03 cobranza dudosa by Johnson Lopez

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PROVISIÓN DE COBRANZA DUDOSA INTRODUCCIÓN Entre todos los reparos, el presente se ha convertido en un tema mediático a razón de conocidos reparos confirmados por Tribunal Fiscal y discutidos en sede judicial a través del proceso contencioso administrativo, el mismo que ha constituido la base de enormes deudas tributarias a ciertos contribuyentes quienes al parecer no cumplieron con los criterios establecidos en la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta como requisitos para el reconocimiento tributario de este tipo de gastos. Debemos advertir que si bien la provisión y el castigo tributario sobre deudas incobrables parten de una base contable, tal como la misma norma tributaria lo señala, para viabilizar el referido gasto no basta con cumplir las condiciones dispuestas en la NIC 10 – Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa, debemos además cumplir escrupulosamente lo señalado en los incisos f) y g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 122-94-EF (en adelante RLIR). Más allá de las discusiones de carácter doctrinal que a nivel contable o jurídico se pueden abrir validamente al interior de las respectivas áreas o entre los profesionales de cada empresa, relativos a los alcances de la norma, nuestro interés es compartir con ustedes los principales criterios que el Tribunal Fiscal ha expuesto de forma reitera y casi unánime sobre las prácticas reconocidas y generalmente aceptas para el cumplimiento de cada aspecto requerido por la norma tributaria a efectos del reconocimiento del gasto relativo a deudas incobrables, tomando como base el conocido caso de Telefónica del Perú S.A.A. cuyos reparos fueron confirmados por el Tribunal Fiscal, y ya en vía judicial el Octavo Juzgado Transitorio Especializado en lo contencioso administrativo de la Corte Superior de Lima -a través de la Resolución N° Diecinueve recaída sobre el Expediente N° 01529-2011 de fecha 14 de marzo de 2013 y notificada a las partes el 20 de marzo- ha declarado fundada (en dicho extremo) el recurso presentado por Telefónica del Perú S.A.A, argumentos que hemos anexado al presente trabajo en el punto 7. No obstante, cabe precisar, la resolución señalada no sea definitiva (puede ser y de seguro será materia de apelación por parte de la administración tributaria). En el presente acápite haremos un recorrido por los principales criterios emitidos por el Tribunal Fiscal sobre la provisión1 y castigo de deudas incobrables, no sin antes precisar lo señalado en el inciso i) del artículo 37º del TUO del la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (en adelante LIR), y su correlato en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR). INSTITUTO PACÍFICO

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1. a)

Regulación Tributaria TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF:

Artículo 37° A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: (…) i)

Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.

No se reconoce el carácter de deuda incobrable a: (i)

Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas.

(ii)

Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 122-94EF

Artículo 21° RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, se aplicará las siguientes disposiciones: (…) f) 1) 2) a)

Para efectuar la provisión de deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del Artículo 37 de la Ley, se deberá tener en cuenta las siguientes reglas: El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable. Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere: Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación REVISTA ACTUALIDAD EMPRESARIAL

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que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha; y b)

Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.

La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al literal a) de este numeral se estime de cobranza dudosa. 4)

Para efectos del acápite (i) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley, adicionalmente, se entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente:

Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico, de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas.

Alguno de los supuestos previstos en el Artículo 24 del Reglamento que ocasione la vinculación de las partes.

Para efectos del acápite (ii) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley:

Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real.

Podrán calificar como incobrables:

La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía.

ii) 6)

La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías. Para efectos del acápite (iii) del inciso i) del Artículo 37 de la Ley:

Se considera deudas objeto de renovación:

Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago.

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ii)

Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos.

Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisión de éstas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables.

Las empresas del Sistema Financiero podrán efectuar la deducción de provisiones establecidas en el inciso i) del Artículo 37 de la Ley, siempre que se encuentren vinculadas a cubrir riesgos por cuentas por cobrar diversas como reclamos a terceros, adelantos al personal, indemnizaciones reclamadas por siniestros, contratos de arrendamiento financiero resueltos pendientes de recuperación de los bienes, entre otros. No se encuentran comprendidas en el inciso i) del artículo 37 de la Ley las provisiones por créditos indirectos ni las provisiones para cubrir riesgos de mercado, entendiéndose como tal al riesgo de tener pérdidas en posiciones dentro y fuera de la hoja del balance, derivadas de movimientos en los precios de mercado, incluidos los riesgos pertenecientes a los instrumentos relacionados con tasas de interés, riesgo cambiario, cotización de las acciones, “commodities”, y otros. g)

Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones:

Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil.

Tratándose de empresas del Sistema Financiero, éstas podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia del castigo. La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no procederá el castigo.

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Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada “Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración.

Provisión tributaria admitida

2.1

El carácter de la deuda incobrable debe verificarse cuando se efectúa la provisión contable

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 12364-1-2009 ha dispuesto: “Que el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Legislativo Nº 774, según texto vigente en el ejercicio acotado, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha Ley, siendo deducibles, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden” (el subrayado nos corresponde).

Se puede inferir que lo que realmente "exige" el RLIR es que el momento para la verificación de la provisión por incobrables se encuentra vinculado a la verificación objetiva de un "hecho" (confirmación de una situación preexistente), el cual se desencadena en un determinado ejercicio económico correspondiendo reconocerlo como una pérdida potencial en el mismo; no perdiendo de vista que este "hecho" por si solo no puede generar el reconocimiento del gasto por la incobrabilidad de una deuda para fines tributarios, sino que además, debemos cautelar el cumpli-miento irrestricto de las reglas tributarias aquí glosadas. Más allá de la técnica legislativa (la norma induce que es en el momento del castigo que se toma el gasto), lo cierto es que si bien la provisión o estimación por cobranza dudosa no configura todas las reglas para la deducción del gasto, el momento en que el gasto surte sus efectos no es otro que el ejercicio en que se realiza la referida provisión, siendo el ejercicio en que se cumplen las reglas para el castigo, una suerte de CONFIRMACIÓN de un gasto ya tomado en un ejercicio precedente (en el momento de la provisión de cobranza dudosa). No obstante, si las reglas para la confirmación del

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gasto, el castigo, no se llegasen a cumplir, en ese ejercicio se debe realizar la adición del gasto ya tomado. 2.2

Para efectuar la provisión por deudas incobrables se debe acreditar la con-dición de incobrable, que la deuda se encuentre vencida y demostrar dicha circunstancia

A través de la RTF Nº 0567-5-2003, se ha dispuesto que: “Respecto de lo argumentado por la recurrente, en el sentido que la empresa deudora se en-contraba en liquidación, cabe indicar que dicho argumento por sí solo no demuestra necesariamente las dificultades financieras del deudor o el riesgo de incobrabilidad”.

De acuerdo al criterio aquí establecido, debe tenerse presente que para el reco-nocimiento como gasto de las deudas incobrables, las opciones dispuestas en la norma para este fin no pueden ser solo invocadas, sino que se debe demostrar fehacientemente el cumplimiento de tales reglas, de manera que, la primera recomendación es la obligación de documentar la situación alegada, por ejemplo si la provisión se ha efectuado por morosidad del deudor en base a las gestiones de cobro, debe demostrarse las mismas. Si bien no hay una regla especifica en la norma sobre el flujo documentario que se considera necesario para ello, la idea es que se conserven las cartas enviadas, la relación de las fechas y horas de las llamadas (con la grabación respectiva de la misma, al menos en forma de muestreo), las actas de no asistencia a conciliar, etc. Es decir, quien se encuentre proyectando la deducción del gasto, debe también proyectar la forma de acreditar la opción que tomará como motivo para la provisión y el poste-rior castigo de la deuda incobrable.

2.3

La existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad

Sobre este punto, la RTF Nº 01657-4- 2007 ha dispuesto: “Que de conformidad con las normas glosadas, y de acuerdo conlo establecido por este Tribunal en las Resoluciones Nº 06985-3-2007 y Nº 12364-2009, la provisión por deudas incobrables constituyen una de las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando sujeta su deducción tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condición de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir, demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros con el transcurso de más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha; 2) el riesgo de la provisión que permita a la Administración la verificación y seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para lo cual deberá anotarse en forma discriminada en 6

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el Libro de Inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionalidad de la deducción respecto del monto que califica como incobrable”. Debido a la redacción de la norma, tal como se aprecia en el epígrafe, la primera idea que sobre las reglas para la provisión llega a nosotros, es la acreditación de las dificultades financieras, no obstante como se observa del pronunciamiento del Órgano Colegiado, el punto de partida tributario es el carácter de incobrable que debe ostentar la deuda. Siendo así, debemos dar por sentado que el “demostrar” la morosidad o la existencia de dificultades financieras del deudor, constituye un vehículo o un medio para “acreditar” la condición de incobrable de las deudas, para efectos de una correcta provisión, siendo un tema menor, el buscar por cualquiera de las opciones establecidas en la norma, “demostrar” la morosidad o la existencia de dificultades financieras de forma aislada, sin vincular dichas situaciones al tema de fondo, esto es, la condición de incobrable. Al respecto, la RTF Nº 02235-2-2003 ha definido que: “En el caso de autos, si bien la recurrente ha acreditado la morosidad de la empresa (…) mediante diversas car-tas de requerimiento de pago remitidas tanto a la citada empresa como a su aval durante los años 2000 y 2001, cabe indicar que la empresa (…) mediante cartas de fechas 20 y 30 de diciembre de 2000 (folios 405 y 406) reconoce su obligación de pago y se compromete a efectuarlo dentro de un plazo determinado, tal como se aprecia en las siguientes citas: “… Es nuestro deseo que esta situación difícil se supere en el menor tiempo posible, y tenga la seguridad que logrado ello estaremos cumpliendo con el pago de la deuda contraída con ustedes”, “…por ello apelamos a vuestra comprensión para que nos den un tiempo no mayor a treinta días para empezar a cancelarles la deuda…”, consecuentemente, se evidencia que durante el año 2000 no existía un riesgo de incobrabilidad de la deuda”. De la resolución citada en el párrafo precedente se obtiene un importante criterio que corrobora lo expuesto anteriormente; más allá de que materialmente se puede demostrar la existencia de dificultades financieras o de morosidad, a través de cualquiera de las opciones señaladas por la norma, lo que debe primar es el carácter o la naturaleza de incobrable de las deudas a provisionar; de lo contrario, dentro de un procedimiento de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria no se preocupará por analizar el cumplimiento de los mecanismos utilizados para señalar los problemas financieros o la mora, si primero no se ha demostrado el riesgo de incobrabilidad. Por ello, cualquier compromiso o comportamiento del deudor para honrar la obligación debería ser razón suficiente para evitar la provisión de cobranza dudosa, si se quiere evitar una posible contingencia. 2.3.1 Mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios INSTITUTO PACÍFICO

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Sobre el particular, la RTF Nº 17044-8-2010, ha señalado: “Que de la revisión de la documentación que obra en autos, se advierte que si bien la recurrente podía contar con información histórica de sus clientes almacenada en medios informáticos, no cumplió con proporcionar documentación fehaciente que acreditara que en los ejercicios acotados efectivamente hubiera hecho uso de tal información u otra existente para llevar a cabo análisis periódicos de los créditos otorgados, o que sustentara que en dichos periodos sus clientes presentaron dificultades financieras que implicaban un riesgo de incobrabilidad, más aún si las inconsistencias halladas en la conformación de la provisión, cuya deducción ha sido reparada, como la inclusión de deudas canceladas o refinanciadas, desvirtúan que se hubiera practicado un análisis particular por cada crédito”. Como se ha expresado en los párrafos precedentes, las opciones para demostrar la existencias de dificultades financieras constituyen tan solo un vehículo para acreditar la condición de incobrabilidad de la deuda, más aun, de acuerdo con el criterio esbozado en la resolución anteriormente glosada, lo que se debe demostrar no es la implementación, contratacióno existencia de aplicativos informáticos o instrumentos de gestión para cobranza, sino que tales herramientas permitan un flujo de información adecuado, al detalle y principalmente actualizado sobre las condiciones y el estado de la deudas, por ejemplo que excluyan las cuentas por cobrar sobre las que existe un compromiso de pago del deudor, o el sometimiento a un procedimiento de fraccionamiento o de refinanciamiento de la deuda, y por supuesto excluir las deudas ya canceladas, de manera que se pueda probar ante una revisión de la Administración Tributaria, que en efecto la información ha sido utilizada para el análisis periódico de los créditos concedidos. 2.4

La morosidad del deudor

2.4.1 La documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda La RTF Nº 17044-8-2010, ha señalado: “Que sobre el particular, resulta preciso anotar que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que dicha gestión se puede efectuar por distintos medios, como puede ser por escrito, por llamadas telefónicas de carácter personal, no así de manera automática, personalmente, u otros medios tales como el correo electrónico, mensajes de texto, siempre y cuando se encuentre acreditada su efectiva realización y recepción por parte del deudor”. Debemos tener presente la precisión advertida, es decir, si bien la norma no ha definido procedimiento alguno, hay prácticas que para el Tribunal Fiscal no con8

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stituyen formas válidas para demostrar la gestión de cobro, como las llamadas automáticas. En la misma línea, la RTF N° 02976-2-2004 ha dispuesto que: “Al respecto la recurrente refiere que, ante la morosidad de sus clientes se iniciaban acciones telefónicas de cobranza y cuando se producía el incumplimiento de pago de dos o más facturas se encargaba la gestión de cobro a empresas contratadas especialmente para ello, las que requerían el pago mediante llamadas telefónicas, visitas y envíos de cartas (…) Con relación a las cons-tancias presentadas debe señalarse que al no estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ellas se afirma haber efectuado, no desvirtúan las acotaciones de la Administración. En lo que respecta a las copias de las facturas por gestión de recuperación, debe indicarse que en ellas no se identifica a qué acreencias están referidas y por lo tanto no acreditan que correspondan a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio y, en cuanto a las facturas por comisiones de cobranza, estarían referidas a deudas que efectivamente llegaron a cobrarse, por lo que desvirtúan los reparos” (el subrayado nos corresponde). Asimismo, la RTF N° 7447-3-2008 ha establecido: “Que de otro lado, respec-to de los comprobantes de pago y documentos detallados en el Anexo 2.1, de la Resolución de Determinación N° 012-003-0007816 (fojas 360 a 380), se tiene que sobre ellos no se acredita que hayan transcurrido más de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligación ni se encuentra acreditado el riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, siendo que la documentación presentada consistente en cartas simples a un estudio de abogados para que inicie una acción judicial, y con relación a las gestiones de cobranza encargada a otras empresas, debe tenerse presente que de acuerdo con lo señalado por este Tribunal en la Resolución N° 02976-2-2004, la correspondencia o constancia presentadas por éstas, deben estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ellas se afirma haber efectuado” (el subrayado nos corresponde). De las resoluciones citadas en los párrafos anteriores se pueden desprender las reglas siguientes: de contratarse a un tercero con el propósito de encargarle las gestiones de cobranza, no basta adjuntar el comprobante de pago emitido por el proveedor de los referidos servicios, es imperativo para el Tribunal Fiscal que se adjunte la documentación sustentatoria que acredite la materialización de las gestiones de cobro, como constancias de reunión firmadas por ambas partes, notificaciones al domicilio siguiendo las reglas del Código Procesal Civil, grabaciones de llamadas, etc. Otro elemento a tomar en cuenta es el momento en que deben realizarse las

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gestiones de cobro; así, la RTF Nº 17044-8-2010 establece: “Que respecto a la documentación presentada consistente en cartas, reportes de listados y facturas, en relación con las gestiones de cobranza encargada a terceros, debe tenerse en cuenta que (…) la correspondencia o constancias presentadas por dichas empresas, deben estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ella se afirman haber efectuado y debe demostrarse que las facturas corresponden a lasdeudas provisionadas al cierre del ejercicio materia de reparo. Que de acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, la recurrente no ha presentado medios probatorios a fin de acreditar que en efecto las referidas acciones se realizaron durante los ejercicios acotados y si correspondieron a las deudas provisionadas, cuya deducción ha sido reparada, ni se ha dejado constancia que hayan sido recibidas por los deudores a fin de acreditar su morosidad” (el subrayado nos corresponde). De las resoluciones citadas en los párrafos anteriores se pueden desprender las reglas siguientes: de contratarse a un tercero con el propósito de encargarle las gestiones de cobranza, no basta adjuntar el comprobante de pago emitido por el proveedor de los referidos servicios, es imperativo para el Tribunal Fiscal que se adjunte la documentación sustentatoria que acredite la materialización de las gestiones de cobro, como constancias de reunión firmadas por ambas partes, notificaciones al domicilio siguiendo las reglas del Código Procesal Civil, grabaciones de llamadas, etc. Otro elemento a tomar en cuenta es el momento en que deben realizarse las gestiones de cobro; así, la RTF Nº 17044-8-2010 establece: “Que respecto a la documentación presentada consistente en cartas, reportes de listados y facturas, en relación con las gestiones de cobranza encargada a terceros, debe tenerse en cuenta que (…) la correspondencia o constancias presentadas por dichas empresas, deben estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ella se afirman haber efectuado y debe demostrarse que las facturas corresponden a lasdeudas provisionadas al cierre del ejercicio materia de reparo. Que de acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, la recurrente no ha presentado medios probatorios a fin de acreditar que en efecto las referidas acciones se realizaron durante los ejercicios acotados y si correspondieron a las deudas provisionadas, cuya deducción ha sido reparada, ni se ha dejado constancia que hayan sido recibidas por los deudores a fin de acreditar su morosidad” (el subrayado nos corresponde). Se observa de la resolución anteriormente glosada, que la documentación sustentaroria con la que se demuestre la gestión de cobro debe pertenecer al ejercicio en que se efectuó la provisión de la deuda como cobranza dudosa; es decir, las acciones de cobro dirigidas a la recuperación de la deuda que permitan la provisión, deben realizarse con la intención de acreditar la morosidad del deudor. De ello se desprende que, si la provisión se realizó en el ejercicio 2010, la documentación 10

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que sustente las gestiones de cobro debe evidenciar que las comunicaciones, llamadas telefónicas, invitación a un centro de conciliación extrajudicial, etc. se efectuaron en el 2010; de lo contrario, la provisión sería injustificada, ya que implicaría entonces que no se habría realizado (o no se podría demostrar), la ejecución de las acciones de cobranza. Otras acciones que a criterio del Tribunal Fiscal, tampoco constituirían meca-nismos de coerción de pago son: a) el corte del suministro parcial o total (sea de servicios o de bienes), ya que: “(…) el cliente moroso podría optar por no contar con el servicio o contratar los servicios de un tercero”; b) notificación de baja, toda vez que: “(…) por si solas, no califican como acciones de cobranza, y si bien, según señala, en las referidas cartas se detallaba la deuda pendiente de pago y se concedía a los clientes morosos un plazo para regularizarla, bajo sanción de darlos de baja como abonados, no se ha acreditado que su contenido hubiese respondido a la exigencia coercitiva de pago de deudas vencidas e identificadas”; c) invitaciones a refinanciamiento sobre las que no se proporcione la documentación y demás elementos probatorios que sustenten el requerimiento de cobro, considerando que dichas invitaciones por sí solas no califican como gestiones de cobranza; d) envío a central de riesgo – INFOCORP, en tanto dicho acto solo constituye el someter al deudor a una lista específica de deudores no siendo dicho acto por sí solo una gestión de cobranza. 2.5

El protesto de documentos o el inicio de procedimientos judiciales de co-branza

Sobre el particular el criterio esbozado por la jurisprudencia es la obligación de ejercitar el protesto de documentos o las acciones judiciales en el referido periodo. Así, la RTF Nº 02235-2-2003 ha expresado que: “Asimismo, el protesto de las letras de cambio y el inicio del proceso judicial de obligación de dar suma de dinero se realizaron recién en el 2001, de lo que se concluye que durante el 2000 no había riesgo de incobrabilidad, requisito exigido por el inciso f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”. Como se aprecia, nuevamente se vincula a la provisión de cobranza dudosa el ejercicio en que se efectúen las acciones (en este caso el protesto o los procedimientos judiciales), para demostrar de forma fehaciente la morosidad del deudor, y con ello acreditar posteriormente el carácter incobrable de la deuda. Cabe referir que, si en base al protesto o la judicialización de la deuda, se logra recuperar la misma, la provisión debe revertirse considerando que la estimación no llegó a materializarse. 2.6

Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de venci-miento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha

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Esta opción es quizá la más ampliamente utilizada, ello por la ausencia del flujo de documentación para su probanza; no obstante ello, debe acreditarse un hecho mínimo, consistente en el transcurso de los doce (12) meses desde la fecha del vencimiento de la obligación, ya que de lo contrario será obligatoria la acreditación de la morosidad a través de la respectiva documentación sustentatoria, conforme a las opciones a que nos hemos referido en los párrafos precedentes. Al respecto, la RTF Nº 00195-4-2010 señala: “Que conforme al Anexo Nº 01 al Resultado de Requerimiento Nº 00067248 y se verifica de autos, los únicos documentos que presentó la recurrente para sustentar la provisión de las deudas de la mencionada empresa fueron las copias de las facturas Nº 022-0000843 (fojas 1789 y 1790), en las que figura como fecha de emisión 14/05/2002 y 03/05/2002 y como fecha de vencimiento 13/06/2002 y 02/06/2002, por lo tanto, tales documentos a la fecha de la provisión (menos de 12 meses del vencimiento de la obligación) no acreditan la calidad de morosa de la deudora, y en la medidaque no se ha aportado ningún medio probatorio que sustente las dificultades financieras de la mencionada deudora, o, la morosidad de la misma, corresponde mantener el reparo” (el subrayado nos corresponde). 2.7

Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada

En principio, sobre el asunto del epígrafe, en reiterada jurisprudencia tal como la Resolución Nº 06985-3-2007, el Tribunal Fiscal ha señalado: “(…) que es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que obliga a determinar las cuentas a las que corresponde la provisión de cobranza dudosa, por lo que el requisito referido a que la provisión figure en forma discriminada en un determinado libro contable, no es una formalidad prevista por el reglamento que excede a la ley”. No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha establecido que la discriminación no debe realizarse necesariamente dentro del mismo Libro de Inventarios y Balances; al respecto, la RTF Nº 7447-3-2008, ha señalado que: “(…) el Tribunal Fiscal ha considerado que se cumple con el requisito de la discriminación de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances, cuando éste figura en otros libros o registros en forma discriminada o esta información está consignada en hojas sueltas anexas legalizadas” (el subrayado nos corresponde). Similar criterio se ha expuesto en la RTF Nº 04321-5-2005 que ha establecido que: “(…) aún cuando la provisión no figure discriminada en el Libro de Inventarios y Balances, dicho requisito se cumple con el detalle que se ha efectuado en el Libro Diario legalizado en el que se indica el número de documento que contiene la deuda que tiene la condición de cobranza dudosa, el vencimiento, la identificación del cliente y el importe de la provisión, datos que permiten a la Administración la verificación y el seguimiento de la condición de incobrabilidad de 12

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las cuentas y su proporcionalidad” (el subrayado nos corresponde). Debe considerarse además que la legalización de estas hojas sueltas o registro auxiliar no posee un plazo específico establecido por la norma; siendo ello así, el plazo no es una condición para desconocer el gasto. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1317-1-2005, ha señalado que: “(…) el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y Balances se encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la validez de la información que contiene, en tanto se haya presentado documentaciónadicional, como son los originales de parte de la documentación comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar la fehaciencia y pre existencia de los hechos que el anexo detalla” (el subrayado nos corresponde). 2.8

La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total de la deuda estimada como cobranza dudosa

Esta condición o regla es el corolario de la anterior, la única finalidad para haber legislado la discriminación de la provisión en el Libro de Inventarios y Balances es la identidad, del todo o de una parte, entre la provisión de la co-branza dudosa y su posterior castigo. Adviértase entonces que la condición de equitativa (identidad) tiene incidencia en dos momentos; primero, para la provisión (con la deuda que posee el carácter de cobranza dudosa) y después para el castigo (con la provisión efectuada). Sobre este punto, la RTF Nº 01317-1-2005 ha dispuesto que: “(…) en el Libro de Inventarios y Balances se consignaba en forma global el importe de la provisión para cuentas de cobranza dudosa, pero en hoja legalizada anexa al referido libro se había consignado el detalle de las acreencias que conforman las referidas provisiones, como son la identificación del cliente, el número del documento que tendría la condición de cobranza dudosa y el importe de la provisión, que permitirían la verificación y seguimiento de la condición de incobrable de aquellas, así como de la proporcionalidad de la deducción, que es la razón de ser del requisito discriminado de la provisión” (el subrayado nos corresponde).

3. Castigo tributario admitido Pues bien, una vez demostrada y acreditada el carácter de cobranza dudosa por cualquiera de las opciones desarrolladas en el punto anterior, discriminada la provisión al cierre en por lo menos un ejercicio, siempre que los montos provisionados guarden relación con la deuda, y sujetándonos a las consideraciones vertidas por el Tribunal Fiscal para cada uno de los requisitos establecidos para efectuar la provisión, podemos pasar a analizar las condiciones a cumplir para el castigo de las deudas de cobranza dudosa.

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Para ello, es necesario que se cumpla con alguna de las siguientes situaciones: De acuerdo con lo nombrado en el inciso g) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones: 3.1 Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil. La acción judicial que debe seguirse en estos casos es el proceso contencioso de obligación de dar suma de dinero que en función de la cuantía de la deuda se harán a través de procesos sumarísimo, abreviado o de conocimiento, las personas con domicilio conocido serán notificadas en éste y para el caso de personas con domicilio desconocido las notificaciones se harán a través de publicaciones. La cuantía se mide en función de unidades de referencia procesal (URP) que es equivalente al 10% de la UIT, es decir, una URP equivale a S/. 365.00 para el 2012.

Proceso Sumarísimo

Proceso Abreviado

Proceso de Conocimiento

Hasta 100 URP (≤ S/.36 500.00) De 100 a 1000 URP (> S/.36 500.00 hasta S/.365 000.00) De 1000 URP en adelante (> S/.365 000.00)

Las Empresas del Sistema Financiero, podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la SBS, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los castigos que serán materia de castigo. La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no procederá el castigo. 14

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Sobre el particular, de acuerdo a la Circular emitida por la SBS Nº B-2185-2010, Circular referente a la Constancia de Irrecuperabilidad de Créditos y Cuentas por Cobrar, para las empresas señaladas en el inciso A y B del artículo 16° de la Ley del Sistema Financiero General y Orgánica de la SBS, Ley N° 26702 (Empresa Bancaria, Empresa Financiera, Caja Municipal de Ahorro y Crédito, Caja Municipal de Crédito Popular, Entidad de Desarrollo a la Pequeña y Micro Empresa – EDPYME, Cooperativas de Ahorro y Crédito autorizadas a captar recursos del público, Caja Rural de Ahorro y Crédito, Empresas de Capitalización Inmobiliaria, Empresas de Arrendamiento Financiero, Empresas de Factoring, Empresa Afianzadora y de Garantía, Empresas de Servicios Fiduciarios, Empresas Administradoras Hipotecarias), así como para el Banco de la Nación, el Banco Agropecuario, la Corporación Financiera de Desarrollo (COFIDE), el Fondo Mivivienda S.A, las Empresas Administradoras Hipotecarias y al Fondo de Garantía para Préstamos a la Pequeña Industria (FOGAPI), para la emisión de la constancia de irrecuperabilidad de créditos y cuentas por cobrar, conforme con el artículo 21, literal g), numeral 1 del Reglamento, las empresas deberán presentar a esta Superintendencia una solicitud adjuntando: a)

Copia certificada del Acuerdo del Directorio u órgano equivalente en el que se haya aprobado el castigo de créditos y cuentas por cobrar; El Acuerdo debe hacer referencia expresa de que todos los créditos y cuentas por cobrar incluidos en la solicitud cumplen cada una de las condiciones señaladas en el numeral 2.2. b) Un Informe Legal que de manera resumida y agregada, ponga de manifiesto el cumplimiento de las condiciones que sustentan la aprobación del Directorio de los castigos objeto de la solicitud de constancia de irrecuperabilidad. Dicho informe es adicional y distinto de los informes legales individuales que deben estar contenidos en el file del deudor para sustentar la situación de irrecuperabilidad; y, c) La información específica de los créditos y/o cuentas por cobrar castigados objeto de la solicitud de constancia de irrecuperabilidad, la misma que deberá ser remitida en medios magnéticos (archivo Excel). Dicha información deberá contener: código SBS, nombre completo, monto desagregado por monedas de capital e intereses y otros conceptos castigados, fecha de castigo, total deuda castigada, provisiones, garantías y la clasificación correspondiente. Los créditos y cuentas por cobrar objeto de la solicitud de la constancia de irrecuperabilidad, para las empresas señaladas en el párrafo anterior, deberán cumplir las siguientes condiciones: a)

Tratándose de créditos:

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Monto castigado sea superior a tres (3) Unidades Impositivas Tributarias (UIT);

Los respectivos deudores estén clasificados en categoría Pérdida;

El monto castigado correspondiente al capital del crédito se encuentra íntegramente provisionado; y,

Exista evidencia real y comprobable sobre su irrecuperabilidad.

Tratándose de cuentas por cobrar:

Monto castigado sea superior a tres (3) Unidades Impositivas Tributarias (UIT);

El monto castigado correspondiente al capital de las cuentas por cobrar se encuentra íntegramente provisionado;

Las provisiones deben cumplir con los requisitos exigidos en el inciso i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, Reglamentado por el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; y,

Exista evidencia real y comprobable sobre su irrecuperabilidad.

El monto castigado incluye capital, intereses compensatorios y moratorios, comisiones, gastos y otros conceptos derivados de la relación obligacional.

3.2

Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una Nota de Crédito a favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

3.3

Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios denominada “acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración.

4. Momento para acreditar la documentación sustentatoria Es importante recordar que el momento para acreditar con la información sustentatoria las opciones tomadas para efectos de una correcta provisión por deudas de cobranza dudosa, es durante el procedimiento de verificación o fiscalización tributaria, tal como se puede inferir del artículo 141º del TUO del Código Tribu16

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tario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF, el mismo que precisa que excepcionalmente podrán admitirse a trámite, con ocasión de la interposición de un Recurso de Reclamación, aquellos medios probatorios requeridos y no presentados en un procedimiento de fiscalización o verificación, siempre que el contribuyente pruebe que la omisión se generó por una causa no imputable a él, o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a los medios probatorios presentados extemporáneamente, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación. Al respecto, la RTF Nº 04955-5-2006 ha considerado: “Que si bien en la etapa de reclamación, la recurrente presentó diversos medios probatorios, tales como copias de las cartas dirigidas a sus clientes solicitándoles la cancelación de las letras emitidas por el refinanciamiento de sus deudas a fin de evitar el inicio de las acciones legales correspondientes, así como los análisis de los créditos otorgados que muestran los movimientos de las cuentas por cobrar a sus clientes y explican los créditos concedidos, no acreditó encontrarse en alguno de los supuestos de excepción contemplados en el artículo 141º del Código Tributario, por lo que no correspondería admitirlos” (el subrayado nos corresponde).

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Aplicación práctica

La empresa LA ESPERANZA SAC, tiene una cuenta por cobrar de clientes por S/.10,300, esta deuda que es de la empresa Altamar E.I.R.L. está vencida desde el 31.03.2012, en ese sentido la empresa LA ANCHOVETA S.A. ha efectuado las acciones para cobrar la respectiva deuda (cartas notariales y otros) pero sin éxito alguno. La empresa LA ESPERANZA SAC desea efectuar la respectiva provisión por incobrabilidad el 31.08.2012. Posteriormente se conoce que la empresa cliente está cerrando en forma definitiva por no cumplir con las disposiciones de su sector por lo que la empresa LA ESPERANZA SAC efectuará el castigo de respectiva cuenta (baja de cuenta) a la fecha del cierre del ejercicio es decir el 31.12.2012. Estas empresas no son vinculadas. Además, se sabe que LA ESPERANZA SAC no tiene ingresos brutos anuales superiores a las 150 UIT y por tanto sólo lleva Registro de Compras, Registro de Ventas y Libro Diario de Formato Simplificado. Se pide determinar el efecto del tratamiento contable y tributario. SOLUCIÓN Desde de la perspectiva contable la NIC 39 nos señala que la entidad evaluará en cada fecha de balance; si existe evidencia objetiva de que un activo financiero o un grupo de ellos este deteriorado. Por ello, es correcto que la empresa LA ESPERANZA SAC muestre la cuenta por cobrar a su valor recuperable estimado. Ahora bien, desde la perspectiva tributaria, específicamente en el primer párrafo del inciso i) del artículo 37 de la LIR, señala que es un gasto deducible la provisión de cuentas de cobranza dudosa, en torno a ello el inciso f) del artículo 21 del RLIR, señala los requisito formales para esta provisión, el cual entre otros, requiere que la provisión se encuentre al cierre del ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. Considerando que el actual artículo 65 de la LIR señala que los perceptores de renta de tercera que no tengan ingresos brutos anuales superiores a las 150 UIT solo deberán de llevar un Registro de Ventas, un Registro de Compras y un Libro Diario de Formato Simplificado.

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Por lo tanto, como no está obligado a llevar el Libro de Inventarios y Balances no le sería de aplicación esta disposición de contar con la provisión de las cuentas de cobranza dudosa al cierre del ejercicio –sin perjuicio de cumplir con los demás requisitos– que condiciona la provisión e incluso de ser el caso castigar también la cuenta de cobranza dudosa y ser acepta esta deducción para efecto del IR. A continuación, mostraremos los asientos contables para el 2012 tanto para la provisión y castigo (baja de cuenta) se muestran a continuación usando PCGE. Provisión de la cuenta de Cobranza Dudosa

Castigo o baja de la cuenta de cobranza dudosa

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Resolución del Octavo Juzgado Transitorio Especializado en lo contencioso administrativo

EXPEDIENTE : DEMANDANTE : DEMANDADO : MATERIA :

N° 01529-2011 TELEFÓNICA DEL PERÚ S.A.A. TRIBUNAL FISCAL SUNAT ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

RESOLUCIÓN N° Diecinueve Lima, catorce de Marzo de dos mil trece. (notificada el 20 de marzo de 2013 a las partes) (…) REPARO 2.- PROVISIÓN DE COBRANZA DUDOSA: --------------------------------Manifiesta la parte demandante que respecto a los ejercicios 2000 y 2001, las gestiones de cobro de deudas vencidas estaban estructuradas en un “Sistema de Cobranza”, el cual estaba formado por: i) Utilización de un sistema llamador, ii) Utilización de un sistema de telegestión, iii) Notificación de deuda mediante recibo telefónico, iv) Corte total y parcial del servicio; v) Notificación de baja, vi) Gestiones pre-judiciales a cargo de terceros, vii) Invitaciones a financiamientos, viii) Envío a centrales de riesgo-INFOCORP, y ix) Cartas de cobranza a principales clientes, las cuales no constituyen hecho aislado ni suponen una condición previa para el uso del siguiente mecanismo, ya que pueden coexistir paralelamente cuando la situación del crédito impago así lo ameritaba; que el Tribunal Fiscal hizo suyo el criterio utilizado por la Sunat, al evaluar aisladamente cada uno de los mecanismos y asignándole un valor, obviando la existencia de un sistema de gestión de cobranza que ameritaba una valoración integral; que a criterio del Tribunal Fiscal, el sistema llamador no cumplió con su objetivo es constatable que el deudor sí fue requerido por el sistema de telegestión, así como mediante la inclusión de la deuda vencida en el recibo de pago, y si el Tribunal Fiscal tampoco considera que este tampoco funcionó, el corte parcial o total del servicio, y en su caso la baja del servicio, constituirían la prueba indubitable de la voluntad de cobro por parte de Telefónica del Perú; que no obstante el Tribunal Fiscal ha llegado a la conclusión general que la demandante no ha acreditado la morosidad de sus deudores porque no realizó gestión de cobranza a ninguno de ellos; que el Tribunal Fiscal parte de una novedosa y arbitraria definición por la que precisa cuáles son los mecanismos que pueden ser considerados como gestiones de cobro, y descalifica todas y cada una de las gestiones de cobranza realizadas por la demandante; que para la entidad demandada la actora no realizó gestión de cobranza alguna; que el Tribunal Fiscal ha desconocido las gestiones de cobranza realizadas por la actora, vulnerando el derecho a un debido procedimiento administrativo; que teniendo en cuenta que en INSTITUTO PACÍFICO

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el año 2001 se contaba con 2’019,761 de líneas de telefonía fija a nivel nacional y con 1’565,804 líneas de telefonía fija en servicio a nivel nacional, por lo que dado el enorme número de clientes que debía atender, las gestiones de cobranza tenían que adecuarse a esa realidad; que exigir un sistema de cobranza tradicional, puerta a puerta, individualizado, es negar la realidad de las cosas; que el Tribunal Fiscal descalificó cada uno de los mecanismos de la demandante sobre la base de argumentos inauditos.------ Señalan los codemandados, que la demandante no acreditó las gestiones de cobranza de las deudas de sus clientes por el servicio público de telefonía; que para que las deudas de una empresa sean provisionadas como de cobranza dudosa se deberá cumplir obligatoriamente con todos los requisitos formales establecidos en la Ley del impuesto a la Renta, los cuales tienen por finalidad acreditar adecuadamente la existencia de dificultades en su cobranza, mediante documentación que evidencie las gestiones de apercibimiento para el pago de las misma, pues lo que se pretende evitar con los requisitos reglamentarios es que se constituyan provisiones que no tengan un riesgo real de cobranza; que si un contribuyente provisiona o castiga deudas sin tener en cuenta todos los requisitos contemplados en el Reglamento, no podrá deducirlas tributariamente; que las denominadas gestiones de cobro invocadas y que supuestamente realizó la demandante no fueron sustentadas documentaria ni fácticamente; que la demandante incurre en un error al pretender establecer que el Tribunal Fiscal de manera irracional no valoró ni evaluó el sistema informático que contenía el seguimiento histórico de las deudas de sus clientes, con el que estableció dicho riesgo de incobrabilidad sobre la base de análisis periódicos y la aplicación de la política de provisiones las deudas con 120 días de antigüedad, según el criterio de “tramo de atraso”; que la demandante no acreditó el riesgo de cobranza sobre las deudas provisionadas materia del reparo, toda vez que no demostró la existencia de dificultades financieras de sus clientes, mediante análisis periódico de los créditos concedidos o por otros medios, ni la morosidad de sus clientes mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda o el protesto de documentos; que los registros en un sistema informático por sí solos no permiten verificar de modo alguno que efectivamente se hayan realizado gestiones de cobranza, requiriendo que exista un registro o grabación que demuestre la realización de las mismas, mas aún si conforme al numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario, el recurrente está obligado a conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o electrónico, así como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias; que la demandante no desvirtuó las inconsistencias halladas en la conformación de la provisión, cuya deducción ha sido reparada como la inclusión de deudas canceladas o refinanciadas; que al analizar la manera cómo la demandante determinó la morosidad del deudor, el juzgado deberá considerar que la demandante no invocó la existencia de protestos de los títulos que las contienen, ni el inicio de procedimientos judiciales, sino sólo la realización de gestiones de cobranza, que a decir de la demandante fueron de diversos tipos.-------------------------------------------------------22

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CONTROVERSIA:--------------------------------------------------------------------------------Que, luego del análisis de lo actuado, al presente caso corresponde determinar, para la procedencia o no al cuestionamiento del presente reparo, si la existencia y reportes del “Sistema de Cobranza”, conformado por las gestiones de cobro: a) Sistema Llamador, b) Telegestión, c) Notificación de deuda anterior mediante recibo, d) Corte parcial y corte total, e) Notificaciones de Baja, f) Gestiones Pre-judiciales a cargo de terceros, g) Invitaciones a financiamientos, h) Envío a central de riesgo (INFOCORP), e i) Cartas de cobranza a principales clientes, constituyen medios de prueba válidos para acreditar la realización de gestiones de cobro de parte de la empresa contribuyente, ahora demandante.-----------------------------------------------NORMATIVIDAD APLICABLE:---------------------------------------------------------------Al respecto, el inciso i) del artículo 37° del Decreto Legislativo 774 – Ley del Impuesto a la Renta, dispone que “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley, en consecuencia son deducibles:…i) Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden”; que asimismo, el inciso f) del artículo 21° del Reglamento del Decreto Legislativo 774, aprobado por Decreto Supremo 12294-EF, prevé que "f) Para efectuar la provisión para cuentas de cobranza dudosa a que se refiere el inciso i) del Artículo 37 de la Ley, se requiere que: 1. Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que éste haya sido satisfecha; y 2. La provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. 3. La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al numeral 1) de este inciso se estime de cobranza dudosa. La deducción de las provisiones por deudas de cobranza dudosa a que se refiere el inciso i) del Artículo 37 de la Ley sólo podrá ser efectuada por contribuyentes distintos a las Empresas del Sistema Financiero."; que, aunado a ello, es criterio adoptado por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 06985-3-2007, del 20 de julio del 2007 y N° 12364-1-2009, del 19 de noviembre del 2009, que la provisión por deudas incobrables se halla INSTITUTO PACÍFICO

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admitida como forma de deducción del Impuesto la Renta cuando al respecto se acredita: a) La condición incobrable por cualquiera de las alternativas descritas en la norma o la morosidad del deudor, b) el registro de la provisión que permita a la Administración Tributaria la verificación y seguimiento de las deudas calificadas como incobrable, y c) la proporcionalidad de la deducción respecto del monto que califica como incobrable; así también, en las resoluciones N° 01767-4-2006 y N° 04955-5-2006, el Tribunal ha señalado “que para realizar la provisión para cuentas de cobranza dudosa se requiere demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible que no se podrá satisfacer la obligación o se demuestre la morosidad del deudor”, en ese sentido, para la procedencia de la deducción de cuentas de cobranza dudosa deberá demostrarse: i) La existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos, o por otros medios, ii) La morosidad del deudor mediante: la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido mas de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha; al respecto: de la norma antes glosada se debe tener en cuenta que el requisito consistente en acreditar la morosidad del deudor, puede ser demostrado mediante documentación de las que se desprenda gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda efectivamente realizadas por la empresa deudora, documentación sobre la cual si bien no se establece qué clase o tipo, sí se establece la necesidad de acreditar la morosidad mediante cualquier documento que pueda evidenciar una gestión de cobro, siendo tal gestión la que constituye requisito para que proceda; siendo ello así, corresponde analizar las acciones utilizadas por la actora: a) Sistema Llamador, b) Telegestión, c) Notificación de deuda anterior mediante recibo, d) Corte parcial y corte total, e) Notificaciones de Baja, f) Gestiones Pre-judiciales a cargo de terceros, g) Invitaciones a financiamientos, h) Envío a central de riesgo (INFOCORP), e i) Cartas de cobranza a principales clientes, a efectos de dilucidar el presente reparo y determinar si los mismos son medios de prueba válidos para acreditar la realización de gestiones de cobro de parte de la empresa ahora demandante; ello por cuanto, sostiene la entidad demandada que en el Sistema Llamador: No queda evidencia de la efectiva utilización del sistema al no existir grabación ni copia de las llamadas realizadas; en la Telegestión: No hay evidencia de las llamadas realizadas; en la Notificación de deuda anterior mediante recibo: Constituye una comunicación al cliente, pero no una gestión de cobranza; en el Corte parcial y corte total: Solo se consignan las fechas de los cortes parciales y cortes totales realizados al cliente; en la Notificación de baja: La suspensión del servicio no es gestión de cobranza; Gestión pre-judicial: No hay evidencia documentaria de las acciones de cobranza que los manifiesten haber realizado; en las Facturas de gestores y empresas de mensajería: No es posible relacionar estas con las facturas provisionadas como de cobranza dudosa debido a que estarían referidas a deudas que efectivamente llegaron a cobrarse; Invitación 24

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a financiamiento: No existe prueba de su realización y no califica como gestión de cobranza; Envío a INFOCORP: Es una comunicación mas no una gestión de cobranza; y Carta de cobranza: No es una gestión de cobranza puesto que la deuda podía estar cancelada e incluso el cliente tenía que remitir información para que se registrara su cobranza;---------------------------------------------------------Que, conforme se señaló en líneas anteriores, se procede a analizar si los mecanismos utilizados por la parte demandante demuestran gestiones de cobro practicadas:--------------------------------------------------------------------------------Respecto al Sistema Llamador y de Telegestión:------------------------------------Manifiesta la empresa demandante: (i) que consiste en locuciones grabadas que solicitan el pago de la deuda entre el día hábil siguiente al vencimiento del recibo y el día anterior al corte del servicio, llamadas en las que se solicita a los clientes poner atención, (ii) que se registra la fecha, hora y duración de cada llamada, tal como se aprecia de los backups entregados en CD a los auditores de la demandada; (iii) que la Telegestión es una gestión personalizada para obtener el pago de una deuda realizada telefónicamente a través de empresas Call Center, cuyas operadoras recuerdan al cliente que tienen una deuda pendiente de pago y le solicitan su cumplimiento; (iv) que la demandada descalificó su mecanismo de cobranza, señalando que la gestión se puede efectuar por distintos medios, como son, por escrito, llamadas telefónicas de carácter personal, no así de manera automática, u otros medios tales como correo electrónico, mensaje de texto, siempre que se acredite su efectiva realización y recepción por parte del deudor; (v) que la demandada pretende obligar a la actora a hacer gestiones personalísimas de cobranza individualizada a los miles de deudores, y si a ello se agrega la dificultad adicional que generan las prohibiciones de hacer gestiones de cobro los fines de semana, después o antes de cierto horario, ni permite medidas intimidatorias como referencia a posibles embargos, lo que ordena la demandada es irrealizable, más aun si el mecanismo de cobranza personal es incompatible con la modernidad y ajeno al enorme número de clientes a los que se tiene que cobrar; (vi) que no es razonable exigir guardar registro de cada una de las llamadas, por cuanto no se trata de una conversación, en todo caso, se está violando el principio de razonabilidad previsto en el artículo IV, numeral 1.4 del Título Preliminar y el inciso 10° del artículo 55° de la Ley del Procedimiento Administrativo General; y vii) que la demandada no ha expuesto argumento que justifique por qué se encuentran excluidos los mecanismos automáticos de cobranza, existiendo una falta de motiva ción.------------------------Señala la parte codemandada Tribunal Fiscal: (i) que si bien la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que la gestión se INSTITUTO PACÍFICO

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puede efectuar por distintos medios, como puede ser por escrito, llamadas telefónicas de carácter personal, no así de manera automática, personalmente, u otros medios tales como el correo electrónico, mensaje de texto, siempre y cuando se encuentre acreditada su efectiva realización y recepción por parte del deudor; (ii) que durante la fiscalización se comprobó el funcionamiento de un sistema o control de cuentas de cobranza dudosa en el que no se grababan ni se registraban las llamadas realizadas, lo que no permitía verificar su contenido y si fueron efectuadas para requerir el pago de las deudas vencidas, no encontrándose acreditado que las llamadas se vincularon a las deudas materia de provisión, circunstancia que corresponde probar a la demandante; (iii) que la demandante ha desconocido el criterio del Tribunal Fiscal contenido en la RTF N° 2976-2-2004 y N° 7447-3-2008, para el caso de gestiones de cobranza encargada a terceros;---------------Que, de la revisión de los actuados se advierte, de fojas 40305 a 40308 (Tomo 41 del Expediente Administrativo), la Normativa de Teleaviso emitida por la Gerencia de Facturación y Cobros de la demandante, en la que se detalla que el Teleaviso, Sistema Llamador o Llamador a Morosos permite realizar llamadas a un cliente o grupo de clientes para transmitirles un aviso preestablecido y que el proceso de generación de llamadas es automático, debiéndose para tal efecto cargarse un archivo con la relación de clientes quienes escuchan un mensaje anteriormente grabado; que en ese sentido, se verifica, primero, de fojas 40310 a 40312 (Tomo 41 del Expediente Administrativo), la impresión realizada de la pantalla de un ordenador en la que se aprecia la existencia de un sistema informático que registraba datos del abonado deudor, detalle de deuda, llamadas realizadas, entre otros; segundo, de fojas 40183 a 40295 (Tomo 41 del Expediente Administrativo), se aprecia el detalle de las llamadas realizadas por Atento del Perú S.A.C., en el ejercicio 2001, a los deudores asignados por la demandante, en la que se menciona que luego de llevado a cabo tales llamadas, no se logró el cobro de estas, a pesar de las gestiones realizadas; tercero, de fojas 40179 a 40180 (Tomo 41 del Expediente Administrativo), obran las cartas de la empresa Aval S.A. refiriendo tener un listado con el detalle de la cartera que le fue asignada en los años 2000 y 2001 a efectos de gestionar su cobranza, en las que señala que no se logró su recuperación, y que las labores realizadas incluyeron llamadas telefónicas, visitas, notificaciones o cartas y atención en sus oficinas; y cuarto, de fojas 15439 a 15786 (Tomo 16 del Expediente Administrativo), obran las facturas emitidas por las empresas antes mencionadas por los servicios de gestión de cobranza prestados a la demandante.----------------------------------------DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PARTES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:-------------------------------------------Que, si bien el Reglamento del Impuesto a la Renta prevé que los deudores tributarios deben presentar documentos que acrediten la gestión de cobro por deudas 26

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vencidas, también lo es que las normas de carácter tributario no establecen la forma o procedimiento especial que se deba seguir para efectuar la cobranza de la deuda, es decir, no exige mayores requisitos a los consignados en el ordenamiento, ni refiere que los medios de cobro no puedan ser realizados de manera automática o que estos no configuren gestión de cobro que permita exigir el pago de deuda vencida; circunstancias de las que se desprende que las gestiones de cobranza pueden ser llevadas a cabo por escrito, por llamadas telefónicas, personalmente, por correo electrónico, mensajes de texto, entre otros. Que, siendo ello así, se aprecia que en los ejercicios acotados por la demandante (2000 y 2001), esta tenía implementado un sistema llamador y telegestión de cobranza que permitía efectuar llamadas a los clientes morosos, y que contrató empresas de call center para realizar llamadas a efectos de obtener el pago de las deudas pendientes, debiendo de señalar que no obstante lo referido por la codemandada Tribunal Fiscal en su escrito de contestación de demanda, específicamente a fojas 672, cuando refiere que “…el Tribunal Fiscal observó que si bien la ley del lRta y su Reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda, por lo que la gestión se puede efectuar por distintos medios como puede ser por escrito, llamadas telefónicas de carácter personal, no así de manera automática…”, lo dicho por esta parte no resulta exacto, en tanto, como ya se precisó, la norma no establece la forma o procedimiento particular que se debe seguir para efectuar la cobranza de la deuda; máxime, si bien en primer lugar, los ahora codemandados indican que el Sistema Llamador no configura una gestión de cobro, también lo es que no especifican cuál es el motivo por el que dicho sistema no acredita la exigencia del cobro de deuda vencida, pues, conforme se señaló anteriormente la norma no precisa cuál es la clase de documento válido para acreditar dicha gestión sino que solo establece la necesidad de un documento que acredite la gestión; en segundo lugar, se debe tener presente que los procedimientos realizados por la demandante (Sistema Llamador - Telegestión) no resultaban contrarios a lo exigido por las normas de carácter tributario, y en tercer lugar, si la propia demandada en el proceso administrativo y escrito de contestación de demanda señaló haber comprobado durante el proceso de fiscalización, el funcionamiento de un sistema de control de cuentas de cobranza dudosa (sistema llamador), y paralelamente un sistema de Telegestión, que se realiza mediante empresas de call center, a efectos de recordar, informar o comunicar la existencia de una deuda pendiente de pago con la demandante; debiendo agregarse a ello que si bien queda duda respecto de que los deudores hayan tomado conocimiento del mensaje, también lo es que no se ha establecido que por el hecho de ser llamadas automáticas, estas no hayan llegado a cumplir su cometido, resultando de aplicación lo contenido en el numeral 1.2 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley de la Ley del Procedimiento Administrativo General N° 27444, que dispone: “1.2. Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido

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procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho. La institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo.”, así como lo establecido en el artículos 55° de la ley en comento, al referir que “Son derechos de los administrados con respecto al procedimiento administrativo, los siguientes:…10. A que las actuaciones de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en la forma menos gravosa posible.”, concordante con el numeral 8 del artículo 75° de la misma norma “Son deberes de las autoridades respecto del procedimiento administrativo y de sus partícipes, los siguientes:…8. Interpretar las normas administrativas de forma que mejor atienda el fin público al cual se dirigen, preservando razonablemente los derechos de los administrados”.----------------------------------------------------------------------------------Respecto a la Notificación de deuda anterior mediante recibo:-----------------Manifiesta la empresa demandante: (i) que consiste en la inclusión del monto pendiente de pago en un recuadro de los recibos mensuales emitidos a los clientes morosos, con la indicación que de encontrarse el cliente al día en sus pagos, debía ignorar el requerimiento, (ii) que es de público conocimiento que la inclusión de deuda vencida en un recibo de pago constituye un mensaje al cliente en el sentido que debe pagar una deuda, en el entendido de que si no paga, se le cortará el servicio; (iii) que en las cláusulas generales de contratación del servicio telefónico se encuentra establecido que el hecho que se acumulen deudas vencidas por este servicio es causal de corte de servicio, no tratándose de una mera información; (iv) que entre la fecha de impresión del recibo y la fecha de entrega al cliente pasan varios días, tiempo en que el cliente podía haber ya pagado la deuda y por tanto sería un requerimiento infundado; (v) que el hecho que se le diga al cliente que haga caso omiso a la nota de cobro si ya pagó no significa que no sea una nota de cobro; (vi) que OSIPTEL ha opinado que la inclusión de la deuda vencida es un acto de gestión de cobranza.-----------------------------------------------------------------------------Señala la parte codemandada Tribunal Fiscal: (i) que la Notificación de deuda anterior mediante recibo no constituye una gestión de cobranza sino mas bien una comunicación; (ii) que la finalidad de sistema fue meramente informativo ya que no se hizo referencia a exigencia de pago, lo que se corrobora con la indicación de no tomarse en cuenta de haber sido cancelada; (iii) que no obedece a un requerimiento de pago sino a una información arrojada automáticamente por los sistemas de la empresa demandante en una determinada fecha.--------------------------------------------------------------------------------

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Que, de la revisión de los actuados se advierte, de fojas 20445 a 25281 (Tomos 21 - 26 del Expediente Administrativo), que la demandante acreditó que en los recibos emitidos en general a sus clientes consignaba en un recuadro inferior el monto de su deuda impaga de los meses precedentes, advirtiendo que era una deuda que figuraba como pendiente de pago hasta cierta fecha, debiendo de señalarse, primero, que dicha circunstancia acreditaba la condición de mora en la que se encontraba el cliente deudor, y segundo, que el recuadro de monto de deuda era una agregado a los datos propios de la información que debe contener un comprobante de pago, los mismos que como es sabido, son emitidos por la prestación de un servicio.------ DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PARTES, ESTA JUDICATURA CONSIDE RA:-------------------------------------------Que, teniéndose en cuenta que las normas tributarias no establecen una forma o procedimiento especial que deba seguirse para efectuar la cobranza de la deuda, resulta pertinente señalar que dicho sistema de cobranza sí constituye una forma de requerir el pago, toda vez que la notificación del recibo de pago al cliente de deudor le demuestra una deuda pendiente de pago así como su calidad de moroso, siendo de acotar que la gestión de cobro, al vencimiento de la deuda, se encuentra en la información adicional que se agrega al comprobante de pago y que en sí conlleva una forma de requerir su pago, desvirtuándose así lo manifestado por la entidad demandada en cuanto a que “…esta modalidad no supone una manifestación de voluntad para que el deudor cumpla con su obligación de pago”, ya que, por el contrario, su inclusión en el comprobante de pago sí implica la voluntad de hacer efectivo el pago, en tanto, como dato agregado al recibo correspondiente del mes a emitir, tiene por finalidad inducir al cliente deudor a su pago. Que, asimismo, y para el presente caso, es de citarse la opinión contenida en la Carta N° C.310-GG.GUS.GL/2006, del 28 de abril del 2006, a fojas 42938 (Tomo 43 del Expediente Administrativo), emitida por el Organismo Supervisor de Inversión Privada en Telecomunicaciones – OSIPTEL, respecto a que “considera que la comunicación de deuda incluida en el recibo telefónico constituye uno de los actos de la gestión de cobranza en la medida que los usuarios notificados a través de su recibo toman conocimiento sobre el monto que adeudan; de tal manera que conforme a lo establecido en la normativa vigente, si el abonado no cancelara dicha deuda su servicio puede ser suspendido. Es decir, esta notificación actúa como una información preventiva al usuario destinada a lograr la cancelación de la deuda o de lo contrario asumir la suspensión del servicio y el costo de la reactivación, de ser el caso. En consecuencia, somos de la opinión que los recibos emitidos por las empresas que brindan servicios de telecomunicaciones en los que aparece la deuda vencida y no pagada por los usuarios, a la fecha de dicha comunicación, deben ser considerados como una notificación de cobranza de la misma…”, es decir, que dicha institución considera que la deuda incluida en un recibo telefónico constituye uno de los actos de gestión de cobranza en la medida INSTITUTO PACÍFICO

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en que los usuarios notificados a través de su recibo toman conocimiento sobre el monto que adeudan; opinión que junto a lo señalado por Ley 28870 y el Decreto Supremo 006-2007-EF (de aplicación a las entidades prestadoras de saneamiento) que también dispone que el requisito de gestión de cobranza debe entenderse acreditado para efecto tributario, con los recibos que contengan mensajes alusivos a la tardanza en el pago y la interrupción del servicio; concluyéndose que no obstante no prestar la empresa demandante servicios de saneamiento y por tanto no encontrarse dentro de la aplicación de dicha normatividad, sí le resulta aplicable las normas que regulan el Impuesto a la Renta, las cuales como se indicó no contemplan una forma para realizar la cobranza de la deuda materia de provisión ---------------------------------------------------------------------------------------Respecto al Corte Parcial y Corte Total:------------------------------------------------Manifiesta la empresa demandante: (i) que el corte parcial consiste en la suspensión del servicio al cliente respecto a la realización de las llamadas, pero subsistiendo la posibilidad de recibirla de terceros; (ii) que el corte total es la suspensión del servicio impidiendo tanto el efectuar como recibir llamadas; (iii) que la demandada pone acento en la conducta del deudor y no en la voluntad de cobro por parte de la demandante.-------------------------------------------------------Señala la parte codemandada Tribunal Fiscal: (i) que esta medida no fue reconocida por la demandante como un requerimiento de pago expreso sino como una manifestación; (ii) que la Resolución de Tribunal Fiscal N° 5349-3-2005 ha dispuesto que las órdenes de corte de los servicios prestados no corresponden acciones de cobranza.--------------------------------------------------------- DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PARTES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:-------------------------------------------Que, si bien la gestión de cobranza implica la realización de actos tendientes a lograr el pago de la deuda ya vencida, mientras que el corte del servicio consiste en la suspensión de la prestación a cargo de la demandante por el incumplimiento del pago por parte de sus clientes, también lo es que es criterio del Tribunal Fiscal, mediante Resoluciones N° 01829-1-2003 y N° 5349-3-2005, que las órdenes de corte de los servicios prestados no corresponden a acciones de cobranza, al señalar: “Al respecto cabe indicar que el plazo de 2 o 6 meses para la suspensión del servicio o la resolución del contrato, son estipulaciones contractuales y no constituyen gestiones de cobranza”, y “…si bien la recurrente a efecto de demostrar que ejecutó acciones frente a algunos municipios aportó como medios probatorios órdenes de corte y rehabilitación (folios 4176 a 4242), dichas acciones no corresponden a acciones de cobranza ni de inicio de procedimientos judiciales…”, criterio con el que coincide esta judicatura; aunado a ello, se debe tener en cuenta que en la resolución materia de impugnación la demandante señaló que el presen30

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te sistema de cobranza no se trata de un requerimiento de pago expreso sino de una manifestación de voluntad, hecho que en sede judicial no ha sido desvirtuado ni controvertido.-------------------------Respecto a la Notificación de Baja:-------------------------------------------------------Manifiesta la empresa demandante: (i) que en este tipo de gestión envía cartas a los clientes comunicándoles el importe de la deuda pendiente de pago y que en caso no cumplan con el pago respectivo hasta una determinada fecha, se procede a realizar su baja final como usuario del servicio de telefonía; (ii) que la demandada no explicó las razones de por qué no constituía una gestión de cobranza; (iii) que la demandada siempre tuvo en su poder el detalle de la relación de los clientes morosos, por lo que podía cotejar si las cartas fueron dirigidas a clientes en estado irregular.-----------------------------------Señala la parte codemandada Tribunal Fiscal: (i) que en una uniformidad de criterio el Tribunal Fiscal ha considerado que las órdenes de corte y rehabilitación de los servicios prestados no constituyen acciones de cobranza, por tanto, las notificaciones de baja o suspensión definitiva del servicio por sí solas no califican como acciones de cobranza; (ii) que si bien en las cartas remitidas por la demandante se detallaba la deuda pendiente de pago y se concedía los clientes morosos un plazo para regularizarlas, bajo sanción de darlos de baja como abonados, no se ha acreditado que su contenido hubiese correspondido a la exigencia coercitiva de pago de deudas vencidas e identificadas de manera indubitable.---------------------------------------------------------Que, de la revisión de los actuados se advierte, de fojas 15791 a 16455 (Tomos 16 y 17 del Expediente Administrativo), obran copias de los comprobantes de pago emitidos por Transporte Urgente de Mensajería S.A.C. - TUMSAC y SERPOST, por concepto de envío o distribución de cartas de baja final/notificación telefónica, así como facturas emitidas por Xerox del Perú y ENOTRIA, por servicios de impresión de cartas/avisos de cobranza/baja.--------DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PARTES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:-------------------------------------------Que, no obstante poder evidenciar el aviso de baja de servicio debidamente notificado una gestión de cobranza, luego del vencimiento de la deuda, con el fin de demostrar la morosidad del cliente deudor, no es menos cierto que los documentos adjuntados indican de manera general la cantidad de cartas recepcionadas y distribuidas por las empresas de mensajería, no acreditando de manera fehaciente la identificación de las personas, las deudas contenidas en las cartas, es decir, que el contenido de ellas corresponda a la exigencia coercitiva de pago de deudas vencidas e identificadas, o la recepción por cada uno de los usuarios en los ejercicios fiscalizados y sobre los cuales se practicó la provisión; hecho que encuentra concordancia INSTITUTO PACÍFICO

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con lo señalado en la sentencia del Tribunal Fiscal N° 9882-1-2001, al precisar: “Que los convenios de reconocimiento de deuda no demuestran que los deudores tuvieran dificultades financieras y por ende tampoco el riesgo de incobrabilidad, y las cartas por medio de las cuales se habría comunicado la existencia de deuda, no contienen un cargo de recepción por parte de los agricultores, que evidencien el indicio de gestiones de cobranza…”, y máxime si como se precisó en líneas anteriores, constituye criterio el señalar que las órdenes de corte y rehabilitación de los servicios prestados no son acciones de cobranza.-Respecto a la Gestión Pre-Judicial a cargo de terceros y Facturas de gestores y empresas de mensajería:------------------------------------------------------Manifiesta la empresa demandante: (i) que terceriza la gestión de cobro a través de estudios de abogados empresas especializadas en cobranza, asignándoles una determinada cartera; (ii) que ha proporcionado copia de los reportes denominados “Informes de Gestión por Abonado”, “Control y Seguimiento de Deudores”, “Cargos de Gestión” y “Control y Seguimiento”, en los que se consigna el nombre de los clientes deudores, las acciones realizadas y en la mayor parte de los casos incluso el importe de la deuda; (iii) que si bien no se consignan los números de los comprobantes, existen otros datos que permiten el cruce de información con su base de datos y con la contabilidad a fin de verificar que las deudas provisionadas correspondían a los clientes que aparecían en los citados documentos; (iv) que las facturas provisionadas como de cobranza dudosa son aquellas que no llegaron a cobrarse y que por tanto no fueron consideradas en los comprobantes de pago emitidos por los gestores de negocio; (v) que la presentación de facturas tuvo por objeto demostrar que solo se le cobraba comisiones por la parte que se recuperaba, lo cual no puede llevar a concluir sobre la falta de evidencia de la contratación de estos servicios de cobranza.----------------------------------------------Señala la parte codemandada Tribunal Fiscal: (i) que la demandante presentó una serie de contratos de locación de servicios celebrados con terceros para prestar el servicio integral de gestión de cobranza a clientes morosos, entre los cuales se encontraban los ejercicios gravables 2000 y 2001; (ii) que sin embargo, tales contratos no acreditaron las gestiones de cobranza que señaló la demandante haber realizado.-----------------------------------------------Que, de la revisión de los actuados se advierte, de fojas 39873 a 40170 (Tomos 40 y 41 del Expediente Administrativo), obran copias de contratos de locación de servicios celebrados por la empresa demandante con personas naturales y jurídicas, en los cuales dichas personas se obligan a prestar el servicio integral de gestión de cobranza a clientes morosos de las empresas que forman parte del Grupo Telefónica (entre las que se encontraba la empresa demandante), en los ejercicios gravables 2000 y 2001; así también de folios 39197 a 39871 (Tomo 40 del Expediente Administrativo), obran copias de las cartas y facturas emitidas por 32

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las empresas contratadas por la demandante, en las que se señalan las gestiones realizadas.----------------------------------------------DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PARTES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:-------------------------------------------Que, si bien obran en los tomos administrativos contratos de locación de servicios, cartas y facturas de las empresas contratadas por la demandante, es también de resaltar que los documentos señalados no acreditan que las empresas en mención hayan realizado las acciones en ellas detalladas como son: llamadas telefónicas, visitas, notificaciones y atención en oficinas, por cuanto los documentos adjuntados corresponden a los listados asignados a las empresas, y no a documentación remitida a los clientes deudores sobre los cuales se realizó la provisión de cobranza dudosa o cargo de recepción de parte de estos; aunado a ello, cabe señalar que las facturas adjuntadas por la empresa demandante y que fueran emitidas por concepto de comisiones de recupero de deudas de los ejercicios 2000 y 2001, no acreditan la realización de gestiones de cobro de la deuda provisionada, ya que no se ha acreditado con documento que las empresas de cobranza se hayan encargado de las gestiones de cobranza de la deuda materia de análisis; debiendo tenerse presente lo contenido en la Resolución N° 2976-2-2004 en donde el Tribunal Fiscal ha señalado “…Agrega la recurrente que debido al volumen de clientes morosos, las empresas de cobranza no conservaron los cargos relacionados con la documentación enviada en su oportunidad a los deudores, por lo que adjunta constancias de dichas empresas en las que afirman haber realizado las gestiones de cobranza habiendo omitido conservar la documentación respectiva. Asimismo, adjunta copia de las facturas emitidas por dichas empresas por comisiones de cobranza extrajudicial y gestión de recuperación. Con relación a las constancias presentadas debe señalarse que al no estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actor que en ellas se afirma haber efectuado, no desvirtúan las acotaciones de la Administración. En lo que respecta a las copias de las facturas por gestión de recuperación, debe indicarse que en ellas no se identifica a qué acreencias están referidas y por lo tanto no acreditan que correspondan a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio y, en cuando a las facturas por comisión de cobranza, estarían referidas a deudas que efectivamente llegaron a cobrarse…”, y la Resolución N° 7447-3-2008, que precisa “…siendo que la documentación presentada consistente en cartas simples a un estudio de abogados para que inicie una acción judicial, y con relación a las gestiones de cobranza encargada a otras empresas, debe tenerse presente que de acuerdo con lo señalado por este Tribunal en la Resolución N° 02976-2-2004, la correspondencia o constancias presentadas por estas, deben estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ellas se afirma haber efectuado…”, criterio que no ha sido contradicho ni desvirtuado con documento fehaciente por la parte demandante.---------------------------------------------------------------------------------------INSTITUTO PACÍFICO

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Respecto a la Invitación a Financiamiento:--------------------------------------------Manifiesta la empresa demandante: (i) que consiste en invitaciones a los clientes para participar en planes de financiamiento; (ii) que con este mecanismo buscaba recuperar todo o parte de la deuda morosa.-------------------Señala la parte codemandada Tribunal Fiscal: que no se ha demostrado que los clientes morosos hayan sido efectivamente requeridos para cumplir con pagar las deudas provisionadas.--------------------------------------------------------------DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PARTES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:-------------------------------------------- Que, no obstante haber señalado la demandante que en este sistema la gestión de cobranza consistía en el envió invitaciones para participar en planes de financiamiento a sus clientes deudores, dicha empresa actora no ha cumplido con presentar y por tanto acreditar tal afirmación, limitándose a señalar, según se desprende de la resolución materia de impugnación que “En atención al principio de razonabilidad no puede exigírsele esta documentación que es imposible o costosa de almacenar…”, coligiéndose así que en modo alguno se encuentra acreditado que tal circunstancia haya ocurrido.----------------Respecto al envío a INFOCORP:-----------------------------------------------------------Manifiesta la empresa demandante: (i) que luego de la baja del servicio, se remite la información a INFOCORP respecto de los clientes morosos a efecto de su inclusión en la base de datos del Sistema Consolidado de Morosidad - SICOM; (ii) que el SICOM es un elemento de presión muy utilizado para lograr el pago de las deudas pendientes y no solo una comunicación; (iii) que durante la fiscalización se demostró haber ordenado a dicha entidad para que requiera a los deudores morosos el pago de las deudas vencidas (cobranza blanca).----Señala la parte codemandada Tribunal Fiscal: (i) que la demandante no ha acreditado con documentación pertinente y demás elementos probatorios que los clientes morosos hayan sido efectivamente requeridos para cumplir con pagar las deudas provisionadas; (ii) que no puede acreditarse que dicho mecanismo acredite la morosidad de los clientes deudores.--------------------------Que, de la revisión de los actuados se advierte que, de fojas 39194 a 39195 (Tomo 40 del Expediente Administrativo), obra la carta de fecha 01 de agosto del 2005, emitida por INFOCORP - EQUIFAX a la demandante, confirmando que cada una de las deudas contenidas en los listados (de fojas 36174 a 39185 de los Tomos 37 - 40 del Expediente Administrativo), en los que se precisa el nombre del deudor, domicilio, importe de deuda, número telefónico asociado, entre otros, formó parte de las diversas carteras que le fueron remitidas en los ejercicios 2000 y 2001, precisando además que durante dichos periodos se enviaron notificaciones a cada uno de los deudores requiriéndoles el pago 34

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de las deudas vencidas, según se advierte de los modelos de cartas de notificación obrantes de fojas 39186 a 39192 (Tomo 40 del Expediente Administrativo).------------------------------------------------------------------------------------DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PARTES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:-------------------------------------------Que, estando a lo ya señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 29762-2004 “…Con relación a las constancias presentadas debe señalarse que al no estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actor que en ellas se afirma haber efectuado, no desvirtúan las acotaciones de la Administración. En lo que respecta a las copias de las facturas por gestión de recuperación, debe indicarse que en ellas no se identifica a qué acreencias están referidas y por lo tanto no acreditan que correspondan a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio y, en cuando a las facturas por comisión de cobranza, estarían referidas a deudas que efectivamente llegaron a cobrarse…”, y la Resolución N° 7447-3-2008: “…debe tenerse presente que de acuerdo con lo señalado por este Tribunal en la Resolución N° 02976-2-2004, la correspondencia o constancias presentadas por estas, deben estar acompañadas de la documentación sustentatoria respectiva que acredite la realización de los actos que en ellas se afirma haber efectuado…”, resoluciones en las que se precisa que para ostentar la validez probatoria las constancias emitidas por terceros encargados de gestionar cobranzas, debían ser acompañadas de la documentación correspondiente que acredite la efectiva ejecución de los actos que en ella se afirma haber llevado a cabo; se debe tener presente que de lo verificado, en cuanto a la carta de fecha 01 de agosto del 2005, emitida por INFOCORP - EQUIFAX a la demandante, se acredita que la empresa actora sí remitió información a INFOCORP y que esta institución, sobre dicha base, realizó acciones concretas de cobranza, esto es, requirió el pago de las deudas vencidas; siendo ello así, se desprende que la demandante remitió a la central de riesgo la cartera correspondiente a los clientes deudores en los ejercicios 2000 y 2001, información que fue gestionada para luego ser sujeta a la acción de cobranza.-----------------------------Respecto a la Carta de cobranza a principales clientes:--------------------------- Manifiesta la empresa demandante: (i) que en el caso de algunos clientes importantes, el procedimiento de cobranza incluía cartas dirigidas a ellos en las cuales se les requería el pago de los montos adeudados; (ii) que no existe norma legal que establezca como exigencia que los documentos donde consten las gestiones de cobranza cumplan con algún requisito o con un formato pre-establecido o que tengan expresiones o giros idiomáticos predeterminados.---------------------------------------------------------------------------------

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Señala la parte codemandada Tribunal Fiscal: que no existe evidencia que las cartas hayan sido recepcionadas por los clientes, por lo que no constituyen gestiones de cobro.-------------------------------------------------------------------------------Que, de la revisión de los actuados se verifica, que de fojas 25282 a 25555 (Tomo 26 del Expediente Administrativo), obran las cartas remitidas por el área de “Seguimiento de Cobranza” de la parte demandante en la que se informa sobre la existencia de una deuda pendiente de pago a determinados clientes.--DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PARTES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:-------------------------------------------Que, si bien las cartas señaladas por la parte demandante representan una gestión de cobranza, luego del vencimiento de la deuda, con el fin de demostrar la morosidad del cliente deudor, también lo es que no es posible determinar si las mismas fueron efectivamente recibidas por los clientes deudores en los ejercicios fiscalizados y sobre los cuales se practicó la provisión, circunstancia que tampoco fue contradicha ni acreditada por la demandante en sede judicial.------------------------------------------------------------------Que, conforme a lo antes expuesto, se aprecia que los mecanismos empleados por la parte demandante para acreditar la realización de gestiones de cobranza, como son: Corte parcial y corte total, Notificación de baja, Gestión pre-judicial, Facturas de gestores y empresas de mensajería, Invitación a financiamiento y Carta de cobranza, no constituyen, a criterio de este Juzgado, gestiones de cobranza; no así respecto de los mecanismos denominados como Sistema Llamador, Telegestión, Notificación de deuda anterior mediante recibo y Envío a INFOCORP, los cuales sí constituyen gestiones de cobranza; mecanismos que no resultan excluyentes ni subsidiarios entre sí, por cuanto todos los mencionados tienen como objetivo acreditar la gestión de cobro, siendo incluso que varios de ellos podían concurrir para la recuperación de una sola deuda, como es el caso del sistema de telegestión, el cual podía ser aplicado conjuntamente con la emisión de recibo por deuda vencida.--------------En ese sentido, la provisión efectuada por la parte demandante resulta arreglada a ley al haberse cumplido con uno de los supuestos contemplados en el numeral 1 del inciso f) del artículo 21° de la Ley del Impuesto a la Renta, señalado como demostrar la morosidad en el pago.------------------------------------En atención a ello, resulta procedente analizar el cumplimiento del requisito contenido en el numeral 2 del inciso f) del artículo 21° de la lRta, referido al registro contable de las provisiones de cobranza dudosa en forma discriminada.---------------------------------------------------------------------------------------36

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Manifiesta la demandante en la resolución materia de impugnación: (i) que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2788-4-2003 se permite acreditar las cuentas a las que corresponde la provisión a través de un registro auxiliar, e incluso con otra documentación adicional; (ii) que lo relevante es que se hayan identificado al cierre del ejercicio gravable, hecho que sí ocurrió; (iii) que el requisito del registro discriminado en el Libro de Inventario y Balances es una formalidad para sustentar la existencia de las acreencias, lo que no implica que no pueda probarse mediante otros medios, siendo poco importante la falta de legalización al cierre del ejercicio, tal y como lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 01317-1-2005, la cual reformula un anterior criterio establecido en la Resolución N° 590-4-2002; (iv) que en la Resolución N° 04721-4-2007 se ha validado la anotación global en el Libro de Inventarios y Balances y el detalle discriminado en otros libros o registros o en hojas sueltas anexas legalizadas; (v) que en la resolución N° 01657-4-2007 se considera cumplido el requisito de la provisión determinada y discriminada, cuando se cuente con la identificación del cliente, el número del comprobante y el importe de la provisión, aceptándose el uso de hojas sueltas legalizadas.-------------------Señala la codemandada Tribunal Fiscal en la resolución materia de impugnación: (i) que la parte demandante no tiene discriminado en el Libro de Inventario y Balances la provisión para Cuentas de Cobranza Dudosa, constando solo el importe total de la Cuenta 19; (ii) que el anexo presentado durante la fiscalización fue legalizado el 13 de diciembre del 2003, lo que evidencia que al cierre de los ejercicios 2000 y 2001 no existía; (iii) que conforme a las normas del Impuesto a la Renta y el Código de Comercio, existe la obligación de discriminar las cuentas provisionadas, no siendo aceptable una provisión global o genérica; (iv) que la obligación de registro debe hacerse en el Libro de Inventarios y Balances al final del ejercicio; (v) que el Tribunal Fiscal, ha confirmado reparos realizados por la Administración en las Resoluciones N° 1829-1-2003 y N° 721-2-2004, en aquellos casos en que los contribuyentes no han cumplido con efectuar la discriminación de las provisiones; (vi) que en la Resolución N° 9308-3-2004 el Tribunal Fiscal señaló que la exigencia reglamentaria para la deductibilidad de las provisiones no excede lo dispuesto por la ley reglamentada, toda vez que esta última obliga a determinar las cuentas a las que corresponde la provisión, las cuales deben consignarse en el Libro de Inventario y Balances, no existiendo vulneración al principio de legalidad; (vii) que no es posible aceptar el anexo denominado “Libro de detalle de provisión de cobranza dudosa al 31.12.00 y al 31.12.01”, ya que fue legalizado el 13 de diciembre del 2003, con lo que no es posible establecer su existencia al cierre de los ejercicios 2000 y 2001, habiendo podido ser elaborado y/o impreso en cualquier fecha entre el 31 de diciembre del 2000 y la fecha de legalización, que es la única fecha cierta existente; (viii) que no es posible aplicar la Resolución N° 01317-1-2005, ya que si bien se ha exhibido un anexo legalizado tardíamente, la demandante no ha sustentado con documenINSTITUTO PACÍFICO

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tación adicional la preexistencia de los hechos contenidos en el mencionado anexo.-------------------------------------------------------------------------------Que, en ese orden de ideas, debe tenerse en cuenta que la provisión por deudas incobrables constituye una de aquellas admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando sujeta su deducción tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos, como son el registro que permite a la Administración la verificación y seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para lo cual se establece la exigencia de su anotación discriminada en el Libro de Inventarios Balances al cierre de cada ejercicio gravable; al respecto: se verifica de la revisión de los actuados, que a fojas 26011 y 26013 (Tomo 27 del Expediente Administrativo), obran los registros contables denominados “Libro de detalle de provisión de cobranza dudosa 2000”, que consta de 33,669 hojas simples sueltas; y el “Libro de detalle de provisión de cobranza dudosa 2001”, que consta de 19,531 hojas simples sueltas, legalizadas el 13 de diciembre del 2003; libros en los cuales consignó el detalle de las acreencias que conforman las señaladas cuentas de cobranza dudosa, entre los que se encontraba la identificación del cliente, el número del documento que tendría la condición de cobranza dudosa y el importe de la provisi ón.--------------------------------------------DE LO ACTUADO EN SEDE ADMINISTRATIVA, Y LO VERTIDO POR LAS PARTES, ESTA JUDICATURA CONSIDERA:------------------------------------------Que, si bien el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 1829-1-2003 y N° 721-22004 ha confirmado reparos en los casos en los que los contribuyentes no han cumplido con efectuar la discriminación de las provisiones; y en la Resolución N° 590-4-2002, ha rechazado la discriminación de la provisión efectuada en hojas sueltas anexas no legalizadas, toda vez que dicha omisión le restaba fehaciencia al documento exhibido y a la información que contenía; también lo es que en la Resolución N° 1317-1-2005 se ha aceptado, primero, que la relación anexa al Libro de Inventarios y Balances tenga como fecha de legalización la misma fecha de respuesta al requerimiento cursado por la Administración, en la medida en que la recurrente, ahora demandante, hubiera presentado documentación adicional que permita corroborar la fehaciencia y preexistencia de los hechos detallados en dicho anexo, y segundo, que la razón de ser del requisito de registro discriminado de la provisión es el permitir a la Administración la verificación y seguimiento de la condición de incobrables de las cuentas, así como de la proporcionalidad de la deducción, al señalar “…siendo el caso indicar que el hecho de que a la fecha de legalización coincida con la fecha de respuesta al requerimiento, no afecta en el presente caso la validez de la información que el anexo contiene, toda vez que la recurrente ha presentado documentación adicional, como son los originales de parte de la documentación comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permiten corroborar la fehaciencia y preexistencia de los hechos que el anexo detalla. Que conviene indicar además que a falta de precisión 38

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en cuanto a la fecha de emisión y de vencimiento de los documentos provisionados como incobrables, no supone que se incumpla el requisito de discriminación exigido, en tanto no existe ni en la Ley del Impuesto a la Renta, ni en su Reglamento disposición alguna en cuanto al detalle que debe contener la discriminación de las cuentas provisionadas, obligación que cabe considerarse cumplida cuando menos con la identificación de los clientes cuyas deudas se estiman incobrables, así como de los documentos en los que se encuentran contenidas estas…”, siendo esto así, no resulta exacto lo señalado por la entidad demandada en cuanto a que la demandante ha incumplido el requisito el requisito de haber contabilizado la provisión al cierre del ejercicio en forma indiscriminada, debido a que los Libros de detalle de provisión de cobranza dudosa 2000 y 2001 fueron legalizados el 13 de diciembre del 2003; correspondiendo, asimismo, que la demandada verifique y revise el sustento documentario presentado por la demandante, ello conforme a lo señalado en líneas anteriores y en aplicación de la Resolución N° 1317-1-2005.------------------------------------------------------------------------------------------------Que, estando a lo antes expuesto y, en aplicación del Principio Indubio Pro Administrado, procede dejar sin efecto el presente reparo, criterio que coincide con el voto de discordia del Dr. De Pomar Shirota, obrante de páginas 59 a 80 de la RTF materia de nulidad, por ende este extremo de la demanda debe amparar se.------------------------------------------------------------------------------------------(…) Respecto al Reparo N° 2: Se reconozca la deducción de la provisión de cuentas por cobranza dudosa correspondiente a los ejercicios 2000 y 2001:----Que, respecto del Segundo Reparo, es menester señalar que la Ley 27584, Ley del Procedimiento Contencioso Administrativo progresa hacia un proceso de plena jurisdicción, siendo que conforme al artículo 5° del TUO de la Ley 27584, aprobado mediante Decreto Supremo 013-2008-JUS, se pretende el reconocimiento de un derecho o de un interés jurídicamente tutelado; al ser esto así, en el caso de autos, conforme a lo analizado en el Tercer Considerando de la presente, se ha determinado que SUNAT y el Tribunal Fiscal no han acreditado la imposición del Segundo Reparo, específicamente respecto de los mecanismos empleados por la parte demandante para acreditar la realización de gestiones de cobranza, como son el Sistema Llamador o de Telegestión, Notificación de deuda anterior mediante recibo y Envío a INFOCORP, los cuales a criterio de esta Judicatura sí constituyen gestiones de cobranza, en tanto, la norma no prevé una forma o procedimiento especial que debe seguirse para efectuar el cobro de deuda, y más aún si dichos mecanismos no son excluyentes ni subsidiarios entre si, ya que todos tienen como objetivo acreditar la gestión de cobro, pudiendo inclusive concurrir varios de ellos para la recuperación de una sola deuda; en tal virtud, procede amparar la petición de Plena Jurisdicción, en el sentido de reconocer la deducción de la provisión de INSTITUTO PACÍFICO

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cuentas por cobranza dudosa correspondiente a los ejercicios 2000 y 2001. ------------------------------------------------------------------(…) Por los fundamentos glosados precedentemente, y estando a lo dispuesto por el artículo 138° de la Constitución Política, artículos 1°, 16° e inciso 1 del artículo 186° de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y artículos 33° y 50° de la Ley N° 27584, aprobado por Decreto Supremo N° 013-2008-JUS; este Octavo Juzgado Transitorio Especializado en lo Contencioso Administrativo, con Independencia, Administrando Justicia A Nombre de La Nación, FALLA: Declarando FUNDADA en parte la demanda de fojas 412 a 563, interpuesta por TELEFÓNICA DEL PERÚ S.A.A. contra el TRIBUNAL FISCAL y la SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. En cuanto a la Primera Pretensión Principal: FUNDADA la demanda respecto al Primer, Segundo y Tercer Reparo, referido a Cargas Financieras, Provisión de Cobranza Dudosa y Documentos que no sustentan gastos, respectivamente; en consecuencia, NULA la RTF N° 17044-8-2010, en cuanto se refiere a éstos Reparos (…).

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