Wydatki związane zodbywaniem aplikacji adwokackiej jako koszty uzyskania przychodów zdziałalności gospodarczej

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej

Absolwenci studiów prawniczych, decydując się na rozpoczęcie jednej z aplikacji korporacyjnych, winni liczyć się zponoszeniem stosunkowo wysokich kosztów, tj. składek izbowych oraz opłat rocznych za aplikację, które wroku 2020 wyniosły niebagatelne 5850,00 zł. Powyższy obowiązek może przyjąć na siebie podmiot trzeci, np. pracodawca, czy patron, jednakże wwielu wypadkach aplikanci adwokaccy uiszczają należne składki i opłaty z własnych środ ków. Warto więc przyjrzeć się, wjakiej sytuacji wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy ponosi je aplikant.

W kwestii kwalifikowania wydatków związanych zodbywaniem aplikacji korporacyjnej (adwokackiej lub radcowskiej) jako kosztów uzyskania przycho dów ztytułu pozarolniczej działalności gospodarczej można dostrzec istotną zmianę stanowisk organów podatkowych isądów administracyjnych, niestety na niekorzyść młodych prawników.

Do października 2014 r. dominowało stanowisko, zgodnie z którym koszty związane z aplikacją, obe jmujące opłatę za udział wegzaminie konkursowym na aplikację, opłatę za wpis na listę aplikantów, opłaty roczne za kolejne lata aplikacji, składki człon kowskie ztytułu uczestnictwa wsamorządzie, opłatę za egzamin adwokacki lub radcowski, opłatę za wpis na listę adwokatów albo radców prawnych wraz zopłatą manipulacyjną za postępowanie wprzedmi ocie wpisu, mogły stanowić koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, rozpoczętej po ich faktycznym poniesieniu. Wo jewódzki Sąd Administracyjny wPoznaniu wwyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygnatura akt i SA/ Po 301/12) doszedł do wniosku, że do rozpoczę cia działalności gospodarczej wformie kancelarii radcy prawnego niezbędny jest wpis na listę rad ców prawnych, który poprzedzony jest uzyskaniem pozytywnego wyniku z egzaminu radcowskiego. Jednym ze sposobów umożliwiających przystąpi enie do egzaminu jest odbycie odpłatnej aplikacji. wocenie WSA wydatki poniesione na odpłatną ap likację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą wart. 22 oraz 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.), ponieważ są bezpośrednio związane iniezbędne do prowadze nia tejże działalności i uzyskiwania z niej przychodów. Ówcześnie przepisy u.p.d.o.f. nie zawierały unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosz tów uzyskania przychodów wydatków uiszczonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.Jeże li zostały one poniesione wcelu jej uruchomienia, spełniają warunki określone wart. 22 u.p.d.o.f. oraz są racjonalnie igospodarczo uzasadnione iwłaściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodów wmiesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Pogląd ten znajdował odzwierciedlenie wwy dawanych przez organy podatkowe interpretacjach, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skar bowej wŁodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygnatura IPTPB1/415-227/11-2/ASZ).

Korzystna dla aplikantów adwokackich wykład nia przepisów prawa podatkowego uległa zmianie na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zdnia 17 października 2014 r. (sygnatura akt II FSK 2304/12). Wynika z niego, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym wwyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warun kowy, aby mógł spełniać wymogi określone wart. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA koszty aplikac ji uiszczone przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej wformie indywidualnej kancelarii nie pozostają wścisłym związku przy czynowym z ewentualnymi przychodami, które z tego tytułu osiągać będzie wprzyszłości ap likant. Odmienna wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów byłyby również poczynione opłaty za studia prawnicze, stanowiące warunek sine qua non rozpoczęcia działalności przez adwoka ta czy radcę prawnego. Brak jest więc pewności względem ukończenia aplikacji oraz rozpoczęcia działalności gospodarczej jako adwokat albo radca prawny. Opłaty poniesione na odbywanie aplikacji mają charakter osobisty inie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko podtrzymały następne orzeczenia NSA, np. wyrok z dnia 02 sierpnia 2017 r. (sygnatura akt: II FSK 1958/15).

Obecnie winterpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, widocz na jest tendencja do akceptacji odliczenia od przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez aplikanta działalności gospodarczej wydatków ponoszonych tytułem aplikacji. Tak np. winter pretacji indywidualnej z dnia 16 września 2019 r. (sygnatura 0115-KDIT3.4011.281.2019.1.ES) or gan uznał, że jeżeli aplikant adwokacki prowadzi już we własnym imieniu działalność gospodarczą,

której przedmiotem (nie musi być wyłącznym) jest działalność prawnicza, to ponoszone przez niego koszty związane z aplikacją adwokacką pozostają wbezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym zosiąganymi przez niego przychodami ztytułu świ adczenia usług prawnych, polegających m.in. na zastępstwie procesowym przed sądami powszechny mi i administracyjnymi, organami egzekucyjnymi, organami administracji publicznej, organami ściga nia oraz sporządzeniu i podpisywaniu pism procesowych – z upoważnienia adwokata zlecającego te czynności. Podkreślono przy tym, że wystawianie przez aplikanta faktur VAT na rzecz Kancelarii Ad wokackich, wzwiązku z wykonywaniem przez niego czynności wramach aplikacji adwokackiej i osiąganie ztego przychodów, uprawnia go do zak walifikowania wydatków na aplikację adwokacką (opłaty roczne i składki), jako kosztów uzyskania przychodów. Są one udokumentowane (uchwała o wpisie na listę aplikantów adwokackich, legity macja) oraz obowiązkowe, a ich wysokość wynika zrozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wspraw ie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką. wtej konfiguracji pomiędzy opłatami związanymi z aplikacją adwokacką a przychodem z działalności gospodarczej zachodzi związek przyczynowo-skut kowy wpostaci nabycia stosownych kwalifikacji zawodowych wcelu prowadzenia działalności gosp odarczej (wykonywania zawodu) oraz osiągnięcia przychodu. Koszty te należy wówczas uznać za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, albowiem ich poniesienie może przyczynić się do osiągnię cia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. wkonsekwencji wydatki na kształcenie pozwolą podatnikowi nabyć umie jętności i wiedzę niezbędną wprowadzeniu działalności gospodarczej. Jeśli zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana wprowadzonej działalności gospodarczej, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie wpowstaniu lub wzroście przy chodu (np. poszerzenie zakresu oraz zwiększenie jakości świadczonych usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przy chodu) to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki poniesione na opłatę roczną za aplikację oraz koszty obowiązkowych składek członków Okręgowej Rady Adwokackiej mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosz tu zuzyskaniem przychodu zdanego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przycho dów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Tożsame stanowisko wyrażono m.in. wnastępu jących interpretacjach: interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2019 r. sygnatura 0112-KDIL3- 3.4011.159.2019.1.MW, interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2017 r. sygnatura 0114-KDIP3- 1.4011.321.2017.1.IF, interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygnatura indywidualna 0115-KDIT3.4011.16.2017.1.AK.

Reasumując, zaliczenie wydatków ponoszonych tytułem aplikacji adwokackiej jako kosztów uzyska nia przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej możliwe jest wyłącznie, gdy wchwi li ich poniesienia aplikant już prowadzi działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia jest przy tym jej przedmiot, który powinien obejmować świadczenie usług prawnych. Niezbędne jest również, by wykony wane przez aplikanta usługi przynosiły jakiekolwiek dochody, zaewidencjonowane wokresowym rozliczeniu. Dopiero kumulatywne spełnienie powyższych kryteriów daje możliwość wliczenia wkoszty uzyskania przychodów składek izbowych iopłat rocznych za aplikację adwokacką.

apl. adw. Sara Wieczorek