Tax View 1/2014

TAX VIEW KPMG:n veropalveluiden tiedotuslehti / 1 / 2014

Verouudistukset 2014

Tässä numerossa: • Uusi osuuskuntalaki • Henkilöverotuksen veromuutokset • Ajankohtaista verotuksessa Venäjällä

Verottajan ote rakennusalasta tiukentuu Rakennusalalla toimiville yrityksille on viime vuosina asetettu useita uusia velvollisuuksia varsinkin verotukseen liittyen.

Muutaman viime vuoden aikana alan toimijat ovat saaneet muuttaa järjestelmänsä ja toimintatapansa yhteensopiviksi käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden, tilaajavastuulain ja rakennusalan veronumeroa koskevan uudistuksen suhteen. Lisää on luvassa 1.7.2014, jolloin rakennusalan uusi tiedonantovelvollisuus astuu voimaan. Tiedonantovelvollisuuden piiriin joutuu jo suhteellisen pienestä rakennustyöstä. Tuleva uudistus koskee siten varsin laajaa joukkoa rakennusalalla toimivista yrityksistä, mutta tällä kertaa myös muilla toimialoilla toimivia, rakennuspalveluita satunnaisemmin tilaavia yrityksiä.

Hallitusohjelman harmaan talouden toimenpideohjelmalla tavoitellaan 300–­400 miljoonan euron vuosittaisia verojen ja sosiaalivakuutusmaksujen lisäyksiä sekä takaisinsaatuja rikoshyötyjä. Osa lisäyksistä on tarkoitus saada uuden rakennusalan tiedonantovelvoitteen avulla. Hallituksen esityksen mukaan tiedonantovelvollisuuden määrällisiä vaikutuksia ei kuitenkaan pystytä tässä vaiheessa arvioimaan.

Toivottavasti tällä tulevalla, samoin kuin rakennusalan aiemmilla uudistuksilla kaavaillut tavoitteet harmaan talouden kitkemiseksi toteutuvat suunnitellusti. Uudistuksen vaikutusten täsmällinen arvioiminen on vaikeaa, ja kuitenkin aikaisintaan vasta muutaman vuoden kuluttua voidaan sanoa saivatko rakennusalalla toimivat yritykset lisääntyneiden velvollisuuksiensa vastapainoksi uudistuksilla haettuja myönteisiä vaikutuksia kilpailukykyynsä, toimintaedellytyksiinsä ja työllistämismahdollisuuksiinsa. Pelättävissä on, että lisääntyvä byrokratia vaikuttaa päinvastoin – kilpailukykyä alentavasti. Myös, jos oikein toimimisesta tehdään liian hankalaa ja työlästä, se voi lisätä kiusausta verovalvonnan ulkopuolella toimimiseen. Silloin uudistuksella tavoitellut hyödyt harmaan talouden kitkemiseksi voivat jäädä saavuttamatta.

Anna Tallgrenin kirjoittamasta artikkelista sivulta 20 löytyy lisää tietoa tulevasta uudistuksesta ja sen vaikutuksista. Tästä numerosta löydät lisäksi kattavan tietopaketin vuoden 2014 keskeisimmistä yritys-, osinko- ja henkilöverotuksen muutoksista sekä verohallinnon uudesta terveyden- ja sairaanhoitopalveluita koskevasta arvonlisävero-ohjeesta. Tutustu myös Taija Kaivolan ja Risto Raustin kirjoittamaan ajankohtaiskatsaukseen Venäjän verolainsäädännön nykytilanteesta.

Päätoimittaja Jukka-Pekka Kankaanpää / Veropalvelut P: 020 760 3527 / E: jukka-pekka.kankaanpaa@kpmg.fi

Lehden sähköinen versio osoitteessa: www.kpmg.com/fi/asiakaslehdet

Sisällys

Keskeisimmät yritys- ja osinkoverotusta koskevat uudistukset vuodelle 2014

4

Henkilöverotuksen veromuutokset vuodelle 2014

6

Ajankohtaista verotuksessa Venäjällä

9

Uusi osuuskuntalaki voimaan 1.1.2014

12

Arvonlisäverolaki 20 vuotta

15

KHO:n jäsenlehtipäätös

16

Verohallinnon uudistettu ohje terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotuksesta

18

Rakennusalan mittavat tiedonantovelvollisuudet tulevat monille yrityksille yllätyksenä

20

Henkilökuvassa: Risto Rausti - Venäläisen liiketoiminnan asiantuntija

22

KPMG:n Palkitsemistutkimus 2013

24

Siirtohintaoikaisut julkisen yritysverokeskustelun keskiössä

26

KHO:n veronkorotuspäätös

29

09

Ajankohtaista verotuksessa Venäjällä

19

Verohallinnon uudistettu ohje terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotuksesta

21

Rakennusalan mittavat tiedonantovelvollisuudet tulevat monille yrityksille yllätyksenä

TAX VIEW

Julkaisija KPMG Oy Ab | PL 1037 | 00101 Helsinki | puh. 020 760 3000 | www.kpmg.fi | etunimi.sukunimi@kpmg.fi Osoitteenmuutokset ja tilaukset tax@kpmg.fi Päätoimittaja Jukka-Pekka Kankaanpää Toimitussihteeri Miia Meklin Ulkoasu ja taitto KPMG Painopaikka Uusimaa kpmgfinland KPMG Finland KPMGGlobal KPMG Finland

© 2014 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative (”KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved. Printed in Finland.

The views and opinions expressed herein are those of the interviewees/authors and do not necessarily represent the views and opinions of KPMG (KPMG Oy Ab).

The KPMG name, logo and “cutting through complexity” are registered trademarks or trademarks of KPMG International Cooperative, a Swiss entity.

The information contained herein is of a general nature and is not intended to address the circumstances of any particular individual or entity. Although we endeavor to provide accurate and timely information, there can be no guarantee that such information is accurate as of the date it is received or that it will continue to be accurate in the future.

No one should act on such information without appropriate professional advice after a thorough examination of the particular situation.

Tax View / 3

Keskeisimmät yritys- ja osinkoverotusta koskevat uudistukset vuodelle 2014 Teksti: Kristiina Äimä & Suvi Lamminsivu

Vuoden 2014 alusta otettiin käyttöön yritysten ja niiden omistajien kannalta merkittäviä veromuutoksia. Muutokset perustuvat eduskunnan valtionvarainvaliokunnan joulukuussa 2013 hyväksymään yhteisö- ja osinkoverouudistusta koskevaan hallituksen esitykseen (HE 185/2013).

Valiokunta hylkäsi osuuskuntia koskevat veromuutokset ja palautti osuuskuntia koskevan sääntelyn jatkovalmisteluun. Asiasta on tarkoitus antaa eduskunnalle uusi esitys lähiaikoina.

Yhteisöverokannan alennus Yhteisöverokantaa alennettiin 24,5 prosentista 20 prosenttiin vuoden 2014 alusta lähtien. Yhteisöverokanta on nyt selvästi alle EU:n keskitason. Verokannan alennuksella on tarkoitus edistää kasvua ja kilpailukykyä.

Alennettua verokantaa ei kuitenkaan sovelleta niiden yhteisöjen kohdalla, jotka ovat keinotekoisesti pidentäneet tilikauttaan. Näin ollen, jos yhteisön tilikautta on 21.3.2013 tai sen jälkeen muutettu siten, ettei yhteisöllä päättynyt vuonna 2013 ollenkaan verovuotta tai vuonna 2014 päättyvä verovuosi on alkanut 21.3.2013 jälkeen, yhteisöjä verotetaan vuonna 2014 vielä 24,5 prosentin mukaan.

Myös ulkomaisten yhteisöjen Suomesta saaduista osingoista, rojalteista ja koroista peritään jatkossa lähdeveroa 20 prosentin verokannan mukaan.

Osinkoverotus Toinen merkittävä yritysverotusta koskeva uudistus liittyy osinkoverotukseen. Vaikka yhteisöjen väliset 4 / Tax View

osingot ovat edelleen pääsääntöisesti verovapaita, osinko on kuitenkin kokonaan veronalaista tuloa, jos osinkoa jakava yhtiö on julkisesti noteerattu ja osingonsaaja on muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö, joka omistaa osinkoa jakavasta yhtiöstä alle 10 prosenttia. Osinko on kokonaan veronalaista tuloa myös silloin, kun osinko on saatu muualta kuin ETAvaltiosta. Verosopimusten nojalla suorasijoitusosingot ovat kuitenkin yleensä vapautettu verosta.

Luonnollisten henkilöiden saamien osinkojen verotus muuttui merkittävästi vuoden 2014 alusta, kun listaamattomista yhtiöistä saatujen osinkojen verovapaan osingon määrä poistui kokonaan. Luonnollisten henkilöiden listatuista yhtiöistä saamista osingoista 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Jos osingot on saatu muista kuin julkisesti noteeratuista yhtiöistä, osingosta on 25 prosenttia veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa siltä

osin kuin osingon määrä vastaa enintään osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 8 prosentin vuotuista tuottoa.

Jos osingonsaajan verovuonna saamien tällaisten osinkojen yhteismäärä ylittää 150 000 euroa, ylimenevästä osasta on veronalaista pääomatuloa 85 prosenttia ja verovapaata tuloa 15 prosenttia.

Jos osinko kuitenkin on yli 8 prosenttia osakkeen matemaattisesta arvosta, ylimenevästä osasta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Lisäksi pääomatuloista maksettavan veron 32 prosentin progressioraja alennettiin 50 000 eurosta 40 000 euroon.

Jos luonnollinen henkilö on saanut osingot julkisesti noteeraamattomasta yhtiöstä ja ne kuuluvat elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen, osingoista 75 prosenttia on veronalaista tuloa. Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saaduista osingoista kuitenkin 85 prosenttia on veronalaista tuloa. Vaikka osinkojen verotusta olennaisesti kiristettiin, yhteisöverokannan alentamisen

myötä yhtiöiden osingonmaksukyvyn odotetaan kuitenkin tulevaisuudessa lisääntyvän.

Varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta Jatkossa varojenjako sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta verotetaan pääsääntöisesti osinkona. Jos osinko on saatu julkisesti noteeratun yhtiön vapaan oman pääoman rahastosta, suoritus verotetaan aina osinkoa koskevien säännösten mukaan. Sen sijaan, jos jakaja on muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö, varojenjako verotetaan pääoman palautuksena eli luovutusta koskevien säännösten mukaan, jos yhtiö palauttaa osakkeenomistajalle hänen tekemänsä pääomansijoituksen kymmenen vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä. Osakkeenomistajalta kuitenkin edellytetään, että hän esittää asiasta luotettavan selvityksen.

Varojenjakoa koskevia uusia säännöksiä sovelletaan suorituksiin, jotka on saatu 1.1.2014 tai sen jälkeen. Jos julkisesti noteeraamattomasta yhtiöstä

palautetaan ennen lain voimaantuloa tehtyjä pääomansijoituksia, uusia säännöksiä sovelletaan kuitenkin vasta 1.1.2016 tai sen jälkeen tapahtuneeseen varojenjakoon.

Muita muutoksia Edustuskulut ovat kokonaan vähennyskelvottomia verovuodesta 2014 eteenpäin. Myös yrityksien nykyisin saamia verotukia poistetaan siten, että tutkimus- ja tuotekehitystoimintaa koskevan T&K-veronhuojennuksen käyttöaika lyhenee vuodella eli huojennus on käytössä vielä vuoden 2014 loppuun. Sen sijaan vuoden 2014 alusta lukien tuli voimaan uusi verotuksessa vähennyskelpoinen koulutusvähennys. Koulutusvähennys on laskennallinen lisävähennys, jota sovelletaan elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavaan työnantajaan, jos lain mukaiset edellytykset täyttyvät.

Osakeyhtiöiden, osuuskuntien, avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden elinkeinotoiminnan korkomenojen vähennysoikeutta rajoitettiin vuoden 2013 alussa voimaan tulleeseen säännök-

Lisätietoja Kristiina Äimä / Yritysverotus P: 020 760 3698 / E: kristiina.aima@kpmg.fi

Luonnollisten henkilöiden saamien osinkojen verotus muuttui merkittävästi vuoden 2014 alusta, kun listaamattomista yhtiöistä saatujen osinkojen verovapaan osingon määrä poistui kokonaan. seen verrattuna. Vuoden 2014 alussa vähennyskelpoisten korkojen enimmäismäärää laskettiin 30 prosentista 25 prosenttiin. Lisäksi oikaistun elinkeinotoiminnan tuloksen laskentatapaa muutettiin siten, että rahoitusomaisuuden menetyksiä ja arvonmuutoksia ei enää lisätä elinkeinotoiminnan tulokseen.

Korkomenojen vähennysoikeutta koskevia sääntöjä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa.

Suvi Lamminsivu / Yritysverotus P: 020 760 3151 / E: suvi.lamminsivu@kpmg.fi

Tax View / 5

Henkilöverotuksen veromuutokset vuodelle 2014 Teksti: Eeva-Lotta Kivelä

Vuoden 2014 alusta voimaan astuneet henkilöverotuksen muutokset keventävät etenkin pienituloisten ansiotulojen verotusta, kun työtulovähennyksen ja kunnallisvähennyksen enimmäismääriä korotettiin. Toisaalta pääomatulojen verotus muuttui aiempaa ankarammaksi, kun pääomatuloveron progressiorajaa alennettiin 50 000 eurosta 40 000 euroon. Samalla myös osinkoverojärjestelmä muuttui.

L

akiin rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (niin sanottu lähdeverolaki) tuli myös muutoksia. Lakimuutoksen myötä rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamaa ansiotuloa voidaan verottaa verotusmenettelylain mukaisen progressiivisen asteikon mukaisesti. Seuraavassa esitellään keskeisimmät vuonna 2014 voimaantulevat henkilöverotuksen muutokset.

Valtion tuloveroasteikko Valtion tuloverotuksessa sovellettavaa progressiivista ansiotuloveroasteikkoa muutettiin siten, että verotettavien ansiotulojen tulorajoja (korkeinta tulorajaa lukuun ottamatta) korotettiin 1,5 prosentilla. Veroprosentit säilyvät muuttumattomina.

6 / Tax View

2014 Verotettava ansiotulo,€

Vero alarajan kohdalla, €

Vero alarajan ylittävästä tulon osasta %

16 300 – 24 300

8,00

6,50

24 300 – 39 700

528,00

17,50

39 700 – 71 400

3 223,00

21,50

71 400 – 100 000

10 038,50

29,75

100 000 –

18 547,00

31,75

2013 Verotettava ansiotulo, €

Vero alarajan kohdalla, €

Vero alarajan ylittävästä tulon osasta %

16 100 – 23 900

8,00

6,50

23 900 – 39 100

515,00

17,50

39 100 – 70 300

3 175,00

21,50

70 300 – 100 000

9 883,00

29,75

100 000 –

18 718,75

31,75

Työtulovähennys ja kunnallisverotuksen perusvähennys Työtulovähennyksen ja kunnallisverotuksen perusvähennyksen määrä nousi verovuodesta 2014 alkaen. Työtulovähennyksen määrää nostettiin entisestä 970 eurosta 1 010 euroon. Lisäksi vähennyksen kertymäprosenttia korotettiin 7,3 prosentista 7,4 prosenttiin.

Muutos kohdentuu noin 9 000–120 000 euron palkkatuloille.

Kunnallisverotuksen perusvähennyksen määrää korotettiin myös entisestä 2 880 eurosta 2 930 euroon. Perusvähennyksen poistumaprosentti kuitenkin alennettiin entisestä 20 prosentista 19 prosenttiin. Perusvähennys tulee sovellettavaksi niiden palkansaajien osalta, joiden tulot ovat enintään 23 700 euroa.

Verovapaa kilometrikorvaus Kilometrikorvausten vuodelle 2014 aiottua lisäkiristystä 15 000 ajokilometriä ylittävälle osalle ei toteutettu. Vuonna 2014 kilometrikorvauksen perussumma on 0,43 euroa kilometriltä.

Kotitalousvähennys Kotitalousvähennyksen enimmäismäärää korotettiin entisestä 2 000 eurosta 2 400 euroon vuodessa. Omavastuuosuus pysyy 100 eurossa ja laskentaperiaatteet pysyvät samoina.

Pääomatulovero Pääomatulovero muuttui vuonna 2012 progressiiviseksi siten, että pääomatuloja verotetaan 30 prosentin verokannan mukaisesti 50 000 euroon asti ja 32 prosentin mukaisesti tämän ylittävältä osalta. Vuodesta 2014 alkaen pääomatuloveron progressioraja laskettiin 40 000 euroon.

Osinkojen verotus Listatut yhtiöt Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien saamien osinkojen verotus muuttui vuonna 2014. Entisen osinkoverojärjestelmän mukaan listatuista yhtiöistä saaduista osinkotuloista 30 prosenttia on ollut verovapaata tuloa ja 70 prosenttia veronalaista pääomatuloa. Tämän vuoden alusta voimaantulleessa osinkoverojärjestelmässä listattujen yhtiöiden osingot ovat 85-prosenttisesti veronalaista pääomatuloa ja ainoastaan 15 prosenttia on verovapaata tuloa.

Listaamattomat yhtiöt Muista kuin julkisesti noteeratuista yhtiöistä saamien osinkojen verotus muuttui myös. Entisessä järjestelmässä osinko oli jaettu ansio- ja pääomatuloosuuksiin yhtiön nettovarallisuuden mukaisesti siten, että pääomatulo-osinkoa on ollut 9 prosentin vuotuinen tuotto osakkeen matemaattisesta arvosta las-

kettuna. Lisäksi pääomatulona verotettava osinko on ollut verovapaata 60 000 euroon asti. Vuoden alusta voimaan astuneen järjestelmän mukaan pääomatulona verotettavasta osingosta 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa siltä osin kuin osingon määrä vastaa osakkeen matemaattiselle arvolle laskettua 8 prosentin mukaista vuotuista tuottoa 150 000 euroon asti. 150 000 euroa ylittävältä osalta (euromääräinen raja) osinko verotetaan 85-prosenttisesti pääomatulona ja 15 prosenttia tulosta on verovapaata. Mikäli osingon määrä ylittää 8 prosentin vuotuista tuottoa vastaavan määrän, ylimenevän osingon osalta 75 prosenttia olisi veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Näiden muutosten myötä nykyinen 60 000 euron verovapaa osinkotulo muuttui osittain veronalaiseksi tuloksi, kun kokonaan verovapaa raja poistui.

Asuntovelan korkojen vähennysoikeus Asuntovelan korkojen verovähennyskelpoisuutta on asteittain alennettu vuodesta 2012 alkaen. Verovuonna 2013 vähennyskelpoista oli 80 prosenttia asuntolainan koroista. Vuonna 2014 vähennyksen määrä on 75 prosenttia, ja vuodesta 2015 alkaen korot ovat ainoastaan 70-prosenttisesti vähennys kelpoisia.

Tax View / 7

Opintolainahyvitys Opintolainan korot eivät ole verotuksessa enää vähennyskelpoisia verovuodesta 2015 alkaen. Opintolainavähennys myönnetään jatkossa ainoastaan niille verovelvollisille, jotka ovat ottaneet opiskelupaikan vastaan ja ilmoittautuneet ensimmäistä kertaa läsnä olevaksi 1.8.2005 – 31.7.2014 välisenä aikana.

Uusi opintolainahyvitys tulee koskemaan opiskelijoita, jotka ottavat opiskelupaikan vastaan 1.8.2014 tai tämän jälkeen ja jotka suorittavat tutkinnon määräajassa. Opintolainahyvityksellä on tarkoitus korvata opiskelijoille verovähennyksen kautta myönnettävä tuki.

Kansaneläkelaitos maksaa opintolainahyvityksen suoraan rahalaitokselle opintolainan lyhennykseksi, jolloin hyvityksen saajalla ei ole määräämisvaltaa saamaansa etuuteen. Tämän vuoksi opintolainahyvitys on saajalleen verovapaata tuloa.

Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta Eduskunta on hyväksynyt hallituksen esittämät muutokset (HE 80/2013) lakiin rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta. Lakimuutoksen myötä rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saamaa ansiotuloa voidaan verottaa verotusmenettelylain mukaisesti. Muutos koskee EU/ETA-alueella asuvia henkilöitä ja henkilöitä, jotka asuvat valtiossa, jonka kanssa Suomella on sopimus virkaavusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa.

Muutos koskee myös tutkijadirektiivissä tarkoitetun oleskeluluvan haltijoita.

Henkilön on haettava rajoitetusti verovelvollisen verokorttia tai pyydettävä ennakkoveroja haettaessa verotuksen toimittamista verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä.

Rajoitetusti verovelvollisen henkilön Suomesta saadun tulon verotuksen tasoon vaikuttavat kuitenkin hänen maa-

Lisätietoja Anna-Leena Rautajuuri / Henkilöverotus ja komennuspalvelut P: 020 760 3995 / E: anna-leena.rautajuuri@kpmg.fi Eeva-Lotta Kivelä / Henkilöverotus ja komennuspalvelut P: 020 760 3174 / E: eeva-lotta.kivela@kpmg.fi

8 / Tax View

ilmanlaajuiset ansiotulonsa. Henkilön muualta kuin Suomesta saatuja ansiotuloja ei veroteta Suomessa, mutta ne vaikuttavat korottavasti henkilön veroprosenttiin (progressiovaikutus). Henkilön on esitettävä luotettava selvitys Suomen veroviranomaisille saamistaan tuloista ja vaatimistaan vähennyksistä.

Lakiuudistus voi johtaa rajoitetusti verovelvollisen henkilön osalta Suomessa kevyempään verotukseen kuin lähdeverolain mukainen verotus (35 prosentin veroaste). Ennen muutosta laki vaati, että rajoitetusti verovelvollisen tuli saada vähintään 75 prosenttia ansiotuloistaan Suomesta, jotta tulo voitiin verottaa verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä. Lakimuutoksen myötä kyseinen raja on poistunut, mutta progressiivisen verokortin saaminen voi kuitenkin vaatia henkilöltä paljon hallinnollista työtä, koska selvitykset tuloista tulisi esittää jo verokortin hakemusvaiheessa.

Ajankohtaista verotuksessa Venäjällä Teksti: Taija Kaivola & Risto Rausti

Tiukentunut alikapitalisoinnin tulkinta ja siirtohinnoittelukäytännöt ohjaavat yhtiöitä harkitsemaan tarkemmin venäläisen tytäryhtiönsä pääomitusta ja rahoituksen rakennetta.

Omaisuusveromuutokset nostavat joidenkin liikekiinteistöjen aiheuttamia kuluja tulevaisuudessa.

Konserniyhtiöiden välisistä veloituksista Konserninsisäiset veloitukset katsotaan Venäjän verolainsäädännössä kontrolloiduiksi liiketoimiksi, joita koskeva lainsäädäntö on tullut voimaan jo vuonna 2012. Lain mukaiset raportointivaatimukset ja niiden valvonta ovat seuranneet viiveellä. Vuotta 2012 koskeva dokumentaatio oli toimitettava verottajalle marraskuussa 2013, ja viime vuoden dokumenttipaketti raportoidaan tämänhetkisen tiedon valossa 20. toukokuuta 2014 mennessä. Vaikka verokoodeksin näkökulma siirtohinnoitteluun on samanhenkinen kuin länsimaissa, poikkeavat dokumentaatiovaatimukset melkoisesti. Ulkomaisen emoyhtiön tarjoama siirtohinnoittelupolitiikka, jossa käydään läpi hinnoittelun yleiset periaatteet, ei ole tähän tarkoitukseen riittävä.

Siirtohinnoitteludokumentaatio tulee lokalisoida ja laatia verolakikokoelman yksityiskohtaisia dokumentaatiovaatimuksia noudattaen.

Siirtohinnoitteludokumentaatio ei yksin takaa kulujen vähennyskelpoisuutta.

Konserniyhtiöidenkin välisistä kaupoista

pitää olla asianmukaiset sopimukset, hyväksymisaktit, kuormakirjat ja laskut.

Venäjän verolain vaatimusten näkökulmasta perustellun siirtohinnan lisäksi tärkeää on venäläisen yhtiön transaktiosta saama taloudellinen hyöty ja sen riittävä dokumentointi. Esimerkiksi palveluveloituksista tulee ilmetä palvelun sisältö ja käytetyt yksikköhinnat.

Alikapitalisointi Venäjällä Venäjällä on voimassa alikapitalisointisäännös, joka säätelee konsernin sisäisten lainakorkojen vähennyskelpoisuutta suhteessa yhtiön omaan pääomaan. Säännöstä sovelletaan tilanteissa, joissa venäläisen yhtiön osakkeista yli 20 prosenttia omistava ulkomainen yhtiö on antanut lainaa venäläiselle yhtiölle tai ollut takaajana venäläisen yhtiön lainalle. Niin sanottu alikapitalisointi syntyy Venäjän verolain mukaan, jos lainaa on yli kolminkertainen määrä omaan pääomaan verrattuna. Alikapitalisointitilanteessa tuon 1:3 suhteen ylittävät lainakorot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia ja ne on tulkittava

osingoiksi. Mikäli yhtiön oma pääoma Tax View / 9

on negatiivinen, on kaikki konsernilainan korot käsiteltävä osinkoina.

Aikaisempina vuosina Venäjän oikeuslaitos on johdonmukaisesti tulkinnut kansainvälisiä verosopimuksia siten, että alikapitalisointisäännöstö ei koskisi maita, joiden kanssa Venäjällä on verosopimukset. Myöskään mahdollisia vähennyskelvottomia korkoja ei ole tulkittu osingoiksi. Viimeisten parin vuoden aikana oikeusistuimet ovat kuitenkin ottaneet asiaan huomattavasti tiukemman kannan, ja päätösten mukaan alikapitalisointirajan ylittävät ulkomaisille yrityksille maksettavat korot on tulkittu piilotetuksi osingonjaoksi. Näin ollen venäläiselle tytäryritykselle syntyy velvollisuus osinkojen maksuhetkellä periä niistä lähdevero. Maidemme välisen verosopimuksen mukaan lähdevero osingoista on 5 prosenttia mikäli sijoitus on yli 100 000 USD ja omistusosuus ylittää 30 prosenttia. Muissa tapauksissa se on 12 prosenttia.

Lokakuussa 2011 oikeusistuin otti kantaa siihen, että myös sisaryrityksiltä saatu laina lasketaan mukaan alikapitalisoinnin piiriin, ainakin mikäli järjestely on tehty vain alikapitalisointisäännösten kiertämiseksi. Toisaalta viime vuosilta on myös useita tapauksia, joissa verokoodeksin pykälää 269 on sovellettu erittäin tiukasti, ja päätöksissä on tulkittu, että sisaryrityksiltä saadut lainat eivät kuulu alikapitalisoinnin piiriin. Todennäköisesti verottaja tulee aktivoitumaan myös tämän asian suhteen, joten verottajan uusiin asenteisiin on hyvä varautua lainoja järjesteltäessä.

Syyskuussa 2013 Venäjän korkein oikeus tuli siihen johtopäätökseen, että alikapitalisointitilannetta tulee tarkastel-

la vuosineljänneksittäin. Mikäli jonkun vuosineljänneksen lopussa yhtiön oma pääoma on pienempi kuin yksi kolmasosa konsernilainoista, niin sen vuosineljänneksen ajalta osa lainan koroista käsitellään osinkoina. Näin ollen yritykset eivät voi enää korjata omaa pääomaansa vain kalenterivuoden lopussa välttyäkseen alikapitalisointitilanteelta ja voidakseen laskea koko vuoden lainakorot verotuksessa vähennyskelpoisiksi.

Muut rajoitukset korkojen vähennyskelpoisuudelle Korot ovat yleisesti vähennyskelpoisia verotuksessa Venäjällä, kun laina on otettu liiketoimintaa varten. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että korko on markkinaehtoinen ja korkoprosentti on enintään seuraava: Laina Venäjän ruplissa: 1,8 x Venäjän keskuspankin uudelleenrahoitusluoton korko (tällä hetkellä korko on 8,25 %, lainan korko voi olla korkeintaan 14,85 %) Laina ulkomaan valuutassa: 0,8 x Venäjän keskuspankin uudelleenrahoitusluoton korko (eli tällä hetkellä lainan korko voi olla korkeintaan 6,6 %) Yllä mainitut prosenttirajoitukset ovat voimassa vielä ainakin vuoden 2014 ajan.

Omaisuusveromuutokset Omaisuusveron vaikutus tulee merkittäväksi, kun yhtiön taseessa on kiinteistöjä. Omaisuusveron käsittely on elänyt viime vuosina ja viimeisimmät verolainsäädäntöön tehdyt muutokset

Lisätietoja Taija Kaivola / Venäjän liiketoiminta-alue P: 020 760 3285 / E: taija.kaivola@kpmg.fi

10 / Tax View

tulivat osissa maata voimaan vuoden vaihteessa.

Omaisuusveroa uudistettiin jo vuoden 2012 lopulla siten, että tammikuusta 2013 alkaen käyttöön otettu muu kuin kiinteä omaisuus vapautettiin omaisuusverosta. Toisin sanoen tätä veroa maksettiin enimmillään 2,2 prosenttia kiinteän omaisuuden ja ennen vuotta 2013 käyttöönotetun liikuteltavan omaisuuden keskimääräisestä tasearvosta.

Omaisuusvero on alueellinen vero tarkoittaen käytännössä sitä, että Venäjän eri verosubjektit voivat myöntää omaisuusveroon alueellisia huojennuksia.

Verolakikokoelmassa mainittua maksimimäärää ei kuitenkaan saa ylittää.

Marraskuussa 2013 presidentti allekirjoitti lakimuutoksen, jonka mukaan kaupallisten ja toimistokiinteistöjen omaisuusveron perustana käytetään jatkossa kirjanpidon tasearvon sijaan kiinteistörekisterin arvoa. Samalla näitä kiinteistöjä koskevat omaisuusveroprosenttien ylärajat muuttuivat. Muutos nostaa erityisesti sellaisten liikekiinteistöjen verokuormaa, joilla kiinteistörekisterissä määritelty käypä arvo on kirjanpidon poistamatonta hankintamenoa merkittävästi suurempi. Toisaalta joistakin liikekiinteistöistä maksettu omaisuusvero tulee laskemaan. Huomionarvoista on, että liike- ja toimistokiinteistöjen lisäksi lakimuutos koskee kaikkia ulkomaisten yhtiöiden Venäjällä omistamia kiinteistöjä.

Omaisuusveromuutoksen toimeenpano vaatii paikallishallinnon päätöksen.

Moskovassa, Moskovan alueella ja Amurin alueella se on päätetty ottaa käyttöön jo vuoden 2014 alusta – muualla Venäjällä aikaisintaan 2015.

Risto Rausti / Venäjän liiketoiminta-alue P: 020 760 3299 / E: risto.rausti@kpmg.fi

Oman pääoman ja valuuttamääräisen lainan suhde korostuu entisestään ruplan heiketessä.

Tax View / 11

Uusi osuuskuntalaki voimaan 1.1.2014 Teksti: Aimo Manninen

Osuuskuntalain kokonaisuudistuksella (421/2013) vastattiin yritysten toimintaympäristössä tapahtuneisiin muutoksiin ja lainsäädännön kehitykseen, erityisesti vuoden 2006 osakeyhtiölakiuudistukseen. Lain tavoitteena on osuuskuntien toimintamahdollisuuksien parantaminen. Lain tahdonvaltaisuutta lisättiin ja muotomääräyksiä vähennettiin ja kevennettiin.

Tämä mahdollistaa erilaisten toiminta- ja rahoitusmallien hyödyntämisen entistä laajemmin. Vanhan osuuskuntalain (1488/2001) mukaiset säännöt täyttävät yleensä uuden lain vaatimukset eikä uudistus pääsääntöisesti edellytä olemassa olevilta osuuskunnilta sääntömuutoksia.

O

suuskuntalain uudistuksessa helpotettiin osuuskunnan perustamista, lievennettiin vararahaston kartuttamisvelvollisuutta sekä korvattiin sijoitusosuudet ja -pääoma osuuskunnan osakkeilla ja osakepääomalla. Uudistuksessa myös korostettiin yleisten periaatteiden, kuten yhdenvertaisuusperiaatteen ja johdon huolellisuusvelvollisuuden, merkitystä oikeusperiaatteina. Lisäksi nykyinen laki mahdollistaa ja tietyissä tilanteissa myös edellyttää toiminnantarkastajan valitsemista.

Osuuskunta, perustaminen ja tarkoitus Osuuskunta on jäsenistään erillinen oikeushenkilö, joka syntyy rekisteröimisellä. Jäsenten sekä osuuksien ja osakkeiden omistajien vastuu on rajoitettua vastuuta; he eivät vastaa henkilökohtaisesti osuuskunnan velvoitteista, ellei osuuskunnan säännöissä ole toisin määrätty.

Osuuskunnan toiminnan tarkoitus on jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukeminen harjoittamalla taloudellista toimintaa siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita tai palveluita, joita se järjestää tytäryhteisönsä avulla tai muulla tavalla.

Toiminnan tarkoituksesta voidaan kuitenkin määrätä säännöissä toisin ja,

12 / Tax View

aikaisemmasta laista poiketen, tarkoitus voi olla muukin kuin aatteellinen, esimerkiksi voiton tuottaminen osuuksille ja osakkeille.

Osuuskunnan säännöt voidaan osakeyhtiön yhtiöjärjestystä vastaavalla tavalla laatia hyvinkin lyhyiksi, jos lain olettamasäännöt ovat toiminnan kannalta riittäviä ja tarkoituksenmukaisia.

Säännöissä on aina mainittava vain toiminimi, kotipaikkakunta ja toimiala.

Määräystä, joka on lain pakottavan säännöksen vastainen, ei voi ottaa sääntöihin, mutta muutoin säännöissä voidaan vapaasti määrätä toiminnan järjestämisestä.

Jäsenet Uudessa laissa on luovuttu vaatimuksesta, että osuuskunnassa on oltava vähintään kolme jäsentä, ja nykyään osuuskunnan voi perustaa yksinkin. Hallitus päättää uusien jäsenien hyväksymisestä, ja jäsenet voivat erota osuuskunnasta ilmoittamalla siitä kirjallisesti.

Jäsenillä on ylin päätösvalta. Jäsenet käyttävät päätösvaltaansa osuuskunnan kokouksessa, mutta yksimieliset jäsenet voivat päättää osuuskunnan kokoukselle kuuluvista asioista ilman kokoustakin. Kaikilla jäsenillä on lähtökohtaisesti yksi ääni.

Jäsenten äänimäärä on kuitenkin mahdollista sitoa esimerkiksi osuuksien tai

osakkeiden omistukseen tai jäsenen ja osuuskunnan väliseen toimintaan, kuten palveluiden käytön määrään. Uusi osuuskuntalaki mahdollistaa myös aikaisempaa suuremmat äänimääräerot, jäsenen äänimäärä saa nykyään olla kaksikymmentä kertaa suurempi kuin toisen jäsenen. Osuuskunnassa, jossa sääntöjen mukaan jäsenten enemmistön on oltava osuuskuntia tai muita oikeushenkilöitä tai jonka jäsenenä on oltava vähintään yksi julkisyhteisö, äänimääräero on rajoittamaton.

Hallinto ja tilintarkastus Osuuskunnalla on aina oltava hallitus.

Hallituksen lisäksi sillä voi olla hallintoneuvosto, toimitusjohtaja tai muita toimielimiä, kuten myymälä- ja alueneuvostoja tai konttoritoimikuntia. Hallitus voi nimittää toimitusjohtajan ilman sääntömääräystäkin, mutta hallintoneuvostosta ja muista toimielimistä on aina määrättävä säännöissä. Osuuskunnan johtoa ja edustamista koskevat säännökset vastaavat pääosin osakeyhtiölain säännöksiä.

Osuuskunnalla on oltava tilintarkastaja, jos tilintarkastuslain edellytykset täyttyvät tai tilintarkastajan valitsemisesta on määrätty säännöissä.

Jos osuuskunta ei lain, sääntöjen tai osuuskunnankokouksen päätöksen

perusteella ole velvollinen valitsemaan

Osuuskuntalain uudistuksessa helpotettiin osuuskunnan perustamista, lievennettiin vararahaston kartuttamisvelvollisuutta sekä korvattiin sijoitusosuudet ja -pääoma osuuskunnan osakkeilla ja osakepääomalla.

Tax View / 13

tilintarkastajaa, osuuskunnan on valittava toiminnantarkastaja, ellei säännöissä ole toisin määrätty. Toiminnantarkastus vastaa asunto-osakeyhtiönlain toiminnantarkastusta ja sisältää osuuskunnan talouden ja hallinnon tarkastuksen toiminnan laadun ja laajuuden kannalta riittävällä tavalla.

Uudessa laissa säilytettiin myös jäsenen tarkastusoikeus harvainosuuskunnassa. Sen nojalla jäsenellä on oikeus tutustua osuuskunnan kirjanpitoon sekä tietyin rajoituksin myös muihin osuuskunnan toimintaan liittyviin asiakirjoihin, jos osuuskunnassa on enintään kymmenen jäsentä.

Osuudet ja osakkeet Jokaisen jäsenen on otettava vähintään yksi osuus. Säännöissä voidaan määrätä, että jäsenellä on velvollisuus ottaa useita osuuksia tai osuuksien lisäksi osakkeita. Tällöin on määrättävä myös ottamisvelvollisuuden lisäämisen ja vähenemisen perusteista. Velvollisuus ottaa osuuksia voidaan sitoa esimerkiksi jäsenen ja osuuskunnan väliseen liikevaihtoon tai -suhteeseen tai tuotantovälineiden määrään. Säännöissä on mahdollista määrätä myös jäsenen oikeudesta saada osuuksia tai osakkeita sekä tämän oikeuden perusteista.

Osuudet tuottavat yhtäläiset, mutta varsin rajalliset oikeudet. Osuuskunnan toiminnan aikana osuus tuottaa lähtökohtaisesti vain oikeuden merkintähinnan palautukseen jäsenyyden päättyessä tai osuutta irtisanottaessa. Osuus on siirrettävissä, mutta siirronsaaja saa vain saman oikeuden osuuskunnan varoihin

kuin siirtäjällä olisi ollut jäsenyytensä päättyessä tai osuutensa irtisanoessaan, jollei osuuskunta hyväksy siirronsaajaa jäseneksi tai osuuden omistajaksi. Osuuksien siirtokelpoisuutta voidaan laajentaa säännöissä.

Osuuskunnalla voi olla myös osakkeita. Nimityksestään huolimatta osuuskunnan osakkeita koskevat olettamasäännöt eroavat huomattavasti osakeyhtiölain osakkeita koskevasta sääntelystä. Osuuskunnan osakkeet eivät lähtökohtaisesti tuota äänioikeutta tai muitakaan hallinnollisia oikeuksia eivätkä varsinaisia taloudellisia oikeuksia.

Tästä syystä osakkeiden tuottamista oikeuksista on yleensä tarkoituksenmukaista määrätä säännöissä.

Oma pääoma Osuuskunnan osuus- tai osakepääomalle ei ole asetettu vähimmäismäärää.

Osuuspääoma on vaihtuva eikä sitä tai osuuksia rekisteröidä. Jos osuuskunnalla on osakepääoma ja osakkeita, ne on rekisteröitävä vastaavalla tavalla kuin osakeyhtiössä.

Osuuskunnalla on oltava vararahasto, johon on siirrettävä viisi prosenttia taseen osoittamasta tilikauden ylijäämästä, josta on vähennetty taseen osoittama tappio edellisiltä tilikausilta. Vararahasto on osuuskunnan sidottua omaa pääomaa. Sitä on kerrytettävä osakeyhtiön vähimmäispääomavaatimusta vastaavasti vähintään 2 500 euroon asti.

Vuoden 2006 osakeyhtiölakiuudistuksen tavoin myös osuuskuntalain kokonaisuudistuksen myötä siirryttiin nimellisarvottomaan järjestelmään, eikä

Lisätietoja Tomi Keski-Pukkila / Lakipalvelut P: 020 760 3711 / E: tomi.keski-pukkila@kpmg.fi Aimo Manninen / Lakipalvelut P: 020 760 3720 / E: aimo.manninen@kpmg.fi

14 / Tax View

osuuksien ja osakkeiden lukumäärällä ole enää lähtökohtaisesti yhteyttä osuustai osakepääomaan. Säännöissä on kuitenkin edelleen mahdollista määrätä osuuksien ja osakkeiden nimellisarvosta.

Varojenjako Osuuskunnan tuottama ylijäämä kuuluu osuuskunnalle. Sitä ja muuta vapaata pääomaa saa jakaa jäsenille ja osuuksien ja osakkeiden omistajille vain, jos säännöissä on määrätty niin. Jos jaossa noudatettavasta perusteesta ei ole määrätty säännöissä, jako toimitetaan siinä suhteessa kuin jäsenet ovat käyttäneet osuuskunnan palveluita hyväkseen. Jaon edellytyksenä on, että osuuskunnalla on jakokelpoisia varoja ja että osuuskunta on maksukykyinen eikä jako aiheuta maksukyvyttömyyttä. Osakeyhtiölain säännöksistä poiketen vähemmistöllä ei osuuskunnassa ole lähtökohtaisesti oikeutta vaatia tietyn osan tilikauden ylijäämästä jakamista. Mikäli säännöissä määrätään ylijäämän jaosta, voi samalla olla aiheellista määrätä myös ylijäämän jakojärjestyksestä ja -perusteista sekä jakovelvollisuudesta.

Lopuksi Osuuskuntalain tarkoitus ja ominaispiirteet säilyivät lain kokonaisuudistuksessa pitkälti ennallaan. Laajempi sopimusvapaus ja määräysten keventäminen mahdollistavat kuitenkin uusien toiminta- ja rahoitusmallien hyödyntämisen.

Osuuskunnan toiminta on mahdollista järjestää entistä helpommin esimerkiksi pääomayhtiön toimintatapaa muistuttavalla tavalla siten, että toiminnan tarkoituksena on voiton tuottaminen sijoitetulle pääomalle ja jäsenten äänimäärä riippuu sijoitetun pääoman määrästä.

Tahdonvaltaisuuden lisääminen sekä se, että osuuskunnan sidosryhmien, kuten jäsenten ja osakkeenomistajien, intressit voivat tietyissä tilanteissa olla vastakkaiset, korostavat entisestään huolellisesti laadittujen sääntöjen merkitystä.

Arvonlisäverolaki 20 vuotta 1.kesäkuuta 2014

§§ §

Kevät 1969 Liikevaihtoverokomitea ehdottaa mietinnössään siirtymistä arvonlisäverotukseen.

7. kesäkuuta 1993 Hallituksen esitys arvonlisäverolaiksi annetaan eduskunnalle. Laki vahvistetaan 30.12.1993.

1. kesäkuuta 1994 Arvonlisäverolaki tulee voimaan.

1. tammikuuta 1995 Suomi liittyy EU:hun.

31. joulukuuta 1996 EU:n arvonlisäverodirektiivi syrjäyttää ensimmäisen kerran KHO:n käytännössä arvonlisäverolain.

19. syyskuuta 2002 EU:n tuomioistuin toteaa, ettei AVL 1 §:n 5 momentissa autoverolle suoritettava arvonlisävero (”ELV”) ole direktiivissä tarkoitettua arvonlisäveroa. Katso kuitenkin EUT:n tuomio 19.3.2009.

16. huhtikuuta 2004 KHO esittää EU:n tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön arvonlisäverolain vähennysjärjestelmän EU-oikeuden mukaisuudesta kiinteistöjen osalta. Katso EUT:n tuomio 30.3.2006.

1. kesäkuuta 2004 Arvonlisäverolaki täyttää kymmenen vuotta.

30. maaliskuuta 2006 EUT toteaa, ettei AVL:n vähennysjärjestelmä vastaa direktiivin vaatimuksia kiinteistöjen osalta. Arvonlisäverolakiin lisätään kiinteistöinvestointien tarkistusjärjestelmää koskevat säännökset.

28. marraskuuta 2006 EU:n kuudes arvonlisäverodirektiivi korvataan Suomen puheenjohtajakaudella uudella EU:n arvonlisäverodirektiivillä.

Muutoksen välittömät vaikutukset arvonlisäverolakiin jäävät vähäisiksi.

19. maaliskuuta 2009 EU tuomioistuin toteaa ELV:n vähentämisen osana arvonlisäverolain mukaista järjestelmää EU-oikeuden vastaiseksi. ELV poistetaan arvonlisäverolaista 1.4.2009.

1. tammikuuta 2010 Arvonlisäverolakiin toteutetaan palveluiden myyntimaasäännösten kokonaisuudistus EU:n alv-direktiivin muutoksen mukaisesti.

Arvonlisäverotuksessa siirrytään kausiveroilmoituksiin ja verotilin käyttämiseen veron suorittamisessa ja palauttamisessa.

1. heinäkuuta 2010 Arvonlisäveroprosenttia korotetaan ensimmäisen kerran 22 prosentista 23 prosenttiin. Myös alennettuja verokantoja korotetaan yhdellä prosenttiyksiköllä.

1. huhtikuuta 2011 Rakentamispalveluiden pakollinen käännetty verovelvollisuus otetaan käyttöön.

1. tammikuuta 2013 Arvonlisäverolain mukaisia verokantoja korotetaan yhdellä prosenttiyksiköllä. Uusi (nykyinen) pääverokanta on 24 prosenttia.

Tax View / 15

Asiakas- ja jäsenlehtien arvonlisäverotus esillä KHO:ssa Teksti: Atte Saari

KHO on ratkaisussaan (KHO 31.12.2013/4119) vahvistanut keskusverolautakunnan kannan (KVL 59/2012), jonka mukaan sanoma- ja aikakauslehtien tilausmyyntiin vähintään kuukauden ajaksi tilattuna sovellettavaa alennettua verokantaa ei voida soveltaa sellaisessa tilanteessa, jossa lehden valmistustyön ostajana oleva taho pitää itse hallussaan julkaisijan oikeuksia.

Saman ratkaisun yhteydessä KHO on myös linjannut, että lehden valmistukseen liittyvien kokonaisuuksien myynti yleishyödylliselle yhteisölle ei ole arvonlisäverolain 56 §:ssä tarkoitettua lehden painoksen myyntiä, jolloin kyseisen lainkohdan verovapautusta ei voida soveltaa.

K

orkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 31.12.2013 T 4119 katsonut, ettei arvonlisäverolain 85a §:n 1 momentin 8 kohdassa tarkoitettua sanoma- ja aikakauslehtien alennettua verokantaa voida soveltaa sellaisessa tilanteessa, jossa yritys tilaa kustannusyhtiöltä suoraan omille asiakkailleen jaeltuna asiakaslehden, kun kustannusyhtiö ei ollut kyseisen lehden julkaisija eikä sille muodostunut julkaisijan oikeuteen rinnastettavaa oikeutta lehden sisältöön.

KHO katsoi KVL:n kannan (KVL 59/2012) mukaisesti tällöin olevan kyse täyden verokannanalaisen valmistustyön, ei alennetun verokannan alaisten tilattujen lehtien, myynnistä.

Lisäksi KHO on ratkaisussaan katsonut, ettei AVL 56 §:n mukaista jäsenlehden painotyön verovapautta voitu soveltaa kustannusyhtiön myydessä yhdistykselle sen jäsenlehden valmistamista koskevan kokonaispalvelun, koska pelkän painamisen ja jakelun lisäksi palveluun kuului lehden sisällön toteuttaminen ja lehden taittaminen.

16 / Tax View

KHO:n tapauksessa oli kyse yhtiöstä A, joka harjoitti liiketoimintanaan muun muassa erilaisten asiakas- ja jäsenlehtien kustannustoimintaa.

A Oy toimi B Oy:n neljästi vuodessa julkaistavan asiakaslehden kustantajana ja vastasi lehden toteutuksesta ja jakelusta, itse ja alihankkijoita käyttäen.

B Oy ainoastaan hyväksyi lehden sisällön ja kantoi siitä julkaisijana vastuun. KHO katsoi äänestyksen jälkeen, ettei A Oy:n ja B Oy:n välistä lehden kustantamiseen liittyvää sopimusta voitu pitää sanomatai aikakauslehden tilausmyyntinä, vaan yleisen verokannan alaisena palvelukokonaisuutena, eikä alennettua 10 prosentin verokantaa voitu näin ollen soveltaa.

Perusteluissaan KHO viittasi ennen kaikkea Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa aiemmin esitettyihin ratkaisuperusteisiin. KVL oli pitänyt ratkaisevana sitä, että lehden valmistuksen ostava taho piti hallussaan lehteen liittyviä julkaisijan oikeuksia eikä A Oy:lle muutoinkaan muodostunut julkaisijan oikeuteen rinnastettavaa oikeutta lehden sisältöön. Lisäksi KVL oli viitannut Euroopan unionin tuomioistuimen tapa-

KHO:n päätöksellä on merkitystä ennen kaikkea sellaisten yritysten asiakaslehtien osalta, joiden oma toiminta ei oikeuta ostoihin sisältyvien arvonlisäverojen täyteen vähennykseen.

uksessa (EUT C-88/09, Graphic Procédé) esitettyihin periaatteisiin, jossa oli haettu rajanvetoa tavara- ja palvelumyynnin välillä.

KHO:n päätöksellä on merkitystä ennen kaikkea sellaisten yritysten asiakaslehtien osalta, joiden oma toiminta ei oikeuta ostoihin sisältyvien arvonlisäverojen täyteen vähennykseen.

Siten ratkaisu tulee käytännössä vaikuttamaan kustannusalalla sovellettaviin toimintatapoihin, koska tällaisten asiakaslehtien valmistuksen osalta muutoin

veloitettava 24 prosentin arvonlisävero jäisi asiakaslehden tilaavan yrityksen kustannukseksi. Jotta AVL 85a §:n 1 momentin 8 kohdan mukaista alennettua 10 prosentin verokantaa voitaisiin soveltaa asiakaslehden myyntiin, myyjälle pitäisi KHO:n ratkaisun mukaan syntyä ”julkaisijan oikeuteen rinnastettava oikeus” kyseisten lehtien sisältöön. Kuitenkaan ratkaisusta tai esimerkiksi Verohallinnon ohjeesta 31.1.2012 ”Tilattujen sanomaja aikakauslehtien arvonlisäverokannan muutos” ei saa suoraa vastausta siihen, millä eri tavoin tämä on mahdollista toteuttaa.

Lisäksi KHO käsitteli tilannetta, jossa A Oy myi yleishyödylliselle yhteisölle tämän jäsenlehden kokonaisvaltaisen valmistamisen, painamisen ja jakelun yhteisön jäsenten osoitteisiin.

AVL 56 §:n mukaan vähintään neljä kertaa vuodessa ilmestyvän jäsenlehden painoksen myynti yleishyödylliselle yhteisölle on verotonta, eli käytännössä 0-verollista. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä oli jo aiemmin vahvistettu painoksen (eli lehtien) postituksen tai muun jakelun myynnin liittyvän painoksen myyntiin siten, että myös jakelun osuus oli veroton. Kuitenkin nyt esillä olleessa tapauksessa A Oy:n sovittuun palvelukokonaisuuteen kuuluivat myös vastuu lehden sisällön toteuttamisesta ja taittamisesta. Nämä palvelut eivät KHO:n ratkaisun mukaan enää voineet olla painoksen myyntiin liitännäisiä, vaan päinvastoin palvelukokonaisuus katsottiin kokonaisuudessaan täyden arvonlisäverokannan alaiseksi myynniksi.

Mielestämme KHO:n ratkaisu on tältä osin selkeä ja ymmärrettävä, sillä jäsenlehden painoksen verovapaus oli alun perinkin tarkoitettu koskemaan vain lehden painamista tai muuta teknistä valmistamista eikä liittymisperiaatteen hyväksyminen postituksen osalta ollut varsinainen verovapautusta koskeva laajennus. Toisaalta KHO:n ratkaisu ei voi myöskään merkitä sitä, että jäsenlehden painotyön myynti (jakelun kanssa tai ilman) muuttuisi kaikissa tapauksissa verolliseksi, sillä AVL 56 § on säännöksenä yhä voimassa.

Painotoimintaa harjoittavien yritysten ja yhdistysten onkin huolella harkittava, etteivät ne tule soveltaneeksi sellaisia sopimusmalleja ja toimintatapoja, jotka vaarantaisivat verovapauden myös tältä osin.

Lisätietoja Atte Saari / Arvonlisäverotus P: 020 760 3895 / E: atte.saari@kpmg.fi

Tax View / 17

Verohallinnon uudistettu ohje terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlis채verotuksesta Teksti: Sari Hakap채채 & Tero Takalo

18 / Tax View

Verohallinto julkaisi 19.12.2013 uudistetun terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotusta koskevan ohjeen. Ohjeessa on huomioitu Korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2013 antamat merkittävät terveydenhuollon arvonlisäverotusta koskevat vuosikirjaratkaisut (KHO 2013:40 ja KHO 2013:39).

Lisäksi ohjeessa on otettu kantaa moniin muihin terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotuksen haastaviin rajanvetokysymyksiin. Ohje tulee pääosin voimaan 1.5.2014, mutta työvoiman luovuttamisen osalta ohjetta sovelletaan jo 1.1.2014 alkaen.

Työvoiman vuokraaminen hoitoalalla Ratkaisussa KHO 2013:40 linjatun mukaisesti Verohallinnon ohjeessa todetaan, että yksityisen terveydenhuollon yksikön myymien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverottomuuden kannalta riittää, että palvelun suorittajana on asianmukaisesti rekisteröity terveydenhuollon ammattihenkilö ja palvelut ovat sellaisia, joiden antamiseen ammattihenkilön saama koulutus antaa pätevyyden. Palvelut ovat tällöin verottomia myös tilanteessa, jossa yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä ei ole yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen.

Ratkaisuun KHO 2013:39 viitaten Verohallinto katsoo, että terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen julkiselle terveydenhuollon yksikölle tai terveydenhuoltopalvelujen tuottamiseen luvan saaneelle yksityiselle terveydenhuollon yksikölle on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myyntiä. Työvoiman luovutuksen arvonlisäverottomuus ei ohjeen mukaan edellytä, että työvoiman luovuttajalla olisi lupa terveydenhuoltopalvelujen tuottamiseen.

Käsityksemme mukaan ohjeessa esitettyä työvoiman luovutuksen verottomuutta koskevaa tulkintaa ei kuitenkaan ole mahdollista ainakaan suoraan johtaa mainitusta KHO:n ratkaisusta, sillä kyseessä olevassa ratkaisussa KHO ei tulkinnut alihankkijan yksityiselle terveydenhuoltopalvelujen yksikölle

myymiä palveluja työvoiman vuokraukseksi vaan lääkäripalvelujen myynniksi.

Onkin luultavaa, että terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamisen arvonlisäverokäsittely tulee vielä jatkossa nimenomaisena kysymyksenä oikeusasteiden ratkaistavaksi.

Esteettisen kirurgian palvelujen lähtökohtana arvonlisäverollisuus Arvonlisäverottomana Suomessa aiemmin käsitelty esteettinen kirurgia eli plastiikkakirurgia, jossa palvelun ostajan ulkonäköä pyritään pelkästään kosmeettisista syistä muuttamaan palvelun ostajan toiveiden mukaiseksi, on ohjeen mukaan lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Arvonlisäverottomina esteettisen kirurgian palveluja pidetään kuitenkin silloin, kun niiden suorittamisen voidaan katsoa olevan lääketieteellisesti perusteltua.

Esteettisen kirurgian ja arvonlisäverottomana säilyvän korjaavan kirurgian välinen rajanveto ei ole kuitenkaan aina selvä. Verottomuuden edellytyksiä arvioidessaan Verohallinto tulee nojautumaan tulkinnassaan Kansaneläkelaitoksen korvausmenettelyyn, ja ainoastaan ne korjaavan ja esteettisen kirurgian palvelut, joista KELA myöntää sairausvakuutuskorvauksen, ovat ohjeen mukaan arvonlisäverottomia.

Työnohjauksen käsite täsmentymätön Työnohjaukseksi kutsutuille palveluille ei ole muodostunut yhtenäistä käsitteistöä

Lisätietoja Sari Hakapää / Arvonlisäverotus P: 020 760 3709 / E: sari.hakapaa@kpmg.fi

ja siten kunkin työnohjaukseksi kutsutun palvelun arvonlisäverotuksellista luonnetta on ohjeen mukaan arvioitava erikseen.

Ohjeen esimerkeissä osana työterveyshuoltopalvelukokonaisuutta tarjottava työnohjaus on todettu arvonlisäverolliseksi riippumatta siitä, tapahtuuko ohjaus yksilö- vai ryhmämuotoisena.

Myös mielenterveyslaissa tarkoitettu työnohjaus on todettu arvonlisäverolliseksi. Koska työnohjauspalvelujen mahdollisen verottomuuden kriteereitä ei ole tarkemmin avattu, joudutaan arviointia tekemään tapauskohtaisesti.

Ohjeen merkitys alan toimijoille Ohje muuttaa aiemmin noudatettuja alvkäytäntöjä erityisesti terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamisen ja esteettisen kirurgian osalta.

Terveydenhuollon palveluja tuottavien ja ostavien toimijoiden onkin syytä huolellisesti arvioida ohjeen linjausten vaikutukset tähän saakka sovellettuihin toimintaperiaatteisiin ja arvonlisäveromenettelyihin.

Aiemmin verollisena käsitellyn toiminnan muuttuminen arvonlisäverottomaksi tai arvonlisäverottoman toiminnan käsittely jatkossa arvonlisäverollisena vaikuttaa myös toiminnan kustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuuteen sekä tehtyjen investointien alv-käsittelyyn. Nämä vaikutukset palvelutuotannon kustannuksiin ja palvelujen hinnoitteluun on syytä arvioida koko palvelujen tuotantoketjun näkökulmasta.

Tero Takalo / Arvonlisäverotus P: 020 760 3769 / E: tero.takalo@kpmg.fi

Tax View / 19

Rakennusalan mittavat tiedonantovelvollisuudet tulevat monille yrityksille yllätyksenä Teksti: Anna Tallgren

Uudistuksen myötä jokaisella yli 15 000 euron arvoista rakentamispalvelua tilaavalla yrityksellä on velvollisuus kuukausittaiseen urakkatietojen raportointiin.

20 / Tax View

Rakennusalan harmaan talouden torjunta on tuonut mukanaan useita uudistuksia alalla toimiville yrityksille. Jo toteutettujen toimien, kuten rakennusalalla pakolliseksi tulleen henkilökohtaisen veronumeron, tilaajavastuulain muutosten sekä jo vuonna 2011 käyttöön otetun rakennusalan käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden, ei kuitenkaan katsottu takaavan riittävää verovalvontaa.

Tämän vuoksi ensi kesänä otetaan käyttöön rakennusurakoita ja työntekijöitä koskeva kuukausittainen tiedonantovelvollisuus. Useat rakennusalalla toimivat ja etenkin rakennuspalveluita satunnaisemmin tilaavat tahot eivät kuitenkaan ole tietoisia tiedonantovelvollisuuden laajuudesta.

Mitä tiedonantovelvollisuus tarkoittaa?

Rakennusalalla 1.7.2014 voimaan tulevalla tiedonantovelvollisuudella on kolme eri ulottuvuutta. Ensinnäkin rakentamispalvelua tilaavien yritysten tulee raportoida Verohallinnolle kuukausittain urakkatietoja. Toisekseen yhteisen rakennustyömaan kohdalla työmaan päätoteuttajalla on velvollisuus ilmoittaa kuukausittain työmaan työntekijätiedot Verohallinnolle. Kolmanneksi lopputarkastuksen yhteyteen sijoittuva tiedonantovelvollisuus koskee myös rakennuttajana toimivaa yksityishenkilöä, mikäli kyse on rakennuslupaa edellyttävästä rakentamispalvelusta.

Monet yritykset eivät kuitenkaan ole tietoisia tiedonantovelvollisuuden laajuudesta. Uudistuksen myötä jokaisella yli 15 000 euron arvoista rakentamispalvelua tilaavalla yrityksellä on velvollisuus kuukausittaiseen urakkatietojen raportointiin.

Rakentamispalvelulla tarkoitetaan rakentamista hyvin laajasti. Pääsääntöisesti ilmoittamisvelvollisuuden piiriin kuuluvalla rakentamispalvelulla tarkoitetaan palveluita, joihin sovelletaan käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta.

Ilmoittamisvelvollisuus ulottuu kuitenkin myös esimerkiksi rakennustelineiden pystytys- ja purkutyöhön, vaikkei näihin palveluihin sovelleta käännettyä arvonlisäveroa. Monille yrityksille voikin tulla täytenä yllätyksenä se, että kuukausittainen tiedonantovelvollisuus koskee mitä tahansa yritystä toimialasta riippumatta, kun yritys tilaa esimerkiksi omiin toimitiloihinsa kohdistuvaa kunnossapitotai korjaustyötä.

Tärkeää on myös huomata, että yhteisiä työmaita koskeva kuukausittainen työntekijätietojen raportointivelvollisuus täyttyy hyvin herkästi. Yhteinen rakennustyömaa muodostuu, kun työmaalla työtä suorittaa samanaikaisesti tai peräkkäinen vähintään kahden eri yrityksen työntekijöitä tai itsenäisiä työnsuorittajia. Työntekijätietojen antamisvelvollisuus voi näin ollen tulla kyseeseen jo hyvin pienten rakennusprojektien suhteen, esimerkiksi kun pintakäsittely- tai maalaustyöhön liittyy sähköliikkeen suorittama asennustyö.

Työntekijätietojen raportointivelvollisuus kuuluu ensisijassa työmaan päätoteuttajalle. Usein kuitenkin esimerkiksi pienempiä korjaustöitä varten ei ole nimetty päätoteuttajaa, jolloin työntekijätietojen ilmoittamisvelvollisuus kuuluu rakennuttajana toimivalle yritykselle.

Yhteisellä työmaalla päätoteuttajan tai rakennuttajan tulee työntekijätietojen raportointivelvollisuuden lisäksi myös ylläpitää työturvallisuuslain mukaista luetteloa työmaalla työskentelevistä henkilöistä.

Niin urakkatietojen kuin työntekijätietojen ilmoittamisvelvollisuudelle on asetettu urakkasopimus- tai työmaakohtainen 15 000 euron alaraja ilman arvonlisäveroa. Vaikka yksittäiset urakat eivät tätä alarajaa ylittäisi, voi tiedonantovelvollisuus työntekijätietojen suhteen kuitenkin täyttyä, koska yhteisellä työmaalla tämä alaraja lasketaan työmaakohtaisen yhteisarvon perusteella. Verohallinto on myös ilmoittanut seuraavansa ja puuttuvansa esimerkiksi urakkasopimusten keinotekoiseen pilkkomiseen.

Lisätietoja Henri Pelkonen / Yritysverotus P: 020 760 3679 / E: henri.pelkonen@kpmg.fi

Tiedonantovelvollisuuden käytännön vaikutuksista Urakka- ja työntekijätietoja koskeva tiedonantovelvollisuus tarkoittaa sekä rakennusalan toimijoille että rakennuspalveluita satunnaisemmin tilaaville yrityksille merkittäviä lisävelvoitteita, joihin yritysten on tärkeää varautua jo ennen uudistuksen voimaantuloa.

Huomionarvoista on etenkin kuukausittaisen raportointivelvollisuuden sähköinen ulottuvuus. Yritykset eivät voi raportoida urakka- tai työntekijätietoja paperilla edes poikkeustapauksissa. Tiedot on annettava Verohallinnon hyväksymien järjestelmien kautta (ilmoitin.fi ja suomi.fi -palvelut). Yritysten onkin tärkeää varautua uudistuksen voimaantuloon erityisesti oman raportointinsa näkökulmasta. Työntekijätietojen ilmoittaminen ja työturvallisuuslain edellyttämän luettelon ylläpito vaativat myös työmaan toimivan kulunvalvonnan järjestämistä. Lisäksi tarpeen voi olla esimerkiksi yritysten rakennuspalveluita koskevan sopimuskannan päivittäminen tiedonantovelvollisuuden täyttämisen näkökulmasta.

Tiedonantovelvollisuuden asiallinen täyttäminen on tärkeää, koska tiedonantovelvollisuuteen liittyvistä puutteista on mahdollista määrätä enintään 15 000 euron laiminlyöntimaksu. Verohallinto on myös ilmoittanut käyttävänsä saamiaan tietoja muun muassa reaaliaikaisessa vero- ja maksuvalvonnassaan sekä esimerkiksi verotarkastuksissa.

Anna Tallgren / Yritysverotus P: 020 760 3663 / E: anna.tallgren@kpmg.fi

Tax View / 21

Henkilökuvassa

Risto Rausti,

venäläisen liiketoiminnan asiantuntija Teksti: Johan Groop

Risto Rausti on työskennellyt Venäjään liittyvien taloustehtävien parissa jo kahdeksan vuoden ajan.

Ammattiin liittyvät valinnat ovat tarjonneet Ristolle mahdollisuuden tutustua venäläiseen kulttuuriin ja työskentelytapoihin lähietäisyydeltä. KPMG:llä Risto avustaa suomalaisia Venäjällä toimivia yhtiöitä ratkaisujen löytämisessä.

Y

leinen mielenkiinto suurta naapuriamme Venäjää kohtaan heräsi Ristolla jo koulussa, jossa myös kieliopinnot alkoivat.

Vähitellen kiinnostus kasvoi, ja vei lopulta Riston vaihto-opiskelijaksi Pietariin.

Tämän ponnahduslaudan jälkeen matka jatkui töihin maan alati sykkivään sydämeen, Moskovaan.

Suuri ja mahtava Moskova Moskovassa talouspuolen työtehtävät sujuivat alusta asti kauppatieteilijältä hyvin. Työnantajana toimi suuri rakennusliike, jonka liiketoiminta laajeni venäläisiin miljoonakaupunkeihin. Venäläiselle liiketoimintaympäristölle on ominaista sen nopea muutostahti ja muutosten ennakoimattomuus. Parhaat puolet Moskovassa työskentelyssä kulminoituivatkin juuri laajentumisvaiheen haasteisiin ja onnistumisiin.

Työ kuljetti Ristoa ympäri Venäjää useaan kaupunkiin. Matkoista on päällimmäisenä jäänyt mieleen maan massiivisuus ja monipuolisuus. Pietarin ja Moskovan lisäksi Venäjällä on kymmenkunta muuta miljoonakaupunkia. Näistä kaupungeista löytyy ostovoimaa, mutta tarjonta on monilla aloilla vielä vähäistä, ja siten kaupungit tarjoavat asiansa osaaville yrityksille houkuttelevia kasvumahdollisuuksia.

Myös kaupunkien infrastruktuuri on usein ihan kohtuullisessa kunnossa, ennakkoluuloista poiketen, toteaa Risto.

22 / Tax View

Katariinan kaupunkiin, kasvavaan liiketoiminnan keskukseen Reilun kolmen vuoden Moskovassa työskentelyn jälkeen Riston matka jatkui Jekaterinburgiin (kuvassa oikealla).

Kyseessä on Moskovaan verrattuna pienehkö kaupunki, jossa asuu noin 1,4 miljoonaa ihmistä. Kaupunki on nimetty Pietari Suuren toisen vaimon Katariinan mukaan, josta tuli myöhemmin myös Venäjän hallitsija muutamaksi vuodeksi. Neuvostoaikana kaupunki kasvoi teollisen tuotannon myötä, ja nykypäivänä Jekaterinburg on paikallinen kaupankäynnin keskus, joka sijaitsee kätevästi Siperian ja maan läntisempien suurkaupunkien välissä.

Hyvänä puolena Jekaterinburgiin muutossa Risto mainitsee muun muassa vapaa-ajan harrastusmahdollisuuksien laajemman kirjon Moskovaan verrattuna. Ruuhkat ovat Moskovaan verrattuna kevyempiä ja kaupungin ulkopuolelle pääsee siten huomattavasti pienemmällä vaivalla ulkoilemaan.

Esimerkiksi pitkät kävelyretket Uralin vuoristossa ovat jääneet Ristolle mieleen. Laskettelu ja murtomaahiihtokin onnistuivat huomattavasti paremmin Jekaterinburgin ympäristössä. Toisena hyvänä asiana Risto mainitsee kiireettömämmän ilmapiirin. Vuoden 2008 maailmantalouden erityispiirteet vaikuttivat osaltaan työelämän haasteisiin. Tuolloin kaupunki lähes tyhjeni

ulkomaalaisista työntekijöistä. Uralilla vietetty aika tarjosi loistavat mahdollisuudet tutustua paikalliseen väestöön ja yhteen Venäjän kasvavista liikeelämän keskittymistä.

Vuosien asiantuntemus käyttöön Suomessa Venäjällä vietettyjen vuosien jälkeen perhesyyt toivat Riston takaisin Suomeen, jossa hän siirtyi Venäjä-asiantuntijan tehtäviin KPMG:lle. Hänen osaamiselleen oli selvää tarvetta, koska monet asiakasyritykset toimivat aktiivisesti Venäjällä. Riston nykyiset työtehtävät koostuvat pääasiassa venäläisten yhtiöiden neuvontatöistä ja asiakaskunta laajasta kirjosta suomalaissomisteisia Venäjällä ja IVY-maissa toimivia yhtiöitä.

Matkustuspäiviä Venäjälle Ristolla kertyy vieläkin lähes 100 vuodessa, joten Venäjän markkinoiden asiantuntemus pysyy tuoreessa muistissa, vaikka koti on Suomessa.

Risto haluaa muistuttaa niistä lukemattomista mahdollisuuksista, joita Venäjä tarjoaa. Liiketoimintaympäristönä Venäjä on toki haastava, mutta maan kasvavat kuluttajamarkkinat tarjoavat jatkuvasti uusia mahdollisuuksia erilaisille tuotteille ja liiketoimille. Oikealla asenteella ja asiantuntemuksella pääsee pitkälle!

Riston kolme vinkkiä Venäjälle • Harkitse liiketoimintamallia. Mieti tarkkaan tytäryhtiön ansaintalogiikka eli mahdollinen työnjako ja veloitukset tytäryhtiön ja emoyhtiön välillä. Tällä on vaikutusta verotukseen ja tulokseen.

• Rekrytoi huolellisesti ja järkevästi. Venäjällä tehtävän edellyttämä ammattitaito on esimerkiksi kielitaitoa tärkeämpää.

• Uskalla toimia ja ole läsnä. Mikäli hakeudut Venäjälle suuren markkinan tarjoaman kasvupotentiaalin perässä, mutta et uskalla laajentaa toimintaasi, jää haaveesi toteutumatta. Hallitsemattoman riskinoton tai holtittoman pikavoittojen tavoittelun sijaan kannattaa panostaa suunnitelmalliseen ja harkittuun kasvuun.

Liiketoiminta ei Venäjälläkään mene oikeille urille itsekseen vaan vaatii hyvää johtamista ja valvontaa.

Tax View / 23

KPMG:n Palkitsemistutkimus 2013 Teksti: Anna-Leena Rautajuuri

KPMG toteutti syksyllä 2013 Suomessa palkitsemiseen liittyvän kyselyn, jossa kartoitettiin osakepohjaiseen palkitsemiseen liittyviä kehitystrendejä.

Tutkimus tehtiin erikseen pörssiyhtiöille ja listaamattomille yhtiöille. Vastaava palkitsemistutkimus pörssiyhtiöille on tehty Ruotsissa vuosittain jo seitsemän vuoden ajan. Vuonna 2010 KPMG toteutti pohjoismaisen palkitsemistutkimuksen, jossa olivat mukana Suomen lisäksi Ruotsi, Norja ja Tanska. Aikaisempia tutkimustuloksia vertailtaessa on havaittu, että kehitystrendit usein siirtyvät pienellä viiveellä Ruotsista tai muista Pohjoismaista Suomeen.

Mielenkiintoisimmat havainnot pörssiyhtiöissä Pörssiyhtiöissä aikaisemmin merkittävänä trendinä olleet työsuhdeoptiojärjestelmät ovat menettäneet asemaansa selvästi. Työsuhdeoptioiden ongelmana on nähty muun muassa huono sitouttamisvaikutus sekä palkkioiden mahdollinen kasvaminen huomattavasti alkuperäistä tarkoitusta suuremmiksi.

Henkilön sitouttamisen korostaminen näkyy palkitsemisjärjestelmissä yhä useammin siten, että päästäkseen mukaan järjestelmään henkilöltä vaaditaan omaa alkusijoitusta. Tämä voi toteutua esimerkiksi niin, että järjestelmän aloittamisen yhteydessä henkilö ostaa yhtiön osakkeita markkinahintaan ja järjestelmässä mukana oleminen mahdollistaa ilmaisosakkeiden saamisen tiettyjen kriteerien täyttyessä. Ruotsissa vuonna 2013 jo yli 80 prosentissa uusista palkitsemisjärjestelmistä edellytettiin henkilöltä omaa alkusijoitusta järjestelmään pääsemisen ehtona. Suomessa vastaava luku on vielä huomattavasti pienempi, mutta kehitys lienee samansuuntainen. Tämä trendi on ollut havaittavissa palkitsemisjärjestelmiä 24 / Tax View

koskevissa KPMG:n toteuttamissa toimeksiannoissa, vaikka se ei vielä selvästi näkynytkään vuoden 2013 palkitsemistutkimuksen tuloksissa. Sitouttamisvaikutuksen merkityksen kasvamisesta kertoo myös se, että uusien järjestelmien kokonaiskestoajan kehityssuunta on ollut nouseva – järjestelmät suunnitellaan nyt pidempikestoisemmiksi kuin aikaisemmin.

Työsuhdeoptioiden käytön väheneminen on näkynyt selvänä kehitystrendinä jo useamman vuoden aikana. Nyt tehdyssä tutkimuksessa yksikään mukana olleista yhtiöistä ei ollut ottanut käyttöön uutta työsuhdeoptiojärjestelmää, vaan järjestelmät olivat tyypiltään osakepalkkiojärjestelmiä. Vastaava kehityssuunta on näkynyt myös Ruotsissa, mutta siellä työsuhdeoptiojärjestelmiä otettiin kuitenkin vielä tänäkin vuonna käyttöön 13 prosentissa uusista osakepohjaisista palkitsemisjärjestelmistä.

Osakepohjainen palkitseminen listaamattomissa yhtiöissä KPMG:n tutkimuksessa kävi selvästi ilmi se, että listaamattomissa yhtiöissä

osakepohjainen palkitseminen on edelleen verrattain harvinaista. Päinvastoin kuin pörssiyhtiöissä, tavanomaisin osakepohjaisen palkitsemisen muoto listaamattomissa yhtiöissä on työsuhdeoptio. Tämä johtunee osittain siitä, että listamaattomien yhtiöiden palkitsemiskäytännöt seuraavat pörssiyhtiöiden soveltamia käytäntöjä viiveellä. Lisäksi sivukulukohtelu aiheuttaa eroavaisuuksia, sillä osakesidonnaisten järjestelmien sivukuluseuraamukset saattavat vaihdella sen mukaan onko kyse pörssiyhtiön vai listamaattoman yhtiön palkitsemisjärjestelmästä. Esimerkiksi osakepalkkiojärjestelmät voivat tiettyjen kriteerien täyttyessä olla pörssiyhtiössä vapautettuja työnantajan ja työntekijän sivukuluista, kun taas listaamattomien yhtiöiden kohdalla niiden perusteella ansaitut palkkiot rinnastuvat normaaliin eläkepalkkaan.

Työsuhdeoptioiden yleisyyttä voi edelleen puoltaa myös optioiden verokohtelu. Veronmaksuvelvollisuuden lykkääntyminen option käyttöhetkeen saatetaan listaamattomissa yhtiöissä kokea toimivammaksi sitoutettavien

työntekijöiden ansiotason ja siihen rinnastuvan veronmaksukyvyn ollessa yleensä alhaisempi – erityisesti kasvuyrityskentässä. Myös määräysvallan säilyttämiseen liittyvien tavoitteiden, toisin sanoen sen, että määräysvalta halutaan säilyttää nykyisillä omistajilla, voidaan katsoa puoltavan työsuhdeoptioiden yleisyyttä listaamattomien yhtiöiden soveltamissa järjestelyissä.

Vaikka osakepohjainen palkitseminen onkin listaamattomissa yhtiöissä vielä melko harvinaista, erittäin mielenkiintoiseksi osoittautui yhtiöiden liikevoittoprosenttien vertaileminen siten, että toisessa ryhmässä mukana olivat osakepohjaisia palkitsemisjärjestelmiä käyttöön ottaneet yhtiöt ja toisessa ryhmässä ne yhtiöt, joilla osakepohjaisia palkitsemisjärjestelmiä ei ollut. Ne yhtiöt, joissa osakepohjainen järjestelmä oli käytössä,

menestyivät paremmin vertailtaessa keskimääräisiä liikevoittoprosentteja ryhmien välillä. Kun pörssiyhtiöissä osakepohjaisten palkitsemisjärjestelmien käyttäminen on nähty hyvänä tapana avainhenkilöiden sitouttamisessa ja yhtiön arvon kasvattamisessa, vastaava näyttäisi ainakin sitouttamisvaikutuksen osalta pätevän myös listaamattomien yhtiöiden kohdalla.

Tulevaisuuden näkymät Pörssiyhtiöistä valtaosa pitää osakepohjaisten järjestelmien olemassaoloa tulevaisuudessakin tärkeänä. Vastausten perusteella tarkoituksena on sekä myöntää uusia palkkioita nykyisten järjestelmien perusteella että mahdollisesti laajentaa osakepohjaisten palkkioiden henkilöpiiriä ja ottaa käyttöön uusia osakepohjaisia kannustinjärjestelmiä.

Pörssiyhtiöistä valtaosa pitää osakepohjaisten järjestelmien olemassaoloa tulevaisuudessakin tärkeänä.

Listaamattomien yhtiöiden kohdalla suurimmaksi haasteeksi on koettu järjestelmän toimivuuden mittaaminen.

Tästä huolimatta järjestelmät on pääosin koettu toimiviksi, eikä merkkejä osakepohjaisen palkitsemisen vähenemisestä listaamattomissa yhtiöissä ole – päinvastoin.

Lisätietoja Anna-Leena Rautajuuri / Henkilöverotus ja komennuspalvelut P: 020 760 3995 / E: anna-leena.rautajuuri@kpmg.fi

Tax View / 25

Siirtohintaoikaisut julkisen yritysverokeskustelun keskiössä Teksti: Antti Lehtonen & Suvi Vasenius

Siirtohinnoittelua koskevat veroasiat keskitettiin vuonna 2012 Konserniverokeskukseen, jonka jälkeen veroviranomainen on käynnistänyt useita suuria verotarkastuksia keskittyen pääasiassa suuriin suomalaisiin pörssiyhtiöihin, mutta myös kansainvälisten konsernien suomalaisiin tytäryhtiöihin. Verohallinnon julkaiseman tiedotteen mukaan vuonna 2013 valmistuneiden siirtohinnoitteluverotarkastusten perusteella maksuunpantujen veronoikaisujen määrä oli yhteensä 892 miljoonaa euroa, mikä on noin kolminkertainen määrä vuoteen 2012 verrattuna. Julkaistujen tietojen mukaan työn alla on noin 30 siirtohinnoittelutarkastusta.

Mediakynnys ylitetty Veroasiantuntijoita laajalti puhuttanut Helsingin hallinto-oikeuden toukokuussa 2013 antama päätös niin sanotusta liiketoiminnan uudelleenluonnehdinnasta johti loppuvuotta kohden myös muutamien sanomalehtien kirjoittamiin siirtohinnoittelua koskeviin uutisiin.

Oman panoksensa julkiseen keskusteluun toivat myös kansalaisjärjestöt veromoraaliavauksillaan ja tutkielmillaan suomalaiskonsernien tytäryhtiöiden sijaintivaltioista.

Esimerkiksi Kauppalehti uutisoi kesällä 2013, että Verottaja iski pörssiyhtiöiden siirtohintoihin ja Helsingin Sanomat kiinnitti syksyllä huomiota siihen, etteivät verosopimusten ja EU:n arbitraatiosopimuksen johdosta kotimaassa tehdyt jälkiverotuspäätökset välttämättä kartuta valtion kassaa lopullisesti. Julkiseen verokeskusteluun Konserniverokeskuksen tekemät siirtohinnoittelutarkastukset 26 / Tax View

johtivat viimeistään vuodenvaihteessa, kun Nokian Renkaat ja Fortum antoivat pörssitiedotteet, joiden mukaan yhteenlasketut veronlisäykset olivat jopa 237 miljoonaa euroa. Myös Verohallinto reagoi siirtohinnoittelutarkastuksia koskeviin uutisointeihin nopeasti muun muassa tiedottamalla tammikuussa, että Verohallinto turvaa Suomen verotulot.

Siirtohintaoikaisujen pysyvyys jää nähtäväksi Hallinto-oikeudet taikka Korkein hallintooikeus eivät ole ratkaisseet tähän mennessä kovinkaan montaa siirtohinnoittelua koskevaa tapausta. Lisäksi lehtitietojen mukaan viranomaisen menestys EU:n arbitraatiosopimuksen mukaisissa neuvotteluissa on ollut heikkoa, mikä tarkoittaa sitä, että alkuperäisistä veronoikaisuista on luovuttu kokonaan tai osittain. Käsityksemme mukaan kaikki

Konserniverokeskuksen siirtohinnoitte-

Trendinä on, että viranomainen on omalla toimintoanalyysillään muodostanut yhtiön näkemyksestä mahdollisesti täysin poikkeavan kuvan liiketoiminnasta, ja tämän käsityksen muuttaminen verotarkastuksen aikana on osoittautunut haastavaksi. Verotuspäätöstä seuraava muutoksenhaku on siten olennainen osa pitkään kestävää veroriidanratkaisua.

luhankkeen veronoikaisut vuodelta 2012 ovat muutoksenhaussa, joten lopullista verokertymää ja oikaisujen pysyvyyttä on vielä aikaista arvioida.

Siirtohintaoikaisun muutoksenhaku Kokemuksemme mukaan verotarkastukset ovat erityisesti siirtohinnoittelukysymysten osalta muuttuneet erittäin työläiksi ja viranomainen esittää usein massiivisia lisätietopyyntöjä verovelvollisen laatiman siirtohinnoitteludokumentaation lisäksi. Trendinä on, että viranomainen on omalla toimintoanalyysillään muodostanut yhtiön näkemyksestä mahdollisesti täysin poikkeavan kuvan liiketoiminnasta, ja tämän käsityksen muuttaminen verotarkastuksen aikana on osoittautunut haastavaksi. Verotuspäätöstä seuraava muutoksenhaku on siten olennainen osa pitkään kestävää veroriidanratkaisua.

Siirtohintaoikaisun johdosta syntynyt kahdenkertainen verotus voidaan pyrkiä poistamaan eri menetelmillä. Käytettävissä on yleensä valtion sisäiseen lainsäädäntöön perustuvat muutoksenhakukeinot, verosopimukseen perustuva vastaoikaisu, keskinäinen sopimusmenettely (mutual agreement procedure, MAP) tai EU:n arbitraatiosopimukseen perustuva menettely (EU MAP).

Keskinäinen sopimusmenettely – MAP ja EU MAP Muutoksenhaku on yleensä pitkäkestoinen prosessi. Kansainvälisen muutok-

senhaun määräajat turvaava MAP- tai EU MAP-hakemus kannattaa usein jättää jo siinä vaiheessa, kun kotimainen muutoksenhaku aloitetaan. MAP-menettely on pitkälti viranomaisvetoinen prosessi, jossa eri valtioiden toimivaltaiset viranomaiset neuvottelevat keskenään ja pyrkivät löytämään ratkaisun.

Menettelyn haittapuolena on se, että joitakin verosopimuksia lukuun ottamatta menettelyssä ei ole ratkaisupakkoa.

EU-maiden solmiman arbitraatiosopimuksen mukainen EU MAP-menettely asettaa toimivaltaisille viranomaisille ratkaisupakon, ja mikäli yksimielisyyttä ei saavuteta, asian ratkaisee ulkopuolisista asiantuntijoista koottava toimikunta.

Mikäli kyse on EU-valtioiden välisestä oikaisuasiasta, kannattaa käytännössä aina aloittaa arbitraatiosopimuksen mukainen menettely. Veronkorotuksia ei MAP- tai EU MAP-neuvotteluissa käsitellä.

Ennakkohinnoittelusopimus – APA Kahdenkertaisen verotuksen tilanteita voidaan pyrkiä estämään etukäteen ennakkohinnoittelusopimuksella (APA).

Tällä tarkoitetaan menettelyä, jossa yhdessä toimivaltaisten viranomaisten kanssa etukäteen määritellään sitovasti tiettyjen konserniyhtiöiden välisten liiketoimien siirtohinnoitteluperiaatteet tietylle ajanjaksolle. APA sitoo siinä mukana olevia valtioita ja näiden veroviranomaisia ja mikäli verovelvollinen noudat-

Lisätietoja Antti Lehtonen / Siirtohinnoittelu P: 020 760 3849 / E: antti.lehtonen@kpmg.fi

28 / Tax View

taa näitä ehtoja, suojaa APA tehokkaasti siirtohinta-asioihin liittyviltä veroriskeiltä ja veronoikaisuilta. Tietojemme mukaan ennakkohinnoittelusopimusmenettelyjä on Suomessa vireillä muutamia ja odotettavissa on, että niiden määrä lisääntyy merkittävästi tulevaisuudessa. Esimerkiksi Tanska on ollut näiden osalta aktiivinen jo vuosia ja solminut lukuisia APA-sopimuksia.

Ennakointi ja huolellisuus – avaimet onneen?

Verotuspäätöksen saaminen ei välttämättä tarkoita sitä, että samasta tulosta jouduttaisiin maksamaan verot kahdessa maassa. Erityisesti EU-valtioiden välisissä sopimusmenettelyissä kahdenkertainen verotus saadaan poistettua, mutta muutoksenhakuprosessit ovat kuitenkin pitkiä. EU:n ulkopuolisen valtion kanssa käytävä sopimusmenettely voi jäädä viranomaisten yhteisymmärryksen puutteesta johtuen ratkaisematta ja kahdenkertainen verotus voimaan.

Vallitsevassa ilmapiirissä siirtohinnoittelun suunnittelussa onkin syytä olla huolellinen ja siirtohinnoitteludokumentaatiota kannattaa ylläpitää ja päivittää säännöllisesti. Lisäksi ennakoiva asenne veroasioiden hoidossa helpottaa verotarkastukseen valmistautumista. Merkittävien liiketoimien osalta kannattaa harkita ennakkoratkaisun hankkimista tai ennakkohinnoittelusopimusmenettelyyn hakeutumista.

Suvi Vasenius / Siirtohinnoittelu P: 020 760 3241 / E: suvi.vasenius@kpmg.fi

Merkittävä veronkorotusta koskeva päätös Korkeimmasta hallinto-oikeudesta Teksti: Vesa Paronen

K

HO on poistanut kokonaan veronkorotuksen siirtohinnoitteluoikaisua koskevassa päätöksessään 2014:33. Päätös koski ensisijaisesti hinnoitteluperusteita konsernin sisäisissä yrityskaupoissa. KHO katsoi, että kassavirtapohjaiset laskelmat ovat mahdollisia ja antoi ymmärtää, että substanssiarvoa on pääsääntöisesti pidettävä minimiarvona. Lisäksi KHO vahvisti aiemman kantansa siitä, että OECD:n siirtohinnoittelua koskevilla ohjeilla on arvoa tulkintalähteenä.

Näiltä osin päätöksessä ei kuitenkaan ole mitään uutta.

Merkittävää ja uutta päätöksessä on se, että KHO poisti kokonaan jälkiverotuksessa määrätyn veronkorotuksen. Ratkaisu poikkeaa radikaalisti veroviranomaisten – lähinnä Konserniverokeskuksen – viime vuosien lähestymistavasta, jossa siirtohinnoitteluoikaisu, ja itse asiassa mikä hyvänsä verotarkastushavaintoihin perustuva oikaisu verotettavaan tuloon, johtaa veronkorotukseen VML 32.3 §:n nojalla.

Sen mukaisella korotuksella ei ole rahamääräistä ylärajaa, ja viime vuosien verotuskäytännössä korotukset ovatkin nousseet usein satoihintuhansiin ja jopa miljooniin euroihin. Tapauksessa KHO 2014:33 viranomaisten määräämä korotus oli 620 000 euroa.

KHO 2014:33 voidaan nähdä jatkona ratkaisulle 2013:36, jossa KHO teki jo selvän irtioton viranomaisten korotus-

linjasta määräämällä veronkorotuksen siirtohinnoitteluoikaisussa VML 32.2 §:n nojalla (lakisääteinen maksimi 800 euroa). Veroviranomaisten määräämä korotus oli ollut yli sadantuhannen euron suuruusluokassa, joten tämäkin muutos viranomaisten arviointiin ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnin vakavuudesta oli jo hyvin merkittävä.

Päätöksessä 2014:33 on kaksi periaatteellisesti tärkeää lausumaa.

Ensinnäkin KHO viittaa asian tulkinnanvaraisuuteen veronkorotuksen poistamista puoltavana seikkana. Aiemmassa viranomaisten käytännössä aineellisen verokysymyksen tulkinnanvaraisuus on saanut painoarvoa oikeastaan vain VML 32.3 §:n puitteissa arvioitaessa korotusprosentin suuruutta; muualla näkökohdalla ei ole ollut käytännön merkitystä. Sen avoin esille ottaminen ilmoitusvelvollisuuden täyttämistavan hyväksyttävyyttä tai moitittavuutta koskevassa rajanvedossa on uusi asia.

Toiseksi KHO korostaa sitä, että verovelvollisen menettelyn hyväksyttävyyttä tai moitittavuutta arvioitaessa on kiinnitettävä huomiota siihen, onko verovelvollinen vilpittömässä mielessä ja kohtuullisin ponnistuksin pyrkinyt määrittämään hintojen markkinaehtoisuuden. Muotoilu antaa kuvan maltillisesta tarkastelusta, jossa arvioidaan monipuolisesti myös subjektiiviseen puoleen liittyviä näkökohtia, ei viime vuosien käytännön mukaisesti vain

tulonlisäyksen suuruutta ja sen ohella vähemmän tärkeänä asiana korotusprosentin suuruutta.

Oma kysymyksensä on, ulottuuko tuoreen ratkaisun ilmaisema lähestymistapa verovelvollisen menettelyn hyväksyttävyydestä muihinkin tapauksiin, joissa verotusta oikaistaan niin sanotun viiden vuoden oikaisun puitteissa (eli käytännössä verotarkastustapauksissa). Siirtohinnoittelussa voidaan nähdä jossakin määrin omaleimaisena piirteenä subjektiivisuus, joka väistämättä liittyy käypää hintatasoa tai yleensä arvostamista tai arvioimista koskeviin tilanteisiin. Näissä on, kuten KHO 2014:33 selvästi osoittaa, täysin mahdollista, että verovelvollinen ja viranomainen arvioidessaan samaa materiaalia tulevat eri käsitykseen hyväksyttävästä arvostustasosta tai vaihteluvälistä ilman, että verovelvollista on perusteltua syyllistää näkemyseron vuoksi.

KHO:n ratkaisu jättää epäselväksi sen, miten sen esille nostamat mittapuut hyväksyttävälle menettelylle pätevät siirtohinnoitteluoikaisujen ulkopuolella. Periaatteessa ei pitäisi olla estettä sille, että minkä hyvänsä ilmoitusvelvollisuuden piiriin kuuluvan asian hoitaminen ”vilpittömässä mielessä” ja ”kohtuullisin ponnistuksin” riittäisi, vaikka viranomainen näkisikin tulkinnanvaraisissa asioissa aihetta veroilmoituksesta poikkeamiseen.

Lisätietoja Vesa Paronen / Yritysverotus P: 020 760 3577 / E: vesa.paronen@kpmg.fi

Tax View / 29

Helsingin toimistomme uudet toimitilat sijaitsevat Töölönlahdella KPMG:n uusi talo Töölönlahden eteläpäässä valmistui helmikuun lopussa, ja uusiin tiloihin muutettiin 10.3. Osoitteemme on nyt Töölönlahdenkatu 3 A, 00100 Helsinki.

K

PMG muutti uuteen toimitaloon Töölönlahdelle maaliskuun alussa. Uudessa KPMG-talossa koko pääkaupunkiseudun henkilöstö, lähes 600 työntekijää, pääsee työskentelemään ensimmäistä kertaa saman katon alle.

Uuden talon myötä uudistuivat myös yhtiön työskentelytavat. KPMG-talossa toimitilat on tehty muunneltaviksi ja siirreltäviksi. Avotilaa on paljon, eikä henkilökohtaisia kiinteitä työpisteitä juurikaan ole. Työskentelytiloja löytyy eri tarkoituksiin, avotoimiston työpisteistä kokoushuoneisiin ja vapaamuotoisista kahvilamaisista yhteistiloista hiljaisiin alueisiin ja puhelinkoppeihin. Nämä moninaiset työskentelytilat ja avotoimisto 30 / Tax View

edesauttavat entistä sujuvampaan ja tehokkaampaan työskentelyyn, vuorovaikutukseen ja yhteistyöhön yli eri osaamisalueiden.

Talon suunnitteluun vaikuttivat suuresti KPMG:n arvot: yhdessä työskentely, toisten arvostaminen, yhteiskunnallisen vastuun kantaminen ja muille esimerkkinä toimiminen. Uudet tilaratkaisut ja työskentelymallit auttavat toteuttamaan arvoja käytännössä. Lisäksi talon suunnittelussa otettiin huomioon ympäristöystävällisyys, energiatehokkuus ja vastuullisuus. Osoituksena ympäristönäkökohdat huomioivasta ja vastuullisesta rakentamisesta KPMG-talolle tultaneen myöntämään kultatason LEED-sertifikaatti.

Faktat 15 000 neliömetriä avaraa ja muunneltavaa toimistotilaa kuudessa kerroksessa Käyntiosoite: Töölönlahdenkatu 3 A, 00100 Helsinki Suunnittelu: Arkkitehdit Davidsson Tarkela Oy Sisustusarkkitehti: dSign Vertti Kivi & Co Rakennuttaja: Keskinäinen Eläkevakuutusyhtio Etera Rakentaja: Lemminkäinen Rakennus pääasiassa KPMG:n käytössä, osa tiloista vuokrattavissa Rakennukselle myönnettäneen Gold-tason LEED-ympäristösertifikaatti

Ajankohtaista KPMG:llä

Vesa-Pekka Nuotio nimitetty hallintoneuvokseksi Tasavallan presidentti Sauli Niinistö nimitti Tax Director, OTT Vesa-Pekka Nuotion korkeimpaan hallintooikeuteen hallintoneuvoksen virkaan 17.1.2014. Virka on määräaikainen 31.12.2014 saakka.

Siirtohinnoittelukoulutus 14.5.2014 KPMG järjestää Helsingissä keskiviikkona 14.5.2014 siirtohinnoitteludokumentaation laadintaan ja ylläpitoon liittyvän koulutuksen. Koulutuksessa käydään läpi siirtohinnoitteludokumentaation laatimista ja päivittämistä käytännössä esimerkkien ja tehtävien avulla.

KPMG ykkönen Suomen veropalvelujen tarjoajana KPMG:n veropalvelut on jo useamman vuoden ajan säilyttänyt vahvan asemansa veropalvelujen tarjoajana. International Tax Review -julkaisun tekemässä selvityksessä KPMG:n veropalvelut arvioitiin jälleen kerran Suomen parhaimmaksi. Jaamme ensimmäisen sijan yhdessä PwC:n kanssa. Lisäksi siirtohinnoittelun palveluntarjoajana KPMG arvioitiin myös ykköskategoriaan.

Verolaskentakoulutusta Helsingissä syksyllä 2014

Lisätietoja: www.itrworldtax.com

10.9.2014 Osa I – Verotuksen perusteita verolaskennan näkökulmasta 17.9.2014 Osa II – Verolaskennan peruskoulutus 23.9.2014 Osa III – Verolaskennan jatkokoulutus Lue lisää koulutuksista ja muista ajankohtaisista tapahtumista KPMG:n sivulta: events.kpmg.fi Tax View / 31

Selkeiden ratkaisujen uusi koti Lähes 600 asiantuntijaamme Helsingissä löytävät selkeät ratkaisut haasteisiisi - nyt Töölönlahdella.

Tarjoamme yhä parempaa palvelua entistä ympäristöystävällisemmässä ja toimivammassa KPMG-talossa. kpmg.fi