REVISTA GESTION CONTABLE Y TRIBUTARIA #8 by REVISTA BOLIVIANA GESTION CONTABLE Y TRIBUTARIA

Contenido E

stamos en un momento del tiempo en que aparecen nuevos paradigmas, se trata del paradigma del conocimiento y la innovación, que generará las mayores rupturas de la humanidad, precisamente porque consolida la revolución científica y tecnológica, este paradigma es la base de la globalización económica mundial, en los cuales los recursos y factores claves de la función de producción son el conocimiento y la capacidad creativa del hombre. Las diversas economías nacionales y las propias empresas están sufriendo procesos de transformación profunda, que cambian los principios de sus estructuras productivas basadas en el anterior modelo, para asimilar y adaptarse a las nuevas condiciones planteadas por el conocimiento, la innovación y el capital humano. Aunque los recursos naturales, comenzando por la biodiversidad, continuarán siendo muy importantes en el futuro de la humanidad, sólo a través del conocimiento es posible su aprovechamiento sostenible con beneficios, los recursos naturales tendrán el máximo valor económico y ambiental. La problemática ambiental se ha convertido en un asunto que nos involucra prácticamente a todos, por eso debemos reconocer el importante grado de vinculación de las cuestiones ambientales con la economía y en consecuencia con las empresas, ya que surge la necesidad de contar con información a nivel empresa donde el principal sistema de información es la contabilidad. La contabilidad es aplicable a todo tipo de organizaciones, por peculiar que sea cualquier empresa, siempre tendrá necesidad de contar con información oportuna disponible para tomar decisiones. Es por estas razones que la presente edición, está dedicada a nuestra naturaleza desde un punto de vista financiero, abordaremos temas referidos a minería, activos portadores, costos, precios de transferencias e inversiones, auditoria forense medioambiental, confirmaciones de saldos externas y no podíamos dejar del lado los principios legales para sustentar el Formulario 605 en su versión 5. Un momento histórico que afecto la economía de nuestro país, fue la Guerra del Pacifico que se originó a consecuencia de la evasión del impuesto al salitre, por la importancia del tema es que le dedicamos nuestra página central.

LOS PRINCIPIOS DE SIMPLICIDAD Y CERTEZA Y EL FORMULARIO 605 VERSIÓN 5

ENMIENDAS A LA NIC 16 Y LA NIC 41 PARA LAS PLANTAS PORTADORAS

GENERALIDADES DE LA CONTABILIDAD MINERA SU CARÁCTER IMPOSITIVO Y REGALITARIO

ELEMENTOS DEL COSTO Parte I: Mano de Obra

EL PRECIO DE LAS TRANSFERENCIAS FRENTE A LA NORMATIVA DE INVERSIONES

EL IMPUESTO SOBRE EL SALITRE COMO CAUSA DE LA GUERRA DEL PACÍFICO

CONFIRMACIONES EXTERNAS SEGÚN NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA - NIA

LA ADOPCIÓN DE LAS NIIF´S EN BOLIVIA Un enfoque personal

AUDITORÍA FORENSE APLICADA AL ÁREA DEL MEDIO AMBIENTE

Malena Marquez Pinto Directora General GESTIÓN CONTABLE Y TRIBUTARIA, es una publicación bimestral especializada en contabilidad e impuestos de circulación nacional. Las opiniones expresadas en los artículos de esta publicación son de los autores y no necesariamente reflejan el pensamiento de la revista. Nuestra oficina está ubicada en la ciudad de La Paz, calle Cañada Strongest 1752 teléfono (591-2) 2493814 Depósito Legal: N° 4-3-85-13 NIT N° 233264027 www.contableytributaria.com.bo sugerencia.fiscal@gmail.com Se imprimió en Impresiones Rojas

Malena Marquez Pinto Entrevistas y Reportajes David Cayo Ramos Administración Ntrance Publicidad Diagramación y Diseño Angel Fernandez Fotografía

CONSEJO EDITORIAL David Valdivia Peralta Jaime Rodrigo Machicado Hugo Villca Ramos Luis Eduardo Zuñiga Malena Marquez Pinto

DISTRIBUCIÓN Y VENTAS Maria Luisa Mayta La Paz Marigen Rocha Sandoval Santa Cruz Norma Zambrana Jhonny Solano Potosí

Mariela Delgado López Oruro Foto de Portada: Mina de Chuquicamata anterior territorio boliviano

Fé de Erratas * En la entrega del número 7 “siete”, existe un error de texto en la página 34, segundo párrafo, el cual se aclara como sigue: “Universidad Mayor de San Andrés (UMSA), en vez de Universidad Mayor de Santa Cruz

IMPUESTOS

LOS PRINCIPIOS DE SIMPLICIDAD Y CERTEZA Y EL FORMULARIO 605 VERSIÓN 5 Marcelo Gonzalez Yaksic Abogado Tributarista

Principios de Simplicidad y Certeza

a simplicidad proporciona a cada uno de los tributos de una estructura técnica, el cabal conocimiento de las obligaciones y que no debería generar costos injustificadamente elevados, tanto para el cumplimiento por parte de los contribuyentes como para el control del mismo por parte de la Administración Tributaria.

originario campesino), lo que ha plasmado la necesidad de emprender una acción coordinada de los diferentes entes públicos de administración tributaria en nuestro país, que simplifique y facilite el cumplimiento de las obligaciones para los contribuyentes y que, además, permita constituir dispositivos de cooperación entre esos entes.

Pese a los esfuerzos de las administraciones tributarias, Es así que este principio encauza sus efectos para en la última década la normativa y la legislación que los procedimientos y las normas tributarias sean tributaria han aumentado considerablemente, y simples y sencillos en la medida de lo posible, de tal debido en gran medida a las nuevas disposiciones modo que cualquier persona pueda entenderlos y legales introducidas por las autoridades para presionar a los agentes económicos formales y así cumplirlos a cabalidad. evitar que se aprovechen de En la actualidad los contribuyentes las deficiencias normativas o Una norma tributaria, que invierten bastante tiempo en el eludan sus deberes fiscales. La cumplimiento de sus obligaciones parte del principio de certeza, mayoría de los contribuyentes fiscales y en la mayoría de unipersonales, las pequeñas debe ser tan clara que permita los casos incurren en gastos y micro empresas, no tienen excesivos cuando se ven en el tiempo suficiente para a dos o más contribuyentes la necesidad de contratar a planificar sus finanzas y profesionales que se encargan distintos leerla e interpretarla de atender sus negocios, porque de todas los cumplimientos simplemente están agobiados manera igual e equivalente relacionados con esos deberes por la sensación de riesgo formales de carácter tributario. que produce la voluminosa En términos de cantidad, las normas tributarias legislación tributaria a que tienen que hacer frente. (leyes, decretos y reglamentos) deben ser muy pocas y Lo que ahora demanda el contribuyente al Servicio sencillas. Si se presenta la oportunidad para introducir de Impuestos Nacionales es que al publicar sus nuevas cambios y reformas en la Legislación Tributaria normativas debería hacerlo antes del acaecimiento del Boliviana, estos deben ser mínimos y estar orientados hecho generador, en otras palabras, el contribuyente por el principio de sencillez administrativa establecido en por razones de simplicidad debería cumplir toda la la Constitución Política del Estado (art. 323.I) con el fin normativa, los instrumentos y los deberes formales de simplificar el sistema, pero nunca para complicarlo; creados o modificados antes del 31 de diciembre como ocurre cada año en que el Servicio de Impuestos de cada año. En el caso de los contribuyentes de Nacionales introduce nuevas formalidades que comercio y servicios, por ejemplo; se deberían aplicar complican el cumplimiento oportuno y eficaz de los las normativas de forma oportuna y evitar de este modo deberes formales. las desigualdades que existen entre los contribuyentes, La sencillez administrativa y la simplicidad deben por ejemplo en el caso del nuevo F.605 V.5, ya algunos estar plenamente vinculados con la coordinación presentaron la declaración jurada del Impuesto sobre fiscal que existe entre el sistema tributario central las Utilidades de las Empresas de la gestión cerrada al y el de los gobiernos autónomos. Con la nueva 31 de diciembre de 2014 con el formulario F.605 V.4. Constitución Política se ha atribuido la creación y En realidad y para fines legales, lo correcto sería que aplicación de tributos a distintos niveles de gobierno todos los contribuyentes cuyo hecho generador del (central, departamental, municipal, regional e indígena Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas se produjo 2

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IMPUESTOS …los sujetos pasivos que se beneficien de la compensación de pérdidas, deberán declararlas en la pestaña correspondiente del Formulario 605 Versión 5, para su presentación

en diciembre de 2014, tan sólo deberían presentar el F.605 V.4, debido a que este formulario estaba vigente a la fecha del acaecimiento del hecho generador; y bajo el principio de irretroactividad la RND Nº10-0005-15 sólo tiene efecto y vigencia a partir de su publicación (gestión 2015) y mal puede la Administración Tributaria retrotraer efectos tributarios a una gestión fiscal ya cerrada (gestión 2014). Una norma tributaria, que parte del principio de certeza, debe ser tan clara que permita a dos o más contribuyentes distintos leerla e interpretarla de manera igual y equivalente. Este principio también incluye a las prácticas, conductas e interpretaciones uniformes que la autoridad tributaria ha consumado durante bastante tiempo y a las que los contribuyentes están acostumbrados, y que de pronto son revertidas o revocadas para dar paso a prácticas regresivas que empeoran las condiciones del sistema tributario. Una de las grandes demandas sociales de los contribuyentes es precisamente la que se enlaza con la certeza y la uniformidad que debe imperar en las interpretaciones de las leyes y reglamentaciones tributarias que realizan las autoridades fiscales, y que deberían tener un carácter vinculante para la universalidad de los contribuyentes, de tal modo que se limiten y excluyan las practicas ilegítimas que aprovechan las deficiencias normativas (elusión). Ya es hora que las autoridades del Servicio de Impuestos Nacionales establezcan unos mecanismos adecuados para difundir las normas y las interpretaciones generales, que son necesarias para cumplir de forma eficiente las obligaciones fiscales, siempre respetando los principios de simplicidad, irretroactividad y certeza.

Base Legal para el Tratamiento de Pérdidas El artículo 48 de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado), cuyo texto fue modificado por el artículo 10 de la Ley Nº 169 de 9 de septiembre de 2011, establece que si en un año se produjera una pérdida de fuente boliviana, ésta puede deducirse de las utilidades gravadas que se obtengan como máximo hasta los tres (3) años siguientes; asimismo, señala que en el caso de nuevos emprendimientos productivos con un capital mínimo de inversión de Bs 1.000.000, las perdidas pueden deducirse de las utilidades gravadas que se obtengan en los cinco (5) años inmediatos siguientes a la fecha de inicio de operaciones. Este plazo también es aplicable a las deducciones de pérdidas por el sector productivo de hidrocarburos y minería, aclarando la ley que las pérdidas acumuladas a ser deducidas no serán objeto de actualización. Por la vía reglamentaria, el Servicio de Impuestos Nacionales dictó la RND Nº 10-0008-13 del 5 abril de 2013, que trata sobre la compensación de pérdidas acumuladas para empresas no financieras, y establece que los sujetos pasivos que se beneficien de la compensación de pérdidas, deben declarar los mismos en Formulario Anexo a la Declaración Jurada del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (artículo 6). Esta RND Nº 10-0008-13 de 5 de abril de 2013, ha sido modificada por la RND Nº 10-0005-15 de 12 de marzo de 2015 y sus artículos 3 y 6 ahora tienen una nueva redacción. Es así que el artículo 3 reformado de esta RND indica respecto del tratamiento de las pérdidas acumuladas a la gestión 2010 y las que se generen a partir de la gestión 2011, que estás no serán objeto de actualización y serán deducidas en un plazo no mayor a los siguientes tres (3) años, extendiéndose a cinco (5) años para el sector productivo de hidrocarburos y marzo • abril

IMPUESTOS

minería. Al respecto el artículo 6 de la misma RND fue modificada en sentido de que; los sujetos pasivos que se beneficien de la compensación de pérdidas, deberán declararlas en la pestaña correspondiente del Formulario 605 Versión 5, para su presentación.

Actualización del Formulario 605 El Servicio de Impuestos Nacionales para obtener la información digitalizada sobre la compensación de pérdidas que realizan el sujeto pasivo o el tercero responsable para la liquidación del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), ha actualizado el Formulario Electrónico 605 Versión 4 (605-V4), con la incorporación de la pestaña “Compensación de Pérdidas” en el aplicativo informático “FACILITO”; y en consecuencia ha aprobado el nuevo Formulario Electrónico 605 Versión 5 (F.605-V.5) para presentación de Estados Financieros, de los sujetos pasivos o terceros responsables alcanzados por la RND Nº 10-0012-13 de 10 de abril de 2013, quienes deben presentar los siguientes Estados Financieros e información complementaria: 1. Balance General. 2. Estado de Ganancias y Pérdidas (Estado de Resultados). 3. Estado de Evolución del Patrimonio (Resultados Acumulados). 4. Estado de Flujos del Efectivo (Cambios en la Situación Financiera). 5. Notas a los Estados Financieros. 6. Inventario Físico Valorado (Esta información complementaria deberá ser registrada en la pestaña correspondiente del Formulario F.605-V.5, por los sujetos pasivos o terceros responsables alcanzados por la RND Nº 100012-13 de 10 de abril de 2013). 7. Compensación de Pérdidas (Esta información complementaria se elabora y presenta cuando corresponda el beneficio de compensación y que deberá ser registrada en la pestaña correspondiente del F.605-V.5, por los sujetos pasivos o terceros responsables en cada gestión).

Instalación, Llenado y Presentación del Formulario 605 Versión 5 Para instalar el Formulario 605 Versión 5, el contribuyente previamente debe tener instalado el aplicativo informático “FACILITO” en su computadora y luego proceder con la descarga del formulario indicado, siempre y cuando disponga de conexión a internet y posea las credenciales autorizadas de acceso a la Oficina Virtual. También, se puede descargar el Formulario 605 Versión 5 desde la Oficina Virtual del Servicio de Impuestos Nacionales. El llenado del Formulario 605 4

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Versión 5, debe realizarse consignando los datos requeridos y conforme al Instructivo de Elaboración dispuesto en la Oficina Virtual del Servicio de Impuestos Nacionales. La presentación del Formulario 605 Versión 5 puede realizarse optativamente por alguno de los siguientes medios: a. A través del aplicativo informático “FACILITO”, por transmisión directa si se cuenta con conexión a Internet. b. A través de la Oficina Virtual, generando el archivo correspondiente desde el aplicativo informático “FACILITO” para el F.605-V.5, el cual se carga en la Oficina Virtual en la sección de “Presentación de Estados Financieros”. A partir de la gestión fiscal cerrada al 31 de diciembre de 2014, se debe presentar el F.605-V.5 y dentro los 120 días posteriores al cierre de la gestión fiscal que corresponda, según lo establecido en el artículo 39 Decreto Supremo Nº 24051, Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE). Los contribuyentes obligados a llevar registros contables que ya hubieran presentado el Formulario Electrónico 605 Versión 4 (605-V4) correspondiente a la gestión con cierre al 31 de diciembre de 2014, antes de la publicación de la RND Nº 10-0005-15, NO ESTÁN OBLIGADOS a la presentación del F.605-V.5, sino hasta después del cierre de la siguiente gestión, es decir, después del 31 de diciembre de 2015. Para regularizar su situación, los contribuyentes que no hubieran cumplido con la presentación de sus Estados Financieros utilizando el Formulario Electrónico 605-V4 o Formulario 605 V3, deberán utilizar para su regularización el F.605-V.5 aprobado por la RND Nº 10-0005-15, cumpliendo con las demás formalidades establecidas.

Certificación Por vía electrónica y a través de la Oficina Virtual, el Servicio de Impuestos Nacionales, certifica la Declaración Jurada Informativa de la “Presentación de Estados Financieros”, permitiendo al contribuyente imprimir el F.605-V.5 debidamente certificado y con las características de seguridad correspondientes. La certificación emitida por la Administración Tributaria, cuando sea requerida por entidades públicas o privadas, puede ser verificada por éstas mismas a través de la Oficina Virtual, siguiendo el procedimiento establecido en la RND Nº 100021-10 de 8 de octubre de 2010, Procedimiento de Certificación de Declaraciones Juradas, Obtención de Extracto Tributario y Confirmación de Certificación por Terceros Vía Oficina Virtual.

CONTABILIDAD

ENMIENDAS A LA NIC 16 Y LA NIC 41 PARA LAS PLANTAS PORTADORAS Dr. Alexei Estrella Morales

Members of the SME Implementation Group - IASB Members Effects Analysis Consultative Group IASB

l Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) publicó las enmiendas que modifican la información financiera de las plantas portadoras, como vides, árboles de caucho y palma de aceite.

Sin embargo, hay un subconjunto de activos biológicos, conocido como plantas productoras, que se utilizan exclusivamente para cultivar productos durante varios períodos. Al final de su vida productiva, suelen ser desechadas.

NIC 41 Agricultura actualmente exige que todos los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola se midan a valor razonable menos los costos de venta. Esto se basa en el principio de que la transformación biológica que estos activos a los cuales son sometidos durante su vida útil se refleja mejor en la medición del valor razonable.

Una vez que una planta portadora está madura, además de la generación de productos, su transformación biológica ya no es significativa en la generación de beneficios económicos futuros. Los únicos beneficios económicos futuros significativos que genera provienen de la producción agrícola que crea. IASB decidió que las plantas productoras deben marzo • abril

CONTABILIDAD

contabilizarse de la misma forma que propiedad, planta y equipo en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, ya que su funcionamiento es similar al de fabricación. En consecuencia, estas modificaciones se incluyen dentro del alcance de la NIC 16, en lugar de la NIC 41. Los productos que crecen en las plantas productoras se mantendrán dentro del alcance de la NIC 41. Las entidades están obligadas a aplicar las modificaciones en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016, también es permitida su aplicación anticipada. Al comentar sobre la publicación de las enmiendas, Hans Hoogervorst, presidente del IASB,señalo: “Se trata de una modificación importante para aquellas jurisdicciones con grandes industrias de la agricultura. Me gustaría dar las gracias a aquellos componentes que nos ayudaron a identificar a este tema a través de sus comentarios durante la consulta la agenda del IASB y la Junta de Normas de Contabilidad de Malasia “, de Asia y de Oceanía emisores de normas de grupo y de las economías emergentes del Grupo Consultivo para su valioso aporte. A continuación detallo de forma inextensa la fundamentación para las modificaciones efectuadas:

Agricultura; Plantas portadoras (Modificaciones a la NIC 16 y la NIC 41) Antecedentes Se emitió en junio de 2014, las modificaciones que cambian la información financiera para las plantas portadoras como vides, árboles de caucho y palma de aceite. Los nuevos requisitos son efectivos desde el 1 de enero de 2016, permitiéndose la aplicación anticipada. Antes de estas modificaciones, la NIC 41 Agricultura exigió que todos los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola se midan a valor razonable menos los costes (costos) de venta. Esto se basa en el principio de que la transformación biológica que estos activos son sometidos durante su vida útil se refleja mejor en la medición del valor razonable. Sin embargo, hay un subconjunto de los activos biológicos, conocido como plantas portadoras, que se utilizan exclusivamente para cultivar productos durante varios períodos. Al final de su vida productiva suelen ser desechadas. Una vez que una planta portadora terminó su ciclo de producción, su transformación biológica ya no es significativa en la generación de beneficios económicos futuros. 6

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El único futuro económico significativo de beneficios que genera proviene de la producción agrícola que crea. El IASB decidió que las plantas portadoras deben contabilizarse de la misma forma como propiedad, planta y equipo en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, ya que su funcionamiento es similar al de fabricación. En consecuencia, las modificaciones los incluyen dentro del alcance de la NIC 16, en lugar de la NIC 41. Los productos que crecen en las plantas portadoras se mantendrán dentro del alcance de la NIC 41.

Por qué cambiar los requisitos para la contabilidad de las plantas portadoras? La mayoría de los encuestados opinaron sobre agricultura en sus respuestas a las Agenda de Consulta del IASB, dijeron que el uso de los activos biológicos portadores, tales como la palma aceitera y árboles de caucho, es similar a la de fabricación y por lo tanto un modelo de costos debe estar permitido como si fuese una propiedad, planta y equipo. Los activos biológicos portadores son activos biológicos que no son productos agrícolas sino que se mantienen para soportar productos. Los párrafos 43 a 44 de la NIC 41 distinguen entre portador y activos biológicos con fines de divulgación. Muchos de estos encuestados también expresaron su preocupación por los costos, la complejidad y las dificultades prácticas de las mediciones del valor razonable de los activos biológicos para producir frutos en la ausencia de mercados para estos bienes, y por la inestabilidad que surge de los cambios de reconocimiento en el valor razonable menos los costes de vender en el resultado del periodo. Por otra parte, algunos de los encuestados afirmaron que los inversores, analistas y otros usuarios de los estados financieros ajustan los resultados informados para eliminar los efectos de los cambios en el valor razonable de estos activos biológicos portadoras.

Ámbito de aplicación de las enmiendas Se introduce una nueva definición de una planta portadora e incluye a las plantas portadoras dentro del alcance de la NIC 16 en lugar de NIC 41. Una planta portador se define como una planta viva que se utiliza en la producción o suministro de productos agrícolas, su función es soportar los productos durante más de un período y tiene una probabilidad remota de ser vendidos como productos agrícolas, a excepción de ventas de chatarra incidentales. Plantas como arbustos de té, vides de uva, palma aceitera y árboles de caucho, por lo general cumplen con la definición de una planta portador y así están

CONTABILIDAD

IASB decidió que las plantas productoras deben contabilizarse de la misma forma que propiedad, planta y equipo

dentro del alcance de la NIC 16. Sin embargo, los productos que crecen en las plantas portadoras, por ejemplo, hojas de té, uvas, fruta de palma de aceite y látex, permanece dentro del alcance de la NIC 41. La NIC 16 permite el uso de cualquiera de los modelos de costos o una revaluación de la propiedad, planta y equipo, incluyendo las plantas portadoras. El reconocimiento de los requerimientos de medición e información a revelar de la NIC 16 no se han modificado para las plantas portadoras. Sin embargo, las enmiendas aclaran que antes de que las plantas sean portadoras deben tener las condiciones necesarias para ser capaces de operar de la forma prevista por la dirección, es decir, antes de que maduren, se contabilizan como elementos de autoconstrucción de propiedad, planta y equipo. Los productos que crecen en las plantas portadoras se mide por su valor razonable menos los costes de venta, de acuerdo con la NIC 41. Los cambios en su valor razonable menos los costes de venta se incluyen en utilidad o pérdida en el período en que se producen.

Requerimientos de transición Cuando la entidad aplique las enmiendas, se puede optar por utilizar el valor razonable de las plantas portadoras a partir del primer periodo presentado en los estados financieros como el costo atribuido en esa fecha.

La adopción por primera vez de las NIIF debe considerar que las plantas portadoras son elementos de propiedad, planta y equipo. En consecuencia también deben considerar, las exenciones previstas al costo atribuido de propiedades, planta y equipo en la NIIF 1 Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera que están disponibles para las plantas portadoras.

Divulgación de usuario y observaciones El objetivo principal de la extensión, era ver si la información sobre los valores de mercado de las plantas portadoras o los supuestos utilizados para determinar esas mediciones de valor razonable se considera como información de la toma de utilidad por los usuarios. Casi todos los inversores y analistas consultados durante la proyección realizada por el personal dijo que en la NIC 41 la información del valor razonable sobre las plantas portadoras tiene un uso limitado a ellos. Las principales razones aducidas por los inversores y analistas en el alcance del personal fueron: »»

La información sobre el desempeño operativo y los flujos de efectivo es más relevante para su predicción y análisis. En consecuencia, se eliminan los cambios en el valor razonable menos los costes de venta de las plantas portadoras de las cifras utilizadas para su análisis.

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Existen dudas acerca de confiar en las mediciones del valor razonable las valuaciones implican un juicio administrativo importante, tienen el potencial de manipulación y supuestos pudiesen variar significativamente entre las empresas. Información del valor razonable sobre las plantas portadoras no es muy útil sin información del valor razonable sobre la tierra relacionada, mejoras de tierras, maquinaria agrícola, etc.

El IASB acordó que no existe una base clara para requerir la divulgación de la información del valor razonable para las plantas portadoras, según la NIC 16 cuando no se requieren tales revelaciones para el resto de la propiedad, planta y maquinaria involucrada en el proceso de crecimiento del producto.

8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, de revelar el importe de cualquier ajuste para el período actual para cada partida del estado financiero afectado. Con ello se pretende aliviar a las entidades de la necesidad de mantener los sistemas de contabilidad duplicados en el año de aplicación inicial. Aún serán necesarias para proporcionar esa información a revelar para cada ejercicio anterior presentado en los estados financieros. Como resultado de las nuevas deliberaciones del IASB, se hicieron cambios a las propuestas como: •

Modificación de los criterios de la definición de una planta portadora “de aquellas a ser vendidas como una planta viva o recolectados como productos agrícolas, con excepción de las ventas de chatarra incidentales que tiene una probabilidad remota de ser vendidos como productos agrícolas, con excepción de las ventas de chatarra incidentales “. Esta modificación pretende garantizar que las enmiendas capturen sólo aquellas plantas que se utilizan exclusivamente en la producción o suministro de productos agrícolas.

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Ampliar el alcance de las modificaciones introducidas en otros activos biológicos, tales como el ganado y plantas que se utilizan principalmente para producir productos agrícolas portadores;

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No requieren medición del valor razonable de cultivo de productos; y

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Proporcionan orientación sobre cuándo una planta portador está en el “lugar y condiciones necesarias para que sea capaz de operar de la forma prevista por la dirección”, de conformidad

El IASB también convino en que no existe una base clara para exigir a las entidades con plantas portadoras para proporcionar revelaciones del valor razonable por su tierra cuando no se requieren estas revelaciones por la tierra que se utiliza para otros fines. El proyecto, de alcance limitado, no tuvo la intención de hacer frente a los requisitos de revelación del valor justo para los demás activos en la NIC 16. En consecuencia, el IASB decidió no requerirla.

Retroalimentación de la Enmienda Aclarar que las diferencias entre el valor razonable y el valor en libros deter-minadas de conformidad con la NIC 41 (valor razonable menos los costes de venta) se reconocen en ganancias acumuladas iniciales cuando la entidad aplique las enmiendas. En el período en que se aplican primero las enmiendas, se exime la obligación de las entidades a aplicar la NIC 8

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Limitaciones en las Plantas Portadoras La enmienda propone que se limite el alcance de las modificaciones de las plantas portadoras. Define una planta portadora como una planta que se utiliza en la producción o suministro de productos agrícolas; se espera tener los productos para más de un período; y no destinados a la venta como una planta viva o recolectados como productos agrícolas, con excepción de las ventas de chatarra imprevisto. Además, el IASB había observado que las plantas utilizadas exclusivamente para llevar los productos agrícolas se diferencian de la mayoría de los activos biológicos, ya que nunca se venden, y lo que los cambios en el valor razonable de las plantas al portador no influyen directamente en los flujos de efectivo futuros de la entidad. El IASB decidió que no debe considerar si el alcance del proyecto debería ampliarse sin entender si la NIC 16 es adecuado y puede ser aplicada consistentemente a otros activos biológicos. La obtención de este entendimiento llevaría tiempo y retrasaría la finalización de las propuestas. Por otra parte, las solicitudes de un mayor alcance aumentarían la complejidad del proyecto y plantear cuestiones conceptuales que no le pertenecían en un proyecto de alcance limitado pero en lugar de una revisión exhaustiva de la NIC 41. El IASB acordó que las enmiendas abordan una necesidad inmediata de las entidades con las plantas portadoras y se perciben por lo general por los encuestados para dar lugar a una mejora significativa en la información financiera.

Productos bajo Medición a Valor Razonable El IASB observó que la producción es un activo biológico consumible que crece en la planta portador y el crecimiento de la producción aumenta directamente los ingresos previstos por la venta de los productos. En consecuencia, el IASB destacó que la medición del valor razonable de los productos en crecimiento proporciona información útil a los usuarios de los estados financieros sobre los flujos de efectivo futuros que la entidad va a realizar. El IASB reconoció que la medición de los productos que crecen en las plantas al portador a valor razonable menos los costes de venta a veces puede ser dificiles de aplicar en la práctica.

CONTABILIDAD

con el párrafo 16 (b) de la NIC 16 es decir, cuando alcanza su final de madurez.

Sin embargo, se encuentran dificultades similares al medir el valor razonable menos los costes de venta de los productos que crecen en el suelo. El IASB decidió que no sería coherente para proporcionar alivio adicional de medición del valor razonable para los productos que crecen en una planta al portador y no también para otros activos biológicos dentro del alcance de la NIC 41. Si los preparadores encuentran importantes dificultades prácticas en la medición inicial de los productos, deben considerar si cumplen los requisitos de las exenciones en los párrafos 10 (c) y 30 de la NIC 41. El párrafo 10 (c) de la NIC 41 establece que una entidad deberá reconocer un activo biológico únicamente cuando el valor razonable o el costo del activo puede ser medido de forma fiable. El párrafo 30 de la NIC 41 requiere que un activo biológico que se mide utilizando un modelo de costos como medición del valor razonable se determina que es claramente poco fiable. Este proyecto de alcance limitado, no tenía la intención de abordar el modelo del valor razonable de la NIC 41. En consecuencia, el IASB no discutió más las exenciones previstas en la NIC 41 como parte de este proyecto

Orientación específica sobre cuando una planta portadora alcanza la madurez Se propone que los principios de reconocimiento y medición de la NIC 16 son suficientes para atender a las plantas al portador sin modificación o suplementos. La orientación adicional sobre cuando una planta portadora está en el “lugar y condiciones necesarias para que sea capaz de operar de la forma prevista por la dirección”, de conformidad con el párrafo 16 (b) de la NIC 16, es decir, cuando se considera que ha alcanzado la madurez. Por ejemplo, la palma de aceite puede comenzar a cultivar productos después de dos años, pero sólo alcanzará su máximo rendimiento después de siete años. Para la fecha de vencimiento se considera “la fecha de la primera cosecha de valor comercial” o “Fecha de las cantidades comerciales de productos que se producen”. El IASB era de la opinión de que sin más aclaraciones ‘primera cosecha de valor comercial “y” cantidades comerciales “. El IASB también observó que se plantea un escenario similar para una fábrica o punto de venta que aún no es capaz de operar a plena capacidad y no pensaba que se trataba de un problema importante en la práctica.

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CONTABILIDAD

GENERALIDADES DE LA CONTABILIDAD MINERA SU CARÁCTER IMPOSITIVO Y REGALITARIO Lic. Juan Carlos Maguiña Pórcel

Auditor Financiero, Gerente General en SIPGEDI – WIÑAY, Presidente Colegio Contadores de Potosí, Miembro de la Comisión Gestión Integral PYMES AIC, Consultor en temas Mineros, Expositor Internacional

Régimen Legal de la Minería

a ) Prospección y Exploración

a actividad minera esta basa en el cumplimiento de disposiciones legales que norman la actividad minera, sustentada principalmente por el Código de Minería (Ley 1777).

b ) Explotación

Asimismo las obligaciones impositivas propias de la actividad, están reguladas por la Ley Nº 3787 modificatoria a la Ley Nº 1777 en su Título Octavo con el “Sistema Regulatorio e Impositivo Minero”, reglamentada a través del Decreto Supremo Nº 29577, cuya normativa determina a los sujetos obligados a la Regalía Minera como: 10

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c ) Concentración d ) Fundición y Refinación e ) Comercialización de minerales y metales Las actividades mineras en todos sus procesos deben cumplir de forma obligatoria con lo siguiente: 1. Patente Minera Establecida en el Capítulo V del Título III del Libro Primero del Código de Minería Ley Nº 1777. 2. Regalía Minera (RM)

CONTABILIDAD

Los costos aplicados correctamente en la explotación de la mina nos permite determinar los gastos invertidos en el proceso de explotación minera, reflejando los costos directos e indirectos de manera que incidan en los procesos de exploración, prospección y extracción Establecida en el Título VIII del Libro Primero y en las disposiciones transitorias y finales del Código de Minería Nº 1777 (Modificado por Ley Nº 3787). 3. Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) Establecida en Ley 843 (Texto Ordenado Vigente) en su Título III Ley Nº 1731 que complementa a la Ley 843 en lo que se refiere a la actividad mineras y la Ley Nº 1777 Código de Minería y reglamentada por el Decreto Supremo 24051. 4. Alícuota Adicional al Impuesto a las Utilidades de las Empresas (AA-IUE) Establecida en la Ley Nº 3787 que complementa a la Ley 843 en lo que se refiere a la actividad minera reglamentada en el Decreto Supremo 29577.

Enfoque de la Actividad Minera La industria minera es una actividad muy diversificada en su desarrollo técnico, entre las más reconocidas en nuestro medio están aquellas que trabajan extrayendo minerales desde las entrañas de la naturaleza. Esta actividad es conocida como la explotación de la mina; una vez que el mineral es extraído en broza se procesa en plantas exclusivas para este fin, labor que se denomina explotación en ingenio y por último obteniendo un mineral con ley comercial, se dispone a la exportación. Las actividades que se enmarcan dentro de los parámetros técnicos y legales establecidos en el Código de Minería, deben tener una interpretación contable, para la determinación de los costos de explotación y la obligación de cumplir con el aspecto tributario vigente. La industria minera requiere de un optimo control de costos de explotación, cuya información debe ser registrada contablemente, para establecer los estados financieros, los mismos deben exponer los resultados patrimoniales y económicos que permita establecer las utilidades o pérdidas obtenidas dentro del ciclo operativo, determinadas de las actividades de Extracción de la Mina, Concentración, Beneficio y Comercialización de Minerales. La preparación de los estados financieros de la actividad minera al margen de la elaboración y exposición de resultados, están sustentadas por Principios de Contabilidad Generalmente Aceptadas (PCGA) y en consecuencia basadas por las Normas de Contabilidad vigente en nuestro país, principalmente por la Norma Contable Nº 5.

Comercialización de Minerales Las empresas mineras como tarea principal determinan el costo de producción de los minerales para comercializarlo en el mercado interno o externo, previa

aplicación de parámetros de precios e interpretación de contratos, consiguientemente los minerales deben encontrarse listos para su venta. A partir de este momento los costos son afectados por nuevos cargos, los que van acumulándose en el Departamento de Comercialización, como: Sueldos y Reservas, Transporte, Seguros hasta Bordo, Sacos Metaleros, Almacenamiento en Puerto, Carga y Descarga en Puerto, Verificación y Gastos de Aduana. Los conceptos más utilizados en este proceso son: Comercialización Local Se entiende a la compra-venta de minerales en el mercado local e interno, constituida por los productores, cooperativas, mineros chicos y otros, esta relación implica la compra-venta a través de convenios internos, expresados en las Liquidaciones de Venta-Compra de Minerales. Previa consideración de deducciones sociales y tributarias, dando cumplimiento a normas legales del sector minero. Comercialización Externa La venta de minerales, está expresada a través de la exportación, sujetas a cotizaciones del mercado internacional, basadas a la fecha de venta. Estas exportaciones se la efectúan por lotes comprendidos entre 200 a 1000 toneladas, estas son controladas por documentación exigida en la exportación por las entidades como; Aduana Nacional, Servicio de Impuestos Nacionales, SENARECOM, SENAVEX y Prefecturas Productoras (de origen del mineral), con el registro exacto de las especificaciones del Lote de Mineral a ser vendidos (exportados). Principalmente la deducción y pago de la Regalía Minera, adjuntando la Factura Comercial de Exportación. El mejor producto de la explotación minera, se vende en función a las cantidades exigidas según los contratos firmados bajo las especificaciones en la gama de minerales, su ley, peso y otros puntos convenidos para la comercialización local o la exportación, considerándose lo siguiente: a ) Cotización La cotización oficial permite la aplicación de la base de cálculo de la Regalía Minera. b ) Unidades de Valor Es el precio unitario del mineral resultante del juego de la oferta y demanda, el equilibrio entre productores y compradores, los precios se establecen considerando las unidades de peso y ley permitiendo la realización de la compra y venta de minerales. marzo • abril

CONTABILIDAD

c ) Modalidades de embarque según el lugar Se considera lo establecido en el contrato de compra-venta, se tienen las siguientes modalidades de embarque: i. Libre sobre el camión o vagón en la mina En esta modalidad los gastos de carga al camión o al vagón, corren por cuenta del vendedor; el pago de fletes y seguros están a cargo del comprador. ii. En depósito del vendedor o sobre el camión o vagón Los gastos de carga pueden estar a cargo o no del comprador. Las condiciones de los incisos arriba mencionados, se refieren al tráfico de minerales en el interior de un país. iii. Libre a bordo (FOB ) El vendedor es el responsable de todos los gastos de transporte, incluyendo la carga a bordo (Vapor, camión, vagón, etc.), desde este momento es responsable el comprador que paga los fletes y seguros. iv. Libre en el muelle (FAS ) El vendedor del mineral corre con los gastos de transporte, sin ser responsable del carguío a bordo; es decir, entrega la mercadería en el muelle y el mineral es transportado por medio de lanchas. v. Costo, Seguro Flete (CIF ) El vendedor corre con los gastos de transporte hasta el carguío a bordo, pero el pago de fletes y seguros, corre por cuenta del comprador. d ) Forma de entrega Los minerales pueden ser entregados en sacos metaleros, a granel o en lingotes fundidos, siendo necesario realizar la verificación del Lote. e ) Ley promedio de conjuntos En la comercialización de minerales, es corriente encontrar, lotes de mineral de diferentes leyes y para uniformar estas leyes, se someten a la mezcla de conjuntos obtenidos, una ley promedio de conjuntos.

Factores de Comercialización Las formas de expresar estos factores que inciden en la comercialización, se expresa, en las Liquidaciones Provisionales y Liquidaciones Definitivas Liquidación Provisional de Minerales Cuando se trata de venta de minerales que realizan las empresas mineras, como simples concentrados de mineral, donde se van deduciendo y castigando las impurezas que presenta el mineral, están sujetos a escala y análisis del mineral. Las empresas vendedoras reciben un porcentaje de anticipo entre el 80 y 85 por ciento, sobre el valor total de los concentrados, esta liquidación se hace sobre la base de resultados provisionales. 12

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Liquidación Definitiva Son aquellas que presentan pesos, leyes y contenidos definitivos, los mismos que son verificados por laboratorios acreditados los mismo que garantizan la calidad y peso de los minerales. La valoración, se lo hace, sobre la base del valor de los minerales por tonelada, de acuerdo al porcentaje de Ley, una vez determinada se procede a efectuar la Liquidación Definitiva correspondiente.

Proceso de Explotación Mina y Concentración de Minerales Los costos aplicados correctamente en la explotación mina nos permite determinar los gastos invertidos en el proceso de explotación minera, reflejando los costos directos e indirectos de manera que incidan en los procesos de exploración, prospección y extracción. Las cargas directas dentro el costo de explotación, están determinados en primer lugar por la mano de obra que se emplea en la extracción, el costo del manejo de maquinaría y equipo, materiales e insumos directos como: explosivos, combustibles y otros requeridos para el montaje de tareas de extracción, considerando también las depreciaciones de maquinaría y equipos, herramientas, el consumo de energía eléctrica, agua, etc. Todos estos, afectan directamente en la explotación, algunos costos sirven para todo el complejo de extracción de los minerales, estos tendrán que prorratearse de acuerdo a su consumo por secciones. El departamento de explotación mina, se constituye en un centro de costo directo, donde el producto de la extracción esta expresada por la cantidad de mineral en broza y estará en función a una ley de pureza. El costo absorbido por este centro de explotación, tiene la función de recibir en forma directa los gastos totales de la mano de obra, materiales directos y los gastos indirectos, de forma periódica de tal manera que incidan en el proceso continuo de explotación minera. Los trabajos de explotación mina tiene particularidades que corresponde al ítem de las cuentas acumulativas, para el análisis y determinación del control administrativo con relación a los costos de los elementos como: insumos o materiales directos, la mano de obra y los gastos incidentales del proceso de explotación. La explotación de minerales es diversificada por las operaciones técnicas que se realizan, acorde a la estructura geológica de la mina, donde se tendrá la necesidad de complementar con otras tareas. Para propósitos contables las actividades mineras están divididas en ocho grupos de centros de costo: 1. Supervisión La mina está dirigida por un Superintendente asistido por un asistente. Si la mina tiene más de una sección, habrá un seccional para cada una de las secciones.

CONTABILIDAD Si la mina es grande cada jefe de sección puede tener un ayudante (laborero). Teniendo un jefe de punta para cada turno y también puede haber un jefe de orientación. Estos supervisores dirigen el trabajo de los trabajadores de la mina. 2.

Exploración y Reconocimiento La exploración es el trabajo para determinar la existencia, la ley y las dimensiones generales de las estructuras mineralizadas. Este trabajo frecuentemente se lleva a cabo o se supervisa por el Departamento de Geología en las empresas grandes, la supervisión se realiza por una persona encargada, la misma que pertenece al grupo minero que trabaja. En esta etapa el trabajo exploratorio se lo realiza mediante la perforación a dinamita en la superficie o subterránea, realizando la perforación de túneles que conduzcan hacia las zonas mineralizadas para determinar su ley y dimensiones.

3. Desarrollo Principal Una vez que se ha determinado la ley y la dimensión de la estructura mineralizada y se ha preparado el plan de explotación, puede iniciar el desarrollo principal. 4. Desarrollo de Vetas Cuando el desarrollo principal se haya completado, el desarrollo en betas puede empezar. Este proceso se lleva a cabo a lo largo de la vida productiva de la mina, siguiendo dos aspectos determinantes que son; Galerías y Chimeneas, las galerías son

trabajos horizontales y las Chimeneas son trabajos verticales, el primero dirigido paralelamente a la estructura mineralizada y el segundo dirigido a la altura de la estructura mineralizada ambas sirven para obtener acceso a la misma y determinar en detalle sus dimensiones y ley. 5. Preparación de Rajos Los rajos son las secciones de los yacimientos de los cuales se extrae el mineral. Antes de que se pueda extraer el mineral se realiza la actividad de preparación de los rajos de acuerdo a las exigencias de la mina. 6. Explotación La próxima etapa en el proceso es el quebrado del mineral dentro del rajo y la extracción del mineral rajado. 7. Transporte El paso siguiente del proceso, es transportar el mineral de los rajos al ingenio. 8. Servicios Auxiliares Existen varias actividades que se llevan a cabo para apoyo del proceso de explotación mina, como; mantenimiento de las Instalaciones de la Mina, Aire comprimido y Agua, Desagüe, Ventilación y lamparería.

Tratamiento de Ingenio Los gastos invertidos en el ingenio son débitos que demanda la labor de ingenio, gastos que son cargados directamente a este departamento como resultado de una distribución de costos directos aplicados en base marzo • abril

CONTABILIDAD

al proceso técnico del ingenio donde se tomarán en cuenta la mano de obra en la chancadora, trituradora, molienda y piscinas de flotación. Los materiales estarán expresados por los elementos químicos, accesorios para equipos y los gastos indirectos contemplarán la energía eléctrica, combustible, depreciación de maquinaria y equipo. La aplicación de los costos a la cuenta principal de explotación ingenio, se la hace directamente en función al proceso y a la cantidad procesada en la flotación cuantificando los gastos para operar mineral de baja ley y expresarla y procesarla a una ley alta comercial.

Departamento de explotación ingenio Comprende la mano de obra, herramientas, carriles, materiales, útiles, empleados directamente en la obtención del mineral, separando de la roca, tierra, su preparación a través de molienda, vibraciones, análisis para establecer la ley del mineral, incluye proporcionalmente energía eléctrica, acarreo del mineral, envase en sacos metaleros y su despacho a los almacenes. El circuito del ingenio se refiere a ciertas operaciones tales como flotación de plata, plomo zinc que no se consideran que estén presentes en la mina. Estos procesos están incluidos para proporcionar una idea de los procesos que pudieran estar presentes en una operación más compleja.

Fases del Proceso de Ingenio Las fases principales del proceso del ingenio son: a ) Concentración y beneficio Este es un término que involucra las labores de concentración y beneficio del mineral extraído de la mina, el concepto es global, pero, como en todas las secciones de la mina existen sub-funciones que corresponden a labores particulares, de ese gran proceso del beneficio de minerales, hasta convertirse en concentrado de una ley determinada. El proceso empieza con el transporte del mineral de cancha mina hasta los buzones del ingenio. De todas maneras, una de las primeras labores del ingenio corresponde a la chancadora, que tiene por función triturar el mineral bruto hasta reducir a un tamaño conveniente, para el siguiente proceso. b ) Trituración Es el proceso de reducción de tamaño del mineral; extraído de la mina hasta un tamaño apropiado para su posterior tratamiento en el circuito de pre concentración o molienda, en pedazos de hasta 10” de tamaño se reducen a pedazos de ¼” ó 1”. El mineral triturado pasa al molino de bolas para reducirlo aún mucho más. El molino es un cilindro de gran tamaño que va girando sobre un eje horizontal y en cuyo interior, las bolas de acero 14

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en un movimiento constante, van golpeando el mineral, contra las sólidas paredes del molino, reduciendo el mineral a un milímetro y más de espesor que juntamente con el agua que recibe el molino es expulsado para otra fase de su proceso. c ) Molienda El mineral pre concentrado pasa luego a través de un circuito de molienda para reducir aún más el tamaño de las partículas obteniéndose una mayor liberación del mineral a ser recuperado. Si el mineral triturado posee una ley suficientemente alta, irá directamente al circuito de comercialización. d ) Flotación Es otro proceso de concentración, en el cual también se emplea el agua con la solución de algún reactivo que provoca la suspensión del mineral, aprisionándolo en las burbujas que flotan en el agua, mientras que los granos de la ganga se hunden, en tanto que las burbujas con mineral son expulsadas mediante paletas giratorias para depositar el mineral en otros recipientes convenientemente dispuestos. e ) Desagüe, Filtración y Secado Los concentrados finales del proceso de flotación se acumulan en piscinas donde se le quita el agua a través de un proceso de sedimentación. El mineral resultante se filtra dejando un producto que contiene poca agua, el cual puede mandarse directamente a la comercialización. Cada una de las etapas del proceso de explotación ingenio que son descritos anteriormente, forman un Centro de Costo de la Mina. Además de estos centros de costo, el sistema modelo de costos incluye: f ) Transporte de colas La operación y mantenimiento de los andariveles y el mantenimiento de los diques de colas. Esta etapa se la realiza para la recuperación de los restos de mineral que hayan sido expulsados en el proceso de flotación. g ) Bombas Se refiere a la operación y mantenimiento de todas las bombas y cañerías del ingenio. h ) Recuperación de agua Es un proceso que se hace para la recuperación de las aguas utilizadas en un anterior proceso, con la finalidad de no sean desperdiciarlas y poder volverlas a utilizar.

CONTABILIDAD

ELEMENTOS DEL COSTO Parte I: Mano de Obra Luis Ramiro Espejo Yujra Contador, Informático, Especialista Área Industrial

l sistema de costos de producción es un sistema muy utilizado en empresas productivas, cuando los productos producidos son independientes de los demás, pero usan los mismos recursos técnicos y humanos para su respectiva producción.

Elementos que intervienen en un sistema de costos de producción En un sistema de costos de producción intervienen principalmente los materiales y la mano de obra. En cuanto a los materiales, existen costos que pueden ser directos e indirectos, lo mismo sucede con la mano de obra. Nos referimos a los materiales directos cuando

hablamos de aquellos materiales que son los que están directamente involucrados con el producto. Es decir, todos aquellos materiales que hacen parte del producto terminado. Cuando hablamos de materiales indirectos, estamos refiriéndonos a aquellos materiales usados en la fabricación de un producto pero que no hacen parte de los materiales directos. Hacen parte de la mano de obra directa, aquellos trabajadores que de manera directa trabajan dentro de la empresa en la fabricación de productos. En otras palabras, estos trabajadores son quienes se encargan de la transformación de materiales directos en productos terminados. marzo • abril

CONTABILIDAD

Forman parte de la mano de obra indirecta, aquellos trabajadores de la empresa que no tienen actividades directas con la fabricación del producto.

Mano de Obra

Finalmente, dentro de los elementos que intervienen en un sistema de costos de producción, nos referimos a los costos indirectos cuando hablamos de costos como: servicios públicos, arrendamientos, seguros, depreciaciones, entre otros.

Para el efecto la Mano de Obra se define por:

Resulta importantísimo tener en cuenta todos los elementos que signifiquen un costo para la empresa. De esta manera, se puede determinar con mayor precisión, el precio de venta de un producto. La rentabilidad se presenta de acuerdo a la utilidad esperada y la empresa sigue funcionando de acuerdo a lo previsto. Si sucede lo contrario, un mal cálculo de los costos: puede ocasionar, tarde o temprano, una tremenda crisis en la empresa.

Cuándo utilizar un sistema de costos de producción?

El presente artículo está enfocado y sigue la Metodología del Costo Absorbente. i.

La calidad del producto

ii. La competitividad de la empresa En Bolivia, la Ley General del Trabajo y la Ley 065 referido al Sistema Integral de Pensiones, dan cobertura total a los derechos y obligaciones de los trabajadores, quedando claramente establecido que no existe un “salario”, es decir que los componentes de la remuneración no se acumulan a medida que se va fabricando el producto sino que esta contraprestación es determinada a través de un monto total mensual denominado en nuestro medio como “sueldo”. Para los costos absorbentes el costo de mano de obra no se determina por la variable “cantidad” sino, por la variable “temporal”.

Para nuestro ejemplo vamos a considerar los lineamientos establecidos en NIC 2 referida a los Inventarios que define el tratamiento contable de los inventarios dentro de una empresa, la cantidad de costo que debe Se dice que el costo reconocerse como un activo, para que es absorbente por que sea diferido hasta que los ingresos tanto el costo de venta correspondientes sean reconocidos (en otras palabras “desactivados con como el inventario final el costo de venta”).

El sistema de costos de producción es adecuado para ciertos tipos de industrias y resulta ineficiente para otros tipos de industrias. Por lo que, gran parte del éxito de la administración de una empresa está determinado por saber identificar qué tipo de sistemas de costos de producción aplicar. Una empresa utilizará de manera eficiente y adecuada un sistema de costos de producción cuando: »»

Se trata de una empresa cuya producción es lotificada y más bien variada.

absorben los costos fijos y variables

»»

La fabricación se realiza de acuerdo a los pedidos.

»»

Los costos necesarios para producir son más específicos.

»»

Requieren un control más analítico.

»»

Es un sistema que resulta útil para cuando se requieren especificar los costos de manera individualizada.

Ejemplos de industrias en las que funciona perfectamente el sistema de costos de producción son: las jugueterías, las mueblerías, las maquinarias, las industrias químico farmacéuticas, los equipos de oficina y las empresas que fabrican artículos eléctricos. Con estos elementos imprescindibles y características básicas de un sistema de costos de producción, podremos tener clara, la teoría necesaria para avanzar hacia temas más prácticos y más complejos de los sistemas de costos.

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Términos utilizados para determinar el Costo de Mano de Obra

Los términos más utilizados para el costo de la mano de obra se determinan por su cuantía y valor respectivo, estos son:

Costo Es el valor que posee un producto y/o servicio desde su forma intrínseca o constitutiva. No debe incluirse ningún margen de utilidad ni elementos subjetivos. El costo debe ser lógico y objetivo.

Costeo absorbente Es una técnica o método de acumulación de costos cuyos componentes son: mano de obra directa (MºOº), materiales directos (MºDº) y costos indirectos de fabricación (CIF). Se dice que el costo es absorbente por que tanto el costo de venta como el inventario final absorben los costos fijos y variables. Existiendo una contraposición de lo directo/indirecto con lo variable/fijo. Esta situación se da, ya que, tanto el costeo directo o variable, es solapado a estos comportamientos directos y fijos; ambas técnicas de costeo conllevan y soportan estos mismos elementos intrínsecos.

Previsión

El costo del producto está referido a sus componentes constitutivos y aunque no es una definición, su valor se asigna al costo de venta y puede ser inducido a ser inventariable. El Costo del Periodo da sustento a la organización y apoyo a todas las funciones y existe cierta dificultad de asociar ciertas transacciones a alguno de estos tipos de costo.

“Previsión” es un término que se utiliza en el ámbito de la planificación y estrategia de los negocios. La previsión es hacer avanzar los proyectos futuros paso a paso, analizando con atención cada parte y relacionándola con un gasto preciso.

Costo Directo Vs Costo Indirecto El costo directo es fácilmente identificable al producto y de similar conceptualización al costo variable. El costo indirecto es parte del producto pero es difícil hasta casi imposible determinar su cuantía final en el costo unitario.

Costo Variable Vs Costo Fijo Este costo es acumulado por aquellas actividades y/o materiales que tienen directa relación con el costo variable total, es decir cuanto mayor y/ menor actividad y/o material se incorporen al proceso, mayor (menor) será el costo variable total, también se denomina costeo directo. En cuanto al costo fijo permanece sin cambios durante un periodo relevante a pesar del volumen de producción.

Contablemente es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Ejemplo, la indemnización anual. Costos por canal de distribución, por zona geográfica, por vendedor, por cliente, o por otro tipo de objeto del costo es una (esta última clasificación es a instancias del costeo basado en actividades). Por ejemplo, una universidad determinará sus costos por alumno, por materia y por carrera. Esto ayudará a determinar que objeto es más costoso y cual es inútil. Una buena arquitectura de base de datos o base de información empresarial colaborará en determinar elementos de manera más cuantitativa y oportuna. Para graficar estos conceptos en el presente artículo, vamos a considerar como la Empresa Industrias CARENAT (Fábrica de Jugo de Sábila) efectúa el cálculo del Costo de la Mano de Obra:

Datos:

Costos de Producción Vs Gastos de Administración, Marketing y/o Finanzas

∆∆ Las ventas del Mes de Marzo de 2015 alcanzan a Bs10.000

El costo de producción está referido enteramente a la elaboración y/o fabricación del producto. En cuanto a los gastos están referidos a complementar tareas adicionales hasta alcanzar el producto disponible en el mercado de manera organizada, sugerente y económica.

∆∆ La empresa cuenta con dos personas en su proceso de Fabricación que son: Operario: Haber Básico Bs1.440 Supervisor: Haber Básico Bs2.000

Provisión Es una cuenta de pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía y certidumbre de su vencimiento. Ejemplo, el aguinaldo anual

CONTABILIDAD

Costo del producto Vs Costo del Periodo

∆∆ El costo de ventas para el ejemplo solo considera la Mano de Obra ∆∆ Se considera la provisión del doble aguinaldo

PASO I Para determinar el Costo de Mano de Obra, primero debemos elaborar la planilla de sueldos y salarios determinando la parte Laboral y Patronal

Planilla Laboral FECHA DE INGRESO

HABER BÁSICO

BONO DE ANTIG.

TOTAL GANADO

AFP 12,71%

LÍQUIDO PAGABLE

Operario

01/01/2006

1,440.00

777.60

2,217.60

281.86

1,935.74

Supervisor

01/01/2011

2,000.00

216.00

2,216.00

281.65

1,934.35

3,440.00

993.60

4,433.60

563.51

3,870.09

CARGO

Total

Planilla Patronal Cargo

CNS (10%)

Riesgo Pro Profesional Vivienda (1,71%) (2%)

Aporte Patronal Solidario (3%)

Provisión 1er Aguinaldo (8,33% s/TG)

Provisión 2do Aguinaldo (8,33% s/TG

Previsión Indeminización (8,33% s/TG)

Total Aporte Patronal

Operario

221,76

37,92

44,35

66,53

184,80

924,96

Supervisor

221,60

37,89

44,32

66,48

184,67

924,09

Total

443,36

75,81

88,67

133,01

369,47

1.849,25 marzo • abril

CONTABILIDAD

PASO II Como resultado de los cálculos efectuados se determinamos la Mano de Obra Directa (Operario) e Indirecta (Supervisor) Operario MOD (Mano de obra directa) = Total Ganado + Total Aporte Patronal Social Bs3.142,56 = 2217.60 + 924.96 Supervisor MOI (Mano de obra directa) = Total Ganado + Total Aporte Patronal Social Bs3.140,29 = 2.216,00 + 924.96 Costo Mano de Obra = MOD + MOI Bs6.282,85 = 3.142,56 + 3.140,56 A estos dos últimos valores se deben descontar la indemnización ya que representa un costo de otro periodo y debe ser asignado como gastos del periodo Operario Mano de Obra Directa (MOD) es igual al total ganado más aporte patronal menos previsión para indemnización del operario MOD = 2.217,60 + 924,96 – 184,80 = Bs2.957,76 Supervisor Mano de Obra Directa (MOI) es igual al total ganado más aporte patronal menos previsión para indemnización del supervisor MOI = 2.216 + 924,29 – 184,67 = Bs2.955,62

PASO III Determinamos el Costo de Mano de Obra como sigue: Costo de Mano de Obra (CMO) = MOD + MOI CMO = 2.957,76 + 2955,62 = 5.013,38

PASO IV Determinamos los Gastos de Operación como sigue: Gastos de Operación (GO) = Indemnización del periodo de ambos empleados GO = 184,80 + 184,67 = 369,47 Como último paso recopilamos los valores determinados en los pasos anteriores y elaboramos el Estado de Resultados del mes de Marzo 2015 como sigue: EMPRESA INDUSTRIAS CARENAT ESTADO DE RESULTADOS Al 31 de Marzo 2015 (Expresado en Bolivianos) Ventas

10.000,00

Costo de ventas

(5.913,38)

Utilidad Bruta

4.086,62

Gastos de Operación Indemnizaciones

marzo • abril

(369.47)

AUDITORÍA

EL PRECIO DE LAS TRANSFERENCIAS FRENTE A LA NORMATIVA DE INVERSIONES Victor Alfredo Burgoa Pinedo Especialista en Gestión Financiera

a Ley de Inversiones N° 516 de fecha 4 de abril de 2014, con una data de hace un poco más de un año en su Art. 11, inciso b) “Condiciones para la Inversión” señala que: “Las inversiones realizadas en el Estado Plurinacional de Bolivia deberán considerar que las inversiones extranjeras cumplan con la normativa sobre precios de transferencia establecida en el país”;

¿Qué son los precios de transferencia? De acuerdo al inc. c) del artículo 4°de la mencionada Ley indica que: “Son aquellos resultantes de las transacciones u operaciones realizadas entre empresas vinculadas, considerando las efectuadas entre la matriz, filiales y/o subsidiarias o de las cuales al menos una se encuentra domiciliada en el país; por pagos de bienes o servicios

u otras operaciones que puedan ser distintos de los pactados entre empresas independientes”. A hablar de transacciones realizadas entre empresas vinculadas, considerando las efectuadas entre la matriz, filiales y/o subsidiarias, de las cuales al menos una se encuentra domiciliada en el país, estaríamos hablando de relaciones comerciales internacionales que se generaron por efecto del proceso de globalización económica provocando una notable internacionalización del Derecho Tributario. En este contexto Eva Escudero Gutiérrez y Manuel Gutiérrez Lousa, miembros del Instituto de Estudios Fiscales de España señalan en su artículo referido a “Algunas consideraciones sobre la regulación de los precios de transferencia Especial consideración de los métodos de valoración”, que; “Las empresas de marzo • abril

AUDITORÍA

carácter multinacional tiene la enorme ventaja de poder realizar entre distintas entidades del mismo grupo de transacciones que, siendo en principio lícitas pueden provocar la transferencia de bases imponibles hacia estados de fiscalidad más débil a través de mecanismos de precios débiles a través del mecanismo de precios”. Este escenario que es novedoso provoca que los precios de transferencia constituyan una de las mayores preocupaciones actuales de los Países y quizá la cuestión tributaria más importante del mundo. Desde una perspectiva fiscal, los precios de transferencia se producen cuando las transacciones entre dos sociedades pertenecientes al mismo grupo multinacional se realizan a un precio diferente del que hubieran pactado dos entidades independientes. Por tanto, dos requisitos concurren en el concepto: por una parte la existencia de vinculación entre las partes o ausencia de independencia o de voluntades contrapuestas y actuar en condiciones que difieren de las usuales de mercado, siendo este el factor fundamental para encontrarnos ante un precio de transferencia provocando un reparto incorrecto de las bases imponibles a nivel internacional distorsionar el correcto funcionamiento de los enmarcados y potencias prácticas colusorias de libre competencia. Ya que tanto los países en desarrollo, en transición y los países de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo (OCDE) se enfrentan al desarrollo de legislación en materia de precios de transferencia, a través de su secretariado dando énfasis al principio de “libre competencia”; esta se enfrenta al desafío del desarrollo de la legislación con el fin de presentar una propuesta de estructura y contenido a los países que desarrollan esta normativa la protección de la base imponible tributaria evitando la doble tributación o inseguridad jurídica que puedan obstaculizar la Inversión Extranjera Directa (IED) y el Comercio Internacional. La propuesta de la OCDE como resultado del uso de las bases que fundamentan el principio de “libre competencia” en el párrafo 3 del comentario al artículo 9 de la Convención Modelo de la ONU indica que: •

“Con respecto a la fijación del precio de mercancías, tecnología, marcas de fábrica y servicio entre empresas asociadas y las metodologías que se pueden aplicar para determinar el precio correcto cuando las transferencias no se hayan hecho conforme al principio de la “independencia”, Los Estados contratantes aplicarán los principios de la OCDE que se enuncia en las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia. Esta conclusiones representan principios internacionalmente acordados y el Grupo de Expertos recomienda que se sigan las Directrices en la aplicación del principio de independencia en que se sustenta el artículo” marzo • abril

Tomando en cuenta la alineación de las normas en materia de precios de transferencias con los principios aceptados internacionalmente y establecidos en las directrices de la OCDE pueden: 1. Proporcionar a los países los medios que requieren para luchar contra la transferencia artificial de beneficios fuera de su jurisdicción llevada a cabo por las empresas multinacionales; 2. Proporcionar a las empresas multinacionales una cierta seguridad jurídica sobre el tratamiento fiscal aplicable en el país en cuestión; 3. Reducir el riesgo de doble tributación económica; 4. Proporcionar reglas de juego equitativas entre países, reduciendo el riesgo de distorsión de los flujos comerciales y de la inversión internacional; y 5. Proporcionar unas reglas de juego equitativas entre empresas multinacionales y empresas independientes que operen en un país. En este sentido, es deseable indica la OCDE, que aquellos países que tengan o que deseen tener una red de tratados de doble tributación que incluya disposiciones similares al artículo 9, se alineen en su legislación interna en materia de precios de transferencia con los principios acordados internacionalmente, a fin de evitar inconsistencias que puedan generar un mayor número de conflictos, más complejos y cuya resolución lleve más tiempo, así como un mayor número de procedimientos ante las autoridades competentes.

Principios de consideración aplicados por la OCDE1 Sección 1. El principio de libre competencia 1. A efectos de disposiciones pertinentes de la legislación fiscal del País, cuando una empresa lleva a cabo una o más operaciones comerciales o financieras con una empresa asociada que no está establecida en un País, cada una de ellas debe determinar la cuantía de los beneficios imponibles conforme al principio de libre competencia. La cuantía de los beneficios imponibles obtenida por una empresa en una o más operaciones comerciales o financieras con una empresa asociada debe estar conforme al principio de libre competencia, siempre y cuando las condiciones de dichas operaciones no difieran de aquéllas que se habrían acordado por empresas independientes en operaciones comparables llevadas a cabo en circunstancias comparables. 2. Cuando las condiciones acordadas o impuestas en las operaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas a las cuales se aplica el párrafo 1 no son conformes al principio de 1 Publicación OCDE LEGISLACIÓN EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – PROPUESTA DE ENFOQUE - JUNIO 2011- centro de política y administración fiscales.

3. Las disposiciones establecidas en las secciones 2 a 8 son aplicables a efectos de determinar si las condiciones de una operación vinculada son conformes al principio de libre competencia establecido en el párrafo 1 y en el cálculo de la cuantía de cualquier ajuste realizado en virtud del párrafo 2. [Opcional] 4. Las disposiciones del párrafo 1 también se aplicarán cuando una empresa de [País] efectúe una o más operaciones comerciales o financieras con una empresa asociada de [País]. [Opcional] 5. Las disposiciones del párrafo 1 también se aplicarán cuando una empresa de [País] efectúe una o más operaciones comerciales o financieras con una empresa situada en [dar una definición o una lista de los paraísos fiscales], independientemente de si ambas empresas están o no asociadas. Sección 2. Definiciones 1. Dos empresas se consideran asociadas si: a ) una empresa participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital de la otra empresa, o b ) la misma o las mismas personas participan

directa o indirectamente en la dirección, control o capital de ambas empresas.

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libre competencia, los beneficios que hubieran sido obtenidos por una de las empresas y sometidos a imposición en País de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han obtenido a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa y someterse a imposición.

2. Una persona o una empresa participa directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa cuando: a ) (a) posee, directa o indirectamente, más del [50 %] del capital social de la empresa; o b ) (b) tiene la capacidad práctica de influir sobre las decisiones comerciales de la empresa. 3. Empresas independientes son aquellas empresas que no están asociadas entre sí. 4. Una operación vinculada es una operación entre dos empresas asociadas entre sí. 5. Una operación no vinculada es una operación entre dos empresas independientes. 6. Las condiciones de una operación incluyen, pero no se limitan a, el indicador financiero examinado en la aplicación del método de precios de transferencia apropiado (por ejemplo, el precio de la operación, el margen bruto o el beneficio neto obtenido por una de las partes en la operación, o la división de los beneficios entre las partes de la operación). 7. Una empresa de [País] es una actividad llevada a cabo por una persona que reside en [País]. [Opcional] 8. Un acuerdo previo en materia de precios de transferencia es un acuerdo entre uno o varios contribuyentes y una o varias administraciones tributarias con el fin de solucionar con carácter previo potenciales controversias

Desde una perspectiva fiscal, los precios de transferencia se producen cuando las transacciones entre dos sociedades pertenecientes al mismo grupo multinacional se realizan a un precio diferente del que hubieran pactado dos entidades independientes

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en materia de precios de transferencia mediante el establecimiento, antes de que se efectúen las operaciones vinculadas, de un conjunto de criterios apropiados para determinar las condiciones de libre competencia de dichas operaciones durante un periodo de tiempo determinado. [Opcional] 9. Una autoridad competente es una persona designada como tal en un tratado de doble imposición y, en virtud del cual, puede desempeñar ciertas funciones. Sección 3. Comparabilidad 1. Una operación no vinculada es comparable a una operación vinculada de acuerdo con la sección 1: a ) Cuando no existen diferencias significativas entre las operaciones que puedan afectar materialmente el indicador financiero analizado en la metodología de precios de transferencia apropiada, o b ) Cuando, existiendo dichas diferencias significativas entre las operaciones, es posible realizar ajustes suficientemente fiables al indicador financiero pertinente en la operación no vinculada a fin de eliminar los efectos de dichas diferencias en la comparación. 2. Para determinar si dos o más operaciones son comparables, se deben examinar los siguientes factores de comparabilidad, en la medida en que sean económicamente relevantes con respecto a los hechos y a las circunstancias de las operaciones: a ) las características de los bienes o los servicios transferidos; b ) las funciones ejercidas por cada una de las empresas con respecto a las operaciones (considerando los activos utilizados y los riesgos asumidos); c ) las cláusulas contractuales de las operaciones; d ) las circunstancias económicas en las que se llevan a cabo las operaciones; y e ) las estrategias empresariales y comerciales que persiguen las empresas asociadas con respecto a las operaciones. Sección 4. Métodos en materia de precios de transferencia 1. La remuneración en libre competencia de una operación vinculada debe determinarse aplicando el método en materia de precios de transferencia más apropiado a las circunstancias del caso. Salvo en los supuestos descritos en el párrafo 5, el método en materia de precios de transferencia más apropiado debe escogerse entre los métodos en materia de precios de transferencia aprobados que figuran en el párrafo 2, teniendo en cuenta los siguientes criterios: a ) Las fortalezas y debilidades de los métodos aprobados; 22

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b ) la adecuación del método aprobado a la naturaleza de la operación vinculada examinada, determinada en concreto a través del análisis de las funciones ejercidas por cada una de las empresas en la operación (considerando los activos utilizados y los riesgos asumidos); c ) la disponibilidad de información fiable necesaria para aplicar el método seleccionado y/u otros métodos; d ) el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y las operaciones no vinculadas, incluyendo la fiabilidad de los ajustes de comparabilidad que, en su caso, sean necesarios para eliminar diferencias entre las operaciones. 2. Los métodos en materia de precios de transferencia aprobados a efectos del párrafo 1 son: a ) El método del precio libre comparable. El método del precio libre comparable consiste en comparar el precio de los bienes o servicios transferidos en una operación vinculada con el precio de los bienes o servicios transferidos en el marco de una operación no vinculada y comparable. b ) El método del precio de reventa. El método del precio de reventa consiste en comparar el margen de reventa obtenido por el comprador de un bien (adquirido en una operación vinculada) al revender dicho bien en el marco de una operación no vinculada, con el margen de reventa que se ha obtenido en operaciones de compra y reventa no vinculadas y comparables. c ) El método del coste incrementado. El método del coste incrementado consiste en comparar el margen sobre los costes directos e indirectos incurridos en el suministro de bienes o servicios en una operación vinculada con el margen sobre los costes directos e indirectos incurridos en el suministro de bienes o servicios en una operación no vinculada. d ) El método del margen neto de la operación. El método del margen neto de la operación consiste en comparar el margen neto fijado en base a un denominador apropiado (por ejemplo, costes, ventas o activos) que obtiene una empresa en el marco de una operación vinculada con el margen neto fijado en base al mismo denominador obtenido en el marco de una operación no vinculada. e ) El método de reparto del beneficio. El método de reparto del beneficio consiste en atribuir a cada empresa asociada que participa en una operación vinculada la parte del beneficio (o pérdida) total generado por dicha operación

3. Cuando, en base a los criterios descritos en el párrafo 1, se puede aplicar con el mismo grado de fiabilidad el método del precio libre comparable descrito en el subpárrafo 2 (a) y uno de los métodos aprobados descritos en los subpárrafos 2 (b) a 2 (e), las condiciones de libre competencia se determinarán aplicando el método del precio libre comparable. Asimismo, cuando, en base a los criterios establecidos en el párrafo 1, se puede aplicar con el mismo grado de fiabilidad uno de los métodos aprobados descritos en los subpárrafos 2 (a) a 2 (c) y un método aprobado descrito en los subpárrafos 2 (d) a 2 (e), las condiciones de libre competencia se determinarán aplicando uno de los métodos aprobados descritos en los subpárrafos 2 (a) a 2 (c). 4. La aplicación de más de un método no es necesaria a efectos de determinar la remuneración en libre competencia para una determinada operación vinculada. 5. El contribuyente puede aplicar un método en materia de precios de transferencia distinto a los métodos aprobados del párrafo 2, siempre y cuando pueda demostrar (i) que no se puede aplicar ninguno de los métodos aprobados de manera razonablemente fiable para determinar las condiciones de libre competencia de la operación vinculada, y (ii) que este otro método genera un resultado compatible con el resultado que empresas independientes hubiesen obtenido en operaciones no vinculadas y comparables y llevadas a cabo en circunstancias comparables. El contribuyente que recurra al uso de un método distinto a los métodos aprobados descritos en el párrafo 2 deberá demostrar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el presente párrafo.

Sección 5. Evaluación agregada de las operaciones vinculadas de un contribuyente

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que una empresa independiente esperaría realizar en el marco de una operación no vinculada y comparable. Cuando es posible determinar una remuneración en libre competencia para alguna de las funciones ejercidas por las empresas asociadas en el marco de dicha operación utilizando alguno de los métodos aprobados descritos en los subpárrafos 2 (a) a (d), el método de reparto del beneficio se aplicará al beneficio total residual obtenido tras compensar dichas funciones.

Si un contribuyente lleva a cabo, en iguales o similares circunstancias, dos o más operaciones vinculadas que están íntimamente conectadas desde un punto de vista económico o que forman un continuo cuyo análisis no puede hacerse separadamente de una manera fiable, dichas operaciones pueden agregarse a fin de (i) realizar el análisis de comparabilidad descrito en la sección 3, y (ii) aplicar los métodos en materia de precios de transferencia descritos en la sección 4. Sección 6. Rango de libre competencia 1. El rango de libre competencia es un intervalo de indicadores financieros relevantes (por ejemplo precios, márgenes o porcentajes de beneficio) que se obtiene al aplicar el método en materia de precios de transferencia más apropiado según lo establecido en la sección 4 a un número de operaciones no vinculadas, cada una de ellas con un grado de comparabilidad relativamente equivalente a la operación vinculada de acuerdo con el análisis de comparabilidad efectuado en base a la sección 3. 2. No deberán practicarse los ajustes previstos en el párrafo 2 de la sección 1 a una operación vinculada (o un grupo de operaciones vinculadas y agregadas de acuerdo con la sección 5) cuyo indicador financiero, sujeto a verificación en base al método en materia de precios de transferencia más apropiado, se encuentra dentro del rango de libre competencia. 3. Si el indicador financiero pertinente que resulta de una operación vinculada (o de un conjunto de operaciones vinculadas agregadas de acuerdo con la sección 5) se encuentra fuera del rango de libre competencia, la administración tributaria podrá efectuar un ajuste de acuerdo con el párrafo 2 de la sección 1, y dicho ajuste se deberá efectuar al punto del rango de libre competencia que mejor refleje las circunstancias del caso en cuestión.

6. Cuando, para determinar la remuneración de sus operaciones vinculadas, un contribuyente ha utilizado un método en materia de precios de transferencia consistente con las disposiciones de la presente sección 4, la administración fiscal deberá basarse en dicho método para examinar si las condiciones de las operaciones vinculadas del contribuyente son conformes al principio de libre competencia.

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EL IMPUESTO SOBRE EL SALITRE COMO CAUSA DE LA GUERRA DEL PACÍFICO

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“… el hecho más relevante de la historia tributaria de Bolivia fue el Impuesto de los 10 centavos creado mediante Ley de 23 de febrero de 1878...”

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10 centavos creado mediante Ley de 23 de febrero de 1875, cuyo análisis se aborda en este documento a fin de comprender el contexto histórico, la naturaleza jurídica y los efectos legales que tuvo y que debió tener bajo el Tratado de 1874 celebrado entre Bolivia y Chile.

La Importancia Estratégica de la Explotación del Guano y del Salitre Mesa (2007) explica que “la razón porque una región tan inhóspita como Atacama se convirtió en motivo de conflicto fue la evidencia de su riqueza que se reflejaba sobre todo en dos productos, el guano y el salitre. Ambos utilizados para la fertilización de tierras. Así, la tierra más árida del mundo tenía en su seno la potencialidad para fecundar a otras tierras del planeta”.

Álvaro Villegas Aldazosa Abogado, Presidente y fundador de IFA (International Fiscal Association ) Bolivia, Master (LLM) en Tributación Internacional de University of Florida, miembro de la Comisión Redactora del Código Tributario Boliviano (2002-2003), Master en Políticas Públicas UCB (MpD-Harvard), especialista en Derecho Tributario UASB, Miembro del Instituto Boliviano de Estudios Tributarios IBET, Coordinador de la Maestría en Derecho Tributario de la UPSA, Socio de Tufiño & Villegas”, Conferencista Internacional en Tributación

ste artículo es parte de una investigación profunda acerca del denominado “Impuesto de los 10 centavos” o “Impuesto sobre el Salitre”, que se atribuye como la causa más controversial de la Guerra del Pacífico (1879 - 1884) sostenida entre Bolivia y Chile. En términos de política tributaria, actualmente es aceptado que el nivel e incidencia de los impuestos tienen un impacto en el comportamiento de los contribuyentes; por ello, para los gobiernos, ¿qué gravar y cuánto?, son dos decisiones de gran importancia porque potencialmente afectarán a cada individuo y a cada empresa, influyendo en la obtención de los resultados esperados. Villegas, H. (1995) coincide en señalar que “si bien el impuesto surge de la voluntad unilateral del Estado, los hechos han demostrado la importancia que tiene la aquiescencia de los particulares a la norma impositiva”. Pueden así observarse “las importantes reacciones políticas que han provocado en la historia los sistemas fiscales, produciendo motines, levantamientos armados y verdaderas revoluciones sociales”, como la guerra de la independencia de los Estados Unidos, la Revolución Francesa y el levantamiento de Nápoles. En la historia reciente boliviana, citamos como ejemplo las violentas protestas populares de febrero 2003 que, mezcladas con motines policiales de orígenes políticos, llevaron a suspender el inicio de la discusión del anteproyecto de ley de reforma al Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RCIVA), con un saldo lamentable de muertos y heridos. Sin lugar a dudas, el hecho más relevante de la historia tributaria de Bolivia fue el Impuesto de los

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En ese contexto de gran importancia, el Guano es definido por Querejazu (1998) como “la manzana de la discordia”, al ser un recurso natural en el siglo XIX adquirió una importancia estratégica en América y Europa por sus cualidades como fertilizante, pues “la venta de guano era en esos tiempos uno de los negocios más rentables en Europa”, la mayor compradora. La explotación masiva de guano se hizo durante todo el siglo XIX y se reporta que Perú recibió grandes ingresos por ese concepto. En efecto, a mediados del siglo XIX, Perú llegó a exportar más de 100.000 toneladas anuales de guano, alcanzando importancia crucial para la hacienda pública. En contraste, en Bolivia la explotación comenzó en 1841 de forma clandestina y entre 1842 y 1849 diversas empresas produjeron un promedio de 7.500 toneladas anuales. Sin embargo, fue la potencialidad de ampliar esa explotación la que derivó en contratos con empresarios chilenos, ingleses y estadounidenses. En la década de 1840 se reporta en Londres un precio de 25 Libras Esterlinas la tonelada, que se redujo a 15 diez años después. Sin embargo, para 1851, durante la presidencia de Isidoro Belzu, el Mariscal Andrés de Santa Cruz reporta un precio negociable con Inglaterra y Bélgica de solamente 3 Libras Esterlinas (equivalentes a 19 pesos) por tonelada de guano puesto a bordo. En 1863, los depósitos de guano de Mejillones son calculados en 2 millones de toneladas, cotizados en Liverpool entre 7 y 8 libras esterlinas la tonelada, significando 16 millones de libras esterlinas, riqueza que para Bolivia podría generar una renta estimada anual de 3 millones de pesos al erario fiscal, suma suficiente para el equilibrio de sus finanzas públicas. Lo cierto es que los contratistas enfrentaron dificultades para definir su relacionamiento con el Estado debido a que Chile se consideraba con derecho sobre Mejillones. Esto es tan evidente que, “en su creencia de tener derechos sobre el desierto y litoral de Atacama hasta el grado 23, Chile otorgó una concesión a un ciudadano chileno, mientras que

Bolivia confirió derechos sobre la misma covadera a un ciudadano brasilero, que demandó a su rival el resarcimiento de daños y perjuicios, que derivó en el apresamiento del ciudadano chileno y embargo de su casa por orden de las autoridades judiciales bolivianas de Mejillones”. Esto devino en una acción de fuerza por parte del gobierno chileno en defensa de los intereses del súbdito chileno y la posterior réplica diplomática boliviana, sobre la cual se pronunció “rechazando todo acto jurisdiccional de las autoridades bolivianas en esos parajes como injustificable agresión a su territorio”. La importancia de este “commodity de naturaleza estratégica” llevó a que el 17 de enero de 1873, Perú declarase el monopolio fiscal del salitre de su territorio, siendo su interés predominante llegar a un “acuerdo con el gobierno boliviano para uniformar su legislación en materia salitrera”. En materia impositiva, mediante ley de 28 de mayo de 1875, la Asamblea de ese país facultó al gobierno peruano imponer un impuesto a la exportación del salitre no inferior a 15 ni superior a 60 centavos por quintal de salitre. Según Gutiérrez (1914), el plan financiero de Perú se basaba en un proyecto de monopolio industrial del salitre en la región, cuya ejecución requería el concurso del gobierno boliviano, para que por un lado “adoptara leyes de impuestos y reglamentaciones análogas a las que el Perú y por el otro se suscribieran acuerdos comerciales bilaterales”.

Definición de Límites entre Bolivia y Chile En el marco de una etapa marcada por una gran cercanía y amistad entre ambos países, producto del apoyo de Bolivia a Chile en su conflicto bélico de 1866 con España, se definió una “participación salomónica” del guano, postergando de buena fe la necesidad de un acuerdo de límites. De esa manera, “quedó establecido que la empresa francesa Armand, extrajera 1.500.000 toneladas de guano pagando 250.000 pesos oro que se repartirían entre Bolivia y Chile”. Este acuerdo sobre el guano, fue el preámbulo auspicioso de un tratado de límites entre ambos países, como una piedra fundamental para la paz.

soberanía, entre los cuales está por supuesto la facultad de dictar normas jurídicas coercitivas y de ejercer el poder de imperio y potestad tributaria. 3. No obstante la claridad de esta división territorial, se acuerda que ambos países se repartirán por igual los siguientes derechos y productos: »»

Los productos provenientes de la explotación de los depósitos de Guano descubiertos en Mejillones (territorio boliviano) y de los demás depósitos del mismo abono que se descubrieren en el territorio comprendido entre los grados 23 (territorio boliviano) y 25 (territorio reconocido como chileno) de latitud meridional.

»»

Los derechos de exportación que se perciban sobre los minerales extraídos del mismo espacio de territorio que acaba de designarse.

4. Bolivia debía habilitar una aduana en Mejillones, como la única oficina fiscal que pueda percibir los productos del guano y los derechos de exportación. 5. Chile podía nombrar uno o más empleados fiscales con facultades de vigilancia o fiscalización sobre las cuentas de las entradas de la referida aduana de Mejillones a fin de determinar la parte de beneficios correspondiente a Chile. 6. Bolivia podía ejercer la misma facultad si Chile establecía alguna oficina fiscal en el territorio comprendido entre los grados 24 y 25. 7. Serán libres de todo derecho de exportación los productos del territorio comprendido entre los grados 24 y 25 de latitud meridional que se extraigan por el puerto de Mejillones.

El 10 de agosto de 1866 ambos países firmaron el denominado “Tratado de Límites”, que fue aprobado en Bolivia por la Asamblea Nacional en el año 1868, el cual estableció los siguientes aspectos de relevancia: 1. Definió el “paralelo 24 de latitud meridional” como la línea de demarcación de los límites entre ambos países en el desierto de Atacama, de manera que Chile por el sur y Bolivia por el norte tenían la posesión y dominio de los territorios. 2. En dichos territorios, cada país ejercería respectivamente todos los actos de jurisdicción y marzo • abril

8. Serán libres de todo derecho de importación los productos naturales de Chile que se introduzcan por el puerto de Mejillones. En 1871, derrocado el Presidente Melgarejo, se buscó la modificación del Tratado de 1866 porque generaba muchas dificultades en su ejecución en la parte de la distribución a medias. Es así que el 5 de Diciembre de 1872 se concreta el Protocolo Lindsay-Corral, que se veía como una forma de seguir negociando un arreglo definitivo, declarando que los límites orientales de Chile de que hace mención en el Tratado de 1866, artículo 1° establece; “son las más altas cumbres de Los Andes y, por lo tanto, la línea divisora de Chile con Bolivia es el grado 24° de latitud sur partiendo desde el Pacífico hasta la cumbre de la Cordillera de Los Andes”.

La Sociedad “Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta” El 5 de septiembre de 1868, el gobierno del Presidente Mariano Melgarejo concedió a la sociedad “Exploradora del Desierto de Atacama” un privilegio de 15 años para la explotación, elaboración y exportación de salitre. Posteriormente, la concesión de esta compañía fue transferida a la empresa Milbourne, Clark y Cia., sociedad constituida en Valparaíso con un capital de 300.000 pesos chilenos, la cual se transformó después en la sociedad anónima “Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta”22 con un capital de USD 2.500.000, representado en 2.500 acciones distribuidas de la siguiente manera: Agustín Edwards 848 acciones, Francisco Puelma 848 acciones y Guillermo Gibbs y Cia. 800 acciones. Un aspecto fundamental sobre la conformación del capital social de esta compañía es expuesto por Becerra (2006) al indicar que, de acuerdo con Zoilo Flores y Serapio Reyes Ortiz, “las acciones la compañía estaban emitidas al portador”, lo cual lógicamente no permitiría identificar a los titulares. De ser correcta esa afirmación sobre la modalidad de emisión de los títulos, corresponde definir el siguiente escenario legal que posteriormente mostrará su importancia en la definición del Ámbito Subjetivo de aplicación del Tratado de 1874, que se explicará más adelante: •

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La “Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta” fue incorporada en Antofagasta, manteniendo domicilio legal y fiscal en esa región. Consiguientemente, puede afirmarse que esta sociedad era una persona jurídica boliviana con personalidad y capacidad legal reconocidas por el gobierno boliviano. Al estar el capital social de esta compañía, representado por acciones cuyos titulares no serían de nacionalidad boliviana, se entiende que se trata de una sociedad boliviana de capital extranjero, detentando el consiguiente poder de decisión sobre su administración. marzo • abril

Marco Constitucional Aplicable La Transacción del 27 de noviembre de 1873, el Tratado de 1874 y las medidas “impositivas” adoptadas el 23 de febrero de 1878, estaban sometidas a un marco constitucional concreto que era la Constitución Política del Estado de 1871, con vigencia irrestricta en todo el territorio nacional. En cuanto a los principios tributarios básicos del siglo XIX, encontramos que la Constitución Boliviana de 1871, reconocía expresamente el Principio de Legalidad, el Principio de Reserva de Ley, el Principio de Igualdad, el Principio de Generalidad y el Principio de Contribución. Este último en una primitiva versión de lo que hoy conocemos como el Principio de Capacidad Contributiva, en mérito al cual cada persona tiene el deber de contribuir al financiamiento del gasto público en proporción a su capacidad económica. En efecto, el numeral 5 del Artículo 45° de la Constitución de 1871 establecía como atribución de la Asamblea: “Imponer contribuciones y suprimir las establecidas”, definiendo de esa manera el Principio de Reserva de Ley al que estaban sometidos todos los tributos y otras clases de contribuciones y derechos. A partir de ello, los Principios de Generalidad, Contribución y Legalidad se expresan en el Artículo 28° al disponer que “Todo boliviano está obligado a obedecer a las autoridades, a contribuir a los gastos públicos, conforme a las leyes que dicte la Asamblea, o a los decretos que con arreglo a la ley, expida el Poder Ejecutivo”. De esta norma se tiene expresamente previsto el deber de contribuir, en mérito al cual nadie puede ser excluido del alcance de un tributo, siempre que sea establecido por una Ley de carácter general, consagrando el Principio nullum tributum sine lege. Finalmente, la Constitución enfatiza el Principio de Igualdad en su Artículo 17° al indicar que “La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”. De este artículo se desprende que todos son iguales ante la ley y que la igualdad es el fundamento del impuesto, asegurando el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categorías de personas”. En mérito a estos principios, cualquier carga o contribución de naturaleza tributaria debe ser impuesta en mérito a una Ley formal y material, con carácter general e igualitario, de manera que nadie sea excluido de su alcance por privilegios políticos o de otra naturaleza. En cuanto a los tributos municipales, el numeral 2 del Artículo 89 de la Constitución Política del Estado de 1871 reconoció Poder Tributario a las Municipalidades, encontrándose facultadas a “Establecer y suprimir impuestos municipales, previa aprobación del Consejo de Estado”. En ese sentido, el numeral 9 del Artículo

59 reconoce como atribución del Consejo de Estado, “Declarar la legalidad o ilegalidad de los impuestos y establecimientos creados por las municipalidades”. Como se verá posteriormente, el ejercicio de estas atribuciones tributarias merece especial atención a momento de definir la posición del Consejo de Estado boliviano con relación al Tratado de 1874.

El Tratado de 1874, El Protocolo de 1875 y la Transacción de 27 de Noviembre de 1873 Los gobiernos de Bolivia y Chile animados por el deseo de consolidar sus mutuas y buenas relaciones y de apartar por medio de pactos solemnes y amistosos todas las causas que puedan tender a enfriarlas o entorpecerlas firmaron el 6 de agosto de 1874 un nuevo Tratado de Límites en sustitución del Tratado de 1866, bajo los siguientes términos relevantes: a ) El Artículo primero ratifica que el “paralelo del grado 24 desde el mar hasta la cordillera de los Andes en el divortia aquarum que es el límite entre ambos países. b ) Se establece que los depósitos de guano existentes o que en adelante se descubran en el perímetro de los paralelos 23 y 24, serán partibles por mitad entre Chile y Bolivia. c ) El sistema de explotación, administración y venta se efectuará de común acuerdo entre los dos Gobiernos de las dos Repúblicas en la forma y modo que se ha efectuado hasta el presente. d ) Se declaran libres y exentos del pago de todo derecho los productos naturales de Chile que se importaren por el litoral boliviano comprendido dentro de los paralelos 23 y 24; en reciprocidad quedan con idéntica liberación los productos naturales de Bolivia que se importen al litoral chileno dentro de los paralelos 24 y 25. e ) El Artículo Cuarto dispone que por el término de 25 años, los derechos de exportación que se impongan sobre los minerales exportados en la zona de terreno de que hablan los artículos precedentes, no excederán la cuota de la que actualmente se cobra, y las personas, industrias y capitales chilenos no quedarán sujetos a más contribuciones de cualquier clase que las que al presente existen. Este tratado abrogó en todas sus partes el Tratado de 1866, desapareciendo la participación en los derechos aduaneros de los minerales, conservándose únicamente para el guano. Según REVECO (1999) este hecho “implicó una nueva concesión de Chile en favor de Bolivia; pero con una contrapartida, la de no aumentar durante 25 años las contribuciones a las industrias productoras chilenas en la zona”. Lo cierto es que el Artículo Cuarto del Tratado de 1874, constituye un Acuerdo internacional de carácter tributario y que por lo tanto se rige por los principios del derecho internacional público ya sea positivo o consuetudinario.

Si bien ni el Tratado, ni esta disposición tienen la finalidad de lo que modernamente se entiende como un convenio para evitar la doble tributación internacional para repartir el ejercicio de potestad tributaria entre ambos Estados, es evidente que esta disposición limita el Poder Tributario de Bolivia (no su Potestad) estableciendo lo que modernamente se podría entender como un acuerdo de estabilidad tributaria, que impide a Bolivia aumentar alícuotas (tasas o cuotas) y crear nuevas “contribuciones” en esa zona (ámbito objetivo). Según Querejazu (1998), la única contribución que existía a esa fecha era una “patente de 40 bolivianos por 50 hectáreas”, cuya naturaleza jurídica no sería asimilable a la de un impuesto. Otro aspecto de relevancia, que se anotó líneas atrás es que el Ámbito Subjetivo de esta cláusula tributaria, limita su aplicación a “personas, industrias y capitales chilenos” que son los únicos directamente calificados para reclamar los beneficios del Artículo Cuarto del Tratado. El término “personas” tiene una acepción concreta como sujeto o entidad con personalidad jurídica reconocida en Chile. En el caso que nos ocupa, se explicó que la “Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta” era una persona jurídica constituida y domiciliada en Antofagasta, consecuentemente reconocida jurídicamente como persona boliviana. El término “industria” no hace referencia a una figura jurídica específica, sino a una actividad que es desarrollada por una “persona” que en el asunto concreto estudiado, se desarrollaba claramente por una persona boliviana, con un Directorio en el que según Querejazu (1998) tres eran ingleses (“Testaferros de la firma “Guillermo Gibbs y Compañía”, que a su vez era subsidiaria de “Anthony Gibss e Hijos” de Londres” y tres eran chilenos. El elemento más importante, aunque también más controversial sobre el Ámbito Subjetivo se encuentra en definir adecuadamente los alcances de la expresión “capitales chilenos” para determinar si la “Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta” se encontraba legitimada a reclamar como beneficiaria efectiva la aplicación de los beneficios del Tratado de 1874. Como se explicó anteriormente, si lo expresado por Zoilo Flores y Serapio Reyes Ortiz es correcto y las acciones la compañía estaban emitidas al portador, o endosadas sin inscripción, no existe certeza jurídica para aplicar los beneficios del tratado. Incluso si se acreditare la titularidad y registro de las acciones a favor de ciudadanos y empresas chilenas, el Tratado de 1874 no define la cantidad de acciones que debe tener una sociedad para considerarse de capital chileno, por lo cual debe acudirse a las definiciones de la normativa boliviana vigentes en ese momento, como mecanismo interpretación por reenvío. marzo • abril

Finalmente, acreditada que hubiera sido la titularidad de las acciones a nombre de ciudadanos o compañías chilenas, es importante determinar que éstos sean los Beneficiarios Efectivos del Tratado para reclamar sus beneficios, de manera que un tercer Estado no saque provecho ilegítimo de cláusulas reservadas solamente para empresas de capital chileno. Un aspecto interesante resaltado por varios autores es que los ministros de Guerra, de Hacienda y de Relaciones Exteriores del Gobierno de Chile eran accionistas de la Compañía. Cualquiera fuera la situación, lo cierto es que la interpretación y aplicación del Artículo Cuarto del Tratado de 1874 no es tarea sencilla y que, al menos, debe reconocerse que existen aspectos muy controversiales derivados de la complejidad propia de una inversión extranjera en la explotación de recursos naturales de gran envergadura. Posteriormente, a pedido de la Asamblea boliviana, ambos gobiernos firmaron en fecha 21 de julio de 1875 un Protocolo o Tratado Complementario al Tratado de 1874, cuyo Artículo II establece un mecanismo único de solución de controversias a través de arbitraje, en los siguientes términos: “Todas las cuestiones a que diese lugar la inteligencia y ejecución del Tratado de seis de agosto de mil ochocientos setenta y cuatro, deberán someterse al arbitraje”. Esta cláusula arbitral es vinculante y de obligatorio cumplimiento para los Gobiernos de Bolivia y Chile para solucionar toda controversia que surgiera de la aplicación y ejecución del Tratado de 1874. Es, en definitiva, un mecanismo excluyente de la jurisdicción ordinaria de cada país y por supuesto del ejercicio de la fuerza para solucionar conflictos de aplicación y ejecución. En ese sentido, queda fuera de discusión que el arbitraje incumbe solamente a ambos gobiernos, mientras que los conflictos entre el Estado boliviano y compañías o individuos chilenos deben someterse a la jurisdicción boliviana. Es decir, siendo que por principio general, toda empresa o ciudadano extranjero que se encuentre en territorio nacional debe cumplir la constitución y las leyes bolivianas, toda controversia que surgiera entre el particular y el Estado boliviano debe sustanciarse ante los tribunales bolivianos. Si en dicha controversia se presentara una invocación al Tratado de 1874, corresponderá que de manera paralela a la solución interna de la controversia, ambos Estados apliquen la cláusula arbitral, tal como se hace actualmente con la aplicación de arbitraje en los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional.

La Transacción de 1873 y el Impuesto al Salitre El 23 de febrero de 1878 se promulgó la ley de 14 de febrero de 1878, cuyo Artículo Único establecía: “Se aprueba la transacción celebrada por el Ejecutivo en 27 de noviembre de 1873 con el apoderado de 30

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la compañía anónima de salitres y ferrocarril de Antofagasta, a condición de hacer efectivo, como mínimum, un impuesto de diez centavos en quintal de salitre exportado”. La transacción a la que se refiere dicho Artículo, surgió como consecuencia de la declaración de nulidad de los actos de administración del Presidente Melgarejo, dispuesta por leyes del 9 y 14 de agosto de 1871, que alcanzaba a todas las operaciones venta, adjudicación o enajenación de cualquier clase. Como es lógico, esta nulidad generó perjuicios a diferentes compañías extranjeras, las cuales podían acudir en el plazo de 90 días a la Corte Suprema de Justicia a fin de determinar la procedencia de indemnizaciones. Sin embargo, “atendiendo a un principio de equidad”, bajo la administración del Presidente Agustín Morales, la Asamblea Nacional aprobó la ley de 22 de noviembre de 1872, estableciendo como regla general que “los reclamos de los ciudadanos extranjeros por indemnizaciones provenientes de concesiones o contratos celebrados con el Gobierno serán entablados ante la Corte Suprema de Justicia, la cual conocerá de ellos en juicio contenciosos, representando el Ministerio Público los intereses nacionales”. Como vía alternativa, el Artículo 2° de esta ley “autoriza al Ejecutivo para transar sobre indemnizaciones y otros reclamos pendientes en la actualidad contra el Estado, ya sea por nacionales o extranjeros; y para acordar con las partes interesadas la forma más conveniente en que habrán de llenarse sus obligaciones respectivas; difiriéndose estos asuntos, solo en caso de no avenimiento, a la decisión de la Corte Suprema, con cargo de dar cuenta a la próxima Legislatura”. Al respecto, es importante tomar debido interés en la expresión “con cargo de dar cuenta a la próxima Legislatura”, toda vez que indica que las transacciones a las que arribe el Ejecutivo con ciudadanos nacionales o extranjeros, debían ser aprobadas posteriormente en la siguiente legislatura, máxime éstas si involucran bienes del Estado. Una interpretación distinta, aunque carente de lógica jurídica, es que este artículo estaría indicando que se llevarán a aprobación legislativa los casos que se hubieran sometido a conocimiento de la Corte Suprema. Con esa explicación, no existe dificultad en comprender que esta Transacción solamente quedaría perfeccionada si se cumpliera con la aprobación de la Asamblea, dado que conforme al numeral 25 del Artículo 71 de la Constitución de 1871, el Ejecutivo solamente tiene facultades para administración de los bienes nacionales conforme a Ley. Hasta aquí se ha explicado la primera parte del artículo Único de la Ley de 23 de febrero de 1878 referida a la aprobación de la transacción con la “Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta”.

“…el Presidente Daza instruyó al Prefecto de Antofagasta cobrar el impuesto de 10 centavos por cada quintal de salitre exportado desde el 14 de febrero de 1878” Ahora, corresponde analizar la condición suspensiva a la que se sometió la vigencia de la Transacción, consistente en pagar como mínimo un impuesto de diez centavos el quintal de salitre exportado. Los autores Mesa (2007) se refieren al origen de esta condición, señalando que la Asamblea boliviana estudió la Transacción y la aprobó “con la variante que en lugar de la participación del 10%, que originalmente había obtenido el representante de la Compañía de Salitres, puso como impuesto boliviano 10 centavos por quintal de salitre exportado”. No obstante, para el gobierno de Chile, la vigencia de este impuesto significó la anulación del Tratado de 1874 y la restitución de los derechos que Chile reclamaba antes del Tratado de 1866. Son varios los autores que exponen argumentos en sentido de que el “impuesto” creado por la Ley 23 de febrero de 1878, no viola el Artículo Cuarto del Tratado de 1974, sosteniendo fundamentalmente que el uso del término “impuesto” es incorrecto porque no corresponde a la naturaleza jurídica obligatoria de una contribución creada en mérito al Poder de Imperio, sino que depende de la aceptación voluntaria de la “Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta” como de la aprobación de la Transacción. Al respecto, coincidimos en que no es propio de

la característica unilateral del Poder de Imperio condicionar la vigencia de un impuesto a la voluntad de aceptación o rechazo del contribuyente sobre determinado contrato. Como bien señala García Novoa (2009) en el impuesto “se pone de manifiesto de manera plena que la coactividad viene determinada por la decisión unilateral de los poderes públicos de hacer que se cumpla el deber de contribuir”. También se arguye que este “impuesto” no tiene naturaleza tributaria porque no cumple con el Principio de Generalidad, en atención a que grava solamente a una persona. Al respecto, toda vez que el Principio de Generalidad no es un concepto positivo, sino negativo, en mérito al cual no se trata de que todos paguen un impuesto, sino de que nadie sea excluido de su alcance en mérito a privilegios especiales, el “impuesto” resulta claramente atentatorio al referido Principio Constitucional y al Principio de Igualdad, que en su versión aristotélica más genuina exige que se trate por igual a quienes tienen igual capacidad contributiva y en forma desigual a los que tienen diferente capacidad. Este análisis, no nos conduce a dilucidar que este “impuesto” carezca de naturaleza tributaria, sino que es imperfecto en su configuración, correspondiendo su abrogación constitucional. Por otra parte, se ha venido sosteniendo que no se trata de un “impuesto” en sí mismo, sino de una marzo • abril

indemnización o compensación por las concesiones otorgadas en la Transacción. Si bien esta posición tiene sentido, especialmente por los antecedentes expuestos por los autores Mesa (2007), corresponde reconocer que la formulación jurídica del texto de la Ley es totalmente inapropiada, siendo difícil arribar a esa conclusión incluso con la aplicación de métodos de interpretación teleológica o finalista. Como quiera que sea configurada su naturaleza jurídica, lo más probable es que existan más argumentos para demostrar que si no se trata de un impuesto per se, estamos frente a una contribución genérica, en mérito a la cual un particular se encuentra obligado a pagar al Estado una suma de dinero ante el acaecimiento de un hecho, acto o situación. En consecuencia, siendo que de acuerdo al texto del Artículo Cuarto del Tratado de 1874, las personas, industrias y capitales chilenos no deben quedar “sujetos a más contribuciones de cualquier clase que las que al presente existen”, puede inferirse que la limitación al ejercicio de Poder de Imperio de Bolivia se aplica a los impuestos, y a cualquier otra clase de tributo o pago que tenga la característica de contribución obligatoria. En nuestro criterio, si el “impuesto” es considerado un pago compensatorio “voluntario” para mantener una concesión de explotación, estamos frente a un pago obligatorio muy similar a la regalía, que es un tipo de contribución no tributaria propia de la explotación de recursos naturales. Refiriéndose a este arbitrio hacendario de Bolivia en la creación del impuesto, Gutiérrez (2012) indica que “en lo íntimo de nuestra conciencia, nos decidimos por encontrarlo errado y funesto, opuesto a lo pactado en el convenio de 1874. Pero estamos muy lejos a la luz de la lógica histórica de considerar ese hecho como la causa verdadera y eficiente de la guerra del Pacífico”. Este criterio, con el cual coincidimos plenamente, tiene la ventaja de apartar de la discusión el infructuoso debate sobre la naturaleza jurídica del “impuesto” creado por la Ley de 23 de febrero de 1878 y concentrarnos más bien en que éste no pudo haber motivado, en estricto derecho, la ruptura directa e inmediata del Tratado de 1874. A este respecto, es importante precisar de forma categórica que Chile debió acudir de buena fe a la aplicación de la cláusula arbitral prevista en el Tratado de 1874, tal como reconoció en el Consejo de Estado de Chile de 16 de enero de 1879, Don Domingo Santa María, al indicar que a su juicio, “debía agotarse todas las medidas conciliatorias, insistirse en la constitución del arbitraje, pero que si, a pesar de todo esto, y aún aceptándose el arbitraje, Bolivia no derogaba o no suspendía los efectos de la ley tributaria que había dictado, Chile debía declarar rotos todos los pactos ajustados hasta hoy y considerar las cosas como si estuviésemos en 1866…” 32

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Posición Boliviana sobre la Creación de Tributos Municipales en Antofagasta El Decreto de 27 de agosto de 1875 emitido por el Consejo de Estado de Bolivia, que, como se explicó anteriormente es un órgano de rango constitucional conformado por nueve diputados competente para “Declarar la legalidad o ilegalidad de los impuestos y establecimientos creados por las municipalidades”, determinó “ilegal e improcedente” un impuesto de 3 centavos por cada quinta de nitrato exportada, que la Junta Municipal de Antofagasta deseaba implementar para el equilibrio de sus finanzas públicas. La solicitud de aprobación se realizó al Gobierno central en fecha 4 de mayo de 1875, pasando primero a revisión del Consejo Municipal de Cobija, cuyo informe elevado a La Paz expresó que existía contradicción entre la solicitud de la Junta Municipal y el Tratado de Límites de 1874 . No obstante, según algunos autores, dicho rechazo no se debió a que era una contribución contraria al Tratado de 1874, sino porque se tratab a de un impuesto de competencia nacional. Posteriormente, en 1875 la Junta Municipal de Antofagasta, presidida por el Chileno Hernán Puelma, estableció una tasa de alumbrado público a ser pagada por propietarios de inmuebles según cuatro tipos de categorías, siendo la más baja de ellas de veinte centavos mensuales. Esta tasa no fue pagada por la “Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta” bajo el argumento que estaba liberada de toda clase de impuesto en mérito a la transacción de 1873 y del tratado de 1874. Este incumplimiento derivó en que la Junta ordené al Comisario Municipal la ejecución de medidas de potestad tributaria con el embargo y secuestro de bienes del contribuyente por la deuda tributaria de 150 Bolivianos, así como el apremio del gerente de la compañía. Dicha orden fue cumplida por el Comisario Municipal el 22 de octubre de 1878 y suspendida con el depósito provisional de 200 Bolivianos. Ante un reclamo del Cónsul chileno, sobre el cobro del impuesto, el Ministro de Hacienda de Bolivia, Sr. Eulogio Doria Medina, respondió “que la Municipalidad estaba en su derecho de establecer las contribuciones que creyese convenientes, sin que ello significase violación del pacto que regulaba las relaciones chileno bolivianas”

El Cobro Coactivo del Impuesto y la Guerra El 17 de diciembre de 1878, el Presidente Daza instruyó al Prefecto de Antofagasta cobrar el impuesto de 10 centavos por cada quintal de salitre exportado desde el 14 de febrero de 1878. Como el cobro no pudo hacerse efectivo, se dio inicio al juicio coactivo para el embargo y remate de los bienes del contribuyente por la suma de 90.848 Bolivianos con 13 centavos. A tal efecto, el embargo se realizó a horas 11 del día 11 de enero de 1879 mediante Acta

labrada por el Diligenciero de Hacienda. Debido al deterioro de las relaciones diplomáticas que este cobro ocasionó entre ambos países, el presidente Daza decidió rescindir el contrato de Transacción, el 27 de noviembre de 1873 suscrito con la “Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta”, bajo los siguientes argumentos que expuso en el Decreto de 1 de febrero de 1879: »»

»»

El derecho de la empresa de explotar salitre en el litoral boliviano emana del acuerdo de Transacción, por lo que conforme a la Ley de 23 (14 de febrero de 1878), esta Transacción es válida sólo a condición de que se pague el impuesto de 10 centavos por quintal exportado. La protesta de la Compañía contra dicha Ley ha dejado sin validez la Transacción, por quitarle el consentimiento de una de las partes, consecuentemente, al no existir Transacción, no existe contrato de explotación con la Compañía.

sirva declararme definitivamente, en una contestación franca y categórica, si el gobierno de Vuestra Excelencia acepta o no el arbitraje establecido en el pacto de 1875, suspendiendo previamente toda innovación hecha en el litoral con respecto a la cuestión en que nos ocupamos.” Lamentablemente, vanos fueron los primeros intentos por lograr el cumplimiento de la cláusula arbitral invocada por Bolivia, pues a las 6:30 de la mañana del día 14 de febrero de 1879, Chile ocupó bélicamente la bahía de Antofagasta con los acorazados “Cochrane” y “O’Higgins”.

El Fundamento Ético-Político del Impuesto VIllegas H. (1995) explica que el fundamento ético-político del impuesto “debe buscarse en la misma necesidad que desde tiempo pretérito llevó a los integrantes de una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr orden y cohesión en la convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es lógico que contribuyan a su sostenimiento.”

Por su parte, Altamirano (2012) señala que “para vivir No existiendo contrato, no corresponde cobrar el en sociedad, es indispensable contribuir al sostenimiento del impuesto y no existiendo Estado de conformidad con lo que impuesto, no hay violación “…una vez que Chile tomó establezca la ley, pues es una de al Tratado de 1874. las formas con las que el Estado se Todo reclamo de la compañía debe conducirse a través de la Corte Suprema de Justicia de Sucre.

posesión física del territorio boliviano con uso de la fuerza, el gobierno Chileno subió el impuesto a un peso ochenta y cinco centavos (1,85 ) por quintal, es decir, 20 veces más, sin que nadie haya protestado”

Se suponía que la entrada en vigencia del Decreto debió suspender de forma definitiva e inmediata la continuación del juicio coactivo iniciado en contra de la “Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta”; sin embargo, debido a dificultades de comunicación propias de la época, el Decreto tardó en ser de conocimiento del Prefecto con Antofagasta quien en fecha 4 de febrero de 1879 notificó a la empresa coactivada con la tasación de los bienes embargados, definiendo que el remate tendría lugar el 14 de febrero de 1879. Por otra parte, este Decreto fue comunicado por el Canciller boliviano Martín Lanza al Encargado de Negocios de Chile mediante nota de 6 de febrero de 1879, expresando que “en caso de suscitarse un nuevo incidente, que no lo espero, mi gobierno estará siempre dispuesto a apoyarse, en caso necesario, en el recurso arbitral consignado en el artículo segundo del tratado de 1875”. El Encargado de Negocios de Chile, Sr. Videla, respondió en fecha 8 de febrero de 1879 la carta de la Cancillería boliviana expresando la disposición de su gobierno de recurrir al procedimiento arbitral en los siguientes términos poco usuales en diplomacia internacional: “… me apresuro a rogar a vuestra Excelencia que se

nutre de los recursos económicos indispensables para cumplir con la misión a su cargo, que se identifica con la promoción del bien común”.

Las citas precedentes tienen el objetivo de contextualizar la política subrepticia del Gobierno de Chile sobre la necesidad de otorgar plena exención tributaria a las operaciones de la Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta. Como se explicó ampliamente, para el Gobierno de Chile no era admisible que dicha compañía contribuyera con impuestos, por más mínimos que fueran, al sostenimiento de las finanzas públicas de la región en la que explotaba riquezas naturales con amplios márgenes de ganancias, es decir, descartaba el principio indispensable de contribuir a la satisfacción de necesidades públicas de la pobre región de Antofagasta desconociendo la obligación natural de contribuir a lograr orden y cohesión en la convivencia. Lo primero que surge en un análisis técnico frente a esta afirmación, es que es completamente natural y legítimo que un país busque el desarrollo y competitividad de sus empresas en el exterior, principalmente en mercados incipientes. Bajo esa premisa sería perfectamente justificable acordar con los estados receptores, concesiones impositivas como la exención plena. Sin embargo, debe notarse que esa política tiene que ser coherente en el tiempo, pues lo contrario significaría develar una intencionalidad de perjudicar el desarrollo de la región del país que sacrificó su poder de imperio y marzo • abril

potestad tributaria a cambio de inversión. Al respecto, Gutiérrez (2012) rescata una publicación de la época en La Paz, en la que ponía de manifiesto que, una vez que Chile tomó posesión física del territorio boliviano con uso de la fuerza, el gobierno Chileno subió el impuesto “a un peso ochenta y cinco centavos por quintal, es decir, 20 veces más, sin que nadie haya protestado.” De manera coincidente, Calvo (2009) indica que los accionistas de la compañía no solamente no obtuvieron beneficios bajo el Gobierno Chileno (aunque el primer año recibieron generosos dividendos), sino que recuperaron finalmente sólo una fracción del capital invertido (Bermúdez, 1984). Esto se explica porque “en 1879, el estado chileno impuso una tasa de exportación de 40 centavos de peso por cada quintal métrico, que se elevó el año siguiente a 80 centavos por quintal (Hernández, 1930)”. Continua señalando que “si la Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta se había resistido con todas sus fuerzas a un impuesto de 10 centavos el quintal, más aún lo haría a uno de 80, pero su oposición no tuvo ningún fruto. Tras quedar todos los yacimientos en su poder, al finalizar la Guerra del Pacífico, los impuestos a la exportación del salitre se convirtieron en los principales ingresos del Estado chileno. Si en 1880 representaban un 5% de los ingresos, en 1885 eran ya un 34%, y en 1890 alcanzaban el 52%”. De igual manera expresa Ravest (1983), señalando que el 12 de septiembre de 1879 “fue publicada la ley gravando con 40 centavos el quintal métrico de salitre exportado

[...]. Trece meses después era sustituido por otro impuesto ascendente a $1.60 por cada cien quilos exportados. También se gravó la exportación de yodo, subproducto que la Compañía elaboraba con éxito, desde 1879”. Reveco (1999) manifiesta por su parte que la ley del 1 de octubre de 1880 que facultó la entrega de las salitreras a los poseedores de títulos de dominio, poniendo fin a cualquier intento de monopolio estatal, como era la pretensión de los empresarios ingleses, estableciendo un gravamen a la exportación de salitres elaborados en el territorio de la República. En coincidencia con los anteriores autores, Vitale también es categórico al afirmar que “es efectivo que Bolivia violó el Tratado de 1874 que liberaba de gravámenes a los empresarios chilenos del salitre, pero el insignificante impuesto de 10 centavos no era causa suficiente como para provocar el estallido de una guerra. El impuesto de 10 centavos era tan bajo que el Gobierno chileno, poco después del término de la guerra, fijó un arancel aduanero de $ 1,60 por quintal de salitre exportado”. Todo lo expuesto pone de manifiesto que mantener un régimen absoluto de exención de impuestos a favor de la “Compañía de Salitres y Ferrocarril de Antofagasta” en territorio boliviano, perdió interés para el gobierno Chileno cuando consumó la ocupación de Antofagasta, ocasionando así el desvanecimiento del motivo principal que Chile invocó para dar por terminado el Tratado de 1874, sin acudir previamente al arbitraje vinculante pactado en dicho acuerdo internacional.

“Lamentablemente, vanos fueron los primeros intentos por lograr el cumplimiento de la cláusula arbitral invocada por Bolivia, pues a las 6:30 de la mañana del día 14 de febrero de 1879, Chile ocupó bélicamente la bahía de Antofagasta con los acorazados Cochrane y O’Higgins”

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CONFIRMACIONES EXTERNAS SEGÚN NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA - NIA C. P. C. Bernardo Soto Peñafiel Socio de Auditoría de BDO-Hernández, Marrón y Cía. S. C.

l objetivo del auditor, cuando usa procedimientos de confirmación externa, es diseñar y ejecutar estos procedimientos para obtener evidencia de auditoría adecuada y confiable.

Confirmación Externa Es la evidencia de auditoría que se obtiene como una respuesta escrita directa al auditor de parte de un tercero (la parte confirmante), en papel, medio electrónico u otro. Los procedimientos de confirmaciones externas normalmente se llevan a cabo para confirmar o solicitar información respecto a saldos de cuentas y sus elementos (tales como: cuentas por cobrar y por pagar, bancos y otros depósitos de terceras partes, pasivos, inversiones, inventarios, garantías, contingentes y operaciones con partes relacionadas), con el objeto de obtener evidencia de auditoría sobre las aseveraciones de los estados financieros. Asimismo, pueden usarse para confirmar los términos de acuerdos, contratos o transacciones entre una entidad y otras partes, o para confirmar la ausencia de ciertas condiciones como convenios separados. La confiabilidad de la evidencia de auditoría se ve influenciada por la fuente y naturaleza de la misma, además, depende de las circunstancias bajo las que se obtiene. Adicionalmente, es necesario tener en cuenta las siguientes consideraciones aplicables a la evidencia de auditoría: •

La confiabilidad de la evidencia de auditoría se incrementa cuando ésta es obtenida de fuentes independientes reconocidas fuera de la entidad.

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La evidencia de auditoría obtenida directamente por auditor es más confiable que la evidencia de auditoría obtenida indirectamente o por inferencia.

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La evidencia de auditoría en forma documental, ya sea en papel, dispositivo electrónico u otro medio, es más confiable que la evidencia obtenida verbalmente.

En consecuencia, dependiendo de las circunstancias de la auditoría, la evidencia de auditoría en forma

de confirmaciones externas que recibe directamente el auditor de las partes confirmantes puede ser más confiable y aumentar la seguridad que el auditor obtiene de la evidencia existente dentro de los registros contables o de las declaraciones hechas por la administración. De acuerdo con la NIA 330, la respuesta del auditor a los riesgos determinados describe la responsabilidad del auditor de planear e implementar respuestas de auditoría generales para tratar los riesgos evaluados de errores significativos a nivel de estados financieros, y de diseñar y ejecutar procedimientos de auditoría adicionales, cuya naturaleza, oportunidad y alcance se basen en (y respondan a) los riesgos evaluados de errores significativos a nivel de aseveración. Además, requiere que el auditor diseñe y ejecute procedimientos sustantivos para cada clase de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones materiales. Las NIA también requiere que el auditor considere si los procedimientos de confirmación externa se van a ejecutar como procedimientos sustantivos de auditoría, e indica que los procedimientos de confirmación externa pueden ayudar al auditor a obtener evidencia de auditoría con un alto nivel de confiabilidad para responder a los riesgos de errores significativos identificados, debidos a fraude o error. Respecto a la Confirmación de abogados, las NIAs establecen los procedimientos que el auditor debe observar cuando, durante su trabajo, está tratando de identificar la existencia de litigios, demandas y gravámenes promovidos por su cliente o en su contra. Además, ofrece una guía de los aspectos que deben contener las solicitudes de confirmación a los abogados externos de las compañías. Respecto a las consideraciones sobre fraude que deben hacerse en una auditoría de estados financieros las NIAs mencionan que una vez concluida por el auditor la evaluación de los riesgos de fraude, en respuesta y con escepticismo profesional, debe proceder a la obtención y evaluación de la evidencia de auditoría, por medio de una corroboración adicional de las explicaciones o declaraciones de la administración marzo • abril

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Una respuesta oral a una solicitud de confirmación no cumple la definición de una confirmación externa porque no es una respuesta directa por escrito al auditor referentes a asuntos importantes, mediante su confirmación por terceras partes. El objetivo del auditor, es diseñar y ejecutar los procedimientos para obtener evidencia de auditoría adecuada y confiable

Procedimientos de confirmación externa Cuando el auditor usa procedimientos de confirmación externa, deberá mantener el control sobre las solicitudes, incluyendo: •

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Determinar la información que se va a confirmar o solicitar. Para hacerlo, respecto a saldos de cuentas, también pueden usarse los términos de acuerdos, contratos o transacciones entre una entidad y otras partes. Seleccionar la parte confirmante apropiada. Las solicitudes de confirmación se deben enviar a una parte confirmante que el auditor cree que es conocedora de la información que se va a confirmar. Diseñar las solicitudes de confirmación, verificando que se dirijan de manera apropiada (probar la validez de algunas o todas las direcciones antes de enviarlas y que contengan información del remitente para que las respuestas se envíen directamente al auditor). Enviar las solicitudes, incluyendo recordatorios cuando sea aplicable, a la parte confirmante. El auditor puede mandar una solicitud adicional de confirmación o un recordatorio cuando no se ha recibido respuesta a una solicitud previa en un tiempo razonable.

Los factores a considerar cuando se diseñan solicitudes de confirmación son:

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Las aseveraciones que se confirman.

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Los riesgos de errores significativos específicos identificados, incluso riesgos de fraude.

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El planteamiento y presentación de la solicitud de confirmación.

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La experiencia previa en la auditoría o trabajos similares.

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El método de comunicación (por ejemplo, en papel, por un medio electrónico u otro).

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La autorización o exhorto de la administración a las partes confirmantes de que respondan al auditor. Las partes confirmantes pueden sólo estar dispuestas a responder a una solicitud de confirmación que contenga la autorización de la administración. marzo • abril

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La capacidad de la parte confirmante de proporcionar la información solicitada (por ejemplo, monto de factura individual contra saldo total).

Las NIAs requieren que el auditor diseñe y ejecute procedimientos sustantivos para cada transacción, saldo de cuentas y revelaciones materiales Negativa de la administración a permitir que el auditor envíe una solicitud de confirmación Si la administración se niega a permitir que el auditor envíe una solicitud de confirmación, éste deberá: •

Investigar sobre las razones de la administración para la negativa, y buscar evidencia de auditoría para su validez y evaluar su razonabilidad.

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Evaluar las implicaciones de la negativa para los riesgos significativos (incluyendo el riesgo de fraude), y para la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos de auditoría.

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Ejecutar procedimientos de auditoría supletorios, diseñados para obtener evidencia de auditoría relevante y confiable.

Si el auditor concluye que la negativa de la administración a permitir el envío de una solicitud de confirmación no es razonable, o no puede obtener evidencia de auditoría relevante y confiable con procedimientos de auditoría supletorios, deberá comunicarse con los encargados del gobierno corporativo o su equivalente, e indicar las implicaciones que este hecho tiene en la auditoría y su opinión.

Resultados de los procedimientos de confirmación externa Las confirmaciones tienen algún riesgo de intercepción, alteración o fraude. Este riesgo existe sin importar si se obtiene la respuesta en papel o por algún otro medio. Los factores que pueden indicar dudas sobre la confiabilidad de una respuesta son cuando el auditor la recibe indirectamente o cuando parece que no viene de la parte confirmante que originalmente se planeó. Si el auditor identifica factores que den origen a dudas sobre la confiabilidad de la respuesta a una solicitud de confirmación, deberá obtener mayor evidencia de auditoría para resolver sus dudas. Las respuestas que se reciben en forma electrónica (como fax o correo electrónico), implican riesgos en cuanto a la confiabilidad ya que es difícil establecer una prueba del origen y autoridad de quien responde (las alteraciones son difíciles de detectar). Se pueden atenuar estos riesgos con un proceso que utilicen tanto el auditor como quien responde para crear un entorno

Si una parte confirmante usa a un tercero para coordinar y dar respuestas a las solicitudes de confirmación, el auditor puede ejecutar procedimientos para tratar los riesgos de que: a) la respuesta pueda no ser de la fuente apropiada; b) la persona que responde pueda no estar autorizada para hacerlo, y c) la integridad de la transmisión pueda haber estado comprometida. Cuando se responde por correo electrónico, el auditor puede telefonear a la parte confirmante para determinar si mandó realmente la respuesta. Cuando se devuelve de manera indirecta una respuesta (por ejemplo, porque la parte confirmante de manera incorrecta la dirigió a la entidad en vez de al auditor), se puede solicitar a la parte confirmante que responda por escrito directamente al auditor. Una respuesta oral a una solicitud de confirmación no cumple la definición de una confirmación externa porque no es una respuesta directa por escrito al auditor. Sin embargo, al obtenerla, dependiendo de las circunstancias, el auditor puede pedir a la parte confirmante que responda por escrito directamente. Si no se recibe esa respuesta, el auditor busca otra evidencia de auditoría para soportar la información de la respuesta oral. Una respuesta a una solicitud de confirmación puede contener expresiones de restricción respecto de su uso. Estas restricciones no necesariamente invalidan la confiabilidad de la respuesta como evidencia de auditoría. Si el auditor determina que una respuesta a una solicitud de confirmación no es confiable, deberá evaluar las implicaciones sobre la evaluación de los riesgos significativos, incluyendo el riesgo de fraude, y la naturaleza, oportunidad y alcance de los otros procedimientos de auditoría. En el caso de cada confirmación sin respuesta, el auditor deberá ejecutar procedimientos de auditoría supletorios para obtener evidencia de auditoría relevante y confiable.

Evaluación de la evidencia obtenida

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seguro para las respuestas recibidas electrónicamente. Un proceso de confirmación electrónico podría incorporar diversas técnicas para validar la identidad de un remitente de información en forma electrónica, por ejemplo, mediante el uso de cifrado, firmas digitales electrónicas, y procedimientos para verificar la autenticidad del sitio Web.

El auditor deberá evaluar si los resultados de los procedimientos de confirmación externa proporcionan evidencia de auditoría relevante y confiable, o si se necesita mayor evidencia. Cuando evalúa los resultados de las solicitudes de confirmación externa individuales, el auditor puede categorizar estos resultados: •

Una respuesta apropiada de la parte confirmante que indica acuerdo con la información provista en la solicitud de confirmación, o proporcionando la información solicitada sin excepción.

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Una respuesta que se considera no confiable.

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Una sin respuesta.

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Una respuesta que indica una excepción.

Conclusión Cuando decida utilizar las confirmaciones de terceros como procedimiento de auditoría, es importante que el auditor tome en cuenta: 1. Considerar el uso de procedimientos de confirmación de un tercero para verificar aseveraciones de los estados financieros siempre que pueden proporcionar suficiente y adecuada evidencia de auditoría que mitigue los riesgos identificados para cada aseveración. 2. Considerar las limitaciones y restricciones que se puedan tener, tanto de las solicitudes de confirmación por parte de la administración de las compañías como de las respuestas que pudieran ser inherentes a las confirmaciones recibidas. 3. Considerar el uso de tecnología de información en el proceso de confirmación. 4. Mantener el control de envío y recepción de todas las solicitudes de confirmación y de las respuestas recibidas. 5. Mantener escepticismo profesional adecuado durante todo el proceso de confirmación, particularmente cuando se evalúan las respuestas y estar atento ante la posibilidad de fraude. www.veritas.com.mx

Si el auditor ha determinado que es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmación para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría, los procedimientos de auditoría supletorios no proporcionarán la evidencia que requiere el auditor, por lo que deberá evaluar las implicaciones que este hecho tienen en la auditoría y en su opinión. El auditor deberá investigar las excepciones, para determinar si son o no indicadores de errores.

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LA ADOPCIÓN DE LAS NIIF´S EN BOLIVIA Un enfoque personal Enrique Pozo Balderrama Auditor Financiero, Socio fundador de Pozo y Asociados SRL representantes de MSI Global Alliance, fundador de la Asociación de Firmas Consultoras de Bolivia, Past presidente del Consejo Técnico CAULP

omo es de conocimiento general, el tema de la globalización contable ya es antiguo en el mundo, y en Bolivia se inició el debate y análisis sobre el mismo hace más de 10 años. En el inicio sin tener pleno conocimiento de su implicancia en la economía de nuestro país, se elucubró sobre el tema y se impartió en las principales universidades del país clases de “contabilidad internacional”, es más yo estuve a cargo de alguna de ellas como docente de pre y post grado, debo reconocer que las clases fueron impartidas sin un claro objetivo en cuanto a la necesidad y oportunidad de la aplicación de dichas normas en nuestra realidad económica; tal vez como una preparación hacia el “futuro”. Sin embargo el tema tuvo la virtud de despertar gran interés en el ambiente profesional como en las áreas empresariales económicas financieras, interés que en mi concepto fue distintamente aceptado y manifestado por los miembros de la profesión, denotando, al respecto, tres tendencias: algunos con un real y verdadero deseo de obtener respuestas a interrogantes sobre la necesidad y forma de implementación de estas normas en Bolivia para afrontar cambios contables que sean pertinentes; otros con la intención de lograr réditos personales, mediante innumerables cursos, con “suficiencia” (injustificada) pretendiendo proyectar una imagen de solvencia profesional que no correspondía; y un tercer grupo que exteriorizó su temor por un posible cambio de normas, quizá

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azuzado por los grupos que pretendían lograr réditos personales que vendieron la idea de que su conocimiento en materia contable ya no estaba vigente.

¿Cuál es la realidad de la adopción de normas internacionales en Bolivia? Para dar respuesta a esta interrogante debemos empezar por recordar que el intento que tuvo mayor convocatoria fue el emprendido por el Colegio de Auditores de Bolivia, que fue apoyado a través del Convenio de cooperación económica suscrito con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID) para llevar adelante el Proyecto de Convergencia de los Principios Contables Locales con las Normas Internacionales Financieras promulgadas por la IFAC. Obviamente este emprendimiento, como cualquier otro que pretenda beneficiar a la profesión debe ser apoyado. Y es así como se lo entendió. El proceso de Convergencia se inició con la emisión y distribución paulatina de las normas en borrador emitidas por la IFAC, esta adaptación la realizaron los mejores representantes del gremio profesional contable las que “supuestamente” fueron adaptadas a las normas internacionales para ser revisados por diferentes estamentos de la profesión, entre ellos los Consejos Técnicos Departamentales; habiéndose rechazado los primeros trabajos, luego de este rechazo se decidió cambiar la modalidad de adaptación a la de adopción.

Por lo expuesto, en mi criterio, lo que se deberíamos hacer es:

Debemos destacar que no se consideró que carecía de un Diagnóstico previo que permitiera establecer nuestra realidad y necesidad económica, las mismas que sean congruentes con la información financiera requerida para nuestro país. Un ejemplo claro es que la norma relativa a la contabilización de los procesos de la industria minera, preparada específicamente para nuestro país por la consultora canadiense Woods Gordon, involucra a los procesos mineros de preproducción, explotación y ventas, lo que no lo hacen las internacionales. La grave omisión del diagnóstico determinó que se continúe divagando sobre la necesidad de su aplicación en nuestro país, entonces nuevamente surgen interrogantes como; ¿Qué normas debo aplicar?, ¿Cuándo?, ¿Qué normas aplico en mi sector económico?, ¿Cómo?, etc., etc.

2. Determinar qué empresas requieren NIIF para PYMES

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De haberse aprobado las NIIF´s en la versión de adaptación, preparada por nuestros mejores representantes del gremio, hubiésemos quedado mal ante instancias superiores como país ya que el trabajo pudo ser calificado como una simple copia traducida de las normas originales.

1. Establecer que empresas deberían aplicar las designadas NIIF FULL, para lograr esto en Bolivia contamos con la información para clasificarlas

3. Mantener a la mayoría de las empresas de Bolivia en la situación actual, aplicando las normas locales y en ausencia de aquellas que se requirieran apliquen las normas internacionales (que no son desconocidas en nuestro gremio) 4. De requerir algún sector económico capacitación específica de algunas normas, estas deberán ser impartidas en la forma debida por profesionales idóneos especializados y acreditados por organizamos internacionales y locales

En mi opinión los profesionales del área financiera contable deben estar atentos a los cambios que se susciten en los diferentes sectores de nuestra Todos los profesionales del área financiera pese economía para establecer las modificaciones a normas a haber asistido a los innumerables cursos que que se requieran, adaptándolas o adoptándolas según impartieron colegas que apoyados nuestras necesidades evitando su …vendieron la idea de promulgación innecesaria de no ser en el argumento de que; los que no asistiesen a los mismos no tendrían la que su conocimiento en requeridas. acreditación para ejercer la profesión, Finalmente, manifestar que en mi materia contable ya no participación a eventos internacionales publicándose en medios escritos numerosos avisos al respecto. estaba vigente de la profesión he coincidido en Inclusive algunos colegas se este punto de vista con el insigne aventuraron a impartir cursos Carlos Slosse (Argentina). Así mismo sobre NIIF sin el apoyo y autorización de nuestro manifestar mis respetos por criterios diferentes ente matriz, bajo el título de Capacitadores de Normas de respetables colegas que trabajan y aportan Internacionales, sin embargo estos cursos solo fueron desinteresadamente al crecimiento de la profesión en simples chequeos de las NIC´s y algunas NIIF´s Bolivia. aprobadas en ese momento. Es sabido que en el mundo no deben existir profesionales que estén capacitados El presente artículo, refleja resumidamente mi punto para impartir más de tres normas de forma adecuada de vista estrictamente personal y no compromete la línea de la presente Revista. y no un mero inventario de contenidos.

¿Qué se debería hacer al respecto en Bolivia? Para responder de forma objetiva a esta pregunta, no debemos olvidar la verdad de Perogrullo que señala; “la contabilidad es el lenguaje escrito de la economía”, es decir que la realidad económica requerirá a la contabilidad que, de forma natural establezca las formas, procedimientos, sistemas, métodos, etc., de información. En síntesis la aplicación de Normas y no al contrario como pretenden en la actualidad de implementar normas sin tener en cuenta la realidad económica de cada país bajo el concepto de globalizar la información financiera, olvidándose de las distancias económicas que existen entre Bolivia, los países que nos rodean, Estados Unidos y los países Europeos para encontrar un punto de inflexión financiero, por ejemplo. marzo • abril

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AUDITORÍA FORENSE APLICADA AL ÁREA DEL MEDIO AMBIENTE MG CP Álvaro Fonseca Vivas

Contador Público de la Universidad de Bogotá Jorge Tadeo Lozano, Especializado en Administración Financiera, Magister en Docencia, Docente Investigador, Conferencista en Red-contable a Nivel Internacional y Nacional. Autor de los libros publicados por EAE, Director Programa de Contaduría Pública Universidad de San Buenaventura-Bogotá

ste trabajo es producto de investigación y se justifica en el constante cambiar de las normas, directrices, políticas y objetivos de las organizaciones y del medio que nos rodea, articular la competitividad y el desarrollo de las mismas con las áreas profesionales entre otras la: administrativa, financiera, cultural, tecnológica, política, educación, social y ambiental, como un reto para el siglo XXI, en especial en Colombia que no se ejerce la Auditoria Forense ni como profesión ni como procedimiento aunque ha sido expedida la Ley 906 del año 2004, por la cual se establece el Código de Procedimiento Penal y corregida de conformidad con el Decreto 2770 del mismo año, en el cual se menciona en su artículo 11 la garantía al acceso a los derechos de las víctimas, donde constantemente se comete todo tipo de fraudes, coadyuvando a la financiación del terrorismo, el enriquecimiento ilícito, la corrupción y ejercido por gente común o por delincuentes de cuello blanco que posteriormente lavan o financian el terrorismo.

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En consecuencia se requiere ser más exigente y mantener una calidad de las evidencias y pruebas por parte de los entes de control del estado y del sector privado con una buena articulación en los diferentes aspectos en los campos de lo académico y lo práctico, que sirva en la Administración de Justicia y lo que está enmarcado en la educación en el contexto de la convergencia a los estándares internacionales de información financiera NIIF o IFRS (sus siglas en ingles). La Auditoría Forense ante la existencia de supuestos actos dolosos o fraudulentos, impone la aplicación de técnicas, procedimientos específicos o alternativos que permitan obtener evidencias y pruebas de los hechos ocurridos en este caso y en especial contra del Medio Ambiente, conformado por la flora, la fauna y el medio ambiente empresarial.1 1 Tomado de Guía Laboral Gerencie.com 2008-08-05 en Http://www.gerencie. com/auditoriaforense.html>

La Auditoria Forense enfocada al Medio Ambiente surge como resultado de esta creciente preocupación acerca de la problemática Medio Ambiental y del papel asumido por las empresas en cuanto a la responsabilidad que les concierne. Se trata de una herramienta poderosa, capaz de evaluar y sentar las bases de una política cuidadosa con el Medio Ambiente, que tenga en cuenta el entorno que rodea a las industrias, al estado y otros que están interesados hoy en día por el tema, el cual llegará a ser la próxima crisis “la medio ambiental” Como herramienta, es trascendental porque ayuda a los investigadores forenses a determinar quienes cometieron los ilícitos contra el medio ambiente, los comportamientos que han puesto o que pongan en peligro sus componentes o la salud de la raza humana o la desaparición de especies o la destrucción de la flora, estas acciones que realizan las personas y organizaciones empresariales afectando gravemente los elementos del ambiente como el aire, el agua, el suelo, el espacio, la atmosfera y el ambiente empresarial entre otros; estos se describen como delitos tipificados por las leyes como prohibidos y su violación trae como consecuencia sanciones civiles y penales, pero que una vez sucedidos se entra a investigar y de esta forma dictaminar como Peritos auxiliares de la justicia, en ese proceso de administración de justicia, como se establece en la legislación penal, nacional o internacional.

áreas sobre las cuales se sustenta la gestión pública y privada financiera, de tal forma que el estudiante o el profesional podrá comprender las pautas y antecedentes tanto conceptuales como históricos, sobre las cuales estriba el desarrollo y la valuación de la administración y la actividad financiera en general, en donde los fraudes afectaron o afectan a la sociedad o a las comunidades. En el ámbito evolutivo de los fraudes, el estudiante o el profesional podrá vislumbrar desde diversos enfoques teóricos, las causas y efectos de las diferentes transformaciones que el Estado y las Organizaciones Empresariales han experimentado desde inicios de la humanidad o los registrados en el siglo XX hasta la actualidad, en el entorno de este tipo de trabajo de investigación forense se verán conceptos claros de lo que significa la Auditoria Forense. Se demuestra que no solo a la profesión de la Contaduría Pública es importante y necesaria, sino que también es muy valiosa en los campos de acción de las demás profesiones y que una de las finalidades es estar a la vanguardia de los nuevos conceptos y los nuevos mecanismos que influyen en el diario vivir, aportando su experiencia y manejo disciplinarios por los diferentes delitos que se cometen y se perfeccionan cada vez más por los autores del fraude.

Es fundamental ver los nuevos retos que se presentan a todas las profesiones hoy en día, para trabajar de la mano con los entes de control, bien en el sector privado como en el público en desarrollo de aquellos allanamientos a los diferentes sucesos de fraude o de delitos tipificados por la Ley y que requieran de una investigación forense de peritos expertos en Medio Ambiente, que ayuden a la Administración de la Justicia identificando a los victimarios.

Lo que se pretende como objetivo principal es lograr concientizar y que además de esto, se implante en la práctica la investigación de la Auditoria Forense en todos los esquemas que compete dentro del entorno social; y el cómo se puede aportar como especialista en el cuidado de la administración, lo financiero, la tecnología, el ecosistema, lo legal, la cultura y la política entre otros aspectos necesarios en este tema. Dentro de las situaciones que se pueden evidenciar y a su vez demostrar; es que el Auditor Forense es un perito auxiliar de la justicia, debido a que este estará en la capacidad de detectar fraudes y corrupción, con la toma de las pruebas, evidencias y los hallazgos para descubrir a los victimarios o delincuentes de cuello blanco a nivel gubernamental y privado dictaminando a los jueces quienes en ultimas determinaran y castigaran a los culpables. Conseguir y promover que los profesionales de cualquier área, se enfoquen en la capacitación y evolución de este proceso para que lo implementen en sus organizaciones económicas y hasta en su vida personal.

La Auditoria Forense, realiza un análisis teórico y práctico sobre la evolución del Fraude en la administración organizacional, manejos financieros, delitos cometidos a lo cultural, en lo político, lo social, en la educación, ambiental y en general todas las

En la actualidad con la impresionante la cantidad de hechos de corrupción que día a día sacudieron y sacuden a las organizaciones empresariales en todo el mundo y especialmente en Colombia en esta década, notoria por los montos perdidos y la duración de

De aquí el valor de mostrar que no necesariamente el profesional en Contaduría Pública puede reunir el perfil para ser Auditor Forense, sino que con la ayuda de otras profesiones podrá investigar y determinar lo que sucedió en hechos que ameriten la presencia de un profesional de este nivel y que dictamine en un estrado judicial ante un juez, la labor investigativa mencionada en su dictamen pericial, con las evidencias y pruebas que justifiquen su actuar, que es lo que lo diferencia de una Auditoria Tradicional o Integral.

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…la Auditoria Forense nace cuando se vincula lo legal con los registros, las evidencias y las pruebas contables…

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los esquemas utilizados, ocasionó un frenesí entre los usuarios y los propietarios, los administradores, desesperados por encontrar una solución verdadera a esta problemática. Esto llevo a los teóricos de nuevo a sus escritos y de allí surgió la tendencia de adoptar esquemas de Gobierno Corporativo, como herramienta para combatir el fenómeno y la creación de normas para fortalecer a los entes de control a nivel nacional y mundial, con el objetivo de detener los avances del terrorismo y por ende de la financiación de los mismos, a través del manejo de los presupuestos de las naciones y en especial de los llamados tercermundistas, en donde sus gobiernos son débiles o corruptos o son nombrados por ellos mismos o por los países denominados paraísos fiscales y por aquellos países desarrollados que venden las armas y con la aplicación de una doble moral. Muchas de las Organizaciones Empresariales en el mundo y en especial en Colombia, desarrollaron y suscribieron acuerdos de Gobierno Corporativo, Códigos país, Códigos de conducta y Códigos de valores y de ética, que conformaron los Comités de Auditoría, cuyos prestigiosos miembros serían garantía de seriedad, para cumplir con esto realizan grandes gastos en Auditorias Investigativas llamadas Forenses. Al respecto el Periódico El Colombiano señala: “Pero, hay que aceptar que los defraudadores encontraron la manera de adaptarse a este nuevo ecosistema, en apariencia más hostil a sus pretensiones. El fraude siguió campeando y pronto conocimos de nuevos escandalosos casos de malos manejos y de quiebra de empresas. Forzoso es concluir que la receta no produjo el resultado que se esperaba. Una vez más, la realidad superó con creces a las expectativas en materia de control a la materialización de hechos corruptos, por lo que el único camino razonable que queda es el de volver al escritorio de la teoría, para tratar de hallar una fórmula que sí funcione”.2 2Periódico El Colombiano – Sábado 28 de Agosto de 2010 – Página 15 A

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Haciendo un recuento en la historia encontramos que el primer documento conocido en el cual se habló de la Auditoria Forense es el Código de Hammurabi, porque si lo vemos en las Ciencias Forenses este aparece en la China y en Egipto entre los años 5.000 y 3.000 a.c., cuando se realizaban las momificaciones y se querían conocer las causas de la muerte de las personas, en lo legal conocido por el hombre el código de Hammurabi, que en algunos de sus fragmentos da a entender el concepto básico de contabilidad forense; demostrar con documentación contable un fraude o una mentira. En las Ciudades Romanas se trataban las asambleas públicas y los juicios; por extensión, sitio en que los tribunales oyen y determinan las causas; por lo tanto, lo forense se vincula con lo relativo al derecho y la aplicación de la ley, en la medida en que se busca que un profesional idóneo asista al juez en asuntos legales que le competan y para ello aporte pruebas de carácter público para presentar en el foro, en la actualidad “la corte”. Ya en la Revolución Industrial, a medida que el tamaño de las empresas aumentaba sus propietarios empezaron a utilizar servicios de gerentes contratados. Con la separación de propiedad y gerencia, los ausentes propietarios acudieron a los auditores para detectar errores operativos y posibles fraudes. En los tiempos modernos los Bancos por su alto volumen de operaciones fueron los principales usuarios externos de los informes financieros. Pero en el siglo XX el célebre contrabandista Norte Americano de licores y otros llamado Al Capone, personaje dedicado a prácticas criminales y al lavado de dinero, cuando un contador del departamento de impuesto se dedicó a buscar las evidencias y pruebas, encontró una gran cantidad de evidencias, como ejemplo; el libro de pagos, con el cual se pudo comprobar que el volumen de ventas superaba la capacidad teórica del negocio de los lavadores, de hecho, el volumen de ventas real y el volumen de ventas declarado iban lejanos. Con lo

La Profesión de la Contaduría Pública ha sido la pionera en manejar este tipo de Auditoria y desde hace mucho tiempo, de hecho que se encuentre en museos, documentos relacionados con registros contables pertenecientes al antiguo Egipto, Sumerios y todas las grandes civilizaciones del pasado, sin embargo, la Auditoria Forense nace cuando se vincula lo legal con los registros, las evidencias y las pruebas contables, el primer documento legal conocido es el Código de Hammurabi que condenaba entonces el fraude o la mentira del que negaba haber recibido un pago. A propósito de esto, el boletín Interamericano de Contabilidad de la AIC, 2002 publicó lo siguiente: “...El número creciente de escándalos financieros y fraudes en años recientes ha hecho a la Contabilidad Forense una de las áreas de crecimiento más rápidas de la contabilidad y una de las trayectorias de carrera más seguras para los Contadores”.

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cual la fiscalía pudo demostrar el fraude en el pago de impuestos de Al Capone y su lavado de dinero y de esta manera desmantelar la organización criminal que había montado y todo gracias a las pericias del contador del departamento de impuestos.

También se conoce como parte de la reseña histórica el caso de Watergate el 17 de junio de 1972 fue la fecha en que estalló el escándalo Watergate, uno de los casos más resonantes de los Estados Unidos. El edificio Watergate era la sede donde funcionaba el Partido Demócrata, en la madrugada de ese día, cinco hombres fueron detenidos mientras trataban de instalar equipos electrónicos de espionaje. Las grabaciones de las conversaciones que tuvieron lugar en la oficina del presidente desde principios de 1971, de cuya existencia informó el testigo Alexander P. Butterfield, se convirtieron en una de las claves principales del escándalo. Estos eran tiempos de campaña electoral y entre los detenidos se encontraba el jefe del servicio En abril 11 de 2002, ABC News transmitió una extraña de seguridad del comité de reelección del entonces noticia imaginando una nueva serie de televisión presidente Richard Nixon. Cuando el caso parecía llamada “La brigada del fraude”, la cual dramatizaría este entrar en el olvido, Bob Woodward y Carl Bernstein, campo de rápido crecimiento. “Ya casi se puede escuchar dos periodistas del diario el tono”, escribe ABC, “Es The Washington Post, como Quincy, solamente La Auditoria Forense, realiza un uno de los más influyentes que con balances generales análisis teórico y práctico sobre de ese país, revelaron en lugar de cadáveres”. detalles del asunto y En los tiempos modernos la evolución del Fraude en la acusaron al presidente o de globalización exigen de tratar de congelar las administración organizacional, de la profesión contable investigaciones. nuevas tareas y presenta

manejos financieros, delitos cometidos

Los periodistas fueron nuevos retos cada día; a lo cultural, en lo político, lo social, en como fraude, corrupción, “guiados” por un misterioso personaje al que narcotráfico y “terrorismo” la educación, ambiental y en general bautizaron como “garganta asociado, al lavado de todas las áreas… profunda” que llevó a los activos y blanqueo de reporteros a descubrir dinero entre otros, hacen el caso de espionaje en el que estaban implicadas las que el profesional de la Contaduría Pública sea más más altas instancias del Estado y fue un hito en la especializado y experto en su labor, con el apoyo de investigación periodística (33 años después de los las demás disciplinas dependiendo la necesidad que hechos el ex directivo del FBI Mark Felt, confesó que exige la investigación forense. él fue “garganta profunda”). Ante la evidencia de Por esto la Auditoría Forense se presenta como una espionaje, se formó una comisión investigadora y casi alternativa u opción válida para que el trabajo todos los colaboradores de Nixon renunciaron a sus tenga mayor eficacia en estos difíciles momentos. cargos, envueltos en una red de sospechas. A partir de La Comunidad espera que el Auditor Forense le entonces, y durante dos años, fueron surgiendo cada brinde la seguridad necesaria en el desarrollo de las vez más elementos que comprometían la actuación investigaciones, determinado al posible o posibles de Nixon. Aunque al principio se defendió negando culpables, para que los grupos de delincuentes en los tener conocimiento del hecho, finalmente admitió las diferentes aspectos como; cultural, social, ambiental, acusaciones. El presidente Nixon y su vicepresidente educación, político, tecnológico y en lo administrativo y Spiro Agnew fueron reelegidos, pero el escándalo no financiero, no ayuden a la financiación del terrorismo. cesó. El 24 de julio de 1974 la Corte Suprema acusó al Lo que dio origen y causa a la Auditoria Forense, es la presidente de “obstruir las investigaciones judiciales”, normatividad forense, podemos iniciar mencionando “abuso de poder” y “ultraje al Congreso”, y de haber a nuestra constitución política de Colombia (1991) utilizado a la CIA y el FBI con fines políticos. Nixon donde encontramos los principios que se refieren; a la renunció el 8 de agosto a su cargo de presidente. Como obligatoriedad del respeto por los derechos humanos, la resultado del trabajo el Presidente Nixon abandonó libertad e igualdad ante la ley, pues quienes hacen parte la Casa Blanca en helicóptero y dijo “Nos vamos con del país se beneficien de los mismos derechos al igual grandes esperanzas... y también con gran humildad”. marzo • abril

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que se tienen las mismas obligaciones con el Estado sin discriminación de ninguna clase. Al respecto, la ciencia forense es un instrumento de apoyo para todas las entidades creadas con el fin de hacer cumplir las normas que son muy claras en su contexto. Lo que hace referencia al Código de Procedimientos Penal, reglamenta algunas prácticas que se llevan a cabo para el desarrollo de la ciencia forense o de investigaciones forenses así no lo mencione en el fondo lo es. El Código de Procedimiento Penal es la carta de navegación dentro del Sistema Penal Acusatorio en Colombia, que fue expedido por el Congreso de la República como la Ley 906 del 2004, de la que se puede extraer varios artículos que constituyen la normatividad en la práctica para ser aplicada en la Auditoria Forense y presentaran los aspectos más importantes en mi opinión. Del Libro II, sobre Técnicas de Indagación e Investigación de la Prueba y Sistema Probatorio, el cual también rige para la Policía Nacional, debemos mencionar los siguientes artículos que son relevantes al caso: “Artículo 204. Órgano Técnico-Científico.- El Instituto Nacional de Medicina Legal y Ciencias Forenses, de conformidad con la ley y lo establecido en el estatuto orgánico de la Fiscalía General de la Nación, prestará auxilio y apoyo técnico-científico en las investigaciones desarrolladas por la Fiscalía General de la Nación y los organismos con funciones de Policía Judicial. Igualmente lo hará con el imputado o su defensor cuando estos lo soliciten. La Fiscalía General de la Nación, el imputado o su defensor se apoyarán, cuando fuere necesario, en laboratorios privados nacionales o extranjeros o en los de universidades públicas o privadas, nacionales o extranjeras, que presten este servicio. También prestarán apoyo técnico-científico los laboratorios forenses de los organismos de Policía Judicial como en este caso la SIJIN”. “Artículo 205. Actividad de Policía Judicial en la Indagación e Investigación.- Los servidores públicos que, en ejercicio de sus funciones de policía judicial, reciban denuncias, querellas o informes de otra clase, de los cuales se infiera la posible comisión de un delito o el indicio de un fraude, realizarán de inmediato todos los actos urgentes, tales como inspección en el lugar del hecho, inspección de cadáver, entrevistas e interrogatorios. Además, identificarán, recogerán, embalarán técnicamente los elementos materiales probatorios y evidencia física y registrarán por escrito, grabación magnetofónica o fonóptica las entrevistas e interrogatorios y se someterán a cadena de custodia. Cuando deba practicarse examen médico-legal a la víctima, en lo posible, la acompañará al centro médico respectivo. Si se trata de un cadáver, este será trasladado a la respectiva dependencia del Instituto Nacional de Medicina Legal y Ciencias Forenses o, en su defecto, a un centro médico oficial para que se realice la necropsia médico-legal. Sobre esos actos urgentes y sus resultados 44

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la policía judicial deberá presentar, dentro de las treinta y seis (36) horas siguientes, un informe ejecutivo al fiscal competente para que asuma la dirección, coordinación y control de la investigación. En cualquier caso, las autoridades de Policía Judicial harán un reporte de iniciación de su actividad para que la Fiscalía General de la Nación asuma inmediatamente esa dirección, coordinación y control”. “Artículo 254. Aplicación.- Con el fin de demostrar la autenticidad de los elementos materiales probatorios y evidencia física, la cadena de custodia se aplicará teniendo en cuenta los siguientes factores: identidad, estado original, condiciones de recolección, preservación, embalaje y envío; lugares y fechas de permanencia y los cambios que cada custodio haya realizado. Igualmente se registrará el nombre y la identificación de todas las personas que hayan estado en contacto con esos elementos. La cadena de custodia se iniciará en el lugar donde se descubran, recauden o encuentren los elementos materiales probatorios y evidencia física, y finaliza por orden de autoridad competente”. “Parágrafo.-.El Fiscal General de la Nación reglamentará lo relacionado con el diseño, aplicación y control del sistema de cadena de custodia, de acuerdo con los avances científicos, técnicos y artísticos”. Con respecto a lo anterior aún no existe una reglamentación que haga parte del Sistema Penal Acusatorio, sobre los documentos que forman parte de una investigación para el caso de los fraudes cometidos con documentos, Estructuras Financieras u Orgánicas entre muchos otros que servirían como elementos probatorios en el caso de los victimarios o delincuentes de cuello blanco que alimentan día a día a la corrupción, que servirían para condenarlos con castigos ejemplares y que eviten que otros sigan cometiendo los mismos fraudes que al no ser investigados correctamente y en su debida oportunidad se conviertan en delitos. Todo esto indica que se debe atender una demanda real de formación en el marco Nacional en las diferentes disciplinas profesionales de Peritos Auxiliares de la Justicia, mediante la oferta de programas como el de Especialización, Maestría o Doctorado en Auditoria Forense, mediante el cual se imparta educación formal con base en principios de calidad, oportunidad, flexibilización, valor social, coherencia institucional y otros tanto más que le sean necesarios, como en el pregrado establecer asignaturas que mencionen el tema no solo en los programas de Contaduría pública, sino a todos los demás bien como electiva u optativas, generando interés para ello. Como ocurre en algunos programas de Especialización en Revisoría Fiscal, que tan solo se imparte un corto tiempo en el tema de la Auditoria Forense, en donde es difícil enmarcar la importancia de ello y porque el Revisor Fiscal debe utilizarla como otra herramienta importante en el desempeño de sus funciones encomendadas hasta

En Colombia se cuenta en la actualidad con 32 Contralorías Departamentales, 4 Distritales y 30 municipales, que suman más de 2000 funcionarios que se desempeñan en el área del control fiscal de acuerdo a la Ley 42 de 1993, sin contar aquellos que por sus funciones deben tener formación en Gerencia Pública (alcaldes, gobernadores, concejales, diputados, personeros, entre otros), directores de empresas públicas y descentralizadas, sumando así más de 25.000 funcionarios en la administración pública sin contar con las Contralorías, la Contaduría, la Procuraduría, la Fiscalía, las Superintendencias y las organizaciones económicas de los sectores privados y las PYMES, que deben Capacitarse en el manejo Ciencias Fiscales y en el manejo de la Administración de la Justicia. Por consiguiente, es evidente la oportunidad de formación que se imparte a un Especialista o Magister o Doctorado en Auditoria Forense, tanto a escala regional como nacional, extendiendo el alcance de formación a los contratistas y particulares interesados en los asuntos de la gerencia pública y privada, superando las barreras locales; sin embargo, siendo la gerencia pública colombiana un área tan específica, no pueden determinarse los alcances a escala internacional que puede tener un programa de estos, sino en relación con la conformación de redes y la participación de los egresados en los eventos de carácter internacional, desde el aspecto de lo privado, esto no escatima que no se pueda desenvolver en los aspectos del sector público y que se fortalezcan esas instituciones con departamentos especializados en Investigaciones Forenses, con laboratorios igualmente especializados y dotados, para las labores del peritaje de las investigaciones forenses necesarias e importantes que realizaría el Auditor Forense. En este sentido, es oportuno mencionar que la Constitución Política de 1991 sentó las bases para la conformación del sistema de control fiscal que recae sobre la gestión fiscal, como también con la Ley 906 de 2004 donde se establecen los aspectos del Código de Procedimiento Penal determinando las consecuencias jurídicas de tal ejercicio a través de la responsabilidad fiscal que involucra, tanto a los servidores públicos, como a los contratistas y particulares habilitados para el manejo de los recursos públicos, que realicen gestión fiscal o como investigadores forenses convertidos en peritos auxiliares de la justicia, incluyendo los recursos del Estado, así como los alcances disciplinarios y penales que se deduzcan de las actuaciones administrativas que concretan las funciones, los controles y procedimientos de investigación, que no se convierten en ser preventivos sino investigadores de crímenes económicos, cometidos en los diferentes aspectos ilegales y que los delincuentes de cuello blanco quieren ocultar en sus perversas acciones diarias de operaciones legales.

Con una Especialidad o Magister o Doctorado en Auditoria Forense por parte del contador público o persona interesada, se ofrece y brinda a la comunidad la posibilidad formar a los contratistas y particulares interesados en la esfera pública y privada, lo cual permite profundizar en los problemas actuales de la Gerencia Pública y Privada como; lo es la corrupción y el déficit fiscal, la corrupción en ambos sectores y que han derivado en hallazgos y posterior inicio de procesos de responsabilidad fiscal y penal por indebido manejo de los recursos del Estado, en el deterioro del Medio Ambiente, los aspectos sociales, culturales, educación, políticos, tecnológicos, administrativos y financieros entre otros que hayan contribuido con el manejo de fraudes y delitos, con los cuales no hay herramientas o protocolos claros en los allanamientos que ayuden a la conservación de las evidencias y pruebas recogidas y manejadas por la Cadena de Custodia, que garantice la efectividad de los mismos y que lo hallado sea lo mismo, que se lleve a los laboratorios de investigación científica y coadyuvar a la Administración de Justicia en forma efectiva y con calidad requerida para estos casos y de esta forma castigar a los delincuentes en especial a los de cuello blanco, mostrando más efectividad a la hora del cumplimiento de la Administración de la justicia por parte de los Jueces.

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ahora desde el año 1931 con la Ley 58.

En lo referente al Medio Ambiente un Especialista o Magister o Doctorado en Auditoria Forense ayudaría a investigar aquellos casos forenses con la finalidad de dar a conocer a los victimarios y la situación del medio ambiente, social y cultural, respecto al abuso actual, dado principalmente por el ser humano, a las comunidades y el efecto en lo cultural para descubrir quien ha sometido a estos a desgastes que se han reflejado en los diferentes cambios climáticos, de igual forma las implicaciones e identificación de estos victimarios, en esos efectos sociales y culturales en las diferentes regiones, como consecuencia de los fraudes y delitos cometidos en las regiones y lugares que ocurran.

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Para tratar el tema del Medio Ambiente, se requiere que el análisis de herramientas como lo son las investigaciones forenses sean específicas en cuanto a maltrato animal, abuso de la flora, fauna y así mismo establecer el abuso que puede generar en el ambiente laboral y en lo social. En la educación y en lo cultural donde diariamente desarrollamos nuestras actividades profesionales o las de las investigaciones que se esté realizando, debemos establecer el alcance y la devastación que el ser humano ha generado en el medio ambiente, afectando igualmente a lo social y cultural, de esta forma poder representarlo en un caso específico como perito auxiliar de la justicia, y así establecer la importancia de la Auditoria Forense enfocada al medio ambiente, social y cultural. Para lograr este objetivo y llevarlo a la práctica todos los conocimientos adquiridos, en el transcurso de la formación adecuada pre-gradual o post-gradual, midiendo el nivel de análisis y la aplicación de las bases de Auditoria Forense, en un caso específico, debemos considerar todos los aspectos relevantes como: los antecedentes, definiciones, normatividad entre otras herramientas necesarias para el buen desarrollo de las investigaciones quienes se convertirían en peritos auxiliares de la Justicia, que mediante su oralidad participarían en los estrados judiciales. De esta forma se espera entender el desarrollo e incidencia que ha tenido el ser humano en cada uno de los casos, tomando como base un caso o casos a profundidad. Así mismo podremos establecer la viabilidad que podría tener a futuro y los cambios que deberían realizar a corto, mediano y largo plazo, para la protección del medio ambiente y sus implicancias en lo social y cultural.

Aplicación de la Auditoria Forense al Medio Ambiente El trabajo de Auditoria Forense aplicado al Medio Ambiente, es realizado mediante cuatro pasos importantes que son; planeación, trabajo de campo, Diagnostico y Resumen que incluye el Informe y Dictamen Pericial dado por los investigadores.

Planeación La auditoría forense se establecerá mediante una planeación de la investigación forense, considerando: a ) obtener el conocimiento general de la situación del caso b ) analizar todos los indicadores de fraude existentes que influyan en la información contenida en el caso c ) evaluación del control interno que hace parte del contenido que se tiene del caso d ) una definición inicial de la información que se tiene del caso e ) investigar tanto como sea posible y necesario para elaborar un diagnóstico y preparar el informe y el dictamen pericial 46

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f ) determinar los programas de auditoria forense (objetivos, alcance, tiempo, recursos, normas, riesgo de auditoria).

Trabajo de Campo Esta parte es fundamental e importante para el desarrollo de la investigación del Auditor Forense, donde se hace el levantamiento de las evidencias y las pruebas necesarias para soportar posteriormente el dictamen y el informe pericial que se desprenda de la investigación forense, de los expertos en las diferentes etapas de la misma y su soporte como papeles de trabajo y entrar en el proceso de cadena de custodia, que debe considerar los siguientes aspectos: a ) marcarse y codificarse b ) elaborar un inventario de cada evidencia c ) exigir copia del inventario d ) evidenciar el lugar donde fueron encontrados e ) empacar en bolsa plástica sellar y entregar para su almacenamiento y custodia f ) los documentos deben colocarse en portapapeles o protectores de documentos para su manejo g ) los procedimientos programados pueden variar h ) debe ser flexible i ) la ejecución debe realizarse con sagacidad y cautela j ) el equipo debe ser multidisciplinario k ) manejar evidencias y pruebas con sorpresa l ) el manejo de la investigación documental m ) realizar entrevistas n ) la observación y otras técnicas de auditoria necesarias y tener una malicia indígena que nos caracteriza. Estas deben ser pertinentes, es decir, debe ser competente y estar relacionada con el hallazgo específico y por lo tanto la hace valida y relevante como se establece en la Ley 906 del 2004.

Diagnóstico Este es un aspecto en los cuales, los integrantes del equipo de Auditoria Forense deben fortalecer los aspectos anteriores, que califican los resultados hasta ahora recolectados con base a las evidencias y pruebas necesarias para la investigación forense, donde se muestra su pericia en las investigaciones desde lo disciplinar. Se debe determinar si son o no suficientes y si estas necesitan revisión, ampliación o por lo contrario son suficientes para concluir el trabajo de investigación forense. Se corrobora con la planeación, con las pautas para el informe o el dictamen del peritaje. Este diagnóstico debe ser integral, con proyección psicológica, política y participativa entre los miembros del equipo forense.

AUDITORÍA Comunicación de resultados Después de seguir paso a paso todos los protocolos de la investigación, el Auditor Forense se prepara para su comparecencia ante los tribunales como un “testigo experto”, y “he aquí un gran espacio para el contador público” menciona el diario la Nación de España, los cuales deben ser cautos, prudentes, bien redactados, estratégicos, oportunos, con base a lo que requiere el juez o quien ha contratado al Auditor Forense para el trabajo de investigación. El informe y el dictamen forense que es el resultado del trabajo del Auditor Forense, deben contener las evidencias, pruebas, actos y peritaje que hayan sido decretados (establecidos) en forma legal y en nuestro caso como lo establece la Ley 906 de 2004. Estos deben basarse exclusivamente en las pruebas obtenidas y unificadas de acuerdo con los estándares Internacionales para estos casos y bajo parámetros de investigación legal.

Conclusiones Las Organizaciones Empresariales que más contaminan son las pequeñas y medianas, del sector industrial, porque estas realizan menos auditorias de todo tipo, por la escasez de sus recursos económicos y la capacidad Administrativa de realizarlas, por tal motivo no es posible prever y tener los controles

necesarios para no contaminar el medio ambiente en el desarrollo de su actividad. La falta de compromiso por parte de la Administración de las organizaciones empresariales, como también de los Contadores, Auditores y Revisores Fiscales, en el control y cumplimiento de las normas legales en especial en el Medio Ambiente. Las normas deben ser aplicadas y en cada caso realmente se debe castigar a las personas que las incumplan o las infrinjan, uno de los puntos más importante en cuanto a nuestra fauna y flora es la desaparición de las especies en vía de extinción y del Medio Ambiente Empresarial. De acuerdo con la actividad que es desarrollada por la organización empresarial, el impacto que ejerce sobre el medio ambiente, es amplio. Existen procedimientos adecuados para evitar la contaminación de los suelos, del agua y de la atmósfera. Estos procesos están reglamentados por el Estado y por convenios internacionales los cuales se deben implementar en todo tipo de organización económica, con el fin de evitar la contaminación del medio ambiente (la flora, la fauna y del medio ambiente empresarial), siendo responsabilidad del Contador Público y de la Administración que estas normas se cumplan. marzo • abril

AUDITORÍA

El Contador Público, el Auditor y el Revisor Fiscal deben reconocer, valorar e informar sobre pasivos o beneficios medioambientales con el fin concientizar a la Administración sobre estos temas y disminuir los impactos financieros negativos que estos le puedan generar a la Organización Empresarial y a las comunidades. Implementar oportunamente políticas y lineamientos integrales para hacer frente a los ilícitos cometidos sobre el Medio Ambiente, especialmente cuando se tengan pruebas y evidencias. La Auditoria Forense, sí es una herramienta de investigación, para aquellos casos en donde se comete fraude o se tienen actividades ilegales, donde se utiliza la tecnología. Finalmente debe tomarse en consideración, que en cada organización, la Administración debe determinar cuáles son los factores de riesgo que comprometen en la estabilidad y la continuidad de los servicios que presta y cuando tengan que afectar al Medio Ambiente. La legislación penal colombiana sigue siendo insuficiente y muy débil en los castigos a quienes cometen fraude en contra del Medio Ambiente. Las medidas tomadas por los Auditores y los Entes de Control del estado en cada fiscalización deberán prever la posibilidad de que existan irregularidades. La estrategia de la Administración debe ser el diseño de controles preventivos, detectivos y correctivos, en el desarrollo de sus actividades y en el desarrollo del Medio Ambiente, como se plantea también en el art. 7 de la Ley 1474 del año 2011, “Medidas Administrativas para la Lucha Contra la Corrupción”, que obligan al cumplimiento de las responsabilidades de los Contadores y el compromiso del Revisoría Fiscal al cumplimiento de su trabajo, como lo ha establecido la Ley 58 de 1931 y la 73 de 1935, 410 de 1971 y la 90 de 1990.

marzo • abril

De acuerdo a la globalización, existen acuerdos y tratados que rigen normas y leyes de tipo penal comercial, y de información que aplican al sector del Medio Ambiente valorando los efectos en lo Financiero. Considero que en el país las Universidades deberían profundizar mucho más sobre este aspecto, debido a que es un tema de actualidad y se necesita documentar mejor para un futuro no muy lejano a los que ejercen control como es el caso de los Contadores Públicos, Auditores, Revisores Fiscales y a la Administración en General, con la creación no la proliferación de Especialización o Maestría o Doctorado en Auditoria Forense, con expertos investigadores y experiencia en las diferentes disciplinas, que fortalezcan el tema y un laboratorio o laboratorios dotados con la tecnología y herramientas necesarias para el desarrollo de dichas investigaciones. Teniendo en cuenta el acelerado proceso evolutivo del mundo y de un mercado globalizado, en el que se han desarrollado muchos cambios, además del ingreso a los diferentes tratados internacionales de comercio, la seguridad económica resulta ser un factor importante en el desarrollo de cualquier tipo de negocio, en tanto que el ser humano debe afrontar situaciones difíciles que desafían sus principios éticos y valores morales, con actitudes delincuenciales contra el Medio Ambiente. Como objetivo de este se espera que al final de la lectura de este artículo, pueda comprender la importancia y las responsabilidades de la Auditoría Forense Investigativa en el desarrollo de sus labores tanto en el sector público como privado, y lo trascendental del papel que desempeña el Profesional en cualquier actividad interdisciplinaria, dentro y fuera de las organizaciones económicas y en el desempeño como parte importante en la sociedad y Responsabilidad Social Empresarial con el Medio Ambiente en la Administración de Justicia, actuando como Perito Auxiliar de la Justicia.

VIGENCIA DE FACTURAS CON FECHA DE VENCIMIENTO AL 31 DE DICIEMBRE 2014 y 31 DE MARZO DE 2015 Según la RND Nº 10-0025-14 DISPOSICIONES TRANSITORIAS Artículo 9 “Las Facturas o Notas Fiscales cuyas fechas límite de emisión hayansido autorizadas hasta el 31 de diciembre de 2014, son prorrogadashasta el 31 de marzo de 2015; en los demás casos se mantiene la correspondiente fecha límite de emisión.” Artículo modificado en la RND Nº 10-0032-14 como sigue: “Novena.- Las Facturas o Notas Fiscales cuyas fechas límite de emisión son el 31 de diciembre de 2014 y 31 de marzo de 2015, se prorrogan hasta el 30 de junio de 2015; en los demás casos se mantiene la fecha límite de emisión”.