9789144116853 by Smakprov Media AB

14 mm

REDOVISNING, RÄKENSKAPSANALYS OCH KALKYLERING I denna bok behandlas redovisningsfrågor ur ett juridiskt perspektiv. Syftet är att göra redovisningsrätten och redovisningsämnet generellt mer tillgängligt för jurister som kommer i kontakt med redovisningsfrågor såväl i det praktiska yrkeslivet som under utbildningen. Boken behandlar redovisning, med särskilt fokus på det redovisningsrättsliga normsystemets uppbyggnad, bokföringsskyldighet, löpande bokföring, årsredovisningens komponenter och upprättande av årsredovisning. Genomgången av redovisningsrätt kompletteras av ytterligare två företagsekonomiska ämnen, räkenskapsanalys och kalkylering, som är relevanta för den praktiskt verksamme juristen. Framställningen är både teoretisk och praktisk. De teoretiska avsnitten består främst av en genomgång av balans- och resultaträkningens komponenter, medan de mer praktiskt orienterade avsnitten omfattar konteringsexempel, både avseende löpande bokföring och bokslutsarbetet.

| FÖRETAGSEKONOMI FÖR JURISTER

FÖRETAGSEKONOMI FÖR JURISTER

JAN BJUVBERG

Jan Bjuvberg är jur.dr i finansrätt och docent i företagsrätt vid Uppsala universitet. Han disputerade på en avhandling om sambandet mellan redovisning och beskattning 2005. Författaren är också verksam vid Centrum för Skatterätt.

FÖRETAGSEKONOMI FÖR JURISTER REDOVISNING, RÄKENSKAPSANALYS OCH KALKYLERING

Företagsekonomi för jurister vänder sig till juriststudenter och till praktiskt verksamma jurister som behöver en grundläggande introduktion till ämnet företagsekonomi.

Tredje upplagan

Art.nr 33321 3:e uppl.

JAN BJUVBERG studentlitteratur.se

978-91-44-11685-3_01_cover.indd All Pages

2016-12-19 09:53

Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av upphovsrättslagen. Kopiering, utöver lärares och studenters begränsade rätt att kopiera för undervisningsändamål enligt Bonus Copyright Access kopieringsavtal, är förbjuden. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller Bonus Copyright Access. Vid utgivning av detta verk som e-bok, är e-boken kopieringsskyddad. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman eller rättsinnehavare. Studentlitteratur har både digital och traditionell bokutgivning. Studentlitteraturs trycksaker är miljöanpassade, både när det gäller papper och tryckprocess.

Art.nr 33321 ISBN 978-91-44-11685-3 Upplaga 3:1 © Författaren och Studentlitteratur 2010, 2017 studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Omslagslayout: Jens Martin/Signalera Omslagsbild: Photodisc/Getty Images Printed by Specialtrykkeriet A/S, Denmark 2017

INNEHÅLL

Förord till tredje upplagan 9 Förord 11

1 Inledning 13 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6

Bokens syfte m.m. 13 Redovisning, löpande bokföring, räkenskapsanalys och kalkylering 15 Företagsekonomi och juridik 17 Introduktion till redovisning 19 Introduktion till räkenskapsanalys 20 Introduktion till kalkylering 22

2 Det redovisningsrättsliga normsystemet 25 2.1 2.2

2.3

Inledning 25 Redovisningens referensram – målsättningsprinciperna 28 2.2.1 Begriplig information 30 2.2.2 Relevant information 31 2.2.3 Tillförlitlig information 31 2.2.4 Förhållandet mellan relevant och tillförlitlig information 32 2.2.5 Jämförbar information 33 Den redovisningsrättsliga lagstiftningen m.m. 34 2.3.1 Allmänt om redovisningslagarna 34 2.3.2 Bokföringslagen 36 2.3.3 Årsredovisningslagen 36

Innehåll

2.4

2.5

Rättvisande bild och god redovisningssed m.m. 38 2.4.1 Rättvisande bild 39 2.4.2 God redovisningssed 39 2.4.3 Normgivarna och den kompletterande normgivningen 40 De grundläggande redovisningsprinciperna 45 2.5.1 Resultaträkningsorienterat synsätt 47 2.5.2 Balansräkningsorienterat synsätt 51 2.5.3 Övriga principer 55

3 Löpande bokföring m.m. 59 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5

Inledning 59 Begreppet affärshändelse m.m. 60 När ska en affärshändelse bokföras? 61 Grund- och huvudbokföring 63 Dubbel bokföring 64 3.5.1 Dubbel bokföring – några exempel 66

4 Årsredovisningens komponenter 75 4.1 4.2 4.3

4.4

4.5

Inledning 75 Årsredovisningen som informationskälla 76 Balansräkningen 77 4.3.1 Tillgångar 78 4.3.2 Kategorisering av tillgångar 86 4.3.3 Skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser 91 4.3.4 Kategorisering av skulder 96 4.3.5 Eget kapital 97 4.3.6 Obeskattade reserver 99 Resultaträkningen 100 4.4.1 Inbetalningar, inkomster, intäkter 102 4.4.2 Utbetalningar, utgifter, kostnader 105 Något om årsredovisningens övriga delar 108 4.5.1 Noterna 108 4.5.2 Förvaltningsberättelsen 109 © F ö rfattar e n oc h S tud e ntlitt e ratur

Innehåll

5 Bokslutsarbetet 111 5.1

5.2 5.3 5.4

5.5

5.6

5.7 5.8

5.9

Värdering och avskrivning av anläggningstillgångar 111 5.1.1 Exempel 1 – utgifter för forskning och utveckling (FoU) 113 5.1.2 Exempel 2 – utgifter för förvärv av materiell anläggningstillgång 115 5.1.3 Exempel 3 – avskrivning/värdeminskningsavdrag 118 Nedskrivning av anläggningstillgångar 125 Uppskrivning av anläggningstillgångar 130 Värdering av omsättningstillgångar m.m. 132 5.4.1 Exempel 1 – lagervärdering 134 5.4.2 Exempel 2 – kundfordringar 138 Eget kapital 141 5.5.1 Exempel 1 – emissioner 142 5.5.2 Exempel 2 – lämnad aktieutdelning 145 5.5.3 Exempel 3 – mottagen aktieutdelning 146 Skulder och avsättningar 147 5.6.1 Exempel 1 – långfristiga och kortfristiga skulder 147 5.6.2 Exempel 2 – avsättningar 148 Bokslutsdispositioner och obeskattade reserver 153 Intäktsredovisning 154 5.8.1 Exempel 1 – varuförsäljning 154 5.8.2 Exempel 2 – ränteinkomster 157 Kostnadsredovisning 160 5.9.1 Exempel 1 – kostnad för sålda varor 161 5.9.2 Exempel 2 – ränteutgifter 163

6 Påverkan på balans- och resultaträkningen 167 Exemplet att välja rätt form för finansiering 6.1 6.2 6.3

Inledning 167 Redovisningen som verktyg vid transaktioner 168 Finansiering av näringsverksamhet 169 6.3.1 Det välmående företagets kapitalisering och investering 171

Innehåll

6.4

6.3.2 Finansiering av företag i en obeståndssituation 175 6.3.3 Sammanfattning 180 Hybridfinansiering och planeringsmöjligheter 181

7 Räkenskapsanalys 187 7.1 7.2

7.3

7.4

Inledning 187 Några olika nyckeltal 189 7.2.1 Nyckeltal om lönsamhet 190 7.2.2 Nyckeltal om marginal 195 7.2.3 Nyckeltal om finansiell ställning 197 7.2.4 Något om transaktioners påverkan på nyckeltal – exemplen soliditet och likviditet 200 Kassaflödesanalys 205 7.3.1 Inledning 205 7.3.2 Kassaflödet från den löpande verksamheten 207 7.3.3 Kassaflödet från investerings- och finansieringsverksamheten 212 7.3.4 Sammanfattning 214 Läkemedelsföretagets balans- och resultaträkning 216 7.4.1 Läkemedelsföretagets resultaträkning 219 7.4.2 Läkemedelsföretagets balansräkning 220

8 Kalkylering 223 8.1 8.2 8.3 8.4

Inledning 223 Ränteberäkningar 224 8.2.1 Sammansatt ränta 226 Nuvärdeberäkning, nuvärdefaktor 228 Nuvärdeberäkning, nusummefaktor 229

Innehåll

Rättsfall 233 Bilagor 235

Bilaga 1 236 Bilaga 2 238 Bilaga 3 240 Bilaga 4 242 Bilaga 5 244 Sakregister 247

KAPITEL 3

Löpande bokföring m.m.

3.1

Inledning

Till kretsen av bokföringsskyldiga hör merparten av de juridiska personerna och fysiska personer som bedriver näringsverksamhet, se 2 kap. 1 till 6 §§ BFL. 1 Vissa juridiska personer är undantagna från bokföringsskyldighet under förutsättning av att de inte har tillgångar till ett värde som överstiger 1 500 000 kr eller bedriver näringsverksamhet. Till dessa hör i princip ideella organisationer som är organiserade i annan legal form än aktiebolag, ekonomisk förening eller handelsbolag, se 2 kap. 2–5 §§ BFL. Bokföringsskyldighetens innebörd framgår av 4 kap. BFL. Bl.a. ska företaget löpande bokföra alla sina affärshändelser enligt reglerna i 5 kap. 1–5 §§ BFL. Enligt 5 kap. 1 § ska en bokföringsskyldig bokföra sina affärshändelser så att de kan presenteras i registerordning, grundbokföring, och i systematisk ordning, huvudbokföring. Det är detta som är utgångspunkten för den löpande bokföringen. Bestämmelsen innebär att den löpande bokföringen ska utformas på ett sätt som innebär att den kan presenteras på ett visst sätt, nämligen i den ordning affärshändelserna har registrerats och i systematiserad form. För att fastställa vad som ska bokföras är det nödvändigt att klargöra vad som utgör en affärshändelse. Det är även nödvändigt att avgöra när en sådan händelse ska bokföras. Utöver detta måste det också klargöras vad grundbokföring respektive huvudbokföring är. Dessa frågor behandlas i det följande. Därtill behandlas också den metod som upprättandet av ett företags huvudbokföring bygger på, s.k. dubbel bokföring. 1 BFL:s regler om bokföringsskyldighet kompletteras av flera allmänna råd och rekommendationer från BFN, BFNAR 2013:2 Bokföring. Se även avsnitt 2.4.3.1.

3 Löpande bokföring m.m.

3.2

Begreppet affärshändelse m.m.

Begreppet affärshändelse definieras i 1 kap. 2 § BFL som alla förändringar i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden, som in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt ägarnas egna tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor och annat. Uppräkningen av företeelser är inte uttömmande. Även andra förfoganden över bolagets förmögenhet än dem som räknas upp kan alltså utgöra en affärshändelse. Av definitionen är det lätt att dra slutsatsen att ett företags affärshändelser kan vara av mycket varierande karaktär. I princip alla affärshändelser kan emellertid hänföras till tre olika kategorier. Den första kategorin är affärshändelser som innebär en finansiell förändring i meningen att företagets förmögenhet, men inte resultat, påverkas. Dit hör t.ex. att ett företags kunder betalar fakturor. I ett sådant fall förändras enbart förmögenhetssammansättningen, men någon påverkan på resultatet inträder inte. Den andra kategorin är affärshändelser som innebär en utgift för företaget i fråga. Till den kan exempelvis ett inköp av en tillgång eller en tjänst hänföras. Den tredje kategorin är affärshändelser som leder till inkomster för företaget. Ett exempel på en sådan affärshändelse är när ett företag ingår avtal om försäljning av en tillgång eller tjänst. De två sistnämnda kategorierna påverkar i slutändan både företagets förmögenhet och resultat. Kategoriseringen av affärshändelserna är till stor nytta för att avgöra på vilka konton en affärshändelse ska bokföras. Alla affärshändelser ska manifesteras i en verifikation, se 5 kap. 6 § BFL.2 Enligt 1 kap. 2 § BFL utgörs en verifikation av de uppgifter som dokumenterar en affärshändelse eller en vidtagen justering i bokföringen. Det sistnämnda uttrycket tar sikte på olika slag av bokslutstransaktioner samt rättelser av bokföringsposter. Med bokslutstransaktioner avses enligt 5 kap. 3 § BFL sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen. Dessa ska bokföras i anslutning till att den löpande bokföringen avslutas. Till dessa transaktioner räknas periodiseringar av inkomster och utgifter samt bokföring av t.ex. avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar samt andra 2 Reglerna om verifikation kompletteras av BFNAR 2013:2.

3 Löpande bokföring m.m.

konsekvenser av bedömningar som görs i samband med avslutandet av den löpande bokföringen. Verifikationen utgör underlag för en eller i vissa fall för flera affärshändelser. Den består normalt sett av en mottagen uppgift som vanligtvis är manifesterad i någon form av handling, t.ex. en faktura eller ett kvitto. Reglerna om verifikationer är helt teknikneutrala, vilket innebär att verifikationen kan erhållas antingen i ”pappersformat” eller digitalt, t.ex. via e-post. Verifikationen kan alltså vara av en sådan art att den endast kan uppfattas med hjälp av t.ex. en dator. Om några uppgifter inte erhålls, eller om endast bristfälliga uppgifter erhålls, måste den bokföringsskyldige själv sammanställa eller komplettera verifikationen. För att verifikationen ska vara komplett måste den kunna fungera som bevis om affärshändelsen. Verifikationens innehåll m.m. regleras i 5 kap. 6–9 §§ BFL. Vid framför allt kontanthandel kan det vara tillåtet att använda en gemensam verifikation för flera likartade affärshändelser, se 5 kap. 6 § tredje stycket BFL. Reglerna om verifikationer har ett starkt samband med reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200, ML). I 11 kap. 1 § ML anges att varje näringsidkare ska säkerställa att faktura utfärdas, i första hand av henne själv, för omsättning av varor och tjänster som görs till i huvudsak annan näringsidkare. Fakturan ska innehålla ett förhållandevis stort antal uppgifter, se 11 kap. 8–9 §§ ML. Köparens avdragsrätt för ingående moms är beroende av att sälj aren upprättar och översänder en korrekt faktura, se 8 kap. 5 och 17 §§ ML. 3.3

När ska en affärshändelse bokföras?

Tidpunkten för bokföringen av affärshändelser regleras i 5 kap. 2 § BFL. Där anges det att kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag samt att andra affärshändelser ska bokföras så snart det kan ske. I den utsträckning det finns särskilda skäl för det och förutsatt att det är förenligt med god redovisningssed får emellertid en affärshändelse bokföras senare, anges det i bestämmelsens andra stycke. Som framgår är tidpunkten för när en affärshändelse ska bokföras inte särskilt utförligt och detaljerat reglerad. Detta är medvetet och grundas på att nya handelsmönster, t.ex. internethandel, etableras löpande och de förutsätter ibland nya redovisningsrutiner. Synsättet när en affärshändelse har © F ö rfattar e n oc h S tud e ntlitt e ratur

3 Löpande bokföring m.m.

inträffat kan exempelvis förändras. Tidpunkten för när en kontant reglerad affärshändelse har inträffat – oavsett hur den har skett – bör rimligtvis alltid vara densamma och därför är det motiverat att reglera dessa mer detaljerat än andra. Att andra affärshändelser än de som regleras kontant ska bokföras så snart det kan ske indikerar att dessa måste bokföras så snart som det finns tillräckliga uppgifter för att göra detta. För att uppfylla kraven i 5 kap. 1 § BFL om grundbokföring och huvudbokföring krävs det att affärshändelserna redovisas så fort som möjligt efter att de har inträffat. Regleringen av tidpunkten för bokföring utvecklas i BFNAR 2013:2 samt i vägledningen till detta allmänna råd. Bestämmelserna i 5 kap. 1 och 2 §§ BFL innebär sammantaget att tidpunkterna för registrering och för när affärshändelsen inträffar som utgångspunkt inte kommer att skilja sig åt nämnvärt. I BFNAR 2013:2 utvecklas tidpunkten för bokföring i 3 kap. Precis som i BFL görs skillnad mellan kontanta och andra affärshändelser. Skälet för detta är att kontanta in- och utbetalningar inte alltid registreras med automatik, vilket är fallet med andra affärshändelser, t.ex. en betalning med Swish eller en kortbetalning, som ju registreras både hos köparen och säljaren genom kopplingen till ett bankkonto. Utgångspunkten är densamma som uttrycks i 5 kap. 2 § BFL, se ovan. Med nästkommande arbetsdag avses nästa dag som arbete utförs i verksamheten. Om det går mer än några dagar mellan dessa dagar, ska dock bokföring ske dagen efter affärshändelsen inträffade, se BFNAR 2013:2 p. 3.2. Begreppet så snart det kan ske avseende andra affärshändelser innebär att bokföring ska ske när företaget har tillräckliga uppgifter för att kunna göra det på ett godtagbart sätt, se BFNAR 2013:2 p. 3.3. Det är normalt fallet när faktura har upprättats eller tagits emot. Från detta får undantag göras när det föreligger särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. I vilken utsträckning det är möjligt att skjuta upp tidpunkten för bokföring utvecklas i BFNAR 2013 p. 3.6-11. Reglerna bygger på företagets storlek och användningen av certifierat kassaregister och innebär generellt att mindre företag har större möjligheter att skjuta på bokföringstidpunkten.

3 Löpande bokföring m.m.

3.4

Grund- och huvudbokföring

Fullgörandet av grundbokföringen innebär att varje affärshändelse ska redovisas kronologiskt, i registerordning, dvs. i den ordning de registreras och inte i den ordning de inträffar, se 5 kap. 1 § BFL.3 Det främsta syftet med grundbokföringen är att den ska möjliggöra att stämma av bokförda poster mot de verifikationer som ingår i ett företags redovisning. Det är bl.a. detta som motiverar registerordning i stället för kronologisk ordning. Tillsammans med huvudbokföringen ska grundbokföringen dessutom möjliggöra avstämning i efterhand av de bokförda posterna mot verifikationerna. Huvudbokföringen ska bestå av en systematiserad sammanställning av företagets affärshändelser. Den huvudsakliga avsikten med huvudbok föringen är att det ska vara möjligt att göra en avstämning under en period av företagets resultat och ställning. Det är inte någon exakt avspegling av resultat och ställning som avses. Utöver detta ska huvudbokföringen också utgöra en länk mellan den löpande bokföringen och bokslutet. Systematiseringen innebär i praktiken att affärshändelserna ”sorteras” med utgångspunkt i vilket slags affärshändelse det är fråga om. Hur detta ska ske är emellertid inte reglerat i BFL. I praktiken sker systematiseringen av affärshändelserna genom att identiska eller likartade affärshändelser samlas i konton. Ett specifikt konto innehåller alla olika affärshändelser som påverkar ett företag på samma eller likartat sätt. Det kan t.ex. vara fråga om olika typer av in- och utbetalningar som har det gemensamt att de genomförs till och från bolagets plusgirokonto. Alla sådana affärshändelser påverkar saldot på plusgirokontot och ska därför bokföras i tillgångskontot plusgiro. En affärshändelse som påverkar plusgirot kan hänföras till alla de tre kategorierna av affärshändelser som definierades i avsnitt 3.2. De olika kontona hämtas från en kontoplan. Den vanligaste kontoplanen är den s.k. BAS-kontoplanen, som är resultatet av ett privat initiativ.4 En kontoplan är uppdelad i kontoklasser. En första grundläggande uppdelning är mellan balans- och resultatkonton. Ett balanskonto är ett konto som används när ett företags förmögenhet har förändrats. Förändringen 3 Reglerna i BFL om grund- och huvudbokföring kompletteras framför allt av BFNAR 2013:2, se särskilt 2 kap. och vägledningen till detta. 4 Information om BAS-kontoplanen finns på www.bas.se.

3 Löpande bokföring m.m.

kan gälla företagets förmögenhet totalt sett eller sammansättningen. Detta sker när företagets tillgångar, skulder eller eget kapital förändras. Ett resultatkonto används när företagets resultat påverkas. Resultatet påverkas av kostnader och intäkter. Detta avspeglar ytterligare en uppdelning, nämligen tillgångar, eget kapital/skulder, kostnader/utgifter och intäkter/inkomster. De olika kontoklasserna kommer att beröras mer ingående i avsnitt 3.5 om dubbel bokföring. Redan här kan det dock framhållas att en och samma affärshändelse kan påverka både företagets resultat och förmögenhet. Kravet att affärshändelserna ska kunna presenteras både i registerordning och systematiskt kan ge sken av att de måste bokföras två gånger, på två olika sätt. Det är emellertid inte fallet. Reglerna om den löpande bokföringen är både metod- och teknikneutrala, dvs. några krav på hur och med vilken teknik kraven fullgörs uppställs inte i BFL. Bakgrunden till detta är att merparten av alla bokföringsskyldiga företag använder olika former av datorstöd för sin bokföring och redovisning. De redovisningsprogram som finns på marknaden klarar av att redovisa affärshändelserna såväl i registerordning (grundbokföring) som i systematiserad form (huvudbokföring), med enbart en registrering av affärshändelsen.5 3.5

Dubbel bokföring

Användandet av konton som grund för systematiseringen av ett företags affärshändelser bygger på en teknik som brukar benämnas dubbel bokföring, som såvitt är känt härstammar från 1200-talet, se avsnitt 1.4. Dubbel bok föring bygger på att alla konton har två sidor. Dessa benämns debet och kredit. Mer konkret innebär tekniken att alla affärshändelser ska redovisas med samma belopp i både debet och kredit. Debiteringen och krediteringen sker alltid i minst två konton. Tekniken med dubbel bokföring åskådliggörs som redan nämnts ofta med T-konton. I ett T-konto är vänstersidan alltid debet och högersidan alltid kredit. Den som vill ha en minnesregel kan tänka på förkortningen av Danmark, DK. I det nedanstående exemplet visas hur en kontant försäljning av en tjänst konteras när dubbel bokföring tillämpas. Det kontanta vederlaget antas uppgå till 100 och tjänsten är den enda som

5 Se vidare i BFNAR 2013:2, särskilt 2 kap.

3 Löpande bokföring m.m.

sålts under perioden. Exemplet är en kraftfull förenkling, bl.a. beaktas inte mervärdesskatt. Kassa

Arvoden

Kassa 100

I exemplet förändras behållningen på tillgångskontot kassa i debet. Eftersom försäljningar leder till en inbetalning av kontanta medel, måste förändringen vara en ökning av behållningen på kontot, eller som det normalt benämns, kontots saldo. Tillgångskonton ökar alltså i debet. I inkomstkontot arvoden, som i detta exempel är motkonto till kontot kassa, sker förändringen av behållningen i kredit. Även här ökar kontots saldo. Den här gången skedde ökningen emellertid i kredit. Det är fullt logiskt, eftersom tekniken med dubbel bokföring strävar efter balans mellan debet och kredit, dvs. att alla debiteringar motsvaras av en beloppsmässigt lika stor kreditering. Av exemplet framgår att saldot på ett tillgångskonto ökar i debet. Således måste en minskning av det bokföras i kredit. Vidare framgår att saldot på ett inkomstkonto ökar i kredit och att det således måste minska i debet. Utöver dessa två kontoklasser används ytterligare två, nämligen eget kapital-/skuldkonton och kostnads-/utgiftskonton, se ovan. Saldot på de förstnämnda ökar i kredit och minskar i debet. På de sistnämnda ökar saldot i debet och minskar i kredit. Nedanstående översikt visar hur saldot ökar respektive minskar i de fyra olika kontoklasserna. Tillgångar Debet Ökar

Kredit Minskar

Eget kapital/skulder Debet Minskar

Kredit Ökar

Kostnader/utgifter Debet Ökar

Kredit Minskar

Intäkter/inkomster Debet Minskar

Kredit Ökar

I nästföljande avsnitt ska tekniken med dubbel bokföring utvecklas med hjälp av ett mer sammansatt, men fortfarande förenklat exempel.

3 Löpande bokföring m.m.

essförinnan ska dock en kort beskrivning av hur ett företag systematiserar D sina affärshändelser ges. Systematiseringen av affärshändelser i den löpande bokföringen bygger som framgått på att alla affärshändelser ska konteras. I praktiken sker det genom att verifikationen för affärshändelsen, t.ex. en faktura, förses med en konteringsstämpel. Stämpeln är utformad som ett T-konto, men används i realiteten som två, eftersom både debitering och kreditering görs i samma stämpelavtryck. Det är alltså fråga om två T-konton i ett. Bland annat för att underlätta inmatningen av uppgifterna i den datoriserade bokföringen använder företagen normalt den s.k. BAS-kontoplanen, se ovan. I den har varje konto ett nummer, t.ex. 1910 för kassa och 3010 för försäljning av tjänster. Nedan visas hur den ovan behandlade försäljningen konteras med hjälp av en konteringsstämpel. Konteringsstämpel Konto

Debet

Konto

Kredit

1910

100

3010

100

3.5.1 Dubbel bokföring – några exempel

I detta avsnitt ska tekniken bakom dubbel bokföring utvecklas genom ett antal olika exempel. Det omfattar bara affärshändelser som inträffar löpande, dvs. inte s.k. bokslutstransaktioner som av- och nedskrivning av värdet på t.ex. tillgångar. Dessa behandlas i kapitel 5. Utgångspunkten för exemplet är ett nystartat företag (företaget). Den valda bolagsformen är aktiebolaget och den första affärshändelsen är att aktieägarna skjuter till aktiekapitalet genom att betala in sammanlagt 100 000 kr till bolagets plusgirokonto.6 Aktiekapitalet utgör bundet eget kapital, se 3 kap. 10a § ÅRL. För att visa hur de olika affärshändelserna bokförs används som 6 I normala fall hämtas beteckningarna på de olika kontona från BAS-kontoplanen, men i exemplet används genomgående förenklade beteckningar.

3 Löpande bokföring m.m.

nämnts T-konton. Vissa av de T-konton som används återkommer i flera olika affärshändelser. I sådana fall kommer T-kontot att visa både tidigare affärshändelser och den aktuella, den sistnämnda alltid i fet stil. I exemplet bortses helt och hållet från moms.

Affärshändelse 1

Aktiekapital sätts in av aktieägarna Tillskottet av aktiekapital påverkar inte företagets resultat och ska därför inte redovisas mot något resultatkonto, utan mot två balanskonton. De konton som aktualiseras av affärshändelsen är ”aktiekapital” och ”plusgiro”. Saldot på de båda kontona ökar. Som har framgått i avsnitt 3.5 ökar eget kapitalkonton, dit ”aktiekapital” hör, i kredit. Alltså krediteras eget kapitalkontot med anledning av affärshändelsen. Tillgångskonton, dit ”plusgiro” hör, ökar i debet. Alltså debiteras kontot på grund av affärshändelsen, eftersom behållningen på plusgirokontot ökar. Sammantaget betyder det att balans uppnås mellan debet och kredit. Kontoställningen efter den första affärshändelsen framgår av T-kontona nedan. Plusgiro (PG) AK

100 000

Aktiekapital (AK) PG

100 000

Efter att aktieägarna har satt in aktiekapitalet, som i det här skedet utgör företagets bundna egna kapital (se 3 kap. 10a § ÅRL), har företaget ett rörelse kapital. Det kan användas i företagets verksamhet. Det är alltså inte så att kapitalet, bara för att det är bundet, måste sättas av på ett specifikt konto, utan det kan mycket väl investeras i andra tillgångar än behållning på företagets plusgirokonto. Så länge det bundna egna kapitalet motsvaras av de samlade värden som finns på bolagets tillgångskonton är det intakt. Om det bundna egna kapitalet helt eller delvis förbrukas, dvs. att det samlade värdet av företagets tillgångar understiger det kan aktiebolagsrättsliga konsekvenser inträda, se t.ex. 25 kap. 13 § och följande paragrafer i ABL om tvångslikvidation.

3 Löpande bokföring m.m.

Affärshändelse 2

Omföring av likvida medel Efter att aktieägarna betalade in aktiekapitalet för bolaget över 50 000 kr från ”plusgirot” till ”kassan”. I praktiken sker det givetvis genom ett kontant uttag som placeras i företagets kassa. Även detta är en affärshändelse som inte påverkar företagets resultat. Det är alltså bara balanskonton som påverkas. I det här fallet minskar saldot på kontot ”plusgiro”, som krediteras, medan saldot på kontot ”kassa” ökar, dvs. i det här fallet debiteras. Det som har hänt är att sammansättningen av företagets förmögenhet har förändrats. Kontoställningen på de aktuella kontona framgår av konteringsexemplet nedan. Kassa PG

50 000

Plusgiro (PG) AK 100 000

Kassa

50 000

Att affärshändelsen inte påverkar företagets resultat innebär att företagets förmögenhet varken har ökat eller minskat med anledning av den. Tillgångssidan är fortfarande ”värd” 100 000 kr och det bundna egna kapitalet är med andra ord fortfarande intakt. Det är bara sammansättningen av företagets förmögenhet som har ändrats.

Affärshändelse 3

Förvärv av anläggningstillgång Efter att ha fört över medel till kassan beslutar företaget att förvärva en dator för 10 000 kr som ska användas i företagets verksamhet. Förvärvet sker mot kontant betalning med pengar från företagets kassa och leder till en utbetalning. I princip simultant med utbetalningen uppkommer också företagets första utgift, som motsvarar vad som erläggs som köpeskilling för datorn. Någon kostnad uppkommer däremot inte förrän utgiften förbrukas, dvs. i takt med att datorn används i verksamheten (se vidare i avsnitt 4.4.2). De konton som aktualiseras med anledning av förvärvet av datorn är kassa, som är ett tillgångskonto, och datorutgifter, som är ett utgiftskonto. Saldot på kassakontot minskar, vilket innebär att det ska krediteras med ett belopp som motsvarar utgiften. På utgiftskontot ökar saldot, vilket sker i debet. Av konterings exemplet nedan framgår de bokföringsåtgärder som transaktionen föranleder.

3 Löpande bokföring m.m.

Kassa PG

50 000

Datorutg. 10 000

Datorutgifter Kassa

10 000

En alternativ metod att bokföra förvärvet av datorn är att bokföra den mot ett tillgångskonto, t.ex. datorer. Bakgrunden till denna metod är att datorn fortfarande finns i företaget och har ett värde för detta, eftersom den kan utnyttjas i verksamheten. Konsekvensen av att denna metod används framgår av konteringsexemplet nedan. Kassa PG

50 000

Datorer 10 000

Inventarier Kassa

10 000

Även om den först nämnda metoden tillämpas har datorn självfallet ett värde för företaget, men när den metoden tillämpas tas ställning till frågan om tillgången har ett värde för företaget först vid redovisningsperiodens utgång. Om det är fallet, omförs utgiften från utgiftskontot till ett tillgångskonto. Ett alternativ till att förvärva datorn kontant hade kunnat vara att förvärva den på kredit, t.ex. mot faktura. Bokföringsmässigt innebär det att en skuld till leverantören uppkommer. Den bokförs på skuldkontot leverantörsskulder. Bokföringskonsekvenserna av ett förvärv mot faktura framgår av konteringsexemplet nedan. Datorutgifter alt. inventarier Lev.

10 000

Leverantörsskulder (Lev.) Datorer

10 000

Normalt sett redovisas utgiften i samband med att faktura erhålls från leverantören (eller kontant betalning erläggs), men i teorin uppkommer den i samband med att ett bindande avtal ingås. Eftersom skuldökningen är lika stor som ökningen på tillgångssidan, minskar inte företagets netto förmögenhet. Däremot ökar balansomslutningen (summan av samtliga tillgångar respektive summan av företagets eget kapital och skulder) från 100 000 kr till 110 000 kr. Ökningen är finansierad med främmande kapital

3 Löpande bokföring m.m.

i form av en skuld till leverantören. I det här fallet är det alltså skulderna och tillgångarna som ökar.

Affärshändelse 4

Utfört konsultarbete mot faktura Företaget utför ett konsultarbete mot faktura. Fakturabeloppet är 25 000 kr. Detta leder till företagets första inkomst. Principiellt sett uppstår den när det finns ett bindande avtal om utförande av uppdraget. Emellertid bokförs uppdraget normalt sett i samband med att faktura sänds till kunden. De konton som påverkas är ett tillgångskonto, kundfordringar, och ett inkomstkonto, arvoden. Genom uppdraget berikades bolaget. Det samlade värdet på företagets tillgångar ökar med 25 000 kr utan någon motsvarande minskning av skulder eller eget kapital. Rimligen leder utförandet av tjänsten till utgifter/ kostnader för företaget, men vi bortser från detta i exemplet. Ökningen redovisas i debet. Genom att ökningar av saldot på inkomstkontot redovisas i kredit uppnås balans, se vidare i konteringsexemplet nedan. Att inte plusgiro eller kassa aktualiseras beror givetvis på att bolaget inte har fått betalt ännu. En intäkt uppstår i takt med att konsultuppdraget utförs, dvs. i samband med att företaget uppfyller sina förpliktelser enligt avtalet om utförande av uppdraget, se avsnitt 4.4.1. Kundfordringar (KF)

Arvoden

Arvoden 25 000

25 000

Kunderna hade naturligtvis lika gärna kunnat betala kontant. Detta hade inte lett till några skillnader avseende när inkomsten/intäkten uppkommer, eftersom betalningar saknar betydelse för detta. Den enda skillnaden hade varit att motkontot till arvodeskontot blev tillgångskontot kassa, se nedan. Kassa PG

50 000

Datorer

Arvoden 10 000

25 000

Arvoden 25 000

3 Löpande bokföring m.m.

Affärshändelse 5

Betalning från kunder Nästa led i kedjan är att kunderna betalar sina fakturor. Affärshändelsen är inte resultatpåverkande, utan det är försäljningen och utförandet av tjänsten som ger upphov till inkomst respektive intäkt. Betalningen redovisas därför som en förändring av sammansättningen av företagets tillgångar och påverkar endast balansräkningens tillgångssida. Detta sker genom att fordringarna på kunderna minskar i och med betalningen och de likvida medlen på t.ex. ett plusgirokonto ökar, se vidare i konteringsexemplet nedan. I exemplet betalar kunderna 10 000 kr till företagets plusgiro. Kundfordringar (KF) Arvoden 25 000

Plusgiro (PG) 10 000

AK 100 000 KF

Kassa

50 000

10 000

Affärshändelse 6

Inköp av lagertillgångar Företaget beslutar att utvidga sin verksamhet till att även omfatta försäljning av kontorsmateriel. Bolaget köper in kontorsmateriel för 30 000 kr mot faktura. Transaktionen innebär att bolaget får en utgift som ska redovisas mot ett utgiftskonto, t.ex. varuinköp. Motkonto är i det här fallet leverantörsskulder. Om denna metod tillämpas är tillgångskontot lager vilande under den aktuella perioden. Det enda som finns på kontot är den ingående balansen, dvs. ett belopp som motsvarar lagrets värde på den första dagen i redovisningsperioden. Först när den löpande bokföringen avslutas kommer det till användning. Ett alternativt sätt att redovisa affärshändelsen är att redovisa inköpet direkt mot lagerkontot. Motkontot är även i det fallet leverantörsskulder. Valet mellan de två nämnda metoderna får vissa konsekvenser för hur den löpande bokföringen ska avslutas, se vidare i avsnitt 5.9.1. Oavsett vilken av de två metoderna för att redovisa affärshändelsen som används påverkas inte företagets resultat. Det enda som sker är att sammansättningen av företagets förmögenhet ändras. Först när företaget säljer lagertillgångarna uppkommer en intäkt och kostnad (se affärshändelse 8 nedan beträffande försäljning av lagertillgångar). Kostnaden ingår i posten kostnad sålda varor.

3 Löpande bokföring m.m.

Hur den kostnaden beräknas framgår i avsnitt 5.9.1. Hur de två olika metoderna ska konteras framgår av konteringsexemplen nedan. Alternativ 1 Leverantörsskulder (Lev.)

Varuinköp (varuink.)

Dator 10 000

Lev.

30 000

Varuink. 30 000

Alternativ 2 Lager Lev.

Leverantörsskulder (Lev.)

30 000

Dator 10 000 Lager

30 000

Affärshändelse 7

Betalning av leverantörsskulder Företaget delbetalar sina leverantörsskulder. Hela skulden till leverantören av datorn betalas. Däremot betalar företaget endast halva skulden till leverantören av lagervaror. Betalning sker från plusgirokontot. Inte heller betalningen av leverantörsskulderna leder till någon minskning av företagets förmögenhet, eftersom minskningen av tillgångssidan (saldot på plusgirokontot) motsvaras av en minskning av skulderna (saldot på kontot för leverantörsskulder). Däremot minskar balansomslutningen, se affärshändelse 3 ovan. Hur betalningen ska bokföras framgår av konteringsexemplet nedan. Plusgiro (PG)

Leverantörsskulder (Lev.)

AK 100 000

Kassa 50 000

PG 10 000

Dator

10 000

Lev. 10 000

Varuink.

30 000

10 000

Lev.

15 000

Affärshändelse 8

Försäljning av lagertillgångar Företaget säljer två tredjedelar av de anskaffade lagertillgångarna för 60 000 kr. Leverans sker i samband med försäljningen. Antingen kan betal72

3 Löpande bokföring m.m.

ning erhållas kontant, eller så skickar företaget en faktura. I det förstnämnda exemplet ska affärshändelsen redovisas mot ett inkomstkonto, varuförsäljning, och mot tillgångskontot kassa. I det sistnämnda exemplet ska den redovisas mot samma inkomstkonto, men motkontot är i stället tillgångskontot kundfordringar. I exemplet uppkommer inkomsten och intäkten samtidigt, eftersom leveransen och försäljningen sker vid samma tidpunkt. Hur affärshändelsen ska redovisas i den löpande bokföringen framgår av de två konteringsexemplen nedan. Försäljningen ökar företagets förmögenhet. Förmögenhetsökningen motsvarar emellertid inte hela intäkten, eftersom det simultant med uppkomsten av den också uppkommer en kostnad, bestående av anskaffningsutgiften för de sålda varorna, kostnad sålda varor, se vidare i avsnitt 5.9.1. Observera att det inte går att redovisa varuförsäljning direkt mot lagerkontot, som minskning av saldot. Skälet för det är att lagervarorna redovisas till anskaffningsvärde, medan försäljningen sker till marknadsvärde. Alternativ 1 Kassa PG 50 000

Dator

Varuförsäljning (Varufsg) 10 000

Kassa

60 000

Arvoden 25 000 Varufsg 60 000

Alternativ 2 Kundfordringar (KF) Arvoden 25 000

Varuförsäljning (Varufsg) 10 000

60 000

Varufsg 60 000

Mervärdesskatt

En parameter som det bortses från i samtliga exempel ovan är mervärdesskatt. Som huvudprincip är alla som deltar i tillverkning och distribution av varor och tjänster som utgör näringsverksamhet skattskyldiga för mer värdesskatt, se vidare i 1 kap. 1 § ML. För att en skattepliktig omsättning av en vara eller en tjänst ska ge upphov till skattskyldighet förutsätts bl.a. att den har gjorts av en beskattningsbar person i en ekonomisk verksamhet, se 1 kap. 1 § och 4 kap. 1 § ML. I redovisningshänseende ska mervärdesskatt © F ö rfattar e n oc h S tud e ntlitt e ratur

3 Löpande bokföring m.m.

separeras från det vederlag som erläggs respektive erhålls vid förvärv respektive försäljning av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster och hanteras utanför resultatredovisningen. Denna särredovisning innebär att inkomster och utgifter redovisas exklusive mervärdesskatt i redovisningssystemet. Skälet till det är att mervärdesskatten inte är en kostnad eller intäkt redovisningsmässigt. Av utrymmesskäl kommer mervärdesskatteredovisning inte att hanteras mer utförligt än så här i boken.7

Sammanfattning av exempel om dubbel bokföring

I ett verkligt företag skulle sannolikt tjänsteuppdrag ha utförts löpande under den aktuella perioden och således ha bokförts vid ett flertal tillfällen. Exemplet ovan om konsultarbetet antyder att endast ett uppdrag har utförts. Anledningen till denna förenkling är att syftet med avsnittet endast är att förklara grunderna för dubbel bokföring. Utgångspunkten för dubbel bokföring är – som framgår av exemplen ovan – att varje affärshändelse ska bokföras med lika stora belopp i debet som i kredit. Metoden bygger alltså på att det ska vara balans mellan debet och kredit. Debetsidan och kreditsidan ska bli beloppsmässigt lika stora. Om en affärshändelse innebär att inkomsterna ökar, vilket sker i kredit, måste motkonteringen ske i debet, t.ex. genom att saldot på ett tillgångskonto ökar. Tekniken med dubbel bokföring möjliggör en matematisk kontroll av att ett företags löpande bokföring är korrekt. Det måste dock framhållas att den matematiska granskningen inte är tillräcklig. Den ger t.ex. inte någon ledning för om en affärshändelse har bokförts på rätt konton, bara att samma belopp totalt sett har bokförts i debet respektive kredit. När den aktuella perioden är till ända består den löpande bokföringen av en mängd transaktioner systematiserade dels i registreringsordning, dels enligt företagets kontoplan, huvudboken (jfr 5 kap. 1 § BFL). Det är med utgångspunkt i den sistnämnda som bokslutsarbetet tar sin början. Detta behandlas i kapitel 5. Dessförinnan ska årsredovisningens komponenter behandlas, se avsnitt 1.1 avseende motivet för valet av disposition.

7 En översiktlig genomgång av mervärdesskatteredovisning finns bl.a. i Melz, Peter, Företagsekonomi för jurister: Redovisning och Kalkyler, Juridisk Fakultetslitteratur, 3 uppl. 2002 s. 29 ff. och i Johansson, Christer, Johansson, Rolf, Marton, Jan och Pautsch, Gunvor, Extern redovisning, Bonniers, 3 uppl. 2009, s. 126 ff. (Den sistnämnda bokens fjärde upplaga gavs ut 2013.)

14 mm

| FÖRETAGSEKONOMI FÖR JURISTER

FÖRETAGSEKONOMI FÖR JURISTER

JAN BJUVBERG

FÖRETAGSEKONOMI FÖR JURISTER REDOVISNING, RÄKENSKAPSANALYS OCH KALKYLERING

Företagsekonomi för jurister vänder sig till juriststudenter och till praktiskt verksamma jurister som behöver en grundläggande introduktion till ämnet företagsekonomi.

Tredje upplagan

Art.nr 33321 3:e uppl.

JAN BJUVBERG studentlitteratur.se

978-91-44-11685-3_01_cover.indd All Pages

2016-12-19 09:53