1.5 Internationella aspekter 27 K A P I T E L 2 Grundläggande begrepp och principer 31

2.1 Skattskyldighet – skattesubjekt 32 2.2 Inkomstslag 37 2.3 Skattepliktiga inkomster – avdragsgilla utgifter 38 2.3.1 Skattepliktiga inkomster 39 2.3.2 Avdragsgilla utgifter 42 2.4 Beskattningsår – beslutsår 46 2.5 Periodisering till rätt beskattningsår 47 2.6 Beskattningsort m.m. 48 2.7 Deklarationsförfarandet 49 K A P I T E L 3 Skatter och avgifter 55

3.1 Inkomstskatt – fysiska personer m.fl. 56 3.1.1 Kapitalinkomster 56 3.1.2 Förvärvsinkomster 57 3.1.3 Dödsbon 68 © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

3.2 Skatt på ackumulerad inkomst 69 3.3 Sociala avgifter, löneskatt m.m. 73 3.3.1 Egenavgifter 74 3.3.2 Arbetsgivaravgifter 75 3.3.3 Avgiftslättnader 75 3.3.4 Särskild löneskatt 77 3.3.5 Allmän pensionsavgift 78 3.4 Kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt 79 3.5 Skatteberäkning – juridiska personer 80 3.6 Uppbörd av skatter och avgifter 80 K A P I T E L 4 Inkomst av tjänst 87

4.1 Avgränsning mot kapital och näringsverksamhet 88 4.2 Inkomster 92 4.2.1 Skattefria inkomster 92 4.2.2 Skattepliktiga kontanta inkomster 101 4.2.3 Skattepliktiga naturaförmåner 102 4.2.4 Kostnadsersättningar 115 4.3 Utgifter 116 4.3.1 Ökade levnadskostnader – traktamentsbeskattning 118 4.3.2 Tillfälligt arbete och dubbel bosättning 124 4.3.3 Hemresor 126 4.3.4 Resor i tjänsten – resekostnadsersättning 127 4.3.5 Förfaranderegler, sociala avgifter m.m. 127 4.3.6 Resor mellan bostad och arbete 129 4.3.7 Övriga utgifter i inkomstslaget tjänst 130 4.4 Underskott 132 4.5 Hobbyverksamhet 132 K A P I T E L 5 Inkomst av kapital – allmänna grunder, löpande

avkastning m.m. 135 5.1 Inledning 135 5.2 Principiella utgångspunkter för kapitalbeskattningen 136 5.3 Inkomstslagets omfattning och avgränsning 138 5.4 Beskattningstidpunkt 142

Innehåll

5.5 Skatt och skattereduktion 142 5.6 Löpande avkastning 143 5.6.1 Ränteinkomster 143 5.6.2 Utdelning 144 5.6.3 Utskiftat belopp från aktiebolag 147 5.6.4 Övriga inkomster 149 5.7 Avdrag 149 5.7.1 Förvaltningsutgifter – ej avdragsgilla 149 5.7.2 Ränteutgifter 150 5.7.3 Investeraravdrag 151 K A P I T E L 6 Privatbostäder – löpande beskattning 155

6.1 Allmänt om boendebeskattningen 155 6.2 Fastighetsbegreppet m.m. 156 6.3 Fastighetstaxering 157 6.4 Privatbostad – avgränsning 159 6.4.1 Privatbostadsfastighet 160 6.4.2 Omklassificering 162 6.4.3 Privatbostadsrätt 164 6.5 Inkomstbeskattning av privatbostad 165 6.5.1 Inkomster 165 6.5.2 Avdrag 166 6.6 Privatbostadsföretag 169 6.7 Andelshus 170 6.8 Den kommunala fastighetsavgiften 171 6.9 Den statliga fastighetsskatten 173 K A P I T E L 7 Kapitalvinstbeskattning – allmänna grunder 175

7.1 Omfattning och avgränsning 176 7.1.1 Fysiska personer och dödsbon 176 7.1.2 Juridiska personer 177 7.1.3 Handelsbolag 178 7.2 Avyttring avgörande för beskattning 179 7.2.1 Avyttringsbegreppet 179 7.2.2 Skattskyldighetens inträde 182 © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Innehåll

7.3 Allmänt om vinstberäkning 184 7.4 Kapitalförluster 185 7.4.1 Kapitalförlustbegreppet 185 7.4.2 Avdragsbegränsningar för kapitalförluster 186 K A P I T E L 8 Kapitalvinstbeskattning – privatbostäder 189

8.1 Allmänna utgångspunkter 189 8.2 Privatbostadsfastighet 189 8.3 Delavyttringar och allframtidsupplåtelser 194 8.4 Privatbostadsrätt 195 8.5 Kapitalförluster – privatbostäder 200 8.6 Uppskov 200 K A P I T E L 9 Kapitalvinstbeskattning – näringsfastigheter m.m. 211

9.1 Sammanfattning och bakgrund 211 9.2 Näringsfastigheter 212 9.2.1 Skattepliktig vinst – avdragsgill förlust 212 9.2.2 Reparationsutgifter m.m. 213 9.2.3 Återföring 213 9.2.4 Avskattning 218 9.3 Näringsbostadsrätter 219 K A P I T E L 10 Kapitalvinstbeskattning – delägarrätter 221

10.1 Delägarrätter – avgränsning 222 10.2 Skattepliktiga kapitalvinster och avdragsgilla kapitalförluster 223 10.3 Omkostnadsbeloppet 225 10.3.1 Genomsnittsmetoden m.m. 225 10.3.2 Benefika förvärv 227 10.3.3 Utländska delägarrätter 227 10.3.4 Schablonregler 228 10.3.5 1976 års övergångsbestämmelse 229 10.4 Konvertering m.m. 229 10.5 Teckningsrätter, optionsbevis m.m. 230

Innehåll

10.6 Fristående optioner 233 10.6.1 Utfärdarens beskattning, köpoptioner 234 10.6.2 Utfärdarens beskattning, säljoptioner 235 10.6.3 Innehavarens beskattning 236 10.7 Terminer 236 10.8 Blankningsaffärer 237 10.9 Uppskov vid andelsbyten 238 10.10 Investeringssparkonto 240 10.11 Skalbolag 245 K A P I T E L 11 Kapitalvinstbeskattning – andelar i handelsbolag 249

11.1 Avyttring av andelar eller substans? 250 11.2 Beräkning av kapitalvinst/-förlust 251 11.3 Särregler vid överlåtelser av andelar – aktiv näringsverksamhet 258 K A P I T E L 12 Kapitalvinstbeskattning – fordringsrätter

och andra tillgångar 263 12.1 Fordringsrätter 263 12.2 Andra tillgångar 264 K A P I T E L 13 Utländsk valuta m.m. 269

13.1 Omfattning och undantag 269 13.2 Utländsk valuta och fordringsrätter i utländsk valuta 270 13.2.1 Beräkning av valutakursvinst och förlust 270 13.2.2 Särskilt om fordringsrätter 272 13.2.3 Trettiodagarsregeln 273 13.3 Skulder i utländsk valuta 274 K A P I T E L 14 Pensions- och försäkringssparande 277

14.1 Bakgrund 277 14.2 Avkastningsskatt på pensionsmedel 279 14.3 Avkastningsskatt på kapitalförsäkringar 281 14.4 Utländska försäkringar 281

Innehåll

K A P I T E L 15 Fåmansföretag och klyvningsreglerna 283

15.1 Bakgrund och reglernas grunddrag 283 15.2 Tillämpningsområde 286 15.3 Inkomstklyvning 289 K A P I T E L 16 Näringsverksamhet – allmänna

grunder och principer 307 16.1 Allmänt om beskattning av näringsverksamhet 307 16.2 Avgränsning av inkomstslaget 309 16.3 Grundläggande principer 313 16.3.1 Periodisering av inkomster och utgifter 313 16.3.2 Aktiv – passiv näringsverksamhet 319 16.3.3 Beräkningsenhet 321 16.3.4 Underskott 323 16.4 Beskattning och företagsform – en översikt 330 16.4.1 Enskild näringsverksamhet 331 16.4.2 Handelsbolag och kommanditbolag 332 16.4.3 Enkelt bolag 334 16.4.4 Aktiebolag 335 16.4.5 Ekonomiska föreningar 337 16.4.6 Fåmansföretag – fåmanshandelsbolag 338 16.4.7 Företagsombildningar – byte av företagsform 340 K A P I T E L 17 Inkomster i näringsverksamhet 345

17.1 Ordinära inkomster 346 17.2 Uttagsbeskattning 347 17.3 Finansiella inkomster 350 17.4 Övriga inkomster 351 17.5 Intäktsperiodisering 353 K A P I T E L 18 Utgifter i näringsverksamhet 361

18.1 Varu- och materialutgifter 362 18.1.1 Förbrukning av varor och material 362

Innehåll

18.1.2 Värdering av lager 363 18.1.3 Pågående arbeten 366 18.2 Personalutgifter m.m. 368 18.2.1 Lön och inkomstuppdelning 369 18.2.2 Semesterersättning 374 18.2.3 Sociala avgifter 375 18.2.4 Pensionsutgifter 378 18.2.5 Personalvårdsutgifter m.m. 383 18.3 Särskild löneskatt på pensionskostnader 384 18.3.1 Löneskatt på tjänstepensioner 385 18.3.2 Löneskatt på egna pensionsutgifter 386 18.4 Representation 387 18.5 Lokalutgifter 388 18.5.1 Verksamheten i privatbostad 388 18.5.2 Egen näringsfastighet 389 18.5.3 Reparationer, underhåll och förbättringar på byggnad 389 18.6 Finansiella utgifter m.m. 392 18.7 Förluster och framtida utgifter 393 18.7.1 Förluster 393 18.7.2 Framtida utgifter 397 18.8 Övriga utgifter för driften m.m. 398 18.9 Avskrivningar – inventarier m.m. 402 18.9.1 Allmänt om avskrivningar 402 18.9.2 Räkenskapsenlig avskrivning 405 18.9.3 Restvärdemetoden 409 18.9.4 Avskrivning på immateriella tillgångar 409 18.10 Värdeminskningsavdrag – näringsfastigheter 409 18.10.1 Byggnads- och markinventarier 410 18.10.2 Anslutningsavgifter 412 18.10.3 Markanläggningar 412 18.10.4 Byggnad 413 18.10.5 Substansminskning av naturtillgångar m.m. 415 18.10.6 Skogsavdrag 417

Innehåll

K A P I T E L 19 Räntefördelning 421

19.1 Bakgrund och principer för räntefördelning 421 19.1.1 Negativ räntefördelning 422 19.1.2 Positiv räntefördelning 423 19.2 Regler för räntefördelning 424 19.2.1 Enskilda näringsidkare och dödsbon 424 19.2.2 Handelsbolag och enkla bolag 434 K A P I T E L 20 Skattemässiga reserveringar 435

20.1 Allmänt om skattemässiga resultatregleringar 435 20.2 Periodiseringsfonder 439 20.2.1 Motiv och reglernas allmänna uppbyggnad 439 20.2.2 Avsättningsutrymme 441 20.2.3 Företagsombildningar och överlåtelser 445 20.3 Expansionsfonder 449 20.3.1 Bakgrund 449 20.3.2 Allmänt om expansionsfond 450 20.3.3 Avsättningsramar – enskilda näringsidkare 452 20.3.4 Handelsbolag och expansionsfond 456 20.3.5 Företagsombildningar och överlåtelser 459 20.4 Skogskonto 465 20.5 Upphovsmannakonto 467 20.6 Ersättningsfonder 469 K A P I T E L 21 Aktiebolag m.fl. – vissa särskilda regler 471

21.1 Dubbelbeskattningsprincipen 471 21.2 Beskattning av mellanhänder 474 21.3 Övriga företags innehav av andelar 475 21.3.1 Näringsbetingade andelar 476 21.3.2 Lagerandelar 480 21.3.3 Kapitalplaceringsandelar 482 21.4 Övriga lättnader i dubbelbeskattningen 482 21.5 Koncernbidrag 483

Innehåll

21.6 Underskottsföretag 492 21.6.1 Underskottsföretagsbegreppet 492 21.6.2 Juridiska personers förvärv av förlustföretag 493 21.6.3 Spärrar 494 21.6.4 Fysiska personers förvärv av underskottsföretag 497 21.6.5 Lex Kockum – överlåtelse till det allmänna 499 21.7 Omstruktureringsregler 499 21.7.1 Bakgrund 499 21.7.2 Underprisreglerna 501 21.7.3 Uppskovsgrundande andelsbyten 510 21.7.4 Verksamhetsavyttringar 513 21.7.5 Fusioner och fissioner 515 21.7.6 Partiella fissioner 518 21.7.7 Utdelning av aktier – Lex ASEA 520 21.7.8 Förlustregeln 521 21.7.9 Underprisöverlåtelse av kapitalbeskattad egendom till aktiebolag m.fl. 522 K A P I T E L 2 2 Allmänna avdrag 525

22.1 Eget pensionssparande 526 22.2 Periodiska understöd 528 22.3 Egenavgifter 529 K A P I T E L 2 3 Skatteförfarandet m.m. 531

23.1 Skatteverkets handläggning 531 23.2 Överklagan 535 23.3 Förhandsbesked 538 23.4 Ersättning för kostnader i skatteärenden 539 23.5 Särskilda avgifter 540

Litteratur 545 Rättsfall 549 Sakregister 551

FÖRORD

Företagsbeskattningen och beskattningen av kapital har genom skatteomläggningen undergått radikala förändringar fr.o.m. 1992 års taxering. Trots motsatta ambitioner hos lagstiftaren har regelsystemet inte förenklats. Det har mot den bakgrunden varit både nödvändigt och önskvärt att ge Praktisk beskattningsrätt ett helt nytt innehåll. Boken är delvis en vidare utveckling av 1990-talets inkomstskatteregler, som jag gav ut under hösten 1990. Titeln anspelar dels på bokens innehåll och praktiska inriktning, dels på tilltänkta målgrupper. Ambitionen har varit att skriva en grundläggande bok som är användbar såväl för studerande som praktiker, exempelvis medarbetare på revisions- och redovisningsbyråer, banker o.s.v. För den som vill fördjupa sig i regelsystemet finns genomgående hänvisningar till aktuella lagrum. I litteraturförteckningen lämnas dessutom hänvisningar till mer djupgående litteratur i ämnet. Målsättningen är fortfarande att på ett pedagogiskt sätt presentera och förklara grunderna i regelsystemet. Volymen har emellertid utökats väsentligt. Detta har varit oundvikligt av flera skäl. Bl.a. har regelsystemets omfång vuxit. Till detta kommer ett stort antal övergångsbestämmelser som har betydelse under de närmaste åren. Ytterligare ett skäl till volymökningen är att jag har försett boken med ett mycket stort antal konkreta och praktiska exempel. Företagsbeskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet dominerar innehållet men också inkomst av kapital upptar en stor del av boken. Även inkomst- och förmögenhetsbeskattning i övrigt ingår liksom beräkning av skatter och avgifter. De formella reglerna beträffande skatteprocessen behandlas översiktligt. Internationella beskattningsfrågor berörs men endast till vissa delar av den interna svenska skatterätten. Mervärdes skatten behandlas inte alls. © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Förord

Boken kompletteras med två fristående delar varav del 2 utgör exempelsamling och del 3 utförligt kommenterade lösningar med – i vissa fall – deklarationsblanketter. (Del 2 och del 3 har utgått fr.o.m. andra upplagan.) Leif Edvardsson har, i likhet med kollegorna vid Rättsvetenskapliga institutionen vid Umeå Universitet, Lars Hansson och Siv Nyquist, läst delar av manuskriptet och bidragit med värdefulla påpekanden. Innehållet har beaktat de propositioner som lämnats till riksdagen vid utgången av november 1991. Umeå i november 1991 Asbjörn Eriksson

Förord till tjugofjärde upplagan

Tjugofjärde upplagan återspeglar rättsläget vid utgången av 2016. Umeå i januari 2017 Asbjörn Eriksson

FÖRKORTNINGAR

ABL Aktiebolagslagen (2005:551) AR Allmänna råd AVRL Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt BFL Bokföringslagen (1999:1078) BFN Bokföringsnämnden BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd CFC Controlled Foreign Corporation Dnr Diarienummer Ds Fi Departementsstencil, finansdepartementet EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EFL Lagen (1987) om ekonomiska föreningar EU Europeiska Unionen EUR euro FAR Föreningen auktoriserade revisorer FPL Förvaltningsprocesslagen (1971:291) FTL Fastighetstaxeringslagen (1979:1152) HBL Lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag HFD Högsta förvaltningsdomstolen IASB International Accounting Standards Board IBB inkomstbasbelopp IFRS International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelagen (1999:1229) IPS Individuellt pensionssparande ISK Investeringssparkonto JB Jordabalken LAF Lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar LSF Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

Förkortningar

not notismål PBB prisbasbelopp prop proposition ref referatmål RFR Rådet för finansiell rapportering RSFS Riksskatteverkets författningssamling RSKR Riksdagens skrivelse RSV Riksskatteverket RSV M Riksskatteverkets meddelande RÅ Regeringsrättens årsbok SAL Lagen (2000:980) om socialavgifter SFB Socialförsäkringsbalken (2010:10) SFL Skatteförfarandelagen (2011:1244) SFS Svensk författningssamling SINKL Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta SIS Standardiseringskommissionen i Sverige SkU Skatteutskottets betänkande SKV Skatteverket SKV A Skatteverkets allmänna råd SKVFS Skatteverkets författningssamling SKV M Skatteverkets meddelande SLL Lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvs inkomster SLP Lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader SLR Statslåneräntan SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SURV skatteutjämningsreserv ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)

K apitel 3

Skatter och avgifter

Med inkomstdeklarationen som underlag beslutar SKV om den slutliga skatten. Genom beslutet fastställs dels underlaget för beskattningen, dels själva skatternas storlek. Underlaget, den fastställda inkomsten, kan utgöras av inkomst av förvärvsarbete (tjänst och näringsverksamhet) och inkomst av kapital. Den fastställda förvärvsinkomsten utgör utgångspunkten för beräkning av beskattningsbar förvärvsinkomst. Den senare utgör underlag för beräkning av statlig och kommunal inkomstskatt. Den fastställda kapitalinkomsten utgör underlag för den statliga kapitalskatten. För vissa egenföretagare m.fl. fastställs underlag för egenavgifter eller särskild löneskatt. Vidare beslutas om underlag för kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt i förekommande fall. Vidare ska en allmän pensionsavgift betalas av den som har en pensionsgrundande inkomst. När den slutliga skatten har beräknats medges i vissa fall ett antal olika skattereduktioner, vilket innebär att den slutliga skatten reduceras med vissa belopp. Skattereduktionerna behandlas huvudsakligen i delavsnitten 3.1.1 och 3.1.2. Kapitlet behandlar beräkningen av flertalet av de nämnda skatterna och avgifterna för såväl fysiska som juridiska personer. Dessutom berörs arbetsgivaravgifterna. Av praktiska skäl behandlas särskild löneskatt på pensionsutgifter i kap. 18.3. Avslutningsvis redovisas vissa uppbördsfrågor. I kapitlet redovisas skatte- och avgiftsberäkningarna enligt de regler som gäller för beskattningsåret 2017. Begreppen prisbasbelopp, förhöjt prisbasbelopp och inkomstbasbelopp har centrala funktioner vid beräkning av skatter och avgifter. Prisbasbeloppet används bl.a. vid beräkning av grundavdrag, bilförmånsvärde och avdrag för egna pensionsutgifter. Det förhöjda prisbasbeloppet används vid faststäl© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

lande av pensionspoäng. Inkomstbasbeloppet används bl.a. vid beräkning av maximal pensionsgrundande inkomst och taket för allmän pensionsavgift. Prisbasbeloppet beräknas varje år med 36 396 kr som bas varefter omräkning görs med hänsyn till prisförändringen mellan juni året för det aktuella året och juni 1997. För 2017 är prisbasbeloppet 44 800 kr. Det förhöjda prisbas beloppet beräknas med hänsyn till samma prisförändring men med 37 144 kr som bas och uppgår till 45 700 kr för 2017. (1 kap. 6 § AFL) Inkomstbas beloppet fastställs årligen av regeringen och utgör 61 500 kr för 2017. För 2016 utgjorde inkomstbasbeloppet 59 300 kr. 3.1

Inkomstskatt – fysiska personer m.fl.

3.1.1 K APITALINKOMSTER

Skatteberäkning

Inkomstslaget separeras från inkomster av arbete (tjänst och näringsverksamhet) och beskattas med en statlig skatt på 30 %. Det gäller oavsett marginalskatten på övriga inkomster. Skatten beräknas på den beskattningsbara inkomsten, som motsvarar den fastställda inkomsten. (41 kap. 12 §, 1 st och 65 kap. 7 § IL) Vid kapitalvinstbeskattningen gäller i vissa fall att endast en del av vinsten är skattepliktig. Det innebär att den faktiska skattebelastningen avviker från den nominella skattesatsen. Exempelvis är kapitalvinster vid avyttring av privatbostadsrätter och privatbostadsfastigheter skattepliktiga till 22/30, varför den effektiva skattesatsen begränsas till 22 %. Se kapitel 7–9. EXEMPEL 3.1 – BERÄKNING AV SK AT T PÅ K APITALINKOMSTER

En person har skattepliktig inkomst av tjänst på vilken hans marginalskatt antas vara 50 %. Inkomsträntor uppgår till 36 000 kr medan avdragen i kapital för räntekostnader uppgår till 8 000 kr. Skatt: 30 % × (36 000 – 8 000) = 8 400 kr

3 Skatter och avgifter

Skattereduktion vid kapitalunderskott

Vid underskott i inkomstslaget kapital medges i stället en skattereduktion, som beräknas till 30 % av underskottet. Till den del underskottet i kapital är större än 100 000 kr medges skattereduktion med endast 21 %. Se exempel 3.2 b. Konstruktionen ger underskottsavdrag samma skattemässiga värde oavsett marginalskatt på förvärvsinkomster. Se exempel 3.2 a. Skattereduktion får räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster, kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt för samma beskattningsår. Om skattereduktionen är större än summan av de nämnda skatterna, kan skattereduktionen inte nyttjas. Den får nämligen inte överföras till ett senare år. (41 kap. 12 §, 2 st och 65 kap. 9 § IL) EXEMPEL 3.2 – BERÄKNING AV SK AT TEREDUK TION

a. Samma person som i exempel 3.1 har i stället underskott i inkomstslaget kapital med 60 000 kr. Skattereduktion: 30 % × 60 000 kr = 18 000 kr. b. Den skattskyldige antas ha ett underskott i kapital på 140 000 kr. Skattereduktion: 30 % × 100 000 kr 30 000 kr + 21 % × (140 000 kr – 100 000 kr) 8 400 kr 38 400 kr Beloppen får räknas av mot skatterna på tjänsteinkomsten.

3.1.2 FÖRVÄRVSINKOMSTER

Beskattningsbar inkomst

Tidigare har framgått att fastställd förvärvsinkomst inrymmer inkomst av tjänst och näringsverksamhet. Efter allmänna avdrag återstår fastställd inkomst av förvärvsarbete. Inkomstskatten beräknas emellertid på den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Den erhålls genom att fastställd förvärvsinkomst minskas med ett grundavdrag. (1 kap. 5 §, 3 st IL) Grundavdraget beräknas och tillgodoförs av Skatteverket utan särskilt yrkande.

3 Skatter och avgifter

Grundavdrag

Grundavdrag ges såväl vid den statliga som vid den kommunala beskattningen. Helt grundavdrag får den som varit obegränsat skattskyldig i Sverige under hela året. I annat fall jämkas, med vissa undantag, avdraget till en tolftedel av det lägsta grundavdraget (se nedan) för varje påbörjad månad av obegränsad skattskyldighet. Emellertid kan fullt grundavdrag medges även den som inte är obegränsat skattskyldig under förutsättning att hans förvärvsinkomster uteslutande eller så gott som uteslutande har intjänats i Sverige. Grundavdraget får bara avräknas mot ”äkta” arbets inkomster inklusive pensioner och liknande. Beträffande tjänst görs därför undantag för sådana inkomster som beskattas i tjänst enligt de särskilda kapitalbeskattningsreglerna för kvalificerade andelar i fåmansföretag. (Se kapitel 15) Passiv näringsverksamhet ger inte rätt till grundavdrag. (Se 16.3.2) Dödsbon medges inte grundavdrag annat än för dödsfallsåret. (63 kap. 2–4 §§ IL). Särskilda regler gäller för sjöfolk. För personer som har fyllt 65 år vid ingången av beskattningsåret finns ett förstärkt grundavdrag som har störst betydelse vid låga inkomster. Vid regleringen av grundavdragets storlek används prisbasbeloppet som måttenhet. Därmed inflationsskyddas grundavdraget. I det följande anges grundavdraget i såväl prisbasbelopp som i kronor. I vissa fall har avrundningar gjorts i enlighet med lagtexten utan att detta särskilt anges. Beräkningen av grundavdraget kan vara tekniskt komplicerad. Det ska därför framhållas att det för den praktiska tillämpningen finns tabellverk som årligen framställs av SKV. Vid fastställda inkomster på högst 0,423 prisbasbelopp, 18 900 kr för beskattningsåret 2017, är grundavdraget lika stort som den fastställda inkomsten. Vid fastställda inkomster i intervallet 0,423–0,99 prisbasbelopp (19 000 kr – 44 600 kr) är grundavdraget 19 000 kr. I skiktet 0,99–2,72 prisbasbelopp (44 700 kr – 121 600 kr) ökar grundavdraget med 20 % av skillnaden mellan den fastställda inkomsten och 0,99 prisbasbelopp. I inkomstskiktet 2,72–3,11 prisbasbelopp (121 700 kr – 140 200 kr) är det konstant och uppgår till 0,77 prisbasbelopp (34 500 kr) för att sedan reduceras med 10 % av skillnaden mellan fastställd inkomst och 3,11 prisbasbelopp. Vid en inkomst överstigande 7,88 prisbaslopp (352 300 kr) är grundavdraget 0,293 prisbasbelopp, 13 200 kr. Beräkningarna, som illustreras i exempel 3.3, avrundas i den sista räkneoperationen uppåt till närmast högre hundratal kronor. (63 kap. 2–5 §§ IL) 58

3 Skatter och avgifter

I tabellform, omräknat i kronor, får grundavdraget följande utseende för beskattningsåret 2017: Fastställd inkomst (kr) 100 – 18 900 19 000 – 44 600 44 700 – 121 600 121 700 – 140 200 140 300 – 352 200 352 300 –

Grundavdrag (avr.) = fastställd inkomst 19 000 kr 18 950 kr + 20 % × (fastställd inkomst – 44 352 kr) 34 500 kr 34 496 kr – 10 % × (fastställd inkomst – 139 328 kr) 13 200 kr

Det förhöjda grundavdraget för personer som vid ingången av beskattningsåret har fyllt 65 år har följande utformning. Fastställd förvärvsinkomst (kr) – 49 800 49 900 – 121 400 121 500 – 169 800 169 900 – 242 900 243 000 – 556 200 556 300 –

Förhöjt grundavdrag (kr) = fastställd inkomst 49 800 upp till 67 700 67 700 67 700 ner till 60 400 60 400 – 32 200 32 100

EXEMPEL 3.3 – BERÄKNING AV GRUNDAVDRAG

a. Fastställd förvärvsinkomst är 80 200 kr. Grundavdrag utgör 18 950 kr + 20 % × (80 200 kr – 44 352 kr) = 26 119 kr, det vill säga 26 200 kr efter avrundning. b. Fastställd förvärvsinkomst är 130 000 kr. Grundavdrag utgör 34 500 kr. c. Fastställd förvärvsinkomst är 155 000 kr. Grundavdrag utgör 34 496 kr – 10 % × (155 000 kr – 139 328 kr) = 32 929 kr, d.v.s. 33 000 kr efter avrundning. d. Fastställd förvärvsinkomst är 360 000 kr. Grundavdraget utgör 13 200 kr.

3 Skatter och avgifter

Särskilda regler för sjöfolk

För sjöfolk finns ett särskilt sjöinkomstavdrag och en särskild skattereduktion. Sjöinkomstavdraget uppgår till 35 000 kr för den som har anställning på svenska handelsfartyg som går i närfart och 36 000 kr om fartyget går i fjärrfart. Avdraget avser den som har haft sjöinkomst hela beskattningsåret. Om så inte är fallet medges avdrag med 1/365 av fullt avdrag efter avrundning till närmast lägre hundratal kronor. (64 kap. 2 § IL) Därutöver tillgodoförs skattskyldiga med sjöinkomst en särskild skattereduktion med 9 000 kr om anställningen avser svenska handelsfartyg i närfart och med 14 000 kr om fartyget går i fjärrfart. (65 kap. 11 § IL) Kommunalskatt

Den kommunala utdebiteringen beslutas av respektive landstings- och primärkommun och varierar kraftigt mellan olika kommuner. Det högsta skatteuttaget är 35,15 % och det lägsta 29,19 % för 2017. Den genomsnittliga nivån för hela Sverige är 32,12 %. Avgörande för den enskildes beskattningsnivå är skatteuttaget i hemortskommunen, d.v.s. den kommun där den skattskyldige var bosatt den 1 november året före beskattningsåret. Kommunalskatten är proportionell såtillvida att den debiteras med samma procentsats oavsett storleken på den beskattningsbara inkomsten. (65 kap. 3 § IL) Medlemsavgiften till Svenska kyrkan och drygt en handfull andra registrerade trossamfund liksom begravningsavgiften tas ut på samma sätt och på samma underlag som kommunalskatten trots att det inte är fråga om skatter. Avgiften till Svenska kyrkan varierar med församling men som ett genomsnitt för hela landet uppgår den till 1,02 % exklusive 0,246 % i genomsnittlig begravningsavgift. Trots att kommunalskatten till sin konstruktion är proportionell medför grundavdragets konstruktion att marginaleffekten varierar med inkomsten. Omräknad i marginaleffekt på kommunalskatten i olika inkomstintervall erhålls följande: (Beräkningarna bygger på antagandet att kommunalskatten är 32 %.) Ingen hänsyn har tagits till skattereduktion på arbetsinkomster.

3 Skatter och avgifter

Fastställd inkomst (kr) 19 000 – 44 600 44 700 – 121 600 121 700 – 140 200 140 300 – 352 200 352 300 –

Marginaleffekt vid en 32-procentig kommunalskatt (%) 32,0 25,6 32,0 35,2 32,0

Statlig inkomstskatt

De flesta låg- och medelinkomsttagare betalar i praktiken endast kommunal inkomstskatt. Det beror på att den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomster är progressiv enligt följande tabell: Beskattningsbar inkomst 0 kr – 438 900 kr 439 000 kr – 638 500 kr 638 600 –

Skatt 0 kr 20 % × (besk.bar ink. – 438 900) 39 920 kr + 25 % × (besk.bar ink. – 638 500)

Skiktgränserna kallas brytpunkter när de uttrycks i fastställda förvärvs inkomster. För 2017 är den nedre brytpunkten 452 100 kr och den övre 651 700 kr. Skiktgränserna omräknas varje år med hänsyn till förändringen i konsumentprisindex med tillägg av en procentenhet. (65 kap. 5 § IL) Skattereduktioner

Genom skattereduktion minskas en eller flera skatter vid den slutliga debiteringen. Skattereduktionerna är av olika slag och har varierande motiv. Skattereduktionen vid underskott i kapital, som har behandlats ovan, medför en möjlighet att utnyttja underskott i inkomstslaget kapital. Den särskilda skattereduktionen för sjöfolk, som redan har nämnts, utgör en kompensation för att sjöfolk normalt inte har full tillgång till samhällstjänster under sin tjänstgöring ombord. Här behandlas skattereduktion för den allmänna pensionsavgiften, skattereduktion för arbetsinkomster samt skattereduktion för hushållsarbete (”HUS- och ROT-avdrag”). Där© F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

utöver medges skattereduktion för vissa fall av s.k. mikroproduktion av förnybar el. Skattereduktionerna får räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt, den kommunala fastighetsavgiften och den statliga fastighetsskatten i följande turordning: sjöinkomst, pensionsavgift, arbets inkomster (jobbskatteavdrag), underskott i kapital och RUT OCH ROT. (67 kap. 2 § IL) Skattereduktion för den allmänna pensionsavgiften

Den allmänna pensionsavgiften behandlas i avsnitt 3.3.5. Den påförs med 7 % av den avgiftsgrundande inkomsten, som normalt utgörs av förvärvsinkomsten upp till en viss nivå. Ett belopp motsvarande den påförda avgiften medges som skattereduktion, vilket vanligtvis medför att avgiften inte behöver betalas. (67 kap. 4 § IL) Skattereduktion för arbetsinkomster

En särskild skattereduktion (”jobbskatteavdraget”) tillgodoförs den som beskattas för arbetsinkomster. Med arbetsinkomster avses i huvudsak inkomst av anställning och aktiv näringsverksamhet som är förmånsgrundande inom socialförsäkringssystemet. Sjukpenning, pensioner och inkomst av passiv näringsverksamhet ger därför inte rätt till skatte reduktionen. Med arbetsinkomst avses i de flesta fall den fastställda förvärvsinkomsten. För anställningsinkomster innebär det att underlaget utgörs av inkomsten efter avdrag för kostnader i tjänst. Inkomst av aktiv näringsverksamhet utgörs av överskottet efter egenavgifter. Underlaget ska vidare minskas med allmänna avdrag och avrundas nedåt till närmast hundratal kronor. (67 kap. 5–6 §§ IL) Reglerna är olika utformade beroende på om den skattskyldige har fyllt 65 år eller ej vid ingången av beskattningsåret. Skattereduktionen beräknas med hänsyn till den kommunala skattesatsen och får avräknas endast mot den påförda kommunalskatten. Underlaget varierar med inkomstens storlek och grundavdraget. (67 kap. 7–8 §§ IL) Som framgått tidigare varierar även grundavdraget med den fastställda förvärvsinkomsten och den kommunala skattesatsen är beroende av den skattskyldiges bosättning. Beräkningen av skattereduktionen kan därför vara tekniskt 62

3 Skatter och avgifter

mycket besvärlig. För att värdesäkra skattereduktionen används i lagtexten prisbasbelopp som måttenhet. I detaljbeskrivningen och exemplifieringen av reglerna nedan har gränser o.s.v. omräknats till kronor och avser beskattningsåret 2017. Kommunalskatten antas genomgående vara 32 %. För arbetsinkomster som inte överstiger 40 700 kr motsvarar skatte reduktionen den kommunalskatt som påförs; det innebär att ingen inkomstskatt tas ut på arbetsinkomster som inte är större än 40 700 kr (efter avrundning nedåt). För arbetsinkomster som överstiger 40 700 kr men inte 131 700 kr beräknas skattereduktionen på ett underlag som utgörs av 40 768 kr + 33,2 % (arbetsinkomsten – 40 768 kr) – grundavdraget. Vid exempelvis en arbetsinkomst på 100 000 kr är grundavdraget 30 100 kr, varför underlaget för skattereduktionen blir 40 768 kr + 33,2 % × (100 000 kr – 40 768 kr) – 30 100 kr = 30 333 kr. Skatten blir 32 % (100 000 kr – 30 100 kr) = 22 368 kr och skattereduktionen 32 % × 30 333 kr = 9 706 kr; den slutliga skattebetalningen blir 22 368 kr – 9 706 kr = 12 662 kr. För arbetsinkomster i intervallet 130 700 kr–361 900 kr utgör underlaget för skattereduktionen 70 963 kr + 11,1 % (arbetsinkomsten – 131 712 kr) – grundavdraget. Vid exempelvis en inkomst på 200 000 kr är grundavdraget 28 500 kr och underlaget för skattereduktionen blir 70 963 kr + 11,1 % (200 000 kr – 131 712 kr) – 28 500 kr = 50 043 kr och skattereduktionen 32 % × 50 043 kr = 16 014 kr. För arbetsinkomster som överstiger 361 900 kr men inte 606 500 kr är underlaget 96 544 kr – 13 200 kr = 83 344 kr och – vid en kommunalskatt på 32 % – skattereduktionen 32 % × 83 344 kr = 26 670 kr. Vid inkomster som överstiger 606 500 kr beräknas skattereduktionen i ett första steg på samma sätt som för inkomster i intervallet 361 900 kr–606 500 kr. Därefter reduceras den beräknade skattereduktionen med 3 % av skillnaden mellan arbetsinkomsten och 606 592 kr. Vid arbetsinkomster över cirka 1 496 000 kr blir skattereduktionen 0 kr. (67 kap. 7 § IL) För personer som fyllt 65 år vid ingången av beskattningsåret be räknas skattereduktionen på ett betydligt enklare sätt enligt följande. (67 kap. 8 § IL) För arbetsinkomster som inte överstiger 100 000 kr utgör skatte reduktionen 20 % av arbetsinkomsten. Om arbetsinkomsten överstiger © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

100 000 kr men inte 300 000 kr beräknas skattereduktionen som summan av 15 000 kr och 5 % av arbetsinkomsten. Vid exempelvis en arbetsinkomst på 150 000 kr blir således skattereduktionen (15 000 kr + 5 % × 150 000 kr =) 22 500 kr. Vid en arbetsinkomst som överstiger 300 000 kr men inte 600 000 kr är skattereduktionen alltid 30 000 kr. Om arbetsinkomsten är högre än 600 000 kr är skattereduktionen 30 000 kr minus 3 % av skillnaden mellan arbetsinkomsten och 600 000 kr. Det innebär att ingen skattereduktion medges på inkomster som överstiger 1 600 000 kr. Skattereduktion för RUT- och ROT-tjänster Gemensamma regler Den som är minst 18 år och har haft utgifter för hushållsnära arbeten (”RUT-tjänster”) av visst slag (se nedan) får en skattereduktion med 50 % av arbetskostnaderna inklusive moms. Ofta används beteckningarna RUT- respektive ROT-avdrag men det är alltså fråga om en skattereduktion. Maximal skattereduktion för RUT-tjänster är 25 000 kr per person och år, men om personen är 65 år vid ingången av beskattningsåret är den maximala skattereduktionen för RUT-tjänster 50 000 kr. På liknande sätt medges skattereduktion för utgifter som avser vissa reparations-, om- och tillbyggnadsarbeten (ROT-tjänster). Maximal skattereduktion är 30 % av underlaget och medges med högst 50 000 kr per år och person. Samman taget medges skattereduktion för RUT- och ROT-tjänster med högst 50 000 kr per år och person. Skattepliktig förmån som avser sådana arbeten får beaktas på samma sätt som om personen själv har betalat tjänsten. (67 kap. 11, 18–19 §§ IL) Skattereduktionen får räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt samt mot kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt. Reduktionen tillgodoräknas efter skattereduktionen för sjöinkomst, pensionsavgiften, arbetsinkomst och underskott i kapital. (67 kap. 2 § IL) Det krävs normalt att den som utför tjänsterna har godkänts för F-skatt (eller utländsk motsvarighet) antingen när avtalet ingås eller när ersättningen betalas. Om emellertid ersättningen betalas till en privatperson utan F-skatt medges skattereduktion med ett belopp som motsvarar arbets givaravgifterna på ersättningen. (67 kap. 16 § IL) Tjänsten får inte utföras

3 Skatter och avgifter

av den som själv begär skattereduktionen och inte heller av närstående. Däremot kan den köpas från ett eget eller närståendes företag, exempelvis från det egna aktiebolaget. (67 kap. 15 § IL) Vanligtvis tillämpas den s.k. fakturamodellen. Den innebär att den som utför tjänsten ska ansöka om skattereduktionen hos SKV för kundens räkning och reducera fakturan med motsvarande belopp. Normalt reduceras därför fakturan med hälften av arbetskostnaderna inklusive moms. Därigenom får kunden skattelättnaden redan vid betalning av tjänsten. Skattelättnaden är en preliminär skattereduktion. För att den definitivt ska tillgodräknas köparen måste denne begära slutlig skattereduktion i sin inkomstdeklaration. (67 kap. 12 § IL) Säljaren kan ansöka om utbetalning av beloppet motsvarande den preliminära skattereduktionen när arbetet har utförts och betalats. Ansökan, som kan göras elektroniskt, ska göras senast den sista januari året efter det år då arbetet har utförts och betalats. Sammanlagt kan säljaren inte få större ersättning från SKV än vad som motsvarar 50 000 kr per person efter reducering för eventuellt tidigare gottskriven skattereduktion. (Lag (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete) Den som får skattereduktion p.g.a. skattepliktig förmån måste själv ansöka om skattereduktionen i sin inkomstdeklaration liksom den som får skattereduktion motsvarande arbetsgivaravgifter avseende tjänster som utförts av privatpersoner. (67 kap. 12 § IL) Hushållsnära arbeten – RUT-tjänster De RUT-tjänster som berättigar till skattereduktionen är typiskt sett sådana som utgör hushållsarbetets kärnområden. De ska avse den sökandes egna eller föräldrarnas hushåll. Utgångspunkten vid avgränsningen av de tjänster som får ingå i underlaget är – med enstaka undantag – att de normalt kan utföras själv av den som köper tjänsten och att det är fråga om enklare arbete som inte kräver särskild utbildning. Med några få undantag ska de dessutom utföras i anslutning till bostaden, som ska ligga inom EES-området. Som bostad i sammanhanget räknas även fritidsbostad. Till sådana tjänster som berättigar till skattereduktion hör bl.a. enklare städoch rengöringsarbeten (inklusive flyttstädning), klädvård, vissa trädgårdsarbeten som häck- och gräsklippning, ogräsrensning, beskärning, bort tagande av träd och buskar, snöskottning, flytt av bohag, tjänster som avser © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

data och it-teknik, reparation och underhåll av vitvaror, passning, lämning och hämtning av barn samt personlig omsorg som exempelvis skötsel av personlig hygien, på- och avklädning, matning och liknande. När det gäller utgifter för omsorg får inte sådana tjänster som är subventionerade av det allmänna ingå som exempelvis kommunal barnomsorg. (67 kap. 13 § IL) Reparations-, ombyggnads- och tillbyggnadsarbeten – ROT-arbeten Som ROT-arbeten räknas reparationer samt om- och tillbyggnad av och på eget småhus och egen ägarlägenhet. Dit räknas också motsvarande åtgärder i den egna bostadsrättslägenheten. För ägare till småhus och ägarlägenheter ingår såväl inre som yttre åtgärder i underlaget för skattereduktion. Bostadsrättsinnehavare får bara beakta arbeten som utförs i lägenheten och som innehavaren svarar för. Det innebär att bostadsrättsföreningens utgifter inte får beaktas. Endast arbetskostnaden inklusive moms berättigar till skattereduktion. Till skillnad från vad som gäller HUS-avdraget får inte utgifter för arbeten som utförs hos andra, exempelvis hos föräldrar, ingå i underlaget för skattereduktionen. I underlaget får inte heller utgifter som täcks av försäkringsersättningar eller bidrag från det allmänna ingå. På småhus som är nyare än 5 år får endast utgifter för reparationer ingå i underlaget för skattereduktionen. (67 kap. 13 a–c §§ IL) Utgifter som motsvarar skattereduktionen får inte ingå i beräkningen av omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen. (44 kap. 14 § IL)

EXEMPEL 3.4 – SK AT TEBERÄKNING

En skattskyldig med en kommunalskatt på 32 % redovisar för beskattningsåret 2017 följande överskott av tjänst, aktiv näringsverksamhet och kapital: Tjänst Näringsverksamhet Kapital

a) b) 320 200 kr 600 200 kr 50 000 kr 124 000 kr 40 000 kr 40 000 kr

Hon kommer att påföras 25 900 kr i allmän pensionsavgift i a) och 34 700 kr i b) (betr. beräkning av avgifterna se 3.3.5).

3 Skatter och avgifter

a) Förvärvsinkomster Fastställd inkomst 370 200 kr Grundavdrag – 13 200 kr Beskattningsbar inkomst 357 000 kr Kommunalskatt: 32 % × 357 000 kr = Statlig skatt:

114 240 kr 0 kr

Kapitalinkomster Fastställd och beskattningsbar inkomst: 40 000 kr Statlig skatt: 30 % × 40 000 kr = 12 000 kr Summa inkomstskatt 126 240 kr Skattereduktion för pensionsavgiften – 25 900 kr Skattereduktion för arbetsinkomster 32 % (96 544 kr–13 200 kr) = – 26 670 kr Slutlig skattedebitering 73 670 kr Pensionsavgift 25 900 kr Slutlig debitering 99 570 kr b) Förvärvsinkomster Fastställd inkomst 724 200 kr Grundavdrag – 13 200 kr Beskattningsbar inkomst 711 000 kr Kommunalskatt: 32 % × 711 000 kr = Statlig skatt: 20 % (711 000 kr–438 900 kr) = 54 420 kr + 5 % (711 000 kr–638 500 kr) = 3 625 kr

227 520 kr

58 045 kr

Kapitalinkomster Fastställd och beskattningsbar inkomst: 40 000 kr Statlig skatt: 30 % × 40 000 kr Summa inkomstskatt Skattereduktion för pensionsavgift

12 000 kr 297 565 kr – 34 700 kr

Skattereduktion för arbetsinkomster 32 % (96 544 kr–13 200 kr)– 3 % (724 200 kr–606 592 kr) = – 23 142 kr Slutlig skattedebitering 239 723 kr Pensionsavgift 34 700 kr Slutlig debitering 274 423 kr

3 Skatter och avgifter

EXEMPEL 3.5 – SK AT TEBERÄKNING

Förutsättningarna antas vara desamma som i exempel 3.4 a) bortsett från att resultatet av kapital är ett underskott på 40 000 kr. Förvärvsinkomster Skatten på förvärvsinkomster som i exempel 3.4 Skattereduktion, pensionsavgift

114 240 kr – 25 900 kr

Skattereduktion för arbetsinkomster 32 % (96 544 kr–13 200 kr) =

– 26 670 kr

Skattereduktion för underskott i kapital 30 % × 40 000 kr Pensionsavgift Slutlig debitering

– 12 000 kr 49 670 kr 25 900 kr 75 570 kr

3.1.3 DÖDSBON

Att ett dödsbo är ett självständigt skattesubjekt har tidigare framgått. (Se avsnitt 2.1) Inkomsterna i dödsboet kan utgöras av exempelvis ränta på bankmedel, utdelning på aktier och kapitalvinster vid avyttring av tillgångar. Den avlidne kan också ha efterlämnat en näringsverksamhet, exempelvis ett hyreshus eller en jordbruksfastighet eller annan rörelse. Vidare kan den avlidne ha efterlämnat intjänade löneförmåner, exempelvis semesterlön. Ett dödsbo kan således ha inkomst av såväl kapital som näringsverksamhet och tjänst. Skatteberäkningen på dödsboets inkomster för dödsfallsåret görs på samma sätt som om den avlidne fortfarande hade varit i livet, det vill säga enligt de regler som redovisats i de närmast föregående avsnitten. Kapitalbeskattning sker med 30 % och kommunalt grundavdrag medges på förvärvsinkomster oavsett när dödsfallet inträffade under året och oavsett om dödsboet skiftas under dödsfallsåret. Även för tiden efter dödsfallsåret sker den statliga beskattningen av kapitalinkomster enligt samma regler som de som gäller för fysiska personer. Det innebär att överskott beskattas med 30 % och skattereduktion 68

3 Skatter och avgifter

tillgodoräknas med 30 % (alternativt 21 %) av underskott. För beräkning av skatt på förvärvsinkomster gäller emellertid delvis annorlunda regler fr.o.m. året efter dödsfallet. Grundavdrag medges inte. Den beskattningsbara inkomsten utgörs således av den fastställda inkomsten, vilket innebär att kommunalskatt debiteras redan vid en fastställd förvärvsinkomst på 100 kr. Den statliga skatten på förvärvsinkomster tas ut med 20 och 25 % till den del de överstiger respektive skiktgräns. Fr.o.m. fjärde året efter dödsfallsåret skärps den statliga beskattningen av förvärvsinkomster. Då debiteras nämligen den statliga inkomstskatten med 20 % på hela inkomsten och med ytterligare 5 % på inkomster överstigande den övre skiktgränsen. (65 kap. 6 § IL) Reglerna för beskattning av äldre dödsbon innebär således att marginalskatten är minst 50 % redan vid en förvärvsinkomst på 100 kr. Det finns därför inga skatteskäl att bevara dödsboet oskiftat. Dödsbon efter personer som vid dödsfallet inte var hemmahörande i Sverige beskattas fr.o.m. året efter dödsfallsåret som utländska juridiska personer med 22 % i statlig inkomstskatt. (4 kap. 3 § och 65 kap. 14 §, 1 st IL) 3.2

Skatt på ackumulerad inkomst

Bakgrund

Om en person får flera års inkomster under ett och samma år (ackumulerade inkomster) riskerar han att bli hårdare beskattad än om inkomsterna skulle ha tagits till beskattning under vart och ett av de år de intjänats. Det beror på att den statliga skatteskalan är progressiv. Följande förenklade exempel belyser problemet. Anta att en person under år 3 i efterhand får ut skattepliktig ersättning för två års förlorade arbetsinkomster med 200 000 kr/år, det vill säga totalt 400 000 kr samt att han under utbetalningsåret dessutom har en beskattningsbar inkomst på 150 000 kr. Det förutsätts att han inte har haft några skattepliktiga inkomster i övrigt under de två närmast föregående åren. Den beskattningsbara inkomsten blir 400 000 kr + 150 000 kr = 550 000 kr och den statliga inkomstskatten utgår med 20 % × (550 000 kr – 438 900 kr) = 22 220 kr. Om beloppen skulle ha utbetalats under vart och ett av de år de avser, skulle ingen statlig skatt ha debiterats, eftersom beskattningsbar inkomst under vart och ett av åren skulle ha understigit skiktgränsen. © F Ö R FAT TA R E N O C H S T U D E N T L I T T E R AT U R

3 Skatter och avgifter

66 kap. IL om skatt på ackumulerad inkomst finns för att möta den typ av behov som exemplet illustrerar. Allmänna förutsättningar

Eftersom endast förvärvsinkomster kan bli progressivt beskattade är reglerna tillämpliga bara på inkomst av tjänst och näringsverksamhet. För att särskild skatteberäkning ska få göras, krävs att den ackumulerade inkoms ten uppgår till minst 50 000 kr. (66 kap. 4 § IL) Dessutom krävs att den beskattningsbara förvärvsinkomsten inklusive den ackumulerade överstiger den nedre skiktgränsen vid den statliga beskattningen med 50 000 kr. Det senare innebär för beskattningsåret 2017 att den beskattningsbara inkomsten måste överstiga (438 900 kr + 50 000 kr =) 488 900 kr för att särskild skatteberäkning ska få göras. Ackumulerad inkomst

I inkomstslaget tjänst kan, med ett undantag, alla inkomster utgöra ackumulerad inkomst. Statlig inkomstskatt på försäkringsersättningar, retroaktiva löner, avgångsvederlag, pensioner o.s.v. som utbetalas som engångsbelopp men som avser mer än ett beskattningsår får alltså beräknas enligt de särskilda reglerna. Även på sådan utdelning och kapitalvinst som härrör från kvalificerade andelar i fåmansföretag och som i vissa fall ska beskattas som inkomst av tjänst (se kap. 15) får reglerna tillämpas. Det kan exempelvis bli aktuellt för en skattskyldig som sålt sina andelar i ett fåmansföretag. Beträffande näringsverksamhet anges de inkomster på vilka lagen är tillämplig. (66 kap. 18–21 §§ IL) Det rör sig i huvudsak om extraordinära inkomster som försäkringsersättningar, inkomster vid överlåtelser av inventarier, goodwill m.m. vid avveckling av en näringsverksamhet. Även sådana värdeminskningsavdrag och förbättrande reparationer som ska tas till beskattning i näringsverksamhet (se 9.2) i samband med avyttring eller uttag av näringsfastighet anses utgöra ackumulerad inkomst. Vidare får obeskattade reserver i form av periodiseringsfonder och expansionsfond behandlas som ackumulerad inkomst när verksamheten upphör. Utöver de nämnda exemplen räknas i lagtexten upp ytterligare ett antal inkomster som omfattas av bestämmelserna. 70

3 Skatter och avgifter

Fördelningstid

Den ackumulerade inkomsten ska hänföras till det antal år under vilka den intjänats. Fördelningen får dock aldrig ske över mer än 10 år. (66 kap. 5 §, 2 st IL) För vissa typer av inkomster finns särskilda regler om hur fördelningen ska göras. (66 kap. 8–10 §§ IL) Skatteberäkning

Beräkningen av skatt på den ackumulerade inkomsten sker genom att den fördelas med lika stora belopp (årsbelopp) på vart och ett av de år, till vilka den anses hänförlig. (66 kap. 5 §, 2 st IL)

EXEMPEL 3.6 – FÖRDELNING AV ACKUMULERAD INKOMST

En ackumulerad inkomst på 760 000 kr som intjänats med 300 000 kr under ett år och med 460 000 kr under det andra året fördelas så att (760 000 kr/2 =) 380 000 kr (årsbelopp) hänförs till vart och ett av åren. Årsbeloppet läggs därefter till den genomsnittliga beskattningsbara inkomsten (exklusive den ackumulerade inkomsten) för de aktuella åren. (66 kap. 5 §, 2 st och 11–15 §§ IL)

EXEMPEL 3.7 – GENOMSNIT TLIG BESK AT TNINGSBAR INKOMST

De beskattningsbara inkomsterna för åren 1 och 2 är 124 000 kr resp. 824 000 kr (inklusive 760 000 kr i ackumulerad inkomst). Genomsnittlig beskattningsbar inkomst exklusive den ackumulerade inkomsten blir (124 000 + 824 000 – 760 000)/2 = 94 000 kr. Till detta belopp läggs årsbeloppet, 380 000 kr i exemplet. Skatten beräknas därefter på summan av genomsnittlig beskattningsbar inkomst och årsbeloppet, det vill säga på (94 000 + 380 000 =) 474 000 kr och jämförs med den skatt som skulle ha utgått på enbart den genomsnittliga beskattningsbara inkomsten, det vill säga på 94 000 kr. Skillnaden utgör skatten på årsbeloppet. Skatteberäkningen görs med tillämpning av den skiktgräns som gäller för det aktuella beskattningsåret.