Área Tributaria
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¿Software es regalía o activo intangible? Se establece cuales son los criterios para distinguir entre regalía y un activo intangible aplicando tanto la normatividad tributaria como la contable, las NIIF En varias oportunidades muchos de nosotros se habrá encontrado ante la duda de cómo contabilizar el desembolso que uno hace por un software, es decir si lo tenemos que registrar como una regalía o por el contrario corresponde a una compra de un activo intangible. La NIC 38 establece que un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, pero también nos especifica que uno debe tener el control de este activo y que es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad. Como se verá en el párrafo anterior no se habla de derechos legales de propiedad del activo intangible, lo cual resulta coherente con lo establecido en el párrafo 57 del marco conceptual de las NIIF, el cual nos indica: «…Cuando se requiera al determinar la existencia o no de un activo, el derecho de propiedad no esencial.» Por otro lado está el concepto de regalía para efectos tributarios, el cual se define en el artículo 27 de la ley del Impuesto a la Renta de la siguiente manera: «Cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (Software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica…» Como vemos en el artículo 27 se indica que el pago por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) constituye una regalía con lo cual se crea la duda, de cuando un pago por un software será la compra de un intangible, pero para poder seguir analizando el tema pongamos un caso concreto sobre el cual basar nuestro análisis.
CASO La empresa La Ponderosa S.A.C (Domiciliada en el país) hace un contrato con la empresa BIG FOUR S.A (No Domiciliada - USA), el contrato consiste en que la empresa BIG FOUR S.A cede en uso (licencia de uso) un software (un E.R.P)1 a 1. Enterprise Resource Planning
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Primera Quincena - Marzo 2008
la empresa La Ponderosa S.A.C en las siguientes condiciones: 1. La licencia de uso es por un plazo de 50 años, al término del cual la empresa La Ponderosa queda obligada a devolver a la empresa BIG FOUR el software. 2. El valor de la licencia de uso es de $ 600 000 dólares. 3. La forma de pago es una inicial del 15 % del valor total de la licencia y el saldo se pagaría en 4 años en cuotas trimestrales. 4. El software no tiene ningún mecanismo que lo inhabilité para seguir usándolo después del vencimiento de plazo de 50 años. 5. El software será usado exclusivamente en las operaciones de la empresa La Ponderosa. Continuando con nuestro análisis veamos que nos dice el reglamento de la ley del impuesto a la renta sobre el asunto de las regalías y de esa forma ubicamos el Art.16 de dicho reglamento que textualmente nos indica lo siguiente: «La cesión en uso de programas de instrucciones para computadoras (Software) cuya contraprestación genera una regalía según lo previsto en el primer párrafo del artículo 27 de la Ley, puede efectuarse a través de las siguientes modalidades contractuales: 1. Licencia de uso de derechos patrimoniales sobre el programa. 2. Cesión parcial de los derechos patrimoniales sobre el programa para la explotación del mismo por parte del cesionario. Cuando la contraprestación corresponda a la cesión definitiva, ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la adquisición de una copia del programa para el uso personal del adquirente, se entenderá configurada una enajenación. Se entiende por programa de instrucciones para computadora (Software) a la expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado…» Como vemos en el referido Art.16 aparece un nuevo concepto, que es derechos patrimoniales y para saber que
involucra este concepto nos vamos a los artículos 30 y 31 del Decreto Legislativo 8222 en el cual se define de la siguiente manera: «Artículo 30.- El autor goza del derecho exclusivo de explotar su obra bajo cualquier forma o procedimiento, y de obtener por ello beneficios, salvo en los casos de excepción legal expresa. Artículo 31.- El derecho patrimonial comprende, especialmente, el derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir: a) La reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento. b) La comunicación al público de la obra por cualquier medio. c) La distribución al público de la obra. d) La traducción, adaptación, arreglo u otra transformación de la obra. e) La importación al territorio nacional de copias de la obra hechas sin autorización del titular del derecho por cualquier medio incluyendo mediante transmisión. f) Cualquier otra forma de utilización de la obra que no está contemplada en la ley como excepción al derecho patrimonial, siendo la lista que antecede meramente enunciativa y no taxativa.» Por otro lado existe el informe de Sunat número 311-2005-SUNAT/2B0000 en el cual se le hizo las siguientes consultas a la administración Tributaria: 1. ¿Debe entenderse que el numeral 1) del artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se refiere sólo a aquellos contratos que tienen por objeto la transmisión a terceros de los derechos patrimoniales sobre el software que los facultan a la explotación económica de la obra y no a los contratos que implican la simple licencia de uso sobre el programa? 2. Si la respuesta a la pregunta anterior consiste en que la simple licencia de uso de software (no de derechos patrimoniales sobre el programa) no genera regalías, ¿cuál es el tratamiento que corresponde a los contratos de licencia de uso de software a la medida y la que recae en programas estandarizados? 3. ¿Constituye regalía la retribución que se abona por la adquisición de una o más copias de un programa estandarizado para destinarlas a su comercialización como mercadería, lo que permitirá que terceros adquieran el producto para su uso personal (por ejemplo, caso de los programas «enlatados» que un distribuidor «compra» a un sujeto no domiciliado, para ser vendidos a establecimientos comerciales que los ofrecen al público o directamente a este último)? Así mismo, si el régimen varía cuando el distribuidor o comercializador recibe del proveedor de software del exte-
2. Ley de derechos de autor
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Actualidad y Aplicación Práctica
rior medios magnéticos que contienen cada una de las copias destinadas a la «venta» o cuando se entrega a aquél un programa fuente del cual se reproducen las copias del software enlatado, lo cual no supone la cesión de los derechos patrimoniales de reproducción, dado que el distribuidor o comercializador paga al proveedor el precio que corresponde a cada una de las licencias que posteriormente «revenderá» en el mercado. 4. ¿Lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es aplicable a los casos en que el software enlatado es «vendido» a través de Internet («bajado de la red») o cuando se entrega un sólo ejemplar del programa que se instala en el servidor para ser utilizado desde un número determinado de computadoras, por cada una de las cuales se paga las correspondientes licencias de uso? Las conclusiones a las que llego SUNAT en dicho informe sobre las preguntas planteadas fueron las siguientes: 1. Para efectos del Impuesto a la Renta, en la adquisición de copias de software, la retribución que pagan los licenciatarios a los licenciantes respecto de contratos que impliquen la simple licencia de uso personal de tales programas para computadoras no califica como regalía. 2. En la adquisición de software hecho a la medida o de programas estandarizados, la retribución que se pague será la contraprestación a una enajenación de bienes tratándose de adquisiciones que impliquen el simple otorgamiento de licencias de uso personal del software. 3. Cuando un distribuidor adquiere una o más copias de un programa estandarizado para destinarlos a su comercialización como mercadería, la retribución que pague por dicha adquisición constituirá una regalía. 4. Cuando se entrega un sólo ejemplar del programa que se instala en el servidor para ser utilizado desde un número determinado de computadoras, por cada una de las cuales se paga las correspondientes licencias de uso, se está ante una enajenación para efectos del Impuesto a la Renta.
Como se puede apreciar del informe de la SUNAT de los cuatro casos planteados sólo el caso en que un distribuidor adquiere una o más copias de un programa estandarizado para destinarlos a su comercialización como mercadería, la retribución pagada por dicha adquisición constituirá una regalía, es decir el elemento diferenciador es el lucro que genera esa operación, si bien a nosotros nos puede parecer que ésta es una importación de un bien llamado software para luego venderlo como mercadería, la gran diferencia es que mientras una importa-
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ción de mercadería no califica como renta de fuente y por lo tanto no tributa en el Perú, una regalía si es renta de fuente peruana y tributara con la tasa del 30%, allí radica la gran diferencia he importancia del asunto. Ahora veamos nuestro caso planteado de la empresa La Ponderosa líneas arriba a la luz de lo que ya sabemos sobre la materia y nos resulta evidente que los $600 000 dólares que se pagara por la licencia no califica como regalía pues dicho software será para uso personal del adquiriente y no se lucrará con dicho software, es decir no se esta haciendo uso de los derechos patrimoniales de la compañía BIG FOUR S.A. Si la operación de nuestro caso hubiera sido calificada como una regalía se hubiera tenido que hacer una retención de $180 000 dólares, pero esto no solo afecta al no domiciliado quien sufriría la retención, sino también al domiciliado pues si la empresa BIG FOUR (No domiciliado) sabe que tiene que pagar $180 000 dólares, creen ustedes que sólo cobraría los $600 000 dólares, la respuesta definitivamente es no, ya que trataría de elevar su precio para trasladar el efecto del impuesto a la empresa domiciliada. Aclarado y definido que los $600 000 dólares no es regalía, debemos definir si es un gasto y que tipo de gasto o si resulta ser un activo intangible desde la perspectiva de la empresa La Ponderosa, para esto comencemos a ver si cumple los requisitos de lo que define un activo intangible: 1. ¿Es una bien identificable? > la respuesta es SI 2. ¿Es no monetario? > la respuesta es SI 3. ¿Es sin apariencia física? > la respuesta es SI 4. ¿Se tiene el control del bien? > La respuesta es SI, tener presente que control no es sinónimo de propiedad y definitivamente la copia del ERP está bajo el control de la empresa La ponderosa, ya que está en su computador y no existe ningún mecanismo que impida el funcionamiento del Software vencido el plazo del contrato (50 años para nuestro caso). 5. ¿Es probable que los beneficios económicos futuros fluyan hacia la empresa La ponderosa? > La respuesta es SI, pues nadie invierte $600 000 dólares si no espera te-
ner beneficios futuros, por otro lado hay abundante literatura de los grandes beneficios que traen los E.R.P, claro que no niego, que hay varios casos de grandes fracasos en la implementación de un E.R.P, pero estos se han debido principalmente por las personas y no software en si. Sólo queda un tema más y es el asunto de que la licencia tiene un plazo de vencimiento de 50 años y esto haría dudar si realmente estamos ante un activo intangible o no, pero si razonamos un poco, veremos que un plazo de 50 años para este tipo de bien equivale a decir para siempre, porque tranquilamente esos 50 años supera la vida económica del bien. En conclusión para nuestro caso planteado de la empresa La Ponderosa S.A estamos ante la compra de un Activo Intangible y de esa forma lo tenemos que registrar. Por último cabe la pregunta que pasa cuando uno adquiere una copia de un software por el cual se tiene que pagar una renovación por ejemplo en forma anual y si no se paga entonces ya no se recibe las actualizaciones, en este caso ¿es un activo intangible o es un gasto? Supongamos que ese software sea el Office de Microsoft, el hecho que no reciba las actualizaciones no significa que no lo pueda usar o que no me sea útil, lo que si variará su vida útil, por lo tanto en este caso es un Activo Intangible dicha copia. Ahora supongamos que el software sea un antivirus, en este caso si no se recibe las actualizaciones en un corto tiempo dicho bien habrá perdido su utilidad, en estos caso también será un Activo Intangible pero su vida útil habrá que fijarlo entre 12 a 14 meses. Pero si el software tiene algún mecanismo que si al año no se paga su renovación se inhabilita automáticamente, entonces estamos ante un gasto y no un activo intangible.
Ficha Técnica Autor
: MBA C.P.C. Leopoldo Sánchez Castaños
Título
: ¿Software es regalía o activo intangible?
Fuente
: Actualidad Empresarial, N.º 154 - Primera Quincena de Marzo 2008
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