Claes Norberg är redovisningsexpert vid Svenskt Näringsliv och adjungerad professor i företagsrätt vid Uppsala universitet.
Margit Knutsson, Claes Norberg & Per Thorell
Margit Knutsson är justitieråd vid Högsta förvaltningsdomstolen.
Redovisningsfrågor i skattepraxis
Rätt beskattningsår för företagens inkomster och utgifter bestäms i stor utsträckning av innehållet i redovisningen. Huvudregeln är att om det inte finns uttryckliga skatteregler så sker periodiseringen utifrån vad som är god redovisningssed. De uttryckliga skattereglerna är som regel kortfattade och behöver tolkas. Inte sällan görs denna tolkning utifrån redovisningen eller genom ekonomiska bedömningar som liknar dem i redovisningen. I bokens första del behandlas grundläggande frågeställningar rörande sambandet mellan redovisningen och beskattningen. Andra delen innehåller en genomgång av skattepraxis på området. Särskild vikt läggs vid de mål i vilka Högsta förvaltningsdomstolen inhämtat yttranden från Bokföringsnämnden i periodiseringsfrågor. Men också områden där kopplingen till redovisningen är mindre stark eller oklar analyseras, t.ex. anläggningstillgångar och leasing. Boken är tänkt att vara såväl lärobok som handbok för praktiker. Framställningen återspeglar rättsläget per den 1 januari 2012.
Margit Knutsson, Claes Norberg & Per Thorell
Redovisningsfrågor i skattepraxis Upplaga 3
3
01 02 FnL1 EkZpcm1hIEpvaG4gUGVyc3NvbgRKb2hu AE/V0mU= 02 0040
ISBN 978-91-7678-823-3
Redosvisningfr.3U.omsl.2.indd 1
IUSTUS FÖRLAG
IUSTUS FÖRLAG
6/11/12 1:21 PM
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 2
2012-06-15 13.08
REDOVISNINGSFRÅGOR I SKATTEPRAXIS
Margit Knutsson Claes Norberg per thorell
Tredje upplagan
IUSTUS FÖRLAG
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 3
2012-06-15 13.08
© Författarna och Iustus Förlag AB, 3 uppl., Uppsala 2012 ISBN 978-91-7678-823-3 Omslag: John Persson Sättning: Harnäs Text & Grafisk Form Tryck: Edita, Västerås 2012 Tryckt hos ett Klimatneutralt Företag Förlagets adress: Box 1994, 751 49 Uppsala Tfn: 018-65 03 30, fax: 018-69 30 99 Webbadress: www.iustus.se, e-post: kundtjanst@iustus.se
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 4
2012-06-15 13.08
innehållsförteckning
FÖRORD TILL ANDRA UPPLAGAN
5
FÖRORD TILL TREDJE UPPLAGAN
6
Förkortningar och förklaringar
13
DEL 1 1. INLEDNING 1.1 Redovisningen som utgångspunkt för beskattningen 1.2 Sambandet mellan beskattningen och redovisningen 1.3 Några viktiga förhållanden rörande frågan om sambandet mellan redovisningen och beskattningen 1.3.1 Betydelsen av vilka redovisningsregler som företaget tillämpar 1.3.2 Redovisningen styr endast i vissa periodiseringsfrågor 1.3.3 Gränserna för redovisningen som tolkningsdata 1.3.4 Likheter vid tolkningen av respektive regelverk 1.4 Bokens disposition, urval av material m.m.
19 19 20 25 25 25 26 26 28
2. NORMGIVNINGEN PÅ REDOVISNINGSOMRÅDET 30 2.1 Noterade och onoterade företags redovisning – en regelöversikt 2.2 Ramlagstiftning 2.3 Den rättsliga standarden 2.4 Den kompletterande normgivningen 2.5 Hur tolkas lag och rekommendationer på redovisningsområdet?
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 7
30 32 34 37 39
2012-06-15 13.08
Innehållsförteckning
2.5.1 Rätten att avvika från lag och rekommendationer 40 2.5.2 Något om tolkningen av redovisningsregler 43 2.6 Övervakning, kontroll och sanktioner 46 2.7 Utvecklingen på redovisningsområdet 48 2.7.1 Vad driver utvecklingen? 48 2.7.2 Koncernredovisningens roll 49 2.7.3 Teoriutvecklingen under senare år 50 2.7.4 Framtida regelförändringar 51 2.8 God redovisningssed påverkas av skatteregler 54 2.8.1 Undantag från IFRS i moderföretaget enligt RFR 2 55 Bilaga 1: Undantag från IFRS enligt RFR 2 (2012) 59 3. SKATTELAGEN OCH REDOVISNINGEN 3.1 Inledning 3.2 Beskattning av företagens vinster 3.3 Motiv för uttryckliga skatteregler för periodisering 3.4 Skatterättslig terminologi 3.5 Lagstiftningstekniken på skatteområdet 3.5.1 Det frikopplade området 3.5.2 Det kopplade området 3.5.3 Mixad reglering 3.6 Det materiella och formella sambandet 3.7 Hur påverkar IFRS beskattningen? 3.8 Utvecklingen av sambandsfrågan i skattelagstiftningen 4. NÅGRA FÖRETAGSBESKATTNINGSFRÅGOR OCH REDOVISNING 4.1 Inledning 4.2 Bevisning och dokumentation 4.2.1 Redovisning 4.2.2 Revisionens betydelse 4.2.3 Beskattning
61 61 61 63 67 70 71 71 73 74 76 79 82 82 82 83 86 86
8
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 8
2012-06-15 13.08
Innehållsförteckning
4.3 När bokslutet och taxeringen inte stämmer överens 4.4 Beskattning vid retroaktiva ombildningar 4.5 Koncernbegreppet som exempel på hur redovisningsmässiga begrepp används vid beskattningen
92 96 99
5. HUR BESTÄMS GOD REDOVISNINGSSED VID BESKATTNINGEN? 106 5.1 Inledning 5.2 Allmänt om responsaverksamheten 5.3 Utgångspunkten – företagets redovisning 5.4 Skatteverket 5.5 Bokföringsnämnden 5.6 Högsta förvaltningsdomstolen 5.7 Närmare om Högsta förvaltningsdomstolen och BFN:s yttranden
106 107 108 108 109 113 115
Bilaga 2: Förteckning över avgöranden i HFD (t.o.m. 2011) i vilka ett yttrande från BFN förekommit 119
DEL 2 6. INTÄKTER 6.1 Inledning 6.2 Intäkter från försäljning av varor och annan egendom 6.3 Intäkter från tjänsteuppdrag 6.4 Avkastning i form av ränta 6.5 Avkastning i form av utdelning 6.6 Återbäring m.m. 6.7 Bytestransaktioner 6.8 Näringsbidrag m.m. 6.9 Intäkter från leasingavtal, hyror m.m. 6.10 Försäkringsersättningar och skadestånd 6.11 Anslutningsavgifter
123 123 127 129 134 136 139 145 147 149 152 156
9
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 9
2012-06-15 13.08
Innehållsförteckning
7. ANLÄGGNINGSTILLGÅNGAR 7.1 Inledning 7.2 Frågeställningar 7.3 Klassificering 7.3.1 Olika slag av anläggningstillgångar 7.3.2 Gränsdragningen mellan inventarier och lager 7.3.3 Immateriella tillgångar i skatterätten 7.4 Beräkning av anskaffningsvärde 7.4.1 Låneutgifter 7.4.2 Ej aktiverbara utgifter 7.4.3 Patentansökan m.m. 7.4.4 Forskning och utveckling 7.5 Efter anskaffningen tillkommande utgifter 7.6 Avskrivningens storlek 7.6.1 Inledning 7.6.2 Ej avskrivningsbara tillgångar 7.6.3 När får en avskrivning påbörjas? 7.6.4 Rätten till omedelbart avdrag 7.6.5 Upplösning av överavskrivningar 7.7 Nedskrivning 7.8 Uppskrivning 7.9 Rättsläget 8. LEASING 8.1 Inledning 8.2 Rätten till värdeminskningsavdrag vid beskattningen 8.3 Periodisering av leasingavgifter 8.4 Periodisering av inkomster från SLB-transaktioner 8.5 Avslutning
158 158 159 164 164 166 167 170 172 173 173 174 177 180 180 182 184 186 190 194 197 198 200 200 203 212 213 215
10
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 10
2012-06-15 13.08
Innehållsförteckning
9. OMSÄTTNINGSTILLGÅNGAR OCH PÅGÅENDE ARBETEN 219 9.1 Inledning 9.2 Värdering av lagertillgångar 9.2.1 Vem är skatterättslig ägare till en lagertillgång? 9.2.2 Vilka utgifter ska räknas in i det skatterättsliga anskaffningsvärdet? 9.2.3 Skatterättslig nedskrivning p.g.a. inkurans 9.3 Värdering av pågående arbeten 9.3.1 Beskattning av arbeten till fast pris som successivt vinstavräknas 9.3.2 Beskattning av arbeten på löpande räkning 9.3.3 Underlåtenhet att fakturera arbeten på löpande räkning 9.4 Kundfordringar 9.5 Nedskrivning av lånefordringar i banker 9.6 Nedskrivning av lageraktier i fastighetsbolag 10. EGET KAPITAL OCH SKULDER 10.1 Inledning 10.2 Emissionskostnader 10.3 Aktieägartillskott 10.4 Koncernbidrag 10.5 Skulder i utländsk valuta 11. AVSÄTTNINGAR 11.1 Inledning 11.2 Skattepraxis före 1985 11.3 Frikopplade eller mixade skattefrågor 11.3.1 Garantiutgifter 11.3.2 Utbränt kärnbränsle 11.3.3 Pensioner och liknande förpliktelser 11.3.4 Personaloptioner 11.3.5 Periodiseringsfond
219 220 222 226 227 231 232 235 240 241 241 243 246 246 252 254 259 268 273 273 275 276 276 278 279 282 282 11
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 11
2012-06-15 13.08
Innehållsförteckning
11.4 Kopplade skattefrågor 11.4.1 Vad kvalificerar som en avsättning? 11.4.2 Reparation och underhåll m.m. 11.4.3 Revision 11.4.4 Kompetensutveckling 11.4.5 Utgifter för återställning m.m. 11.4.6 Förlustkontrakt 11.4.7 Omstruktureringsreserver
284 284 284 286 287 288 291 293
Förteckning över IFRS/IAS
297
Förteckning över rekommendationer från RFR
299
Förteckning över normgivning från BFN – bokslutsfrågor
300
Rättsfall 301 Sakregister 305
12
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 12
2012-06-15 13.08
KAPITEL 1
INLEDNING
1.1 Redovisningen som utgångspunkt för beskattningen Tillämpningen av skatteregler rymmer ett stort antal ekonomiska bedömningar. I många fall uppfattas det som naturligt att dessa på verkas av innehållet i redovisningen. Man använder helt enkelt i be tydande utsträckning redovisningen som tolkningsdata vid tillämpningen av skattelag. Detta kan förklaras med att båda regelverken på ett övergripande plan syftar till att företagens redovisade resultat och ställning ska återges på ett i ekonomisk mening rättvisande sätt. Det finns med andra ord en naturlig utgångspunkt för ett samband mellan beskattningen och redovisningen. Också praktiska överväganden talar för ett sådant samband. För såväl företag som SKV skulle dubbla regelverk orsaka betydande merkostnader och tillämpningsproblem. De problem som ett starkt samband mellan regelverken orsakar hör samman med att det rör sig om regelverk – som trots det uppenbara gemensamma målet att beräkna resultatet av verksamheten – har relativt olika utgångspunkter för detta. Redovisningen måste ha ett innehåll som gör den användbar för ägarna och andra intressenter. Skattereglerna å sin sida syftar till att säkerställa att staten får in skatt på företagets vinster och att taxeringen blir rättvis. Det senare innebär bl.a. att grundläggande skatterättsliga principer som likformighet och 19
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 19
2012-06-15 13.08
1. Inledning
förutsebarhet tillämpas. Att företagens och lagstiftarens intressen inte alltid går att förena är lätt att förstå. Redovisningsregler är ”mjuka regler” som ofta inrymmer fler än en lösning medan skatteregler är ”hårda regler” som helst bara ska ha en innebörd. Att företag i valet mellan att redovisa ”rätt” och betala högre skatt eller att redovisa ”mindre rätt” och betala lägre skatt frestasatt välja det andra alternativet visar på regelverkens ömsesidiga koppling. Det är inte bara redovisningen som påverkar beskattningen, även det motsatta förhållandet gäller. Härtill kommer att redovisningen i små och stora företag har olika syften och drivkrafter vilket leder till att redovisningen ser olika ut i olika företag. När man i allmänna termer talar om innehållet i redovisningen måste man hålla detta i minnet. Skattereglerna är dock i princip lika för alla företag. Så här inledningsvis vill vi lyfta fram några förhållanden som kännetecknar frågan om sambandet mellan redovisningen och beskattningen. Syftet är att ge en överblick över vilka som är de centrala problemen och att underlätta förståelsen av den fortsatta framställningen. Vi kommer också att lyfta fram några förhållanden som är av generell betydelse för hur man i konkreta fall löser tolkningsfrågor på området.
1.2 Sambandet mellan beskattningen och redovisningen Svensk företagsbeskattning brukar ofta beskrivas som starkt kopplad till företagens redovisning. Till samma kategori brukar också hän föras regelsystemen i flertalet kontinentaleuropeiska länder. Anglosaxiska länders regelverk framställs ofta i sammanhanget som exempel på motsatsen, dvs. beskattningen har ett friare förhållningssätt till redovisningen. Som alla generaliseringar riskerar beskrivningen att bli alltför förenklad. Skillnaderna mellan regelsystemen är nämligen inte alls så stor som många tycks tro. Men olikheterna i tekniska lösningar är stora. Med detta menar vi att trots olikheterna i valet av lagstiftningsteknik blir inte sällan det materiella utfallet för företagen vid 20
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 20
2012-06-15 13.08
1. Inledning
taxeringen tämligen likartat. Vi hoppas med boken kunna bidra till förståelsen av varför det blir så. Men låt oss börja med några grundläggande frågeställningar och konstateranden. Enligt svensk rätt är företag bokföringsskyldiga. Genom reglerna i BFL och ÅRL säkerställs att företagen har en löpande bokföring och i tillämpliga fall ett bokslut (årsredovisning) med visst innehåll. Reglerna är så utformade att redovisningen måste leva upp till en viss standard – god redovisningssed – för att vara i överensstämmelse med lagstiftningen. Härvid spelar förekomsten och innehållet i den kompletterande normgivningen, rekommendationer m.m. på området en viktig roll. I den löpande bokföringen identifieras och registreras alla affärshändelser. En ordnad bokföring är av fundamental betydelse för skatte kontrollen. Den löpande bokföringen utgör också grunden för årsredovisningens innehåll och tillförlitlighet. Primärt är redovisningen inriktad på att en årsredovisning ska tas fram varför de bedömningar som är centrala i denna också är styrande för hur den löpande bok föringen organiseras. En årsredovisning aktualiserar klassificerings- och periodiseringsfrågor, dvs. hur affärshändelserna ska återspeglas i denna samt hur inkomsterna och utgifterna ska periodiseras. En rättvisande redovisning förutsätter att de avtal och transaktioner som föreligger har klassificerats på ett korrekt sätt. Är det avtal företaget ingått ett hyresavtal eller ett köpavtal? Är kostnaden en rörelsekostnad eller finansiell kostnad? Har den utgift som företaget haft ökat värdet på tillgångarna eller är den en omkostnad i verksamheten? Svaren på dessa frågor påverkar såväl den löpande bokföringen som utformningen av resultat- och balansräkningen. De visar också på sambandet mellan dessa båda räkningar vid resultatmätningen. Om utgiften är en tillgång i balansräkningen – hur ska då utgiften periodiseras över tiden? Den klassificering och periodisering som görs i redovisningen utgör också grunden för beskattningen. Skattereglerna använder sig t.ex. i betydande utsträckning av de begrepp som används i redovisningen. 21
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 21
2012-06-15 13.08
1. Inledning
Vad gäller beräkningen av det skattepliktiga resultatet, dvs. skatterättens inkomstbegrepp, bör man skilja mellan två olika frågeställningar. Omfångsfrågor. Regler som bestämmer huruvida en redovisad intäkt är skattepliktig eller inte samt huruvida en redovisad kostnad är avdragsgill eller inte brukar sägas hantera omfångsfrågor. Som exempel på sådana frågor kan anges att vissa utdelningar från dotterföretag är skattefria och att representation av visst slag ej är avdragsgill. Omfångsfrågor är exklusiva skattefrågor, dvs. de avgörs uteslutande på basis av innehållet i skattelagstiftningen. Hur posten behandlas i redovisningen saknar betydelse. Periodiseringsfrågor. Regler som bestämmer när en inkomst eller utgift ska tas upp som intäkt respektive kostnad vid beskattningen brukar sägas hantera periodiseringsfrågor. Dessa regler är sedan i sin tur av två olika slag. Sådana regler som innebär att redovisningen är direkt bestämmande även vid beskattningen brukar sägas reglera det kopplade området vid beskattningen. Om det finns uttryckliga skatte regler gäller dessa framför redovisningen och vi brukar då tala om det frikopplade området vid beskattningen. Vissa av dessa regler är exklusiva skatteregler, dvs. de ska tillämpas alldeles oberoende av hur företaget utformat sin redovisning. Andra regler inskränker mer eller mindre utrymmet för redovisningen att bestämma det skattepliktiga resultatet, t.ex. genom att ange regler för lägsta godtagbara värde vid beskattningen, s.k. minimivärderingsregler. De kan emellertid vara beroende av att ett visst värde finns att hämta i redovisningen, t.ex. anskaffningsvärdet på en tillgång. Detta värde skrivs sedan av enligt uttryckliga – frikopplade – skatterättsliga avskrivningsregler. Skattereglerna på det frikopplade området är således av olika slag. Inte sällan orsakar de betydande tillämpningsproblem vad gäller utrymmet för redovisningsmässiga överväganden vid tolkningen av reglerna. Temporära skillnader. Att det finns olikheter i synsätt mellan redovisningen och beskattningen på vad som är resultatet av verksamheten ett visst år skulle kunna beskrivas som ett uttryck för att regelverken använder delvis olika inkomstbegrepp. Denna olikhet medför t.ex. att årets skattekostnad i resultaträkningen sällan överensstämmer med 22
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 22
2012-06-15 13.08
1. Inledning
den nominella skattesatsen för aktiebolag på 26,3 procent. En del av dessa skillnader i skatteuttag är permanenta (omfångsfrågor) medan andra är temporära (periodiseringsfrågor). De senare kräver en särskild hantering i redovisningen i form av regler för hur man redovisar inkomstskatter. Men skillnaderna aktualiserar också ett antal skattefrågor, främst rörande villkoren för de eventuella skattekrediter som de temporära skillnaderna orsakar. Den hittills använda lösningen på förekommande temporära skillnader i juridisk person, dvs. skattesubjektet, har varit redovisningen av bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. Uppskattningar och bedömningar. Några ord om varför ett samband mellan redovisning och beskattning orsakar problem – och varför dessa inte får överdrivas. Redovisningen är det språk med vilket företaget kommunicerar resultatet från verksamheten. I de flesta fall grundas detta på subjektiva omdömen, t.ex. rörande möjligheten att kunna utnyttja en tillgång i den framtida verksamheten. Olika personer kan på lika goda grunder göra helt olika bedömningar av detta. Inte ens de mest detaljerade redovisningsreglerna i världen kan ändra på detta förhållande. Därför innehåller regelverket omfattande krav på tilläggsinformation (noter) till sifferuppgifterna i årsredovisningen. Av dessa bör man få fram de antaganden m.m. som är centrala för redovisat resultat och ställning. Siffrorna och noterna tillsammans gör redovisningen begriplig och användbar för intressenterna. Rättvis taxering. Om man vill åstadkomma en rättvis taxering, i meningen att den är enhetlig och likformig över åren och mellan olika skattskyldiga, utgör givetvis subjektiviteten i redovisningen ett verkligt problem. Affärslivets mångfald och aktörernas olika bedömningar av risker och möjligheter – som är själva grunden för affärer i konkurrens på en fri marknad – blir svår att transformera till ett regelverk för beskattning som är lika för alla. Skatteutfallet styr. I en sådan situation bör, och förväntas, skattelagstiftaren givetvis agera rationellt och i första hand uttryckligen reglera sådana frågor som är av störst materiell betydelse för skatteutfallet. Andra frågor kan man avstå från att reglera och falla tillbaka på huvud23
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 23
2012-06-15 13.08
1. Inledning
regeln om att redovisningen styr beskattningen. Valet av områden för uttryckliga skatteregler styrs av erfarenheter och kunskaper om före tagens agerande. Vilka frågor som bör regleras, och hur de bör regleras, påverkas också av att reglerna måste vara praktiskt tillämpbara. Denna aspekt kan t.ex. leda till att man avstår från att reglera en viss fråga eller av förenklingsskäl inför en schabloniserad skatteregel. Ett exempel på det senare är de skatterättsliga avskrivningsreglerna. Det bör tilläggas att ett skäl till att välja att avstå från uttryckliga skatteregler kan vara att det pågår en stark utveckling på redovisningsområdet. Det förtjänar alltså att understrykas att skattereglernas roll är att säkerställa de fiskala intressena, men att det finns gränser för hur långt en reglering av området kan ske med hänsyn till de beskrivna förutsättningarna. Huvudregeln om att redovisningen ska följas får då den konsekvensen att skatteunderlaget bestäms av innehållet i redovisningen, med de för- och nackdelar som följer av en sådan ordning. Om det visar sig att utfallet blir fiskalt oacceptabelt kan lagstiftaren dock alltid ingripa. Problemet. Vi uppfattar inte att nuvarande regelverk har orsakat särskilt stora tillämpningsproblem vid den skatterättsliga periodiseringen. Det finns därför en risk att dagens debatt överdriver problemen. Så länge man har en inkomstbeskattning av företag är det svårt att se att det skulle kunna finnas några större skillnader i synsätt på vad som är tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader i redovisningen och vid beskattningen. En annan ordning skulle orsaka stora praktiska tillämpningsproblem för såväl företagen som SKV och leda till betydande kostnader. Dessa måste då ställas i relation till att det gäller periodiseringsfrågor och inte är fråga om definitiva skattevinster eller skatteförluster.
24
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 24
2012-06-15 13.08
1. Inledning
1.3 Några viktiga förhållanden rörande frågan om sambandet mellan redovisningen och beskattningen När man såväl praktiskt som teoretiskt arbetar med frågor rörande sambandet mellan redovisningen och beskattningen är det några förhållanden som är särskilt viktiga att uppmärksamma. Därför har vi valt att redan så här inledningsvis översiktligt uppmärksamma dessa. Vi återkommer till och utvecklar frågorna i efterföljande kapitel. 1.3.1 Betydelsen av vilka redovisningsregler som företaget tillämpar Inom det kopplade området är redovisningen styrande för beskattningen. Härav följer att det aktuella företagets redovisning blir av görande för periodiseringen. Eftersom noterade och onoterade företag tillämpar olika regelverk blir periodiseringen av nödvändighet olika. Vår framställning tar sin utgångspunkt i IFRS-regelverket, som gäller för noterade företags koncernredovisning. I princip tillämpar ett moderföretag samma redovisningsprinciper i koncern- och årsredovisningen. Eftersom RFR utformat särskilda regler för juridisk person (moderföretaget) i noterade företag (RFR 2) kan dock redovisningen skilja sig åt i koncernen och den juridiska personen. I onoterade företag gäller BFN:s regelverk, som är under utveckling. Inom något år förväntas ett komplett regelverk för alla onoterade företag vara på plats. Innehållet i BFN:s normgivning skiljer sig dock från IFRS, framför allt i de mindre företagen. Se vidare om detta i kapitel 2. 1.3.2 Redovisningen styr endast i vissa periodiseringsfrågor Vi har redan understrukit betydelsen av att skilja mellan omfångsoch periodiseringsfrågor. Men det finns skäl att också förtydliga huvudregeln om att redovisningen är styrande inom det kopplade området i ytterligare ett avseende. Företagens inkomster följer nämligen två ur periodiseringssynpunkt olika regelverk vid beskattningen. För ett inte obetydligt antal transaktioner gäller nämligen inte vanliga periodiseringsregler hämtade från redovisningen utan de skatterätts25
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 25
2012-06-15 13.08
1. Inledning
liga kapitalvinstreglerna. Fastigheter och ett stort antal värdepapper som inte sällan svarar för en betydande del av redovisat resultat tillhör således inte det kopplade området. Det hör till saken att flera ”nya” redovisningsfrågor som exempelvis redovisning till verkligt värde främst berör dessa tillgångar. Antalet poster som tillhör det kopplade området är således relativt begränsat, t.o.m. så begränsat att man inte borde tala om en huvudregel för periodisering utan snarare en hjälpregel, dvs. en regel som ger redovisningen en slags restkompetens att fylla ut skatterättsligt oreglerade fall. 1.3.3 Gränserna för redovisningen som tolkningsdata Det är inte alltid alldeles enkelt att bestämma om och i vilken omfattning god redovisningssed ska, bör eller får utgör tolkningsdata vid tillämpningen av skattelag. Det är därför vi skiljer mellan kopplade, frikopplade och mixade frågor. Vid kopplade frågor avgör god redovisningssed periodiseringen. Hit hör flertalet av de mål i vilka BFN yttrat sig till HFD. Till frikopplade frågor hör i princip endast om råden där god redovisningssed inte ska påverka periodiseringen utan denna bestäms i stället av den uttryckliga skatteregeln. Men ofta ger uttryckliga skatteregler utrymme för tolkningar med utgångspunkt i redovisningen. Detta beror på att skattelagen bara reglerat någon eller några detaljfrågor som visserligen är materiellt betydelsefulla men endast utgör en bråkdel av motsvarande redovisningsmässiga reglering av området. Vi menar att flertalet av dessa skatterättsligt oreglerade frågor inrymmer ekonomiska bedömningar som det är ändamålsenligt att avgöra utifrån innehållet i redovisningen. Vad gäller bestämmandet av när redovisningen kan användas som tolkningsdata finns det således en flytande gräns mellan kopplade och frikopplade frågor. 1.3.4 Likheter vid tolkningen av respektive regelverk Till det yttre ser regelverken på redovisnings- och skatteområdet mycket olika ut. Reglerna har också tillkommit på olika sätt. Men det finns betydande likheter när man tittar närmare på reglerna. En sådan har redan nämnts, nämligen att båda regelverken syftar till att mäta företagens resultat på ett i ekonomisk mening rättvisande sätt. Detta 26
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 26
2012-06-15 13.08
1. Inledning
har lett till att båda regelverken är mycket omfattande. Eftersom detaljerade regelverk som reglerar ekonomiska förhållanden nästan alltid orsakar kringgåendeproblem är det inte särskilt förvånande att man på respektive område har stött på tillämpningsfrågor som är mycket likartade. Möjligen är det mer förvånande att det finns påtagliga likheter mellan hur dessa kringgåendefrågor hanteras. Visserligen saknar redovisningen en etablerad tolkningslära av det slag som utvecklats inom skatterätten genom skattepraxis, men å andra sidan använder sig redovisningen av en teoretisk överbyggnad. Denna teoribildning återfinns på ett övergripande plan i vad som brukar kallas en teoretisk föreställningsram (Conceptual Framework) och på ett tillämpat plan i de enskilda standarderna. Av dessa regler får man fram tolkningsanvisningar för redovisningsreglerna som har betydande likheter med hur man tolkar skattelag. Substans över form. Inom redovisningen brukar man ofta referera till den i tolkningssammanhang övergripande principen om substans över form, vilken i korthet innebär att man ska lägga en transaktions ekonomiska innebörd till grund för redovisningen. Skulle transaktionens form vara en annan får denna vika. Detta leder ibland till att man måste göra en genomsyn av en transaktion, nämligen när man finner att den inte har någon ”kommersiell substans”. Med detta menas att transaktioner som från kommersiella utgångspunkter framstår som mer eller mindre meningslösa inte kan tillåtas påverka redovisningen utifrån den form för genomförandet av transaktionen som parterna valt. Exempel på hur en sådan prövning kan gå till finns i IAS 17 punkt 7–12 och SIC 27. Ofta är de konkreta reglerna utformade på ett sätt som gör att man måste ta ställning till hur risker och förmåner (risks and rewards) fördelar sig mellan parterna. Problematiken känns igen från skatterätten. I skatteflyktslagen talar man t.ex. om att ett förfarande strider mot lagstiftningens syfte och att skatteförmånen är det övervägande skälet för förfarandet, dvs. detta är mer eller mindre kommersiellt meningslöst om man bortser från skatteeffekten. Hur nära man med dessa utgångspunkter kan komma i tillämpningen av redovisnings- och skattereglerna åskådliggörs bl.a. i det uppmärksammade leasingmålet RÅ 1998 ref. 58 (kapitel 8) och koncernbidragsmålet RÅ 2002 ref. 24 (kapitel 4). 27
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 27
2012-06-15 13.08
1. Inledning
1.4 Bokens disposition, urval av material m.m. Boken syftar till att kortfattat och systematiskt behandla olika frågeställningar om sambandet mellan redovisningen och beskattningen. Eftersom vi kraftigt begränsat genomgången av skattepraxis och olika regler på respektive område kräver framställningen hyggliga grundläggande kunskaper om företagsbeskattning och redovisning. I första hand tar framställningen sikte på hur redovisningsfrågor behandlas i skattepraxis. Som följer av vad vi sagt ovan är det emellertid inte alltid lätt att avgöra när och i vilken omfattning god redovisningssed bör utgöra tolkningsdata vid tillämpningen av skatteregeln. Vi ska därför nämna något om vårt urval av skattemål. Vi har med alla mål från HFD i vilka BFN yttrat sig i redovisningsfrågan, dock med den begränsningen att bara mål med periodiseringsfrågor behandlas. Motivet är enkelt. Eftersom ett yttrande inhämtats finns en uppenbar kopplingsfråga av något slag i målet. Härutöver har vi med i princip alla mål i vilka HFD på något sätt, utan att BFN yttrat sig, hänvisat till någon rekommendation etc. från ett normgivande organ på redovisningsområdet. Dessutom har vi tagit med mål som vi bedömt har koppling till centrala redovisningsfrågor utan att det på något sätt av målet framgår att HFD gjort en redovisningsmässig bedömning. Flertalet av dessa mål är gamla. Givetvis är urvalet subjektivt och inte fullständigt. Vi har valt att i princip bara ta med skattemål från 1985 och framåt. Det beror dels på den snabba utvecklingen på redovisningsområdet som gör äldre mål tveksamma som prejudikat, dels på att HFD sällan eller aldrig adresserar redovisningsfrågan i sina domar dessförinnan. I princip är det bara referat i HFD:s årsbok som vi behandlar. I bokens första allmänna del (kapitel 1–5) behandlar vi olika grundläggande frågeställningar och föreställningar som påverkar tillämpningen av skattereglerna. I bokens andra speciella del (kapitel 6–11) görs en genomgång av rättspraxis på skatteområdet. Genomgången följer i sina huvuddrag hur frågorna är reglerade på redovisningsområdet. 28
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 28
2012-06-15 13.08
1. Inledning
Läsanvisningar Bjuvberg, Redovisningens betydelse för beskattningen, ak.avh., 2006. Bjuvberg och Kellgren, Redovisning och beskattning – om redovisningens be tydelse för inkomstbeskattningen, Andra upplagan, 2008. Norberg, Reglering och beskattning av banker, ak.avh., 1991. Skatteverket, Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, 2009. Thorell, Skattelag och affärssed, ak.avh., 1984. SOU 1995:43, Sambandet Redovisning – Beskattning. SOU 2008:80, Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet, del 1 och 2.
29
12-28 Iustus Redovisn 15 juni.indd 29
2012-06-15 13.08
Claes Norberg är redovisningsexpert vid Svenskt Näringsliv och adjungerad professor i företagsrätt vid Uppsala universitet.
Margit Knutsson, Claes Norberg & Per Thorell
Margit Knutsson är justitieråd vid Högsta förvaltningsdomstolen.
Redovisningsfrågor i skattepraxis
Rätt beskattningsår för företagens inkomster och utgifter bestäms i stor utsträckning av innehållet i redovisningen. Huvudregeln är att om det inte finns uttryckliga skatteregler så sker periodiseringen utifrån vad som är god redovisningssed. De uttryckliga skattereglerna är som regel kortfattade och behöver tolkas. Inte sällan görs denna tolkning utifrån redovisningen eller genom ekonomiska bedömningar som liknar dem i redovisningen. I bokens första del behandlas grundläggande frågeställningar rörande sambandet mellan redovisningen och beskattningen. Andra delen innehåller en genomgång av skattepraxis på området. Särskild vikt läggs vid de mål i vilka Högsta förvaltningsdomstolen inhämtat yttranden från Bokföringsnämnden i periodiseringsfrågor. Men också områden där kopplingen till redovisningen är mindre stark eller oklar analyseras, t.ex. anläggningstillgångar och leasing. Boken är tänkt att vara såväl lärobok som handbok för praktiker. Framställningen återspeglar rättsläget per den 1 januari 2012.
Margit Knutsson, Claes Norberg & Per Thorell
Redovisningsfrågor i skattepraxis Upplaga 3
3
01 02 FnL1 EkZpcm1hIEpvaG4gUGVyc3NvbgRKb2hu AE/V0mU= 02 0040
ISBN 978-91-7678-823-3
Redosvisningfr.3U.omsl.2.indd 1
IUSTUS FÖRLAG
IUSTUS FÖRLAG
6/11/12 1:21 PM