İSMMMO Mali Çözüm 158. Sayı by Istanbul SMMM Odası

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ MART - NİSAN 2020 / March - April 2020 / YIL 30 - YEAR 30 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l HALİM BURSALI Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l SENEM DURSUN ONARAN

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (University of the West of England, UK)

YAYIN KURULU Publication Board Halim BURSALI (Genel Yayın Yönetmeni) Senem DURSUN ONARAN (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Tayyar GÜLER (Üye) Gülser ERTEKİN (Üye) Hasgül BAL (Üye) Erdal AYDIN (Üye)

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ISSN: 1303-5444 E-ISSN: 2667-6737

Net 4000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Halim BURSALI Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.

Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Tamer AKSOY (İbn Haldun Üniversitesi) Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Başak ATAMAN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Murat ÇİNKO (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Ali ÇOŞKUN (Boğaziçi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Erhan DEMİRELİ (Dokuz Eylül Üniversitesi) Doç. Dr. Banu DİNÇER (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Gürbüz GÖKÇEN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Ömer Faruk GÖRÇÜN (Kadir Has Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman Serdar KARACA (Gaziosmanpaşa Üniversitesi) Doç. Dr. Arman Azi̇ z KARAGÜL (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Dr. Öğr. Üyesi̇ Hand KÜÇÜKÖNDER (Bartın Üniversitesi) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet ÖZBİRECİKLİ (Mustafa Kemal Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Meltem ULUSAN POLAT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniv.) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN (İstanbul Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Mehmet Sabri TOPAK (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Prof. Dr. Serhat YANIK (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Şebnem YAŞAR (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Ferda YERDELEN TATOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

MART - NISAN 2020

MALİ

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Her yıl mart ayının ilk haftası yoğun bir gündemle kutladığımız ve biz meslek mensupları için çeşitli taleplerimizin dile getirildiği Muhasebe Haftasını, bu yıl ne yazık ki ülkemiz sınırında yaşanan çatışmalar ve Dünya Sağlık Örgütü tarafından küresel salgın olarak bildirilen Korona virüsü haberleriyle üzücü ve sarsıcı bir biçimde geride bırakmış bulunuyoruz. Dünyayı etkisi altına alan korona virüs salgını, ülkemizde de ne yazık ki her geçen gün vaka sayılarındaki artış ile devam ediyor. Yaşadığımız virüs salgınına karşı önlemlerin daha sıkı bir biçimde alınması gerektiğini düşünüyoruz. Korona virüsü, yalnızca sağlığımızı değil ekonomimizi, yaşam biçimlerimizi doğrudan etkilemiştir. Küresel salgına dönüşen bu durumun, 2020 yılında tüm dünya ekonomileri ve Türkiye ekonomisi üzerinde ciddi sıkıntılara neden olacağını göstermektedir. Salgının bize gösterdiği en önemli durum; bilimin, araştırmanın, teknolojinin insan yaşamında vazgeçilmez bir yeri olduğunu apaçık ortaya koymasıdır. İstanbul SMMM Odası olarak; bilimin ve teknolojinin yarattığı farkındalıkla bugüne kadar sizlerin yanında olmaya çalıştık ve çalışmaya devam edeceğiz. Sizlere her sayıda olduğu gibi bu sayımızda da, mesleğimize fayda ve değer yaratacak kalemlere, düşüncelere, makalelere yer verdik. İSMMMO ailesi olarak yaşanan bu sıkıntılı ve zorlu günlerin dayanışma ve elbirliği ile bir an önce son bulması en büyük temennimizdir. Bir sonraki sayımızda sağlıklı ve keyifli günlerde buluşmak dileğiyle. Saygılarımızla Yücel AKDEMIR Başkan

MART - NISAN 2020

MALİ

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS D ER LE ME MAK A L E

En Son Çevre Vergisi Reformları Üzerine Bir İnceleme An Investigation About The Latest Environmental Tax Reforms Prof. Dr. Ali ÇELİKKAYA

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Muhasebecilerin Turistik Satın Alma Davranışlarının Belirlenmesi Determination Of Touristic Purchasing Behaviours Of Accounting Professionals Doç. Dr. Ayhan KARAKAŞ-Dr. Öğr. Üyesi İsmail Fatih CEYHANArş. Gör. Ahmet ASLAN

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Sağlık Sektöründe Uygulanabilirliği ve Ağız Diş Sağlığı Polikliniğinde Bir Uygulama Applicability Of Time Based Activity Based Costing Method In Health Sector And An Application In Oral And Dental Health Care Policlinic Öğr. Gör. Büşra KILIÇ GÜNGÖR-Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Türkiye’de Otomatik Stabilizatörlerin Etkililiği Effectiveness Of Automatic Stabilizers In Turkey Dr. Öğr. Üyesi Güner TUNCER-Doç. Dr. Adil AKINCI

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Lisans Düzeyinde Muhasebe Eğitiminin Yeterliliğine Yönelik Yeminli Mali Müşavirler Üzerinde Bir Araştırma The Efficiency Of Undergraduate Accounting Education: A Research On Sworn-In Cpa Dr. Öğr. Üyesi Hüseyin MERT

103

A R AŞ T IR MA MA K A L E S İ

Finansallaşma Oyununda Türk Bankacılığı: 1980-2007 Döneminde Kazanan Mıdır, Kaybeden Midir? Turkish Banking In The Financialization Game: A Wınner Or Loser In The 1980-2007 Period? Dr. Öğr. Üyesi Şenol KANDEMİR-Dr. Öğr. Üyesi Canol KANDEMİR

121

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Kurumsal Sürdürülebilirlik Bağlamında Sürdürülebilirlik Raporları ve Sürdürülebilirlik Performansının Ölçümü: Arçelik A.Ş.’de Bir Uygulama Sustaınabılıty Reportıng In The Context Of Corporate Sustaınabılıty And Measurement Of Sustaınabılıty Performance: An Applıcatıon In Arçelik Corp. Dr. Öğr. Üyesi Kadir TUTKAVUL

141

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Türkiye’de Finansal Gelişmenin Vergi Gelirleri Üzerindeki Etkileri: Fourier Eşbütünleşme Ve Nedensellik Testleri The Effects Of Fınancıal Development On Tax Revenues In Turkey: Fourıer Coıntegratıon And Causalty Tests Dr. Uğur Korkut PATA-Dr. Öğr. Üyesi Mehmet ELA

171

D ER LE ME MAK A L E

Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardının (BOBI FRS), Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) İle Karşılaştırılması A Comparıson Of Fınancıal Reportıng Standards For Large and Medıum Sızed Enterprıses (Frs For Lmes), Turkısh Accountıng Standards (TAS) And Turkısh Fınancıal Reportıng Standards (TFRS) 189 Dr. Öğr. Üyesi Cem Niyazi DURMUŞ-Orhan KUTLU

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Yıl İçinde Birden Çok İşverenden Ücret Alan ya da İşveren Değiştiren Ücretlilerin Son Durumu Mücahit Çağrı ÖZKAN

215

Türev Sözleşmelerden Elde Edilen Gelirin Damga Vergisi ve BSMV Yönünden Vergilendirilmemesi! 237 Ahmet KORKMAZ Şirketler Topluluğu İçindeki Grup Şirketler Adına Yapılan Forward İşleminde Vergisel Yükümlülükler Salih ÇALAL

249

Geçici Vergi KDV İade Alacakları ve Sosyal Güvenlik Prim Borçlarının Mahsup İşlemleri Mustafa ŞEN

257

Youtuber’lık Faaliyeti ve Vergisel Boyutu Ramazan AYDEMİR-Sercan BAKAÇ

265

Anayasa Mahkemesi Kararı İncelemesi: Vergi Alacağının Korunmasında Teminat İsteme ve İhtiyati Haciz Tatbiki Gonca İNAN

287

Birleşme Kararı Veren Şirketlerin Nakdi Sermaye Artışında Faiz İndirimi Kenan AKBULUT

295

Alışveriş ve Sadakat Kartlarında Damga Vergisi Metin EREN

303

Vergi Suçlari, Cezalari ve SMMM.’nin Sorumluluğu (II) Metin KOŞAR

323

Yayın Politikası İlkeleri

349

MART - NISAN 2020

MALİ

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

MART - NISAN 2020

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

30(158), 13-27

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE EN SON ÇEVRE VERGİSİ REFORMLARI ÜZERİNE BİR İNCELEME AN INVESTIGATION ABOUT THE LATEST ENVIRONMENTAL TAX REFORMS Prof. Dr. Ali ÇELİKKAYA*1* ÖZ 2018 yılında yapılan çevre vergisi reformları, enerji vergilerine odaklanmayı sürdürmüştür. Bu kapsamda, bazı ülkeler özellikle karayolu taşımacılığından alınan akaryakıt vergilerini artırmıştır. Bir önceki yılda olduğu gibi, araç vergileri temiz yakıtla çalışan araçları (hidrojen, elektrik ya da yakıt hücreli gibi) desteklemek için kullanılmaya devam etmiştir. Diğer yandan, büyük gelir sağlama potansiyellerine rağmen, diğer çevre vergisi reformları (atıklar ve plastiklerden alınan vergiler gibi) az sayıda gözlenmiştir. Bazı ülkeler atıklardan ve çöp poşetlerinden alınan vergileri artırırken; sadece iki ülke 2018 yılında hava yolu seyahatine yeni bir vergi getirmiştir. Çalışmada, bütün bu reformlar ayrıntılı olarak incelenmiş ve bir takım tespitlerde bulunulmuştur. Anahtar Sözcükler: Çevre ile ilgili vergiler, Poşet vergisi, Havacılık vergisi, Akaryakıt vergisi, Enerji vergisi. ABSTRACT Environmental tax reforms implemented in 2018 continues to focus on energy taxes. Within these scope, some countries especially increased taxes on road fuels. As in the previous year, vehicle taxes continue to be used to support the purchase of cars running on cleaner fuels, such as hydrogen, electric or fuel cell cars. On the other hand, despite their big potential to generate revenue, the other environmental tax reforms, such as taxes on waste and plastics, have been less observed. While some countries increased taxes on landfilling and plastic bags, only two countries introduced a new tax on air travel in 2018. In this study, all of these reforms have 1 been examined in detail and made a number of determinations. Keywords: Environmentally-related taxes, Plastic bag tax, Aviation tax, Fuel taxes, Energy tax.

*1 * Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Mali Hukuk Anabilim Dalı. ORCID: https:// orcid.org/0000-0003-4218-404X Makale Geliş Tarihi: 19.11.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

1. GİRİŞ OECD genelinde, 2018 yılı içerisinde yapılan çevre ile ilgili vergi reformlarının en dikkat çekici yanı, enerji vergisi reformlarının ön planda olmayı sürdürmesidir. Ancak önceki yıllardan farklı olarak enerji vergisi alanında yapılan reformların, kara yolu taşıtlarının yakıtlarından alınan vergi ile sınırlı olmadığı görülmektedir. Bu doğru bir adım olmakla birlikte, 2018 yılı içerisinde bu yönde reform yapan ülke sayısı sınırlı olmuştur. Dolayısıyla, enerji vergileri alanında çok daha fazla reforma ihtiyaç vardır. Ayrıca vergi oranlarının çevresel maliyetleri karşılayacak ve ilave vergi geliri sağlayacak şekilde yeniden tasarlanması büyük önem arz etmektedir. Diğer yandan, 2018 yılında, çevre dostu araçların kullanımını teşvik amaçlı reformlar artmıştır. Bu kapsamda bir kısım ülkeler, motorlu araçları ilgilendiren vergilerde bir takım değişikliklere gitmiştir. Bu iki vergi kategorisinin dışında kalan diğer çevre ile ilgili vergilerde ise (atıklar, plastik poşetler, kimyasallar gibi), çevresel gelişmeye katkı sağlama noktasında büyük potansiyelleri bulunmasına rağmen, 2018 yılında yapılan reform sayısı sınırlı kalmıştır. Çalışmada, 2018 yılında yapılan tüm bu çevre ile ilgili vergi reformları ayrıntılı olarak incelenmektedir. Bunun için, OECD’nin 2018 yılında yayınladığı Vergi Reformları Raporu (OECD, 2018a, 99 vd) esas alınmıştır. Bu kapsamda ilk olarak, çevre vergilerinin genel görünümü, ardından da sırasıyla; enerji vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ve diğer çevre ile ilgili vergilerde yapılan en son reformlar ayrıntılı olarak incelenmiş ve bir takım tespitlerde bulunulmuştur. 2. ÇEVRE İLE İLGİLİ VERGİLERİN GENEL GÖRÜNÜMÜ Tüm dünyada; iklim değişikliği, biyo çeşitliliğe yönelik tehditler, çevre kirliliği ve atık yönetimi gibi çevresel zorlukların üstesinden gelmede, vergi politikası yardımcı bir araç olarak kullanılmaktadır. Nitekim vergiler, çevreye zararlı malların nispi fiyatını yükselterek; piyasaların, çevresel maliyetleri görmezden gelmelerini (piyasa başarısızlığı) önlemekte ve tüketicilerin harcama kararlarında bu tür maliyetleri hesaba katmalarını sağlamaktadır. Dolayısıyla vergi politikası amaçlarının, çevre politikası amaçları ile uyumlu hale getirilmesi, çevresel amaçlara daha kolay ve hızlı bir şekilde erişilmesine yardımcı olmaktadır. Çevre ile ilgili sayılan vergi matrahları üzerinden (enerji, ulaşım, atık ve kimyasallar başta olmak üzere) devlete yapılan bütün zorunlu ve karşılıksız ödemeler bu kapsama girmektedir. Diğer yandan çevre vergilerinin tercih edilmesindeki temel politik amaç vergi matrahına göre 14

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

farklılaşabilmektedir. Örneğin, enerji vergilerinde genel amaç geliri artırmak iken, atık ya da kimyasallar üzerinden alınan vergiler, tüketicileri daha çevreci davranışlara yönlendirmek niyetiyle alınmaktadır. Buna rağmen çevre ilgili vergilerin kullanımı halen çok yaygın değildir. Uygulandıkları bütün alanlarda vergi oranları, genellikle, çevreye zararlı davranışların sosyal maliyetlerinin altında belirlenmekte ve vergi matrahları dar tutulmaktadır. Bu da, çevre vergilerinin geliri artırma potansiyelini sınırlandırmakta ve davranışsal ayarlamaları tetiklemektedir (OECD, 2018a, 99-100). OECD genelinde çevre ile ilgili vergilerin GSYİH içerisindeki payı ABD’de %0,66’dan, Danimarka’da %4,0’e kadar değişmektedir. Birkaç ülke dışında, çevre vergilerinin GSYİH içerisindeki payı 1995-2014 yılları arasında azalmıştır. Bunda; reel vergi oranlarının azalması, yüksek enerji fiyatları ve vergiler yüzünden akaryakıt kullanımının azalması ile petrol fiyatlarındaki sıçrama etkili olmuştur (OECD, 2018a, 102). Çevre vergilerinin GSYİH içerisindeki payı; 1995, 2005 ve 2014 yıllarında yaklaşık %2,2 civarında seyrederken, 2016 yılında OECD ortalaması %1,63’e kadar gerilemiştir. Türkiye ise aynı yılda %3,28 oranı ile Danimarka, Slovenya, Letonya, İtalya ve Hollanda’dan sonra altıncı en yüksek orana sahip ülke olmuştur. (OECD, 2019, 1). Karayolu taşımacılığından alınan vergiler, halen çevre vergilerine en büyük katkıyı sağlamakta olup, vergi oranları da oldukça yüksektir. OECD genelinde, karayolu taşımacılığından kaynaklı emisyonların neredeyse tamamı mutlaka bir vergiye tabi tutulmaktadır (OECD, 2018b, 1-3). Buna karşılık, diğer sektörlerde (diğer taşımacılık, sanayi, tarım, ısınma, elektrik üretimi) vergi oranları özellikle düşük olduğu gibi, yakıt türüne göre de oldukça farklılaşmaktadır. OECD genelinde karbon emisyonunun neredeyse yarısını oluşturan kömür, halen düşük oranda (5 Euro/tCO2’nin altında) vergilendirilmektedir (UN, 2018, 1). Dolayısıyla, vergi oranları ile karbon ve diğer dışsal maliyetleri uyumlaştırmak için, ülkelerin öncelikle düşük vergilendirilen sektörlerin ve yakıtların vergi oranlarında kademeli artış yapması gerekmektedir. Nitekim çevresel maliyetleri yakıt fiyatları ile uyumlaştırmanın bir yolu da, düşük vergilendirilen yakıtların üzerinden alınan spesifik vergileri artırmaktır (OECD, 2018 c, 28). Hindistan ve Güney Kore, 2018 yılında kömürün vergisini artırmıştır. Hindistan, kömür satışından alınan vergiyi 200 INR/tona (1,6 Dolar) çıkartmıştır (IISD, 2018, 1). Ancak 1 Temmuz 2017 tarihinde Mal ve Hizmet Vergisinin (GST) yürürlüğe girmesi ile birlikte, kömür satışından aynı oranda bir GST alınmaya başlanmıştır. MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bununla birlikte, eskisinden farklı olarak vergi artık, Ulusal Temiz Enerji ve Çevre Fonu’nu (NCEEF) finanse etmek ya da Ganj nehrini güzelleştirmek gibi diğer çevresel amaçlar için değil, eyaletlerin artan bütçe açıklarını finanse etmek için kullanılacaktır (Soman ve ötekiler, 2019, 3). Ülkede yapılan araştırmalar, kömür vergisinin hava kirliliğinden kaynaklı ölümleri ve CO2 emisyonunu ciddi oranda azaltacağını göstermektedir (Parry, Mylonas, and Vernon, 2017, 8). Dünyanın halen dördüncü (Çin, Hindistan ve Japonya’nın ardından) en büyük kömür ithalatçısı olan Güney Kore, temiz enerji hedefleri doğrultusunda kömür vergisini (çelik ve çimento gibi enerji yoğun sektörler hariç) 2019 yılında 36 KRW’den, 46 KRW/kg’ye (40 Dolar) yükseltmiştir (OECD, 2018c, 28). Buna rağmen kömür, doğal gaz ve yenilenebilir enerjiye göre daha ekonomik olmayı sürdürmektedir (EİA, 2018, 15). Kömür vergisi, 20 dolar/ton’luk karbon vergisine ilave olarak uygulanmaktadır (Nicholas ve Buckley, 2019, 1, 3). Bu olumlu çabalara rağmen, fiyatlandırılmayan emisyonlar göz önünde bulundurulduğunda, daha etkili ve daha geniş kapsamlı reformlara ihtiyaç olduğu açıktır (OECD, 2018, 107). İklim değişikliği ile mücadelede Emisyon Ticareti Sisteminin (ETS) uygulama alanı genişlemektedir. Bu sistem, toplam emisyonların önceden belirlenmiş bir seviyede tutulmasını sağlamaktadır. İzin verilen miktarın altında emisyon yayan şirketler, fazla haklarını satmak suretiyle (emisyon ticareti) bu işlemden karlı çıkabilmektedir (EU, 2018, 1; EU, 2019; Swartz, 2016, 8). Örneğin A ve B şirketlerinin yıllık 100,000 ton CO2 yaydıklarını ve emisyonu 5,000 ton azaltmaları gerektiğini varsaydığımızda, şirketler; piyasadan 5,000 ton emisyon hakkı satın almak ya da emisyonu azaltmak alternatiflerini karşılaştırmak durumunda kalacaktır. Karbonun piyasa fiyatının 20 Euro/ton CO2 olduğu bir durumda, A şirketinin emisyon azaltma maliyeti 10 Euro/ton (piyasa fiyatının altında) ise, şirket 10,000 ton emisyon azaltma olanağına sahip olacak ve bunun 5.000 tonluk kısmını satarak kendi maliyetini tamamen karşılamış olacaktır. B şirketinin emisyon azaltma maliyeti 30 Euro/ton (piyasa fiyatının üstünde) ise, onun da emisyonu azaltmak yerine, emisyon hakkı satın alması daha rasyonel olacaktır. Dolayısı ile her iki şirket de bu sayede karlı çıkacaktır (EC, 2008, 10). ETS, AB’de 2005 yılından beridir yaygın bir şekilde (28 AB ülkesi, İzlanda, Lihtenştayn ve Norveç dahil) uygulanmaktadır. Daha sonra; İsviçre ve Yeni Zelanda (2008), ABD’nin dokuz kuzeydoğu eyaleti (2009), Tokyo (2010), Kaliforniya, Quebec, Kazakistan (2013) ve Güney Kore (2015) bu sisteme geçmiştir. Çin, 16

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

2017 yılında dünyanın en büyük karbon piyasasını kurma yönünde önemli bir adım atmıştır. İlk olarak 2013 yılında yedi pilot bölgede (Beijing, Sangay gibi büyük şehirler dahil) başlayan ETS uygulaması, 2017 yılı sonunda ülke sathına yayılmıştır (Harvey, and Hu, 2017, 1). İlk olarak, emisyon kayıtlarının en iyi tutulduğu enerji üretimi endüstrisinde (emisyonları 26,000 ton ve üzerinde olan, toplam emisyonları 3 milyar tonu aşan 1700 şirket) faaliyete geçirilen sistem, ardından; petrokimya, kimyasallar, inşaat malzemesi, demir, çelik, çimento ve alüminyum sektörlerini kapsayacak şekilde genişletilecektir (Xinhua, 2017, 1). Bazı ülkelerin (Vietnam, Meksika, Türkiye, Fas, Tayland, Endonezya, Tayvan, Japonya gibi) bu yöndeki çabaları sürmektedir. 3. ENERJİ VERGİSİ REFORMLARI Bazı ülkeler, akaryakıt vergilerini artırmıştır. Belçika, 2018 yılı içinde dizel ve benzin arasındaki farkı 0,03 Euro/litreye düşürmüştür. Taşımacılıkta kullanılan doğalgaz, LPG ve biyo yakıttan ise vergi alınmamaktadır (EC, 2019, 102; OECD, 2018d, 7-8). Fransa, ekolojik geçişi finanse etmek ve bütçe açığını azaltmak amacıyla vergiyi; dizelde 6,5 cent/litre ve benzinde 3,9 cent/litre artırmıştır (Khan and Senshaw, 2018, 1). Güney Kore, akaryakıt vergisinde 2018 yılında 52c/ litre (30c/litrelik kısmı karayolu kazaları için) artış yapmıştır (Ncanywa, 2018, 2). Son derece iddialı emisyon hedeflerine (2030 için %49) ulaşmayı amaçlayan Hollanda, elektrik üretim sektöründe 18 Euro/ton CO2’lik (2023’ten itibaren 43 Euro/tonCO2) asgari bir fiyat uygulaması başlatmıştır. Ayrıca kamyonlar için de komşu ülkelere benzer bir kilometre vergisi getirilmesi düşünülmektedir (Vos, 2018, 1). Az sayıda ülke ise 2018 yılında enerji vergisi oranlarını düşürmüştür (OECD, 2018a, 105). IEA üyesi 22 ülke içinde kişi başına biyo yakıt kullanımında ilk sırada olan ve halen yüksek biyo yakıt karışımlı yakıtlardan vergi almayan İsveç, 1 Temmuz 2018’de, düşük biyo yakıt karışımlı benzin ve dizel yakıtın vergisini düşürmüştür. (World Bank Group, 2018, 50). Bunun emisyonu, dizelde %19,2 ve benzinde %2,6 oranında azaltması beklenmektedir. Ancak, AB’nin 2014-2020 enerji için devlet yardımları yönetmeliğinde gıda bazlı biyo yakıtlarda vergi istisnasına sınırlama getirilmesi, biyo yakıtların vergiden istisna edilmesi olasılığını sınırlandırmıştır (IEA, 2018, s.1). Akaryakıt vergisi oranının halen oldukça düşük olduğu ve benzin ve dizelin eşit vergilendirildiği (140 Euro/tonCO2 civarında) Meksika’da, 2018 yılından itibaren akaryakıt fiyatının belirlenmesinde piyasa fiyatı esas alınmaya başlanmıştır (OECD, 2017, s.28). İngiltere, 2018 yılında akaryakıt vergilerinin oranını yine dondurmuştur. Verginin toplam fiyat MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

içerisindeki oranı halen benzinin nihai pompa fiyatının %64’ünü, dizelin %63’ünü oluşturmaktadır (Seely, 2018, 1). Vergi oranının üst üste dondurulması, akaryakıt vergilerini reel anlamda azaltmıştır. Bunun bütçeye maliyeti 46 milyar sterlin olarak tahmin etmektedir (The Guardian Weekly, 1). Bir grup ülke, kirleten öder prensibinin daha iyi uygulanması amacıyla, 2018 yılında karbon vergisini artırmıştır. Karbon fiyatlamasının en doğrudan yolu olarak kabul edilen ve genellikle ton başına uygulanan bu vergi, Kuzey Avrupa ülkelerinin çoğunda 1990’lardan beri uygulandığı gibi, yakın dönemde; Fransa, İrlanda, Japonya, Meksika ve Portekiz’de bu tür spesifik vergiler almaya başlamıştır (OECD, 2018b, 47). İzlanda, 2018 yılında bütün fosil yakıtlar için karbon vergisini %50 oranında artırarak 36 Dolar/ton CO2’ye yükseltilmiştir. 2019 ve 2020’de %10 daha artıracaktır (Government Is, 2019, 1). Fransa, karbon vergisi oranını 2018 yılında 30,5 Euro/ton CO2’den, 44,60 Euro/tona yükseltmiştir. Oran, aşamalı olarak 2022 yılında 86,20 Euro/tona çıkartılacaktır (Smith, 2018, 1). Norveç, 1 Temmuz 2018’de karbon vergisinin oranını pek çok alanda 450 NOK/ ton CO2’den 500 NOK/ton CO2’ye (64 Dolar/tonCO2) yükseltmiştir. Bu, bütün sektörlerde standart bir karbon vergisi oranı uygulanmasına geçiş için önemli bir adım olarak değerlendirilmektedir (Norwegian Government, 2018, s.17). Ülkede halen balıkçılıkta, indirimli oran uygulanırken, bazı sektörlerde de (tarım ve atık yakma dahil) vergi istisnası uygulanmaktadır. Bununla birlikte Hükümet, tarımsal emisyonlar üzerinden bir karbon vergisi alınması, balıkçılıkta oranın artırılması ve ayrıca atık yakmanın karbon vergisine tabi tutulması konularını değerlendirmektedir (World Bank Group, 2018, s.48). Finlandiya, karbon vergisinin oranını 2018’de 62 Euro/tonCO2’ye (ısınma yakıtları ile sınırlı olarak) yükseltmiştir (Green Budget Europe, 2019, s.40). Güney Afrika, 2010 yılından beridir sürdürdüğü tartışmaların ardından, 1 Haziran 2019 tarihinden itibaren, 120 Rand/tonCO2 (8 Euro) oranında bir karbon vergisi uygulamaya başlamıştır. Ancak istisnalar nedeniyle efektif oran sektöre bağlı olarak 6-54 Rand/ton’a kadar düşmektedir (Darby, 2019, s.1). Kanada’da eyaletlerin, 20 dolar/ton (oran her yıl 10 dolar artışla, 2022’den itibaren 50 dolar/ton) karbon vergisi uygulama seçenekleri bulunmaktadır. Bu kapsamda, Nisan 2019’dan itibaren dört eyalet daha (Saskatchewan, Manitoba, Ontario ve New Brunswick) karbon vergisi uygulamaya başlamıştır (The Canadian Encyclopedia, 2019, 1; Government of Canada, 2019, s.1). OECD genelinde, Belçika ve Fransa hariç, benzin ve dizelin vergilendirilmesindeki farklılıkları azaltma çabaları azalmıştır (OECD, 2019, 18

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

107). Şu anki teknoloji ve donanım yapısı ile benzine göre karbon içeriği daha yüksek olan ve litre başına daha yüksek düzeyde zararlı emisyona yol açan dizelin, dışsallıklar açısından daha yüksek oranda vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak Meksika ve ABD dışında, OECD genelinde benzinden daha düşük efektif vergi oranlarına tabi tutulmaktadır (UN, 2018, 1). Bu ise çevre politikası amaçları ile uyumlu bir vergileme şekli değildir. 4. MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİ REFORMLARI Motorlu araçlardan alınan periyodik vergiler ve kayıt/tescil vergileri 2018 yılında önem kazanmıştır. Reformların temel amacı, temiz yakıtla çalışan araçları teşvik etmektir. Bu dönemde sadece Arjantin ve Danimarka geleneksel araçların (benzinli ve dizel) vergilerini indirmiştir. Arjantin minimum vergi eşiği artırılmak suretiyle, araç vergisini (plaka lisansı) düşürmüştür (OECD, 2019, 108). Halen AB’nin en yüksek araç vergisi oranına sahip ülkelerinden biri olan Danimarka, değeri 106,000 DKK’ya (14,200 Euro) kadar olan araçlarda %105 olarak uygulanan vergiyi, değeri 185,000 DKK’ya (24,86 Euro) kadar olan araçlarda %85 (temel fiyat ve %25 KDV’nin toplamının %85’i) şeklinde yeniden ayarlamıştır. Lüks araçların vergisi ise değişmemiştir (Skat.dk, 2019, 1). İsveç, hava yolu seyahatinin iklim üzerindeki etkisini azaltabilmek için, 1 Nisan 2018’den itibaren ilave bir havacılık vergisi getirmiştir. Hava yolu taşımacılığındaki karbon ayak izini minimize etmek üzere, ülkeden yapılan on yolcu kapasitesinin üstündeki bütün uçuşlarda, varış yerine bağlı olarak 61-408 SEK12 (6-40 Euro) arası ek ücret (iki yaşına kadar bebekler, uçuş ekibi, beklenmeyen sebeplerle geri dönüşler, mola, transit uçuşlar hariç) alınmaktadır. Anketler halkın %53’ünün bu yeni vergiyi desteklediğini göstermektedir (The Local, 2018, 1). Bu sayede yolcu sayısını yıllık 450,000-600,000 arasında azaltması ve sera gazı emisyonundan %2 tasarruf sağlaması beklenmektedir (Bulue Swan Daily 2018, 1). Benzer şekilde, Hollanda, emisyonu azaltma çabalarının yetersiz kalması halinde 2021 yılından itibaren, iki yaşın üzerindeki yolculardan (transit hariç) varış yerine bağlı olarak 7,22-40 Euro arasında değişen bir uçuş vergisi almaya başlayacaktır. Ancak Hollanda’nın isteği, AB seviyesinde bir havacılık vergisi alınması yönündedir (Morgan, 2019, s.19). Bazı ülkeler, alternatif yakıtlarla çalışan araçları teşvik etmeyi sürdürmektedir. İsveç düşük emisyonlu araçların sayısını artırmak için, bir 12 Havacılık Vergisi Kanununa ekli 1 sayılı listede yer alan ülkelere yapılan uçuşlar için yolcu başına 2019 yılı için 61 SEK, iki sayılı listede yer alan ülkelere yapılan uçuşlarda 255 SEK ve bu listelerde yer almayan ülkelere yapılan uçuşlarda ise 408 SEK.

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ödül-ceza sistemi getirmiştir. Akaryakıt vergilerinin tamamlayıcısı olan bu yeni sisteme göre, düşük emisyonlu araç alımları indirimden (ödül) yararlanırken, yüksek emisyonlu yeni araçlar ilk üç yıl daha yüksek oranda (ceza) vergilendirilecektir (Clean Thecnica, 2018, s.1). Bu kapsamda, 1 Temmuz 2018’den itibaren emisyonu 0-60/gram/km arasında olan elektrikli ve hibrit araçlara indirim (bonus) uygulanmaya başlamıştır. Maksimum indirim miktarı; sıfır emisyonlu araçlar için 5,700 Euro ile 60 gram/km emisyonlu araçlar için 1,000 Euro arasında değişmektedir. İndirim miktarının, aracın fiyatının %25’inden fazla olmamasına dikkat edilmektedir. Aracın emisyonu arttıkça, indirim miktarı doğrusal olarak azalmaktadır. Emisyon değeri 95 gram/km’nin üzerinde olan benzinli ve dizel araçların vergisi ise ilk üç yıl artırımlı olarak uygulanacak, sonrasında vergi önceki seviyesine düşürülecektir (Wappelhorst, and Uwe, 2018, s.1). İngiltere, dizel araçlardan kaynaklanan çevre kirliliğini önlemek için güncellenmiş emisyon standardı (Euro 6d sertifikası) olmayan yeni araçların vergi oranını 2018 yılından itibaren yükseltmiştir. Euro 6d standartlarını karşılayan araçlarda bu geçici vergi uygulanmayacaktır. Böylece, dizel araçların vergi dilimi yükseltilmek suretiyle başlangıç maliyetleri, aynı karbon emisyonuna sahip benzinli araçlara göre 15 ve 520 sterlin arasında artırılmıştır. Artış, ilk yıl ile sınırlı olup, ertesi yıllarda dizel araçlar da benzinli emsalleri gibi 140 sterlinlik düz orana tabi tutulacaktır (Buyacar, 2019, s.1). Halen elektrikli araç piyasasında lider konumunda olan Norveç, 2025 yılına kadar satılacak bütün yeni binek araçların sıfır emisyonlu olması (halen elektrikli araçlar piyasanın %50’sine sahiptir) kararı almıştır (Ecofys, 2018, 1, s.14). Bu kapsamda artan oranlı araç alım vergisi, emisyona daha fazla önem verecek şekilde yeniden düzenlenmiştir. Bu sayede araçların çoğunun elektrikli modelleri, ithal fiyatları çok yüksek olmasına rağmen benzinli modellerine göre daha ucuz hale getirilmiştir. Örneğin ülkede normal bir araç 22046 Euro ithal fiyatına ilave olarak; 4348 Euro karbon dioksit vergisi (113 g/km emisyon yayan araçlar için), 206 Euro NOx vergisi, 1715 Euro ağırlık vergisi, 249 Euro hurda vergisi ve 5512 Euro KDV ile birlikte, perakende olarak 34076 Euro’ya satılmaktadır. Aynı aracın elektrikli modeli ise, 33037 Euro olan yüksek ithal fiyatına rağmen, sadece 249 Euro hurda vergisi ödeyeceği için toplam perakende satış fiyatı, 33286 Euro olmaktadır. Elektrikli araçlara sağlanan vergi teşvikleri 2021 yılı sonuna kadar (KDV için 2020 yılı) uzatılmıştır (Elbil.no, 2019, s.1).

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

5. DİĞER ÇEVRE VERGİSİ REFORMLARI Çevrenin gelişmesine büyük katkı sağlamalarına rağmen; atıklar, plastik poşetler ya da kimyasallar üzerinden alınan vergilerde yapılan reformlar oldukça sınırlı kalmıştır. Bu tür vergiler, üreticilerin ve tüketicilerin davranışlarında güçlü bir ayarlamaya neden olmakta ve çevresel dışsallıkları, marjinal sosyal maliyet fiyatlamasına yaklaştırma politikasının bir aracı olarak kullanılabilmektedir (OECD, 2018, s.109-110). Hollanda, 2017 yılında biyo enerji bitkilerinin yanmasından doğan atıkların vergi kapsamına alınmasının ve lağım atıklarındaki istisnanın kaldırmasının ardından, 2018 yılında çöp depolama ve yakma üzerinden alınan vergiyi23 artırmıştır. Ülkede geri dönüşümü teşvik için, başka bir seçenek yoksa ancak o zaman çöp depolamaya izin verilmektedir. 1995 yılında bütün atıklar için 13 Euro/ton olarak uygulanmaya başlanan çöp depolama vergisi, 1998 yılında iki oranlı (yasak olmayan çamur gibi atıklar için 13 Euro/ton ve bir izin belgesi kapsamında depolanan yanıcı ya da geri dönüşümlü olduğu varsayılan atıklar için 107 Euro/ton) olarak uygulanmaya başlanmıştır. Bu, Avrupa’daki en yüksek oranlardan biridir. Vergi, 2012 yılında idari yönden rahatsız edici hale geldiği için kaldırılmış, ancak Nisan 2014’te, çöp yakma vergisi olarak yeniden getirilmiştir. Yıllık olarak ayarlanan verginin oranı, 2017 yılında 13,11 Euro/ton’a çıkartılmıştır (Cocoon, 2018, s.11-14). Çöp depolama vergisi, atıktan, geri dönüşüm ekonomisine geçişte yönlendirici olmuştur. Ülkede şu an atıkların sadece %2’si depolanmakta, %81’i geri dönüştürülmekte ve %17’si yakılmaktadır. Diğer yandan bir çevre vergisi olmasına rağmen, buradan elde edilen gelir atık sektöründe değil, genel amaçlar için kullanılmaktadır (Sande, 2018, 1, 14). Güney Afrika, Nisan 2018’den itibaren plastik poşet vergisini %50 artırmıştır. Büyük yerleşim alanlarında artan çevre kirliliği ile mücadele için 2004 yılında 3 sent olarak uygulanmaya başlanan vergi, aşamalı olarak 2018 yılında %50 artırılarak 6 sentten 12 sente çıkartılmıştır. Bu sayede tüketilen plastik poşet sayısı yıllar itibariyle önemli ölçüde (2013-2017 döneminde 2,51 milyardan, 2,00 milyar poşete) düşmüştür (Businesstech, 2019, s.1). İngiltere, 5 Ekim 2015 tarihinden beridir plastik poşetlerden 5 kuruşluk bir vergi almaktadır. Bu sayede plastik poşet kullanımı 2014 -2017 döneminde yaklaşık %83 (6 milyar poşetten fazla) azaltmış, kişi başına poşet sayısı 140’dan 10’a 23 Genellikle çöp toplama alanlarında toplanan atıkların ağırlığına ya da hacmine göre alınan çöp depolama vergileri AB ülkelerinin çoğunda (Güney Kıbrıs, Almanya, Hırvatistan, Malta hariç) uygulanmaktadır. Verginin oranı; Litvanya’da 3 Euro/ton’dan Belçika’da 113,01 Euro/tona kadar değişmektedir. Atıkları, geri dönüşüm ve birleştirmeye yönelik olarak toplamanın en başarılı modeli olarak görülmektedir (Cewep, 2017, 2).

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

düşmüştür (Stow, 2019, s.1). Oranın, bütün perakendeciler için 10 kuruşa çıkartılması (iki kat arttırılması) düşünülmektedir. İrlanda, 2002 yılında plastik poşet tüketimini azaltmak ve çevre görünümü üzerindeki olumsuz etkisini gidermek için 0,15 Euro vergi almaya (2007’den itibaren 0,22 Euro) başlamıştır. Bu sayede toplam çöp içinde plastik poşetin payı, 2001-2015 döneminde %5’ten, %0,13’e kadar düşmüştür. Vergiden elde edilen gelir, çevre projeleri için kullanılmaktadır (Anastasio and Nix, 2016, s.1). 6. SONUÇ OECD genelinde 2018 yılında gerçekleştirilen çevre ile ilgili vergi reformlarının dikkat çeken özelliklerinden hareketle yapılan başlıca tespitler şunlardır: i) Karayolu taşımacılığının dışındaki diğer sektörlerde, vergi oranları özellikle düşük olduğu gibi yakıt türüne göre de oldukça farklılaşmaktadır. Kömür gibi yüksek seviyede zararlı emisyona sahip bir yakıt halen oldukça düşük oranda (OECD genelinde beş ülke hariç 5 Euro/tCO2’nin altında) vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, vergi oranları ile dışsal maliyetleri uyumlaştırmak için ülkelerin öncelikle düşük vergilendirilen sektörlerin ve yakıtların vergi oranlarında kademeli artış yapması gerekmektedir. Hindistan ve Güney Kore çevre kirliliği ile mücadele kapsamında, 2018 yılında kömürün vergisini ciddi oranda artırmıştır. ii) Bazı ülkeler “kirleten öder prensibini” daha iyi uygulamak için önemli adımlar atmış ve 2018 yılından itibaren karbon vergisinin oranını aşamalı olarak artırmaya başlamıştır. Ayrıca Emisyon Ticareti Sisteminin (ETS) uygulaması da gittikçe yaygınlaşmaktadır. Türkiye’nin ise henüz bu yönde atılmış somut bir adım bulunmamaktadır. iii) Akaryakıtların vergilendirilmesindeki farklılıkları azaltma çabaları azalmıştır. Karbon içeriği daha yüksek olan dizelin, dışsallıklar açısından daha yüksek oranda vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak tam tersine Meksika ve ABD hariç halen dizel, benzinden daha düşük oranda vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, OECD genelinde akaryakıt vergileri, çevreye zararlı davranışların sosyal maliyetlerini karşılamaktan uzak bir görünüm sergilemektedir. iv) Motorlu araçlardan alınan vergiler, alternatif yakıtlarla çalışan araçların alımını teşvik için kullanılmayı sürdürmektedir. İsveç, geleneksel yakıtlı araçların vergisini artırırken, elektrikli araçların vergisini düşüren bir ödülceza modeli getirmiştir. İngiltere düşük emisyonlu araç alımını teşvik için, 22

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Euro-6 emisyon sertifikası olmayan yeni araçların vergi oranını ciddi anlamda yükseltmiştir. Norveç’te sağlanan çok sayıda vergi teşviki sayesinde, araçların çoğunun elektrikli modelleri, ithal fiyatları çok yüksek olmasına rağmen benzinli modellerine göre daha ucuz hale getirilmiştir. Bu sayede 2025 yılına kadar, ülkede satılan bütün yeni araçların elektrikli olması hedeflenmektedir. Türkiye’de de araç vergilerinin, çevreci amaçlar doğrultusunda yeniden düzenlenmesi gerekmektedir. v) Az sayıda da olsa bazı ülkeler, artan hava yolu taşımacılığının neden olduğu zararlı emisyonu azaltmak için, havayolu seyahatlerinde mevcut vergilere ek olarak yeni bir vergi almaya başlamıştır. İsveç 2018 yılından, Hollanda ise 2021 yılından geçerli olmak üzere ulusal bir havacılık vergisi getirmiştir. AB genelinde böyle bir verginin uygulanması yönündeki çalışmalar sürmektedir. Havayolu trafiğinin her geçen gün arttığı Türkiye’nin de, iklim değişikliği ile mücadele politikası kapsamında benzer bir adım atmasında yarar vardır. vi) Enerji ve araç vergilerinin dışında kalan diğer çevre vergilerinde yapılan reformlar arzulanan seviyede değildir. Hollanda, atıktan geri dönüşüm ekonomisine geçişte yönlendirici olan çöp depolama ve yakma vergisini sürekli artırmaktadır. Bazı ülkeler çevre kirliliği ile mücadele kapsamında plastik poşet vergisi (halen 39 ülke) uygulamaktadır. En son Türkiye, bu yönde bir adım atmış ve 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren (RG. Tarih: 10/11/2018, RG. No: 30621) plastik poşet tüketiminden 0,25 TL ücret almaya (0,15 TL’si vergi) başlamıştır (Güzel ve Özkan, 2019, 43-57). Çevrenin gelişmesine büyük katkı sağlayan bu tür vergiler, çevresel dışsallıkları, marjinal sosyal maliyet fiyatlamasına yaklaştırma politikasının bir aracı olarak kullanılabilmektedir. Bu nedenle atıklar, kimyasallar gibi diğer çevre vergileri alanında daha fazla reforma ihtiyaç vardır. KAYNAKÇA Anastasio, M. and James, N. (2016). Plastic bag levy in Ireland, Erişim Adresi: https://ieep.eu/uploads/articles/attachments/0817a609f2ed-4db0-8ae0-05f1d75fbaa4/IE%20Plastic%20Bag%20Levy%20final. pdf?v=63680923242 Bulue Swan Daily. (2018). Sweden’s new ‘eco-friendly’ aviation tax is already beginning to effect air connectivity Erişim Adresi: https:// blueswandaily.com/swedens-new-eco-friendly-aviation-tax-is-alreadybeginning-to-effect-air-connectivity/ MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Businesstech. (2019). South Africa’s war on plastic bags appears to be working, Erişim Adresi: https://businesstech.co.za/news/lifestyle/294392/ south-africas-war-on-plastic-bags-appears-to-be-working/ Buyacar. (2019). Diesel tax: new charges and surcharges for UK drivers, Erişim Adresi: https://www.buyacar.co.uk/cars/diesel-cars/460/2019-dieseltax-new-charges-and-surcharges-for-uk-drivers#tax Cewep. (2017). Landfill tax notes, Erişim Adresi: http://www.cewep.eu/ wp-content/uploads/2017/12/Landfill-taxes-and-bans-overview.pdf Clean Technica. (2018). New Swedish car policies expected to boost electric car market share ın Sweden Erişim Adresi: https://cleantechnica. com/2018/05/02/new-swedish-car-policies-expected-to-spike-electricvehicle-market-share-in-sweden/ Cocoon. (2018). Landfill management in the Netherlands Erişim Adresi: file:///C:/Users/iibf/Downloads/landfill_management_in_the_netherlands_ cocoon_20180503.pdf Darby, M. (2019). South Africa set to introduce long-awaited carbon tax in June, Erişim Adresi: https://www.climatechangenews.com/2019/02/20/southafrica-set-introduce-long-awaited-carbon-tax-june/ EC. (2009). The EU Emissions Trading Scheme, Erişim Adresi: https:// www.ab.gov.tr/files/ardb/evt/1_avrupa_birligi/1_6_raporlar/1_3_diger/ environment/eu_emmissions_trading_scheme.pdf EC. (2019). Energy prices and costs in Europe Erişim Adresi: https:// ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/10102/2019/EN/SWD-2019-1-F1-ENMAIN-PART-2.PDF Ecofys. (2018). Incentives for electric vehicles in Norway Erişim Adresi: https://www.euki.de/wp-content/uploads/2018/09/fact-sheet-incentives-forelectric-vehicles-no.pdf EIA. (2018). Country analysis brief: South Korea Erişim Adresi: https:// www.eia.gov/beta/international/analysis_includes/countries_long/Korea_ South/south_korea.pdf Elbil.no. (2019). Norwegian EV policy Erişim Adresi: https://elbil.no/ english/norwegian-ev-policy/ EU. (2019). EU Emissions Trading System (EU ETS), Erişim Adresi: https://ec.europa.eu/clima/policies/ets_en

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

EU. 2018). The EU Emissions Trading System: an introduction Erişim Adresi: https://climatepolicyinfohub.eu/eu-emissions-trading-systemintroduction Government of Canada. (2019). How we’re putting a price of carbon polluttion, Erişim Adresi: https://www.canada.ca/en/environment-climatechange/services/climate-change/pricing-pollution-how-it-will-work/puttingprice-on-carbon-pollution.html Government Is. (2019). Iceland’s climate action plan for 2018-2030 Erişim Adresi: https://www.government.is/library/Files/Icelands%20new%20 Climate%20Action%20Plan%20for%202018%202030.pdf Green Budget Europe. (2019). Aligning fiscal policy with the circular economy roadmap in Finland Erişim Adresi: https://green-budget.eu/wpcontent/uploads/Final_report_final-version-with-revised-charts_08-01-19.pdf Güzel, S. ve Ersan, Ö. (2019). Plastik poşet vergisi uygulaması:Türkiye için bir değerlendirme. Vergi Dünyası. 455, 43-57. Harvey, H. and Hu. M. (2017). The China carbon market just launched, and it’s the world’s largest, here’s how it can succeed Erişim Adresi: https://www.forbes.com/sites/energyinnovation/2017/12/19/the-chinacarbon-market-just-launched-and-its-the-worlds-largest-heres-how-it-cansucceed/#29c5899f7ce6 IEA. (2018). Sweden – 2018 update, Bioenergy policies and status of implementation country reports, Erişim Adresi: https://www.ieabioenergy. com/wp-content/uploads/2018/10/CountryReport2018_Sweden_final.pdf IISD. (2018). The evolution of the clean energy cess on coal production in India, Erişim Adresi: https://www.iisd.org/sites/default/files/publications/ stories-g20-india-en.pdf Nicholas, S. ve Tim, B. (2019). Briefing note: South Korea shifting further away from coal, Erişim Adresi: http://ieefa.org/wp-content/uploads/2019/04/ South-Korea-Shifting-Further-Away-from-Coal_April-2019.pdf Khan, M. ve Dereje, S. (2018). Aborted Fuel Tax Initiative in France: Its Ramifications for Green Growth, Erişim Adresi: http://www.ipsnews. net/2018/12/aborted-fuel-tax-initiative-france-ramifications-green-growth/ Morgan, S. (2019). Netherlands ready to start taxing air travel, Erişim Adresi: https://www.euractiv.com/section/aviation/news/netherlands-readyto-start-taxing-air-travel/

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Ncanywa, T. Ve Nosipho, M. (2018). The impact of a fuel levy on economic growth in South Africa. Journal of Energy in Southern Africa. 29 (1). Norwegian Government. (2018). Better growth, lower emissions, Erişim Adresi: https://www.regjeringen.no/contentassets/4a98ed15ec264d0e938863 448ebf7ba8/t-1562e.pdf OECD. (2019). Environmental taxation, Erişim Adresi: https://www.oecd. org/env/tools-evaluation/environmentaltaxation.htm OECD. (2018a). Tax Policy Reforms 2018, OECD and Selected Partner Economies, Erişim Adresi: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-policyreforms-2018_9789264304468-en OECD. (2018b) Effective Carbon Rates 2018, Erişim Adresi: https://www. oecd.org/tax/tax-policy/effective-carbon-rates-2018-brochure.pdf OECD. (2018c). Taxing Energy Use 2018, Erişim Adresi: https://read.oecdilibrary.org/taxation/taxing-energy-use-2018_9789264289635-en#page2 OECD. (2018d). Taxing Energy Use 2018, Belgium, Erişim Adresi: https:// www.oecd.org/tax/tax-policy/taxing-energy-use-2018-belgium.pdf OECD. (2017). Mexico’s efforts to phase out and rationalise its fossilfuel subsidies, Erişim Adresi: https://www.oecd.org/fossil-fuels/Mexico-PeerReview.pdf Parry, I., Victor, M. ve Nate, V. (2017). Reforming Energy Policy in India: Assessing the Options, IMF Working Paper, Erişim Adresi: http://spain-india. org/files/documentos/213_wp17103.pdf Sande, F. van de. (2018). Landfill tax in the Netherlands, Erişim Adresi: https://www.interregeurope.eu/fileadmin/user_upload/tx_tevprojects/library/ file_1539265806.pdf Seely, A. (2018). Taxation of road fuels, Erişim Adresi: file:///C:/Users/ iibf/Downloads/SN00824%20(2).pdf Skat.dk. (2019). Registration Tax, Erişim Adresi: https://skat.dk/skat. aspx?oid=2244599 Smith, J. S. (2018). Carbon taxation revenue rose by 50% in 2017 – or did it?, Erişim Adresi: https://www.internationaltaxreview.com/article/ b1f7mzz6kvxkxj/carbon-taxation-revenue-rose-by-50-in-2017-or-did-it Soman, A. Ve Neil, M., Harsimran, K. ve Christopher, B. (2019). India’s energy transition: the ımpact of the goods and services tax on solar photovoltaic and coal power costs. IISD, March, 3. Stow, N. (2019). BAG-UP When was the Plastic bag charge introduced 26

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

and has it helped the environment?, Erişim Adresi: https://www.thesun.co.uk/ news/7099722/plastic-bag-charge-introduced-increase-10p-environment/ Swartz, J. (2016). China’s national emissions trading system, ımplications for carbon markets and trade, Erişim Adresi: https://www.ieta.org/resources/ China/Chinas_National_ETS_Implications_for_Carbon_Markets_and_ Trade_ICTSD_March2016_Jeff_Swartz.pdf Xinhua. (2017). China launches nationwide carbon trading system, Erişim Adresi: http://www.xinhuanet.com/english/2017-12/19/c_136838026.htm The Canadian Encyclopedia. (2019). Carbon Pricing in Canada, Erişim Adresi: https://thecanadianencyclopedia.ca/en/article/carbonpricing-in-canada?gclid=EAIaIQobChMIp_aE-Lzu5AIVGLLtCh0_ tgQ7EAAYASAAEgKCb_D_BwE The Guardian Weekly. (2019). Theresa May pledges to freeze fuel duty for ninth consecutive year, Erişim Adresi: https://www.theguardian.com/ politics/2018/oct/03/theresa-may-pledges-to-freeze-fuel-duty-for-ninthconsecutive-year The Local. (2018). Sweden introduces eco-friendly aviation tax, Erişim Adresi: https://www.thelocal.se/20180401/sweden-introduces-eco-friendlyaviation-tax UN (2018). Governments must tax dirty energy-OECD Erişim Adresi: https://unfccc.int/news/governments-must-tax-dirty-energy-oecd Vos, H. (2018). Environmental tax reform (ETR): some proposals and intentions in the Netherlands for 2018 and beyond Erişim Adresi: https://greenbudget.eu/environmental-tax-reform-etr-some-proposals-and-intentions-inthe-netherlands-for-2018-and-beyond/ Wappelhorst, S. and Uwe, T. (2018). Sweden’s new bonus-malus scheme: From rocky roads to rounded fells? Erişim Adresi: https://theicct.org/blog/ staff/swedens-feebate-system-20181008 World Bank Group. (2018). State and Trends of Carbon Pricing 2018, Erişim Adresi: https://openknowledge.worldbank.org/bitstream/ handle/10986/29687/9781464812927.pdf

MART - NISAN 2020

MALİ

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

30(158), 29-46

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ MUHASEBECİLERİN TURİSTİK SATIN ALMA DAVRANIŞLARININ BELİRLENMESİ DETERMINATION OF TOURISTIC PURCHASING BEHAVIOURS OF ACCOUNTING PROFESSIONALS Doç. Dr. Ayhan KARAKAŞ4* Dr. Öğr. Üyesi İsmail Fatih CEYHAN5** Arş. Gör. Ahmet ASLAN6*** ÖZ Ekonomik sistemin temelini oluşturan işletmelerin etkinliği ve verimliliği büyük oranda çok iyi işleyen bir muhasebe sisteminin varlığına bağlı olup, bu sistemin kurucuları ve uygulayıcıları muhasebe meslek mensuplarıdır. Muhasebe meslek mensuplarının yaptıkları görevler, devlet kurumu açısından da oldukça önemli olan ve vergilerin toplanması açısından topluma karşı sorumluluk sahibi olmalarını gerektiren önemli bir meslektir. Bu araştırmanın amacı muhasebe meslek mensuplarının tatil alışkanlıklarını, tatile çıkma amaçlarını ve tatil kararlarını incelemektir. Araştırma Bartın’da muhasebe mesleğini yapan 213 kişi üzerinde anket tekniği uygulanarak yapılmıştır. Verilerin analizinde frekans tablosu, Mann-Whitney U ve ki-kare testleri kullanılmıştır. Araştırma sonucunda katılımcıların boş zamanlarını kitap okuyarak değerlendirdikleri görülmektedir. Büyük çoğunun hafta sonunu ailesiyle evde değerlendirdiği görülmektedir. Yarısından çoğu yılda bir kez tatile çıkarken, tatillerini turistik destinasyonlara katılarak değerlendirdikleri söylenebilir. Muhasebecilerin büyük çoğunluğunun (%79) turizm faaliyetlerine katılmadığı, bunun sebebi olarak da yeterli boş zamanlarının olmadığını (%50) ifade etmişlerdir. Son olarak katılımcıların çoğu tatilini internet üzerinden satın almaktadır. Anahtar Sözcükler: Turistik satın alma, Bartın, muhasebe elemanları *4 Bartın Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Turizm İşletmeciliği Bölümü, akarakas@ bartin.edu.tr ORCID:https://orcid.org/0000-0001-9285-0552 ** 5 Bartın Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü,ismailc@bartin.edu.tr ORCID:https://orcid.org/0000-0002-4314-7374 *** 6 Bartın Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Turizm İşletmeciliği Bölümü, ahmetaslan@ bartin.edu.tr ORCID:https://orcid.org/0000-0003-4394-4573 Makale Geliş Tarihi: 09.08.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 31.10.2019

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT The effectiveness and efficiency of the enterprises, which form the basis of the economic system, mainly depend on the existence of a very wellfunctioning accounting system, and both the founders and practitioners of this system are the members of accountancy profession. The tasks of the accounting professionals have a great importance in terms of the state institution, and this profession requires them to be accountable to the community in terms of collecting taxes. The aim of this study is to examine the vacation habits, purposes and decisions of the accounting professionals. The research was conducted on 213 accounting professionals working in the Province of Bartin by applying the questionnaire technique. The frequency table, Mann-Whitney U and chi-square tests were used for data analysis. As a result of the research, it is seen that the participants spend their leisure time by reading books. Most of them are seen to be spending their weekends at home together with their families. More than half of them go on holiday once a year, and it can be said that they spend their holidays by travelling to tourist destinations. The majority of accounting professionals (79%) stated that they did not participate in tourism activities due to the lack of leisure time (50%). Lastly, most of the participants book their vacations online. Keywords: Touristic buying behavior, Bartın, accounting personnel GİRİŞ Muhasebe meslek mensupları, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutan, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenleyen ve benzeri işleri yapan, muhasebe sistemlerini kurman, geliştiren, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenleyen veya bu konularda müşavirlik yapan ve bu konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapan, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş veren, rapor ve benzerlerini düzenleyen tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapan kişilerdir (T.C. Yasalar, 13.06.1989). Ekonomik sistemin temelini oluşturan işletmelerin etkinliği ve verimliliği büyük oranda çok iyi işleyen bir muhasebe sisteminin varlığına bağlı olup, bu sistemin kurucuları ve uygulayıcıları muhasebe meslek mensuplarıdır. Muhasebe meslek mensuplarının yaptıkları görevler, devlet kurumu açısından 30

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

da oldukça önemli olan ve vergilerin toplanması açısından topluma karşı sorumluluk sahibi olmalarını gerektiren önemli bir meslektir. Bu meslek ayrıca birden fazla alanda uzmanlık bilgisi, tecrübe ve yoğun çalışmayı kaldırabilecek nitelikte olmayı gerekli kılmaktadır. Küçük hataların bile önemli sorunlara yol açan bir düzende muhasebe mesleğini icra eden kişiler, ortaya çıması muhtemel sorunları engellemek ve azaltmak için yoğun zihinsel enerji harcadıklarından bu mesleğin yoruculuğunu ve yıpratıcılığını azaltmak adına tatil yapmaya ihtiyaç duyan bireylerdir. Ancak 2011’de yapılan bir çalışmaya göre muhasebe meslek mensuplarının yaklaşık yüzde 73’ü ya hiç tatil yapmamakta ya da nadir olarak tatil yapmaktadır (Boyar, 2011, s. 110). Yine aynı çalışmaya göre meslek mensuplarının tatil yapması ile doğru orantılı olarak duygusal tükenmişlik, kişisel başarısızlık ve duyarsızlık düzeyleri artmaktadır (Boyar, 2011, s. 134). Bu bağlamda bu çalışmanın odak noktası, Bartın ilindeki muhasebe meslek mensuplarının tatil tercihleri, turistik davranışları hakkında bilgi edinmektir. Çalışmanın sonuçları Bartın SMMMO yetkilileri ile paylaşılacak ve çalışan ve yöneticilere gerekli öneriler sunulacaktır. Yöneticilere yol gösterici sonuçlar içermesinden dolayı bu çalışma önem arz etmektedir. Muhasebe ve vergi dünyasının baş aktörleri arasında yer alan muhasebe meslek mensupları kamu gelirlerinin esasını oluşturan vergi tahsilâtında kamu kesimi ile mükellef arasında “köprü” konumundaki meslek gruplarıdır. Mükelleflerin muhasebe ve vergisel işlemlerinde muhatap olarak aldıkları ilk ve belki de tek grup olan muhasebe meslek mensupları ayrıca idare açısından da muhatap kabul edilen ve mükellefin temsilcisi sayılan meslek gruplarıdır. Bu noktalarda da muhasebe meslek mensuplarının önemi bir kez daha anlaşılmaktadır (Biyan, 2012). Bu kapsamda muhasebe meslek mensuplarının tatil alışkanlıklarının tespit edilmesi, turizm hareketine katılma durumları, tatil kararı almalarında etki eden unsurların tespit edilmesi önemlidir. Turistlerin turistik tüketici davranışları ile ilgili çeşitli çalışmalar yapılmıştır (Çakıcı ve Aksu, 2007; Erol ve Hassan, 2014; Özdipçiner, 2008; Tayfun ve Yıldırım, 2010) Memurların tatil alışkanlıkları üzerine de bazı çalışmalar bulunmaktadır (Emir ve Pekyaman, 2010; Karakaş ve Güngör, 2012). Fakat muhasebecilerin tatil davranışları üzerine yeterli çalışma bulunmamaktadır. Bu çalışmanın amacı muhasebecilik mesleğini icra edenlerin tatil tercihleri, alışkanlıkları ve turistik davranışlarını ortaya koymaktır.

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

1. KAVRAMSAL ÇERÇEVE 1.1. Turistik Satın Alma Davranışları Her turistin farklı karakteri ve beklentileri olduğu için turistik deneyimlere ve tatil satın almaya yükledikleri farklı anlamlar olabilmektedir (Reisinger ve Mavondo, 2005, s. 221). Turistik tüketici davranışlarına önem veren ve bu davranışlarını iyi yorumlayan işletmeler, turistik ürünü tüketici isteği doğrultusunda üretebilme ve kaynakları etkin kullanma fırsatı yakalamaktadırlar. Dolayısıyla turistlerin destinasyon tercihini etkileyen faktörleri belirleyebilmek için, turistlerin nasıl ve neden satın aldıkları bilinmeli ve tüketicilerin satın alma karar süreçleri doğru analiz edilmelidir(Demir ve Kozak, 2011). Turistlerin gidecekleri çekim yerini nasıl seçtikleri ve seçimlerinde hangi faktörlerin etkili olduğunun bilinmesi, etkin bir pazarlama faaliyeti için kaçınılmazdır (Seddighi ve Theocharous, 2002, s. 475). Satın alma davranışları bir çok faktörden etkilenir, bunlar; kültür, aile, sosyal statü, yaş, tutum, motivasyon, gelir, kişilik, yaşam tarzı, turistik ürünün fiyatı vs. olarak sayılabilir (Demir ve Kozak, 2011; Parmar ve Gupta, 2007). (Özdipçiner, 2009), turistlerin milliyet, cinsiyet, medeni durum ve konaklama türüne göre satın alma kararlarının farklı olduğunu belirtmektedir. En çok bilgi, ticari kaynaklardan elde edilmekle birlikte, kararlar üzerinde en etkili olanlar kişisel kaynaklardan toplanan bilgilerdir. Bunun sebebi ise, kişisel kaynaklardan elde edilen bilginin daha güvenilir olarak değerlendirilmesidir (Kotler, Bowen, Makens, ve Seyhmus, 2017; Stokowski, 1992). Kişisel bilgi kaynakları çoğu zaman aile, arkadaşlar, meslektaşlar, komşular vb gruplardan oluşmaktadır. Gruplar, insan davranışı üzerinde etkili olabilmekte (Lickel, Rutchick, Hamilton, ve Sherman, 2006) ve turist davranışı ve onun çekim yeri seçimini etkileyen sosyal faktörlerden birisi olarak karşımıza çıkmaktadır(Kotler vd., 2017). Turistlerin çekim yeri (destinasyon) seçimi, gelişen iletişim teknolojisi, ulaştırma araçları, bilgi kaynakları vb. gibi faktörlerden etkilenmektedir. Herhangi bir çekim yeri hakkında bilgi toplama ve söz konusu çekim yerini tercih etme üzerinde aile, iş arkadaşları, meslektaşlar, sosyal üyelikler, referans grupları gibi çeşitli grupların etkisi olabilmektedir (Çakıcı ve Aksu, 2007). Turistin karar vermesi kendine özgü bir yapı taşır. İlk olarak turistik etkinliklere katılma uzun dönemde planlanır ve finansal bakımdan bir tasarrufu gerektirir. İkinci olarak, turizmin bir hizmet ürünü olmasından 32

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

dolayı, elle tutulan bir getiriden söz etmek olanaksızdır. Tüketici, seyahat ve tatil için yapacağı yatırım sonucu ekonomik getiri yerine genel anlamda tatmin sağlamaktadır (Odabaşı, 1988, s. 81). Çekirdek ailenin küçüklüğü onların daha hareketli olmasını sağlayarak turizm hareketlerine katılmasını kolaylaştırır. En fazla iki çocuğu olan ya da çocuksuz ailelerin yolculuk yapmasının kolaylaşması yanında, ailede kişi başına düşen gelir de artmakta, bu durum turizme harcanabilecek paranın yükselmesine neden olmaktadır. Böylece modern endüstri toplumunda gezi eğilimi artmaktadır (Doğan, 2004, s. 42). Turistlerin neden seyahat ettikleri sorusuna verilebilecek yanıtların iki grupta toplanabileceği belirtilmektedir. Bu gruplardan ilki itme faktörleridir. İtme faktörleri, kişileri seyahat etmeye istekli kılan faktörlerdir. Çekme faktörleri ise, tüketicinin nereye seyahat edeceğinin belirlenmesini etkileyen faktörlerdir (Güleç, 2006). Turistik satın alma davranışı; ihtiyacın ortaya çıkması, alternatiflerin belirlenmesi, alternatiflerin karşılaştırılması, satın alma kararının verilmesi ve satın alma sonrası davranışlar olarak beş aşamadan oluşur. Turizm işletmeleri yöneticilerinin bu aşamalarda turistin nasıl davrandığını bilmesi önemlidir (Hayta, 2008; Pekyaman, Çi̇ ftçi̇ , ve Sandikci, 2018). Bilgiye erişimin ve iletişimin arttığı bu günlerde, turistler satın alma eğilimi göstermeden önce bloggerların hazırladığı bilgileri okumakta ve bu bilgilerin doğruluğunu diğer kaynaklardan teyit etmektedirler (Yazgan, 2012). Yine potansiyel turistler, tatil tercihlerinde sosyal medyayı kullanmakta ve sosyal medyada kalma süresi ile sosyal medyadan etkilenme düzeyi paralellik göstermektedir (Erol ve Hassan, 2014). Turistin tatil kararını vermesini etkileyen faktörler; turistin özgeçmişi, seyahat haberdarlığı, destinasyon kaynakları ve özellikleri ile seyahat özelliklerinden oluşmaktadır (Mathieson ve Wall, 1982, s. 198). 1.2. İlgili Çalışmalar Emir ve Avan (2010) yaptıkları çalışmada yabancı turistlerin satın alma karar sürecinde kültürel varlıkların etkisine ilişkin görüşleri olumludur. Bununla birlikte, turistlerin satın alma karar sürecinin ihtiyacın ortaya çıkması ve alım sonrası davranışlar aşamalarını daha fazla önemsedikleri ifade edilebilir (Emir ve Avan, 2010). Emir ve Pekyaman (2010), çocuklu ailelerin otel işletmesi seçiminde güvenlik, odalarda çocuk yatağının ve çocuklara uygun dolapların bulunması, restoranda çocuk menülerinin olması, hijyene önem verilmesi, çocuk MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

havuzunun olması ve merdivenlerde korkuluk bulunması konularına önem verdiğini belirtmektedir (Emir ve Pekyaman, 2010). Pekyaman, Çiftçi ve Sandıkçı (2018), akademisyenler üzerine yaptığı çalışmada, akademisyenlerin tatil dönemi olarak yaz aylarını, konaklama tesisi olarak oteli, konaklama türü olarak her şey dâhil sistemi, tatil yeri olarak deniz kenarlarını seçtikleri, dinlenme amaçlı tatile çıktıkları ve bilgi kaynağı olarak interneti kullandıkları görülmüştür. Tatil tercihlerinde ise hijyen ve temizlik, hizmet kalitesi, tesisin fiziksel özellikleri, yörenin güvenliği-doğal güzellikleri, tarihi ve kültürel mekanların varlığının öncelikli etken olduğunu tespit etmiştir (Pekyaman vd., 2018). Karakaş ve Güngör (2012), memurların yarısının tatilini turizm faaliyetlerine katılarak geçirdiği, boş zamanlarını kitap okuyarak, spor yaparak, açık hava, kır piknik gezilerine katılarak geçirdikleri, tatillerini memleketlerinde ve tatil beldelerinde geçirdikleri, genelde yılda bir defa tatile çıktıkları, tatil kararı verirken ailece verdikleri ve satın alma şekli olarak da doğrudan satış ve seyahat acentesi yoluyla satın alma yaptıklarını ifade etmektedir (Karakaş ve Güngör, 2012). Manap Davras (2016) Göller Bölgesindeki yerel halk üzerine yaptığı çalışmada, kişilerin tatil tercihlerini etkileyen önemli faktörün gelir düzeyi olduğu ve buna bağlı olarak kişilerin gelir düzeyi ile tatile ayrılan bütçe ve tatilde geçirilen süre arasında anlamlı farklılık bulunduğu tespit edilmiştir (Davras, 2016). Çakıcı ve Aksu (2007) yılında yaptıkları çalışmada, yerli turistlerin Gökçeada’ya gelme kararları üzerinde en fazla kendi akraba ve aileleri ile yakın dostlarının etkili olduğu belirlenmektedir. Bunları meslektaşları ve iş arkadaşları izlemektedir. Yapılan faktör analizi, çekim yeri seçiminde etkili olan grupların “siyasi-dini”, “köşe yazarları”, “iş”, “sunucu ve yazarlar”, “akraba ve aile” ile “dost” şeklinde altı faktör altında toplanmasını sağlamıştır. Gökçeada’ya gelmeden önce bilgi toplayan yerli turistler üzerinde siyasi-dini gruplar, gezi köşesi yazarları ve sunucu ve yazarlar grubunun etkisinin daha fazla olduğu belirlenmiştir (Çakıcı ve Aksu, 2007). Özdipçiner (2008) yaşlılar üzerinde yaptığı çalışmada eğitim ve gelir düzeyine göre tatil tercihlerinin değiştiğini, kültürel seyahatlere, katılma, paket tur satın alma, tatil satın almada teknolojik aletleri kullanma eğitimli turistlerde daha fazladır (Özdipçiner, 2008). Demirbulat, Saatçi ve Avcıkurt (2015) tarafından yapılan tatilin aile içi davranışlarla etkisi çalışması sonucunda; yerli turistlerin büyük çoğunluğu 34

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

daha önce tatile çıkmış olduklarını ve ortalama yılda 1 ya da 2 kez tatile gittiklerini belirtmişlerdir. Katılımcılar genel olarak ailesi ile seyahat ederken keyifli ve kaliteli zaman geçirdiklerini ve tatil yaparken tüm aile üyelerinin bir şeyler yapmak için ortaklaşa karar verdiklerini, ancak aile içindeki gerginliklerin tatil esnasında ortadan kalkmadığını belirtmişlerdir (Güdü Demirbulat, Saatcı, ve Avcıkurt, 2015). Türkcan (2017) yaptığı çalışmada, İzmir’de yerli turistlerin sosyal ağları oldukça sık kullandıkları, turistik tesis tercihlerinde sosyal ağ paylaşımlarından ve kampanyalarından etkilendikleri, sosyal ağlar üzerinden tecrübelerini paylaşma eğiliminde oldukları ve sosyal ağlar üzerinden turistik tesis araştırması yapma ve kampanyalara katılma konularında eğitime göre farklılıklarının olduğu ancak yaş ve mesleğe göre ciddi farklılıklarının bulunmadığını tespit etmiştir (Türkcan, 2017). 2. ARAŞTIRMANIN YÖNTEMİ Bu araştırmanın amacı muhasebe meslek mensuplarının tatil alışkanlıklarını, tatile çıkma amaçlarını ve tatil kararlarını incelemektir. Bu çalışmada nicel yöntemlerden anket toplama tekniği kullanılmıştır. Literatürden oluşturulan anket formu Bartın ilindeki muhasebe meslek mensuplarına yüz yüze iletişim yolu ile dağıtılmıştır. Araştırmanın evreni Bartın ilidir, örneklem yöntemi olarak ise tam sayı örneklemeye gidilmiştir. Toplam 213 adet anket geri dönmüştür. Anket soruları Karakaş ve Güngör’ün (2012) çalışmalarından alınmıştır. Çalışmada frekans, yüzde, çarpraz tablolaştırma ve karşılaştırma (fark) analizleri yapılmıştır. Veriler SPSS 25.0 programı kullanılarak analiz edilmiştir. 2.1. Bulgular Bu bölümde çalışanların cinsiyet, medeni durum, yaş, yaşamını geçirdiği yer, meslek ve gelir durumu özelliklerini ortaya koymak için frekans tablosu hazırlanmış ve sonuçlar Tablo 1’de sunulmuştur. Tatil alışkanlıkları ile ilgili bulgular ise Tablo 2, Tablo 3, Tablo 4, Tablo 5 ve Tablo 6’da frekans tablosu şeklinde verilmiştir.

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Demografik Değişkenlerin Frekans Tablosu Cinsiyet

Frekans

Gelir Durumu

Frekans

Erkek

148

69,5

1600 TL ve altı

4,2

Kadın

30,5

1601-2000 TL

7,5

Toplam

213

100

2001-2500 TL

6,6

Yaş

Frekans

2501-3000 TL

12,7

18-25

5,2

3001 TL ve üstü

147

26-32

13,1

Toplam

213

100

33-42

39,4

Yetiştiği Çevre

Frekans

43 ve üzeri

42,3

Büyükşehir

1,9

Toplam

213

100

İl merkezi

173

81,2

Medeni Durum

Frekans

İlçe merkezi

5,6

Bekar

17,8

Kasaba

4,2

Evli

175

82,2

Köy

Toplam

213

100

Toplam

213

100

Tablo 1’de görüldüğü üzere; araştırmaya katılanların %69’u erkek ve %31’i kadındır. Ankete katılanların %42’si 43 ve üzeri yaş arasında, %39’u 33-42 yaş arasında, %13’ü 26-32 yaş arasında ve %5’i de 18-25 yaş arasındadır. Ankete katılanların %18’i bekar, %82’si evlidir. Katılımcıların %69’u 3001 TL ve üstü, %13’ü 2501-3000 TL arası ve %8’i 1601-2000 TL arası gelire sahiptir. Araştırmaya katılanların yetiştikleri çevreye göre dağılımına bakıldığında %81’inin il merkezinde, %7’sinin köyde ve %6’sının ilçe merkezinde yetiştiği görülmektedir.

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2. Ankete Katılanların Boş Zaman, Hafta Sonu Değerlendirme Alışkanlıkları, Yıllık İzin Kullanma Yeri ve Tatile Çıkma Sıklığı Frekans Tablosu Boş Zaman Değerlendirme İfadeleri

Frekans

Tatile Çıkma Sıklığı

Frekans

Kitap okurum

31,9

Ayda bir

1,9

Resim, heykel, seramik çalışırım

0,9

Üç ayda bir

9,9

Kahvehaneye giderim

Altı ayda bir

13,1

Spor yaparım

12,2

Yılda bir

112

52,6

El işleri yaparım

5,2

Hiçbiri

14,6

Sinema, konser, tiyatroya giderim

9,4

Diğer

Açıkhava, kır, piknik gezilerine katılırım

17,4

Toplam

213

100

Diğer

Hafta Sonu Değerlendirme İfadeleri

Frekans

Yıllık İzin Kullanma Yeri

Frekans

Yakın ören yerine (tarihi mekanlar) giderim

8,9

Akrabalarımı ziyaret ederim

24,9

Ailemle pikniğe giderim

16,9

Memleketime giderim

8,9

Bartın’daki dinlenme ve rekreasyon merkezlerine giderim

10,3

Tatil beldelerine giderim

39,4

Arkadaşlarla kahvehanede geçiririm

5,6

Yurtdışına giderim

2,8

Köyüme giderim

12,7

Hiçbir yere gitmem

Evde ailemle geçiririm

39,4

Diğer

6,1

Toplam

213

100

Tablo 2’ye göre; ankete katılanlara sorulan boş zamanlarınızı nasıl değerlendirirsiniz sorusuna en fazla kitap okurum, spor yaparım, sinema konser, tiyatroya giderim ve kahvehaneye giderim cevapları verilmiştir. Hafta sonlarını değerlendirme alışkanlıklarına bakıldığında ise katılımcıların çoğunlukla, evde ailemle geçiririm, ailemle pikniğe giderim, köyüme giderim ve Bartın’daki dinlenme merkezlerine giderim biçiminde cevaplar verdikleri görülmektedir. Bu cevaplarından hareketle katılımcıların çoğunun tatili evinde ailesiyle geçirdiği, diğer kısmının da pikniğe giderek geçirdiği görülmektedir. Ekici (2009)’nin yaptığı çalışmada boş zaman etkinliğine katılım yeri olarak % 44.02’si evi, % 26.41’i açık

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ve kırsal alanı, % 11.32’si kahvehaneyi, % 9.43’ü spor tesislerini, % 3.14’ü derneksendika faaliyetlerini ve % 0.62’side diğer seçeneğini tercih ettiklerini belirtmiştir. Ayrıca ankete katılanların %39,4’ü tatilini tatil beldelerinde, %24,9’u da tatili akrabalarını ziyaret ederek geçirmektedir. Growth From Knowledge (GfK) (2011), Türkiye tatil araştırmasında tatile çıkma amaçları, akraba-arkadaş ziyaretleri ikinci sırada yer almaktadır (Memurların Tatil Alışkanlıkları, 2011; Aktaran: Karakaş ve Güngör, 2012). Tatile çıkma sıklığı ise; %65’i yılda bir defa, %20’si de altı ayda bir defadır. Karakaş ve Güngör (2012)’ün yaptığı çalışmada boş zaman etkinliğine katılım yeri olarak %55,46’sı evi, %26,89’u Ankara’daki dinlenme merkezlerine gitmeyi, %21,85’i mesire yerlerine gitmeyi tercih ettiklerini belirtmiştir. Bu kapsamda, hafta sonu değerlendirme ifadelerinde bu çalışma ile Ekici (2009) ve Karakaş ve Güngör (2012)’ün çalışmalarında benzer seçenekler işaretlenmiştir. Tablo 3. Ankete Katılanların Tatil Süresi, Tatil Aracı Seçimi, Tatil Kararını Vermede Etkili Olanlar ve Tatil Satın Alma Seçenekleri Frekans Tablosu Tatil Satın Alma Seçenekleri

Frekans

Tatile Giderken Kullanılan Araçlar

Frekans

Seyahat acentesinden

22,5

Özel otomobil

165

77,5

İnternet üzerinden

45,5

Tren

0,9

Doğrudan otele veya firmaya giderek

31,9

Otobüs firmaları

16,9

Toplam

213

100

Havayolu

3,8

Tatil Kararını Vermede Etkili Olanlar

Frekans

Denizyolu

0,9

Eş

30,5

Toplam

213

100

Çocuklar

5,6

Tatilde Geçirilen Süre

Frekans

Arkadaşlar

10,8

1-7 gün

135

63,4

Deneyimlerim

7,5

8-14 gün

23,5

Ailece karar verilir

39,4

15-30 gün

9,9

Diğer

6,1

31 ve üzeri gün

3,3

Toplam

213

100

Toplam

213

100

Tablo 3’e göre araştırmaya katılanların, tatilde geçirdikleri süre dikkate alındığında, katılımcıların %63’ü 1-7 gün tatil yapmakta, %23’ü 8 ile 14 gün tatil yapmakta ve %10’u da 15 ile 30 gün arası tatil yapmaktadır. Growth from Knowledge’ın (2011) yaptığı tatil araştırmasında Türkiye’de yaşayanlar tatillerini 1 veya 2 hafta yapmaktadır (Memurların Tatil Alışkanlıkları, 2011; 38

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Aktaran: Karakaş ve Güngör, 2012). Katılımcıların %77’si tatile kendi otomobili ile çıkmakta, %17’si de otobüs firmaları ile çıkmaktadır. Sadece %4’ü havayolunu tercih etmektedir. Araştırmaya katılanlardan, tatil kararını verirken ailece karar alanlar %39,4, eşinin görüşüne göre karar alanlar %30,5, arkadaşların tavsiyesine göre karar alanlar %10,8 ve deneyimlerine göre karar alanlar %7,5’tir. Kitapcı ve Dörtyol (2009) tatil satın almada babanın daha fazla etkili olduğunu tespit etmiştir. Koybaşı (2006) çalışmasında katılımcıların kendisinin tatil kararını verdiklerini tespit etmiştir. Tatil satın alma seçenekleri açısından ise; %45,5’i internet üzerinden, %31,9’u doğrudan satış yöntemi ile yüz yüze görüşerek, %22,5’i seyahat acentesinden alışveriş yöntemi ile satın almaktadır. İnternet seyahat satın almalarında temel bir platform olmaya doğru gitmektedir (Moital vd., 2009) düşüncesi bu çalışmada da görülmektedir. Yapılan bu çalışmada internetten alışverişin ilk sırada olduğu görünmektedir. Tablo 4. Turizm Faaliyetlerine Katılma Amaçları, Katılamama Sebepleri, Rekreasyon Faaliyetleri ve Gezilen Yerlerin Frekans Tablosu Günübirlik Gezilere Katılma

Frekans

Turizm Faaliyetlerine Katılma Amaçları

Frekans

Evet

19,7

Eğlence

37,6

Hayır

168

78,9

Dini

10,3

Toplam

213

100

Yeni yerler görme

25,8

Bartın’ın Rekreasyon Alanları

Frekans

Kültürleri tanıma

Yeterli

16,9

Sağlık

3,3

Yetersiz

155

72,8

Spor

2,8

9,4

Kararsızım

10,3

Deniz ve kumdan yararlanma

Turizme Katılamama Sebepleri

Frekans

Diğer

Maddi imkansızlık

15,5

Yaşam tarzından dolayı

24,4

Zamanım yok

107

50,2

Diğer

24,4

Katılımcıların turizm faaliyetlerine katılma amaçları incelendiğinde %37,6’sının eğlence, %25,8’inin yeni yerler görme, %10,3’ünün dini sebeplerle, %8’inin kültürleri tanıma, %3’ünün ise sağlık için seyahat ettikleri tespit edilmiştir. Turizm faaliyetlerine katılmayanların sebepleri ise %50 ile MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

zamanlarının olmaması, %24 ile yaşam tarzının uygunsuzluğu, %9 ile de maddi imkansızlıkların engel olmasıdır. Araştırmaya katılanların Bartın’daki rekreasyon alanları hakkındaki fikirleri; %72,8’i yetersiz, %16,9’u yeterli demiştir ve %10,3’ü kararsız kalmıştır. Katılımcıların günübirlik gezilere katılıp katılmadıkları sorulduğunda ise %79’unun günübirlik gezilere katılmadığı, %19,7’sinin katıldığı tespit edilmiştir. Muhasebe meslek mensuplarının tatil alışkanlıkları ile demografik değişkenler arasında anlamlı bir farkın olup olmadığının araştırılmasında Mann-Whitney U ve Ki-kare yöntemi kullanılmıştır. Ankete katılan memurların demografik değişkenleri ile tatil alışkanlıkları arasında yapılan Ki-kare testinde anlam seviyesi 0,05 olarak bakıldığında; hesaplanan değer 0,05’den küçük ise değişkenler arasında bir ilişkiden söz edilebilir. Araştırma sonunda ortaya çıkan sonuçlar arasındaki ilişkilerin incelenmesinde yararlanılan ki-kare testi ve anlamlılık gösterenlerin sonuçları ki-kare değerleri tablolar halinde verilmiştir. Mann-Whitney U testi sonuçlarına göre tatil kararını vermede etkili olanlar cinsiyet değişkenine göre anlamlı bir farklılık göstermemektedir (p<0,05). Buna göre cinsiyetin tatil kararı vermede bir etkisinin olmadığı söylenebilir. Diğer yandan yaş değişkenine göre sadece tatil kararını vermede etkili olanlar anlamlı bir farklılık göstermektedir. Diğer tatil alışkanlıklarında yaşa göre farklılık yoktur. Yaş grupları arasındaki bu farklılık 18-25, 26-32, 33-42 yaş arasındakilerin ailece karar vermelerinden 43 yaş ve üzerindeki katılımcıların ise eşleriyle beraber ve ailece karar vermelerinden kaynaklanmaktadır.

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5. Katılımcıların Yaşlarına Göre Turizme Katılma Amaçları Turizme Katılma Amacı Eğlence

Dini

Yeni Yerler Görme

Kültürleri Tanıma

Sağlık

Spor

Deniz ve Kum

Diğer

Toplam

18-25 yaş

26-32 yaş

33-42 yaş

43 yaş ve üzeri

Toplam

213

Pearson Chi-Square

40,074

Sig.

0,007

Katılımcıların yaşının turizme katılma amacına göre farklılıklar gösterdiği yapılan ki-kare testinden anlaşılmaktadır (Tablo 5). 18-25, 26-32, 33-42 yaş grubunda olanların eğlence amaçlı tatile gittiği görülmektedir. 43 yaş ve üzeri katılımcıların çoğunlukla yeni yerler görmek amacıyla tatile çıktığı anlaşılmaktadır. Buna göre 43 yaş ve üzerindeki muhasebe mensubu kişilerin daha çok yeni yerleri keşfetmek için tatile çıktığı söylenebilir.

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6. Katılımcıların Boş Zamanlarını Değerlendirmelerine Göre Turizme Katılma Amaçları Turizme Katılma Amacı Eğlence

Dini

Yeni Yerler Görme

Kültürleri Tanıma

Sağlık

Spor

Deniz ve Kum

Diğer

Toplam

Kitap Okurum

Resim, Heykel, Seramik Çalışırım

Kahvehaneye Giderim

Spor Yaparım

El İşleri Yaparım

Sinema, Konser, Tiyatroya Giderim

Açıkhava, Kır, Piknik Gezilerine Katılırım

Diğer

Pearson Chi-Square

75,328

Sig.

0,009

Katılımcıların boş zaman değerlendirmesinin turizme katılma amacına göre farklılıklar gösterdiği ki-kare testinden anlaşılmaktadır (Tablo 6). Boş zamanlarını “kitap okuyarak, resim, heykel, seramik çalışarak, sinema, konser, tiyatroya giderek, açık hava, kır, piknik gezilerine katılarak” değerlendiren katılımcılar “eğlence” amacıyla tatile çıkmaktadırlar. Ayrıca boş zamanlarını “spor ve el işleri” yaparak değerlendiren katılımcılar ise “yeni yerler görme” amacıyla tatile çıkmaktadırlar. Bu kapsamda katılımcıların büyük çoğunluğunun tatile çıkma amacının “eğlence ve yeni yerler görmek” olduğu görülmektedir.

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. SONUÇ VE ÖNERİLER Muhasebe mesleği mensuplarının boş zamanlarını değerlendirme, turizme katılma amaçları, tatil kararını etkileyen unsurları belirlemeyi amaçlayan bu çalışmada şu sonuçlara ulaşılmıştır: ankete katılanlara boş zamanlarınızı nasıl değerlendirirsiniz sorusuna en fazla kitap okurum, açık hava, kır, piknik gezilerine katılırım, spor yaparım, sinema, konser, tiyatroya giderim, kahvehaneye giderim cevapları verilmiştir. Hafta sonlarını değerlendirme alışkanlıklarına bakıldığında ise evde ailemle geçiririm, ailemle pikniğe giderim, köyüme giderim, Bartın’daki dinlenme ve rekreasyon merkezlerine giderim cevaplarından hareketle katılımcıların büyük çoğunluğunun boş zamanlarını ailesiyle evde geçirdiği görülmektedir. Karakaş ve Güngör (2012) yaptıkları çalışmada memurların hafta sonu tatillerini evde ailesiyle geçirdiklerini tespit etmişlerdir. Bu çalışma ile Karakaş ve Güngör (2012)’ün çalışmaları, sonuçları açısından benzerlikler göstermektedir. Ankete katılanların %39’u tatili tatil beldelerine giderek, %25’i akrabalarını ziyaret ederek, %9’u memleketine giderek ve %16’sı ise tatilde hiçbir yere gitmeyerek tatilini değerlendirmektedir. Tatile çıkma sıklığı açısından ise katılımcıların %53’ü yılda 1 defa tatile çıkmaktadır. Tatil kararını verirken ailece karar alanlar %39 ve eşinin görüşüne göre karar alanlar %31’dir. Tatil satın alma şekilleri ise; %45’i internet üzerinden , %31’i doğrudan satış yöntemi ile yüz yüze görüşerek, %22’si seyahat acentesinden satın almaktadır. İnternet seyahat satın almalarında temel bir platform olmaya doğru gitmektedir (Moital vd., 2009) düşüncesi bu çalışmada da görülmektedir. Yapılan bu çalışmada internetten alışverişin ilk sırada olduğu görünmektedir. Gelir durumları incelendiğinde katılımcıların yaklaşık %70’inin 3000 TL ve üzeri gelir elde ettiği görülmektedir. Buna rağmen katılımcıların yaklaşık %50’si zamanlarının olmaması dolayısıyla turizm faaliyetlerine katılamadıklarını ifade etmişlerdir. Bu durum muhasebe meslek mensuplarının iyi bir gelire sahip olduğunu fakat bu geliri harcayacak zamanlarının olmadığını göstermektedir. Yapılan ki kare testinde, yaşın, turizme katılma amacına göre farklılıklar gösterdiği görülmektedir. 18-25, 26-32, 33-42 yaş grubunda olanların eğlence amaçlı tatile gittiği görülmektedir. 43 yaş ve üzeri katılımcıların çoğunlukla yeni yerler görmek amacıyla tatile çıktığı anlaşılmaktadır. Buna göre 43 yaş ve üzerindeki muhasebe mensubu kişilerin daha çok yeni yerleri keşfetmek için tatile çıktığı söylenebilir. MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Katılımcıların boş zaman değerlendirmesinin turizme katılma amacına göre farklılıklar gösterdiği ki-kare testinden anlaşılmaktadır. Boş zamanlarını “kitap okuyarak, resim, heykel, seramik çalışarak, sinema, konser, tiyatroya giderek, açık hava, kır, piknik gezilerine katılarak” değerlendiren katılımcılar “eğlence” amacıyla tatile çıkmaktadırlar. Ayrıca boş zamanlarını “spor ve el işleri” yaparak değerlendiren katılımcılar ise “yeni yerler görme” amacıyla tatile çıkmaktadırlar. Bu kapsamda katılımcıların büyük çoğunluğunun tatile çıkma amacının “eğlence ve yeni yerler görmek” olduğu görülmektedir. Yapılan bu çalışmada zaman ve maliyet unsurları açısından örneklem dar tutulmuştur. Daha genel sonuçların elde edilmesi için evren ve örneklemin diğer meslek mensuplarını, kamu ve özel kuruluşları kapsayacak şekilde genişletilmesi gerekmektedir. KAYNAKÇA Biyan, Ö. (2012). Muhasebe Meslek Mensuplarına Yönelik Bir Çalışma: Meslek Mensuplarının Demografik Durumları, Mesleki Sorunları ve Değerlendirilmesi. Sosyoekonomi. Boyar, E. (2011). Türkiye’de Muhasebe Meslek Mensuplarının Mesleki Tükenmişlik Durumlarının Araştırılması. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) Sakarya Üniversitesi, Sakarya Çakıcı, A. C., ve Aksu, M. (2007). Çekim Yeri Seçiminde Grup Etkisi : Yerli Turistler Üzerine Bir Araştırma. Anatolia:Turizm Araştırmaları Dergisi, 18(2), 183–194. Davras, G. M. (2016). Göller Bölgesindeki Yerel Halkın Sosyo-Demografik Özelliklerinin Turizm Alışkanlıkları Üzerindeki Etkisi. Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 8(16), 127–148. https://doi. org/10.20875/sb.38772 Demir, Ş. Ş., ve Kozak, M. (2011). Turizmde Tüketici Davranışları Modelini Oluşturan Aşamalar Arasındaki İlişki. Anatolia: Turizm Araştırmaları Dergisi, 22(1), 19–34. Doğan, H. Z. (2004). Turizmin Sosyo-Kültürel Temelleri 2.bs. Ankara: Detay Yayıncılık. Emir, O., ve Avan, A. (2010). Yabancı Turistlerin Satın Alma Karar Sürecinde Kültürel Varlıkları n Etkisi: Konya Örneği. Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 24, 203–219. Emir, O., ve Pekyaman, A. (2010). Çocuklu Ailelerin Otel İşletmesi 44

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Seçiminde Etkili Olan Faktörler : Afyonkarahisar ’ da Bir Uygulama. Yönetim ve Ekonomi, 17(2), 159–181. Erol, G., ve Hassan, A. (2014). Gençlerin Sosyal Medya Kullanımı ve Sosyal Medya Kullanımının Tatil Tercihlerine Etkisi. Uluslararası Sosyal Araştırmalar Dergisi, 7(31), 804–812. Güdü Demirbulat, Ö., Saatcı, G., ve Avcıkurt, C. (2015). Aile İçi Davranışlar Üzerindeki Etkisinin Demografik Değişkenler Açısından İncelenmesi: Doğu Karadeniz Bölgesinde Bir Araştırma. Journal of Travel and Hospitality Management, 12(2), 42–56. Güleç, B. (2006). Reklamın Turistlerin Satın Alma Davranışları Bakımından İncelenmesi. Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9(15), 127–158. Growth From Knowledge [GFK] (2011). The Anholt-Gfk roper nation brands index. Erişim Adresi: http://www.gfkamerica.com/practice_areas/ roper_pam/nbi_index/index.en.html. Erişim Tarihi:12.01.2019 Hayta, A. B. (2008). Turizm Pazarlamasında Tüketici Satın Alma Süreci ve Karşılaşılan Sorunlar. Kastamonu Eğitim Dergisi, 16(1), 31–48. Karakaş, A., ve Güngör, H. Y. (2012). Memurların Tatil Alışkanlıkları Üzerine Ankara’daki TEDAŞ Çalışanları Üzerine Bir Araştırma. Adıyaman Üniversitesi Sosyal Bililmler Enstitüsü Dergisi, 5(10), 157–182. Kitapcı, O., ve Dörtyol, İ. T. (2009). Tüketici Satın Alma Karar Sürecinde Aile Bireylerinin Etkileri: Kadının Değişen Rolü Sivas İlinde Bir Uygulama. ÇÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 18(2), 331-348. Kotler, P., Bowen, J., Makens, J., ve Seyhmus, B. (2017). Marketing for Hospitality and Tourism 7. bs. London: Pearson. Koybaşı, N. (2006). Boş Zaman Sosyolojisi ve Boş Zaman Değerlendirme Aracı Olarak Dinlence Turizmi ve Kültür Turizmine Katılan Yerli Turistin Karşılaştırmalı Sosyolojik Analizi. (Yayımlanmamış Doktora Tezi). Lickel, B., Rutchick, A. M., Hamilton, D. L., ve Sherman, S. J. (2006). Intuitive theories of group types and relational principles. Journal of Experimental Social Psychology, 42(1), 28–39. https://doi.org/10.1016/j. jesp.2005.01.007. Memurların Tatil Alışkanlıkları (2011). Erişim Adres: www.ntvmsnbc. com/tatil Erişim Tarihi: 29.12.2011. Mathieson, A., ve Wall, G. (1982). Tourism:Economic, Physical and Social Impact. Londra: Longman.

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Moital, M., Vaughan, R., Edwards, J. and Peres, R. (2009). Determinants of Intention to Purchase Leisure Travel Over the Internet. Anatolia: An International Journal of Tourism and Hospitality Research, 20 (2): 345-358 Odabaşı, Y. (1988). Turizm Pazarlamasında Tüketici Satın Alma Karar Süreci. Eskişehir Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, 6(2), 81–91. Özdipçiner, N. S. (2008). Türk Turizm Pazarında Yaşlı Yabancı Turistlerin Tüketici Tercihleri. Yaşlı Sorunları Araştırma Dergisi, 2, 134–146. Özdipçiner, N. S. (2009). Turistlerin Satın Alma Kararlarındaki Kültürel Farklılıklar Türk-Alman Karşılaştırması. Ege Akademik Bakış, 9(4), 1295–1311. Erişim Adresi: http://www.kultur.gov.tr/TR/BelgeGoster. aspx?F6E10F8892433C Parmar, J. S., ve Gupta, Y. (2007). Consumer Behaviour Towards Cosmetics: An Empirical Analysis. Journal of IPM Meerut, 8(1), 17–24. Pekyaman, A., Çi̇ ftçi̇ , N., ve Sandikci, M. (2018). Akademisyenlerin Tatil Tercihlerini Etkileyen Faktörler: Afyon Kocatepe Üniversitesi Örneği. ÇKÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9(2), 1–18. Reisinger, Y., ve Mavondo, F. (2005). Travel Anxiety and Intentions to Travel Internationally: Implications of Travel Risk Perception. Journal of Travel Research, 43(3), 212–225. https://doi.org/10.1177/0047287504272017 Seddighi, H. R., ve Theocharous, A. L. (2002). A model of tourism destination choice: a theoretical and empirical analysis. Tourism Management, 23(5), 475–487. https://doi.org/https://doi.org/10.1016/S0261-5177(02)00012-2 Stokowski, P. A. (1992). Social Networks and Tourist Behavior. American Behavioral Scientist, 36(2), 212–221. https://doi. org/10.1177/0002764292036002008 T.C. Yasalar (13.06.1989) 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı) Tayfun, A., ve Yıldırım, M. (2010). Turistlerin Tüketim Davranışları Kültüre/Milliyete Göre Farklılık Gösterir mi? Alman ve Rus Turistler Üzerine Bir Araştırma. İşletme Araştırmaları Dergisi, 2(2), 43–64. Türkcan, B. (2017). Yerli Turistlerin Turistik Konaklama Tesisi Tercihlerinde İnternet Temelli Sosyal Ağların Rolü: İzmir Örneği. Ege Stratejik Araştırmalar Dergisi, 8(1), 39–59. Yazgan, Ş. (2012). Bilgi Edinme Aracı Olarak Blogların Turistik Satın Alma Davranışına Etkisi. Adnan Menderes Üni̇ versi̇ tesi̇ Sosyal Bi̇ li̇ mler Ensti̇ tüsü. 46

MART - NISAN

MALİ

30(158), 47-79

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ SÜRECE DAYALI FAALİYET TABANLI MALİYETLEME YÖNTEMİNİN SAĞLIK SEKTÖRÜNDE UYGULANABİLİRLİĞİ VE AĞIZ DİŞ SAĞLIĞI POLİKLİNİĞİNDE BİR UYGULAMA17 APPLICABILITY OF TIME BASED ACTIVITY BASED COSTING METHOD IN HEALTH SECTOR AND AN APPLICATION IN ORAL AND DENTAL HEALTH CARE POLICLINIC Öğr. Gör. Büşra KILIÇ GÜNGÖR*8* Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN9**** ÖZ Bu çalışma ile ağız diş sağlığı hizmetleri sunan sağlık işletmeleri için örnek bir uygulama oluşturulmuştur. Bu uygulamada özel bir poliklinikte iki yüzlü dolgu, iki kanallı kanal tedavisi, diş taşı temizliği ve ortodonti tedavilerinin birim maliyetleri; geleneksel maliyetleme, faaliyet tabanlı maliyetleme (FTM) ve sürece dayalı faaliyet tabanlı maliyetleme (SDFTM) yöntemleri kullanılarak hesaplanmıştır. Bu hesaplamalar için gerekli veriler bir yıl boyunca gerçek zamanlı olarak gözlemlenmiş olup, eksik kalınan noktalarda yöneticiler ve hekimlerin bilgilerine başvurulmuştur. Böylelikle hem örnek işletme için hem de bu çalışmadan faydalanacak olan işletme sahipleri ve diş hekimleri için gerçeğe en yakın maliyetleri ortaya çıkarabilmek amaçlanmıştır. Kullanılan maliyetleme yöntemleri neticesinde ortaya çıkan sonuçlar hem birbirleriyle hem de Türk Diş Hekimleri Birliği (TDB)’nin fiyat listesiyle kıyaslanmıştır. Sonuçlarda en çok dikkat çeken noktalardan ilki ortodonti için hesaplanan birim maliyetlerin TDB’nin verdiği fiyatın çok üzerinde çıkması, ikincisi ise söz konusu tedavilerin hepsi için SDFTM yöntemiyle hesaplanan birim maliyetlerinin diğer maliyetleme yöntemlerinden daha düşük çıkmasıdır. Anahtar Sözcükler: Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM), Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (SDFTM), Geleneksel Maliyet Sistemi, Ağız ve Diş Sağlığı Polikliniği, Sağlık Hizmetlerinde Maliyet Analizi ve Yönetimi 17 Bu makale “Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Sağlık Sektöründe Uygulanabilirliği Ve Ağız Diş Sağlığı Polikliniğinde Bir Uygulama” isimli yüksek lisans tezinden türetilmiştir. *8 * Altınbaş Üniversitesi, Sağlık Hizmetleri Meslek Yüksekokulu, Ağız ve Diş Sağlığı Bölümü, ORCID:https://orcid.org/0000-0002-2444-0495 ** 9 İstanbul Üniversitesi, İktisat Fakültesi, İşletme Bölümü, Muhasebe Bilim Dalı, ORCID: https://orcid. org/0000-0003-3069-0615 Makale Geliş Tarihi: 06.12.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT With this study, an exemplary application has been established for health enterprises providing oral health services. In this application, the unit costs of two-faceted filler, two-channel canal treatment, dental stone cleaning and unit costs of orthodontic treatments in a particular outpatient clinic were calculated by using traditional costing, activity-based costing (ABC) and time-based activity-based costing (TBABC) methods. The data needed for these calculations were observed in real time for one year and the managers and physicians were consulted at missing points. In this way, it is aimed to be able to reveal the costs that are close to the reality for both the sample business and the owners and dentists who will benefit from this study. As a result of the costing methods used, the results were compared with each other and with the price list of the Turkish Dental Association (TDA). The first one of the most noteworthy points in the results is that the unit costs calculated for orthodontics are higher than the price given by the TDA and the second is that the unit costs calculated by the TBABC method for all these treatments are lower than the other costing methods. Keywords: Activity Based Costing, Time Driven Activity Based Costing, Traditional Cost System, Oral and Dental Health Polyclinic, Cost Analysis & Management in Health Services. 1. GİRİŞ Ülkemizde verilen sağlık hizmetlerinin doğru bir şekilde maliyet tespitinin yapılması ve doğru fiyatlandırmaları konusu, bu hizmetleri veren işletmelerin devamlılığı açısından kritik öneme sahiptir. Yöneticilerin sunulan hizmetler hakkında isabetli kararlar verebilmeleri, doğru hesaplamalar ve analizlere bağlı olmasına rağmen çoğu sağlık kuruluşunda verilen hizmetlerin çeşitliliği, yoğunluğu gibi sebeplerle bu analizler göz ardı edilmekte ve kazanç düşmeye başlayıncaya kadar gündeme gelmemektedir. Aynı zamanda maliyetlerin günden güne artışı, rekabetin giderek güçlenmesi gibi faktörler yöneticiler için engeller oluşturmaktadır. Bu bağlamda yöneticilerin sağlık işletmelerinde verimliliği sağlayabilmeleri için iki seçeneği söz konusudur: girdileri tahmin edebilmek – sağlık bakımı çıktılarını tahmin edebilmek. Bu tahminleri doğru şekilde yakalayabilmek zor olsa da girdilerin tahminini yapabilmek, çıktıların tahmininden daha olasıdır. Dolayısıyla sağlık yöneticilerinin etkili

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

çalışabilmeleri, beklentileri karşılayabilmeleri ve hedeflerine ulaşabilmeleri için uygun bir maliyet sisteminin kurulmasını sağlamaları gerekmektedir. Literatür taraması sırasında yapılan çalışmaya benzer çalışmalara rastlanmıştır, ancak tam anlamıyla karşılığı olan bir çalışma görülmemiştir. Aşağıdaki tabloda incelenen çalışmalardan daha fazla sayıda çalışma bulunmuş olmasına rağmen tüm çalışmaları kapsayacak şekilde bir anlatımın makalenin sınırlarını aşacağı düşünülerek seçilen çalışmalardan kısaca bahsedilmiştir. No.

YAZAR VE YIL

ÇALIŞMA BAŞLIĞI

ANIL KESKİN D. ve BİLLERLİOĞLU H. (2015)

Sağlık İşletmelerinde Sezaryen Ameliyatı Faaliyetinin Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemine Göre Analizi

KIRLIOĞLU H. ve ATALAY B. (2014)

Hastane İşletmelerinin Maliyet Sorununa Tıbbi Müdahale Gerektirmeyen Çözüm Önerisi: Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Modeli

KOCAOĞLU S. Ü. (2014)

Sağlık İşletmelerinde Faaliyet Tabanı Maliyetleme Yöntemi ve Ağız Diş Sağlığı Polikliniğinde Örnek Uygulama

VATANSEVER S. (2013)

Sağlık Kurumlarında Maliyet Analizi (Bursa Ağız ve Diş Sağlığı Merkezi Örneği)

ÇALIŞMA TÜRÜ

YÖNTEM

SONUÇ

Araştırma Makalesi

FTM ve geleneksel maliyetlendirme yöntemi ile maliyet analizleri

SUT maksimum satışından elde edilen gelir baz alındığında; geleneksel maliyetleme yöntemine göre 281,21 TL, FTM yöntemine göre 634,55 TL zarar ortaya çıkarılmıştır.

Araştırma Makalesi

SDFTM ve geleneksel maliyetlendirme yöntemi ile maliyet analizleri

Geleneksel yöntemin maliyetleri daha yüksek çıkardığı, SDFTM yönteminin endirekt giderleri daha doğru dağıttığı sonucuna varılmıştır.

Yüksek Lisans Tez Çalışması

FTM ve geleneksel maliyetlendirme yöntemi ile maliyet analizleri

Hangi yöntemin daha karlı olduğu hizmete göre değişmiştir.

Kademeli dağıtım yöntemi

Maliyetlerinin %80’inin esas üretim, %9,22’sinin üretim yeri yönetim, %5,56’sının yardımcı hizmet, %5,22’sinin ise yardımcı üretim maliyet merkezlerinden oluştuğu belirtilmiştir.

Yüksek Lisans Tez Çalışması

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Yüksek Lisans Tez Çalışması

Kademeli dağıtım yöntemi

Entegre polikliniklerde hasta başı birim maliyet 47,943 TL, protez bölümünde 107,415 TL ve ortodonti bölümünde ise hasta başı birim maliyet 229,227 TL olarak bulunmuştur.

RAJABİ A. & DABİRİ A. (2012)

Applying Activity Based Costing (ABC) Method to Calculate Cost Price in Hospital and Remedy Services

Araştırma Makalesi

FTM yöntemiyle maliyet analizleri

Hastanedeki tarife fiyatları ile maliyetler arasında fark çıkmış, bu durumun hastanede kayıplara yol açtığı belirtilmiştir.

ERKOL Ü. & AĞIRBAŞ İ. (2011)

Hastanelerde Maliyet Analizi ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemine Dayalı Bir Uygulama

Araştırma Makalesi

FTM yöntemiyle maliyet analizleri

Ameliyat işlemlerinin maliyetleri SUT’un fiyatlarının üzerinde çıkmıştır.

TAVUKÇUOĞLU S. (2010)

Ağız ve Diş Sağlığı Merkezlerinde Maliyet Analizi ve Bursa ADSM Uygulaması

Yüksek Lisans Projesi

Fiili maliyetler baz alınarak ve kademeli dağıtım yöntemi kullanılarak maliyet analizleri

Maliyetlerin %44’ünü direkt işçilik, %7’sini malzemeler, %11’ini hizmet yeri yönetim ve %38’ini de genel üretim giderlerinin oluşturduğu ortaya konmuştur.

YILMAZ B. (2008)

Hastane İşletmelerinde Rekabet Üstünlüğü Sağlamada Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme Yönteminin Rolü ve Bir Uygulama

Doktora Tez Çalışması

FTM ve geleneksel maliyetlendirme yöntemi ile maliyet analizleri

Direkt giderler açısından bir fark çıkmazken, endirekt giderler açısından FTM yöntemi geleneksel maliyetleme yönteminden 119 TL daha fazla çıkmıştır.

ZENGİN O. (2013)

Ağız ve Diş Sağlığı Merkezlerinde Maliyet Analizi ve Bir Uygulama

Bu çalışma, ağız ve diş sağlığı hizmetlerinin maliyetlerini SDFTM yöntemi ile analiz eden ilk çalışmadır. Çalışmanın gerçekleştirilmesiyle farklı ağız diş sağlığı polikliniklerine de model oluşturulacağı ve bu bağlamda fayda sağlanabileceği düşünülmektedir.

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

2. AĞIZ VE DİŞ SAĞLIĞI HİZMETLERİNDE MALİYETLENDİRME YÖNTEMLERİ Sağlık işletmeleri için maliyet yönetimi karmaşık bir alandır. Ancak sağlık işletmelerinin başarılı yönetimleri için gereken verimlilik unsurunun anahtarının etkin bir girdi tahminlemesine bağlıdır. Bu tahminleri yapabilmek için etkin şekilde çalışan bir maliyet muhasebesi sistemine ihtiyaç duyulmaktadır. Ağız ve diş sağlığı hizmetlerinin verildiği sağlık işletmeleri düşünüldüğünde muayenehaneler, genel hastaneler, ağız ve diş sağlığı hastaneleri (ADSH), ağız ve diş sağlığı merkezleri (ADSM) ve ağız ve diş sağlığı poliklinikleri (ADSP) akla gelmektedir. Bu sağlık işletmeleri bir taraftan topluma ihtiyacı olan sağlık hizmetlerini sunarken, diğer taraftan büyük bir rekabet ortamında sürdürülebilirliklerini sağlamaya çalışmaktadırlar. Bu anlamda söz konusu sağlık işletmelerininin de etkili maliyet muhasebesi sistemlerine ihtiyaçları bulunmaktadır. Bir işletmenin maliyetlendirme yöntemi; hizmetlerin maliyetlerine, hangi giderlerin, ne şekilde ve ne zaman yükleneceği sorularını yanıtlamaktadır (Büyükmirza, 2011, s.237). Her sektörde olduğu gibi sağlık sektöründe de zaman içerisinde farklı maliyetlendirme yöntemleri denenmiş olup, başarılı bir maliyet sistemi kurabilmek adına hala çeşitli denemeler yapılmaktadır. Bu yöntemlerden geleneksel maliyet yöntemi sağlık işletmelerinde uzun yıllar kullanılmış, bazı yerlerde kullanılmaya devam edilmekle birlikte zamanla yerini, stratejik maliyet yönetiminin yarattığı yeni yaklaşımlara bırakmıştır. FTM yöntemi de maliyet yönetiminin yarattığı yeni yaklaşımlardan olup, zaman içerisinde geliştirilerek SDFTM sistemi ortaya çıkarılmıştır. Aşağıda bu yöntemler kısaca açıklanmıştır. •

Geleneksel Maliyet Yöntemi: Geleneksel maliyetlendirme sistemlerinde üretim giderlerinin üretilen ürünler için yapıldığı kabul edilerek, bu giderlerin ürünlerle arasında bağlantı kurularak ait oldukları çıktının maliyetlerine doğrudan yüklenmektedirler. Direkt işçilik maliyeti, direkt ilk madde ve malzeme maliyeti, genel üretim maliyetleri olmak üzere üç ana maliyet unsuru baz alınmaktadır (Kaplan ve Porter, s.2011). Bu yöntemde genel üretim giderleri, üretilen ürün veya hizmetle ilişkilendirilirken, tüm gider yerleri için tek bir yükleme oranı kullanılırken, bazı işletmelerde etkin ölçümü sağlamak adına gider yerinin emek yoğun veya otomasyon ağırlıklı olmasına göre departman bazında yükleme yapılmaktadır. MART - NISAN 2020

MALİ

•

ÇÖZÜM

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi (FTM): Geleneksel maliyetleme yönteminin yetersizliğinin gözlenmesi sonucu daha etkin olduğu düşünülen “faaliyet tabanlı maliyetleme” yöntemi geliştirilmiştir. Bu yöntemde üretim süreci içerisinde; faaliyetlerin kaynakları, ürünlerin veya hizmetlerin de bu faaliyetleri tükettiği varsayımından hareketle faaliyetlerin maliyetlerini takip etmek için maliyet taşıyıcıları kullanılmaktadır (Eker, 2002, s.239). Bu yöntemde temel olarak iki aşamadan bahsedilmektedir (Öker, 2003, s.36) İlk aşamada kaynaklar belirlenmekte ve maliyetler, faaliyetlere kaynak sürücülerle yüklenmektedir. Etkili maliyet verilerine ulaşabilmek adına faaliyetlere bağlı maliyet havuzları oluşturulmakta ve benzer faaliyetler aynı havuzda toplanmaktadır. İkinci aşamada ise, bu havuzlarda toplanan faaliyet maliyetleri için maliyet sürücüleri seçilerek mamul ya da hizmetlere dağıtılması sağlanmaktadır. Genel olarak bakıldığında sağlık işletmeleri açısından da FTM yöntemi iki farklı aşamadan oluşur (Udpa’dan aktaran Keskin ve Billerlioğlu, 2017, s.212). İlk aşamada, üretilen hizmetlerin faaliyetleri amacına uygun şekilde belirlenerek faaliyet bazında maliyetleri hesaplanmaktadır. Örnek olarak poliklinik maliyetleri; oral diagnoz, endodontik tedavi, ortodontik tedavi gibi faaliyet merkezlerine atanır. İkinci aşamada ise, faaliyet bazında hesaplanan giderler üretilen hizmetin maliyetine aktarılır. Örneğin; faaliyet merkezlerinden hastaların kendilerine faaliyet kaynaklarını tüketim miktarlarını ölçen uygun dağıtım anahtarları ile aktarılır. • Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi (SDFTM): Bu yöntemde, FTM yönteminden farklı olarak, maliyet etkeni olarak zamanı kullanılır. SDFTM yönteminde süreç, kaynak maliyetinin tahmini ile başladıktan sonra gerekli kaynak miktarı, önce faaliyetler, sonra maliyet etkenleri bazında tahmin edilmektedir. Daha sonra kaynaklar ve kaynak maliyetleri kaynak havuzunda bir arada toplanmakta ve kaynak maliyetlerinin faaliyetlere yüklenmesi işlemi yapılmadığı için FTM yönteminden daha basit, ucuz ve hızlı bir şekilde istenilen hedefe ulaşılmış olmaktadır (Kaplan ve Anderson, 2004, s.133; Kırlıoğlu ve Atalay, 2014, s.143). Sağlık işletmelerinin karmaşık yapısı, iş hacmindeki fazlalık ve farklılık SDFTM yöntemine duyulan ihtiyacı körüklemiştir (Yükçü ve Gönen’den aktaran Kırlıoğlu ve Atalay, 2014, s.144). Bir diğer önemli nokta ise, kapasite 52

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

kullanımı konusudur. Kapasite kullanımı, maliyet artışı hızlı olan sağlık işletmeleri için maliyetlerin kontrol altına alınması ve doğru yönetilmesinde stratejik bir rol oynamaktadır. Sağlık işletmelerinde kapasite için çeşitli değişkenler iş ölçütü olarak kullanılmakla beraber genellikle yatak sayısı, doktorun çalışma saati veya hasta sayısı gibi değişkenler genellikle baz alınmaktadır. Bu çalışma yataksız sağlık işletmelerinden birinde yapılacağı için ünit sayısı, işlem sayısı gibi ölçütler baz alınacaktır. Ancak sağlık hizmetlerinde SDFTM sisteminin uygulanması sürecinde ilk olarak, etkin bir kapasite yönetimi sağlamak için hizmet sunumunun süreçlerini içeren kaynaklar ve faaliyetler belirlenmelidir (Kırlıoğlu ve Atalay, 2014:102). 4. ÖZEL AĞIZ DİŞ VE DİŞ SAĞLIĞI POLİKLİNİĞİ ÖRNEĞİ Bu çalışmada ilgili polikliniğe ait verilerle ilk önce geleneksel maliyet yöntemiyle, ardından FTM yöntemiyle, en son SDFTM yöntemiyle birim maliyet hesaplamaları yapılmıştır. Bu hesaplamalar sonucu ortaya çıkan birim maliyetler birbirleriyle ve TDB’nin fiyat listesiyle karşılaştırılarak analiz edilmiş ve değerlendirilmiştir. Analizlere geçmeden önce bu çalışmada ele alınan hizmetler için TDB’nin yayınladığı ücret tarifesindeki fiyatlara Tablo 1’de yer verilmiştir. Tablo 1. TDB Fiyat Listesi Verilen Hizmet

Fiyat

Muayene

Diş Röntgen Filmi (Periapikal)

Panoramik Film

Komposit Dolgu (İki Yüzlü)

145

Kanal Tedavisi (İki Kanal)

310

Diş Taşı Temizliği (İki çene)

220

Angle Sınıf II Anomalilerinin Ortodontik Tedavisi

1410

Ortodontik Pekiştirme Tedavisi

420

Ortaya çıkan maliyetler TDB’nin satış fiyatı ile kıyaslandığı için bu konuda ayrıca açıklama yapılma ihtiyacı duyulmuştur. Tablo 1’de görüldüğü üzere TDB’nin fiyat listesinde yapılan her işlem alt alta sıralanmıştır. Burada maliyet analizleri yapılacak olan tedaviler için gerekli işlemler de ayrı ayrı ele alınmıştır. Bu sebeple bir kıyaslama yapılmadan önce ele aldığımız tedaviler

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

için TDB’nin fiyat listesinde yer alan işlemleri biraraya getirecek şekilde bütünlük oluşturma gerekliliği ortaya çıkmıştır. Bunun için aşağıdaki adımlar izlenmiştir: • İlk adım: Öncelikle çalışmamızdaki polikliniğe gelen her hasta oral diagnoz bölümüne yönlendirilerek orada panoramik film alındığından dolayı muayene ve panoramik film ücretleri toplanmıştır (55+80=135 TL). • İkinci adım: Poliklinikte periapikal film için ekstra bir ücret talebi yapılmamaktadır. Ancak TDB’nin fiyat listesinde periapikal film ayrıca ücretlendirilmiştir. Örneğin, bir kanal tedavisi için genellikle iki aşamada periapikal film alınmaktadır: kanalı temizledikten sonra ve kanal patını doldururken kanal boyunun tespiti için. Bu nedenle periapikal filmi ücreti de iki ile çarpılarak kanal ücretine eklenmiştir (35*2=70 TL ve 70+310=380 TL). • Üçüncü adım: TDB fiyat listesinde “Anomalilerinin Ortodontik Tedavisi” adı altında kategorilendirilmiş üç ayrı fiyat bulunmakta iken, poliklinikteki ortodontist fiyat verirken bu sınıf ayrımına göre değil; çekimli – çekimsiz, fonksiyonel – standart tedavi gibi ayrımları dikkate alarak fiyat vermektedir. Bu sebeple yapılan incelemeler neticesinde her bir vakanın maliyetleri hesaplandıktan sonra ortalama bir maliyet çıkartılarak, hesaplamalar için bu ortalama baz alınmıştır. TDB’nin fiyat listesi grubu içerisinden ise üç sınıfın ortalaması olduğu göz önünde bulundurularak Sınıf II fiyatı ile karşılaştırma yapılmıştır. Aktif tedaviler bittikten sonra ortaya çıkarılan şekli korumak için pekiştirme tedavisine geçildiği için bu fiyat da sonuca eklenecektir. Özetle, çalışma boyunca TDB’nin ortodonti fiyatı verilirken Sınıf II + pekiştirme tedavisi fiyatının toplamı olarak verilecektir (1410+420=1830 TL). • Dördüncü adım: Çalışma yapılan poliklinikte tedaviye girecek olan her hasta oral diagnozdan yönlendirildiği için, oral diagnozun birim maliyeti her tedavinin birim maliyetine eklenerek yazılmıştır. Dolayısıyla TDB’nin fiyat listesi için iki yüzlü dolgu tedavisi 145+135=280 TL, iki kanallı tedavi 340+135=475 TL, diş taşı temizliği 220+135=355 TL, ortodonti 1830+135=1965 TL şeklinde hesaplanmaktadır. 4.1. Geleneksel Maliyetleme Yöntemi Değerlendirmesi Geleneksel maliyet yönteminde üç temel üretim maliyeti unsurlarından direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderleri doğrudan ürün 54

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

veya hizmetle ilişkilendirilmektedir. Ancak genel üretim giderleri (GÜG), belirlenen dağıtım yollarıyla maliyetlere yansıtılmaktadır. Bu bağlamda GÜG için polikliniğin toplam maliyeti hesaplanmıştır. İlgili döneme ait hesaplar içerisinden ele alınan bölümlerin oluşturduğu giderler baz alınarak çıkarılan maliyetlerin yıllık toplamı Tablo 2’de gösterilmiştir. Tablo 2. Genel Üretim Giderlerinin Ele Alınan Bölümlerdeki Yıllık Toplamı Genel Üretim Giderleri

Yıllık Toplam Tutarları

Endirekt Malzeme Giderleri

1429,38 TL

Endirekt Personel Giderleri

78.881,43 TL

Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler

5623,77 TL

Sigorta Giderleri

568,26 TL

Temizlik Giderleri

994,03 TL

Güvenlik Giderleri

379,23 TL

Kırtasiye Giderleri

1113 TL

Bakım Onarım Giderleri

13.713,47 TL

Amortisman Giderleri

61.274,83 TL

Sterilizasyon Giderleri

2424,56 TL

Tıbbi Atık Giderleri

363,40 TL

Röntgen Giderleri

Bilgi Sistemlerine Ait Giderler

890 TL 1536,15 TL

Tablo 2’de gösterilen sonuçlar, ilgili gider kalemlerinin bir yıllık toplamlarını ifade etmektedir. Bu giderleri çalışma yapılan tedavi yöntemlerine dağıtabilmek için, uygun dağıtım anahtarlarına ihtiyaç duyulmaktadır. Bu amaçla kullanılan dağıtım anahtarlarına Tablo 3’te yer verilmiştir.

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM Tablo 3. Dağıtım Anahtarları

Genel Üretim Giderleri (GÜG) Kullanılan Dağıtım Anahtarı Tablo 2’de gösterilen sonuçlar, ilgili gider kalemlerinin bir yıllık toplamlarını ifade etmektedir. Endirekt Malzeme Giderleri Kullanıldığı işlem sayısı Endirekt Personel Asistaniçin, sayısı Bu giderleri- çalışma yapılan tedaviGiderleri yöntemlerine dağıtabilmek uygun dağıtım anahtarlarına ihtiyaç - Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Kullanılan alan (m2), bilgisayar sayısı, duyulmaktadır. Bu amaçla kullanılan dağıtım anahtarlarına Tablo 3’te yer verilmiştir. Hizmetler bölüm sayısı - -

Sigorta Giderleri

Kullanılan alan (m ) Tablo 3. Dağıtım Anahtarları Temizlik Giderleri Kullanılan alan (m2) 2

Genel Üretim Giderleri (GÜG) - Kırtasiye Endirekt Malzeme Giderleri Giderleri Endirekt Personel Giderleri - Bakım Onarım Giderleri Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler - Amortisman Giderleri Sigorta Giderleri Sterilizasyon Temizlik Giderleri Giderleri Kırtasiye Giderleri - Tıbbi Atık Giderleri Bakım Onarım Giderleri Röntgen Giderleri Amortisman Giderleri Sterilizasyon Giderleri Bilgi Sistemlerine Ait Giderler Tıbbi Atık Giderleri Röntgen Giderleri Bilgi Sistemlerine Ait Giderler Yukarıdaki tabloda sıralanan

Kullanılan Dağıtım Anahtarı

Sadece oral diagnoz Kullanıldığı işlem sayısı

2 sayısısayısı Kullanılan alan (mAsistan ), bölüm

Kullanılan alan (m2), bilgisayar sayısı, bölüm sayısı

Kullanılan alanKullanılan (m2), kullanım ömrü alan (m2) Bölüm sayısı Kullanılan alan (m2) Sadece oralkg diagnoz İşlem sayısı / Tıbbi atık 2

Kullanılan alan (m ), bölüm sayısı

Sadece oral diagnoz Kullanılan alan (m2), kullanım ömrü

Bölüm sayısı İşlem sayısı / Tıbbi atık kg Sadece oral diagnoz Bölüm sayısıaşamasında hesaplanması

Bölüm sayısı

GÜG kalemlerinin kullanılan anahtarlarıyla ilgili bilgiler, yapılan tedaviler bazında, Yukarıdakidağıtım tabloda sıralanan GÜG kalemlerinin hesaplanması aşamasında kullanılan dağıtım aşağıda yer alan Tablo 4’te gösterilmiştir. Tablo 4’ün ardından geleneksel anahtarlarıyla ilgili bilgiler, yapılan tedaviler bazında, aşağıda yer alan Tablo 4’te gösterilmiştir. Tablo yöntemle birim maliyet hesaplamalarına yer verilmiş, bu hesaplama sırasında 4’ün ardından geleneksel yöntemle birim maliyet hesaplamalarına yer verilmiş, hesaplama sırasında Tablo 2’de verilen yıllık toplam giderlerden, Tablo 3’te verilenbu gider kalemine dağıtım anahtarlarından ve Tablo alangider dağıtım anahtarlarına Tablouygun 2’de verilen yıllık toplam giderlerden, Tablo 4’te 3’te yer verilen kalemine uygun dağıtım yönelik bilgilerden faydalanılmıştır. anahtarlarından ve Tablo 4’te yer alan dağıtım anahtarlarına yönelik bilgilerden faydalanılmıştır.

Tablo Anahtarlarıyla Bilgiler Tablo4.4.Dağıtım Dağıtım Anahtarlarıyla İlgiliİlgili Bilgiler Kullanılan Dağıtım Anahtarı İşlem Sayısı Asistan Sayısı Bilgisayar Sayısı Kullanılan Alan (m2) Tıbbi Atık (kg)

Oral Diagnoz 3235 1 1 31 123

İki Yüzlü Dolgu 1099 1 20 129

İki Kanallı Kanal Tedavisi 159 1 2 20 37

Detertraj

Ortodonti

509

50 1 1 20 64

1 20 42

Öncelikle endirek malzemeler hesaplanırken bu malzemelerin yararlı ömrü ve bu ömrü

Öncelikle endirek malzemeler hesaplanırken bu malzemelerin yararlı ömrü ve bukaçömrü sürecinde ortalama kaç işlem için kullanılabildiğinden sürecinde ortalama işlem için kullanılabildiğinden yola çıkılarak hes aplamalar yapılmıştır. Her bir yola çıkılarak hesaplamalar yapılmıştır. Her bir işlem için kullanılan işlem için kullanılan endirekt malzemeler alt alta sıralanarak fiyatları, kullanıldıkları işlem başına endirekt malzemeler alt alta sıralanarak fiyatları, kullanıldıkları işlem başına dağıtılmıştır. EndirektEndirekt malzeme malzeme giderleri; yengeç bantları, kavitron uçları, siman camları, frezler, dağıtılmıştır. giderleri; yengeç bantları, kavitron uçları, siman camları, frezler, lastikler, fırçaları, periapikal röntgen kılıflarının lastikler, polisaj fırçaları, periapikal röntgenpolisaj kılıflarının oluşturduğu maliyetlerin toplamından meydana oluşturduğu maliyetlerin toplamından meydana gelmiştir. Her bölüm için ilgili gelmiştir. Her bölüm için ilgili malzeme ve kullanıldığı bölümlerdeki işlem sayıları toplamı baz alınarak

56 birim MART hesaplamaları - NISAN yapılmıştır.

MALİ

ÇÖZÜM

malzeme ve kullanıldığı bölümlerdeki işlem sayıları toplamı baz alınarak birim hesaplamaları yapılmıştır. Endirekt personel hesaplaması yapılırken asistanların aldığı maaş ile sigorta ücretlerinin yanı sıra yemek giderleri de baz alınmıştır. Asistanların endirekt personel kategorisinde yer almasının sebebi kimin hangi hastada ne kadar süre çalıştığının belli olmayışıdır. Hesaplanan giderlerin bir yıllık toplamı, asistan sayısı olan beşe bölünerek bir asistanın bir yılda çıkardığı ortalama endirekt işçilik maliyetine ulaşılmıştır. Poliklinikte beş bölüm ve beş asistan olduğu için bu rakam bölüm bazında endirekt işçilik maliyeti olarak ele alınmıştır. Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler kategorisi altında elektrik, su, telefon ve internet hizmetleri ele alınmıştır. İnternet giderleri poliklinikteki toplam bilgisayar başına göre dağıtılmıştır. Telefon giderlerini dağıtırken ise bu giderler doğrudan bölüm başına bölünerek bulunmuştur. Elektrik ve su hizmetlerinin maliyetleri dağıtılırken, bir sayaç kullanılmadığından dolayı, işgal edilen yerlerle doğru orantılı olduğu düşünülerek, m2 hesaplamaları yapılmıştır. Polikliniğin toplam alanı 670 m2’dir. Nihayetinde dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetlerin toplam giderlerinin sonucuna ulaşmak için her kategoriden ortaya çıkan rakamlar ayrı ayrı toplanmıştır. Bilgi sistemlerine ait giderler kaleminde, polikliniğin kullandığı bilgisayar yazılımı için yıllık verilen ücret yer almıştır. Bu ücret bölüm başına eşit dağıtılmıştır. Kırtasiye ve röntgen giderleri doğrudan muayene süreciyle ilişkilendirildiği için oral diagnoz bölümüne yüklenmiştir. Bunun nedeni dosyalama işlemleri, reçete gibi işlemlerinin genellikle tedaviden önce olmasıdır. Röntgen giderleri kaleminde ise Atom Enerji Kurumuna verilen ücret ile röntgenin yüklendiği CD ve zarfı gibi panoramik filmle ilişkili giderler vardır. Panoramik filmden de teşhis koyma aşamasında yararlanıldığı için aynı şekilde oral diagnoza yüklenmiştir. Sigorta, temizlik ve güvenlik giderlerinin de işgal edilen alanla doğru orantılı olarak maliyet oluşturduğu düşünülmüş ve ilgili işlemler için kullanılan alanlar (m2) esas alınmıştır. Bakım onarım ve amortismanlar konularında ayrı ayrı değerlendirmeler yapılmış ve sonunda her kategori için bu maliyetler toplanmıştır. Bina bakım onarımı ve amortismanı için işgal edilen alan (m2) hesaplamalarından yola çıkılmıştır. Demirbaşlar için iki farklı hesaplama yapılmıştır; her bölüme fayda MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

sağlayan, ortak demirbaşların bakım onarımı ve amortismanı polikliniğin bölüm sayısı esas alınarak hesaplanırken, doğrudan bir bölümü ilgilendiren bakım onarım ve amortismanlar kendi bölümleri içerisinde hesaplanmıştır. Sterilizasyonla ilgili hesaplamalar yapılırken sterilizasyonda gerçekleşen tüm temel aşamalar göz önünde bulundurulmuştur. Poliklinikte her bölümün sterilizasyondan aynı oranda yararlandığı düşünülerek, maliyet beş bölüme eşit oranda paylaştırılmıştır. Çalışma öncesinde tıbbi atık giderleri için bir ön hazırlık yapılmıştır. İlgilenilen her işlemin tıbbi atıkları bölüm bazında farklı poşetlerde toplanmış ve her ay ölçülmüştür. Tıbbi atıkları bertaraf eden kuruma bir yıllık verilen ücret ve bir yıllık toplam tıbbi atık ağırlığı göz önüne alınarak birim kg başına ödenen ücret bulunmuş, sonra da bu birim ücret her tedavi için topladığımız ağırlıklarla tek tek çarpılarak bölüm başı hesaplamalarına yüklenmiştir. GÜG hesaplanırken bölüm başına bulunan toplam maliyetler işlem sayısına bölünerek birim maliyetlere ulaşılmıştır. Burada “hasta sayısı” yerine “işlem sayısı” baz alınmasının sebebi, bir hastanın birden fazla işlem yaptırmasının olağan bir durum olmasıdır. Başka bir deyişle, bir hasta için bir ortodonti işlemi söz konusu olabilirken, birçok dolgu ya da kanal tedavisi söz konusu olabilir. Dolayısıyla hasta sayısını baz almak bizi yanlış yönlendirecektir. Direkt ilk madde ve malzeme giderleri hesaplanırken, kullanılan malzemeler ve bu malzemelerin fiyatları göz önünde bulundurulmuştur. Öncelikle her bir işlem için gerekli malzemeler alt alta sıralanmış ve bu malzemelerin fiyatları karşılarına yazılmıştır. Bu malzemelerin kaç işlemde kullanıldığından yola çıkılarak hesaplamalar yapılmıştır. Direkt işçilik hesaplamaları yapılırken ise, hekimlerin aldığı ücretler, hekimler için ödenen SGK maliyetleri ile hekimlerin yemek giderleri esas alınmıştır. Esas alınan ücretler belli olduğu için bu ücretler doğrudan işlem sayısına bölünerek, birim işçilik maliyetlerine kolayca ulaşılmıştır. Tüm bu hesaplamalardan elde edilen birim maliyet tutarları Tablo 5’te gösterilmiştir.

MART - NISAN

Direkt işçilik hesaplamaları yapılırken ise, hekimlerin aldığı ücretler, hekimler için ödenen SGK maliyetleri ile hekimlerin yemek giderleri esas alınmıştır. Esas alınan ücretler belli olduğu için bu MALİ

ücretler doğrudan işlem sayısına bölünerek, birim işçilik maliyetlerine kolayca ulaşılmıştır.

ÇÖZÜM

Tüm bu hesaplamalardan elde edilen birim maliyet tutarları Tablo 5’te gösterilmiştir.

Tablo 5. İşlemlerin Yönteme Göre Birim Maliyetleri Tablo 5. İşlemlerinGeleneksel Geleneksel Yönteme Göre Birim Maliyetleri

ORAL DİAGNOZ 0,60 23,86

DOLGU 13,76 64,86

TEDAVİ BÖLÜMÜ KANAL DETERTRAJ 35,15 4,47 64,86 64,86

ORTODONTİ (18 seans) 365,57 3522,47

DİMM Dİ GÜG Endirekt Malzeme Giderleri 0,41 2,81 1,05 Endirekt Personel Giderleri 4,88 5,01 5,01 5,01 315,53 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve 0,45 0,84 6,10 1,75 28,52 Hizmetler Sigorta Giderleri 0,05 0,10 0,65 0,21 2,05 Temizlik Giderleri 0,09 0,17 1,13 0,36 3,59 Güvenlik Giderleri 0,04 0,07 0,44 0,14 1,37 Kırtasiye Giderleri 0,35 Bakım Onarım Giderleri 1,42 1,62 2,96 1,88 118,85 Amortisman Giderleri 7,02 7,95 41,56 12,89 333,46 Güvenlik Giderleri 0,04 0,07 0,44 0,14 1,37 Sterilizasyon Giderleri 0,30 0,31 0,31 0,31 18,94 Kırtasiye Giderleri 0,35 Tıbbi Atık Giderleri 0,04 0,11 0,22 0,08 1,18 Bakım Onarım Giderleri 1,42 1,62 2,96 1,88 118,85 Röntgen Giderleri 0,28 Amortisman Giderleri 7,02 7,95 41,56 12,89 333,46 Bilgi Sistemlerine Ait Giderler 0,19 0,20 0,20 0,20 12 Sterilizasyon Giderleri 0,30 0,31 0,31 0,31 18,94 TOPLAM 39,57 TL 95,41 TL 161,40 TL 93,21 TL 4723,53 TL Tıbbi Atık Giderleri 0,04 0,11 0,22 0,08 1,18 Röntgen Aşağıda Giderleri yer alan Tablo0,28 - olan tedavi yöntemlerinin 6’da ise çalışmanın konusu geleneksel maliyet Bilgi Sistemlerine Aityer Giderler 0,19 6’da ise 0,20 0,20konusu olan 0,20tedavi yöntemlerinin 12 Aşağıda alan Tablo çalışmanın TOPLAM 39,57 TL 95,41 TL 161,40 TL 93,21 TL 4723,53 TL

yöntemine göre çıktı maliyetleri ve TDBgöre satış fiyatına göre kar / zarar durumu gösterilmektedir. geleneksel maliyet yöntemine çıktı maliyetleri ve TDB satış fiyatına göre Aşağıda yer alan Tablo 6’da ise çalışmanın konusu olan tedavi yöntemlerinin geleneksel maliyet kar / zararTablo durumu gösterilmektedir. 6. Geleneksel Maliyetleme Yöntemine Göre Çıkan Sonuçlar yöntemine göre çıktı maliyetleri ve TDB satış fiyatına göre kar / zarar durumu gösterilmektedir. Direkt Birim Üretim Üretilen Hizmetler

Satış Fiyatları

DİMM

GÜG

Kar / Zarar

İşçilik Tablo 6. Geleneksel Maliyetleme Yöntemine Göre Maliyeti Çıkan Sonuçlar 14,36 88,72 31,90 134,98 145,02

Komposit Dolgu 280 Tablo 6. Geleneksel Kanal Tedavisi 475 Üretilen Satış Fiyatları Diş TaşıHizmetler Temizliği 355 Ortodonti 1965 Komposit Dolgu 280

Maliyetleme Yöntemine Göre Çıkan Sonuçlar 35,75 DİMM 5,07 366,17 14,36

88,72 76,50 200,97 Direkt Birim Üretim GÜG 88,72 38,99 132,78 İşçilik Maliyeti 3546,33 850,60 4763,10 88,72 31,90 134,98 Kanal Tedavisi 475 35,75 88,72 76,50 200,97 Diş Taşı Temizliği 355 5,07 88,72 38,99 132,78 Ortodonti 1965 366,17 3546,33 850,60 4763,10 4.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemine Göre Değerlendirmeler

274,03 Kar222,22 / Zarar -145,02 2798,10 274,03 222,22 - 2798,10

Çalışmanın bu aşamasında hastanın polikliniğe girişinden çıkışına kadar geçirdiği sürecin

4.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemine Göre Değerlendirmeler

4.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemine Göre Değerlendirmeler maliyet Çalışmanın hesaplamaları bu bu kez FTM yöntemi kullanılarak hesaplanacaktır. Bu bağlamda faaliyet aşamasında hastanın polikliniğe girişinden çıkışına önce kadar Çalışmanın bu aşamasında hastanın polikliniğe girişinden çıkışına kadar geçirdiği sürecin geçirdiği sürecin ve maliyet hesaplamaları yöntemi kullanılarak merkezleri oluşturulmuş bu faaliyet merkezlerindebuyerkez alanFTM faaliyetler belirlenmiştir. Belirlenen maliyet hesaplamaları buBu kez bağlamda FTM yöntemi kullanılarak Bu bağlamda önce faaliyet hesaplanacaktır. önce faaliyethesaplanacaktır. merkezleri oluşturulmuş ve bu faaliyetler Tablo 7’de gösterilmektedir. faaliyet merkezlerinde yer alan faaliyetler belirlenmiştir. Belirlenen faaliyetler merkezleri oluşturulmuş ve bu faaliyet merkezlerinde yer alan faaliyetler belirlenmiştir. Belirlenen Tablo 7’de gösterilmektedir. Tablo 7. Faaliyet Merkezleri faaliyetler Tablo 7’de gösterilmektedir.

Hasta karşılama ve danışma hizmetlerinin sunumu Hastaların ve asistanların yönlendirilmesi Tablo işlemleri 7. Faaliyet Merkezleri Randevu F1 – Banko Hizmetleri Faaliyetleri Tahsis ve fatura işlemleri Hasta karşılama ve danışma hizmetlerinin sunumu Protokol defterlerinin işlenmesi Hastaların asistanların yönlendirilmesi Anlaşmalıve kurumlarla ilgili işlemler Randevu işlemleri F1 – Banko Hizmetleri Faaliyetleri Hastanın muayene koltuğuna alınarak hazırlanması Tahsis ve fatura işlemleri Anamnezdefterlerinin formunun doldurulması Protokol işlenmesi Hekimin hasta ve asistandan bilgiler alması Anlaşmalı kurumlarla ilgili işlemler F2 – Oral Diagnoz Faaliyetleri Panoramik film alınması Hastanın muayene koltuğuna alınarak hazırlanması Hekimin değerlendirmeleri Anamnez formununhastaya doldurulması Asistan tarafından tedaviye ve ödemeye yönelik bilgiler verilmesi ve onam59 Hekimin hasta ve asistandan bilgiler alması formunun imzalatılması MART - NISAN 2020 F2 – Oral Diagnoz Faaliyetleri Panoramik alınması Hasta içerifilm alınmadan önce odanın hazırlanması F3 – Tedaviye Hazırlık Faaliyetleri Hekimin değerlendirmeleri Hasta içeri alındıktan sonra hastanın hazırlanması Asistan tarafından hastaya tedaviyesunumunun ve ödemeyegerçekleşmesi yönelik bilgiler(ortodonti verilmesi –vekanal onam– F4 – Tedavi Hizmetleri Sunumu Yapılacak olan tedavi hizmetinin

Çalışmanın bu aşamasında hastanın polikliniğe girişinden çıkışına kadar geçirdiği sürecin maliyet hesaplamaları bu kez FTM yöntemi kullanılarak hesaplanacaktır. Bu bağlamda önce faaliyet MALİ

ÇÖZÜM merkezleri oluşturulmuş ve bu faaliyet merkezlerinde yer alan faaliyetler belirlenmiştir. Belirlenen faaliyetler Tablo 7’de gösterilmektedir.

Tablo 7. Faaliyet Faaliyet Merkezleri Tablo 7. Merkezleri

F1 – Banko Hizmetleri Faaliyetleri

F2 – Oral Diagnoz Faaliyetleri

F3 – Tedaviye Hazırlık Faaliyetleri F4 – Tedavi Hizmetleri Sunumu Faaliyetleri F5 – Tedavi Sonrası Faaliyetleri

F6 – Sterilizasyon Faaliyetleri

Hasta karşılama ve danışma hizmetlerinin sunumu Hastaların ve asistanların yönlendirilmesi Randevu işlemleri Tahsis ve fatura işlemleri Protokol defterlerinin işlenmesi Anlaşmalı kurumlarla ilgili işlemler Hastanın muayene koltuğuna alınarak hazırlanması Anamnez formunun doldurulması Hekimin hasta ve asistandan bilgiler alması Panoramik film alınması Hekimin değerlendirmeleri Asistan tarafından hastaya tedaviye ve ödemeye yönelik bilgiler verilmesi ve onam formunun imzalatılması Hasta içeri alınmadan önce odanın hazırlanması Hasta içeri alındıktan sonra hastanın hazırlanması Yapılacak olan tedavi hizmetinin sunumunun gerçekleşmesi (ortodonti – kanal – dolgu – detertraj) Hasta kartına tedaviye yönelik bilgilerin kaydedilmesi Hastanın tedavi sonrasıyla ilgili bilgilendirilmesi ve gönderilmesi Odanın temizlenmesi Aletlerin toplanması Aletlerin yıkanması Aletlerin kurutulması Aletlerin paketlenmesi Aletlerin sterilizasyonu Sterilizasyon kontrolü ve kayıtları Dağıtım ve saklama kısmı Odalardaki solüsyonlu kapların kontrolü Polikliniğin açılış ve kapanışında yapılan işlemler

Tablo 7’de yer alan faaliyet merkezleri arasından F4 faaliyet merkezi içerisinde yer alan

Tablo 7’de yer alan faaliyet merkezleri arasından F4 faaliyet merkezi

faaliyetlerde hizmet çeşitlendiği için faaliyetlerin akışıçeşitlendiği da birbirindeniçin farklıdır. Bu sebeple bu içerisinde yersunumu alan faaliyetlerde hizmet sunumu faaliyetlerin

akışı da birbirinden farklıdır. Bu sebeple bu faaliyetler Şekil 1’de ayrıntılı olarak gösterilmiştir. Sonrasında FTMFTM yöntemine göre faaliyet sonra polikliniğin gider Sonrasında yöntemine göremerkezleri faaliyetoluşturulduktan merkezleri oluşturulduktan sonraiçinpolikliniğin gider kalemleri için kullanılmış maliyet kalemleri kullanılmış olan maliyet etkenleri belirlenir. Söz konusuolan maliyet etkenlerietkenleri belirlendikten belirlenir. Söz konusu maliyet etkenleri belirlendikten sonra seviyelerine göre sonra seviyelerine göre sınıflandırılmış ve Tablo 8 oluşturulmuştur. sınıflandırılmış ve Tablo 8 oluşturulmuştur.

faaliyetler Şekil 1’de ayrıntılı olarak gösterilmiştir.

MART - NISAN

Yüzey alkolle silinir ve kanalların ağzı fosfat simanla kapatılır.

Dolumun kontrolü için son bir periapikal film daha alınır, sorun yoksa gutta cut ile kanala doldurulan guttalar kesilir.

Ana kon, dolum patına batırılarak kanala yerleştirilir, ardından da spreader yardımıyla destek guttalar yerleştirilir.

Guttalar eşliğinde yeni bir periapikal film alınarak kanallar kontrol edilir.

Genişletme işlemleri bittikten sonra kanallar son kez yıkanır ve paper point ile kurulanır.

Kanal açmak için kullanılan her eğeden sonra kanallar hipo ile yıkanır.

E n son aşamada hastanın dilini rahatsız etmemesi ve pürüzsüz olması için dişe lastik uygulanır.

Bir frez yardımıyla dolgunun dişle kenar uyumu sağlandıktan sonra yüksekliğini kontrol etmek için artikülasyon kağıdı ısırtılır ve belirlenen yerler başka bir frez yardımıyla kaldırılır.

Tabakalama tekniği ile kompozit uygulanır ve tüm tabakaların arasına ışınlama yapılır.

Dolgunun şekline göre gerekirse matriks ve kama konur ve yüzeye fırça yardımıyla bond sürülür.

Dolguya hazır hale gelen bölgeye ilk önce asit uygulanır ve temizlenir.

Dolgunun sağlam olması amacıyla dişin etrafı pamuk peletle kaplanır (ort. 3-5 pamuk)

Öncelikle dolgunun tutuculuğu açısından kavitenin yüzeyi bir frez yardımıyla düzeltilir.

Dişin çürüğü kaldırılarak kanallara ulaşılır.

Tirnerflerle dişin sinirleri alındıktan sonra, kanal boylarını belirlemek için periapikal film alınır.

DOLGU

KANAL TEDAVİSİ

F4 – Tedavi Hizmetleri Sunumu

FAALİYETLER

Mikromotorun ucuna takılan fırça ve lastikler cila patına batırılarak diş üzerinde gezdirilir.

Kavitron cihazı ve ucuyla diş eti üzerindeki diş taşları temizlenir.

DETERTRAJ

Evet

Braketler çıkarıldıktan sonra pekiştirme tedavisine (pasif tedavi) geçilir.

Braketleme (aktif tedavi) yapılır.

Hayır

Aparey gerekli mi?

Gelen aparey hastaya takılır.

Ölçü alınarak aparey siparişi verilir.

Analiz ve planlama yapılır.

ORTODONTİ

MALİ

ÇÖZÜM

Şekil 1. Tedavi Hizmetleri Sunumu (F4)

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8. GiderKalemlerinin Kalemlerinin Maliyet Etkenleri ve Sınıflandırılması Tablo 8. Gider Maliyet Etkenleri ve Sınıflandırılması Gider Kalemi

Maliyet Etkeni

Sınıflandırması

Direkt ve endirekt personel giderleri

Çalışan sayısı

Birim seviyesi

İlk madde ve malzeme giderleri Endirekt malzeme giderleri Sterilizasyon giderleri Tıbbi atık giderleri Röntgen giderleri Amortisman giderleri Bina Demirbaş Amortisman giderleri Tıbbi cihaz Bakım onarım giderleri Bina Bakım onarım giderleri Demirbaş Tıbbi cihaz Sigorta giderleri Elektrik giderleri Su giderleri İletişim ve haberleşme giderleri Temizlik giderleri Güvenlik giderleri Kırtasiye giderleri Bilgi sistemlerine ait giderler

Kullanım miktarı Kullanım miktarı Kullanım oranı İşlem sayısı / Tıbbi atık ağırlığı İşlem sayısı

Birim seviyesi Birim seviyesi Birim seviyesi Tesis seviyesi Birim seviyesi

m2 Faydalı ömür

Tesis seviyesi

Faydalı ömür

Birim seviyesi

Tesis seviyesi

Talep sayısı

Mamul seviyesi, seviyesi

Kullanılan alan (m2) Kullanılan alan (m2) Kullanılan alan (m2) Kullanım oranı Kullanılan alan (m2) Kullanılan alan (m2) İşlem sayısı Bilgisayar sayısı

Tesis seviyesi Birim seviyesi Birim seviyesi Tesis seviyesi Birim seviyesi Tesis seviyesi Birim seviyesi Tesis seviyesi

Parti

Yukarıda bahsedilen maliyet etkenleri, faaliyetler göz önüne alınarak oluşturulmuştur. Hangi

maliyet Yukarıda etkeninin hangi faaliyet merkezine bağlı olarakfaaliyetler ortaya çıktığı aşağıda alan Tablo 9’da bahsedilen maliyet etkenleri, göz önüneyeralınarak

oluşturulmuştur. gösterilmiştir.

Hangi maliyet etkeninin hangi faaliyet merkezine bağlı olarak ortaya çıktığı aşağıda yer alan Tablo 9’da gösterilmiştir. Tablo 9. Maliyet Etkenlerinin Faaliyetlere Dağılımı

Faaliyetler

İşlem Sayısı

Alet Kullanım Miktarı

Tıbbi Atık

Bilgisayar Sayısı

110 m2

1 asistan + 1 hekim

3235

3 alet

123 kg.

31 m2

1/3 asistan

20 m2 / 3

159 1099 509 50

18 alet 14 alet 6 alet 16 alet

37 kg. 129 kg. 42 kg. 64 kg.

52 49 25 44

4 2 1

20 m2 / 3

25 m2

1 görevli

MART - NISAN

Kullanılan Alan

1/3 asistan

Bakım Onarım Talep Sayısı

Tıbbi Cihaz Sayısı

1 sekreter

1/3 asistanlar ve birer hekim

Demirbaş Sayısı

F4 Kanal Dolgu Detertraj Ortodonti

Çalışan Sayısı

25 25 25 32

20 m2 / 3

2 1 1 1

Güvenlik giderleri Kırtasiye giderleri Bilgi sistemlerine ait giderler

Kullanılan alan (m2) İşlem sayısı Bilgisayar sayısı

Tesis seviyesi Birim seviyesi Tesis seviyesi

Yukarıda bahsedilen maliyet etkenleri, faaliyetler göz önüne alınarak oluşturulmuştur. Hangi MALİ

ÇÖZÜM maliyet etkeninin hangi faaliyet merkezine bağlı olarak ortaya çıktığı aşağıda yer alan Tablo 9’da gösterilmiştir.

Tablo 9. Maliyet Faaliyetlere Dağılımı Tablo 9. Maliyet Etkenlerinin Etkenlerinin Faaliyetlere Dağılımı Faaliyetler

Çalışan Sayısı

İşlem Sayısı

Alet Kullanım Miktarı

Tıbbi Atık

Bilgisayar Sayısı

110 m2

1 asistan + 1 hekim

3235

3 alet

123 kg.

31 m2

1/3 asistan

20 m2 / 3

159 1099 509 50

18 alet 14 alet 6 alet 16 alet

37 kg. 129 kg. 42 kg. 64 kg.

52 49 25 44

4 2 1

20 m2 / 3

25 m2

1/3 asistan

1 görevli

Kullanılan Alan

Bakım Onarım Talep Sayısı

1 sekreter

1/3 asistanlar ve birer hekim

Tıbbi Cihaz Sayısı

F4 Kanal Dolgu Detertraj Ortodonti

Demirbaş Sayısı

25 25 25 32

20 m2 / 3

2 1 1 1

Maliyetlerin hesaplanabilmesi için yukarıdaki tabloda faaliyet merkezleri bazında yer alan tüm maliyet etkenlerine yönelik bilgiler verilmiştir. Bu aşamada Tablo 9’da verilen bilgiler ışığında hesaplamalar yapılacak ve her bir gider kaleminin, hangi faaliyet merkezinde, ne kadar maliyet oluşturduğu ortaya konmaya çalışılacaktır. Kalem bazında yapılan bu hesaplamalar bittiğinde faaliyet merkezlerinde oluşan toplam maliyet hesaplanacak ve nihayetinde ele alınan tedavi türlerinin FTM yöntemine göre birim maliyetine ulaşılacaktır.

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Aşağıda yer alan Tablo 10’da personel giderlerinin faaliyet merkezlerine göre hesaplanmaları açıklanmıştır. Tablo 10. Personel Giderlerinin Faaliyet Merkezlerine Dağtımı Faaliyet Merkezi

Çalışan Sayısı

Faaliyet Maliyetlerinin Hesaplanması

1 sekreter

Bankoda bir tane sekreter vardır. Sekreterin işverene maliyeti yıllık olarak 23.014,43 TL olup, bu maliyet aylık olarak ortalama 1917,87 TL’dir. Polikliniğe gelen hasta sayısı aylık olarak ortalama 1350’dir. Birim hastaya düşen sekreter maliyeti; 1917,87/1350=1,43 TL olarak hesaplanmıştır.

1 asistan, 1 hekim

Poliklinikte muayene hastalarıyla ilgilenen bir hekim ve bir asistan vardır. Hekimin iş verene bir yıllık maliyeti 77.180,43 TL iken, asistanın bir yıllık maliyeti 15.776,29 TL’dir. Polikliniğin bir yıllık muayene sayısı 3235’tir. Birim muayene hastası bazında bakıldığında; bir hekimin maliyeti 23,86 TL iken, bir asistanın maliyeti 4,88 TL’dir.

1/3 asistan

1/3 asistanlar, birer hekim

1/3 asistan

1 görevli

A3, A4 ve A5 faaliyet merkezlerinin bütünü bir tedavi sunumunun parçalarıdır. Her üç aşamada da görev alan asistan, üç faaliyet merkezi için 1/3 oranında bölünmüştür. Yalnızca tedavi sunumu aşamasına katılan hekimlerse A4 faaliyet merkezi için bir hekim olarak alınmıştır. Ortodontistin bir yıl içerisinde iş verene toplam maliyeti 176.123,50 TL iken, bir yıl içerisinde toplamda 50 hastaya ortodontik tedavi hizmeti sunulmuştur. Buna göre ortodontistin birime maliyeti; 176.123,50/50=3522,47 TL’dir. Asistanlar belli bir hekime bakmadığından dolayı hangi bölümde ne kadar süre çalıştığı belirsizdir. Bu nedenle endirekt personel giderleri arasında olan asistanların maliyetlerinin toplamı asistan sayısına bölünerek bir asistanın yıllık ortalama maliyeti; 78.881,43/5=15.776,29 TL olarak hesaplanmıştır. Tedavi ve ortodonti hastalarının toplamı 3154+50=3204 kişi olduğundan dolayı birime düşen asistan maliyeti; 15.776,29/3204=4,93 TL olarak bulunmuştur. Bu bağlamda A3, A4 ve A5 faaliyet merkezlerinin her birine düşen asistan maliyeti; 4,93/3=1,65 TL’dir. Poliklinikte bir tane sterilizasyon görevlisi olup, işverene maliyeti yıllık olarak 18.865 TL’dir. Bu maliyetin aylık olarak ortalaması 1572,09 TL’dir. Polikliniğe bir ayda gelen ortalama hasta sayısı 1350 olduğuna göre, birim hastaya düşen sterilizasyon görevlisi maliyeti; 1572,09/1350=1,17’dir.

Daha düzenli ve az sayıda tablo oluşturulması açısından maliyet etkenleri ortak olan giderler içerisinden bir gider kalemi seçilerek örnek olarak incelenmiştir. Bu bağlamda aşağıda yer alan Tablo 11’de maliyet etkeni işlem sayısı olan giderlerin hesaplanmasına yer verilmiştir. 64

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 11. Maliyet Etkeni İşlem Sayısı Olan Giderlerin Faaliyet Merkezlerine Dağtımı Faaliyet Merkezi

Faaliyet Maliyetlerinin Hesaplanması

İşlem Sayısı

Tıbbi Atık Giderleri 1 kg. başına maliyet = Toplam ödenen ücret / Toplam kg. = 606 / 659 = 0,92 TL

3235

Yapılan ölçümler sonucu oral diagnoz faaliyetlerinden çıkan toplam tıbbi atık 123 kg olup faaliyet merkezi için ödenen bir yıllık ücret 113,16 TL bulunmuştur. Bir yılda 3235 işlem gerçekleştirildiğinden, birim işleme düşen maliyet; 113,16/3235= 0,04 TL olarak hesaplanmıştır.

Yukarıda yapılan hesaplama mantığıyla, ortodontinin tıbbi atık gideri; 0,92*64 kg/50 hasta=1,18 TL

Aşağıda yer alan Tablo 12’de maliyet hesaplaması kullanılan alan ile ilişkilendirilen giderlerin (sigorta giderleri, elektrik, su, güvenlik ve temizlik) yıllık olarak oluşturduğu toplam maliyet m2 başına hesaplandıktan sonra her bir faaliyet merkezinin kapladığı alana göre dağıtılmıştır. Tedavi öncesi / sırası / sonrası faaliyetleri aynı oda içerisinde gerçekleştiği için bir odanın alanı (20 m2) üç eşit parçaya bölünerek F3 – F4 – F5 arasında paylaştırılmıştır. Tabloda doğal gaz giderinin yer almamasının sebebi poliklinikte klimaların bulunmasıdır. Bu durum elektrik giderinin çok yüksek oluşuna da açıklık getirmektedir. Bu tabloda örnek olarak gösterilecek gider kalemi elektrik giderleridir. Tablo 12. Maliyet Etkeni Kullanılan Alan Olan Giderlerin Faaliyet Merkezlerine Dağtımı (Elektrik Gideri Örneği) Faaliyet Merkezi

Kullanılan Alan

Faaliyet Maliyetlerinin Hesaplanması

Polikliniğin toplam alanı: 670 m2 Elektrik Giderleri Yıllık toplam elektrik gideri / Toplam m2 = 21.775/670= 32,50 TL F1

110 m2

32,50*110 m2=3575 TL/12 ay=297,92/1350 hasta = 0,23 TL

31 m2

32,50 * 31 m2 = 1007,50 TL / 3235 hasta = 0,32 TL

20 m2 / 3

25 m2

F3, F4 ve F5 için dolgu, kanal, detertraja düşen birim elektrik giderleri = 4,34 TL olup, ortodonti için ise 32,50 TL * 20 m2 = 650 TL / 50 hasta = 13 TL’dir. 32,50 * 25 m2 = 812,50 TL / 12 ay = 67,71 TL / 1350 hasta = 0,06 TL

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Sterilizasyon gider kaleminde aletlerin paketlerinin fiyatı, toplam paket boyuna bölünerek santimetre başına düşen ücret hesaplanmış, sonra da işlemlerde kullanılan aletlerin paket boyutlarına göre işlemlere pay verilmiştir. Yani paketler doğrudan birim üzerinden hesaplanmıştır. Yağlar, dezenfektanlar vb. maliyetleri ise bir yıllık alımlar üzerinden hesaplanmış ve bölümlere eşit dağıtılarak birim maliyetlere doğru gidilmiştir. Bahsedilen hesaplamalar Tablo 13’te gösterilmiştir. Tablo 13. Sterilizasyon Giderlerinin Faaliyet Merkezlerine Dağtımı Faaliyet Merkezi

İşlem Sayısı

Faaliyet Maliyetlerinin Hesaplanması

Yağlar + temizlik malzemeleri + dezenfektanların bir yıllık maliyeti: 4.120 TL Bir bölüm için; 4120 TL / 5 bölüm = 824 TL F2

3235

824 TL / 3235 işlem = 0,26 Toplam Sterilizasyon Gideri (paket + diğer giderler): 0,26+0,25=0,51 TL

1099 F4

159 509

Ortodonti örneği için; 0,27+4,60= 4,87 TL

Tedavilerde kullanılan madde ve malzemelere yönelik maliyetler Tablo 14’te gösterilmiştir. Sunulan her bir tedavi hizmeti ve muayene için kullanılan malzemeler alt alta yazılarak işlem başına maliyetleri çıkarılmıştır. İşlem sayısı belli olmayan madde ve malzemelerin işlem sayısı gözlemler sonucunda belirlenmiştir. Endirekt malzeme hesaplamalarında muayene ve ortodontiye bir şey yazılmamasının sebebi bütün malzemelerin DİMM içerisinde hesaplanmış olmasıdır. Tablo 14. Malzeme Maliyetlerinin Faaliyet Merkezlerine Dağtımı Faaliyet Merkezi

Malzeme Maliyeti

Faaliyet Merkezi

İlk Madde ve Malzeme Giderleri

0,60 TL

35,15 TL 13,76 TL 4,47 TL 365,57 TL

MART - NISAN

Malzeme Maliyeti Endirekt Malzeme Giderleri

0 TL

2,81 TL 0,41 TL 1,05 TL 0 TL

MALİ

ÇÖZÜM

Bilgi sistemlerine ait giderler kaleminde polikliniğin kullandığı bilgisayar yazılımı için yıllık olarak verilen ücret ile bir yıl boyunca oluşan internet giderlerinin toplamı yer almıştır. Bu giderlerin tamamı bilgisayar başına pay edildikten sonra, her bir faaliyet merkezinin bilgisayar sayısı baz alınarak dağıtılmıştır. Bu hesaplamalar Tablo 15’te yer almaktadır. Tablo 15. Bilgi Sistemlerine Ait Giderlerin Faaliyet Merkezlerine Dağtımı Faaliyet Merkezi

Bilgisayar Sayısı

Faaliyet Maliyetlerinin Hesaplanması

Toplam bilgi sistemlerine ait giderler / Toplam bilgisayar sayısı: 3865,89/9= 429,55 TL F1

429,55 TL / 12 ay = 35,80 TL / 1350 hasta = 0,03 TL

429,55 TL / 3235 hasta = 0,14 TL

Tüm işlemler için tedavi odalarında birer bilgisayar bulunmakta olup, hastaya ait bilgiler ve görüntüler buradan izlenmektedir. Bu bağlamda ortodonti için birim maliyet; 429,55 TL / 50 = 8,60 TL

Poliklinik binasıyla ilgili amortisman ve bakım onarım giderleri de kullanılan alana göre dağıtıldığı için hesaplamalarla ilgili ayrıca açıklamalar yapılmamıştır. Tıbbi cihazların bakım onarımına dair bir maliyet olmadığından dolayı tabloya eklenmemiş, demirbaşların bakım onarım hesaplamaları sırasında ise faaliyet bazında talep sayıları ele alınmıştır. Amortisman hesaplamalarında amortismana tabi tutulan çok fazla demirbaş ve cihaz olduğu için ve türleri ya da amortisman yılları birbirinden farklı olduğu için ayrı ayrı tablolandırılmamıştır. Demirbaş ve tıbbi cihaz maliyetleri birbirinden ayrılmıştır, ancak aşağıdaki tabloda yalnızca demirbaşın amortisman giderlerinin hesaplaması açıklanmıştır.

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 16. Demirbaş ve Tıbbi Cihaz Giderlerinin Faaliyet Merkezlerine Dağıtılması Faaliyet Merkezi

Bakım Onarım Sayısı

Faaliyet Maliyetlerinin Hesaplanması

Demirbaş Bakım Onarım Giderleri

Bankoda gerçekleştirilen bakım onarım faaliyetleri klima ve havalandırma ile bilgisayar bakım onarımlarıdır. Bilgisayarların yıllık toplam maliyeti 13.900 TL olup, toplamda dokuz adet bilgisayar olduğuna göre; 13.900/9=1544,45 TL bankonun bilgisayar bakım maliyetidir. Aynı şekilde, klima ve havalandırmaların yıllık toplam bakım maliyetleri 6090 TL olup, poliklinikteki toplam klima ve havalandırma sayısı 30’dur. Bu durumda bankoya düşen maliyet; 6090/30*2=406 TL’dir. Bu maliyetlerin aylık ortalaması (1544,45+406)/12=162,54 TL ve aylık ortalama polikliniğe gelen hasta sayısı 1350 olduğuna göre; birim maliyet 162,54/1350=0,13 TL olarak hesaplanmıştır.

Oral diagnoz için bankodan farklı bir onarım gerçekleşmiştir. Bu onarım hasta ünitinin arızası ile ilgili olup, maliyeti 200 TL’dir. Dolayısıyla F2 faaliyet merkezinin bakım onarım maliyeti (1544,45+406+200)/3235=0,67 TL’dir.

Dolgu, kanal tedavisi, ortodonti ve detertraj işlemlerinin ayrıldıkları noktalar yıl içerisinde kayıt altına alınmıştır. Bu bağlamda hesaplandığında; ortodonti için birim maliyet (1950,45+1680,50)/50=72,62 TL olarak karşımıza çıkmaktadır.

Sterilizasyonda bilgisayar olmadığı ve yıl içerisinde herhangi bir bakım onarım talebi olmadığı için yalnızca klima ve havalandırmaların bakım onarım maliyetleri ele alınmıştır. Aylık olarak bakım onarım maliyetleri 406/12=33,84 TL ve polikliniğe ayda ortalama gelen hasta sayısı 1350 olduğuna göre sterilizasyona düşen birim maliyet yalnızca 33,84/1350=0,03 TL’dir.

Demirbaş Amortisman Giderleri

Banko faaliyet merkeziyle bağdaştırılan demirbaşlar; bilgisayar, telefon, koltuklar, dolaplar, klima ve havalandırma, yazıcı ve bankonun kendisidir. Bu durumda hesaplanan amortisman tutarının aylık ortalaması; 7712,79/12= 642,74 TL’dir. Birim maliyet; 642,74/1350= 0,48 TL’dir.

4777 TL (ortak demirbaşlar)+235,39 TL (havalandırma ve klimaların)+115,38 TL (kompresör)+110 TL (22 tane muayene takımı)=5237,77 TL/3235 hasta= 1,62 TL

4777 TL (ortak demirbaşlar)+235,39 TL (havalandırma ve klima)+115,38 TL (kompresör)+100 TL (muayene takımı)+1003,10 TL (ortodontik aletler)=6230,87 TL / 50 hasta= 124,62 TL

Sterilizasyondaki demirbaşlar; bir koltuk, elektronik peçetelik, sekiz dolap, altı raf, klima ve havalandırmadır. Bunların amortismanlarının aylık ortalaması; 1560,39/12= 130,04 TL, birim maliyeti 130,04 TL/1350 hasta=0,10 TL’dir.

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

İletişim ve haberleşme giderlerinin yıllık olarak toplam tutarı içerisinde bütün bölümlerin payı olduğu için, bu giderlerin tamamı poliklinikteki bölümler arasında eşit kullanmış gibi düşünülerek, beş eşit parçaya ayrılmıştır. Diğer bir önemli nokta dolgu, kanal ve detertraj tedavi bölümü adı altında tek bir bölüm olarak düşünüldüğü için bu bölümde bulunan bütün tedavi işlemlerinin sayısı göz önünde bulundurularak birim maliyet hesaplanmıştır. Bu hesaplamaların sonucu Tablo 17’de yer almaktadır. Tablo 17. İletişim ve Haberleşme Giderlerinin Faaliyet Merkezlerine Dağıtılması Faaliyet Merkezi

Personel Sayısı/İşlem Sayısı

Faaliyet Maliyetlerinin Hesaplanması

Toplam iletişim ve haberleşme gideri / Poliklinikteki bölüm sayısı = 673/5=134,60 TL Tüm dolgu, kanal ve detertraj işlemleri sayısı: 3154 işlem F2 F4

3235

134,60 TL / 3235 hasta = 0,05 TL

3154

134,60 TL / 3154 hasta = 0,05 TL 134,60 TL / 50 hasta = 2,70 TL

MART - NISAN 2020

Personel Sayısı/İşlem Sayısı

Gider Kalemi

0 TL 0,03 TL 4,21 TL

0 TL

Kırtasiye giderleri Bilgi sistemlerine ait giderler TOPLAM

0 TL

0,03 TL

Güvenlik giderleri

Röntgen giderleri

0,07 TL

İletişim ve haberleşme giderleri

0,05 TL

Temizlik giderleri

0 TL

Tıbbi atık giderleri

Su giderleri

0 TL

Sterilizasyon giderleri

2,11 TL 0,22 TL 0,04 TL 0,23 TL

0 TL

Endirekt malzeme giderleri

Amortisman giderleri Bakım onarım giderleri Sigorta giderleri Elektrik giderleri

0 TL

İlk madde ve malzeme giderleri

1,43 TL

0,35 TL 0,14 TL 37,34 TL

0,28 TL

0,05 TL

0,04 TL

0,09 TL

0,06 TL

5,28 TL 0,79 TL 0,05 TL 0,32 TL

0,04 TL

0,51 TL

0 TL

0,60 TL

28,74 TL

0 TL 0 TL 2,55 TL/41,02 TL

0 TL

0,02 TL/0,46 TL

0,06 TL/1,20 TL

0,04 TL/0,82 TL

0,51 TL/31,85 TL 0,03 TL/1,66 TL 0,03 TL/0,69 TL 0,21 TL/4,34 TL

0 TL

1,65 TL/1,65 TL

0 TL 1,13 TL 124,91 TL

0 TL

0,05 TL

0,02 TL

0,06 TL

0,04 TL

15,40 TL 1,76 TL 0,03 TL 0,21 TL

0,22 TL

1,52 TL

2,81 TL

35,15 TL

Kanal 66,51 TL

0 TL 0,23 TL 88,06 TL

0 TL

0,05 TL

0,02 TL

0,06 TL

0,04 TL

3,60 TL 1,76 TL 0,03 TL 0,21 TL

0,11 TL

1,27 TL

0,41 TL

13,76 TL

Dolgu 66,51 TL

Tablo 18. Faaliyet Merkezlerinin Toplam Maliyetleri

0 TL 0,85 TL 86,70 TL

0 TL

0,05 TL

0,02 TL

0,06 TL

0,04 TL

10,73 TL 1,76 TL 0,03 TL 0,21 TL

0,08 TL

0,84 TL

1,05 TL

4,47 TL

Detertraj 66,51 TL

0 TL 8,60 TL 4149,30 TL

0 TL

2,70 TL

0,46 TL

1,20 TL

0,82 TL

160,47 TL 74,28 TL 0,69 TL 4,34 TL

1,18 TL

4,87 TL

0 TL

365,57 TL

Ortodonti 3524,12 TL

Tüm dolgu, kanal ve detertraj işlemleri sayısı: 3154 işlem 134,60 TL / 3235 hasta = 0,05 TL 134,60 TL / 3154 hasta = 0,05 TL 134,60 TL / 50 hasta = 2,70 TL

Faaliyet Maliyetlerinin Hesaplanması

Tablo 17. İletişim ve Haberleşme Giderlerinin Faaliyet Merkezlerine Dağıtılması

Toplam iletişim ve haberleşme gideri / Poliklinikteki bölüm sayısı = 673/5=134,60 TL F2 3235 3154 F4 50

Faaliyet Merkezi

Direkt ve endirekt personel giderleri

MART - NISAN F5

0 TL 0 TL 2,55 TL/41,02 TL

0 TL

0,02 TL/0,46 TL

0,06 TL/1,20 TL

0,04 TL/0,82 TL

0,51 TL/31,85 TL 0,03 TL/1,66 TL 0,03 TL/0,69 TL 0,21 TL/4,34 TL

0 TL

1,65 TL/1,65 TL

0 TL 0 TL 1,90 TL

0 TL

0,01 TL

0,02 TL

0,01 TL

0,57 TL 0,05 TL 0,01 TL 0,06 TL

0 TL

1,17 TL

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 18. Faaliyet Merkezlerinin Toplam Maliyetleri

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıdaki tablolarda gider kalemleri faaliyet merkezleri bazında hesaplanmıştır. Ele aldığımız tedavi yöntemleriyle ilgili olarak FTM yöntemine göre birim maliyetlere ulaşabilmek için önce yukarıda tablolarca verilmiş hesaplamaların sonuçları tek bir tablo altında Tablo 18’de gösterilmiştir. Son olarak özet bir tablo şeklinde aşağıda yer alan Tablo 19’da FTM yöntemine göre çıktı maliyetleri ortaya konarak, TDB’nin satış fiyatlarıyla arasındaki kar – zarar durumu gösterilmiştir. Tablo 19. FTM Yöntemine Göre Çıkan Sonuçlar Üretilen Hizmetler

Satış Fiyatları

Birim Üretim Maliyeti

Kar / Zarar

Komposit Dolgu (İki Yüzlü)

280

173,46

106,54 TL

Kanal Tedavisi (İki Kanal)

475

136,61

338,39 TL

Diş Taşı Temizliği

355

135,25

219,75 TL

Ortodonti

1965

4274,79

- 2309,79 TL

4.3. Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemine Göre Değerlendirmeler Daha önce FTM yöntemine göre birim maliyetler hesaplanırken faaliyet merkezleri ve bunlara bağlı faaliyetleri tanımlamıştık. Bu yöntemde birim maliyetlerin hesaplanması sırasında zaman faktörünü göz önünde bulundurulduğu için, ilk olarak, tanımladığımız bu faaliyetlerin gerçekleştirilmesi sırasında geçen süreler belirlenmiştir. Bahsedilen süreler aşağıda yer alan Tablo 20’de gösterilmiştir.

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM Tablo 20. Faaliyet Süreleri

Faaliyet Merkezleri

MART - NISAN

Faaliyetler

Süre (Dk.)

Hasta karşılama ve danışma hizmetlerinin sunumu

Hastaların ve asistanların yönlendirilmesi

Randevu işlemleri

Tahsis ve fatura işlemleri

Protokol defterlerinin işlenmesi

Anlaşmalı kurumlarla ilgili işlemler

Hastanın muayene koltuğuna alınarak hazırlanması

Anamnez formunun doldurulması

Hekimin hasta ve asistandan bilgiler alması

Panoramik film alınması

Hekimin değerlendirmeleri

Asistan tarafından hastaya tedaviye ve ödemeye yönelik bilgiler verilmesi ve onam formunun imzalatılması

Hasta içeri alınmadan önce odanın hazırlanması

Hasta içeri alındıktan sonra hastanın hazırlanması

2 yüzlü dolgu tedavisinin sunumu

2 kanallı dişin kanal tedavisinin sunumu

Detertraj hizmeti sunumu

Ortodontik tedavi hizmeti verilmesi (30 dk. * 18 seans)

540

Hasta kartına tedaviye yönelik bilgilerin kaydedilmesi

Hastanın tedavi sonrasıyla ilgili bilgilendirilmesi ve gönderilmesi

Odanın temizlenmesi

Aletlerin toplanması

Aletlerin yıkanması

Aletlerin kurutulması

Aletlerin paketlenmesi

Aletlerin sterilizasyonu

Sterilizasyon kontrolü ve kayıtları

Dağıtım ve saklama kısmı

Odalardaki solüsyonlu kapların değişimi

Polikliniğin açılış ve kapanışında yapılan işlemler

MALİ

ÇÖZÜM

SDFTM yönteminde birim maliyete ulaşabilmek için faaliyet merkezlerinin toplam maliyetinin, ilgili faaliyet merkezinde çalışanların pratik kapasitesine bölünmesi gerekmektedir. Bu bağlamda aşağıda yer alan Tablo 21’de ilgili hesaplamalar yapılmıştır. Bu hesaplamalar için yapılan bir senelik gözlemler sırasında, bir gün içerisindeki mesai saatlerinin yaklaşık olarak yüzde 10’luk diliminin mola, eğitim, dinlenme gibi sebeplerle kayıp olduğu görülmüştür. Bu sebeple pratik kapasite hesaplanmasında, günlük net çalışma saati dokuz saat olarak alınmıştır. Zaman etkeni tespit edildikten sonra, Tablo 20’de gösterilen birim süreler ile ilgili faaliyetin gerçekleşme sayısı çarpılarak yıl içerisinde o faaliyet için toplam tüketilen süre hesaplanmıştır. Bulunan süre Tablo 21’de hesaplanmış olan birim kapasite süre maliyeti ile çarpılarak ilgili faaliyetin birim maliyetine ulaşılmıştır. Sonra da bulunan değerler çarpılarak her bir faaliyetin birim maliyet yükleme oranı Tablo 22’de ortaya konmuştur. Poliklinikte bahsettiğimiz tedavilerden daha fazlası yapıldığından ve çalışanlar temel ihtiyaçlar dışında boş kalamadığından dolayı atıl kapasite hesaplanmamıştır. Temel ihtiyaçlar için geçen süre pratik kapasiteyi hesaplarken dikkate alınmıştır.

MART - NISAN 2020

Tablo 21. SDFTM Yöntemine Göre Pratik Kapasite ile Birim Kapasite Maliyeti

0,39 0,36 0,48Oranları Tablo 22. Faaliyetlere Birim0,13 Maliyet Yükleme

0,41

0,39

6,92

MALİ

26 10 1 9 234 14.040 168.480 168.480

56.160

0,18

(TL/hasta sayısı)

0,13

30.129

7241 1/3 asistan 26 10 1 9 234 14.040 168.480

1 görevli

F1 Faaliyetleri Birim Faaliyet Süresi Birim Süre Maliyeti (TL/dakika) Birim Maliyet Yükleme Oranı (TL/hasta sayısı) Hasta karşılama ve danışma hizmetlerinin sunumu 10 0,39 3,90 Hastaların ve asistanların yönlendirilmesi 3 0,39Yükleme Oranları 1,17 Tablo 22. Faaliyetlere Birim Maliyet Randevu işlemleri 4 0,39 1,56 Tahsis veF1 fatura işlemleri 8 0,39 Maliyeti (TL/dakika) Faaliyetleri Birim Faaliyet Süresi Birim Süre Birim 3,12 Maliyet Yükleme Oranı defterlerinin işlenmesi sunumu 1 0,39 0,39 ta karşılamaProtokol ve danışma hizmetlerinin 10 0,39 3,90 Anlaşmalı kurumlarla ilgili işlemler 7 0,39 2,73 taların ve asistanların yönlendirilmesi 3 0,39 1,17 F1 Faaliyetleri Toplam Birim Maliyeti 12,87 TL devu işlemleri 4 Süresi 0,39 F2 Faaliyetleri Birim Faaliyet Birim Süre Maliyeti (TL/dakika) Birim Maliyet Yükleme Oranı (TL/hasta 1,56 sayısı) muayene koltuğuna alınarak hazırlanması 0,36 0,72 sis ve faturaHastanın işlemleri 82 0,39 3,12 Anamnezişlenmesi formunun doldurulması 0,36 0,72 tokol defterlerinin 12 0,39 0,39 Hekimin hasta ve asistandan bilgiler alması 5 0,36 1,80 aşmalı kurumlarla ilgili işlemler 7 0,39 2,73 Panoramik film alınması 6 0,36 2,16 aaliyetleriHekimin Toplam Birim Maliyeti 12,87 TL 4 değerlendirmeleri 0,36 1,44 Asistan tarafından hastaya tedaviye ve ödemeye yönelik Birim Faaliyet Süresi F2 Faaliyetleri Birim Süre Maliyeti (TL/dakika) Birim 1,44 Maliyet Yükleme Oranı 4 0,36 bilgiler verilmesi ve onam formunun imzalatılması tanın muayene koltuğuna alınarak hazırlanması 2 0,36 0,72

Kapasite Süre Maliyeti (TL/Dk.)

Tablo 21. SDFTM Yöntemine Göre Pratik Kapasite ile Birim Kapasite Maliyeti F4 F4 et Merkezi F1 F1 F2 F3 Faaliyet Merkezi F2 F3 F5 Kanal Detertraj OrtodontiF6 Dolgu Dolgu Kanal Detertraj Ortodonti et Merkezinin Maliyeti (TL) 65.373 120.557,24 7241 106.761,24 106.761,24 86.798,43 212.57230.129 Faaliyet Merkezinin Maliyeti (TL) 65.373 120.557,24 7241 90.863,91 90.863,91 86.798,43 212.572 7241 asistan 1/3 asistan, 1 1/3 asistan, 1 asistan, 1/3 asistan, 1/3asistan, asistan, 11 1/3 1/3asistan, 1 11asistan 1/3 asistan, 1 1/3 1 1 1/3 Çalışan Sayısı 1 sekreter 1/3 asistan 1 görevli n Sayısı 1 sekreter 1/3 asistan hekim hekim hekim hekim asistan 11hekim hekim hekim hekim hekim hekim Aylık Çalışılan Gün 26 26 26 26 26 26 4 26 26 Çalışılan Gün 26 10 26 26 26 10 26 Günlük Çalışma Zamanı (Saat) 10 10 26 10 10 9 10 4 10 k ÇalışmaMola, Zamanı (Saat) 10 1 10 10 10 1 10 9 Eğitim, Dinlenme Zamanı (Saat) 1 1 10 1 1 1 1 1 Birim Çalışan İçin Net(Saat) Günlük Çalışma Süresi (Saat) 9 1 9 9 9 9 Eğitim, Dinlenme Zamanı 1 9 19 1 1 9 18 1 Birim Çalışan İçin Aylık Çalışma Süresi (Saat) 234 234 9 234 234 234 8 234 Çalışan İçin Net Günlük Çalışma Süresi (Saat) 9 234 9 9 9 234 932 Birim Çalışan İçin Net Aylık Çalışma Süresi (Dk.) 14.040 14.040 14.040 14.040 14.040 14.040 1920 14.040 14.040 Çalışan İçin Aylık Çalışma (Saat)Süresi (Dk.) 234 234 234 234 234 Birim Çalışan İçin Net Süresi Yıllık Çalışma 168.480 168.480 168.480 168.480 234 168.480 168.480 23.040 168.48032 168.480 Çalışan İçin Net Aylık Çalışma Süresi (Dk.)Kapasite 14.040 14.040 14.040 14.040 14.040 14.040 1920 Klinikteki Çalışanlar İçin Net Yıllık Pratik 168.480 336.960 56.160 224.640 224.640 224.640 30.720 56.160 168.480 (Dk.) Çalışan İçin Net Yıllık Çalışma Süresi (Dk.) 168.480 168.480 168.480 168.480 168.480 168.480 23.040 Birim Kapasite Süre Maliyeti (TL/Dk.) 0,39 0,36 0,13 0,48 0,41 0,39 6,92 0,13 0,18 teki Çalışanlar İçin Net Yıllık Pratik Kapasite 168.480 336.960 56.160 224.640 224.640 224.640 30.720

MART - NISAN

ÇÖZÜM

Hasta içeri alındıktan sonra hastanın hazırlanması F3 Faaliyetleri Toplam Birim Maliyeti F4 Faaliyetleri Dolgu tedavisinin sunumu (2 yüzlü) Kanal tedavisinin sunumu (2 kanallı) Detertraj hizmeti sunumu

0,36

0,36336.960 0,13

0,13 56.160 0,48

0,48 224.640 0,41

224.6400,41 0,39

224.640 6,92

0,3930.720 0,13

6,92 56.160 0,18

168.4800,13

0,18

0,41 0,39

70 35 540 (18 seans)

0,91 Birim Maliyet Yükleme Oranı (TL/hasta sayısı) 1,44 10,80 7,20 3,60 10,80 0,90 2,70 6,30 5,40

0,13 Birim Süre Maliyeti (TL/dakika) 0,18 0,18 0,18 0,18 0,18 0,18 0,18 0,18 0,18

7 1,43 TL Birim Faaliyet Süresi 8 60 40 20 60 5 15 35 30 49,19 TL

0,39

0,13

Her işlemin birim maliyeti ayrı olarak gösterilmiştir. Birim Süre Maliyeti (TL/dakika) Birim Maliyet Yükleme Oranı (TL/hasta sayısı) 0,13 0,13

3.736,80

13,65

28,70

Birim Faaliyet Süresi 1

0,48

6,92

Birim Maliyet Yükleme Oranı (TL/hasta sayısı)

Birim Süre Maliyeti (TL/dakika)

19,20

Birim Maliyet Yükleme Oranı (TL/hasta 1,44 sayısı) 0,39 0,26

Birim Süre Maliyeti 0,36(TL/dakika) 0,13 0,13

8,28 TL Birim 4 Faaliyet Süresi 3 2 0,65 TL Birim Faaliyet Süresi

Tablo 22. Faaliyetlere Birim Maliyet Yükleme Oranları Birim Faaliyet Süresi Birim Süre Maliyeti (TL/dakika) Birim Maliyet Yükleme Oranı (TL/hasta sayısı) Birim Faaliyet Süresi Birim Süre Maliyeti (TL/dakika) Birim Maliyet Yükleme Oranı (TL/hasta sayısı) 10 10 0,39 3,90 0,39 3,90 3 3 0,39 1,17 0,39 1,17 0,39 1,56 4 4 0,39 1,56 0,39 3,12 8 8 0,39 3,12 1 0,39 0,39 1 7 0,39 0,39 0,39 2,73 7 0,39 2,73 12,87 TL Birim Faaliyet Süresi Birim Süre Maliyeti (TL/dakika) Birim Maliyet Yükleme Oranı (TL/hasta sayısı) 12,87 TL 0,36 0,72 Yükleme Oranı (TL/hasta sayısı) Birim Faaliyet2Süresi Birim Süre Maliyeti (TL/dakika) Birim Maliyet 2 0,36 0,72 2 5 0,36 0,72 0,36 1,80 2 6 0,36 0,72 0,36 2,16 0,36 1,44 5 4 0,36 1,80 yönelik 6 4 0,36 2,16 0,36 1,44 4 0,36 1,44

F4 Faaliyetleri Toplam Birim Maliyeti F5 Faaliyetleri Hasta kartına tedaviye yönelik bilgilerin kaydedilmesi Hastanın tedavi sonrasıyla ilgili bilgilendirilmesi gönderilmesi Odanın temizlenmesi F5 Faaliyetleri Toplam Birim Maliyeti F6 Faaliyetleri Aletlerin toplanması Aletlerin yıkanması Aletlerin kurutulması Aletlerin paketlenmesi Aletlerin sterilizasyonu Sterilizasyon kontrolü ve kayıtları Dağıtım ve saklama kısmı Odalardaki solüsyonlu kapların değişimi Polikliniğin açılış ve kapanışında yapılan işlemler F6 Faaliyetleri Toplam Birim Maliyeti

Ortodontik tedavi hizmeti verilmesi

0,39

168.480

Tablo 22. Faaliyetlere Birim Maliyet Yükleme Oranları

F1 Faaliyetleri F1 Faaliyetleri sta karşılama ve danışma hizmetlerinin Hasta karşılama ve danışma sunumu hizmetlerinin sunumu staların ve asistanların yönlendirilmesi Hastaların ve asistanların yönlendirilmesi ndevu işlemleri Randevu işlemleri Tahsis ve fatura işlemleri hsis ve fatura işlemleri Protokol defterlerinin işlenmesi tokol defterlerinin işlenmesi Anlaşmalı kurumlarla ilgili işlemler laşmalı kurumlarla işlemler F1 ilgili Faaliyetleri Toplam Birim Maliyeti F2 Faaliyetleri Faaliyetleri Toplam Birim Maliyeti Hastanın muayene koltuğuna alınarak hazırlanması F2 Faaliyetleri Anamnez formunun doldurulması stanın muayene koltuğuna alınarak hazırlanması Hekimin hasta ve asistandan bilgiler alması amnez formununPanoramik doldurulması film alınması Hekimin değerlendirmeleri kimin hasta ve asistandan bilgiler alması Asistan tarafından hastaya tedaviye ve ödemeye noramik film alınması bilgiler verilmesi ve onam formunun imzalatılması kimin değerlendirmeleri F2 Faaliyetleri Toplam Birim Maliyeti istan tarafından hastaya tedaviye F3veFaaliyetleri ödemeye yönelik giler verilmesi veHasta onam formunun içeri alınmadanimzalatılması önce odanın hazırlanması

(Dk.) Birim Kapasite Süre Maliyeti (TL/Dk.)

İçin Net Yıllık Pratik Kapasite 0,39 Kapasite SüreKlinikteki MaliyetiÇalışanlar (TL/Dk.)

MALİ

ÇÖZÜM

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Son olarak özet bir tablo şeklinde aşağıda yer alan Tablo 23’te SDFTM Son olarakgöre özet bir tablomaliyetler şeklinde aşağıda yerkonarak, alan TabloTDB’nin 23’te SDFTM göre birim yöntemine birim ortaya satışyöntemine fiyatlarıyla arasındaki kar –fiyatlarıyla zarar durumu gösterilmiştir. maliyetler ortaya konarak, TDB’nin satış arasındaki kar – zarar durumu gösterilmiştir. Tablo SDFTMYöntemine Yöntemine Göre Çıkan Sonuçlar Tablo 23.23. SDFTM Göre Çıkan Sonuçlar

280 475 355

Birim Üretim Maliyeti 101,12 91,62 86,07

178,88 TL 383,38 TL 268,93 TL

1965

3809,22

- 1844,22 TL

Üretilen Hizmetler

Satış Fiyatları

Komposit Dolgu (İki Yüzlü) Kanal Tedavisi (İki Kanal) Diş Taşı Temizliği Ortodonti

Kar / Zarar

5. SONUÇ VE ÖNERİLER Maliyet hesaplamalarının meşakkatli bir süreç olması, çoğu sağlık kuruluşu için maliyet analizlerini yapmalarının önünde bir engeldir. Ağız ve diş sağlığı Maliyet hesaplamalarının meşakkatli bir süreç olması, çoğu sağlık kuruluşu için maliyet hizmeti sunan kuruluşların sorumlu ve yetkilisi olan mesul müdürlerin diş analizlerini yapmalarının önünde de bir bir engeldir. ve diş Hekimlere sağlığı hizmeti sunan kuruluşların sorumlu hekimlerinden seçilmesi diğerAğız engeldir. tıbbi sorumlulukları yanındaolan idari sorumluluklar sıkıntılı bir tıbbi ve yetkilisi mesul müdürlerin dişyüklenmesi, hekimlerindenmaliyet seçilmesianalizlerini de bir diğer daha engeldir. Hekimlere süreç haline getirmektedir. Sağlık hizmetlerinin özelleştirilme eğilimi; artan sorumlulukları yanında idari sorumluluklar yüklenmesi, maliyet analizlerini daha sıkıntılı bir süreç rekabet; muayenehanelerden poliklinik ve merkezlere doğru olan yönelmeler sonucu artan kurumsallık anlayışı;özelleştirilme doğru kaynak kullanımına ve etkin stratejik haline getirmektedir. Sağlık hizmetlerinin eğilimi; artan rekabet; muayenehanelerden maliyet sistemlerine olan ihtiyacı her geçen gün arttırmaktadır. Bu bağlamda poliklinik ve merkezlere doğru olan yönelmeler sonucu artan kurumsallık anlayışı; doğru kaynak bu çalışma ile idareci rolü olan diş hekimlerine ve ağız ve diş sağlığı hizmeti kullanımına ve etkinkarar stratejik maliyet sistemlerine olanalan ihtiyacı her geçen gündoğru arttırmaktadır. sunucularının verme süreçlerinde görev yöneticilerinee tercih Bu yapmaları konusunda katkı amaçlanmıştır. bağlamda bu çalışma ile idareci rolü sağlamak olan diş hekimlerine ve ağız ve diş sağlığı hizmeti sunucularının Çalışma sonuçlarının karşılaştırılması aşamasında önemli noktalardan biri karar verme süreçlerinde görev alan yöneticilerinee doğru tercih yapmaları konusunda katkı sağlamak her üç yöntemde de dolgu, kanal ve detertraj hizmetlerinin birim maliyetlerinin TDB fiyat listesinin altında, ortodonti hizmeti içinse çok üzerinde bir maliyet amaçlanmıştır. çıkmış olmasıdır. Bu çalışma yapılırken sadece verilen hizmetin satış maliyeti Çalışma sonuçlarının karşılaştırılması aşamasında önemli noktalardan biri her üç yöntemde de değerlendirildiği için, hasılatla karşılaştırıldığında ortaya çıkan sonuç brüt dolgu, kanal detertraj birimaslında maliyetlerinin TDB hizmet fiyat listesinin altında, ortodonti satış karıveolarak ele hizmetlerinin alınmıştır. Yani söz konusu için talep edilen fiyatın bulunan sonuçtan dahaçıkmış yüksek olmasıBu gerekir bulunansadece birimverilen maliyet hizmeti içinse çok üzerinde bir maliyet olmasıdır. çalışmakiyapılırken hizmetin dışında işletmenin faaliyet ve diğer dönem giderlerini ve hedeflenen karını satış maliyeti değerlendirildiği için, hasılatla karşılaştırıldığında ortaya çıkan sonuç brüt satış karı olarak karşılayabilsin. Bu bağlamda olması beklenen, diğer tedavi hizmetlerinde olduğu gibi ortodonti için de TDB’nin verdiği fiyatınfiyatın bulunan birim maliyetten ele alınmıştır. Yani aslında söz konusu hizmet için talep edilen bulunan sonuçtan daha yüksek daha yüksek olmasıdır. olması gerekir ki bulunan birim maliyet dışında işletmenin faaliyet ve diğer dönem giderlerini ve Sonuçlardan çıkan diğer bir önemli nokta ise, hesaplanan birim maliyetler arasında en düşük sonucun SDFTM yönteminde bulunmasıdır. Bunun 5. SONUÇ VE ÖNERİLER

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

sebeplerinden biri atıl kapasite olabilir. Çünkü hekimlerin randevuları genel olarak dolu olmakla birlikte, hastanın gelmediği veya işlerinin erken bittiği zamanların çoğunda muayeneden gelen hastalar yönlendirilmektedir. Bu durumda atıl kapasite özellikle hekimler için oldukça zordur. Hekimlerin yemek ve temel ihtiyaçları için gereken süre atıl kapasite olarak değerlendirilmemiş, ancak teorik kapasite kapsamında ele alınmıştır. Diğer bir sebep ise polikliniğin haftada altı gün ve 10 saat açık bulunması sonucu ortaya çıkan yoğunluktur. Bu çalışmanın ortaya çıkardığı sonuçlar incelendiğinde, sağlık işletmeleri için seçilmesi gereken yöntemin SDFTM yöntemi olduğu söylenebilir. Bunun dışında geliştirilen öneriler, çalışma sonuçları ele alınarak, bu çalışmadan faydalanacak kişiler için aşağıda sıralanmıştır: • Hesaplanan maliyetlerin sadece sunulan hizmetlerin satışla ilişkili maliyetleri olduğunu ve bir işletmenin satış maliyetleri dışında da maliyetleri olacağını ele alacak olursak söz konusu işletme için maliyetleri azaltmaya yönelik önlemler alması gerektiği tavsiye edilebilir. • Ağız ve diş sağlığı polikliniklerinde sunulan hizmet sırasında kullanılan direkt ve endirekt nitelikli malzemelerin çok büyük bir kısmı ithal malzemelerdir. Bu sebeple, döviz kurundaki dalgalanmalar maliyetler üzerinde değişiklikler meydana getirebilecektir. Bu bağlamda, gider kalemlerinden ilk madde ve malzeme giderleri ile endirekt malzemelerin maliyetlerini dolar üzerinden hesaplamak faydalanacak kişiler için daha gerçekçi sonuçlar ortaya koyabilecektir. • Diğer bir çözüm önerisi olarak, rekabet avantajı uğruna yapılan ücretsiz muayene ya da röntgen çekimleri küçük de olsa bir ücrete tabi tutularak buradan sağlanan gelir ile maliyet kalemlerine ait giderlerin bir kısmı da ortadan kaldırılabilir. • Son olarak bundan sonra yapılacak çalışmalarda, ağız ve diş sağlığı alanında sunulan diğer sağlık hizmetlerine yer verilebileceği gibi, mevcut hizmetler için maliyet iyileştirici çalışmalar da yapılabilir. KAYNAKÇA Anıl Keskin D., Billerlioğlu H. (2017). Sağlık İşletmelerinde Sezeryan Ameliyatı Faaliyetinin Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemine Göre Analizi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 19, 207-245 Büyükmirza K. (2011). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi – Tekdüzene Uygun Bir Sistem Yaklaşımı 16. Bs. Ankara: Gazi Kitabevi. MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Eker M. (2002). Genel Üretim Giderlerinin Faaliyete Dayalı Maliyet Yöntemine Göre Dağıtımı ve Muhasebeleştirilmesinde 8 No.lu Ana Hesap Grubunun Kullanımı. Uludağ Üniversitesi İİBF Dergisi, 21, 203-239 Erkol Ü., Ağırbaş İ.(2011) Hastanelerde Maliyet Analizi ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemine Dayalı Bir Uygulama. Ankara Üniversitesi Tıp Fakültesi Mecmuası 64 (2). Kaplan R. S., Anderson S. R. (2004). Time-Driven Activity Based Costing. Harvard Business Review. 133. Kaplan R.S., Porter M.E. (2011). The Big Idea, How To Solve The Cost Crisis In Health Care. Harvard Business Review. Erişim Adresi: http:// outcomesbasedhealthcare.com/How-to-Solve-Cost-Crisis.pdf Kırlıoğlu H., Atalay B. (2014). Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetlemenin Kapasite Yönetimi Açısından Değerlendirilmesi ve Bir Hastane Uygulaması. Uluslararası Yönetim İktisat ve İşletme Dergisi, 10, 99-119 Kırlıoğlu H., Atalay B. (2014). Hastane İşletmelerinde Sürece Dayalı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Modellemesi. Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 41, 141-162 Kocaoğlu S. Ü. Sağlık İşletmelerinde Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi ve Ağız Diş Sağlığı Polikliniğinde Örnek Uygulama. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Gazi Üniversitesi, Ankara Rajabi A.; Dabiri A.(2012) Applying Activity Based Costing (ABC) Method to Calculate Cost Price in Hospital and Remedy Services. Iranian Journal of Public Health 41. Öker F. (2003). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme – Üretim ve Hizmet İşletmelerinde Uygulamalar. İstanbul: Literatür Yayınları. Tavukçuoğlu S.(2010). Ağız ve Diş Sağlığı Merkezlerinde Maliyet Analizi ve Bursa ADSM Uygulaması. (Yüksek Lisans Projesi). Fatih Üniversitesi, İstanbul Türk Dişhekimleri Birliği. (2016). 1. Grup İllerde Uygulanacak TDB Ağız Diş Sağlığı Muayene ve Tedavi Ücret Tarifesi. Erişim Adresi: http://tdb.org.tr/ tdb/v2/ekler/2016_Rehber_Tarife/1.Grup_iller.pdf Vatansever S. (2013). Sağlık Kurumlarında Maliyet Analizi:Bursa Ağız ve Diş Sağlığı Merkezi Örneği). (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Beykent Üniversitesi, İstanbul.

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yılmaz B.(2008). Hastane İşletmelerinde Rekabet Üstünlüğü Sağlamada Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme Yönteminin Rolü ve Bir Uygulama. (Yayımlanmamış Doktora Tezi). Selçuk Üniversitesi, Konya Zengin O. (2013). Ağız ve Diş Sağlığı Merkezlerinde Maliyet Analizi ve Bir Uygulama. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Marmara Üniversitesi, İstanbul.

MART - NISAN 2020

MALİ

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

30(158), 81-102

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ TÜRKİYE’DE OTOMATİK STABİLİZATÖRLERİN ETKİLİLİĞİ EFFECTIVENESS OF AUTOMATIC STABILIZERS IN TURKEY * Dr. Öğr. Üyesi Güner TUNCER10 * ** 11 Doç. Dr. Adil AKINCI **

ÖZ Otomatik stabilizatörler, ekonominin bünyesinde mevcut, ekonomideki konjonktür hareketlerini hafifleten istikrar araçlarıdır. Bu çalışmanın amacı Türkiye’de otomatik stabilizatörlerin etkililiğini saptamaktır. Türkiye’de otomatik stabilizatörlerin etkililiği saptayabilmek amacıyla 2006:Q1-2018:Q4 döneminde Hatemi-J (2012) asimetrik nedensellik testi kullanılmıştır. Elde edilen bulgulara göre, ekonomik büyüme ile işsizlik sigortası fonu ödemeleri, devlet mal ve hizmet alım giderleri ve özel tüketim vergisi arasında nedensellik ilişkisi tespit edilmiştir. Anahtar Sözcükler: otomatik stabilizatörler, asimetrik nedensellik testi, ekonomik büyüme, konjonktürel dalgalanmalar ABSTRACT Automatic stabilizers are the stabilization tools existing within the economy, which alleviate the cyclical fluctuations in the economy. The aim of this study is to determine the effectiveness of automatic stabilizers in Turkey. In order to determine the effectiveness of automatic stabilizers in Turkey, the Hatemi-J (2012) asymmetric causality test is used for the period 2006:Q1-2018:Q4. According to the findings, causality relationship between economic growth and unemployment insurance fund compensation, government purchases of goods and services, special consumption tax are determined. Keywords: automatic stabilizers, asymmetric causality test, economic growth, cyclical fluctuations *10 Kütahya Dumlupınar Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-55799436 ** 11 Bilecik Şeyh Edebali Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, ORCID. https://orcid.org/0000-0002-21816952 Makale Geliş Tarihi: 08.11.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

1. GİRİŞ Kamu maliyesinin temel fonksiyonlarından birisi ekonomik istikrarın sağlanmasıdır. Bu fonksiyon üretim potansiyelinin yüksek bir seviyede kullanılması, fiyat istikranın sağlanması, yüksek ve sürdürülebilir bir ekonomik büyüme elde edilmesi ve ödemeler dengesinin sağlanması gibi makroekonomik amaçlara ulaşmada bütçe gelir ve giderlerinin kullanımını içermektedir (Musgrave & Musgrave, 1984). İstikrar fonksiyonunu gerçekleştirmede kamu maliyesinin dengeleyici araçları arasında otomatik stabilizatörler ve isteğe bağlı dengeleme önlemleri yer almaktadır (Braun, 2018). İsteğe bağlı dengeleme önlemleri yani iradi maliye politikası, politikacılar tarafından makroekonomik hedefleri gerçekleştirmek için bilinçli bir şekilde gerçekleştirilir. Bu politika belirli bir duruma veya belirli bir sürece yönelik olup ekonomik aktivitedeki değişiklikleri etkileme amacıyla oluşturulur. Ülkenin potansiyeline uygun büyümenin sağlanması, denk bütçe oluşturulması, fiyat istikrarının sağlanması, yüksek istihdam sağlanması veya işsizlik oranının düşük düzeyde tutulması, cari dengenin sürdürülebilir olması, iç ve dış finansmanın dengeli biçimde yürütülmesi, tasarrufların artırılması, yatırımların çoğaltılması ve gelir dağılımının düzeltilmesi (Eğilmez ve Kumcu, 2014) gibi geniş kapsamda ifade edilebilecek maliye politikasının amaçlarını gerçekleştirmede iradi maliye politikası hükümetler tarafından uygulanmaktadır. Fakat iradi maliye politikalarının ekonomik tahminlerin doğruluğu, gecikmeler sorunu (Pınar, İradi Politikalar ve Otomatik İstikrar Sağlayıcılar, 2012), dışlama etkisi, geri dönülmezlik, esneksizlik (Sen ve Kaya, 2013), yapısal sınırlamalar ve siyasal eğilimin yansımaları (Tokatlıoğlu ve Selen, 2017) gibi başarısını etkileyen faktörler bulunmaktadır. Bu temel faktörlerin varlığı konjonktürel dalgalanmalara daha hızlı cevap verebilmesi açısından otomatik stabilizatörlerin önemini artırmaktadır. Otomatik stabilizatörler, ekonominin bünyesinde mevcut, ekonomideki konjonktür hareketlerini hafifleten istikrar araçlarıdır. Otomatik stabilizatörlerin özellikle enflasyonist ve deflasyonist eğilimleri hafifletebilmeleri için hiçbir yasama tasarrufuna, idari karara, iktisadi teşhise, bu teşhise uygun iktisadi mali tedbirlere ve bu tedbirlerin kendilerinden beklenen sonuçları meydana getirebilmeleri bakımından herhangi bir zamana ihtiyaç göstermemeleri esasını oluşturmaktadır (Türk, 1989). Ekonomik koşullar, herhangi bir iradi hükümet eylemi olmaksızın konjonktürel dalgalanmalara tepki olarak hükümet harcamalarında ve 82

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

gelirlerinde değişime neden olduğundan, otomatik stabilizatörlerin isteğe bağlı önlemlerin kullanımına kıyasla çok daha hızlı ve zamanlayıcı bir şekilde hareket etmesini sağlamaktadır (Sen ve Kaya, 2013). Fakat büyük boyutlu durgunluk dönemlerinde veya yüksek enflasyon dönemlerinde ayrıca aşırı esnek vergi sistemlerinin mali sürüklenme problemini ortaya çıkardığı zamanlarda otomatik stabilizatörlerin etki gücü zayıflamaktadır (Pınar, İradi Politikalar ve Otomatik İstikrar Sağlayıcılar, 2012). Ayrıca, otomatik stabilizatörlerin işlevleriyle ilişkili ters etkileri varsa çalışmayabilirler. Eğer resesyon döneminde mali açıklar borç riski veya sürdürülebilirlik sorunu nedeniyle faiz oranlarının yükselmesine neden oluyorsa otomatik stabilizatörlerin ters etkileri ortaya çıkar. Bu durumda otomatik stabilizatörlerin bir sonucu olarak resesyon boyunca özel tüketim ve yatırım fiili olarak azalabilir ve dolayısıyla resesyonun derinliği artar (Di Bella, 2002). Otomatik stabilizatörler mekanizması iradi politikalara kıyasla sahip olduğu üstünlük özellikle ekonomik faaliyet düzeyi üzerinde etkisini hızlı bir şekilde göstermesinden kaynaklanır. Fakat ekonomideki genişleme ve daralma hareketlerinin çok güçlü olması otomatik stabilizatörlerin etkisinin yetersiz kalmasına neden olabilmekte ve otomatik stabilizatörler ile iradi maliye politikası araçlarının çeşitli koşullar altında birlikte kullanılmasını gerektirebilmektedir (Ataç, 2013). Şüphesiz hiçbir uygulama kusursuz değildir. Otomatik stabilizatörlerin gerek avantajları gerek dezavantajları bulunmakta olup mekanizmanın işlevselliği çeşitli faktörlere dayanmaktadır. Otomatik stabilizatör mekanizmalarının önemi birçok faktöre bağlı olup literatüre dayanarak şu ana faktörler sistematik olarak belirtilebilir (Göndör, 2012): • Kamu sektörünün ekonomideki ağırlığı • Kamu gelirlerinin yapısı • Kamu harcamalarının yapısı • Vergi sisteminin niteliği • Mali kurallar • Transfer sistemi • İşsizlik yardımı düzenlemeleri • Ekonominin dışa açıklık derecesi vb. Otomatik stabilizatörlerin, iradi maliye politikasının sahip olduğu sorunlara karşı sahip olduğu temel avantajlar mekanizmanın büyük bir öneme sahip olmasını sağlamaktadır. Teoride ve literatürde mekanizmanın derin bir şekilde MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

işlenmesi Türkiye ekonomisi açısından da otomatik stabilizatörler konusunun önemini ortaya koymaktadır. Bu önemden hareketle yapılan bu çalışmanın amacı Türkiye’de otomatik stabilizatörlerin etkililiğini saptamaktır. Bu amacı gerçekleştirebilmek için 2006Q1-2018Q4 dönemi açısından asimetrik nedensellik testi analizi gerçekleştirilmiştir. Çalışmanın devamında sırasıyla otomatik stabilizatörlerin teorik çerçevesi, otomatik stabilizatörlerin hesaplanması, literatür değerlendirmesi, veri seti ve metodoloji, ampirik sonuçların değerlendirilmesi ve sonuç bölümleri yer almaktadır. 2. OTOMATİK STABİLİZATÖRLERİN TEORİK ÇERÇEVESİ İlk olarak Fisher (1933)’ın ekonomik dalgalanmalar ve Keynes (1936)’in kullanılabilir gelir üzerine yaptığı açıklamalardan hareketle otomatik stabilizatörler için ortaya çıkan temel görüş; vergi gelirlerinin ve devlet harcamalarının bir kısmının, hükümetin ihtiyari kararları olmadan çıktı dalgalanmalarını absorbe etmesi için kendisini otomatik olarak ayarladığı fikrine dayanmaktadır. Otomatik stabilizatörlerin ilk tanımlanması, Keynes referans gösterilerek Keizer (1956) tarafından yapılmıştır. Temel Keynesyen modelde vergi gelirleri ve bazı harcamalar, çarpanı azaltarak ve kullanılabilir geliri konjonktür karşıtı bir şekilde değiştirerek toplam talebi dengeler ve böylece otomatik bir şekilde çıktı dalgalanmalarına karşılık verir. Keizer (1956), bir otomatik stabilizatörün (i) kalıcı olarak monte edilmiş, (ii) çok iyi tanımlanmış amaçlar ve şartlar ile donatılmış, (iii) ekonomik döngüye duyarlı endekslerle yakından bağlantılı olacak şekilde (bu endeks harekete geçme ihtiyacını gösterdiği anda mekanizma konjonktür karşıtı şekilde hareket etmeye başlar) şartlarla tanımlanmasını önermiştir. Temel Keynesyen modelin Barro (1974) ve Ricardocu denklik ile eleştirilmesi ve sorgulanmasından sonra Christiano (1984)’nun ve Blanchard (2000)’ın bu eleştirilerdeki bazı varsayımların uygulamada geçerli olmamasına bağlı olarak yaptıkları çalışmalarla otomatik stabilizatörlerin doğruluğu kanıtlanmıştır. Otomatik stabilizatörler aynı zamanda maliye politikalarının konjonktürel bileşeni şeklinde adlandırılmaktadır. Ayrıca otomatik stabilizatörler sistematik maliye politikasının bir örneği olarak da gösterilmektedir (Reicher, 2014). Otomatik stabilizatörler geleneksel olarak vergilerin, transferlerin ve devlet harcamalarının döngüsel özellikleriyle ilişkilendirilmektedir. 84

MART - NISAN

adlandırılmaktadır. Ayrıca otomatik

gösterilmektedir (Reicher, 2014).

MALİ

Otomatik stabilizatörler geleneksel olarak vergilerin, transferlerin ve devlet ÇÖZÜM Otomatik stabilizatörler gelen döngüsel özellikleriyle ilişkilendirilmektedir. Otomatik stabilizatörler hakkındaki popüle

döngüsel özellikleriyle ilişkilendiril

veya gelirdeki dalgalanmaların, ekonomik dalgalanmaya bağlı olarak vergilerdeki ve veya veya gelirdeki dalgalanmaların, ek Otomatik stabilizatörler görüş,dayanmaktadır. GSYH gelirdeki değişiklikler ile kısmenhakkındaki düzeltildiğipopüler varsayımına Böylece kullanılabilir değişiklikler ile kısmen dalgalanmaların, ekonomik dalgalanmaya bağlı olarak vergilerdeki ve düzeltildiğ daha az değişken hale gelebilecektir. Ampirik olarak, otomatik stabilizatörlerin b transferlerdeki değişiklikler ile kısmen düzeltildiği varsayımına daha dayanmaktadır. az değişken hale gelebilece değişkenlerdeki değişimlerin GSYH’nin büyüme oranı üzerinde etki oluşturmasına bağ Böylece kullanılabilir gelir, gelirden daha az değişken değişkenlerdeki hale gelebilecektir. değişimlerin GSYH Ampirik olarak, otomatik stabilizatörlerin bu görüşü esnekliklerinin tahmin edilmesine yol açmıştır. En mali temeldeğişkenlerdeki düzeyde bu tahmin aşağıd esnekliklerinin tahmin edilmesine değişimlerin GSYH’nin büyüme oranı üzerinde etki oluşturmasına bağlı d gösterilmekte olup denklemde yt GSYH’yi (veya geliri), y t kullanılabilir geliri tem gösterilmekte olup denklemde yt olarak vergi esnekliklerinin tahmin edilmesine yol açmıştır. En temel düzeyde bu tahmin aşağıdaki denklemde gösterilmekte olup denklemde yt GSYH’yi ^ ^ d 1- b Tahmin edilen katsayısı GSYH’de vergi ve transferlerle yumuşatılan oynaklık (veya geliri), y t kullanılabilir geliri temsil etmektedir. Tahmin 1 - b katsayısı Tahmin edilen edilen GS katsayısı GSYH’de vergi ve transferlerle yumuşatılan oynaklık yüzdesi olarak yorumlanmaktadır (Fatás & Mihov, 2001). yorumlanmaktadır (Fatás & Mihov, yorumlanmaktadır (Fatás & Mihov, 2001).

�log(yddt ) = a+ b� log( yt ) + et Dlog(y t ) = a + bD log( yt ) + e t

Dlog(ydt ) = a + bD log( yt ) + e t

Otomatik Stabilizatörler

Konjonktür Yönlü Vergi Gelirleri

Konjonktür Yönlü Olmayan Vergi Oranları ve Doğrudan Hükümet Satın Alımları

Konjonktür Karşıtı Transfer Ödemeleri

Şekil 1. Otomatik Stabilizatörlerin Sınıflandırması Şekil 1. Otomatik Kaynak: (Reicher, 2014)Stabilizatörlerin Sınıflandırması Kaynak: (Reicher, 2014)

Otomatik stabilizatörler, yukarıda yer alan şekil 1’de de görüldüğü gibi Otomatik stabilizatörler, yukarıda yer alan şekil konjonktür 1’de de görüldüğü üç gelirleri, ana kategoride üç ana kategoride sınıflandırılabilir. Bunlar yönlügibi vergi sınıflandırılabilir. Bunlar konjonktür yönlü vergi gelirleri, konjonktür yönlü olmayan vergi oranları ve konjonktür yönlü olmayan vergi oranları ve hükümet harcamaları, konjonktür hükümet harcamaları, konjonktür karşıtı transfer ödemeleridir. Konjonktür karşıtı transfer ödemelerinde karşıtı transfer ödemeleridir. Konjonktür karşıtı transfer ödemelerinde ön ön plana çıkan alt kalem işsizlik sigortası ödemeleridir. Devlet tarafından işletilen programlar plana çıkan alt kalem işsizlik sigortası ödemeleridir. Devlet tarafından işletilen aracılığıyla ödenen işsizlik sigortası ödenekleri, ekonomik dalgalanmaların bir özelliği olan işsizliğin programlar aracılığıyla ödenen işsizlik sigortası ödenekleri, ekonomik artması ve azalmasına cevap olarak dalgalanmaktadır (Auerbach and Feenberg, The Significance of dalgalanmaların bir özelliği olan işsizliğin artması ve azalmasına cevap olarak Federal Taxes as Automatic Stabilizers, 2000). Perotti (2002)’ye göre yaşlılık, sakatlık ve iş göremezlik dalgalanmaktadır (Auerbach and Feenberg, The Significance of Federal Taxes maaşları gibi hane halklarına yapılan transferlerin büyük kısmı, istihdam veya çıktıdaki değişikliklere as Automatic Stabilizers, 2000). Perotti (2002)’ye göre yaşlılık, sakatlık ve iş otomatik olarak cevap vermelerini sağlayan yerleşik mekanizmalara sahip değilken işsizlik sigortası göremezlik maaşları gibi hane halklarına yapılan transferlerin büyük kısmı, ödeneği açık bir şekilde bu mekanizmaya sahiptir. Darby vd. (2008) ise bu durumun aksine daha önceki istihdam veya çıktıdaki değişikliklere otomatik olarak cevap vermelerini araştırmacılar tarafından iddia edilen işsizlik transferi ödemelerinin yanı sıra sağlık harcamaları, emekli sağlayan yerleşik mekanizmalara sahip değilken işsizlik sigortası ödeneği aylıkları, iş göremezlik ödeneği gibi diğer transfer programlarının ve hasta ücreti ödemelerinin de açık bir şekilde bu mekanizmaya sahiptir. Darby vd. (2008) ise bu durumun döngüselliği otomatik olarak düzeltmek için potansiyel bir kapasiteye sahip olduğunu ortaya

koymuşlardır. Ayrıca, garanti fiyat uygulaması ve sübvansiyonlar olarak örnek verilebilecek tarımsal

MART - NISAN1956; 2020Pınar, yardım programları da otomatik stabilizatör örneği olarak sınıflandırılabilmektedir (Keiser, 2006; Braun, 2018; Akar Şahin, 2018).

MALİ

ÇÖZÜM

aksine daha önceki araştırmacılar tarafından iddia edilen işsizlik transferi ödemelerinin yanı sıra sağlık harcamaları, emekli aylıkları, iş göremezlik ödeneği gibi diğer transfer programlarının ve hasta ücreti ödemelerinin de döngüselliği otomatik olarak düzeltmek için potansiyel bir kapasiteye sahip olduğunu ortaya koymuşlardır. Ayrıca, garanti fiyat uygulaması ve sübvansiyonlar olarak örnek verilebilecek tarımsal yardım programları da otomatik stabilizatör örneği olarak sınıflandırılabilmektedir (Keiser, 1956; Pınar, 2006; Braun, 2018; Akar Şahin, 2018). Otomatik stabilizatörler, iradi maliye politikasının eksikliklerine sahip değildir. Büyük mali dengeleyiciler ile değişen ekonomik koşullara ters tepki gösteren vergi ve harcamalar uygulaması zamanlı ve tedricidir. Politik kararlar gerekli olmayıp, uygulama gecikmeleri en aza indirgenmiştir. Sadece gelişmiş değil aynı zamanda gelişmekte ve az gelişmiş ülkeler için de önemli bir etki sahasına sahiptir. Mali sürdürülebilirlik perspektifinden bakıldığında, otomatik stabilizatörler herhangi bir mali genişlemenin zamanında tersine çevrilmesini de sağlar; kötü zamanlarda mali gevşeme otomatik olarak iyi zamanlarda bir sıkılaştırmayı izler (Baunsgaard and Symansky, 2009). Otomatik stabilizatörlerin iradi maliye politikasına göre sahip oldukları iki temel avantajı şu şekildedir: mevzuat ya da özel uygulama düzenlemeleri gerektirmedikleri için çok az zaman gecikmesiyle çalışmaları ve konjonktür boyunca simetrik olmalarıdır. Böylece durgunluk sırasında ortaya çıkan açıklar azalır veya ekonomi düzeldiğinde bir fazlalığa dönüşür (Marcel, 2013). Otomatik stabilizatörler, iradi maliye politikasının aksine tamamen işlevsel olan yapısal bir enstrümandır. Yapısal yön, söz konusu enstrümana atandığı olgunun veya sürecin dinamikleriyle kontrol etme yeterliliği olan temel bir özellik kazandırdığından otomatik stabilizatörlerin özel bir öneme sahip unsur olduğu ifade edilebilir (Dinga, Ionescu, Padurean, and Baltaretu, 2010). Otomatik stabilizatörlerin yalnızca geçici talep ve arz şoklarıyla çalıştığını hatırlamak faydalı olabilir. Kalıcı arz şokları durumunda sürdürülemez seviyelerde kamu harcamasına ve vergilendirmeye yol açabilir. Kalıcı bir arz şoku, çıktı istikrarından ziyade yeni denge için düzenleme yapılmasını gerektirir. Aslında, otomatik istikrar bu durumda sadece düzenleme işlemini yavaşlatır (Buti & Franco, 2005). Kamu sektörünün büyüklüğü ve ekonominin gelişmişlik düzeyi otomatik stabilizatörlerin işlevini etkileyebilmektedir. Çeşitli ülkelerde farklılık gösterebilmesine rağmen otomatik stabilizatörler küçük boyutlu ekonomik dalgalanmaların minimize edilmesinde etkili 86

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

olabilirler. Ekonomide dalgalanmaların boyutunun arttığı dönemlerde otomatik stabilizatörlerin konjonktürel dalgalanmaların etkisini azaltabilmede yetersiz kalmasına neden olabilmektedir (Şen and Kaya, 2015). 3. OTOMATİK STABİLİZATÖRLERİN HESAPLANMASI Otomatik stabilizatörler, konjonktürel dalgalanmaların etkilerini önlemek için değil bu etkileri yumuşatmak için tasarlanmıştır. Otomatik stabilizatörlerin olumlu yönlerinden birisi eş zamanlı olarak hareket etmeleridir. Otomatik stabilizatörler, hükümetlerin ekonomik bir sorunun var olduğunu kabul etmesini, problemin nasıl ele alınacağını tartışmasını, çözüm için gerekli desteğin toplanmasını ve çözümün uygulanmasını beklemek zorunda değildirler. Otomatik stabilizatörlerin bu genel avantajları otomatik stabilizatörlerin nasıl ölçülebileceği veya tahmin edilebileceği sorusunu ortaya çıkarmaktadır. Otomatik stabilizatörlerin ölçümü genellikle esneklik veya ekonometrik yaklaşımlarla tahmin edilmektedir. Esneklik ve ekonometrik yaklaşımlarla ilgili olarak şu temel özellikler belirtilebilir (Baunsgaard & Symansky, 2009): • Esneklik yaklaşımının ülkelerarası karşılaştırmalarda metodolojik tutarlılık sağlamasından dolayı çekici bir özelliği bulunmaktadır. Ayrıca, farklı vergilerin otomatik stabilizatörleri üzerindeki heterojen etkisini de yansıtmaktadır. • Fakat tahminler nadiren güncellendiği takdirde esneklikler etkili bir şekilde zamanlı değişmez hale gelir ve metodolojik düzenlemeler esnekliğin, esneklik tahminlerinin farklı modelleri ile karşılaştırılmasını zorlaştırır. • Yakın zamanlarda gerçekleştirilen vergi politikası değişiklikleri, tahminleri tam olarak yansıtmayabilir. • Esneklik, sadece işsizlik sigortası ödemeleri ile dar bir harcama kategorisini ele alarak harcamalar yönünden oldukça kısıtlayıcı bir yaklaşımdır. Esnekliğe karşılık regresyona dayalı yaklaşım otomatik stabilizatörleri doğrudan tahmin etmektedir. Birçok ampirik uygulamada regresyona dayalı yaklaşımlar çıktı açığındaki değişimlere karşı bir mali önlemdeki değişiklikleri regresyona sokmaktadır. Regresyon yaklaşımı bu noktada mali değişkenler ile GSYH arasındaki olası endojeniteyi ve ters nedenselliğin ihtimalini konu alır.

MART - NISAN 2020

Esnekliğe karşılık regresyona dayalı yaklaşım otomatik stabilizatörleri doğrudan tahmi Yakın zamanlarda gerçekleştirilen vergi ödemeleri politikası ile değişiklikleri, tahminleri tam • Esneklik, sadece işsizlik sigortası dar bir harcama kategoris Birçok ampirik uygulamada regresyona dayalı yaklaşımlar çıktı açığındaki değişimlere k yansıtmayabilir. harcamalar yönünden oldukça kısıtlayıcı bir yaklaşımdır. önlemdeki değişiklikleri regresyona sokmaktadır. Regresyon yaklaşımı bu noktada mali de • Esneklik,ÇÖZÜM sadece işsizlik sigortası ödemeleri ile dar bir harcama kategorisini ele GSYHEsnekliğe arasındaki olası endojeniteyi ve ters nedenselliğin ihtimalini konu alır. karşılık regresyona dayalı yaklaşım otomatik stabilizatörleri doğrudan tahm harcamalar yönünden oldukça kısıtlayıcı bir yaklaşımdır. Birçok ampirik uygulamada regresyona dayalı yaklaşımlar çıktı açığındaki değişimlere Çıktı açığındaki açığındaki değişiklikler etkilerken, mali mali değişiklikler de Çıktı değişiklikler mali malideğişkenleri değişkenleri etkilerken, Esnekliğe karşılık regresyona dayalı yaklaşım otomatik stabilizatörleri doğrudan tahminmali etm önlemdeki değişiklikleri regresyona sokmaktadır. Regresyon yaklaşımı bu noktada değişiklikler de çıktı etkileyebilecektir. Bu durumda regresyon etkileyebilecektir. Bu açığını durumda eğer regresyon tahminleri yıllıkeğer veriler üzerinden hareketle Birçok ampirikarasındaki uygulamada dayalı yaklaşımlar çıktıihtimalini açığındaki değişimlere karşı b GSYH olasıregresyona endojeniteyi ve ters nedenselliğin konu alır. tahminleri yıllık veriler üzerinden hareketle oluşturulursa maliye politikası maliye politikası gecikmelerinden dolayı endişe verici olabilir. Çeyreklik veriler kul önlemdeki değişiklikleri regresyona bu noktada mali değişke gecikmelerinden dolayı endişe sokmaktadır. verici olabilir.Regresyon Çeyreklikyaklaşımı veriler kullanılması kapsamda daha az endişeye neden olacaktır. Diğer bir konu egzojenmali olanın endojen mal Çıktı açığındaki değişiklikler mali değişkenleri etkilerken, değişiklikler de buarasındaki kapsamda olası daha endojeniteyi az endişeye neden Diğerihtimalini bir konu egzojen olanın GSYH ve tersolacaktır. nedenselliğin konu alır. değişikliğinden Peknasıl çok çalışma yıllık konjonktürel ve yapısal mali endojen maliye nasıl politikası değişikliğinden ayrıştırılacağıdır. Peküzerinden çok etkileyebilecektir. Buayrıştırılacağıdır. durumda eğer regresyon tahminleri veriler hareketl çalışma konjonktürel ve yapısal maliye politikası değişkenlerini ayrıştırmak değişkenlerini ayrıştırmak için döngüsel olarak düzeltilmiş bileşenlerin çıkarılması ile Çıktı açığındaki değişiklikler mali değişkenleri etkilerken, mali değişiklikler de çıktı maliye politikası gecikmelerinden dolayı endişe verici olabilir. Çeyreklik veriler ku için döngüsel olarak düzeltilmiş bileşenlerin çıkarılması ile bu durumu düzeltmeye çalışır (Baunsgaard and Symansky, 2009). etkileyebilecektir. Bu durumda eğer neden regresyon tahminleri yıllık üzerinden hareketle oluştu kapsamda çalışır daha az endişeye olacaktır. Diğer bir veriler konu egzojen olanın endojen ma düzeltmeye (Baunsgaard and Symansky, 2009). maliye değişikliğinden politikası dolayıüzerine endişe verici olabilir. Çeyreklik veriler kullanılm nasıl ayrıştırılacağıdır. Pekliteratürde çok çalışma konjonktürel ve yapısal ma Otomatik gecikmelerinden stabilizatörlerin doğası birçok farklı görüşe Otomatik stabilizatörlerin doğası üzerine literatürde birçok farklı görüşe rastlanması kapsamda daha az olacaktır. Diğer bir konu egzojen olanın endojen maliye po rastlanması şuendişeye anaayrıştırmak kadarneden geneliçin bir kriter oluşturulmadığını göstermektedir. Bu çıkarılması değişkenlerini döngüsel olarak düzeltilmiş bileşenlerin i genel bir kriter oluşturulmadığını göstermektedir. Bu durum otomatik stabilizatörlerin ölçü durum otomatik stabilizatörlerin ölçümünde farklı metotların uygulanmasına değişikliğinden nasıl ayrıştırılacağıdır. Pek çok çalışma konjonktürel ve yapısal maliye po düzeltmeye çalışır (Baunsgaard and Symansky, 2009). metotların uygulanmasına neden olmaktadır.analiz Otomatik stabilizatörleri analiz ederken, hem neden olmaktadır. Otomatik stabilizatörleri ederken, hem boyutlarına değişkenlerini ayrıştırmak için döngüsel olarak düzeltilmiş bileşenlerin çıkarılması ile bu d hem yumuşatma derecelerine bakılabilir. Otomatik stabilizatörlerin hem de deçıktıyı çıktıyı yumuşatma derecelerine bakılabilir. Otomatik stabilizatörlerin boyut Otomatik stabilizatörlerin doğası üzerine literatürde birçok farklı görüşe rastlanmas düzeltmeye çalışır (Baunsgaard and Symansky, 2009). boyutu genellikle ekonomik aktivitedeki bir değişiklikten kaynaklanan bütçe ekonomik bir değişiklikten kaynaklanan değişikliği olarak tanımlanır. genel bir aktivitedeki kriter Bubütçe durum otomatik ölç değişikliği olarakoluşturulmadığını tanımlanır. Genelgöstermektedir. olarak bu değişikliği ölçmek için stabilizatörlerin bütçe bumetotların değişikliği ölçmek içindoğası bütçe duyarlılığı yarı esneklik olmakgörüşe üzere iki tür gösterge bu Otomatik stabilizatörlerin üzerine birçokstabilizatörleri farklı rastlanması şu an neden olmaktadır. Otomatik analiz ederken, he duyarlılığı veuygulanmasına yarı esneklik olmak üzere literatürde ikivetür gösterge bulunmaktadır. AB tarafından AB mali gözetim çerçevesi bağlamında kullanılan AB Komisyonu tarafından AB mali gözetim çerçevesi bağlamında kullanılan bütçe genelKomisyonu bir kriter oluşturulmadığını göstermektedir. Bu durum otomatik stabilizatörlerin ölçümünd hem de çıktıyı yumuşatma derecelerine bakılabilir. Otomatik stabilizatörlerin boy bütçe duyarlılığı, GSYH’deki marjinal değişimden gelir vedeğişikliği GSYH’deki marjinal değişimden kaynaklanan gelir vekaynaklanan giderdeğişikliği düzeyindeki ölç metotların uygulanmasına neden Otomatik stabilizatörleri analiz ederken, hem boy ekonomik aktivitedeki bir olmaktadır. değişiklikten kaynaklanan bütçe olarak tanımlanır gider düzeyindeki değişikliği ölçer. Otomatik stabilizatörlerin etkisini tahmin etkisiniiçin tahmin etmenin en yaygın deolmak simülasyon modellerinin kub hem stabilizatörlerin debuçıktıyı yumuşatma derecelerine bakılabilir. Otomatik stabilizatörlerin değişikliği ölçmek bütçe duyarlılığı ve yarıyöntemi esneklik üzere iki türboyutu göstergege etmenin en yaygın yöntemi de simülasyon modellerinin kullanılmasıdır (Veld, (Veld, Larch, & Vandeweyer, ekonomik birtarafından değişiklikten bütçe değişikliği olarak tanımlanır. Larch, & Vandeweyer, 2013): 2013): AB aktivitedeki Komisyonu AB kaynaklanan mali gözetim çerçevesi bağlamında kullanılanGene büt bu değişikliği ölçmek için bütçe duyarlılığıkaynaklanan ve yarı esneklik üzere iki tür gösterge bulunm GSYH’deki marjinal değişimden gelirolmak ve gider düzeyindeki değişikliği ö MALİ

•

dR Y R

éæ öABù mali gözetim çerçevesi bağlamında kullanılan bütçe duy AB Komisyonu estabilizatörlerin =tarafından = etmenin en yaygın yöntemi de simülasyon modellerinin k R = qR ç etkisini ÷ tahmin ê Y ëè dY R ø Y úû dY GSYH’deki kaynaklanan gelir ve gider düzeyindeki değişikliği ölçer. O (Veld,marjinal Larch, &değişimden Vandeweyer, 2013): G éæ dG Y ö G ù dG stabilizatörlerin e G = qG etkisini = êç tahmin ÷ etmenin ú = en yaygın yöntemi de simülasyon modellerinin kullanıl Y

dY è dY G ø Y R R ç ÷ Y êëè dY R ø Y úû dY q R ve q G kamu g Yukarıdaki denklemde kamu harcamalarını, Yukarıdaki denklemde RRkamu kamugelirlerini, gelirlerini,G G kamu harcamalarını, R éæG dR Y R ù Y ödR ödG G dG é ù æ e R =q qRRe ve =qêGçkamu = = çgelirlerinin kamu harcamalarının GSYH esnekliğini ÷ úGSYH G =q úve= dY kamu göstermektedir. Aşağıda denklemi verilen bütçe y Y harcamalarının Y û G ÷ødY Y esnekliğini ëèYdY RêëèødY û

û R ëéæ dR Y 2013): ö R ù dR (Veld, Larch, e = q& Vandeweyer, = =

göstermektedir. Aşağıda denklemi verilen bütçe yarı esnekliği ise harcama ve ise harcama ve gelir oranlarının GSYH’ye olan tepkisini GSYH’deki nispi bir değişime ka G éæ dG YGSYH’ye ù dG öG olan tepkisini GSYH’deki nispi bir değişime karşı e G =gelir qG oranlarının = êç ÷ ú= G Ytarafından G kamu harcamalarını, q R ve q G kamu olupYYukarıdaki IMFëolup ve OECD da kullanılmaktadır. denklemde kamu gelirlerini, è dY øve ölçmekte IMF OECD da kullanılmaktadır. û dYRtarafından

kamu harcamalarının GSYH esnekliğini göstermektedir. Aşağıda denklemi verilen bütçe Yukarıdaki denklemde R kamu gelirlerini, G kamu harcamalarını, q R ve q G kamu gelirler ise harcama ve gelir oranlarının GSYH’ye olan tepkisini GSYH’deki nispi bir değişime kamu harcamalarının GSYHtarafından esnekliğini Aşağıda denklemi verilen bütçe yarı es 88 olup IMF ve OECD da göstermektedir. kullanılmaktadır. MART - NISAN ise harcama ve gelir oranlarının GSYH’ye olan tepkisini GSYH’deki nispi bir değişime karşı öl

MALİ

ÇÖZÜM

æRö dç ÷ R Y hR = è ø = (q R - 1) dY Y Y æGö dç ÷ G Y hG = è ø = (qG - 1) dY Y Y

Otomatik farklı tanımları ve farklı bütçebütçe hesaplamaları Otomatikstabilizatörlerin stabilizatörlerin farklı tanımları ve farklı hesaplamaları kullanı kullanılmasıyla aynı zamanda farklı simülasyon yöntemlerinin tercih edilmesi zamanda farklı simülasyon yöntemlerinin tercih edilmesi literatürde farklı sonuç literatürde farklı sonuçlar elde eden çalışmaların ortaya çıkmasına neden çalışmaların çıkmasına nedenotomatik olmaktadır. Bu çalışmalarkavramsal, ve ayrıca otomatik s olmaktadır. Buortaya çalışmalar ve ayrıca stabilizatörlerin kavramsal, hesaplanmasına etkililiğine konuçalışmalar olan diğer ile çalışmalar hesaplanmasına ve etkililiğineveyönelik konuyönelik olan diğer ilgili ile ilgili b bilgiler literatür değerlendirmesi başlıklı bir sonraki kısımda sunulmaktadır. değerlendirmesi başlıklı bir sonraki kısımda sunulmaktadır.

4. LİTERATÜR DEĞERLENDİRMESİ Otomatik stabilizatörlerin literatür taraması yapıldığında çalışmalar 4. LİTERATÜR DEĞERLENDİRMESİ kavramsal ve stabilizatörlerin teorik tartışmalar, otomatik tahmini kavramsal ve Otomatik literatür taramasıstabilizatörlerin yapıldığında çalışmalar ve teo hesaplanması, temel makroekonomik değişkenlerle otomatik stabilizatörlerin otomatik stabilizatörlerin tahmini ve hesaplanması, temel makroekonomik değişken ilişkileri, vergi yapılarının esnekliği, kamu kesiminin büyüklüğüyle ve stabilizatörlerin vergiolan yapılarının kamustabilizatörlerin kesiminin büyüklüğüyle ve ekonomilerin dışailişkileri, açıklığıyla ilişkisi esnekliği, ve otomatik

etkililiği üzerine yapılanmaktadırlar. Bu yapılanma içerisinde ele alınan üzerine bazı dışa açıklığıyla olan ilişkisi ve otomatik stabilizatörlerin etkililiği yapılanm temel çalışmalar aşağıda özetlenmektedir. yapılanma içerisinde ele alınan bazı temel çalışmalar aşağıda özetlenmektedir. Christiano (1984) otomatik stabilizatörlerin geleneksel teorisi için dinamiklerin ve Post Keynesyen makroekonominin etkilerini analiz etmiştir. Christiano (1984) otomatik stabilizatörlerin geleneksel teorisi için dinamiklerin ve P Çalışmasında otomatik stabilizatörlerin çıktı dalgalanmalarını azaltmadaki makroekonominin etkilerini analiz etmiştir. Çalışmasında otomatik stabiliza etkilerini ve beklentilerin otomatik stabilizatörlerin istikrar sağlayıcı yapılarında dalgalanmalarını azaltmadaki etkilerini ve beklentilerin stabilizatörlerin isti beklentilerin nasıl bir rol oynadığını inceleyerek Ricardiyan otomatik önermesi altında gelir vergisinin otomatik bir dengeleyici olarak rol oynayamayacağı bununla yapılarında beklentilerin nasıl bir rol oynadığını inceleyerek Ricardiyan önermesi altında g birlikte saptırıcı vergilerin toplam arz ve özellikle toplam emek arz esnekliğini otomatik bir dengeleyici olarak rol oynayamayacağı bununla birlikte saptırıcı vergilerin etkileyerek makroekonomik istikrarı etkileyebileceği sonucuna ulaşmıştır. özellikle toplamgöre emekotomatik arz esnekliğini etkileyerek Deaton (1992)’a stabilizatörler etkili makroekonomik değildirler çünküistikrarı hane etkileyebile ulaşmıştır. (1992)’a göre otomatik stabilizatörler etkili değildirler çünkü hane h halkları zamanDeaton içerisinde kendi tüketimlerini ideal bir şekilde dengelemektedirler.

içerisinde kendi tüketimlerini ideal bir şekilde dengelemektedirler. Blachard (2000) ise

aksini belirtmekte olup Ricardiyan önermenin geçerli olmadığından hareketle otomatik s çıktı dalgalanmalarını azaltmada etkili olduğunu tespit etmiştir. MART - NISAN 2020

Otomatik stabilizatörlerin etkililiğini ölçme üzerine yapılan ilk çalışma girişimleri C

MALİ

ÇÖZÜM

Blachard (2000) ise bu sonuçların aksini belirtmekte olup Ricardiyan önermenin geçerli olmadığından hareketle otomatik stabilizatörlerin çıktı dalgalanmalarını azaltmada etkili olduğunu tespit etmiştir. Otomatik stabilizatörlerin etkililiğini ölçme üzerine yapılan ilk çalışma girişimleri Clement (1960), Eilbott (1966) ve Packer ve Ripley (1975) tarafından gerçekleştirilmiştir. Dalsgaard ve de Serres (1999), VAR modelini kullanarak seçilen bazı Avrupa ülkeleri için farklı türdeki şokların mali denge içindeki etkisini analiz etmişlerdir. Çalışmada mali dengeleyicilerin çıktı üzerindeki mali hesabın döngüsel bileşeninin etkisini gözlemlemek için politika şoklarını amaçlı bir şekilde ortadan kaldırdıkları sonucuna ulaşılmıştır. Fatas ve Mihov (2001) OECD ülkeleri ve ABD ülkeleri için kamu kesiminin büyüklüğü ile çıktı dalgalanmaları arasındaki ilişkiyi incelemişler ve kamu kesiminin daha büyük olduğu ülkelerde çıktı dalgalanmalarının daha düşük olduğunu tespit etmişlerdir. Bu bulgu, kamu kesiminin büyüklüğü arttıkça otomatik stabilizatörlerin dalgalanmalarda daha etkili olacağı hipotezini desteklemektedir. Bu durum, ücretler ve transferler gibi kamu harcamalarının büyük kısmının genellikle ekonomik gerileme dönemlerinde kesilmemesi veya yükseliş dönemlerinde artmamasıyla açıklanabilir. Kamu harcamalarının bu durağanlığı toplam çıktı üzerinde dengeleyici bir etkiye sahip olmasını sağlar. Örneğin Rodrik (1998), açık ekonomilerin kendilerini dış şoklara daha fazla maruz kalmaktan korumak için daha büyük kamu kesimine sahip olma eğiliminde olduklarını savunmaktadır. Baunsgaard ve Symansky (2009) ise kamu kesiminin büyüklüğünü artırmadan otomatik stabilizatörlerin nasıl iyileştirilebileceğini tartıştıkları çalışmalarında; vergi indirimlerini tek tipe geçirme, sosyal değere sahip faaliyetler için iade edilebilir vergi indirimleri oluşturma, kurumlar vergisini tahmini cari gelir esasına göre değerlendirme, kapsamlı işsizlik sigortası olmayan ülkelerde alternatif güvenlik ağı mekanizmaları geliştirme, otomatik stabilizatörleri dengeleyecek isteğe bağlı işlemlere ihtiyaç duyulmayacak mali kuralları tasarlama önerilerini geliştirerek kamu kesiminin büyüklüğü artırmadan otomatik stabilizatörlerin güçlendirilebileceğini savunmuşlardır. Cohen ve Follete (2000) ve Auerbach ve Feenberg (2000) kişisel gelir vergilerinin çıktı istikrarı üzerindeki etkisinden hareketle ABD’deki otomatik stabilizatörlerin etkililiğini analiz etmişlerdir. Her iki çalışmada da otomatik stabilizatörlerin ABD’de çıktı değişkenliğini azaltmada mütevazı bir etkiye sahip olduğunu tespit edilmiştir. Noord (2000) OECD ülkeleri üzerine 90

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

otomatik stabilizatörlerin çıktı dalgalanmalarını azaltıp azaltmadığını araştırmış ve otomatik stabilizatörlerin Finlandiya, Danimarka ve İsveç’teki çıktı dalgalanmalarını önemli ölçüde azalttığını, Japonya, İrlanda ve Avusturya için nispeten önemsiz oldukları sonucuna ulaşmıştır. Di Bella (2002), 19702000 dönemi için Fransa özelinde yaptığı çalışmada otomatik stabilizatörlerin potansiyel çıktının ölçümüne bağlı olarak yaklaşık % 35-45 oranında çıktı değişkenliğini köreltebildiği sonucuna ulaşmıştır. Darby vd. (2008) 1982-2003 dönemi için 21 OECD ülkesi üzerine yaptıkları çalışmada yaşlılık ve sağlık ile ilgili sosyal harcamaların yanında iş göremezlik ve hastalık yardımlarının da konjonktüre karşı stabilize edici şekilde tepki verdikleri sonucuna ulaşmışlardır. Hajdenberg vd. (2010) ise aksine, gelişmiş ülkelerde sosyal harcamaların döngüsel olmadığı sonucuna varmıştır. Brunila vd. (2003), otomatik stabilizatörlerin etkililiğinin, ekonomiye verilen şokun türüne bağlı olduğunu vurgulamaktadırlar. Euro bölgesinde, özel tüketim şokunun yaklaşık % 20-30’unun vergiler ve işsizlik ödeneği ile düzeltilirken özel bir yatırım şoku için bu düzeltmenin sadece % 3-10 olduğunu tahmin etmişlerdir. Follette ve Lutz (2010), 2008-2009 dönemi için ABD özelinde yaptıkları araştırmada otomatik stabilizatörler toplam talep şoklarını orta derecede tamponlanmasını sağladığını belirterek stabilizatörlerin toplam talepteki etkileri dört çeyrek dönem sonrasında yaklaşık %10, sekiz çeyrek dönem sonrasında ise yaklaşık %20 hafiflettiği sonucuna ulaşmışlardır. Krugman (2009), 2006 yılının ilk çeyreğinde GSYH’nin % -3,6’dan 2009 yılının ilk çeyreğinde %5,6’ya yükseldiğini ve bu durumun II. Dünya savaşı sonrası tarihinin şimdiye kadarki en büyük artış olduğunu belirtmiştir. Krugman bunun nedenini özellikle isteğe bağlı politikalardan ziyade otomatik stabilizatörlerin sonucu olduğunu ve ABD’yi ikinci bir Büyük Buhrandan kurtardığını ifade etmiştir. Gnip (2011), 1995-2009 yılları için Hırvatistan özelinde yaptığı çalışmada otomatik stabilizatörlerin nispeten zayıf olduğunu ve iradi politikaya bağlı tedbirlerle desteklendiğini ayrıca belirli dönemlerde ekonomiyi istikrarsızlaştırmaya yol açtığı sonucuna ulaşmıştır. McKay ve Reis (2013), işsizlik sigortası ödemeleri gibi yeniden dağıtım politikalarının, para politikası toplam faaliyetteki dalgalanmalara tam olarak cevap vermediğinde, toplam şokların azaltılmasında önemli bir etkiye sahip olabileceğini göstermişlerdir. Veld vd. (2013), 2008-2009 dönemi için otomatik stabilizatörlerin Euro bölgesindeki GSYH azalışının %13’ünü ortadan kaldırdığını ortaya MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

koymuşlardır. Dolls vd. (2014), otomatik stabilizatörlerin Fransa, İtalya ve İspanya başta olmak üzere Euro bölgesinde 2007-2014 dönemi için makroekonomik dengelenmeye önemli ölçüde katkı sağladığı sonucuna ulaşmışlardır. Ayrıca otomatik stabilizatörlerin etkililiğinin kıyaslamasında bütçenin döngüsel tepkisinin Euro bölgesinde ve Fransa’da ABD’dekinden daha belirgin olduğunu ortaya koymuşlardır. Di Maggio ve Kermani (2017) konjonktür karşıtı politika önlemlerinin üzerine yapılan tartışmalara katkı sağlamak için kanıtlar ortaya koymaya çalışarak daha cömert bir şekilde yapıldığı takdirde işsizlik yardımlarının ekonomik dalgalanmaları önemli ölçüde azalttığını ifade etmişlerdir. Türkiye özelinde yapılmış çalışmalar incelendiğinde maalesef ampirik literatürde sınırlı sayıda çalışma yer almaktadır. Çebi ve Özlale (2011), 2006-2010 dönemi için Türkiye’de birincil bütçe dengesi hesaplamaları sonucunda dolaylı vergi esnekliğini 0.94, ücretlerden alınan gelir vergisi esnekliğini 1,5 ve kurumlar vergisi esnekliğini 1,2 olarak belirlemişlerdir. Her bir vergi kaleminin toplam vergi gelirleri içindeki payı dikkate alınarak hesaplanan ağırlıklı vergi esnekliği katsayısının 2009 yılı için 1,07 olduğu bulunmuştur. Ayrıca çalışmada 2009 yılında bütçe dengelerinin sadece otomatik dengeleyiciler ile değil, aynı zamanda genişletici ihtiyari maliye politikaları ile de şekillendirildiğini belirterek bu anlamda, uluslararası gelişmelere paralel olarak uygulanmakta olan 2009 yılının ihtiyari maliye politikasının otomatik dengeleyicilerin daha etkili ve konjonktür karşıtı olmasına yardımcı olduğu sonucu da ifade edilmiştir. Şen ve Kaya (2013), 2003:1-2010:4 dönemi için çeşitli vergiler ile GSYH arasındaki etkileşimleri ampirik olarak araştırarak vergilerin Türkiye›de otomatik bir dengeleyici olarak çalışıp çalışmadığını Augmented DickeyFuller testi, Johansen koentegrasyon yaklaşımı ve Granger nedensellik testi ile tespit etmeye çalışmışlardır. Çalışmada elde edilen sonuçlara göre GSYH ve vergilerin eşbütünleşik olduğu, nedensel ilişkinin GSYH’dan ÖTV’ye ve KDV ile kurumlar vergisinden GSYH’ya tek yönlü, GSYH ile kişisel gelir vergisi arasında çift yönlü bir nedensellik olduğu ortaya konmuştur. Ayrıca genel bir sonuç olarak Türk vergi sisteminde, konjonktürel dalgalanmalarını dengelemek için en etkili verginin kişisel gelir vergisi, ikinci sırada ise kurumsal gelir vergisi olduğu ifade edilmiştir.

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Akar ve Şahin (2018), 2005 Ocak ve 2017 Ekim dönemi için aylık verileri kullanarak Türkiye’de ekonomik konjonktür dönemlerinde işsizlik ödeneğinin otomatik stabilizatör olup olmadığını Johansen eşbütünleşme, vektör hata düzeltme modeli ve Granger nedensellik testi ile analiz etmişlerdir. Çalışmada elde edilen sonuçlara göre sanayi üretim endeksi ile verilen işsizlik ödeneği arasında; sanayi üretim endeksi ile işsizlik oranı arasında; verilen işsizlik ödeneği ile işsizlik oranı arasında; işsizlik oranı ile sanayi üretim endeksi arasında kısa dönemli nedensellik ilişkisi olduğunu; sanayi üretim endeksi ile verilen işsizlik ödeneği arasında çift yönlü, diğer değişkenler arasında ise tek yönlü bir ilişki olduğunu tespit etmişlerdir. 5. VERİ SETİ VE METODOLOJİ Çalışmanın veri seti 2006Q1-2018Q4 dönemi için çeyreklik veriler şeklinde oluşturulmuştur. İşsizlik sigortası fonu ödemeleri verisi (isfo) İŞKUR’dan, ekonomik büyüme (eb) verileri ve gayri safi yurtiçi hasıla verileri TÜİK’ten, hane halkına yapılan transferler (hht), gelir vergisi (gv), kurumlar vergisi (kv), dahilde alınan katma değer vergisi (kdv), özel tüketim vergisi (ötv), mal ve hizmet alım giderleri (mhag), ise Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası EVDS’den derlenmiştir. -Birim Kök Analizi Serilerin durağan olup olmadıklarını belirlemek amacıyla, çalışmada Augmented Dickey Fuller (ADF) ve Phillips-Perron (PP) birim kök testlerinden yararlanılmıştır. ADF ve PP birim kök test sonuçları Tablo 1’de sunulmuştur.

MART - NISAN 2020

MALÄ°

Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M

Tablo 1. ADF-PP Birim KĂśk Test SonuĂ§larÄą ADF

DeÄ&#x;iĹ&#x;ken

Sabitli

Sabitli-Trendli

Sabitli

Sabitli-Trendli

-2.3291

-2.3970

-2.6211

-2.6765

â&#x2C6;&#x2020;eb

-6.5418*

-6.6030*

-6.5466*

-6.6074*

-0.0705

2.1535

-4.8649*

-1.0324

â&#x2C6;&#x2020;gv

-11.1477*

-10.4509*

-12.8000*

hht

-1.8621 -4.0419** -4.2818* -1.8621 -1.3632 -4.2818* -41.9747* -1.3632 -3.2460*** -41.9747* -9.9589* -3.2460*** -4.1484 -3.5004 -9.9589* %1-3.1796 -4.1484

-0.6779

0.1654 -3.8764* 0.1654 -0.4932 -3.8764* -42.5103* -0.4932 -0.4601 -42.5103* -10.0746* -0.4601 -3.5654 -2.9199 -10.0746* -2.5979 -3.5654

-17.1994*

-4.0686*

-28.2001*

-2.9199 -2.5979

-3.5004 -3.1796

isfo â&#x2C6;&#x2020;hht â&#x2C6;&#x2020;isfo isfo mhag â&#x2C6;&#x2020;isfo â&#x2C6;&#x2020;mhag mhag otv â&#x2C6;&#x2020;mhag â&#x2C6;&#x2020;otv Kritik %1 otv DeÄ&#x;erler %5 â&#x2C6;&#x2020;otv %10 Kritik DeÄ&#x;erler

-3.2464

%5 %10

-3.5004 -3.1796

-11.1966*

-2.3024 -28.0947* -11.3765* -2.3024 -11.2950*0.8926 -11.3765* -43.2624* -9.5570* -11.2950* -8.9210* -8.3641* -43.2624* -32.0048* -44.0307* -8.9210* -4.1484 -2.2980 -32.0048* -3.5004-32.3662* -4.1484 -3.1796 -3.5654

-5.078560*

-2.9199 -2.5979

0.8926 -9.5570* -8.3641* -44.0307* -2.2980 -32.3662* -3.5654 -2.9199 -2.5979

Tablo 1â&#x20AC;&#x2122;de yer alan birim kĂśk test sonuĂ§larÄąna gĂśre, %5 anlamlÄąlÄąk dĂźzeyinde deÄ&#x;iĹ&#x;kenlere ait

Tablo 1â&#x20AC;&#x2122;de yer alan birimtĂźm kĂśkserilerin test sonuĂ§larÄąna gĂśre, %5 anlamlÄąlÄąk rilerin dĂźzey seviyesinde duraÄ&#x;an olmadÄąÄ&#x;Äą, birinci farklarÄąnÄąn alÄąnmasÄą sonucunda %5 dĂźzeyinde deÄ&#x;iĹ&#x;kenlere ait serilerin dĂźzey seviyesinde duraÄ&#x;an olmadÄąÄ&#x;Äą, lamlÄąlÄąk dĂźzeyinde duraÄ&#x;an olduklarÄą tespit edilmiĹ&#x;tir. tĂźm serilerin birinci farklarÄąnÄąn alÄąnmasÄą sonucunda %5 anlamlÄąlÄąk dĂźzeyinde duraÄ&#x;an olduklarÄą tespit edilmiĹ&#x;tir. -Asimetrik Nedensellik Testi

LiteratĂźrde yer-Asimetrik alan nedensellik testlerinin Nedensellik Testi birĂ§oÄ&#x;u, pozitif deÄ&#x;iĹ&#x;imlerin etkileri ile negatif LiteratĂźrde yer alan nedensellik testlerinin deÄ&#x;iĹ&#x;imlerin Ä&#x;iĹ&#x;imlerin etkilerinin aynÄą kabul edildiÄ&#x;i varsayÄąmÄą ile analizbirĂ§oÄ&#x;u, ederken,pozitif Hatemi-J (2012) geliĹ&#x;tirdiÄ&#x;i etkileritestinde, ile negatif deÄ&#x;iĹ&#x;imlerin aynÄą kabul edildiÄ&#x;i varsayÄąmÄą ile imetrik nedensellik pozitif ve negatifetkilerinin Ĺ&#x;oklarÄąn farklÄą nedensel etkilere sahip olabileceÄ&#x;ini, analiz ederken, Hatemi-J (2012) geliĹ&#x;tirdiÄ&#x;i asimetrik nedensellik testinde, ni asimetrik bir iliĹ&#x;ki olduÄ&#x;u varsayÄąmÄąnda testini geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;tir. Hatemi-J (2012)â&#x20AC;&#x2122;ye gĂśre, y1t ve y2t pozitif ve negatif Ĺ&#x;oklarÄąn farklÄą nedensel etkilere sahip olabileceÄ&#x;ini, yani mleĹ&#x;ik deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerinin yĂźrĂźyĂźĹ&#x; modelleri aĹ&#x;aÄ&#x;Äąda testini yer alan (1) ve (2) noâ&#x20AC;&#x2122;lu denklemlerde asimetrik rassal bir iliĹ&#x;ki olduÄ&#x;u varsayÄąmÄąnda geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;tir. Hatemi-J nulmuĹ&#x;tur: (2012)â&#x20AC;&#x2122;ye gĂśre, y1t ve y2t tĂźmleĹ&#x;ik deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerinin rassal yĂźrĂźyĂźĹ&#x; modelleri aĹ&#x;aÄ&#x;Äąda yer alan (1) ve (2) noâ&#x20AC;&#x2122;lu denklemlerde sunulmuĹ&#x;tur: #

đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś"# = đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś"#&" + Îľ"# = đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś") + * Îľ"+ , (1), +," #

đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś1# = đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś1#&" + Îľ1# = đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś1) + * Îľ1+ (2), +,"

Denklemlerde yer- NISAN alan t=1,2,â&#x20AC;Ś,T sabit terim olan y10 ve y20â&#x20AC;&#x2122;nin baĹ&#x;langÄąĂ§ deÄ&#x;erlerini, Îľ1i ve Îľ2i MART

imleri ise beyaz gĂźrĂźltĂź hata terimlerini gĂśstermektedir. Pozitif ve negatif Ĺ&#x;oklar ise Ĺ&#x;u Ĺ&#x;ekilde

MALÄ°

đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś1# = đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś1#&" + Îľ1# = đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś1) + * Îľ1+ (2), +," Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M

Denklemlerde yer alan t=1,2,â&#x20AC;Ś,T sabit terim olan y10 ve y20â&#x20AC;&#x2122;nin baĹ&#x;langÄąĂ§ deÄ&#x;erlerini, Îľ1i ve Îľ2i Denklemlerde yer alan t=1,2,â&#x20AC;Ś,T sabit terim olan ve y20â&#x20AC;&#x2122;nin baĹ&#x;langÄąĂ§ mleri ise beyaz gĂźrĂźltĂź hata terimlerini gĂśstermektedir. Pozitif vey10 negatif Ĺ&#x;oklar ise Ĺ&#x;u Ĺ&#x;ekilde deÄ&#x;erlerini, Îľ1i ve Îľ2i terimleri ise beyaz gĂźrĂźltĂź hata terimlerini gĂśstermektedir. mlanmaktadÄąr (Hatemi-J, 2012): Pozitif ve negatif Ĺ&#x;oklar ise Ĺ&#x;u Ĺ&#x;ekilde tanÄąmlanmaktadÄąr (Hatemi-J, 2012): 4 đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;"+ = max(đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;"+ , 0) (3),

4 đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;1+ = max(đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;1+ , 0) (4), & = min(đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;"+ , 0) (5), đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;"+ & đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;1+ = min(đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;1+ , 0) (6)

4 & 4 & Pozitif ve negatif Ĺ&#x;oklarÄąn toplamÄą olarak hata terimleri, đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;"+ = đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;"+ + đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;"+ ve đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;1+ = đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;1+ + đ?&#x153;&#x20AC;đ?&#x153;&#x20AC;1+ Ĺ&#x;eklinde

Pozitif ve negatif Ĺ&#x;oklarÄąn toplamÄą olarak hata terimleri, ve Ĺ&#x;eklinde tanÄąmlanabilmektedir. Bu tanÄąmlamaya baÄ&#x;lÄą olarak, y1t ve y2t deÄ&#x;iĹ&#x;kenleri Ĺ&#x;u (Hatemi-J, 2012): Ĺ&#x;ekilde tanÄąmlanabilir (Hatemi-J, 2012):

tanÄąmlanabilmektedir. Bu tanÄąmlamaya baÄ&#x;lÄą olarak, y1t ve y2t deÄ&#x;iĹ&#x;kenleri Ĺ&#x;u Ĺ&#x;ekilde tanÄąmlanabilir

đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś"# = đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś"#&" + Îľ"# = đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś1# = đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś1#&" + Îľ1# =

4 đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś") + * Îľ"+ +,"

& + * Îľ"+ (7),

đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś1) + * Îľ4 1+ +,"

+ * Îľ& 1+ (8)

+," #

+,"

4 4 & = â&#x2C6;&#x2018;#+," Îľ"+ , đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś"# = Son olarak, pozitif ve negatif Ĺ&#x;oklar her bir deÄ&#x;iĹ&#x;ken iĂ§in kĂźmĂźlatif formda đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś"#

& # & 4 & â&#x2C6;&#x2018;#+," Îľ"+ , đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś1# = â&#x2C6;&#x2018;#+," Îľ4 1+ ve đ?&#x2018;Śđ?&#x2018;Ś1# =â&#x2C6;&#x2018;+," Îľ1+ Ĺ&#x;ekilde tanÄąmlanabilir (Hatemi-J, 2012).

Ă&#x2021;alÄąĹ&#x;mada otomatik stabilizatĂśrler ile ekonomik bĂźyĂźme arasÄąndaki nedensellik iliĹ&#x;kisini incelemek iĂ§in yapÄąlan asimetrik nedensellik testi sonuĂ§larÄą Tablo 2â&#x20AC;&#x2122;de sunulmuĹ&#x;tur. Elde edilen sonuĂ§lar incelendiÄ&#x;inde (đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;4 ), (đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;& ), (đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 ), (đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;& ), (đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 ), (đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& ), (đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 ) ve (đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153; 4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 ) deÄ&#x;iĹ&#x;kenleri arasÄąndaki nedensellik iliĹ&#x;kisinin istatistiki olarak anlamlÄą olduÄ&#x;u tespit edilmiĹ&#x;tir. Elde edilen bulgulara gĂśre, ekonomik bĂźyĂźmedeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn iĹ&#x;sizlik sigortasÄą Ăśdemelerindeki pozitif ve negatif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u, iĹ&#x;sizlik sigortasÄą Ăśdemelerindeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn ise ekonomik bĂźyĂźmedeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u, ekonomik bĂźyĂźmedeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn mal ve hizmet alÄąm giderlerindeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u, mal ve hizmet alÄąm giderlerindeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn ekonomik bĂźyĂźmedeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u, mal ve hizmet alÄąm giderlerindeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn ekonomik bĂźyĂźmedeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u, mal ve hizmet alÄąm giderlerindeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn ekonomik bĂźyĂźmedeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u, Ăśzel tĂźketim vergisindeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn ekonomik bĂźyĂźmedeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u tespit edilmiĹ&#x;tir. Tablo 2. Hatemi-J (2012) Asimetrik Nedensellik Testi SonuĂ§larÄą NedenselliÄ&#x;in YĂśnĂź đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D; 4 đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D; & &

Test Ä°statistiÄ&#x;i

Gecikme SayÄąsÄą

2.45 1.32

1 1

Kritik DeÄ&#x;er (%1) 9.85 12.41

Kritik DeÄ&#x;er Kritik DeÄ&#x;er 95 (%5) (%10) MART - NISAN 2020 4.80 3.17 5.90 3.91

MALÄ°

olduÄ&#x;u, ekonomik bĂźyĂźmedeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn mal ve hizmet alÄąm giderlerindeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u, mal ve hizmet alÄąm giderlerindeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn ekonomik bĂźyĂźmedeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u, mal ve hizmet alÄąm giderlerindeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn ekonomik bĂźyĂźmedeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u, mal ve hizmet alÄąm giderlerindeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn ekonomik Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M bĂźyĂźmedeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u, Ăśzel tĂźketim vergisindeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn ekonomik bĂźyĂźmedeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;u tespit edilmiĹ&#x;tir.

Tablo 2.Tablo Hatemi-J (2012)(2012) Asimetrik Nedensellik SonuĂ§larÄą 2. Hatemi-J Asimetrik NedensellikTesti Testi SonuĂ§larÄą NedenselliÄ&#x;in YĂśnĂź đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D; 4 đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D; & đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D; & đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D; 4 đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D; 4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D; 4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D; & â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D;đ?&#x2018;&#x201D; & â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;4 đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;& đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;& đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;4 đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;đ?&#x2018;&#x2013;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; â&#x201E;&#x17D;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;Ąđ?&#x2018;Ą 4 đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; â&#x201E;&#x17D;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;Ąđ?&#x2018;Ą & đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x2020;&#x2019; â&#x201E;&#x17D;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;Ąđ?&#x2018;Ą & đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x2020;&#x2019; â&#x201E;&#x17D;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;Ąđ?&#x2018;Ą 4 â&#x201E;&#x17D;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;Ąđ?&#x2018;Ą 4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x201E;&#x17D;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;Ąđ?&#x2018;Ą 4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x201E;&#x17D;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;Ąđ?&#x2018;Ą & â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x201E;&#x17D;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;Ąđ?&#x2018;Ą & â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;4 đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;& đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;& đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;4 đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& đ?&#x2018;&#x161;đ?&#x2018;&#x161;â&#x201E;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;đ?&#x2018;&#x17D;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153; 4 đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153; & đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153; & đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153; & đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153; 4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4 đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153; 4 â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153; & â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;& đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153;đ?&#x2018;&#x153; & â&#x2020;&#x2019; đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;đ?&#x2018;&#x2019;4

Test Ä°statistiÄ&#x;i

Gecikme SayÄąsÄą

2.45 1.32 1.55 0.01 2.02 0.09 0.03 0.05 13.72* 16.57* 1.18 0.08 0.18 8.39 0.74 51.17* 0.61 0.06 1.61 0.01 2.67 1.49 0.006 3.69 3.46 43.00* 3.80 0.72 29.24* 1.22 12.26*** 14.35*** 1.88 0.91 0.42 0.10 15.98** 0.50 1.27 0.18

1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 4 1 4 4 1 1 1 4 4 1 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 1 1 1 4 2 1 2

Kritik DeÄ&#x;er (%1) 9.85 12.41 7.08 8.43 13.90 8.57 11.90 10.28 13.71 10.26 8.34 8.92 7.95 24.52 8.93 34.50 30.90 13.35 9.20 12.52 35.97 26.01 13.14 28.07 24.82 29.25 27.84 23.64 25.26 27.51 22.30 28.68 25.61 13.00 12.30 12.33 27.76 13.89 13.21 15.24

Kritik DeÄ&#x;er (%5) 4.80 5.90 4.38 4.73 5.10 5.03 5.33 4.65 5.26 4.84 3.95 4.39 4.30 14.96 4.78 20.45 16.19 5.51 4.31 4.86 15.73 13.54 4.65 14.06 13.78 14.25 14.99 14.21 14.34 14.08 14.61 15.11 13.91 5.95 4.71 5.15 15.21 8.42 5.96 7.62

Not:*,**,*** iĹ&#x;aretleri sÄąrasÄąyla %1, %5, %10 anlamlÄąlÄąk dĂźzeylerini gĂśstermektedir.

Kritik DeÄ&#x;er (%10) 3.17 3.91 2.91 2.95 2.96 3.32 3.29 2.77 3.01 3.09 2.95 3.18 3.08 11.65 2.87 14.24 11.37 3.39 3.08 3.23 11.87 10.95 3.03 10.78 10.64 10.60 10.78 10.25 10.56 10.06 10.82 11.32 10.12 3.54 3.06 3.14 11.75 5.83 3.18 5.45

6. AMPÄ°RÄ°K SONUĂ&#x2021;LARIN DEÄ&#x17E;ERLENDÄ°RÄ°LMESÄ° Asimetrik nedensellik testi sonuĂ§larÄąnÄą otomatik stabilizatĂśrlerin Ăśzellikleri aĂ§ÄąsÄąndan incelediÄ&#x;imizde iĹ&#x;sizlik sigortasÄą Ăśdemeleri konjonktĂźr karĹ&#x;ÄątÄą olarak TĂźrkiyeâ&#x20AC;&#x2122;de etkililiÄ&#x;e sahiptir.

eb+ ÂŽ isfo - ve isfo - ÂŽ eb+ Ĺ&#x;eklinde elde edilen sonuĂ§lar ekonomik bĂźyĂźmede meydana gelen

pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn iĹ&#x;sizlik sigortasÄą Ăśdemelerindeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;unu ve iĹ&#x;sizlik sigortasÄą Ăśdemelerindeki negatif Ĺ&#x;oklarÄąn ekonomik bĂźyĂźmedeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;unu gĂśstererek uygulama sahasÄąnda iĹ&#x;sizlik sigortasÄą Ăśdemelerinin bir otomatik stabilizatĂśr olarak devreye girdiÄ&#x;ini

kanÄątlamaktadÄąr. AyrÄąca istatistiki olarak anlamlÄą Ă§Äąkan eb+ ÂŽ isfo + sonucu ekonomik bĂźyĂźmedeki 96 pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn iĹ&#x;sizlik sigortasÄą Ăśdemelerindeki pozitif Ĺ&#x;oklarÄąn nedeni olduÄ&#x;unu da gĂśstermektedir. Bu

MART - NISAN

sonuĂ§ ekonomik bĂźyĂźmede meydana gelen bir pozitif Ĺ&#x;okun iĹ&#x;sizlik sigortasÄą Ăśdemelerini azaltmak yerine artmasÄąnÄą saÄ&#x;layarak TĂźrkiyeâ&#x20AC;&#x2122;de zaman zaman istihdam yaratmayan bĂźyĂźmenin oluĹ&#x;tuÄ&#x;una

MALİ

ÇÖZÜM

6. AMPİRİK SONUÇLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ Asimetrik nedensellik testi sonuçlarını otomatik stabilizatörlerin özellikleri açısından incelediğimizde işsizlik sigortası ödemeleri konjonktür karşıtı olarak Türkiye’de etkililiğe sahiptir. eb + ® isfo -� ve isfo -� ® eb + şeklinde elde edilen sonuçlar ekonomik büyümede meydana gelen pozitif şokların işsizlik sigortası ödemelerindeki negatif şokların nedeni olduğunu ve işsizlik sigortası ödemelerindeki negatif şokların ekonomik büyümedeki pozitif şokların nedeni olduğunu göstererek uygulama sahasında işsizlik sigortası ödemelerinin bir otomatik stabilizatör olarak devreye girdiğini kanıtlamaktadır. Ayrıca istatistiki olarak anlamlı çıkan eb + ® isfo + sonucu ekonomik büyümedeki pozitif şokların işsizlik sigortası ödemelerindeki pozitif şokların nedeni olduğunu da göstermektedir. Bu sonuç ekonomik büyümede meydana gelen bir pozitif şokun işsizlik sigortası ödemelerini azaltmak yerine artmasını sağlayarak Türkiye’de zaman zaman istihdam yaratmayan büyümenin oluştuğuna yönelik bir ima geliştirilmesini sağlayabilmektedir. İstatistiki olarak anlamlı çıkan bir diğer değişken olan mal ve hizmet � + alımı giderlerinde eb + ® mhag -� ve mhag - ® eb analiz sonuçları konjonktür yönlü olmayan hükümet alımlarının otomatik stabilizatör görevi üstlenebildiğini göstermektedir. Ekonomik büyümede meydana gelen pozitif şokların mal ve hizmet alımı giderlerindeki negatif şokların nedeni olduğu ve mal ve hizmet alımı giderlerinde meydana gelen negatif şokların ekonomik büyümede meydana gelen pozitif şokların nedeni olduğunu gösteren bu sonuçlar mal ve hizmet alımı giderlerinin hem otomatik stabilizatör işlevini göstermekte hem de dışlama etkisinin azaltılması ile ekonomik büyümede bir gelişim elde edilmesine yönelik ima oluşturulmasını sağlamaktadır (Reicher, 2014). Mal ve hizmet alım giderleri ile ilgili istatistiki olarak anlamlı çıkan mhag + ® eb+ ve mhag -� ® eb -� şeklindeki diğer sonuçlar ise temel Keynesyen milli gelir modeli kapsamında yorumlanabilir. Mal ve hizmet alım giderleri aynı zamanda iradi politikaya da konu olan bir politika aracıdır. Mal ve hizmet alımı giderlerinde meydana gelen pozitif şokların ekonomik büyümede meydana gelen pozitif şokların nedeni olduğu ve mal ve hizmet alımı giderlerinde meydana gelen negatif şokların ekonomik büyümede meydana gelen negatif şokların nedeni olduğu sonucu mal ve hizmet alımı giderlerinin ekonomik büyümede önemli bir parametre olduğunu göstermektedir.

MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Son olarak istatistiki olarak anlamlı çıkan otv + ® eb + şeklindeki sonuç, özel tüketim vergi gelirlerinde meydana gelen pozitif şokların ekonomik büyümede meydana gelen pozitif şokların nedeni olduğunu göstermektedir. Böylece özel tüketim vergi gelirleri konjonktür yönlü vergi geliri olarak otomatik stabilizatör etkisi göstermektedir. 7. SONUÇ Ekonomide istikrarın sağlanması kamu maliyesinin önemli fonksiyonlarından birisidir. İstikrarı sağlamada bir iktisat politikası aracı olan maliye politikası, iradi uygulamalar ve otomatik stabilizatörler ile eylemler oluşturabilmektedir. Otomatik stabilizatörler ekonomide meydana gelen konjonktürlerin hareketlerini hafifleterek istikrarın korunmasını ve/ veya yeniden oluşturulmasını sağlayabilmektedir. Otomatik stabilizatörler geleneksel olarak vergilerin, transferlerin ve devlet harcamalarının döngüsel özellikleriyle ilişkilendirilmekte olup GSYH veya gelirdeki dalgalanmaların, ekonomik dalgalanmaya bağlı olarak vergilerdeki ve transferlerdeki değişiklikler ile kısmen düzeltildiği varsayımına dayanmaktadır. Otomatik stabilizatörler, iradi maliye politikasının aksine tamamen işlevsel olan yapısal bir enstrüman olup iradi politikaların sorunlarına sahip değildir. Otomatik stabilizatörler konjonktür yönlü vergi gelirleri, konjonktür yönlü olmayan vergi oranları ve hükümet harcamaları, konjonktür karşıtı transfer ödemeleri olmak üzere üç ana kategoride incelenebilmektedir. Bu çalışmanın amacı Türkiye’de otomatik stabilizatörlerin etkililiğini saptamaktır. Bu amacı gerçekleştirebilmek için 2006Q1-2018Q4 dönemi açısından asimetrik nedensellik testi analizi gerçekleştirilmiştir. Otomatik stabilizatörler açısından çıktı açığındaki değişiklikler mali değişkenleri etkilerken, mali değişiklikler de çıktı açığını etkileyebilmektedir. Hatemi-J (2012) tarafından geliştirilen asimetrik nedensellik testinde, pozitif ve negatif şokların farklı nedensel etkilere sahip olabileceği, yani asimetrik bir ilişki olduğu varsayımında yapılmaktadır. Bu açıdan otomatik stabilizatörler ile çıktı açığı arasında çift yönlü bir etki sahası oluşabilmesine bağlı olarak analiz yönteminde asimetrik nedensellik testi seçilmiştir. Asimetrik nedensellik testi analizi sonuçları, Türkiye’de otomatik stabilizatörlerin etkililiği açısından değerlendirildiğinde işsizlik sigortası ödemeleri, mal ve hizmet alımı giderleri ve özel tüketim vergisi otomatik 98

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

stabilizatörlerin teorik perspektifi ile uyumlu sonuçlar oluşturmuştur. Elde edilen sonuçlara göre işsizlik sigortası ödemeleri konjonktür karşıtı transfer ödemeleri, mal ve hizmet alımı giderleri konjonktür yönlü olmayan doğrudan hükümet satın alımları ve özel tüketim vergisi konjonktür yönlü vergi gelirleri kapsamında Türkiye’de etkililiğe sahiptirler. Elde edilen bu sonuçlar kapsamında Türkiye’de otomatik stabilizatörlerin etkililiğinin artırılabilmesi için aşağıdaki politika önerileri geliştirilebilir: • İşgücü piyasasının sahip olduğu heterojen yapı dikkate alınarak, konjonktürel dalgalanmaların hangi alt iş türleri üzerinde daha etkili olduğuna yönelik çalışmalar geliştirilmelidir. Böylece otomatik stabilizatörler iş türlerine göre uyarlanabilir hale getirilerek etkililiği artırılabilir. • Ekonomik büyümede belirlenen bir eşiği aşan değişimler meydana geldiğine düşük gelirli insanların kullanılabilir gelirlerini artırmaya yönelik otomatik vergi politikası inşa edilmelidir. • Belirlenecek olan bir işsizlik oranı eşiği aşıldığı takdirde işsizlik ödeneklerinin arttırılacağı bir otomatik mekanizma, işsizlik sigortası ödemeleri sistemine entegre edilmelidir. • Otomatik stabilizatörler, daha hızlı aktif hale gelebilmeleri için işsizlik ve büyüme gibi ekonomik göstergelerle ilişkilendirilmelidir. KAYNAKÇA Akar, S., ve Şahin, Ö. U. (2018). Otomatik Stabilizatör Olarak İşsizlik Sigortası Ödeneği: Türkiye Örneği. Maliye Dergisi(174), 154-174. Ataç, B. (2013). Maliye Politikası Gelişimi, Amaçları, Araçları ve Uygulama Sorunları. Ankara: Turhan Kitabevi. Auerbach, A. J., and Feenberg, D. R. (2000). The Significance of Federal Taxes as Automatic Stabilizers. Journal of Economic Perspectives, 14(3), 3756. Auerbach, A. J., and Feenberg, D. R. (2000). The Significance of Federal Taxes as Automatic Stabilizers. Journal of Economic Perspectives , 14(3), 37-56. Barro, R. J. (1974). Are Government Bonds Net Wealth? Journal of Political Economy, 82(6), 1095–1117. Baunsgaard, T., and Symansky, S. A. (2009). Automatic Fiscal Stabilizers: How Can They Be Enhanced Without Increasing the Size of Government? MART - NISAN 2020

MALİ

ÇÖZÜM

SPN/09/23: International Monetary Fund. Blanchard, O. J. (2000). Commentary on Automatic Stabilisers. Federal Reserve Bank of New York Economic Policy Review, 69-74. Braun, J. (2018). Automatic Stabilizers of Business Cycle as Mechanisms of Stabilization Policy of Public Finance in Poland. Optimum Economic Studies , 92(2), 3-11. Brunila, A., Buti, M., and Veld, J. I. (2003). Fiscal Policy in Europe: How Effective Are Automatic Stabilisers? Empirica, 30, 1-24. Buti, M., and Franco, D. (2005). Fiscal Policy in Economic and Monetary Union: Theory, Evidence, and Institutions. Edward Elgar Publishing. Christiano, L. J. (1984). A Reexamination of the Theory of Automatic Stabilizers. Carnegie-Rochester Conference Series on Public Policy, 20, 147206. Clement, M. O. (1960). The Quantitative Impact of Automatic Stabilizers. The Review of Economics and Statistics, 42(1), 56-61. Cohen, D., and Follette, G. (2000). The Automatic Fiscal Stabilizers: Quietly Doing Their Thing. Federal Reserve Bank of New York Economic Policy Review, 35-68. Çebi, C., ve Özlale, Ü. (2011). Structural Budget Balance and Fiscal Stance in Turkey. Working Paper NO:11/11: Central Bank of the Republic of Turkey. Dalsgaard, T.,and Serres, A. d. (1999). Estimating Prudent Budgetary Margins for 11 EU Countries: A Simulated SVAR Model Approach. OECD, Economic Departments, ECO/WKP(99)8. Darby, J., Melitz, J.,and Masten, I. (2008). Social Spending and Automatic Stabilizers in the OECD. Economic Policy, 23(56), 716-756. Deaton, A. (1992). Understanding Consumption. Oxford University Press. Di Bella, C. G. (2002). Automatic Fiscal Stabilizers in France. International Monetary Fund, WP/02/199. Di Maggio, M., and Kermani, A. (2017). Unemployment Insurance as an Automatic Stabilizer: The Financial Channel. Harvard Business School Finance Working Paper. Dickey, D. A., and Fuller, A. W. (1981). Likelihood Ratio Statistics for Autoregressive Time Series with a Unit Root. Econometrica, 49(4), 10571072. Dinga, E., Ionescu, C., Padurean, E., and Baltaretu, C. (2010). On 100

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

the Automatic Fiscal Stabilizers. A Logical Approach. Metalurgia International(15), 141-147. Dolls, M., Fuest, C., Kock, J., Peichl, A., Wehrhöfer, N., and Wittneben, C. (2014). Automatic Stabilizers in the Eurozone: Analysis of Their Effectiveness at the Member State and Euro Area Level and in International Comparison. Mannheim: Centre for European Economic Research. Eğilmez, M., ve Kumcu, E. (2014). Ekonomi Politikası Teori ve Türkiye Uygulaması. İstanbul: Remzi Kitabevi. Eilbott, P. (1966). The Effectiveness of Automatic Stabilizers. The American Economic Review, 56(3), 450-465. Fatás, A., and Mihov, I. (2001). Government Size and Automatic Stabilizers: International and Intranational Evidence. Journal of International Economics, 55(1), 3-28. Fisher, I. (1933). The Debt-Deflation Theory of Great Depressions. Econometrica, 1(4), 337-357. Follette, G., and Lutz, B. (2010). Fiscal Policy in the United States: Automatic Stabilizers, Discretionary Fiscal Policy Actions, and the Economy. Washington, D.C.: Finance and Economics Discussion Series, Divisions of Research & Statistics and Monetary Affairs Federal Reserve Board, 2010-43. Gnip, A. G. (2011). Discretionary Measures and Automatic Stabilizers in the Croatian Fiscal Policy. Economic Research, 24(3), 45-74. Göndör, M. (2012). Theoretical Considerations Regarding The Automatic Fiscal Stabilizers Operating Mechanism. Annals of Faculty of Economics 1, (1), 713-719. Hajdenberg, A., Granado, J. A., and Gupta., S. (2010). Is Social Spending Procyclical? IMF Working Papers No. 10/234. Hatemi-J, A. (2012). Asymmetric Causality Tests with an Application. Empirical Economics, 43(1), 447-456. Keiser, N. F. (1956). The Development of the Concept of Automatic Stabilizers. The Journal of Finance, 11(4), 422-441. Keynes, J. M. (1936). The General Theory of Employment, Interest and Money. Macmillan. Krugman, P. (2009). Deficits Saved the World. New York Times, 15 July 2009. Marcel, M. (2013). Structural Fiscal Balances: Methodological, Conceptual, and Practical Alternatives. Inter-American Development Bank, MART - NISAN 2020

101

MALİ

ÇÖZÜM

Fiscal and Municipal Management Division, Discussion Paper No. IDBDP-288. McKay, A., and Reis, R. (2013). The Role of Automatic Stabilizers in the US Business Cycle. National Bureau of Economic Research, No. w19000. Musgrave, R. A., and Musgrave, P. B. (1984). Public finance in theory and practice. New York: McGraw-Hill . Noord, P. v. (2000). The Size and Role of Automatic Fiscal Stabilizers in the 1990s and Beyond. OECD Economics Department, ECO/WKP(2000)3. Packer, A. H.,and Ripley, F. C. (1975). The Strength and Target-Seeking Characteristics of the Automatic Stabilizers. The Quarterly Journal of Economics, 89(2), 314-321. Perotti, R. (2002). Estimating the Effects of Fiscal Policy in OECD Countries. Paper no.168: European Central Bank. Phillips, P., and Perron, P. (1988). Testing for a Unit Root in Time Series Regression. Biometrika, 75, 335–346. Pınar, A. (2006). Maliye Politikası Teori ve Uygulama. Ankara: Naturel. Pınar, A. (2012). İradi Politikalar ve Otomatik İstikrar Sağlayıcılar. B. Ataç içinde, Maliye Politikası 1, 80-95. Reicher, C. (2014). Systematic Fiscal Policy and Macroeconomic Performance: A Critical Overview of the Literature. Economics: The OpenAccess, Open-Assessment E-Journal, 8(38), 1-37. Rodrik, D. (1998). Why Do More Open Economies Have Bigger Governments? Journal of Political Economy, 106(5), 997-1032. Sen, H., ve Kaya, A. (2013). The Role of Taxes as an Automatic Stabilizer: Evidence from Turkey. Economic Analysis and Policy , 43(3), 303-313. Şen, H., ve Kaya, A. (2015). Ekonomik Krizlerin Değişmeyen İmdatçısı: Maliye Politikası. Sosyoekonomi, 23(23), 55-86. Tokatlıoğlu, M., ve Selen, U. (2017). Maliye Politikası. Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım. Türk, İ. (1989). Maliye Politikası. Ankara: Sevinç Yayınevi. Veld, J. i., Larch, M., and Vandeweyer, M. (2013). Automatic Fiscal Stabilisers: What They Are and What They Do. Open Econ Rev, 24, 147-163.

102

MART - NISAN

MALİ

30(158), 103-120

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ LİSANS DÜZEYİNDE MUHASEBE EĞİTİMİNİN YETERLİLİĞİNE YÖNELİK YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER 1 ÜZERİNDE BİR ARAŞTIRMA12 THE EFFICIENCY OF UNDERGRADUATE ACCOUNTING EDUCATION: A RESEARCH ON SWORN-IN CPA * Dr. Öğr. Üyesi Hüseyin MERT13 *

ÖZ Eğitimin kalite olarak yeterliliğinde; program müfredat yapısı, öğretim elemanlarının yapısı ve sayısı gibi unsurlar önemlidir. Bu çalışmayla lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin yeterliliği incelenmeye çalışılmıştır. Ülkemiz muhasebe meslek hukukunda, Yeminli Mali Müşavirlik üst unvan olarak düzenlenmiştir. Konuyla ilgili, Yeminli Mali Müşavirler üzerinde bir araştırma yapılarak görüşleri ortaya çıkartılmaya çalışılmıştır. Araştırmada anket yöntemi kullanılmış ve sonuçlar istatistik yöntemler kullanılarak test edilmiş ve elde edilen sonuçlar açıklanmıştır. Bu araştırmayla; Yeminli Mali Müşavirlerin, “lisans düzeyinde muhasebe eğitimini” yeterince başarılı bulmadıkları sonucuna ulaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: Lisans Eğitimi, Muhasebe Eğitimi, Eğitimde Başarı ve Kalite, Muhasebe ve Denetim Mesleği. ABSTRACT In the efficiency of education, programme curriculum, staff’s quality and quantity are important issues. In this study, the efficiency of undergraduate education is tried to be analyzed. In our country, Sworn-in CPA is the top level proficiency in accounting profession. In this study, a research is conducted in order to reveal Sworn-in CPAs’ opinions. 1 1 Bu makale, 01 Kasım 2019 Tarihinde İstanbul’da düzenlenen 8. İstanbul Finans Kongresinde 12 sunulmuş olan, “Lisans Düzeyinde Muhasebe Eğitiminin Yeterliliğine Yönelik Yeminli Mali Müşavirler Üzerinde Bir Araştırma” adlı bildiriden türetilmiştir *13 İstanbul Okan Üniversitesi, İşletme ve Yönetim Bilimleri Fakültesi, Muhasebe ve Denetim Bölümü, huseyin.mert@okan.edu.tr ORCID ID: 0000-0001-5391-7865 Makale Geliş Tarihi: 27.12.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.01.2020

MART - NISAN 2020

103

MALİ

ÇÖZÜM

In the research, survey is used and the results are tested with statistical procedures. Then, retrieved results are explained. With this research; It has been concluded that Sworn-in Certified Public Accountants do not find “undergraduate level accounting education” successful enough. Keywords: Undergraduate Education, Accounting Education, Success in Education ve Quality, Accounting and Audit Professions. 1. GİRİŞ Küreselleşmeyle birlikte işletmelerin yaşamış olduğu temel sorun rekabettir. Bu sorun karşısında işletmelerin başarılı olabilmesi için güçlü yönetim yapılarına sahip olmaları ve kaynaklarını etkin kullanmaları son derece önemlidir. İşletmelerin bu yönde alacakları kararlara temel oluşturacak muhasebe bilgilerinin güvenilir olması ve işletme yönetimlerine zamanında raporlanması gerekmektedir. Lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin amacı işletmelerin bu yönde ihtiyaç duydukları nitelikli işgücü ve yönetici kadroların yetiştirilmesidir. Bu doğrultuda verilen eğitimin yeterliliği açısından; müfredat yapısı, öğretim elemanlarının niteliği ve teknolojik alt yapı önemlidir. Araştırmanın amacı lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin yeterliliğinin yeminli mali müşavirler üzerinde araştırılmasıdır. Daha önce eğitimin yeterliliğinin, öğrenciler ve Sayıştay denetçileri üzerinde araştırılması yönünde çalışmalar yapılmıştır. Ancak yeminli mali müşavirler üzerinde araştırılması yönünde bir çalışmaya rastlanmamıştır. Bundan hareketle lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin yeterliliğinin yeminli mali müşavirler üzerinde araştırılması konu olarak seçilmiştir. Yeminli mali müşavirlik; muhasebe meslek hukukuna göre mesleğin üst unvanıdır. Meslek kanunu 9’ncu maddesinde yeminli mali müşavir olabilmenin özel şartları açıklanmıştır. Buna göre yeminli mali müşavir olabilmek için; a- En az 10 yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olmak, b- Yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olmak, c- Yeminli mali müşavirlik ruhsatını almış olmak, şartları aranır. Yeminli mali müşavirlik ve serbest muhasebeci mali müşavirlik sınav yönetmeliğinin 14’ncü maddesine göre yeminli mali müşavirlik sınav konuları şunlardır; a- İleri düzeyde finansal muhasebe, 104

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

b- Finansal yönetim, c- Yönetim muhasebesi, d- Denetim, raporlama ve meslek hukuku, e- Revizyon, f- Vergi tekniği, g- Gelir üzerinden alınan vergiler, h- Harcama ve servet üzerinden alınan vergiler, i- Dış ticaret ve kambiyo mevzuatı, j- Sermaye piyasası mevzuatı, Sınav yönetmeliğinin 16’ncı maddesine göre sınavda başarılı sayılmak için sınav konularının her birinden 100 üzerinden en az 50 alınması şartıyla, alınan notların aritmetik ortalamasının en az 65 olması gerekir. Görüldüğü üzere yeminli mali müşavirlik üst unvan olmakla birlikte, yemini mali müşavir olmak için zorlu bir süreci tamamlamak gerekir. Yeminli mali müşavirler, aynı zamanda genellikle lisans düzeyinde muhasebe eğitimi almış olanları; çalıştıranlar ve işe alanlardır. Bu nedenle, hem mesleğin yetkin unsuru ama aynı zamanda lisans düzeyinde eğitim almış olanları özellikleri itibariyle en iyi tanıyan kişi olarak, bu araştırmanın yeminli mali müşavirler üzerinde yapılması tercih edilmiştir. Bu çalışmada; Türkiye’deki yükseköğretim kurumlarında lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin yeterliliğine ilişkin bir araştırma yapılmıştır. Çalışmada; lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin önemine ilişkin bilgiler verilmiştir. Ayrıca konuya ilişkin literatür taraması yapılmış ve yapılan araştırmanın sonucunda; Türkiye’deki yükseköğretim kurumlarında lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin önemi değerlendirilmiştir ve bu bağlamda eksikliklerin tamamlanmasına yönelik öneriler geliştirilmiştir. 2. LİTERATÜR İNCELEMESİ Konuyla ilgili kapsamlı literatür taraması yapılmıştır. Bu doğrultuda tespit edilen çalışmalara kapsam ve sonuçları yönünden aşağıda yer verilmiştir: Muhasebe eğitimcilerinin; eğitimin iyileştirilmesine yönelik bir aksiyon alınması çağrısına karşın, kayıtsız kalmaları veya sonuçlarının olumsuz olacağından korkmalarından dolayı, Yönetim Muhasebecileri Enstitüsü (IMA), Yeminli Mali Müşavirler Amerikan Enstitüsü (AICPA), Amerikan Muhasebe Birliği (AAA) ve 5 Büyük Denetim firması bir araya gelerek bu çalışmayı sponsor etmişlerdir. Yüksek düzeyde bir düşünce üretimi olan, MART - NISAN 2020

105

MALİ

ÇÖZÜM

mümkün olduğunca ampirik kanıtlarla desteklenmiş, ciddi bir değişimi motive edecek bir ürün ortaya çıkarılması hedeflenmiştir. Bundan dolayı, muhasebe eğitiminin hayatta kalabilmesi adına teori ile pratik arasındaki boşluğun kapanması için hızlı ve belirli aksiyonların alınmasına yönelik eylemler incelenmiştir. Çalışmanın sonucunda ise gelecekteki muhasebe programlarını daha iyi şekillendirmek için bir stratejik planlama prosesi uygulamak gerektiği, bunun için de öncelikle fakültenin ve programın kendisinin değerlendirilmesi, verilen her derecenin, gerçekten verilmesine gerek olup olmadığının titizlikle incelenmesi, müfredat ve ders içeriğinin tekrar gözden geçirilmesi, her sınıfta pedagojinin özellikle değerlendirilmesinin gerektiği önerilmiştir (lisans, yüksek lisans, MBA, Doktora gibi) (Albrecht and Sack, 2000, s. 3; 60-64). “Muhasebe eğitiminde kalitenin arttırılmasında ders programlarının önemi: Türkiye’de bir inceleme” konulu makalede; muhasebe eğitiminin amacı, önemi ve bu eğitimden beklentiler incelenmiştir. Çalışmayla, Türkiye’deki ilgili üniversitelerin ders programları incelenerek, muhasebe derslerinin ders kredisi ve ders sayısı açısından yeterliliği ölçülmeye çalışılmıştır (Zaif ve Ayanoğlu, 2007, s. 115-136). “Türkiye’de muhasebeci eğitiminin gelişim süreci: IFAC standartları ile mukayeseli bir inceleme” konulu makalede; meslek mensuplarının yenilikleri öğrenme ve uygulama konusunda sürekli olarak istekli olmaları gerektiği belirtilerek, ülkemizde muhasebecilerin mesleki eğitimine yönelik yasal düzenlemeler tarihsel gelişim açısından incelenmiştir. Böylece ülkemizdeki düzenlemelerin ve uygulamaların IFAC standartlarına uyum düzeyi tespit edilmeye çalışılmıştır (Özbirecikli ve Postacıgil, 2009, s. 82-97). Ayrıca başka bir çalışmada mezun olan öğrencilerin kariyerleri için önemli olduğunu düşündükleri becerilere ve niteliklere ilişkin algılarını ve bu becerilerin lisans programları süresince geliştirilmesine verilen önem incelenmiştir. Çalışma ayrıca, farklı bir işveren grubu tarafından beklenen becerileri ve nitelikleri inceleyerek ve öğrenci algıları ile işveren beklentileri arasındaki boşlukları da incelemiştir. Bu çalışmanın sonucunda öğrencilerin beklentileri ve işverenlerin ihtiyaçları göz önüne alındığında, muhasebe mezunları bugünün küresel iş ortamında hayatta kalabilmek için muhasebe programlarında kazandırılan becerilere ve iş hayatına yönelik niteliklere özellikle önem verilmesi gerekliliği ortaya çıkmıştır (Kavanagh and Drennan, 2008, s.3;18).

106

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

“Türkiye’deki üniversitelerde lisansüstü eğitim programlarında yer alan muhasebe standartları dersleri üzerine bir araştırma” konulu makalede; lisansüstü muhasebe ve işletme eğitiminde muhasebe standartlarına ilişkin derslerin verilme düzeyinin ve ders içeriklerinin belirlenerek, ders içeriklerinin TMS/TFRS setine uyumu incelenmiştir. Çalışma sonucunda kapsam dahilindeki lisansüstü eğitim programlarında muhasebe standartlarına ilişkin derslerin, ders içeriklerinin TMS/TFRS seti’ni karşılamadığı görülmüştür (Koçyiğit ve Tanç, 2017, s.57-78). “Lisans Düzeyindeki Muhasebe Eğitiminin Etkinliği: Sayıştay Özelinde Ampirik Bir Çalışma” konulu bu makalede; ülkemizde muhasebe eğitiminin etkinliği ve yeterliliği incelenmiştir. Araştırmayla, Sayıştay denetçilerinin konuya ilişkin görüşleri ortaya çıkartılmaya çalışılmıştır. Bu çalışmayla, muhasebe eğitiminde etkinliğin arttırılması ve Sayıştay’ın ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik ders ve içeriklerinin, üniversite-kurum iş birliğiyle belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır (Ünal ve Doğanay, 2009, s.134-135). “Muhasebe Eğitiminde Teknoloji Kullanılmasına Öğrencilerin Bakışı: Kafkas Üniversitesinde Bir Araştırma” konulu bu makalede; muhasebe eğitiminin genel amacı, faydalı olabilecek gerekli muhasebe bilgisinin verilmesi ve eğitim sırasında gerekli materyallerin kullanımının öğretilmesi olarak, tespit edilmiştir. Bu çalışmayla, öğrencilerin teknolojiye bakış açıları ve teknolojik ürünler kullanmanın muhasebe derslerine olan etkileri öğrenci bakışıyla değerlendirilmeye çalışılmıştır. Çalışmanın sonucunda, eğitim sürecinde sadece bilginin öğretilmesinin gelecek için büyük eksiklik oluşturacağı tespitine ulaşılmıştır (Öztürk ve Kutlu, 2017, s. 796-797). “Five ideas designed to rile everyone who cares about accounting education”, konulu makalede ise; üniversite düzeyinde muhasebe eğitiminin tasarımını ve sunumunu geliştirmek için beş tane fikir öne sürülmüştür. Bu nitel çalışmada öne sürülen fikirler, muhasebe eğitimcilerinin öğretme ve öğrenme ortamını nasıl geliştirebileceğini ve böylelikle etkin öğrenme sürecinin nasıl gerçekleşeceğini tartışmıştır (Adler, 1999, s. 246-247). “Türkiye’deki Devlet ve Vakıf Üniversitelerinin tüm programlarında muhasebe, finansal raporlama ve denetim standartları eğitimi üzerine bir araştırma” konulu makalede; üniversitelerimizin ilgili akademik birimlerinde önlisans, lisans, yüksek lisans ve doktora programlarında verilen muhasebe eğitiminde; muhasebe, finansal raporlama ve denetim standartlarına ilişkin derslerin incelenmesi ve yeterliliğinin tartışılması amaçlanmıştır. Çalışmanın sonucunda, devlet ve vakıf MART - NISAN 2020

107

MALİ

ÇÖZÜM

üniversitelerinde standartlara ilişkin verilerin derslerin çoğunluğunun seçmeli ders olduğu, önlisans ve lisans programlarındaki derslerin yeterli olmadığı ve derslerin çoğunun yüksek lisans ve doktora derecelerinde yer aldığı tespit edilmiştir (Gündüz, 2018, s. 185-212). “Muhasebe Dersi Alan Öğrencilerin Muhasebe Dersine Yönelik Algıları ve Muhasebe Öğretim Elemanlarından Beklentileri Üzerine Mehmet Akif Ersoy Üniversitesinde Bir Araştırma” konulu makalede; muhasebe dersi alan farklı bölümlerdeki öğrencilerin, dersin verilme şekli ve öğretim elemanlarının özellikleriyle ilgili düşünceleri tespit edilmeye çalışılmıştır. Bu çalışmayla öğrencilerin; özellikle teknolojiyi kullanabilen, öğrencileriyle iyi iletişim kurabilen, öğretmeyi pekiştiren ve özellikle mesleki etik becerisine sahip, öğretim elemanlarını istedikleri sonucuna ulaşılmıştır (Tuğay, 2014, s.64-65). Görüldüğü üzere faydalanılan çalışmaların çoğunluğu, muhasebe eğitiminin kapsamı ve nasıl olması gerektiğine yöneliktir. Bu eğitimin yeterliliğine yönelik öğrenciler ve Sayıştay denetçileri üzerinde araştırma amaçlı çalışmalar da görülmektedir. Ancak ülkemiz meslek hukukuna göre üst mesleki unvan olarak belirlenmiş olan Yeminli Mali Müşavirler nezdinde yapılmış bir çalışmaya rastlanmamıştır. Bu yönüyle çalışmamız alanında özgün özelliği taşımaktadır. 3. ARAŞTIRMA 3.1. Araştırmanın Amacı Ülkemizde literatür incelendiğinde muhasebe eğitiminin yeterliliğini farklı boyutlarıyla irdeleyen birçok çalışmanın olduğu görülmüştür. Bu çalışmaların çoğunluğu üniversitelerde uygulanan müfredatlar üzerinden yapılmış olan çalışmalardır. Ancak meslek kanununa göre mesleğin üst unvanını oluşturan, en ileri yetişmiş uygulayıcıları olarak Yeminli Mali Müşavirlerin konuyla ilgili görüşlerini tespit etmeye yönelik bir çalışma yapılmadığı görülmüştür. Bu araştırma; “lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin yeterliliğini”, yeminli mali müşavirler üzerinde yapılan çalışmayla ortaya çıkarmayı amaçlamaktadır. Çalışmayla aşağıdaki sorulara cevap aranmıştır: 1- Yeminli Mali Müşavirlerin bakışıyla, lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin eksiklikleri nelerdir? 2- Yeminli Mali Müşavirlerin, lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin başarılı olmasına yönelik beklenti ve önerileri nelerdir? Bu amaçla, YMM’lerin düşünce ve önerilerini tespit etmeye yönelik olarak 108

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

bir anket hazırlanmıştır. Anket 198 YMM ‘e ulaştırılmış ancak bunların 162 sinden dönüş alınabilmiştir. Anket çalışmasıyla elde edilen veriler; derlenmiş ve analiz edilerek yorumlanmıştır. Bu doğrultuda; lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin, eksiklikleri tespit edilerek bunların giderilmesine yönelik neler yapılması gerektiği konusunda öneriler geliştirilmeye çalışılmıştır. 3.2. Araştırmanın Yöntemi ve Kapsamı Yeminli Mali Müşavirlerin bakışıyla, ‘lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin yeterliliğini’ ölçmeyi hedefleyen bu çalışmada veri toplama aracı olarak anket tekniği kullanılmıştır. Anket yoluyla, konuyla ilgili sorulan sorularla yeminli mali müşavirlerin görüşleri tespit edilmeye çalışılmıştır. Anket formu üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde ankete katılanların demografik özelliklerinin tespit edilmesine yönelik sorular bulunmaktadır. İkinci bölümde; yeminli mali müşavirlerin lisans düzeyinde muhasebe eğitimine yönelik düşüncelerini tespit etmeye yönelik sorulara yer verilmiştir. Üçüncü bölümde sorulan sorularla katılımcıların lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin geliştirilmesine yönelik öneri ve beklentileri ortaya çıkartılmaya çalışılmıştır. Ankette yer alan soruların yanıtları 5’li likert ölçeğine göre düzenlenmiştir. Anketlerden elde edilen veriler; istatiksel paket program (SPSS) ile frekans, yüzde, aritmetik ortalama ve Ki kare analizi yapılarak değerlendirilmiştir. Reliability Statistics Cronbach’s Alpha ,788

N of Items 2

Anket çalışması güvenilirlik testine tabi tutulmuştur. Güvenilirlik katsayılarının 0.60’ın üstünde olması gerekmektedir. Anket çalışmamız için güvenilirlik katsayısı 0,788 olarak hesaplanmıştır. 0,788 > 0,6 olduğu için; anketimizin güvenilir olduğunu söyleyebiliriz. Bu doğrultuda hazırlanan anketler; 198 yeminli mali müşavire anket ulaştırılmış olup, bunlardan 162 sinden geri dönüş alınabilmiştir. Örneklem içerisinde yer alan yeminli mali müşavirlerden 131 kişi (%80,9) mesleği 10 yıldan fazla icra etmekte olup, en büyük grubu oluşturmaktadır. MART - NISAN 2020

109

MALİ

ÇÖZÜM

Örneklem içinde yer alan yeminli mali müşavirlerin 153’ü (%94,4) mesleğini bağımsız olarak icra ederken, 9 kişi (%5,6) bağımlı olarak çalışmaktadırlar. 3.3. Araştırmanın Bulguları 3.3.1. Demografik Bilgiler 3.3.1.1. Hizmet Sürelerine Göre Dağılım Katılımcıların meslekte faaliyet süreleri tecrübeye dönüşmektedir. Meslek mensuplarının faaliyette bulundukları sürelere bağlı olarak konu üzerindeki değerlendirmelerinin de etkilenebileceği öngörülmüştür. Örneklemi oluşturan yeminli mali müşavirlerin faaliyette bulundukları süre yönünden dağılımlarına aşağıda yer verilmiştir. Tablo 1. Meslekte Faaliyet Sürelerine Göre Dağılım Meslekteki Hizmet Süresi

Frekans

Yüzde (%)

5 yıldan az

12,3

5-10 yıl arası

6,8

10 yıldan fazla

131

80,9

Toplam

162

100,0

Mesleki faaliyette hizmet süreleri 10 yıldan fazla olanlar 131 kişi (% 80,9) ile en büyük grubu oluştururken, onu hizmet süreleri beş yıldan az olanlar takip etmektedir. Bu grupta 20 kişi olup örneklem içindeki oranı % 12,3 tür. 3.3.1.2. Çalışma Biçimine Göre Dağılım Örneklemi oluşturan yeminli mali müşavirlerin çalışma biçimine göre dağılımı aşağıda yer almaktadır. Tablo 2. Çalışma Biçimine Göre Dağılım Çalışma Şekli

110

Frekans

Yüzde (%)

Bağımlı

5,6

Bağımsız

153

94,4

Toplam

162

100,0

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Örneklem içerisinde yer alan yeminli mali müşavirlerden 153 (%94,4) kişi bağımsız olarak mesleklerini uygularken, 9 kişi (%5,6) bağımlı olarak çalışmaktadır. Yeminli mali müşavirlik; fonksiyon olarak bağımsız çalışmak yoluyla yerine getirildiği için bu meslek mensuplarının çok ağırlıklı bir bölümünün tercihlerini mesleki fonksiyonlar yönünde kullandıkları görülmektedir. 3.3.2. Muhasebe Eğitimine Yönelik Tespitler 3.3.2.1. Muhasebe Eğitiminin Yeterli Olduğu Alanların Tespiti Bu bölümde; lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin yeterliliği konusunda yeminli mali müşavirlerin görüşleri tespit edilmeye çalışılmıştır. Tablo 3. Muhasebe Eğitiminin Yeterli Olduğu Alanlar Lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin aşağıda belirtilen hangi konularda yeterli olduğunu düşünüyorsunuz? Temel Muhasebe İşlemleri Muhasebe Organizasyonu ve İş Akışı Tek Düzen Hesap Planı Dönem Sonu İşlemler Mali Tablolar Meslek ve Vergi Mevzuatı Muhasebe Standartları Denetim Standartları Finans Sektörü Bilgisi

Frekans

Yüzde (%)

134 45 87 76 71 53 42 30 16

82,7 27,8 53,7 46,9 43,8 32,7 25,9 18,5 9,9

Katılımcılar lisans düzeyinde muhasebe eğitimini; temel muhasebe işlemleri, tek düzen hesap planı, dönem sonu muhasebe işlemleri ve mali tablolarla ilgili yeterli bulurken, finans bilgisi, muhasebe ve denetim standartları, muhasebe organizasyonu ve iş akışı gibi konularda yetersiz bulmuşlardır. Temel muhasebe işlemleri yönünden eğitimin yeterli olduğunu düşünenler 134 kişi olup (%82,7) en büyük grubu oluştururken. Eğitimin, tek düzen hesap planı yönünden yeterli olduğunu düşünenler 87 kişi olup (%53,7) ikinci grubu oluşturmaktadırlar. Eğitimin; dönem sonu işlemleri yönünden yeterli olduğunu düşünenler 76 kişi (%46,9) olup üçüncü grubu oluşturmaktadırlar. Katılımcıların ağırlıklı bir bölümü finans bilgisi yönünden eğitimi çok yetersiz bulmuşlardır. MART - NISAN 2020

111

MALİ

ÇÖZÜM

3.3.2.2. Muhasebe Eğitiminin Mesleki Açıdan Yeterliliğinin Tespiti Katılımcı yeminli mali müşavirlerin; lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterliliği konusunda görüşleri aşağıda yer almaktadır. Tablo 4. Lisans Düzeyinde Muhasebe Eğitiminin Yeterliliği Lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterli olduğunu düşünüyor musunuz? Kesinlikle Yetersiz Yetersiz Kararsızım Yeterli Kesinlikle Yeterli Boş Toplam

Frekans

Yüzde (%)

37 30 65 24 4 2 162

23,1 18,8 40,6 15,0 2,5 1,3 100,0

Örneklem içerisinde muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterli olduğunu düşünenler 28 (%17,5) iken, yeterli olmadığını düşünenler 67 (%41,9) kişidir. Görüldüğü üzere örneklem içinde yer alan yeminli mali müşavirlerin çoğunluğu lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterli olmadığını düşünmektedir.

112

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

3.3.2.2.1. Mesleki Faaliyette Geçen Süreye Göre Göre AnketAnket Sonuçlarının Ki Kare 3.3.2.2.1. Mesleki Faaliyette Geçen Süreye Sonuçlarının Ki Kare Testine Tabi Tutulması Testine Tabi Tutulması Tablo 5. Crosstabulation Lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin mesleki

Total

açıdan yeterli olduğunu düşünüyor musunuz?

5 yıldan az

Yetersiz

Yeterli

Kararsızım

Count

Expected Count

8,5

3,5

8,0

20,0

65,0%

20,0%

15,0%

100,0%

4,7

1,9

4,4

11,0

45,5%

9,1%

45,5%

100,0%

131

55,8

22,6

52,6

131,0

38,9%

17,6%

43,5%

100,0%

162

69,0

28,0

65,0

162,0

42,6%

17,3%

40,1%

100,0%

% within Meslekteki hizmet süreniz? Count

Meslekteki hizmet 5-10 yıl süresi

arası

Expected Count % within Meslekteki hizmet süreniz? Count

10 yıldan fazla

Expected Count % within Meslekteki hizmet süreniz? Count Expected Count

Total

% within Meslekteki hizmet süreniz?

Tablo 5‘e göre Lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterliliği konusunda; 1- Meslekteki hizmet süresi 5 yıldan az olanların, %15’i kararsız görüş bildirirken, %65’i Yetersiz olduğunu, %20’si ise Yeterli olduğunu düşünmektedir. 11

MART - NISAN 2020

113

MALİ

ÇÖZÜM

2- Meslekteki hizmet süresi 5-10 yıl arası olanların, %45,5’i kararsız görüş bildirirken, %45,5’i Yetersiz olduğunu, %9,1’i ise Yeterli olduğunu düşünmektedir. 3- Meslekteki hizmet süresi 10 yıldan fazla olanların, %43,5’i kararsız görüş bildirirken, %38,9’u Yetersiz olduğunu, %17,6’sı ise Yeterli olduğunu düşünmektedir. Görüldüğü üzere her yaş grubunda yeminli mali müşavirler, lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yetersiz olduğunu düşünmektedir. Tablo 6. Chi-Square Tests Pearson Chi-Square Likelihood Ratio N of Valid Cases

Value

Asymp. Sig. (2-sided)

6,908a 7,662 162

4 4

,141 ,105

Tablo 6 da yer alan Pearson Chi-Square değeri 0,141 olup 0,05 ten büyük olduğu için (0,141> 0,05), lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterliliği konusunda yeminli mali müşavirlerin görüşleri yaş aralıklarına göre anlamlı bir farklılık göstermemektedir. 3.3.2.2.2. Mesleğin YapılışBiçimine Biçimine Göre Sonuçlarının Ki Kare 3.3.2.2.2. Mesleğin Yapılış GöreAnket Anket Sonuçlarının Ki 3.3.2.2.2. Mesleğin Yapılış Biçimine Göre Anket Sonuçlarının Ki Kare Tabi Tutulması TestineTestine Tabi Tutulması Testine Tabi Tutulması

alışma

Kare

Tablo 7. Crosstabulation

Tablo 7. Crosstabulation Lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin

Total

Lisansaçıdan düzeyinde mesleki yeterli verilen olduğunumuhasebe düşünüyor eğitiminin

Total

musunuz? mesleki açıdan yeterli olduğunu düşünüyor Yetersiz musunuz? Count Bağımlı Çalışma şekliniz Bağımlı nedir?

kliniz

Expected Count

Count

% within Çalışma şekliniz nedir?

Expected Count Count

% within Çalışma Bağımsız Expected Countşekliniz nedir? Count% within Çalışma şekliniz nedir?

dir?

CountCount Bağımsız Expected Total

114

Expected Count

% within Çalışma şekliniz nedir?

MART - NISAN

% within Çalışma şekliniz nedir?

Count

3 Yetersiz

Yeterli 2 Yeterli

3,8

1,6

33,3%

22,2%

3,8

33,3% 65,2 43,1% 66 69 65,2

Kararsızım

2 1,6

26,422,2% 17,0% 26 28

26,4

9 Kararsızım

3,6 44,4% 61 61,4 39,9% 65

69,0

28,0

65,0

42,6%

17,3%

40,1%

43,1% 69

17,0% 28

9,0 100,0%

3,6

153

44,4% 153,0 61100,0% 61,4 162 162,0

9 9,0 100,0% 153 153,0

39,9%

100,0%

162

100,0%

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7‘ye göre Lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterliliği konusunda; 1- Örneklemde yer alan yeminli mali müşavirlerin bağımlı çalışanlarının lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterliliği konusunda; %44,4’ü Kararsız görüş bildirirken, %33,3’ü Yetersiz olduğunu, %22,2’si ise Yeterli olduğunu düşünmektedir. 2- Örneklemde yer alan yeminli mali müşavirlerin bağımsız çalışanlarının lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterliliği konusunda; %39,9’u Kararsız görüş bildirirken, %43,1’i yetersiz olduğunu, %17’si ise yeterli olduğunu düşünmektedir. Görüldüğü üzere gerek bağımsız gerekse de bağımlı çalışan yeminli mali müşavirlerin çoğunluğu lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yetersiz olduğunu düşünmektedir. Tablo 8. Chi-Square Tests Value

Asymp. Sig. (2-sided)

Pearson Chi-Square Likelihood Ratio Linear-by-Linear Association

,371 ,373 ,211

2 2 1

,831 ,830 ,646

N of Valid Cases

162

Tablo 8’de yer alan Pearson Chi-Square değeri 0,831 olup 0,05 ten büyük olduğu için (0,831> 0,05), Lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterliliği konusunda örneklemde yer alan yeminli mali müşavirlerin görüşlerinde anlamlı bir farklılığın olmadığı tespit edilmiştir. 3.3.2.3. Muhasebe Eğitiminin İş Yaşamına Yönelik Uygulamalı Olması Yönünden Yöntem Önerilerinin Tespiti Araştırmanın bu bölümünde yeminli mali müşavirlerin lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin geliştirilmesine yönelik önerileri tespit edilmeye çalışılmıştır.

MART - NISAN 2020

115

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 9. Muhasebe Eğitiminin Geliştirilmesine Yönelik Öneriler Muhasebe eğitiminin iş hayatında başarıya yönelik olması için aşağıdaki uygulamalardan hangileri yapılmalıdır?

Frekans

Yüzde (%)

Staj

109

67,3

O’COOP (İşyerinde Eğitim Programı)

110

67,9

Markalı Dersler

17,9

Muhasebe eğitiminin iş yaşamına yönelik uygulamalı olması yönünden 110 kişi (%67,9) O’COOP uygulamasını önerirken, 109 kişi (%67,3) staj uygulamasını yöntem olarak önermektedir. Görüldüğü üzere örneklem içinde yer alan yeminli mali müşavirlerin ağırlıklı bir bölümü iş yerinde eğitim programını yöntem olarak önermektedir. Gerek işyerinde eğitim programı gerekse de staj programı okulda kazanılan bilgilerin geliştirilmesi ve uygulamayla pekiştirilmesine yönelik süreçlerdir. Buradan da anlaşılmaktadır ki yeminli mali müşavirler; lisans düzeyinde muhasebe eğitimini uygulama yönünden yeterli görmemektedirler. 3.3.2.4. Meslek Mensubunda Bulunması Gereken Temel Özelliklerin Tespiti Çalışmanın bu bölümünde; yeminli mali müşavirlerin meslek mensuplarında bulunması gereken temel özellikler konusunda ki görüşleri tespit edilmeye çalışılmıştır. Tablo 10. Meslek Mensubunda Bulunması Gereken Özellikler Lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitiminin aşağıda belirtilen hangi konularda yeterli olduğunu düşünüyorsunuz?

Frekans

Gelişen teknolojiyi kullanabilmeli

133

Meslek etiğine sahip olmalı

48,8

Ekip çalışmasına yatkın olmalı

46,3

Dürüst olmalı

44,4

Sorumluluk almaya yatkın olmalı

44,4

Tutarlı ve ilkel olmalı

32,1

Bağımsız karar alabilmeli

24,1

Özgüvenli olmalı

24,1

Yenilikçi olmalı

20,4

Risk üstlenebilmeli

13,0

Sosyal olmalı

11,7

Sıra No

116

MART - NISAN

Yüzde (%) 82,1

MALİ

ÇÖZÜM

Örneklem içerisinde 133 kişi (%82,1) ‘gelişen teknolojiyi kullanabilme’, 79 kişi (%48,8) ‘meslek etiğine sahip olma’, 75 kişi (%46,3) ‘ekip çalışmasına yatkın olma’ yönünden eğitimin yeterli olduğunu düşünmektedir. Örneklem içinde yer alan yeminli mali müşavirlerin ağırlıklı bir bölümü ise eğitimi; ‘sosyal olma’, ‘risk üstlenebilme’, ‘yenilikçi olma’ ve ‘özgüvenli olma’ özellikleri kazandırma yönünden yetersiz bulmuşlardır. 3.3.3. Muhasebe Eğitiminin Başarısı için Yapılması Gerekenlerin Tespiti Araştırmanın bu bölümünde; lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin başarılı olabilmesi için neler yapılması gerektiği konusunda yeminli mali müşavirlerin görüşleri ortaya çıkartılmaya çalışılmıştır. Tablo 11. Muhasebe Eğitiminin Başarılı Olması İçin Yapılması Gerekenler Lisans düzeyinde eğitim almış muhasebe elemanının çalışma hayatında daha başarılı olabilmesi için, üniversite eğitiminde eksik kalan konular nelerdir?

Frekans

Yüzde (%)

Eğitimin Uygulamalar Ağırlıklı Olması

107

66,0

Gelişen Teknolojiyi ve Programları Kullanabilmeli

24,1

Mesleki Bilgilere Hakim Olmalı

27,8

En az 1 yarı yıl iş yerinde uygulamalı staj görmeli

16,7

Mevzuata Hakim Olmalı

22,8

Yabancı Dili Olmalı

0,6

Sorumluluk Bilincine Sahip Olmalı

7,4

Görev Üstlenmeye ve Ekip Çalışmasına Yatkın Olmalı

9,9

Örneklem içerisinde 107 kişi (%66) lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitimini, ‘uygulamalı olmadığı’ yönünden eksik bulmaktadır. Örneklem içerisinde 45 kişi (%27,8) lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitimin, ‘mesleki bilgilere hakim olma’ yönünden eksik bulmaktadır. Örneklem içerisinde 39 kişi (%24,1) lisans düzeyinde verilen muhasebe eğitimini, ‘gelişen teknolojiyi ve programları kullanabilme’ yönünden eksik bulmaktadır.

MART - NISAN 2020

117

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ Bu çalışmanın amacı; lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin yeterliliğinin yeminli mali müşavirler üzerinde araştırılması” olarak belirlenmiştir. Bu amaçla Yeminli Mali Müşavirler’in düşüncelerinin tespiti için anket tekniği kullanılmıştır. Ankete katılanların demografik bilgilerine gore; mesleğini 10 yıldan fazla yapanlar örneklem içinde % 80,9’ u oluştururken, faaliyet süresi 5 yıldan az olanlar % 12,3’ü, faaliyet süresi 5-10 yıl arası olanlar % 6,8 oluşturmaktadır. Ankete katılanların % 94,4’ü bağımsız olarak fiilen mesleği yaparken, %5,6’sı bağımlı olarak çalışmaktadır. Bu doğrultuda, Yeminli Mali Müşavirler üzerinde yapılmış olan bu araştırma çalışmasının sonuçları aşağıda özetlenmiştir: • Ankete katılan Yeminli Mali Müşavirlerin çoğunluğu lisans düzeyinde muhasebe eğitimini; 1- Temel muhasebe işlemleri, 2- Tek düzen hesap planı, 3- Dönem sonu muhasebe işlemleri, 4- Mali Tablolar, için yeterli bulmaktadır. Ancak yine katılımcıların çoğunluğu eğitimi; 1- Finans bilgisi, 2- Muhasebe ve denetim standartları, 3- Muhasebe organizasyonu ve iş akışı, konularında yeterli bulmamaktadır. • Örneklem içerisindeki yeminli mali müşavirlerin % 41,9’u muhasebe eğitimini mesleki açıdan yetersiz bulurken, % 17,5’u yeterli bulmaktadır. • Yeminli mali müşavirlerin faaliyette bulundukları sure; muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterliliği konusunda ki görüşlerini etkilememektedir. • Yeminli mali müşavirlerin bağımlı ve bağımsız çalışma durumları; muhasebe eğitiminin mesleki açıdan yeterliliği konusunda ki görüşlerini etkilememektedir. • Lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin öğrencileri iş yaşamına hazırlaması yönünden; 1- Ankete katılan yeminli mali müşavirlerin % 67,9’u eğitim sürecinde, ‘O’COOP (İş yerinde eğitim programı)’ uygulamasını önermişlerdir, 2- Ankete katılan yeminli mali müşavirlerin % 67,3’ü eğitim sürecinde, ‘staj’ uygulamasını önermişlerdir, 3- Ankete katılan yeminli mali müşavirlerin % 17,9’u eğitim sürecinde, ‘markalı ders uygulamasını’ önermişlerdir,

118

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Görüldüğü üzere katılımcı yeminli mali müşavirlerin çok ağırlıklı bölümü eğitimin uygulamaya, yaşama yönelik olma yönüyle yetersiz olduğunu düşünmektedir. • Örneklem içerisinde yer alan yeminli mali müşavirler, lisans düzeyinde muhasebe eğitimi alanlarda; 1- Gelişen teknolojileri kullanabilme (% 82,1), 2- Meslek etiği bilincine sahip olma (% 48,8), 3- Ekip çalışmasına uyumlu olma (% 46,3), 4- Sorumluluk almaya yatkın olma(% 44,4), özelliklerinin bulunması gerektiğini belirtmişlerdir. • Yeminli Mali Müşavirlerin çoğunluğu lisans düzeyinde muhasebe eğitiminin başarılı olması için eğitimin uygulamalar ağırlıklı yapılması gerektiğini önermişlerdir. Sonuç olarak bu araştırmayla yeminli mali müşavirlerin, “lisans düzeyinde muhasebe eğitimini” yeterince başarılı bulmadıkları görülmüştür. KAYNAKÇA Albrecht W.S. and Sack R.J. (2000), Accounting Education: Charting the Course through a Perilous Future, American Accounting Association, Accounting Education Series, 16, 1-72. Adler R. W. (1999), Five Ideas Designed to Rile Everyone Who Cares About Accounting Education, Accounting Education: An International Journal, 241-247. Gündüz M. (2018), Türkiye’deki Devlet ve Vakıf Üniversitelerinin Tüm Programlarında Muhasebe, Finansal Raporlama ve Denetim standartları Eğitimi Üzerine Bir Araştırma, Çankırı Karatekin Üniversitesi İİBF Dergisi, 1, 185-212. Kavanagh Marie H. and Drennan L. (2008), What Skills and Attributes Does an Accounting Graduate Need? Evidence from Student Perceptions and Employer Expectation, Accounting and Finance, 79 – 300. Koçyiğit S.; Çil, T.ve Güngör. Ş. (2017), Türkiye’deki Üniversitelerde Lisansüstü Eğitimi Programlarında Yer Alan Muhasebe Standartları Dersleri Üzerine Bir Araştırma, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 16(50), 57-78. Özbirecikli M., ve Pastacıgil A. (2009), Türkiye’de Muhasebeci Eğitiminin Gelişim Süreci: IFAC Standartları ile Mukayeseli Bir İnceleme, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 41, 82-97.

MART - NISAN 2020

119

MALİ

ÇÖZÜM

Öztürk S. ve Kutlu H.A., (2017), Muhasebe Eğitiminde Teknoloji Kullanılmasına Öğrencilerin Bakışı: Kafkas Üniversitesi’nde Bir Araştırma, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 781-799. T.C Yasalar (13.06.1989). 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı) Tuğay O. (2014), Muhasebe Dersi Alan Öğrencilerin Muhasebe Dersine Yönelik Algıları ve Muhasebe Öğretim Elemanlarından Beklentileri Üzerine Mehmet Akif Ersoy Üniversitesinde Bir Araştırma, Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi, 49-68. TÜRMOB (16.01.2005), Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği Ankara Resmi Gazete (25702 sayılı) Ünal O. ve Doğanay M. (2009), Lisans Düzeyindeki Muhasebe Eğitiminin Etkinliği: Sayıştay Özelinde Ampirik Bir Çalışma, Sayıştay Dergisi, 74-75, 117-138. Zaif F. ve Ayanoğlu Y. (2007), Muhasebe Eğitiminde Kalitenin Arttırılmasında Ders Programlarının Önemi: Türkiye’de Bir İnceleme, Gazi Üniv. İİBF Dergisi, 115-136.

120

MART - NISAN

MALİ

30(158), 121-140

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ FİNANSALLAŞMA OYUNUNDA TÜRK BANKACILIĞI: 1980-2007 DÖNEMİNDE KAZANAN MIDIR, KAYBEDEN MİDİR? TURKISH BANKING IN THE FINANCIALIZATION GAME: A WINNER OR LOSER IN THE 1980-2007 PERIOD? Dr. Öğr. Üyesi Şenol KANDEMİR*14 15 Dr. Öğr. Üyesi Canol KANDEMİR**

ÖZ Bu çalışmanın amacı Türk bankacılık endüstrisinin finansallaşma oyunundan nasıl etkilendiğini ortaya koymaktır. Çalışma için Granger nedensellik sınamasına başvurulmış ve finansallaşmanın ve giderek aşırı finansallaşmanın (balonların) neredeyse dizginsiz biçimde yaşandığı benzersiz bir zaman dilimi olması dolayısıyla araştırma dönemi olarak özellikle seçilen 1980-2007 döneminin yıllık verileri kullanılarak sözü edilen döneme özgü önemli tarihsel olguların ortaya konulması istenmiştir. Kurulan VAR modellerinin bağımlı değişkenleri bankacılık sisteminin karlılık düzeyi ve toplam kredi hacmi iken, bağımsız değişkenler finansal derinleşme oranı, dış kredi yıllık faiz oranları, döviz tevdiatları ve devlet borçlanma senetlerinin yıllık bileşik faiz oranları olarak belirlenmiştir. Çalışmanın bulguları, finansallaşma oyununda Türk bankacılık endüstrisinin 1990’lara kadar kamunun ana finansörü olmanın rahatlığına dolayısıyla uluslararası piyasalarda bilinçli bir oyuncu olarak davranamadığını, 1990’lardan sonra ise uluslararası finansal piyasalardaki olumlu faiz farklılıklarının desteğiyle önce uluslararası piyasalardan borçlanarak ve sonrasında uygun dış kredileri yurtiçi tüketici ve yatırımcılara kullandırarak bu süreçten yarar sağladığını göstermiştir. Son tahlilde, küresel ve ulusal finansal sermayenin bir bileşeni ve net bir borçlanıcı olarak Türk bankacılık endüstrisi, bir yandan faiz arbitrajı fırsatlarına ek olarak döviz tevdiatları ve finansal araçlara yatırımlardaki *14 Çağ Üniversitesi, Hukuk Fakültesi, Ekonomi ve Maliye Bölümü, senolkandemir@cag.edu.tr, ORCID: 0000-0002-7621-4457 ** 15 Çağ Üniversitesi, İİBF, Uluslararası Finans ve Bankacılık Bölümü, ckandemir@cag.edu.tr, ORCID: 0000-0003-2373-0885 Makale Geliş Tarihi: 02.10.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

121

MALİ

ÇÖZÜM

eşzamanlı artışlar yoluyla finansallaşma oyununun kazananlar kulübünde yer alabilmiş, öte yandan kredi arzını arttırmak yoluyla finansal derinleşmeyi desteklemiş görünmektedir. Anahtar Sözcükler: Finansallaşma Oyunu, Finansallaşmanın Kazananları ve Kaybedenleri, Finansal Sermaye ve Bankalar ABSTRACT This study aims at identifying how the Turkish banking industry has undergone the game of financialization. The Granger causality test was employed in the study and by the use of annual data for the research period of 1980-2007 selected for its uniqueness as an era of almost uncontrolled financialization and then extreme financialization (i.e. bubbles), it was intended to demonstrate significant historical phenomena specific to this period. While the dependent variables of the VAR models established for this research were the profitability level and total credit volume of the banking industry, the independent variables were assigned as financial deepening ratio, LIBOR (London Interbank Offered Rates), foreign exchange deposits and annual accumulated compound interest rates of government securities. The research findings revealed that in the financialization game, Turkish banking industry could not have acted as a well-informed player in the international markets until the 1990s due to the comfort of being the major financier of the state, but following the 1990s it has capitalized on this process by first borrowing and then lending suitable foreign credits to domestic consumers and investors with the help of favourable interest rate differentials in the international markets. In the final analysis, as a constituent of global and national financial capital and a net debtor, the Turkish banking industry seems to afford taking part in the winners club of the financialization game by simultaneous increases in financial investments and foreign exchange deposit accounts in addition to interest arbitrage opportunities on one hand, and supporting the financial deepening by increasing the quantity of credit supplied, on the other. Keywords: Financialization Game, Winners and Losers of Financialization, Financial Capital and Banks 1. GİRİŞ 1970’lerden bugüne dünya ekonomisi çok büyük bir dönüşüm geçirmiştir. Bu dönüşüm çerçevesinde hükümetlerin, dolayısıyla devletin, politikanın ve 122

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

toplumun etki ve işlevi azalırken piyasaların etki ve işlevi artmış, ulusal ve uluslararası finansal işlemler çok hızlı biçimde büyüme göstermiş, son tahlilde dünya ekonomisinin büyük bölümünde finansal olgular ve olaylar giderek daha önemli olmaya başlamıştır. Finansallaşma olarak nitelendirilen bu olgu ve süreç neoliberalizm ve küreselleşme ile uyum içinde yerküre üzerinde önemli sayıda insana büyük zarar verirken finansal sermaye ve bu arada bankalar söz konusu olgu ve süreçten büyük kazanç sağlamıştır. (Epstein, 2005, s.3-16) Bu çalışma, 2008 küresel finans krizine kadar olan 28 yıllık göreli kısa bir dönemde (1980-2007) Türk bankacılık sisteminin yaklaşık 40 yıldır dünya ekonomisini temelden dönüştüren finansallaşmadan ne yönde etkilendiği, dünyanın özellikle gelişmiş ülke ve bölgelerindeki gibi reel ekonomi aleyhine sözü edilen süreçten yararlanıp yararlanmadığı ve yararlandı ise ne ölçüde kazanım sağladığı konuları üzerine odaklanmıştır. Bu nedenle, önce finansallaşma düşüncesinin kaynağı ve finansallaşmanın sonuçları genel olarak ortaya konulmuş, daha sonra ise bir nedensellik çalışması yapılarak finansallaşma süreci ve Türkiye ekonomisinin değişimi çerçevesinde Türk bankacılık endüstrisinin finansallaşma düşüncesi ve uygulamalarından nasıl etkilendiğini ve sonuç olarak finansallaşma oyununun bir kazananı mı, kaybedeni mi olduğunu belirlemek, başka bir anlatımla küresel bankacılık sisteminin ve genel olarak finansal kesimin tek kazanan olduğu ve diğer tüm bileşenlerin (reel ekonominin, toplumun ve ekosistemin) kaybettiği sıfır toplamlı finansallaşma oyununun bankacılık altsistemi özelinde Türkiye’de nasıl oynandığını ortaya koymak amaçlanmıştır. 2. FİNANSALLAŞMANIN EKONOMİ POLİTİĞİ Sermaye kontrollerinin kaldırılması ve ulusal finansal piyasaların serbestleştirilmesi gibi politika değişiklikleri ile uluslararası iletişim ve bilgi teknolojisinindeki gelişmelerin uluslararası finansal işlemlerin önündeki doğal engelleri azaltmasına bağlı olarak küresel ekonomi 1970’lerin başından sonra büyük bir dönüşüm geçirmiştir. (Blecker, 2005, s.183-202; Epstein, 2005, s.316) Reel faiz oranlarının yükselişi ödünç verenlerin yararına olmuş, üretimin küresel olarak yeniden dağılımı büyük bankalar tarafından yönlendirilmiş, borsalar önem kazanmış ve şirket yöneticileri şirketlerin piyasa değerlerinin maksimizasyonunu ve karın büyük bölümünün dağıtılmasını amaçlamış, çağdaş kapitalizmin tüm bu özellikleri finansın yeni neoliberal oluşumda sahip olduğu öncelikli konumu göstermiştir. (Dumenil ve Levy, 2005, s.17-49) MART - NISAN 2020

123

MALİ

ÇÖZÜM

Finans kapitalin finansal kurumların ötesinde diğer sektörlere de nüfuz etmesi, finansal göstergelerin daha çok önemsenmesi, hissedar değerinin birleşmeler, satın almalar, hisselerin geri alınması yoluyla geçici olarak yükseltilebilmesi ve finansal yenilikler şirketlerin hissedarların kısa vadeli çıkarlarını gerçekleştirecek (hisse fiyatlarını yükseltecek ve hissedarlara daha çok kar ve nakit dağıtacak) doğrultuda yönetilmesini gerektirmiş, böylelikle bilançolar giderek daha az maddi varlık ve daha çok finansal varlık içermiştir. (Zhang ve Andrew, 2014, s.17-26) Yükselen hissedar değeri eğilimi daha yüksek karlılık baskılarının bir sonucu olarak küçülme ve kar dağıtma biçiminde bir kurumsal politikayı getirmiş, bu politikalar hem şirketlerin karını, hem de finansal ve işgücü piyasalarını etkilemiştir. Hissedar odaklı yeniden yapılanma, yatırım (birikim) ve şirket kar oranı arasında bir değiş-tokuş olduğu düşünülmüş, büyümeyi ve şirketin genişlemesini yavaşlatarak karlılığı özendirmiştir. (Treeck, 2009, s.907-944) İkinci Dünya Savaşı’nı izleyen dönem boyunca önemli kapitalist ülkelerde refahın ana etkeni durumundaki teknik değişim (yenileşme) ülkelere göre değişmekle birlikte 1960’lar ve 1970’lerde sona ermiş ve düşük karlılık düzeyleri ortaya çıkarmıştır. (Dumenil ve Levy, 2005, s.17-49) ABD ve İngiltere’de finansallaşma ile tarihte ilk kez önemli tasarruflara ve mülkiyet haklarına sahip üst %20’lik dilimlerde yer alan yatırımcıların (kapitalist sınıfların) işçileri sayıca geçtiği bir yeni kapitalizm türü ortaya çıkmış, bu durum artan karlar dolayısıyla hissedar değerin yaratılmasından (yüksek) hisse fiyatları aracılığıyla hissedar değeri yaratılması aşamasına geçildiğini göstermiştir. (Froud vd, 2001, s.271-28) Artan eşitsizlik yalnızca gelir ve servette değil, güvenlikte de olmuş, yatırımcılar daha çok getiri talep ettikçe işçiler artan riski üstlenmeye zorlanmış, ücretler ve istihdamdaki değişkenlik 1980’den sonra giderek yükselmiştir. (Dore, 2008, s.1097-1112). Ancak bu tür bir kapitalizm geniş tabanlı hisse sahipliği ile anılmakta ise de herkesin hissedar olduğu düşüncesi doğrulanmamış, sözgelimi ABD ve İngiltere’de hisse sahipliği en üst iki %20’lik gelir grubunun bir ayrıcalığı olmuştur. (Froud vd, 2001, s.271-288) 1990’ların sonlarında yükselen varlık fiyatları, yatırım harcaması üzerinde finansal bir hızlandırıcı ve hanehalkı tasarruflarında finansal bir baskılayıcı işlevi görerek yatırım hızlandıran işlevinin ve tüketim harcaması çarpanının ekonomide hızlı büyüme koşullarını destekleyecek yeterliliğe ulaşmasını sağlamış, ekonomideki yüksek büyüme koşulları ise (dönüp) 124

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

varlık fiyatlarındaki balonu daha da şişirmiştir. (Parenteau, 2005, s.111-145) Öte yandan, birbirleriyle ilişkili kur, kaçış, kırılganlık, bulaşma ve egemenlik risklerinin artış göstermesi dolayısıyla neoliberal finansal bütünleşmeyi benimseyen yükselen ekonomilerin finansal krizlere açıklık derecesi artmış, neoliberal finansal sistemlerin kurulması tüm risklerin bir araya gelmesine neden olmuştur. (Grabel, 2005, s.357-380) Finansallaşmanın bölüşüm üzerinde de doğrudan önemli etkileri olmuş, ekonominin yalnızca özel bir kesimi yarar sağlamıştır. Bu bağlamda, finans ilk olarak kendi hegemonyasını güvence altına alan kuralları yeniden oluşturmuş ve gelişimini engelleyebilecek sosyal güçlerin kontrol edilmesini amaçlayan yeni stratejiler geliştirmiştir. İkinci olarak, finans bölüşümde üretimden aktarım için geleneksel gelir, vergi ve (kamu borçlanma senetlerinin sahibi olarak) faiz ödemeleri kanallarını kullanmıştır. (Dumenil ve Levy, 2005, s.1749) Sonuç olarak birçok OECD ülkesinde finansal kuruluşlar ve finansal varlık sahipleri ulusal gelirden aldığı payları büyük tutarda arttırabilmiş, belirli kamusal politikalar rant gelirlerindeki önemli artışları desteklemiştir. (Epstein, 2005, s.3-16) Rant gelirlerindeki artışlar yalnızca diğer sınıfların gelirlerini azaltmakla kalmamış, yatırım ve ekonomik büyümeyi de etkilemiştir. (Epstein ve Javadev, 2005, s.50-67) Toplam talebin göreli düşük düzeyde arttığı koşullarda finansallaşma reel ekonomi kuruluşları üzerinde büyük ölçüde olumsuz etki yaratmış, bu durum kısmen finansal piyasaların reel ekonomi kuruluşlarından sağladıkları gelirlerin artması biçiminde somutlaşmıştır. (Epstein, 2005, s.3-16) Başka bir anlatımla, neoliberal küreselleşme ve finansallaşma finansal olmayan şirketlerin uzun vadeli başarısı için zorunlu olan ürün ve finansal piyasalardaki koşulları ortadan kaldırmış, ürün piyasalarındaki yoğun rekabet neoliberal bir çıkmaz içinde çoğu finansal olmayan şirketin yüksek kar elde etmesini olanaksız duruma getirmiş, buna karşın finansal piyasalar finansal olmayan şirketlerden her zaman (daha) yüksek kar etmesini ya da düşen hisse senedi fiyat düşüş ve istenmeyen devralma sorunlarını çözmesini talep etmiştir. Neoliberalizm sürekli olarak küresel toplam talepte zayıf bir artış yaratmış, talebin yavaş artması dönüp temel endüstrilerde rekabetçi baskıları yoğunlaştırmış, bu durum ise şirketlerde yetersiz karları, kalıcı aşırı kapasiteleri, borçlanmayı ve başlangıçtaki talep yetersizliğini ağırlaştıran strateji değişikliklerine neden olmuştur. (Crotty, 2005, s.1097-1112)

MART - NISAN 2020

125

MALİ

ÇÖZÜM

3. FİNANSALLAŞMA OYUNUNDA TÜRK BANKACILIĞI: 19802007 DÖNEMİNE GENEL BİR BAKIŞ 1980 sonrası neoliberal dönemde, finansallaşma olgusu iç kaynaklı borç sorunu başta olmak üzere Türkiye ekonomisinin yapısal sorunlarını çözmemiş, tam tersine krizlerin sıklaşmasına neden olarak giderek ağırlaştırmıştır. (Akyüz ve Boratav, 2005, s.260-285) Türkiye 1980’lerin başlarında sorumsuz politikalar ve mali disiplin eksikliğinden kaynaklanan denetimsiz enflasyon, sürdürülebilir olmayan kamu borçlanması ve artan finansal kırılganlığını sona erdirmek amacıyla acil bir istikrar programına ihtiyaç duymuş, ancak Uluslararası Para Fonu’nun desteği ve yol göstericiliğinde 1998’de başlatılan istikrar programı sorunları temelinden çözememiş ve (ulusal) ekonomi daha önce görülmemiş bir durgunluğa girmiştir. (Epstein, 2005, s.3-16) Türk bankacılık sistemindeki koşullar da büyük ölçüde bankacılık bilançoları ve para piyasaları arasındaki istikrarsızlaştırıcı geri bildirimlere bağlı olarak para krizinin şiddetini arttırmıştır. (Akyüz ve Boratav, 2005, s.260-285) Türkiye’deki bankacılık sektörünün karlılığı, mevduat faiz oranları ile yüksek enflasyona duyarlı hazine bonosu arasındaki yüksek farka aşırı ölçüde bağımlı olmuş, bu nedenle enflasyonu hızla düşürme girişimi hazine bonosu faizlerini mevduat faizlerinden daha çok azaltarak sektörü riske atmıştır. (Epstein, 2005, s.3-16) Bağımsız kararlar alıp uygulayabilen bir banka denetim ve gözetim bir mekanizmanın olmadığı 2001 krizi öncesi Türkiye’sinde finansal serbestleşme ile yabancı sermaye akışı sağlanmış, ancak gelen sermayenin ekonomiye dağılımı etkin bir biçimde yapılamamış, ekonomi aşırı ölçüde kur, faiz, vade ve kredi risklerine açık bırakılmış ve sonuçta sorunlu ve zayıf bir bankacılık sistemi ortaya çıkmıştır. Türk bankacılık sisteminin sorunlu bir yapıya sahip olmasında kamusal politikalar da önemli bir rol oynamış, bu kapsamda yabancı sermaye girişlerine dayalı olarak Türkiye ekonomisinin büyümeye başlaması ile birlikte makro-ekonomik olarak kaynak dağılımının sağlıksız ve riskli bir biçimde gerçekleştirilmesine devlet bir anlamda seyirci kalmış ve politika kurumu çeşitli kesimlere kamu bankaları aracılığıyla kredi verilmesini zorlayarak kaynak dağılımını çarpıtmıştır. Bu koşullarda Türk bankacılık sisteminin temel işlevi, dışarıdan doğrudan borçlanma yeteneğini yitirmiş bulunan kamu kesiminin borçlanma gereksinimini karşılamak ve uluslararası arbitraja dayalı kısa vadeli dış finansmanı yurtiçinde devlet iç borçlanma senetlerinde değerlendirerek kazanç sağlamak olmuş, dolayısıyla reel kesime kaynak sağlama işlevi önceliğini yitirmiştir. Sonuç olarak, finansal 126

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

serbestleşme süreci hem bankacılık, hem de reel üretim kesiminde spekülatif birikim sağlama anlayışını yükseltmiş ve kısa vadeli finansal yatırımlar uzun vadeli reel sabit sermaye yatırımlarının önüne geçmiştir. (Kandemir ve Kandemir, 2018a, s.251-268) 2000 Kasım ve 2001 Şubat krizlerinden sonra girilen düzenleme döneminde ise bankaların sermaye yapılarının güçlendirildiği, sermaye yeterlik oranlarının yükseldiği, rekabetin korunması düzenlemelerine daha çok özen gösterildiği, zayıf ve sorunlu bankaların sistemden çıkarıldığı, yeni girişlere güçlü bir sermaye ile izin verildiği, kamu bankacılığının payının azaldığı, bankaların temel olarak kamunun fonlanması işlevi yerine kredi kullandırma işlevine yöneldiği, ancak tasarruf oranlarının yatırımları destekleyecek düzeye gelemediği, mevduatların çok kısa vadeli olmaya devam ettiği, vade uyumsuzluğunun ortadan kaldırılamadığı ve sermaye yoğunlaşması ve merkezileşmesinde artış eğiliminin sürdüğü saptanmıştır. (Kandemir ve Kandemir, 2018b, s.103-128) Öte yandan, Türkiye ekonomisinin en önemli sorunu olan kaynak yetersizliği sorununun çözümü olarak sunulan kısa vadeli sermaye girişleri 2001 krizi sonrası dönemin büyük bir bölümünde de yeni ve üretken yatırımlarda kullanılmak yerine mevcut iç ve dış borçların çevrilmesinde kullanılarak yeni yabancı para yükümlülükleri ortaya çıkarmış, yabancı sermaye kaçışı tehlikesi Türkiye ekonomisi için politika oluşturmada ana bileşen olmaya sürdürmüş, bu durum yüksek reel faiz oranlarına bağımlılık yaratmıştır. Bununla birlikte, aktifler içinde kredilerin payı giderek artmış, menkul değerler portföyünün payı azalmış, bu bağlamda kamu kesiminin borçlanma gereksiniminin düşmesine bağlı olarak bankacılık sisteminin reel kesime fon arzı giderek artmaya başlamıştır. Bu dönemde bankacılık sistemine yabancı banka girişinin ve sermaye hareketlerinin serbest bırakılması finansal sistemin sınırlarını genişletmiş, ancak bu genişlemenin ekonomik gelişmeye katkısı sınırlı kalmış, yabancı para türünden aktif ve pasiflerin büyümesi ise para ikamesini yanında getirmiştir. 4. VERİLER VE YÖNTEM Finansallaşma ulusal ve uluslararası ekonominin işleyişinde finansal güdülerin, finansal piyasaların, finansal aktörlerin ve finansal kurumların işlevinin artması anlamına gelmiştir. (Epstein, 2005, s.3-16) Bu bakımdan finansal güdülerin, finansal piyasaların, finansal aktörlerin ve finansal kurumların işlev ve öneminin arttığını gösteren ya da söz konusu artışı MART - NISAN 2020

127

MALİ

ÇÖZÜM

temsil etme yeteneği olan bağımsız değişkenlerin belirlenmesi gerektiği düşünülmüştür. Finansallaşma sürecinde gerek finansal, gerekse finansal olmayan kuruluşların reel ekonomik üretim ile ilişkili faaliyetler yerine reel ekonomi ile n. dereceden son derece zayıf ve uzak ilişkili finansal faaliyetler ve işlemler ile uğraşmaya ve ana faaliyetlerine daha az önem vermeye başladığı, bu bağlamda hem finansal yatırımlardan, hem de finansal borçlanmalardan kazanç sağlamaya çalıştığı ve yüksek reel faizler yoluyla finansal olmayan kuruluşların finansal kuruluşlara daha çok gelir aktardığı gözlemlenmiştir. Dolayısıyla finansal kesim ve önemli bir bileşeni olarak bankacılık sisteminin özellikle bu iki yoldan (finansal yatırımlar ve borçlanmalar ile reel faiz oranları) finansallaşma oyunundan özelde finansal olmayan kuruluşlar ve genelde de toplum ve ulusal ekonomi aleyhine kazanç sağlayıp sağlamadığını ve reel ekonomik tabanı ya da üretim temeli olmayan böyle bir finansal başarının hem finansal kuruluşlar, hem de ulusal ekonomi ve toplum açısından sürdürülebilir, adil, dengeli ve insani olup olmadığını göstermek daha büyük önem kazanmaktadır. Bu bağlamda Türk bankacılık sisteminin finansallaşmadan yararlanıp yararlanmadıklarını ve yararlanmış ise hangi yollardan yarar sağladıklarını anlamak ve dolayısıyla finansallaşmanın Türk Bankacılığı’na yansımalarını ortaya koymak amacıyla bir nedensellik çalışması gerçekleştirilmiştir. Söz konusu çalışmada bankacılık sisteminin bir bütün olarak finansallaşmanın başladığı ve yoğun biçimde sürdüğü (19802007) 28 yıllık dönemden kazançlı çıkıp çıkmadığı ve özellikle finansallaşmayı simgeleyen faiz arbitrajı, finansal derinleşme, döviz tevdiatları ve finansal araç yatırımlarının sistem üzerindeki etkileri belirlenmek istenmiştir. Oluşturulan modellerde, bankacılık sisteminin karlılığı ve kredileri ile finansal yatırımlar, finansal borçlanmalar ve faiz oranları arasında anlamlı bir nedensellik ilişkisi olup olmadığını ve böyle bir ilişki var ise ilişkinin yönü ve büyüklüğünü saptamak amaçlanmıştır. Granger’ın geleneksel nedensellik tanımı, geleceğin geçmişe neden olamayacağı, ancak geçmişin geleceğe neden olabileceği düşüncesine dayandırılmaktadır. Granger nedensellik sınamasına göre, eğer Yt geçmişteki Xt değerleri kullanılarak daha iyi tahmin edilebiliyor ise, Xt zaman serisi Yt’nin Granger nedeni olmakta, Yt’den Xt’ye olan nedensellik de aynı biçimde tanımlanabilmektedir. (Şimşek, 2016, s.72) Granger nedensellik sınaması hem büyük, hem de küçük örneklemlerde olumlu tepki vermesinden dolayı tercih edilmektedir. Granger ve Newbold durağan olmayan verilerle 128

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

çalışıldığında sahte regresyonun ortaya çıkabileceğini belirtmiştir. Sahte regresyonda yüksek R2 ve anlamlı istatistikler söz konusu olsa bile regresyon sonuçlarını yorumlamak anlamsız hale gelmekte, bu nedenle sahte regresyon sorunundan kaçınmak için model tahmini yapılmadan önce serilerin durağan olup olmadığının tespit edilmesi gerekmektedir. Durağan olmayan seriler (Yt) 1.farkları alındığında genellikle durağan hale gelirler (ΔYt = (Yt - Yt1), Δ: fark operatörü, Yt-1: bir dönem gecikmeli değer). Bu işlem sonucunda 1.farkı (ΔYt) durağan hale gelen orijinal seriye (Yt) 1. dereceden bütünleşik seri denmekte ve seri I(1) biçiminde gösterilmektedir. Öte yandan, düzey değerinde durağan olan bir seri ise I(0) şeklinde gösterilir. Serilerin durağan olup olmadıklarının belirlenmesi için çeşitli yöntemler vardır ve birim kök sınamaları en çok kullanılan yöntemlerdendir. (Demirci, 2016, s.47) Engle/ Granger’a göre, değişkenler arasında eşbütünleşmenin bulunması durumunda değişkenler arasında en azından tek yönlü bir nedensellik söz konusu olmaktadır. (Demirhan, 2005, s.81) Çalışmada kullanılan bağımlı değişkenlerden “TKAR” bankacılık sisteminin toplam karlılığını, “TFKAR” bankacılık sisteminin toplam faaliyet karlılığını, “TKRE” bankacılık sisteminin toplam kredilerini ve “TTKRE” bankacılık sisteminin tüketici kredilerini, öte yandan bağımsız değişkenlerden “FDO” finansal derinleşme oranını (M2 / GSYİH), “DKFO” dış kredi yıllık faiz oranlarını (LIBOR), “DT” döviz tevdiatlarını, “DİBSBFO” devlet iç borçlanma senetleri’nin yıllık bileşik faiz oranlarını simgelemektedir. Tahmin edilen VAR modelleri sabit ve trend içermektedir. Test istatistiğine ilişkin kritik değerler %1, %5 ve %10 anlamlılık düzeyleri için sırasıyla (-4,15), (-3,50) ve (-3,18) olarak alınmıştır. Optimal gecikme uzunluğu Akaike Bilgi Ölçütü’ne (“AIC”) göre a=0.05 için model tarafından belirlenmiş, maksimum gecikme uzunluğu ise 10 olarak alınmıştır. Türk bankacılık sisteminin karlılığını belirleyen etkenlerin ortaya konulmaya çalışıldığı VAR modeline dayalı nedensellik analizinde, finansallaşma sürecini simgeleyen temel olarak iki önemli olgu olarak saptanan finansal yatırımlar, borçlanmalar, faiz oranları ile Türk bankacılık sisteminin toplam karlılığı arasındaki ilişkiler gösterilmek istenmiştir. Bu süreçte ilk olarak, bankacılık sisteminin uluslararası finansal piyasalardan bulduğu kredi faiz oranları ile toplam karlılığı arasında bir nedensellik ilişkisi olup olmadığı incelenmiştir. Öte yandan, bankacılık sisteminin finansal piyasalarda geleneksel ve yeni kuşak finansal araçlara yaptığı yatırımlarını genişletmek ve MART - NISAN 2020

129

MALİ

ÇÖZÜM

ikinci olarak da finansal piyasalarda uygun faiz oranları üzerinden borçlanma olanakları yakalayıp ulusal piyasalara kullandırmak yoluyla toplam ve faaliyet karlılığını arttırması beklenmektedir. Nitekim Türk bankacılık sistemi araştırma döneminde finansal araçlara yaptığı yatırımları önemli oranda arttırmış, ilk kez türev yatırımların yapıldığı yıl olan 1988’de türev yatırımlar yurtdışından alınan kredilerin %42,62’si ve toplam aktiflerin %2,47’si düzeyinde iken finansallaşma sürecinin küresel bir kriz ile tersine döndüğü 2007’de söz konusu oranlar sırasıyla %329,80 ve %28,14 olarak gerçekleşmiş ve finansal yatırımlarda ciddi boyutlu bir genişlemeyi göstermiştir. Türk bankacılık sisteminin kredi hacmini belirleyen etkenlerin ortaya çıkarılmaya çalışıldığı VAR modeline dayalı nedensellik analizinde ise, finansallaşma sürecinin Türk bankacılık sisteminin verdiği toplam krediler ve özellikle tüketici kredileri üzerinde etkili olup olmadığı gösterilmek istenmiştir. Nitekim dünyada büyüyen dış açıkların finansmanında sermaye girişlerine dayandırılan döviz kurlarına dayalı istikrar politikaları genellikle aşırı değerlenmiş döviz kurlarına neden olmuş, sonuçta ortaya çıkan borç yığılması ekonomiyi finansal olarak kırılgan duruma getirmiş, bu ise ulusal para biriminin yükselmesine ve çökmesine yol açmıştır. Sözde istikrar politikalarındaki söz konusu ani yükseliş ve düşüş döngüsü ekonomiye istikrar kazandırmak için iç ve dış finansal piyasaları kullanmaya çalışmış, ancak bu piyasaların aşırı oynak ve spekülatif doğası genellikle finansal kırılganlık ve ekonomik yıkımlar ile sonuçlanmıştır. Güney Kore örneğinde ise finansallaşma çarpıcı boyutlarda gerçekleşmiş, on yıllar boyunca uzun vadeli kredi vermeye yöneltilerek hükümetin sanayi politikalarını destekleyen ulusal bankalar finansallaşma ile birlikte batılı kapitalist doğrultuda tüketici finansmanı (kredileri) sağlayan kurumlara dönüşmüş ve böylece ulusal ölçekli önemli kredi kurumlarını zorda bırakmıştır. Bu arada kilit şirketler giderek daha çok yabancı ortaklar tarafından ele geçirilmiş ve kısa vadeli karlılık ile ilgilenmeye başlamış, yerli ve yabancı finansal seçkinler zenginleşirken ulusal ekonomi büyük ölçüde durgunluğa girmiştir. (Epstein, 2005, s.3-16) Ağır borç sorunu yaşayan Türkiye ekonomisi de dış açıkların finansmanında sermaye girişlerine dayanmak isterken, finansal ve finansal olmayan şirketler dış piyasalardan daha çok borçlanmaya başlamış, buldukları dış kredileri yurtiçinde yatırım ve özellikle tüketimin finansmanında kullandırmıştır. Bu durumda Türkiye ekonomisinin büyümesi ve Türk şirketlerinin karlılığı aşırı spekülatif ve oynak bir yapıya sahip olan kısa vadeli sermaye girişlerine bağımlı duruma gelmiş, dolayısıyla gerek Türkiye ekonomisi, gerekse Türk şirketleri kısa 130

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

vadeli sermayenin bol ve ucuz olduğu hemen tüm finansallaşma sürecinde söz konusu sermaye girişlerinden yararlanmış, düşük kur-yüksek faiz politikasının geçerli olduğu koşullar sürdüğü sürece bu durum değişmemiştir. Böyle bir süreçte bankacılık sisteminin finansallaşma sürecinde finansal derinleşmenin ve döviz tevdiatlarının artmasından yararlanıp ulusal piyasalara yönelik kredi kullandırımlarını ve özellikle tüketici kredilerini de arttırması beklenmektedir. Nitekim Türk bankacılık sistemi 1988’de yurtdışından yalnızca 3.960 bin TL kredi sağlayabilir iken, 2007’de toplam dış krediler 47.881.528 bin TL’ye ulaşabilmiştir. Ancak tüketici kredilerinin yurtdışı kredileri aşması ve işletme ve yatırım kredilerinde de hızlı bir artış yaşanması sözü edilen genişlemenin tek kaynağının yurtdışı krediler olmadığını, para arzının genişlemesinin ve dolayıyla finansal derinleşmenin de söz konusu genişleme üzerinde etkili olduğunu düşündürmektedir. Başka bir anlatımla, finansal olmayan reel kesim de finansallaşma sürecinde ya doğrudan uluslararası finansal piyasalardan ya da dolaylı olarak uluslararası finansal piyasalardan dış kaynak bulan finansal kesimden ve özellikle bankalardan borçlanmak zorunda kalmış görünmektedir. Nitekim 2007 yılında İSO 500 büyük sanayi kuruluşunda kaynak yapısı %45,2 borçlar ve %54,8 öz kaynak biçiminde oluşmuş, başka bir anlatımla sanayi kuruluşları faaliyetlerini çevirmek amacıyla sistematik biçimde büyük kredilere gereksinim duymuştur. Çalışmada bankacılık sisteminin toplam karlılık, kredi ve döviz tevdiatlarına ilişkin mevsimsel özellik göstermeyen yıllık seriler ve faiz oranları kullanılmıştır. Söz konusu veriler Türkiye Bankalar Birliği’nin, finansal derinleşme oranı ise TCMB’nin çalışmalarından sağlanmıştır. Serilerin önce durağan olup olmadıkları incelenmiş, daha sonra bütünleşme dereceleri bulunarak eş bütünleşme olup olmadığı ortaya konulmuş ve son aşamada da aynı derecede eş bütünleşme olan değişkenler arasında bir nedensellik ilişkisi olup olmadığı belirlenmiştir. Birim kök, eş bütünleşme ve nedensellik testleri “R 3.6.1” istatistik yazılımı aracılığıyla gerçekleştirilmiştir. Veri dosyalarını R Studio ortamına aktarmak için söz konusu yazılımın “readxl” ve “xlsx”, zaman serileri için “tseries” ve “timeSeries”, birim kök ve eşbütünleşme sınamaları için “urca”, durağanlaştırma düzeyini bulmak ve durağanlaştırmayı sağlamak için “forecast”, nedensellik sınamaları için “lmtest”ve “vars” ile temel sistem gerekleri olarak da “base”, “datasets”, “graphics”, “grDevices”, “methods”, “stats” ve “utils” paketleri etkinleştirilerek kullanılmıştır.

MART - NISAN 2020

131

MALİ

ÇÖZÜM

5. YAPILAN SINAMALAR (TESTLER) VE ELDE EDİLEN BULGULAR 5.1. Birim Kök Sınamaları Tablo 1. Bağımlı Değişkenlere İlişkin ADF Birim Kök Sınamalarının Özet Bulguları ADF Test İstatistiği %1

%10

TKAR

-0,6215

1,4086

1,5411

TFKAR

-0,8078

1,5648

TKRE

1,2755

2,6044

TTKRE

1,6362

2,4170

Değişkenler

ADF Test İstatistiği %1

%10

DTKAR(1)

-4,3067

6,3879

9,4685

1,6707

DTFKAR(1)

-4,3276

6,3939

9,5005

3,1073

DTKRE(2)

-4,7843

7,6315

11,447

3,0459

DTTKRE(2)

-3,3552

3,7804

5,638

Değişkenler

Tablo 2. Bağımsız Değişkenlere İlişkin ADF Birim Kök Sınamalarının Özet Bulguları ADF Test İstatistiği %1

%10

DKFO

-3,2631

3,5622

5,3433

FDO

-1,6264

1,6174

2,1308

-0,3743

3,3921

DİBSBFO

-0,8578

0,6917

Değişkenler

ADF Test İstatistiği %1

%10

DDKFO(1)

-5,3728

9,6223

14,4334

DFDO(2)

-5,9062

11,7265

17,589

3,2546

DDT(2)

-4,9490

8,1997

12,2913

0,8879

DDIBSBFO(1)

-4,1318

5,6948

8,5421

Değişkenler

Tablo 1 ve 2’de özetlenen ADF (Genişletilmiş Dickey-Fuller) sınamalarının bulgularına göre, VAR modellerindeki tüm değişkenlerin düzeylerinde durağan olmadıkları, TKAR, TFKAR, DKFO ve DİBSBFO değişkenlerinin tüm anlamlılık düzeylerinde I(1) ve TKRE, FDO ve DT değişkenlerinin tüm anlamlılık düzeylerinde I(2), TTKRE’nin %5 ve 10 anlamlılık düzeylerinde I(2), %1 anlamlılık düzeyinde ise I(0) oldukları belirlenmiştir. 5.2. Eşbütünleşme Sınamaları İkinci aşamada, aynı bütünleşme derecesine sahip durağan olmayan değişkenler arasında eş bütünleşme ilişkisi olup olmadığını ortaya koymak için Engle-Granger (EG) eşbütünleşme sınamaları yapılmıştır. Sözü edilen sınamalara göre, durağan olmayan bağımlı değişkenlerin (TKAR, TFKAR, TKRE ve TTKRE), bağımsız değişkenler (DKFO, FDO, DT ve DİBSBFO) ile regresyonundan elde edilen kalıntıların durağan olması durumunda ilgili 132

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

serilerin eşbütünleşik oldukları, kalıntıların durağan olmaması durumunda ise eş bütünleşik olmadıklarına karar verilmekte, eş bütünleşme belirlenmesi durumunda VECM (Vektör Hata Düzeltme Modelleri) çerçevesinde uzun dönemli, eş bütünleşme olmaması durumunda ise VAR (Vektör Otoregresif Modeller) çerçevesinde kısa dönemli nedensellik ilişkileri araştırılmaktadır. Bu çerçevede yapılan EG (Engle-Granger) sınamalarının bulguları Tablo 3 ve 4’de özetlenmiştir. Tablo 3. Karlılığa İlişkin EG Eşbütünleşme Sınamalarının Özet Bulguları EG Test İstatistiği %1

%10

TKAR~DKFO

-0,8391

1,4265

1,5930

TFKAR~DKFO

-1,0749

1,5975

1,7642

TKAR~DİBSBFO

-2,2974

2,5206

3,3900

TFKAR~DİBSBFO

-2,6369

3,0403

4,1183

Değişkenler

Tablo 4. Kredi Hacmine İlişkin EG Eşbütünleşme Sınamalarının Özet Bulguları EG Test İstatistiği %1

%10

TKRE~FDO

-2,0046

1,7491

2,4075

TTKRE~FDO

-1,5503

1,5089

1,9430

TKRE~DT

-1,3694

1,3963

1,8492

TTKRE~DT

-0,4026

1,0721

1,2656

Değişkenler

Tablo 3 ve 4’de özetlenen bulgulara göre, aynı bütünleşme düzeyinde olduğu saptanan TKAR ve TFKAR ile DKFO ve DİBSBFO arasında ve aynı biçimde TKRE ve TTKRE ile FDO ve DT arasında herhangi bir eş bütünleşme ilişkisi saptanmamıştır. TKAR ve TFKAR ile DİBSBFO arasında %10 anlamlılık düzeyinde eş bütünleşme olabileceği de görülmüş, ancak %1 ve 5 anlamlılık düzeylerinde eş bütünleşme olmadığından toplamda eş bütünleşme olmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Bu durumda söz konusu değişkenler arasında uzun dönemli bir ilişkiden söz edilememekte ve kısa dönemli bir ilişki olup olmadığını belirlemek amacıyla vektör otoregresif modeller (VAR) aracılığıyla nedensellik ilişkisi olup olmadığı ve eğer böyle bir ilişki var ise, ilişkinin tek ya da iki yönlü olup olmadığını incelemek gerekmektedir. MART - NISAN 2020

133

MALİ

ÇÖZÜM

5.3. Nedensellik Sınamaları Eş bütünleşme ilişkisi olmadığı belirlenen değişkenler arasında kısa dönemli bir nedensellik ilişkisi olup olmadığını ortaya koymak için öncelikle ilgili değişkenlerin farkları alınarak durağan duruma getirilmiş ve sonrasında VAR Granger nedensellik sınamaları gerçekleştirilerek elde edilen bulgular Tablo 5 ve 6’da özetlenmiştir. Çalışmada gecikme uzunluğu, AIC’ne göre 2 olarak alınmıştır. Tablo 5. Karlılığa İlişkin VAR Granger Nedensellik Sınamalarının Özet Bulguları İkili Nedensellik İlişkileri

F istatistiği (olasılık değeri)

Ho Hipotezi

Sonuç

TKAR→ DKFO

5,0332 (0,1763)

Kabul

TKAR, DKFO’nun Granger nedeni değildir.

DKFO → TKAR

11,138 (0,08497)

Red

DKFO, TKAR’ın Granger nedenidir.

TFKAR→ DKFO

3,2331 (0,2576)

Kabul

TFKAR, DKFO’nun Granger nedeni değildir.

DKFO → TFKAR

157,52 (0,006323)

Red

DKFO, TFKAR’ın Granger nedenidir.

TKAR→ DİBSBFO

0,64563 (0,73)

Kabul

TKAR, DİBSBFO’nun Granger nedeni değildir.

DİBSBFO → TKAR

4,9978 (0,1774)

Kabul

DİBSBFO, TKAR’ın Granger nedeni değildir.

TFKAR→ DİBSBFO

488,96 (0,002043)

Red

TKAR, DİBSBFO’nun Granger nedenidir.

DİBSBFO → TFKAR

2,7216 (0,2963)

Kabul

DİBSBFO, TFKAR’ın Granger nedeni değildir.

Tablo 6. Kredi Hacmine İlişkin VAR Granger Nedensellik Sınamalarının Özet Bulguları İkili Nedensellik İlişkileri

F istatistiği (olasılık değeri)

Ho Hipotezi

Sonuç

TKRE→ FDO

11,16 (0,004568)

Red

TKRE, FDO’nun Granger nedenidir.

FDO → TKRE

1,01162 (0,5003)

Kabul

FDO, TKRE’nin Granger nedeni değildir.

TTKRE→ FDO

9,6915 (0,006623)

Red

TTKRE, FDO’nun Granger nedenidir.

FDO → TTKRE

0,85004 (0,5869)

Kabul

FDO, TTKRE’nin Granger nedeni değildir.

TKRE→ DT

557,02 (5,221e-08)

Red

TKRE, DT’nin Granger nedenidir.

DT → TKRE

32,622 (0,0002308)

Red

DT, TKRE’nin Granger nedenidir.

TTKRE→ DT

1760,3 (1,663e-09)

Red

TTKRE, DT’nin Granger nedenidir.

DT → TTKRE

56,024 (5,174e-14)

Red

DT, TTKRE’nin Granger nedenidir.

Tablo 5 ve 6’da verilen bulgulara göre, TKAR ile DKFO arasında %10 anlamlılık düzeyinde, TFKAR ile DKFO arasında da %1 anlamlılık düzeyinde DKFO’dan TKAR ve TFKAR’a doğru tek yönlü bir nedensellik ilişkisi saptanmıştır. Başka bir anlatımla, uluslararası piyasalardan bulunan kredilerin 134

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

faiz oranlarının Türk bankacılık sisteminin gerek toplam ve gerekse faaliyet karlığını etkilediği sonucuna ulaşılmaktadır. TKAR ve DİBSBFO arasında herhangi bir nedensellik ilişkisi bulunmaz iken, TFKAR ve DİBSBFO arasında %1 anlamlılık düzeyinde TFKAR’dan DİBSBFO’na doğru tek yönlü bir nedensellik ilişkisi söz konusu olmakta, faaliyet karlılık düzeyinin kamu borçlanma faizine dolaylı olarak yansımış olabileceği görülmektedir. Öte yandan, TKRE ve TTKRE ile FDO arasında da TKRE ve TTKRE’den FDO’ya doğru doğru tek yönlü bir nedensellik ilişkisi belirlenmiş, başka bir anlatımla bankacılık sisteminin verdiği tüm kredilerin ve özelde tüketici kredilerinin finansal derinleşmeyi doğrudan etkilediği sonucuna ulaşılmıştır. Öte yandan, TKRE ve TTKRE ile DT arasında iki yönlü bir nedensellik ilişkisi bulunmuş, başka bir anlatımla döviz tevdiatlarının toplam ve tüketici kredisi hacmi üzerinde, toplam ve tüketici kredisi hacminin de döviz tevdiat büyüklüğünü üzerinde etkili olabileceği, döviz tevdiatlarının da kredilendirmede kullanılabildiği ve/veya verilen kredilerin döviz tevdiatı olarak tutulabildiği anlaşılmıştır. 6. SONUÇLAR VE GENEL BİR DEĞERLENDİRME Finansallaşmanın bankaların toplam ve faaliyet karlılığını temel olarak dış piyasalardan sağladığı uygun koşullar ve faiz oranlarındaki kredilerin yurtiçine yönlendirilmesi yoluyla etkilediği ortaya konulmuş, toplam olarak bakıldığında Türk bankacılık sisteminin finansallaşmadan bollaşan ve ucuzlayan likidite (kısa vadeli sermaye) dolayısıyla yararlandığı anlaşılmıştır. 24 Ocak 1980 kararları sonrası dışa açık büyüyen, hızla finansal serbestleşme sürecine giren, finansal derinleşme düzeyi artan ve dolarizasyon yaşayan makro ekonomik ortamda ve batılı ekonomik blokların miktarsal genişlemelere gittiği küresel ekonomik koşullarda Türkiye ekonomisi uygun faiz oranları üzerinden dış kredi sağlayarak ucuzlayan ithalata dayalı ekonomik büyümenin ve kamu ve özel kesimin borç finansmanında kullanır iken, Türk bankacılık sistemi aynı yoldan uluslararası finansal piyasalara erişim sağlayarak elde ettiği uygun faizli kredileri yurtiçi bireysel ve kurumsal müşterilere kullandırabilmiş, sonuçta bankacılık sisteminin toplam kredi hacmi ve bu arada tüketici kredisi hacmi belirgin biçimde artış göstermiştir. Başka bir deyişle, Türk finansal sermayesi ve bu arada bankacılık sistemi küresel finansal sermayenin bir bileşeni olarak net borçlanıcı olmasına karşın finansallaşmanın yarattığı uygun faiz olanaklarından ve rantından yararlanmış, faiz arbitrajından sağladığı olası gelir/karları gerek MART - NISAN 2020

135

MALİ

ÇÖZÜM

toplam, gerekse faaliyet karlığına yansıtmış görünmektedir. Türk bankacılık sisteminin finansallaşmadan diğer büyük finansal kuruluşlar ve aktörler gibi kazanç sağladığı, Türk bankacılık sisteminin ve dolaylı olarak Türk finansal sermayesinin faiz arbitrajına dayalı olarak kredilendirilen yurtiçi birey ve kurumlardan uluslararası finansal piyasalarda oluşan uygun koşullara bağlı olarak gelir aktarımları yapabildiği, finansallaşmanın yarattığı faiz rantından yararlanarak elde edilen kazançların olumsuz kur hareketleri ve istenmeyen kriz ve dalgalanmaların etkilerini de telafi edebildiği değerlendirilmektedir. Bununla birlikte, araştırma döneminin önemli bir bölümünde temel olarak kamunun finansörü işlevi gören Türk bankacılık sisteminin DİBS’nden sağladığı getirilerin sistemin toplam karlılığını ancak 1990’lara kadar olan alt dönemde etkileyebilmiş olduğu ve fakat dönem genelinde toplam ve faaliyet karlılığına önemli bir etkisinin olmadığı da saptanmış, kamu ile finansman ilişkilerinin bir tercihten çok zorunluluk dolayısıyla kurulmuş ve kamu ile finansman ilişkilerinde belirlenen faiz oranlarının bankaların faaliyet karlılığındaki durumdan dolaylı olarak etkilenmiş olabileceği de anlaşılmıştır. Türk bankacılık sisteminin finansallaşma sürecinin geç de olsa farkına vardığı ve ancak 1990’lardan sonra finansallaşmanın sunduğu risk ve fırsatları görmeye başladığı, riskleri kontrol altında tutmaya çalışırken ihtiyatlı biçimde fırsatları yakalamaya çaba gösterdiği ve toplam olarak bakıldığında hemen tümüyle Türkiye ekonomisinin yapısal sorunları ve kısıtları çerçevesinde temel bankacılık hizmetlerine ek olarak finansallaşma sürecinden kendisine yeni kar alanları yaratmaya çalıştığı gözlemlenmiştir. 2001 krizine kadar büyük bir iç ve dış borç sorunu yaşayan bir Türkiye ekonomisine karşılık büyük ölçüde DİBS’nden kazanç sağlayan bir Türk bankacılık sistemi var iken, 2001 krizinden sonra küresel finansın çok kısa vadeli ve göreli ucuzlayan kaynaklarını ülkeye çekmek amacıyla yüksek reel faiz ve düşük kur sarmalına giren bir Türkiye ekonomisine karşılık krizler sonrasında zorunlu olarak kamuya bağımlılıktan kurtulan, dış piyasalara yönelen, ucuzlayan ithalatın ve pompalanan iç tüketim ve yatırımların finansmanı için uluslararası piyasalara bir oyuncu olarak giren ve bu arada sınırlı ölçeklerde geleneksel ve yeni kuşak finansal araçlara yatırım yaparak karlılık olanaklarını genişletmeye çalışan bir Türk bankacılık sistemi oluşmuştur. Ancak Türkiye ekonomisi ve toplumunun finansallaşmanın net bir kaybedeni olduğu koşullarda Türk bankacılığının da uzun süre net bir kazanan olarak kalamayacağı anlaşılmaktadır. Bu durumda salt uluslararası piyasalarda oynanan oyunlara dayandırılan bir gelecek 136

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

planlaması, bankacılık sisteminin sürekliliği için yeterli karlılık düzeylerini sağlayamayabileceği gibi bu piyasaların spekülatif ve yüksek risk içeren doğası ve büyük oyuncuların manipülasyonlarına bağlı olarak her an zarara da dönüşebilecek bir gerçeklik ile sonuçlanabilecektir. Bugüne dek finansallaşma sürecinin finansal sermayeden başka bütün ekonomik ve sosyal bileşenlere kaybettirdiği koşullarda, Türk bankacılık sisteminin finansal sermayenin bir bileşeni olarak salt finansal ekonomiden elde ettiği rant gelirleri ile değil, sınai sermayenin bir ortağı olarak Türkiye’nin reel üretim ekonomisi ve özellikle sanayisini ayağa kaldıracak finansman olanaklarından kalıcı ve sürekli olarak elde edilebilen faaliyet gelirleri ile sürekliliğini (sürdürülebilir karlılık ve büyümesini) sağlamaya çalışmasının tüm Türkiye’nin, sosyal sınıfların ve ekonomik kesimlerin yararına olabileceği, finansallaşmanın sıfır toplamlı oyunları yerine herkesin kazandığı ve fakat öncelikle üreten sınıfların, kurumların ve bireylerin ve daha sonra üretimi destekleyen sınıfların, kurumların ve bireylerin kazandığı pozitif toplamlı oyunlar ve giderek kaybedenin olmadığı sıfır toplamsız oyunlar oynaması durumunda gerçek işlevlerini yerine getirebileceği, bunun ise ancak bankacılık sisteminin yalnızca finans kesiminin değil, tüm ekonomi ve toplumun bir bileşeni olduğunu kavraması ve bu biçimde sosyal sorumluluk içinde davranması ile gerçekleşebileceği değerlendirilmektedir. Nitekim 2001 krizine kadar göreli serbest bir rejim içinde faaliyet göstermekte olan Türk bankacılık sistemi 2001 krizinden sonraki dönemde krizden önemli dersler çıkarmış, bankacılık krizlerinin kolaylıkla genel ekonomik krizlere dönüşebilmiş olduğunu kendi yakın tarihi ve benzeri birçok ülke uygulamalarından deneyimleyen Türkiye’de ekonomik politika yapıcıları bankacılık sistemini kapsamlı ölçekte düzenlemeyi tercih etmiş ve bu tercihinin meyvelerini varlık ve kaynak yapıları göreli olarak daha güçlü, kaynak dağılımında ve üretim faaliyetlerinde daha etkin, sermaye yeterlilikleri daha yüksek, kamu kesimine daha az bağımlı ve ana faaliyetlerine daha çok odaklanmış bir bankacılık sektörü oluşturmaya başlayarak toplamıştır. Türk bankacılık sisteminin 2001 krizi sonrası düzenleme döneminde özellikle kendi sermaye yapısını kuvvetlendirmek amacıyla yaptığı içe dönük attığı olumlu adımları dışa dönük adımlar ile sürdürmesi ve bu çerçevede ilk olarak reel üretim ekonomisini desteklemesi beklenmektedir, çünkü güçlü bir ulusal ekonominin varlığı büyüyen ve sağlıklı çalışan bir finansal sisteme bağlı görünmektedir. Finansal kaynakların toplanması ve kullanıcılara MART - NISAN 2020

137

MALİ

ÇÖZÜM

aktarılmasında yaşamsal bir işlevi üstlenmiş olan finansal sistem ekonomik ve finansal sistemin odağında konumlanmıştır. Türkiye gibi kaynak açığı olan bir ülkede finansal tasarrufların ekonomik açıdan en verimli biçimde dağıtılmasında finansal sistemin etkin ve sağlıklı olarak çalışması daha da büyük bir önem taşımakta, bu bağlamda bütün bir finansal sistemin ekonomide orta ve uzun vadede büyümeyi sağlayacak yatırımları özendirecek biçimde yapılandırılması gerekmektedir. Özellikle sanayi ve ihracat kesimine uygun finansman olanakları sunulması, öte yandan tasarruf sahiplerine fonlarını spekülatif yatırımlardan daha istikrarlı, güvenceli ve rasyonel mali ve ekonomik yatırımlara yöneltecek derecede çeşitli seçenekler yaratılmasında bankaların daha işlevsel olmaya çabalamaları, hem ulusal ve hem de sektörel ölçekte sürdürülebilir karlılık ve büyümenin temellerini sağlamlaştırma potansiyeline sahip görünmektedir. 7. KAYNAKÇA Akyüz, Y. ve Boratav, K. (2005). The Making of the Turkish Financial Crisis. Epstein, G.A Financialization and the World Economy. Cheltenham: Edward Elgar Publishing Limited, 260-285. Blecker, R.A. (2005). Financial Globalization, Exchange Rates and International Trade. Epstein, G.A (Ed.). Financialization and the World Economy. Cheltenham: Edward Elgar Publishing Limited, 183-202. Crotty, J. (2005). The Neoliberal Paradox: The Impact of Destructive Product Competition and Modern Financial Markets on Nonfinancial Corporation Performance in Neoliberal Era. Epstein, G.A (Ed.). Financialization and the World Economy. Cheltenham: Edward Elgar Publishing Limited, 77-107. Demirci, S.N. (2016). İmalat Sanayi Sektöründe Üretim ve Banka Kredileri İlişkisi: Türkiye İçin Eşbütünleşme ve Nedensellik Analizi. Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. 19, (1), 35-61. Demirhan, E.. (2005). Büyüme ve İhracat Arasındaki Nedensellik İlişkisi: Türkiye Örneği. Ankara Üniversitesi SBF Dergisi. 60-4. Dore, R. (2008). Financialization and the Global Economy. Industrial and Corporate Change. 17(6),1097-1112. Dumenil, G. ve Levy, D. (2005). Costs and Benefits of Neoliberalism. Epstein, G.A (Ed.). Financialization and the World Economy. Cheltenham: Edward Elgar Publishing Limited, 17-49.

138

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Epstein, G.A. (2005). Financialization and the World Economy. Epstein, G.A (Ed.). Financialization and the World Economy. Cheltenham: Edward Elgar Publishing Limited, 3-16. Epstein, G.A. ve Javadev, A. (2005). The Rise of Rentier Incomes in OECD Countries: Financialization, Central Bank and Labor Solidarity. Epstein, G.A (Ed.). Financialization and the World Economy. Cheltenham: Edward Elgar Publishing Limited, 50-67. Felix, D. (2005). Why International Capital Mobility Should be Curbed and How it Could be Done?. Epstein, G.A (Ed.). Financialization and the World Economy. Cheltenham: Edward Elgar Publishing Limited, 384-407. Froud, J, Johal, S. ve Williams, K. (2001). Financialization and the coupon poul. Capital and Class. #78. 01(2001). 26(3), 271-288. Grabel, I. (2005). Averting Crisis? Assessing Measures to Manage Financial Integration in Emerging Economies. Epstein, G.A (Ed.). Financialization and the World Economy. Cheltenham: Edward Elgar Publishing Limited, 35738O. Kandemir, Ş. ve Kandemir, C. (2018a). 2001 Krizi Sonrası Düzenleme Döneminde Türk Bankacılığı’nın Finansal Bir Görünümü. 2.Uluslararası Multidisipliner Çalışmalar Kongresi. İktisadi ve İdari Bilimler Cilt 3 kitabı içinde (s.251-268). Adana: Çukurova Üniversitesi. Kandemir, Ş. ve Kandemir, C. (2018b). Türk Bankacılığı’nın Dönüşümü: 2001 Krizi Öncesi Neoliberal Dönemin Geriye Dönük Finansal Bir Değerlendirmesi. I. International Congress of Political, Economic and Financial Analysis. Book of Proceedings Volume I kitabı içinde (s.103-128). Aydın: Adnan Menderes Üniversitesi. Parenteau, R.W. (2005). The Late 1990s’ US Bubble: Financialization in the Extreme. Epstein, G.A (Ed.). Financialization and the World Economy. Cheltenham: Edward Elgar Publishing Limited, 111-145. Şimşek, T. (2016). Türkiye’de Enerji Tüketimi ve Ekonomik Büyüme Arasındaki İlişkinin ARDL Sınır Testi ile İncelenmesi. Journal of International Management, Educational And Economics Perspectives. 4 (1), 69–78. Treeck, T.V. (2009). The political economy debate on financialization- a macroeconomic perspective. Review of International Political Economy. 16:5. December, 907-944.

MART - NISAN 2020

139

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye Bankalar Birliği (2018). Türkiye’de Bankacılık Sistemi: 19592017. İstanbul: Türkiye Bankalar Birliği Yayınları. Zhang, J and Andrew J. (2014). Financialization and the Conceptual Framework. Critical Perspectives on Accounting 25/1), February 2014, 17-26.

140

MART - NISAN

MALİ

30(158), 141-169

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ KURUMSAL SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK BAĞLAMINDA SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK RAPORLARI VE SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK PERFORMANSININ ÖLÇÜMÜ: ARÇELİK A.Ş.’DE BİR UYGULAMA SUSTAINABILITY REPORTING IN THE CONTEXT OF CORPORATE SUSTAINABILITY AND MEASUREMENT OF SUSTAINABILITY PERFORMANCE: AN APPLICATION IN ARÇELİK CORP. ** Dr. Öğr. Üyesi Kadir TUTKAVUL16

ÖZ Sürdürülebilirlik kavramı toplumun her kesimini doğrudan ya da dolaylı olarak etkilemektedir. Sürdürülebilirlik kavramından en çok etkilenenlerden birisi de işletmelerdir. Dahası sürdürülebilirlik kavramı günümüz işletmeleri için vazgeçilmez kavramlardan birisi haline gelmiştir. Bu kavramının işletmelere yansıması kurumsal sürdürülebilirlik kavramı ile ifade edilmektedir. Kurumsal sürdürülebilirlik kavramının çıktılarından birisi ise sürdürülebilirlik raporlarıdır. Bu raporlar aracılığı ile işletmeler sürdürülebilirlik performanslarını iç ve dış paydaşları ile paylaşmaktadır. İşletmelerin bu alandaki performanslarının ölçülmesi ve değerlendirilmesi işletmelerin sürdürülebilirlik çalışmalarına katkı sağlayacaktır. Bu bağlamda araştırmanın temel amacı işletmelerin sürdürülebilirlik performanslarını ölçmek ve değerlendirmek için bir model geliştirmektedir. Bu amaç doğrultusunda BIST Sürdürülebilirlik Endeksi’nde yer alan Arçelik A.Ş. örnek işletme olarak seçilmiştir. Araştırma kapsamında işletmenin 2010 – 2017 yılları arasında yayımladığı sürdürülebilirlik raporları incelenmiştir. Yapılan inceleme sonucunda sürdürülebilirlik performansını ölçmede kullanılabilecek kriterler belirlenmiştir. Bu kriterler TOPSIS yöntemi kullanılarak analiz edilmiştir. Bu analiz sayesinde işletmenin yıllar itibari ile sürdürülebilirlik performansı derecelendirilmiştir. Araştırmanın sonucunda işletmenin sürdürülebilirlik performansının en yüksek olduğu dönemler ile en düşük olduğu dönemler tespit edilmiştir. Dönemler arasında karşılaştırmalar yapılmıştır. Anahtar Sözcükler: Sürdürülebilirlik, Kurumsal Sürdürülebilirlik, Sürdürülebilirlik Raporları, Performans, TOPSIS Yöntemi. *16 Dumlupınar Üniversitesi, İşletme Bölümü, Muhasebe – Finansman ABD, kadirtutkavul@hotmail.com ORCID: 0000-0002-7167-8631 Makale Geliş Tarihi: 20.11.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

141

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT The concept of sustainability affects every sector of society directly or indirectly. One of the most affected by the concept of sustainability is the enterprises. Moreover, the concept of sustainability has become an indispensable concept for today’s enterprises. Reflection of this concept to businesses is expressed by corporate sustainability concept. One of the outcomes of corporate sustainability is sustainability reports. Through these reports, enterprises share their sustainability performances with their internal and external stakeholders. Measuring and evaluating the performance of enterprises in this area will contribute to the sustainability studies of enterprises. In this context, the main purpose of the research is to develop a model for measuring and evaluating the sustainability performance of enterprises. For this purpose, Arçelik Corp. traded in BIST-Sustainability Index selected as a sample business. Within the scope of the research, the sustainability reports published by the enterprise between 2010 and 2017 were examined. As a result of the review, criteria that can be used to measure sustainability performance are determined. These criteria were analyzed using TOPSIS method. Thanks to this analysis, the sustainability performance of the company has been rated by years. As a result of the research periods where the sustainability performance of the enterprise is highest and periods with the lowest are determined. The comparisons were made between periods. Keywords: Sustainability, Corporate Sustainability, Sustainability Reports, Performance, Topsıs Metod. GİRİŞ Son zamanlarda dünyada genelinde geleceğin korunması ile ilgili farkındalık gün geçtikçe artmış ve artmaya da devam etmektedir. Bu farkındalık sürdürülebilirlik kavramını beraberinde getirmiştir. Sürdürülebilirlik kavramı; devlet, toplum, sivil toplum örgütleri gibi birçok kesim tarafından önemsenmekte ve tüm kesimler tarafından bu kavramın önemi sıklıkla vurgulanmaktadır. Dolayısıyla bu kavram birçok kesimi etkisi altına almaktadır. Sürdürülebilirlik kavramından en çok etkilenen kesimlerden birisi de işletmelerdir. Çünkü işletmeler faaliyetlerini belirli bir çevrede gerçekleştirmekte ve dolayısıyla faaliyetlerini sürdürürken çevresinin talepleri doğrultusunda hareket etmek zorundadır. İşletmenin çevresinde yer alan müşteriler, tedarikçiler, yatırımcılar gibi gruplar günümüzde işletmelerin 142

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

sadece ekonomik performansı ile ilgilenmemekte, işletmenin gelecekteki fırsat ve tehlikeleri hakkında da bilgi sahibi olmak da istemektedir. İşletmelerin bu taleplere karşı duyarsız kalması artan rekabet yarışında olumsuz etkilenmelerine neden olmaktadır. Günümüzde sürdürülebilirlik kavramı işletmeler arasında rekabet avantajı sağlamanın yeni bir boyutu olarak değerlendirilmektedir. Sürdürülebilirlik kavramı çeşitli şekillerde tanımlanmış olmasına rağmen temelde; ekonomik, çevresel ve sosyal olmak üzere üç unsur üzerine bina edilmiştir. Sürdürülebilirlik kavramının işletmelere yansıması şeklinde ifade edilen kurumsal sürdürülebilirlik kavramı genel olarak sürdürülebilirlik unsurlarının işletmelere entegre edilmesi şeklinde açıklanmaktadır. Buradan hareketle sürdürülebilirlik kavramını benimseyen/içselleştiren işletmelerin faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan performansları artık sadece finansal boyutta ele alınmamakta, çevresel ve sosyal performans boyutları da dikkate alınmaktadır. Sürdürülebilirlik kavramını benimseyen işletmelerin sürdürülebilirlik performansları sürdürülebilirlik raporları aracılığıyla açıklanmaktadır. Günümüzde sürdürülebilirlik raporlarını yayımlayan işletme sayısı gün geçtikçe artmaktadır. Ancak artan raporlamaya karşın literatürde sürdürülebilirlik performanslarının ölçümlenmesinde eksiklikler olduğu tespit edilmiştir. Yayımlanan sürdürülebilirlik performanslarının hem işletme bünyesinde, hem sektörel bazda, hem de ülke genelinde analiz edilmesi gerekmektedir. Bu araştırmanın temel amacı işletmelerin sürdürülebilirlik performanslarını ölçmek için bir model geliştirmektedir. Bu amaç doğrultusunda BIST Sürdürülebilirlik Endeksi’nde yer alan Arçelik A.Ş. örnek işletme olarak seçilmiştir. Araştırma kapsamında işletmenin 2010 – 2017 yılları arasında yayımladığı sürdürülebilirlik raporları incelenmiş ve sürdürülebilirlik performansını ölçmede kullanılabilecek kriterler belirlenmiştir. Bu kriterler TOPSIS yöntemi ile analiz edilerek işletmenin yıllar itibari ile sürdürülebilirlik performansı derecelendirilmiştir. TOPSIS yöntemi çok kriterli karar verme yöntemleri arasında en yaygın olarak kullanılanı ve en popüler olanıdır. Bu yöntemin diğer yöntemlere nazaran yaygın olarak kullanılmasının nedeni; anlaşılabilir, yalın, hesaplama yeteneği güçlü, rasyonel ve daha az sübjektif değerlendirmeler içermesidir (Özel, 2016: 61-62). Bu üstünlüklerinden dolayı araştırma kapsamında TOPSIS yöntemi analizlerin gerçekleştirilmesinde tercih edilmiştir. Araştırmanın sonucunda işletmenin sürdürülebilirlik performansının en yüksek olduğu dönemler ile en düşük olduğu dönemler tespit edilmiştir. MART - NISAN 2020

143

MALİ

ÇÖZÜM

1. SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK KAVRAMI Son yıllarda sürdürülebilirlik kavramı, insanoğlunun birbirleriyle ve çevreleri ile olan ilişkileri üzerine yapılan tartışmalarda anahtar bir kavram haline gelmiştir (Heinrichs ve ötekiler, 2016, s.175). Aslında bu kavramın kökenleri 300 yıl geriye dayanmaktadır. 1713 yılında Alman madencilik yöneticisi Carl von Carlowitz ormancılık üzerine “Sylvicultura Oeconomica” isimli bir bilimsel eser yazmıştır. Bu eserde Carlowitz ormanların devamlı, düzenli/istikrarlı ve sürdürülebilir kullanımı için çağrıda bulunmuştur (Heinrichs ve ötekiler, 2016, s.6). Ancak sürdürülebilirlik kavramı, ilk kez 1974 yılında Dünya Kiliseler Konseyi’nde (WCC) modern biçimde kullanılmıştır (Zink, 2008, s.200; Dresner, 2008, s.1). Bu tarihten sonra özellikle modern dünyada tüm kesimlerin ilgisini üzerine çeken sürdürülebilirlik kavramı hemen hemen tüm platformlarda artık vazgeçilmez bir unsur halini almıştır. Sürdürülebilirlik kavramının net olarak anlaşılabilmesi için doğru bir şekilde tanımının yapılması ve tanımda geçen unsurların anlaşılması gerekmektedir. Literatür incelendiğinde bu kavramın değişik yönlerine vurgu yapan birden fazla tanımlamanın olduğu görülmektedir. Sürdürülebilirlik kavramı kısaca gelecek nesiller için çevrenin korunmasında elimizden gelen her şeyi yapmak olarak tanımlanabilmektedir. Ancak bu kavram pratikte daha derin bir anlam taşımaktadır (Brinkmann, 2016, s.1). Daha kapsamlı bir tanımlamada sürdürülebilirlik kavramı; ekonomik, çevresel ve sosyal gelişmelere bağlı fırsatları değerlendirerek ve yine ekonomik, çevresel ve sosyal gelişmelere bağlı riskleri yöneterek uzun vadeli değer yaratmak isteyen bir iş anlayışı olarak tanımlanmaktadır (Quaddus ve Siddique, 2011, s.37). Diğer bir tanımda sürdürülebilirlik kavramı; toplumun sosyal, kültürel, bilimsel, doğal ve insan kaynaklarının tümünün ihtiyatlı kullanımını sağlayan ve buna saygı duyma temelinde sosyal bir bakış yaratan katılımcı bir süreç olarak tanımlanmaktadır (Aydın, 2015, s.63). Başka bir tanımlamada ise sürdürülebilirlik kavramı; insanlar, kurumlar, doğal kaynaklar ve çevreyi ilgilendiren bir süreç olarak ifade edilmektedir (Munier, 2005, s.13). Tanımı her ne olursa olsun, sürdürülebilirlik alanında çalışan herkes genelde sürdürülebilirlik kavramını ekonomik, sosyal ve çevresel olmak üzere üç unsuru referans alarak tasarlamaktadır (Hitchcock ve Willard, 2009, s.9; Gabrusewicz, 2013, s.37; Schneider, 2015, s.526). Açıklamalardan da anlaşıldığı gibi; ekonomik, sosyal ve çevresel boyutların sürdürülebilirlik kavramının açıklanmasında temel teşkil eden yapı taşları olarak değerlendirildiği görülmektedir. 144

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Son zamanlarda sürdürülebilirlik kavramı, dünya genelindeki toplumlar arasında geleceğin korunması için önemli bir referans noktası haline gelmiştir. Günümüzde hükümetler, işletmeler ve sivil toplum örgütleri ile ulusal ve uluslararası konferanslar sürdürülebilirliğin önemini vurgulamaktadır. Sürdürülebilirlik sorunlarının yakın gelecekte yeterince ele alınmaması halinde, mevcut ekonomik uygulamalar ve toplumsal refah giderek kısıtlanacaktır (Heinrichs ve ötekiler, 2016). Çünkü sürdürülebilirlik kavramı temelde, kaynakların korunması ve geliştirilmesine dayanmaktadır (Aydın, 2015, 63). Sürdürülebilirlik kavramının öneminin anlaşılması ile birlikte bu kavrama olan duyarlılık ve farkındalık seviyesi de artmıştır. Bunun sonucunda ise kaynak sıkıntısı ile ilgili uzun dönemli küresel sonuçları hafifletmeye yardımcı olmak için dünya genelinde çeşitli eylemler benimsenmektedir. Bu bağlamda her tür ve boyuttaki kuruluşlar, çevre üzerindeki olumsuz etkilerini, doğal kaynakların bulunabilirliğini ve dolayısıyla toplum üzerindeki etkilerini en aza indirgemenin yanı sıra, değerleri maksimize etmeye yardımcı olan eylemler benimsemektedir (James, 2015, s.3). Sürdürülebilirlik konusunda yapılan bu eylemlerin ekonomik, sosyal ve çevresel unsurlar ekseninde olduğu diğer bir ifade ile bu unsurları odak noktasına aldığı görülmektedir. Sürdürülebilirlik kavramından en çok etkilenen kesimlerden birinin de iş dünyası olduğu bilinmektedir. İş dünyası sürdürülebilirlik kavramına kayıtsız kalamamıştır. Günümüzde sürdürülebilirlik kavramı iş dünyasında rekabet avantajı için yeni bir savaş alanı olarak değerlendirilmektedir. Hatta yakın gelecekte iş dünyası için stratejik içerikleri yöneteceği düşünülmektedir. Bu açıdan değerlendirildiğinde; iş dünyası için sürdürülebilirlik kavramı birincil stratejilerin odak noktasında olması gerekmektedir (Quaddus ve Siddique, 2011, s.38). Çünkü sürdürülebilir ticari uygulamalar işletmelerin uzun vadede kar elde edebilmesine olanak sağlamaktadır (Caradonna, 2014, s.215-216). Dahası sürdürülebilirlik kavramı işletmelere sadece uzun vadeli karlılık ve rekabet avantajı sağlamakla kalmamakta, aynı zamanda bu kavram toplumun bir bütün olarak refahının korunmasına yardımcı olmaktadır (Brockett ve Rezaee, 2012, s.22). Bundan dolayı geriye düşmek istemeyen işletmeler son zamanlarda sürdürülebilirlik kavramına gereken önemi vermekte ve iş yapılarını sürdürülebilirlik kavramı üzerine bina etmektedir. İş dünyası üzerinde bu kadar geniş çapta etkisi olan sürdürülebilirlik kavramının işletmeler düzeyinde yansımasının olması kaçınılmazdır. Literatürde bu kavramın işletme düzeyindeki yansıması kurumsal MART - NISAN 2020

145

MALİ

ÇÖZÜM

sürdürülebilirlik olarak kabul görmektedir (Özsözgün Çalışkan, 2012, s.137). İzleyen bölümde sürdürülebilirlik kavramının işleteme düzeyinde tezahürü olan kurumsal sürdürülebilirlik kavramı tartışılacaktır. 2. KURUMSAL SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK KAVRAMI İşletmecilik literatüründe sürdürülebilirlik kavramı «kurumsal sürdürülebilirlik» veya «kurumsal sosyal sorumluluk» kavramına dönüşerek kendini göstermektedir (Gabrusewicz, 2013, s.39). Diğer bir ifade ile kurumsal sürdürülebilirlik, sürdürülebilir kalkınma/gelişme genel fikrinin işletme seviyesine aktarımı olarak görülebilmektedir (Zink, 2008, s.7). Bu kavram literatürde değişik şekillerde tanımlanmaktadır. Bir tanımlamada kurumsal sürdürülebilirlik, işletmelerde uzun vadede değer yaratmak amacıyla; ekonomik, çevresel ve sosyal faktörlerin kurumsal yönetim ilkeleri ile birlikte işletme faaliyetlerine ve karar mekanizmalarına uyarlanması ve bu konulardan kaynaklanabilecek risklerin yönetilmesi olarak ifade edilmektedir (Senal ve Aslantaş Ateş, 2012, s.85). Başka bir tanımlamada ise kurumsal sürdürülebilirlik; ekonomik, çevresel ve sosyal gelişmelerden kaynaklanan fırsatlara sahip olmak ve riskleri yönetmek suretiyle uzun vadeli bir hissedar değeri yaratan bir işletme modeli olarak tanımlanmaktadır (Zink, 2008, 96). Kurumsal sürdürülebilirlik kavramı, işletme faaliyetlerinin sadece ekonomik boyutlarını değil, aynı zamanda bu faaliyetlerin sosyal ve çevresel boyutlarını da göz önünde bulundurmayı gerektirmektedir (Tüm, 2014, s.61). Yani bu kavram, tüm faaliyetlerin ve görevlerin çevre ve toplum üzerinde olumlu etkiler yaratacak şekilde yapılmasını ifade etmektedir. Mevcut ve gelecek kuşaklar, kurumsal kararlardan olumsuz bir şekilde etkilenmemelidir. Buna kurumsal sürdürülebilirlik denilebilmektedir (Ette, 2015, s.14). Kısacası kurumsal sürdürülebilirlik kavramı incelendiğinde; sürdürülebilirlik kavramının temel yapı taşları olan ekonomik, sosyal ve çevresel unsuların işletme düzeyine yansımaları görülmektedir. Bugünün kurumsal sürdürülebilirlik vizyonu; ekonomik, çevresel ve sosyal özelliklerin bağlamsal entegrasyonu ile ilgili geniş bir yaklaşım olarak değerlendirilmektedir (Schaltegger ve ötekiler, 2006, s.7). Yani ekonomik, sosyal ve çevresel sürdürülebilirliğin bütünleştirilmesi gerekmektedir. Bütünleştirilmeye ilaveten ayrıca üç boyutlu bu sistemin senkronik olarak uyum içinde olması gerekmektedir. Bu uyum temelde metodolojik nitelikte olup, bu bütünleştirmeyi sağlayacak uygun araç ve yöntemlerin kullanılması 146

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

gerekmektedir (Tüm, 2014, s.64-65). Sürdürülebilirlik için gerekli olan ekonomik, sosyal ve çevresel unsurların entegrasyonunda kullanılması gereken araç ve yöntemler; ekonomik, sosyo-ekonomik, sosyal, sosyoçevresel, çevresel, eko-verimlilik başlıkları altında sınıflandırılmıştır. Bu araç ve yöntemler aşağıdaki şekil yardımı ile sunulmaktadır.

Şekil 1. Kurumsal Sürdürülebilirlik Göstergelerinin Özellikleri Kaynak: Garbie, İ., 2016, Sustainability in Manufacturing Enterprises Concepts, Analysis and Assessments for Endustri 4.0, Springer International Publishing, Switzerland: s.157. Kurumsal sürdürülebilirlik boyutları incelendiğinde; ekonomik sürdürülebilirlik işletmenin finansal, maddi ve maddi olmayan sermayesiyle ilgili olup, bu sermaye türlerinin etkin bir şekilde yönetilmesi gerektiğini vurgulamaktadır. Sosyal sürdürülebilirlik beşeri ve toplumsal sermayenin geliştirilmesini gerekli kılmakta iken çevresel sürdürülebilirlik, doğal kaynakların sürekliliğinin sağlanması anlamına gelmektedir (Tüm, 2014, s.63-64). İşletme düzeyinde bu üç unsurun sürdürülebilirliğinin sağlanması ve birbirleri ile entegrasyonu işletmelere rakipleri MART - NISAN 2020

147

MALİ

ÇÖZÜM

karşısında rekabet avantajı yaratmaktadır. Son 20 yılda kurumsal sürdürülebilirliğin anahtar unsurları rekabet baskısı ve tüketiciler olmuştur (Lee ve Vachon, 2016, s.23). İşletmeler rekabet ortamında faaliyetlerini sürdürülebilmeleri için değişen koşullara ayak uydurmak zorundadır. Günümüzde sürdürülebilirlik kavramı ile ilgili artan farkındalık ve duyarlılık nedeni ile işletmelerin sürdürülebilirlik konularına önem vermeleri paydaşları tarafından talep edilmektedir. Bu talep karşısında işletmeler sadece ekonomik performanslarından değil aynı zamanda toplumsal ve sosyal performanslarında da sorumlu tutulmaktadır. İşletmeler de bu sorumluluğa karşılık verebilmenin yollarını aramaktadır. Kurumsal sürdürülebilirlik girişimleri bu sorumluluğa karşılık verebilmenin yollarından birisidir. Kurumsal sürdürülebilirlik girişimlerinin (kirlilik önleme, sürdürülebilirlik raporlaması, vb.) uygulanması yoluyla bir işletme; işletme maliyetlerini, emisyonlarını ve kaynak tüketimlerini düşürmenin yanı sıra itibarını arttırarak, sosyal faaliyet ruhsatını elde ederek ve paydaş katılımını sağlayarak rekabet avantajını artırabilmektedir (Haffar ve Searcy, 2017, s.495-496). Başka bir şekilde ifade etmek gerekirse günümüz rekabet ortamında kurumsal sürdürülebilirlik, işletmelere çekici olmak, rekabet edebilmek, büyümek, tek kelime ile hayatta kalabilmek için etkili bir şekilde yardımcı olabilmektedir (Zink, 2008, s.99). Böyle bir ortamda işletmelerin kurumsal sürdürülebilirlik uygulamalarından vazgeçmesi rekabet yarışında geri düşmesine neden olacak ve hatta bu durum işletmeleri faaliyetlerini sürdüremez hale getirebilecektir. Dolayısıyla işletmelerin kurumsal sürdürülebilirlik uygulamalarına yönelmesi hayati önem arz etmektedir. Kurumsal sürdürülebilirlik kavramı ile ilişkili dört kavram bulunmaktadır. Bu kavramlar aşağıda belirtildiği gibi sıralanmaktadır (Wilson, 2003, s.1): • Sürdürülebilir Kalkınma • Kurumsal Sosyal Sorumluluk • Paydaş Teorisi • Kurumsal Hesap Verebilirlik 2.1. Sürdürülebilir Kalkınma Sürdürülebilir kalkınma düşüncesinin kökleri 19. yüzyıla dayanmaktadır. Ancak kavramın adını dünya çapında duyurması 1987 yılında yayınlanan Bruntland Raporu (Our Future) aracılığı ile olmuştur (Kılıç, 2012, 203). Bu rapora göre sürdürülebilir kalkınma, gelecek nesillerin kendi ihtiyaçlarını 148

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

karşılama yeteneğinden ödün vermeksizin, günümüzün ihtiyaçlarını karşılayan bir gelişme olarak tanımlanmaktadır (United Nations, 1987). Sürdürülebilir kalkınma; ekonomi, sosyal adalet, çevre bilimi ve yönetimi, işletme yönetimi, siyaset ve hukuku bir araya getiren geniş bir konsept olarak ifade edilmektedir (Wilson, 2003, s.1). Bu kavram aracılığıyla bir yandan ekonomik büyüme amaçlarına ulaşılırken diğer yandan çevresel duyarlılık göz önüne alınmaktadır. Ancak sürdürülebilir kalkınma, sadece çevresel kaynakları korumak anlamına gelmemekte sosyal, çevresel ve ekonomik amaçları eşit derecede dikkate almaktadır (Onay, 2015, s.106). Sürdürülebilir kalkınmanın kurumsal sürdürülebilirliğe katkısı iki türdür. Birincisi işletmelerin çevresel, sosyal ve ekonomik performans olmak üzere, üzerinde durması gereken alanları belirlemeye yardımcı olmaktadır. İkincisi ise kurumlar, hükümetler ve sivil toplum için ekolojik, sosyal ve ekonomik sürdürülebilirlik konularında ortak bir toplumsal hedef sağlamaktadır (Wilson, 2003, s.2). Sürdürülebilir kalkınma kavramının da ekonomik, çevresel ve sosyal unsurlardan kopmadığı bu kavramlar etrafında şekillendiği açıktır. 2.2. Kurumsal Sosyal Sorumluluk Kurumsal sosyal sorumluluk, işletmelerin sosyal ve çevresel endişelerini işletme faaliyetleri ve paydaşlarıyla gönüllülük temelinde etkileşim içinde birleştiren bir kavram olarak tanımlanmaktadır (Commission of the European Communities, 2001). Daha geniş bir tanımlamada ise kurumsal sosyal sorumluluk; işletmelerin başta faaliyet gösterdiği çevre olmak üzere, çalışanlardan topluma tüm paydaşların, saygınlığını gözetmek, onların hayat standartlarını artırmak ve ülkenin ekonomisine katkıda bulunmak için hem yasal hem de etik gerekliliklerin yerine getirilerek toplum nezdinde işletme itibarının artırılması ve sürdürülebilirliğinin sağlanması çabası olarak tanımlanmaktadır (Daştan ve Bellikli, 2015, s.179-180). Yapılan tanımlamalar incelendiğinde açıkça anlaşılmaktadır ki; kurumsal sosyal sorumluluk kavramı işletme faaliyetleri sırasında toplumsal faydanın göz önüne alınmasını gerekli kılmaktadır. Kurumsal sosyal sorumluluk işletmenin toplum içindeki rolü ile ilgilenmektedir. Bu kavramın temel önceliği; işletme yöneticilerinin yalnızca hissedarların çıkarları veya kendi menfaatleri doğrultusunda hareket etmemesi, toplumun ihtiyaçlarını göz önünde bulundurması ve bu ihtiyaçlara hitap etmesi yönünde etik bir yükümlülüğünün olduğunun benimsenmesi olarak ifade edilmektedir. Kurumsal sosyal sorumluluk, kurumsal yöneticilerin MART - NISAN 2020

149

MALİ

ÇÖZÜM

sürdürülebilir kalkınmaya nasıl yönelmeleri gerektiğine dair etik tartışmalar sağlayarak kurumsal sürdürülebilirliğe katkıda bulunmaktadır (Wilson, 2003, s.2). İşletmelerin, kurumsal olarak sosyal sorumlu olmaları için kurumsal sosyal sorumluluğun dört temel boyutu olan; gönüllü, kanuni, etik ve ekonomik anlamlarda sorumlu davranmaları gerekmektedir (Senal ve Aslantaş Ateş, 2012, s.85). Kurumsal sosyal sorumluluk kavramının bu boyutları Caroll’un kurumsal sosyal sorumluluk piramidi ile detaylı bir şekilde açıklanmaktadır.117 2.3. Paydaş Teorisi Katılım ve karşılıklı bağlılık gibi değerleri vurgulayan; bununla birlikte güven, itibar, yenilik ve yaratıcılık gibi önemli rekabet avantajları (üstünlükleri) sağlayan paydaş teorisi yaklaşımı kurumsal sürdürülebilirliğin önemli bir anahtarı olarak görülmektedir (Senal ve Aslantaş Ateş, 2012, s.86). Paydaş teorisi, işletmelerin faaliyetleri ve sonuçları hakkında farklı beklentilere sahip olan işletmeler ve diğer sosyal aktörler arasındaki ilişkiler ile ilgilenmektedir (Quaddus ve Siddique, 2011, s.282). Paydaş teorisinin temel önermesi, işletmelerin hayatta kalması paydaşlarla olan başarılı ilişkilerini yönetmelerine bağlıdır (Jianu, 2015, s.100). Paydaş teorisinin amacı ise, işletmelerin rekabet avantajı (üstünlüğü) yaratmak için dış gruplarla ilişkilerini güçlendirmelerine yardımcı olmaktır. Paydaşlarla güçlü ilişkiler; güven, saygı ve işbirliğine dayanan ilişkiler olarak ifade edilmektedir (Wilson, 2003, s.4). Buradan hareketle denilebilmektedir ki işletmelerin faaliyetleri sırasında, işletme paydaşlarının ihtiyaç ve beklentilerini göz önünde bulundurarak hareket etmeleri kurumsal sürdürülebilirliğin sağlanmasında kritik rol oynamaktadır. Paydaş beklentilerini karşılamak için iki temel yöntem bulunmaktadır. Birincisi paydaş grubunun finansal açıdan desteklenmesi, ikincisi ise paydaşlara yardım etmek ya da onları zarardan korumak amacıyla çeşitli kararların alınması olarak ifade edilmektedir (Senal ve Aslantaş Ateş, 2012, s.86). 2.4. Kurumsal Hesap Verebilirlik Hesap verebilirlik kavramı, sorumlu tutulacak eylemlerin hesaplanması ve/ veya açıklanması için yasal veya etik sorumluluktur. Diğer yandan bu kavram, kişinin eylemlerini açıklama, haklı kılma veya raporlama yükümlülüğünü ifade etmektedir (Wilson, 2003, s.4). Kurumsal açıdan değerlendirildiğinde ise 117 Kurumsal sosyal sorumluluğun boyutları ile ilgili detaylı açıklamalar için; “Carroll, A. B., 1991, The Pyramid of Corporate Social Responsibility: Toward the Moral Management of Organizational Stakeholders, Business Horizons, Volume: 34, Issue: 4.” künyesi verilen çalışma incelenebilir.

150

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

kurumsal hesap verebilirlik kavramı; yetkililerin, paydaşlara yetki ve görevlerin devri konusunda bilgi vermesi, paydaşların eleştiri ve önerilerine cevap vermesi ve yetersizlik, başarısızlık veya hilekârlık sorumluluğunu üstlenmesi gerekliliği olarak tanımlanmaktadır (Senal ve Aslantaş Ateş, 2012, s.86). Kurumsal hesap verebilirlik teorisinin kurumsal sürdürülebilirliğe katkısı, işletme yöneticileri ve toplumun geri kalanı arasındaki ilişkinin doğasını tanımlamaya yardımcı olması olarak ifade edilmektedir. Dahası kurumsal hesap verebilirlik kavramı işletmelerin sadece finansal performansları değil, aynı zamanda çevresel, sosyal ve ekonomik performansları hakkında rapor vermeleri gerektiği konusundaki tartışmaları da ortaya koymaktadır (Wilson, 2003, s.5). Kurumsal hesap verebilirlik ilkesi sayesinde işletme yöneticileri ve diğer ilgililer işletmelerde kurumsal sürdürülebilirliğin sağlanmasında yapmış oldukları faaliyetlerin (ekonomik, sosyal ve çevresel) sorumluluğunu üstlerinde taşımakta, bu faaliyetler hakkında işletmenin iç ve dış paydaşlarını düzenli olarak bilgilendirmektedir. Bu durum kurumsal sürdürülebilirliğin sağlanmasına önemli katkılar sağlamaktadır. 3. SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK RAPORLARI Kurumsal sürdürülebilirlik anlayışını benimseyen işletmeler sürdürülebilirlik performansını ölçmekte, iç ve dış bilgi kullanıcılarına sunmaktadır. İşletmelerin sürdürülebilirlik performansları sürdürülebilirlik raporları aracılıyla sunulmaktadır. Sürdürülebilirlik raporu bir şirket veya kuruluş tarafından yayınlanan ve bu şirket veya kuruluşların günlük faaliyetlerinin neden olduğu ekonomik, çevresel ve sosyal etkileri hakkında bilgiler sunan bir rapor olarak tanımlanmaktadır (www.globalreporting.org). Tanım incelendiğinde sürdürülebilirlik kavramının üç boyutu olan ekonomik boyut, çevresel boyut ve sosyal boyutun sürdürülebilirlik raporlarına da sirayet ettiği görülmektedir. Başka bir şekilde ifade etmek gerekirse; sürdürülebilirlik raporları işletmelerin ekonomik, sosyal ve çevresel performanslarının bir bütün olarak sunulduğu raporlardır. Bu raporlar sayesinde bilgi kullanıcıları işletmelerin geçmişe dönük olarak raporladıkları ekonomik görüntülerinin yanında geleceğe yönelik fırsat ve tehditlerini de analiz etme olanağı bulmaktadır. Sürdürülebilirlik raporlaması finansal raporlamanın aksine şimdilik çoğu ülkede gönüllülük esasına dayanmaktadır. Dolayısıyla işletmelerin bu raporları hazırlarken çeşitli motivasyon kaynaklarına ihtiyaçları vardır. Yapılan araştırmalar sonucunda işletmeleri sürdürülebilirlik raporlamasına yönelten motivasyonlar aşağıda belirtildiği gibi sıralanmıştır (Kolk, 2004, s.54): MART - NISAN 2020

151

MALİ

• • • • • • • • • • •

ÇÖZÜM

Belirlenen hedefler doğrultusunda yaşanan ilerlemeyi izlemek Çevresel stratejilerin uygulanmasının kolaylaşması İşletme genelinde çevresel sorunlar hakkında farkındalığın artması İşletme mesajının açıkça ifade edilebilmesi Şeffaflığın ve buna bağlı olarak güvenilirliğin artması İşletmenin sürdürülebilirlik konusundaki çabalarını ve standartlarını iletebilmesi İşletme itibarının artması Maliyet tasarrufu sağlaması Verimliliğin artması İş geliştirme fırsatlarının ortaya çıkması Çalışanların moralinin artması

Finansal raporlamanın aksine sürdürülebilirlik raporlarının hazırlanmasında belirli bir format bulunmamaktadır. Bununla birlikte bu raporların hazırlanmasında işletmelere referans kaynağı olacak küresel düzeyde bir takım rehber ve standartlar seti oluşturulmuştur. Bunlardan en popüler olanı ve en yayın olarak kullanılanı Küresel Raporlama Girişimi diğer bir ismi ile GRI (Global Reporting Initiative) tarafından oluşturulan sürdürülebilirlik rehberleridir (Ertan, 2018, s.466). GRI 1997 yılında Boston’da kurulan bir kuruluştur. Bu kuruluş 2000 yılında kılavuz olarak ilk kapsamlı sürdürülebilirlik raporlama çerçevesini yayımlamış ve bu çerçeve yıllar itibari ile güncellenerek geliştirilmiştir (Aydın, 2015, s.70). Sürdürülebilirlik anlayışını benimseyen/içselleştiren işletmeler bu rehberler ve standartlardan yararlanarak sürdürülebilirlik raporlarını hazırlamakta ve ilan etmektedir. İşletmeler tarafından ölçümlenen sürdürülebilirlik performans bilgileri (ekonomik, çevresel ve sosyal) yıllık faaliyet raporlarında ya da ayrı raporlarda sunulmaktadır. Bu sayede işletmelerin ekonomik, çevresel ve sosyal faaliyetlerinin boyutları işletme içi ve işletme dışı bilgi kullanıcılarına iletilmektedir. Aynı zamanda bu raporlar işletmelerin stratejisi, yönetim yaklaşımı ve vaatleri hakkında da bir değerlendirme sunmaktadır (Uçma Uysal ve Yazıcı, 2016, s.122). Günümüzde sürdürülebilirlik raporları birçok yıllık raporun ayrılmaz bir parçası haline gelmiştir (Diehl ve ötekiler, 2017, s.307). Dahası bu raporlar rekabet avantajı sağlamanın yeni bir unsuru olarak da görülmektedir. Bu olgular sürdürülebilirlik raporlarının gelişim hızını arttırmış, gün geçtikçe bu raporları yayınlayan işletmelerin sayısının artmasına neden olmuştur. 152

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

4. ARAŞTIRMANIN METODOLOJİSİ 4.1. Araştırmanın Amacı Araştırmanın temel amacı işletmelerin sürdürülebilirlik performanslarını ölçmek ve değerlendirmek için bir model geliştirmektedir. Bu amaç doğrultusunda BIST Sürdürülebilirlik Endeksi’nde yer alan Arçelik A.Ş. örnek işletme olarak seçilmiştir. Araştırmada Arçelik A.Ş.’nin yayımlamış olduğu sürdürülebilirlik raporları analiz edilerek işletmenin yıllar itibari ile sürdürülebilirlik performansı hakkında detaylı bilgilere ulaşılmak amaçlanmıştır. 4.2. Araştırmanın Verileri Araştırmada BIST Sürdürülebilirlik Endeksi’nde yer alan Arçelik A.Ş’nin sürdürülebilirlik raporları kullanılmıştır. İşletmenin yayınlamış olduğu sürdürülebilirlik raporları kurumsal web sitesinden temin edilmiştir (www. arcelikas.com.tr). 4.3. Araştırmanın Yöntemi Araştırmada TOPSIS yöntemi kullanılmıştır. TOPSIS yöntemi, 1981 yılında Hwang ve Yoon tarafından geliştirilmiştir. Bu yöntem çok kriterli karar verme teknikleri arasında en popüler olanlarından birisidir. Bunun nedeni; bu yöntemin sade, güçlü, matematiksel temelli ve anlaşılabilir olmasından kaynaklanmaktadır (Chatterjee ve Chakraborty, 2018, s.885). Bu yöntemde belirlenen kriterler referans alınarak seçim alternatifleri arasında sıralama yapılmaktadır. TOPSIS yönteminin temel sıralama mantığı; tercih edilen alternatifin pozitif ideal çözümden en kısa mesafeye, negatif ideal çözümden ise en uzak mesafeye sahip olması gerektiği ilkesine dayanmaktadır. (Afsordegan ve ötekiler, 2016, s.1421; García-Cascales ve Lamata, 2012, s.125; Giri ve ötekiler, 2018, s.155). Yöntemde pozitif ideal çözüm, tüm alternatiflerin mümkün olan azami faydalarını ve asgari olası maliyetlerini içeren bir çözümü ifade ederken; negatif ideal çözüm, mümkün olan en düşük fayda ve en yüksek maliyete sahip olan çözümü ifade etmektedir (Dandage ve ötekiler, 2018, s.321). Literatür incelendiğinde TOPSIS yönteminin, insan kaynakları yönetimi, kalite kontrolü, satın alma ve dış kaynak kullanımı ve benzeri birçok alana başarıyla uygulandığı ifade edilmiştir (Yu ve ötekiler, 2019, s.425). TOPSIS yöntemi altı aşamalı bir yöntemdir. Bu aşamalar şu şekilde ifade edilmektedir (Yıldırım ve Önder, 2015, s.135-139): MART - NISAN 2020

153

MALİ

ÇÖZÜM

Aşama 1: Karar Matrisinin Oluşturulması Karar matrisi seçim alternatifleri ile karar kriterlerinin birleşiminden oluşan bir matristir. Bu matrisin satırlarında seçim alternatifleri, sütunlarında ise karar kriterleri yer almaktadır. Bu matris aşağıda gösterildiği gibi oluşturulmaktadır.

!"" !"# … !"% !"" !"# … !"% … !#% !!"" #" !!"# !#" ## !## … … !"% ! … … …#% Aij = !#"… !##… ……… !#% … Aij = …… ……… ……… ……… Aij = … !…&" !…&# …… !…&% ! ! … ! !&"&" !&#&# … !&%&% ama 2: Normalize Edilmiş Karar Matrisinin Hesaplanması Aşama 2: Normalize Edilmiş Karar Matrisinin Hesaplanması ama 2: Normalize Edilmiş Karar Matrisinin aşamada ilk olarak karar matrisinden elde Hesaplanması edilen Matrisinin her bir aij Hesaplanması Aşama 2: Normalize Edilmiş Karar değerinin kareleri alınmaktadır. u aşamada ilk olarak karar matrisinden elde edilen her bir aij değerinin kareleri alınmaktadır. Bu aşamada ilkdeğerin olaraksütun karar matrisinden elde her birkareleri aij değerinin aşamadakareleri ilk olarak karar matrisinden eldetoplamları edilen her bir aedilen alınmaktadır. ij değerinin nrasında alınan her bir alınmaktadır. İzleyen aşamada ise her bir aij onrasında kareleri alınan her bir değerin sütun toplamları alınmaktadır. İzleyen aşamada ise her bir aij kareleri alınmaktadır. Sonrasında kareleri alınan her bir değerin sütun nrasında kareleri alınan her bir değerin sütun toplamları alınmaktadır. İzleyen aşamada ise hermatrisi bir aij ğeri ait olduğu sütun toplamının kareköküne bölünmektedir. Normalize edilmiş karar toplamları İzleyen aşamada ise her birNormalize aij değeri edilmiş ait olduğu eğeri ait olduğu sütun alınmaktadır. toplamının kareköküne bölünmektedir. karar matrisi eri ait formül olduğuyardımı sütun ile toplamının kareköküne bölünmektedir. Normalize edilmiş karar matrisi ğıdaki hesaplanmaktadır. sütun toplamının kareköküne bölünmektedir. Normalize edilmiş karar matrisi şağıdaki formül yardımı ile hesaplanmaktadır. ğıdaki formülaşağıdaki yardımı ile hesaplanmaktadır. formül yardımı ile hesaplanmaktadır. '

() nij = '() (i = 1, … , m ve j = 1, … , p) nij =*∑'(i = 1, … , m ve j = 1, … , p) () ', (./ () (i , = 1, … , m ve j = 1, … , p) nij = *∑(./ '() , *∑(./ '()

formül sonucunda hesaplanan normalize edilmiş karar matrisi aşağıda gösterildiği gibi Bu formül sonucundanormalize hesaplananedilmiş normalize edilmiş karar aşağıda matrisi aşağıda u formül sonucunda hesaplanan karar matrisi gösterildiği gibi formül sonucunda hesaplanan normalize edilmiş karar matrisi aşağıda gösterildiği gibi şturulmaktadır. gösterildiği gibi oluşturulmaktadır. luşturulmaktadır. şturulmaktadır. 0"" 0"# … 0"% 0"" 0"# … 0"% … 0#% 00"" #" 00"# 0#" ## 0 … … 0"% 0 … 0## … ## …… 0#% …#% N = 0#" … … … N= … N = ……… ……… ……… ……… 0…&" 0…&# …… 0…&% 0 0 … 0 0&"&" 0&#&# … 0&%&% Aşama 3: Ağırlıklandırılmış Edilmiş Karar Matrisinin ama 3: Ağırlıklandırılmış Normalize EdilmişNormalize Karar Matrisinin Hesaplanması Aşama 3: Ağırlıklandırılmış Normalize Edilmiş Karar Matrisinin Hesaplanması HesaplanmasıNormalize Edilmiş Karar Matrisinin Hesaplanması ama 3: Ağırlıklandırılmış aşamada normalize edilmiş karar matrisinden elde edilen her bir nij değeri wi gibi bir değerle Bu aşamada edilmiş karar eldenijedilen u aşamada normalize edilmişnormalize karar matrisinden elde matrisinden edilen her bir değeriher wi bir gibinijbir değerle aşamada normalize edilmiş karar matrisinden elde edilen her bir nij değeri wi bir gibideğerdir. bir değerle rlıklandırma işlemine tabi tutulur. Bu yöntemde belirlenen w değeri sübjektif Bu i wi gibi değerleBu ağırlıklandırma işlemine w tabideğeri tutulur. Bu yöntemde ğırlıklandırmadeğeri işlemine tabibirtutulur. yöntemde belirlenen sübjektif bir değerdir. Bu i rlıklandırma işlemine Bu yöntemde wi değeri sübjektif bir değerdir. Bu belirlenen w tutulur. değeri gerekmektedir. sübjektif bir belirlenen değerdir. Bu değerin toplamının 1’e ğerin toplamının 1’e tabi eşit olması Ağırlıklandırma işlemi sonucunda hesaplanan eğerin toplamının 1’e eşiti olması gerekmektedir. Ağırlıklandırma işlemi sonucunda hesaplanan eşit 1’e olması Ağırlıklandırma işlemi sonucunda hesaplanan erin toplamının eşit gerekmektedir. olması gerekmektedir. Ağırlıklandırma işlemi sonucunda hesaplanan rmalize edilmiş karar matrisi aşağıda gösterildiği gibi oluşturulmaktadır. ormalize edilmiş karar matrisi aşağıda gösterildiği gibi oluşturulmaktadır. normalize edilmiş karar matrisi aşağıda gösterildiği gibi oluşturulmaktadır. malize edilmiş karar matrisi aşağıda gösterildiği gibi oluşturulmaktadır. 154

MART - NISAN1" 0"" 1# 0"# … 12 0"% 1" 0"" 1# 0"# … 12 0"% 1##00"# … 1200"% 11"1 "00"" #" 1 #% 1# ## 0## … … 121 " 0#" 2 0#%

3"" 3"# … 3"% 3"" 3"# …… 3 3"% #" 33"# #% 33"" 3#" ## 3## … … 3"% 3#%

ağırlıklandırma işlemine tabi tutulur. Bu yöntemde belirlenen wi değeri sübjektif bir değerdir. Bu MALİ

değerin toplamının 1’e eşit olması gerekmektedir. Ağırlıklandırma işlemi sonucunda hesaplanan ÇÖZÜM normalize edilmiş karar matrisi aşağıda gösterildiği gibi oluşturulmaktadır.

1" 0"" 1" 0#" V= … … 1" 0&"

1# 0"# 1# 0## … … 1# 0&#

… 12 0"% 3"" … 12 0#% 3#" … … = … … … … … 12 0&% 3&"

3"# 3## … … 3&#

… 3"% … 3#% … … … … … 3&%

Aşama 4: İdeal ve Negatif İdeal Çözüm Değerlerinin Tespit Edilmesi Aşama 4: İdeal ve Negatif İdeal Çözüm Değerlerinin Tespit Edilmesi Bu aşamada problemin amacı belirlenir. Amaç maksimizasyon ise her bir sütuna ait maksimum değerler Bu aşamada problemin amacı belirlenir. Amaç maksimizasyon ise her bir tespitminimum edilir. sütuna Tespit edilen maksimum değerler ideal çözüm her çözüm bir sütuna ait değerler tespit edilir. Tespit edilen minimum değerler iseSonrasında negatifdeğerler ideal değerle ait maksimum değerler tespit edilir. Tespitdeğeridir. edilen maksimum ideal çözüm tespit değeridir. Sonrasında herminimum bir sütunadeğerler ait minimum değerler tespitçözüm minimum değerler edilir. Tespit minimum değerler ise negatif Amaç minimizasyon ise her bir sütunaedilen ait tespit edilir. ideal Tespit edilendeğerle mini edilir. Tespit edilen minimum değerler ise negatif ideal çözüm değerleridir. Amaç minimizasyon ise her birSonrasında sütuna aither minimum değerler tespit edilir. Tespit edilen mini değerler ideal çözüm değeridir. bir sütuna ait maksimum değerler tespit edilir. T Amaç minimizasyon ise her bir sütuna ait minimum değerler tespit edilir. değerler ideal edilen çözüm değeridir. Sonrasında herçözüm birdeğerleridir. sütuna ait maksimum değerler edilen maksimum değerler ise negatif ideal çözüm Tespit minimum değerler ideal değeridir. Sonrasında her birtespit edilir. T edilen maksimum değerler isedeğerler negatif ideal değerleridir. sütuna ait maksimum tespitçözüm edilir. Tespit edilen maksimum değerler ise negatif idealiçin; çözüm değerleridir. İdeal çözüm değerleri İdeal çözüm değerleri için; İdeal çözüm değerleri için; A* = 4max 389 :; = 1, … , ?; A = 1, … , BC * ∗ ∗ , …, ?; , 32A∗ }= 1, … , BC ", 3 A* = 4maxA3 = :;{3= 1,#… 89

A* = {3"∗ , 3#∗ , … , 32∗ }

Negatif ideal çözüm değerleri için; Negatif ideal çözümiçin; değerleri için; Negatif ideal çözüm değerleri

A- = 4min 389 :; = 1, … , ?; A = 1, … , BC I I {3"= } 1, … , BC ,3 , …, ?; , 3A2I= A- = 4minA3= :; 1,#… 89

A- = {3"I , 3#I , … , 32I } Aşama 5: İdeal ve Negatif İdeal Noktalara Olan Uzaklık Değerlerinin Hesaplanması Aşama 5: İdeal ve Negatif İdeal Noktalara Olan Uzaklık Değerlerinin Aşama 5: İdeal veve Negatif İdeal Hesaplanması Bu değ Bu aşamada ideal negatif idealNoktalara noktalaraOlan olan Uzaklık uzaklık Değerlerinin değerleri hesaplanmaktadır. Hesaplanması Bu aşamada ideal ve negatif ideal noktalara uzaklık değerleri Bu aşamada ideal ve negatif ideal noktalara olan uzaklık olan değerleri hesaplanmaktadır. Bu değ hesaplamak için kullanılan formüller aşağıdaki gibidir: hesaplanmaktadır. Bu değerleri hesaplamak için kullanılan formüller aşağıdaki hesaplamak için kullanılan formüller aşağıdaki gibidir: gibidir: İdeal noktalara olan uzaklık değerinin hesaplanabilmesi için; İdeal noktalara olan uzaklık değerinin hesaplanabilmesi için; J8∗ = *∑29O"(389 − 39∗ )#

J8∗ = *∑29O"(389 − 39∗ )#

Negatif ideal noktalara olan uzaklık değerinin hesaplanabilmesi için; MART - NISAN 2020 Negatif ideal noktalara olan uzaklık değerinin hesaplanabilmesi için;

155

Bu aşamada ideal ve negatif ideal noktalara olan uzaklık değerleri hesaplanmaktadır. Bu değerleri Aşama 5: İdeal ve Negatif İdeal Noktalara Olan Uzaklık Değerlerinin Hesaplanması hesaplamak için kullanılan formüller aşağıdaki gibidir: Bu aşamada ideal ve negatif ideal noktalara olan uzaklık değerleri hesaplanmaktadır. Bu değerleri MALİ

hesaplamak için kullanılan formüller aşağıdaki gibidir: ÇÖZÜM İdeal noktalara olan uzaklık değerinin hesaplanabilmesi için; İdeal noktalara olan uzaklık değerinin hesaplanabilmesi için; İdeal noktalara olan uzaklık değerinin hesaplanabilmesi için; J8∗ = *∑29O"(389 − 39∗ )# J8∗ = *∑29O"(389 − 39∗ )# Negatif ideal noktalara olan uzaklık değerinin hesaplanabilmesi için;

Negatifolan idealuzaklık noktalara olan uzaklık değerinin hesaplanabilmesi için; Negatif ideal noktalara değerinin hesaplanabilmesi için;

J8I = *∑29O"(389 − 39I )#

J8I = *∑29O"(389 − 39I )# İdealnoktalara ve negatifolan idealuzaklık noktalara olan uzaklık değerlerisonra hesaplandıktan sonra İdeal ve negatif ideal değerleri hesaplandıktan sonra her bir seçim alternatifi ∗ I sonra her bir seçim alternatifi için ve değerleri hesaplanmaktadır. Diğer bir için J8 ve J8 değerleri hesaplanmaktadır. Diğer bir ifade ile problemde yer alan seçim alternatifi sayısı İdeal ve negatif ideal olan değerleri hesaplandıktan sonra her bir seçim alternatifi ifade ilenoktalara problemde yeruzaklık alan seçim alternatifi sayısı kadar ve sonra değerleri ortaya ∗ I J ve J değerleri ortaya çıkarılmaktadır. kadar 8 J I çıkarılmaktadır. 8 için J8∗ ve 8 değerleri hesaplanmaktadır. Diğer bir ifade ile problemde yer alan seçim alternatifi sayısı

kadar J8∗ ve J8I değerleri ortaya çıkarılmaktadır. 6:Göreli İdeal Çözüme Göreli Yakınlığın Hesaplanması Aşama 6: İdealAşama Çözüme Yakınlığın Hesaplanması Seçim alternatiflerinin ideal çözüme göreli yakınlığının hesaplanabilmesi Seçim alternatiflerinin ideal çözüme göreli yakınlığının hesaplanabilmesi için ideal ve ideal olmayan Aşama 6: İdeal Göreli Yakınlığın Hesaplanması için Çözüme ideal ve ideal olmayan noktalara olan uzaklık değerleri kullanılmaktadır. ∗ noktalara olan uzaklık değerleri kullanılmaktadır. İdeal çözüme göreli olan yakınlık ifade İdeal çözüme göreli olan yakınlık ile ifade edilmektedir. Buiçin değer 0 ile 1 P8 ile Seçim alternatiflerinin ideal çözüme göreli yakınlığının hesaplanabilmesi ideal ve ideal olmayan

değişim Değerin 1 olması ideal çözüme olan mutlak edilmektedir.arasında Bu değer 0 ile 1göstermektedir. arasında değişim göstermektedir. Değerin 1 olması ideal çözüme olan noktalara olan uzaklık değerleri değerin kullanılmaktadır. çözüme olan olan yakınlık P8∗ ileyakınlığ ifade mutlak yakınlığı gösterirken, 0 olmasıİdeal negatif idealgöreli çözüme mutlak yakınlığı gösterirken, değerin 0 olması negatif ideal çözüme olan mutlak edilmektedir. Bu İdeal değergöstermektedir. 0 ile 1 arasında değişim göstermektedir. Değerin olmasıformül ideal çözüme olan göstermektedir. çözüme göreli yakınlık aşağıdaki formülyakınlık yardımı ile1hesaplanmaktadır. yakınlığı İdeal çözüme göreli aşağıdaki yardımı ile hesaplanmaktadır.

P8∗ =

QRS S QR T QR∗

Araştırmada ilkverme olarak kriterleri karar verme kriterleri belirlenmiştir. verme Araştırmada ilk olarak karar belirlenmiştir. Karar verme Karar kriterleri, Arçelik A.Ş’ni kriterleri, Arçelik A.Ş’nin yayımlamış olduğu sürdürülebilirlik performans yayımlamış olduğu sürdürülebilirlik performans göstergelerinden temin edilerek derlenmiştir. Yapıla göstergelerinden temin edilerek derlenmiştir. Yapılan derleme sonucunda derleme sonucunda karar verme 16 kriterleri; 16 adetperformans ekonomik göstergesi performans(EPG), göstergesi karar verme kriterleri; adet ekonomik 7 adet(EPG), 7 ade çevresel performans göstergesi göstergesi (CPG) ve(CPG) 8 adetvesosyal göstergesi (SPG) olmak üzer çevresel performans 8 adet performans sosyal performans göstergesi üzere toplamda adet gösterge üç ana başlık altında analize tabi raporlarını toplamda 31(SPG) adet olmak gösterge üç ana başlık31 altında analize tabi tutulmuştur. Sürdürülebilirlik tutulmuştur. Sürdürülebilirlik raporlarının çok kriterli karar verme teknikleri çok kriterli karar verme teknikleri yardımı ile analizine ilişkin literatür incelendiğinde herhangi bi yardımı ile analizine ilişkin literatür incelendiğinde herhangi bir çalışma çalışma ile karşılaşılmamıştır. Bu nedenle araştırma kapsamında ele alınan verme ile karşılaşılmamıştır. Bu nedenle araştırma kapsamında ele karar alınan kararkriterleri özgü olarak belirlenmiştir. Araştırmada kullanılan kriterlerAraştırmada (sürdürülebilirlik performans verme kriterleri özgün olarak belirlenmiştir. kullanılan kriterler göstergeleri (sürdürülebilirlik performans göstergeleri) aşağıdaki tabloda özetlenmiştir: aşağıdaki tabloda özetlenmiştir: 156

Kodu

MART - NISAN

Tablo 1. Karar Verme Kriterleri

Ekonomik Performans Göstergeleri

Kodu

Çevresel Performans Göstergeleri

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Karar Verme Kriterleri Kodu

Ekonomik Performans Göstergeleri

Kodu

Çevresel Performans Göstergeleri

EPG01

Net Satışlar (milyon €)

CPG01

Sera Gazı Emisyonları (ton CO2e)

EPG02

Brüt Kar (milyon €)

CPG02

Enerji Tüketimi (GJ/yıl)

EPG03

Faaliyet Karı (milyon €)

CPG03

Su Tüketimi (m3)

EPG04

Vergi Öncesi Kar (milyon €)

CPG04

Deşarj Edilen Su Miktarı (m3)

EPG05

Net Kar (milyon €)

CPG05

Çalışanlara Sağlanan Çevre Eğitimleri (kişi x saat)

EPG06

Toplam Varlıklar (milyon €)

CPG06

Toplam Hammadde ve Malzeme Kullanımı (ton)

EPG07

Toplam Kısa Vadeli Yükümlülükler (milyon €)

CPG07

Toplam Atıklar (ton)

EPG08

Toplam Yükümlülükler (milyon €)

Kodu

Sosyal Performans Göstergeleri

EPG09

Özkaynaklar (milyon €)

SPG01

Toplam Çalışan Sayısı

EPG10

Ödenen Temettüler (milyon €)

SPG02

Sürekli Çalışan Sayısı

EPG11

Yatırım Harcamaları (milyon €)

SPG03

Kadın Çalışan Sayısı

EPG12

Temettü (€)

SPG04

Çalışan Eğitimleri (toplam saat)

EPG13

Yıl Sonu Hisse Fiyatı (€)

SPG05

Çalışan Sirkülasyonu (%)

EPG14

Yıl Sonu Piyasa Değeri (milyon €)

SPG06

Kaza Sıklık Oranı

EPG15

Kurumsal Yönetim Derece Notu

SPG07

Kaza Ağırlık Oranı

EPG16

Üretilen Ekonomik Değer (milyon tl)

SPG08

Genel Kazalanma Oranı

Araştırmada ikinci olarak alternatifler belirlenmiştir. Araştırma kapsamında işletmenin 2010 – 2017 faaliyet dönemi seçim alternatifi olarak belirlenmiştir.218 Bu sayede Arçelik A.Ş.’nin hangi faaliyet döneminde sürdürülebilirlik performansının en üst seviyede hangi faaliyet döneminde ise sürdürülebilirlik performansının en alt seviyede gerçekleştiği ortaya çıkarılması amaçlanmıştır. Araştırma kapsamında belirlenen karar kriterleri beş farklı şekilde TOPSIS yönteminde analiz edilerek ayrı ayrı performans sıralamaları elde edilmiştir. Araştırma kapsamında elde edilen performans sıralamaları aşağıdaki şekilde özetlenmiştir: • İlk olarak tüm karar verme kriterleri (ekonomik, çevresel ve sosyal) TOPSIS yönteminde analize tabi tutularak işletmenin yıllar itibari ile sürdürülebilirlik performansı bir bütün olarak sıralanmıştır. • Sonrasında her bir karar verme kriteri ayrı ayrı TOPSIS yönteminde analize tabi tutularak işletmenin yıllar itibari ile finansal 218 Arçelik A.Ş. tarafından yayımlanan 2018 yılına ait sürdürülebilirlik raporunda analize tabi bazı verilerin ilan edilmediği tespit edilmiştir. İlan edilmeyen veriler için “İlgili rakamlar denetim sürecindedir. Rakamlar denetim süreci tamamlanmasını takiben kurumsal internet sitemizde paylaşılacaktır.” açıklamasında bulunmuştur. Bu nedenle 2018 yılı analize tabi dönemlerin içinden çıkarılmıştır.

MART - NISAN 2020

157

MALİ

•

ÇÖZÜM

sürdürülebilirlik performansı, çevresel sürdürülebilirlik performansı ve sosyal sürdürülebilirlik performansı sıralanmıştır. Sonrasında finansal olmayan karar verme kriterleri (çevresel ve sosyal) TOPSIS yönteminde analize tabi tutularak işletmenin yıllar itibari ile çevresel ve sosyal sürdürülebilirlik performansı sıralanmıştır. Son olarak tüm performans sıralamaları dikkate alınarak genel bir değerlendirme yapılmıştır.

4.4. Araştırmanın Kapsam ve Sınırlılıkları Araştırma kapsamında BIST Sürdürülebilirlik Endeksi’nde yer alan Arçelik A.Ş.’nin 2010 – 2017 faaliyet dönemi verileri analize tabi tutulmuştur. Araştırmada bir adet işletmenin ele alınması ve ele alınan bu işletmenin sekiz faaliyet dönemini kapsayan verilerinin kullanılması araştırmanın kapsam ve sınırlılıklarını oluşturmaktadır. 4.5. Araştırmanın Bulguları TOPSIS yöntemi altı aşamadan oluşmaktadır. Diğer bir ifade ile altı aşamanın ardından performans sıralamasına ulaşılmaktadır. Araştırmanın bulguları bölümünde sadece ortaya çıkan performans sıralamaları ayrıntılı olarak sunulacaktır. TOPSİS yönteminin altı aşamasının beş farklı karar verme kriterine göre (i. ekonomik, çevresel ve sosyal performans göstergeleri, ii. ekonomik performans göstergeleri, iii. çevresel performans göstergeleri, iv. sosyal performans göstergeleri, v. çevresel ve sosyal performans göstergeleri) tek tek açıklanması çalışmanın hacminin oldukça artmasına neden olacağından çalışma kapsamına alınmamıştır. Bu bağlamda çalışmanın bulguları olan performans sıralamaları aşağıdaki tablolarda sunulmaktadır:

158

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2. Ekonomik Performans Göstergeleri, Çevresel Performans Tablo 2. Ekonomik Performans Göstergeleri, Çevresel Performans Göstergeleri Göstergeleri ve Sosyal Performans Göstergelerinin Analize Dahil ve Sosyal Tablo 2. Ekonomik Performans Göstergeleri, Çevresel Performans Göstergeleri Sosyal Edilmesi Durumunda Hesaplanan İdeal ve NegatifHesaplanan İdeal Çözüm Performans Göstergelerinin Analize Dahil Edilmesi Durumunda İdeal veveNegatif

Performans Göstergelerinin Dahil Durumunda Değerleri veEdilmesi Sonuç Tablosu İdealAnalize Çözüm Değerleri ve Sonuç Tablosu Hesaplanan İdeal ve Negatif İdeal Çözüm Değerleri ve Sonuç Tablosu

Dönem Sıralama J8∗ J8I P8∗ ∗ I 2017 3 Dönem 0,0238 Sıralama J8 0,0284 J8 0,5440 P8∗ 2016 2 3 2017 0,0171 0,0238 0,0317 0,0284 0,6496 0,5440 2016 0,0164 0,0171 0,0310 0,0317 0,6536 0,6496 2015 1 2 2014 5 1 2015 0,0250 0,0164 0,0221 0,0310 0,4694 0,6536 2013 6 5 2014 0,0285 0,0250 0,0230 0,0221 0,4462 0,4694 2012 4 6 2013 0,0250 0,0285 0,0256 0,0230 0,5063 0,4462 2011 7 4 2012 0,0273 0,0250 0,0217 0,0256 0,4423 0,5063 2010 8 7 2011 0,0318 0,0273 0,0213 0,0217 0,4006 0,4423 2010 0,0318 0,0213 0,4006 8

Tablo 3. EkonomikGöstergelerinin Performans Göstergelerinin Dahil Tablo 3. Ekonomik Performans Analize DahilAnalize Edilmesi Durumunda Durumunda Hesaplanan İdealAnalize ve Negatif İdeal ÇözümDurumunda TabloHesaplanan 3. Edilmesi Ekonomik Performans Göstergelerinin Dahil Edilmesi İdeal ve Negatif İdeal Çözüm Değerleri ve Sonuç Tablosu ve Sonuç Tablosu Hesaplanan Dönem İdeal veDeğerleri Negatif İdeal Çözüm Değerleri ve Sonuç Tablosu Sıralama J8∗ J8I P8∗ 2017 2 Dönem 0,0289 Sıralama J8∗ 0,0350 J8I 0,5481 P8∗ 2016 2017 2016 2015 2014 2015 2013 2014 2012 2013 2011 2012 2010 2011 2010

0,0217 0,0289 0,0405 0,0350 0,6509 0,5481 0,0217 0,0284 0,0405 0,5204 0,6509 0,0262 0,0284 0,0262 0,0283 0,0284 0,4988 0,5204 0,0268 0,0284 0,0297 0,0283 0,5259 0,4988 0,0269 0,0268 0,0319 0,0297 0,5431 0,5259 0,0399 0,0269 0,0174 0,0319 0,3036 0,5431 0,0403 0,0399 0,0218 0,0174 0,3505 0,3036 0,0403 0,0218 0,3505

1 5 6 4 3 8 7

2 1 5 6 4 3 8 7

Tablo 4. Çevresel Performans Göstergelerinin Analize Dahil Edilmesi Durumunda Hesaplanan Tablo 4. Çevreselİdeal Performans Göstergelerinin Analize Dahil Edilmesi Durumunda Hesaplanan ve Negatif İdeal Çözüm Değerleri ve Sonuç Tablosu İdeal ve Negatif İdeal Çözüm Değerleri ve Sonuç Tablosu Dönem J ∗ J I P ∗ Sıralama 8

2017 2 Dönem 0,0379 J8∗ 0,0556 J8I 0,5945 P8∗ Sıralama 2016 3 2 2017 0,0403 0,0379 0,0540 0,0556 0,5725 0,5945 2016 0,0247 0,0403 0,0736 0,0540 0,7489 0,5725 2015 1 3 2014 6 1 2015 0,0569 0,0247 0,0418 0,0736 0,4232 0,7489 2013 8 6 2014 0,0707 0,0569 0,0240 0,0418 0,2537 0,4232 2012 7 8 2013 0,0702 0,0707 0,0278 0,0240 0,2836 0,2537 2011 4 7 2012 0,0493 0,0702 0,0523 0,0278 0,5146 0,2836 2010 5 4 2011 0,0542 0,0493 0,0415 0,0523 0,4337 0,5146 2010 0,0542 0,0415 0,4337 5

MART - NISAN 2020

159

MALİ

2015 2014 2013 2012 ÇÖZÜM 2011 2010

0,0262 0,0284 0,0268 0,0269 0,0399 0,0403

0,0284 0,0283 0,0297 0,0319 0,0174 0,0218

0,5204 0,4988 0,5259 0,5431 0,3036 0,3505

5 6 4 3 8 7

Tablo 4. Çevresel Performans Göstergelerinin Analize Dahil Edilmesi Durumunda Hesaplanan İdeal ve Negatif Değerleri ve Hesaplanan Tablo 4. Çevresel Performans Göstergelerinin Analize İdeal DahilÇözüm Edilmesi Durumunda Sonuç Tablosu İdeal ve Negatif İdeal Çözüm Değerleri ve Sonuç Tablosu Dönem 2017 2016 2015 2014 2013 2012 2011 2010

J8∗ 0,0379 0,0403 0,0247 0,0569 0,0707 0,0702 0,0493 0,0542

J8I 0,0556 0,0540 0,0736 0,0418 0,0240 0,0278 0,0523 0,0415

P8∗ Sıralama 0,5945 2 0,5725 3 0,7489 1 0,4232 6 0,2537 8 0,2836 7 0,5146 4 0,4337 5

Tablo 5. Sosyal Performans Göstergelerinin Analize Dahil Edilmesi Tablo 5. Sosyal Performans Göstergelerinin Durumunda Durumunda Hesaplanan İdeal veAnalize NegatifDahil İdealEdilmesi Çözüm Değerleri ve Hesaplanan Tablosu İdeal ve Negatif İdealSonuç Çözüm Değerleri ve Sonuç Tablosu Dönem 2017 2016 2015 2014 2013 2012 2011 2010

J8∗ 0,0637 0,0356 0,0292 0,0608 0,0742 0,0520 0,0543 0,0803

J8I 0,0694 0,0795 0,0840 0,0531 0,0628 0,0719 0,0611 0,0598

P8∗ Sıralama 0,5215 5 0,6907 2 0,7422 1 0,4665 6 0,4586 7 0,5805 3 0,5294 4 0,4269 8

Tablo 6. Çevresel Performans Göstergeleri ve Sosyal Performans Göstergelerinin Analize Dahil Edilmesi Durumunda Hesaplanan İdeal ve Negatif İdeal Çözüm Değerleri ve Sonuç Tablosu Dönem 2017 2016 2015 2014 2013 2012 2011 2010 160

J8∗ 0,0383 0,0267 0,0194 0,0419 0,0515 0,0429 0,0370 0,0497

J8I 0,0452 0,0493 0,0565 0,0344 0,0353 0,0405 0,0407 0,0373

P8∗ Sıralama 0,5413 3 0,6485 2 0,7447 1 0,4508 6 0,4069 8 0,4855 5 0,5239 4 0,4287 7

MART - NISAN Yukarıdaki tablolar incelendiğinde; ekonomik, çevresel ve sosyal performans göstergelerinin tamamının

0,0292 0,0608 0,0742 0,0520 0,0543 0,0803

0,0840 0,0531 0,0628 0,0719 0,0611 0,0598

0,7422 0,4665 0,4586 0,5805 0,5294 0,4269

1 6 7 3 ÇÖZÜM 4 8 MALİ

2015 2014 2013 2012 2011 2010

Tablo 6. Çevresel Performans Göstergeleri ve Sosyal Performans Tablo 6. Çevresel PerformansAnalize Göstergeleri ve SosyalDurumunda Performans Hesaplanan Göstergelerinin Göstergelerinin Dahil Edilmesi İdealAnalize Dahil veHesaplanan Negatif İdeal Çözüm Değerleri ve Çözüm Sonuç Tablosu Edilmesi Durumunda İdeal ve Negatif İdeal Değerleri ve Sonuç Tablosu Dönem 2017 2016 2015 2014 2013 2012 2011 2010

J8∗ 0,0383 0,0267 0,0194 0,0419 0,0515 0,0429 0,0370 0,0497

J8I 0,0452 0,0493 0,0565 0,0344 0,0353 0,0405 0,0407 0,0373

P8∗ Sıralama 0,5413 3 0,6485 2 0,7447 1 0,4508 6 0,4069 8 0,4855 5 0,5239 4 0,4287 7

Yukarıdaki tablolar incelendiğinde; çevresel ve sosyal performans Yukarıdaki tablolarekonomik, incelendiğinde; ekonomik, çevreselgöstergelerinin ve sosyal tamamının performans tamamının analize dahil yapılan analize dahil edilerek göstergelerinin yapılan hesaplamalar sonucunda Arçelikedilerek A.Ş.’nin sürdürülebilirlik hesaplamalar sonucunda Arçelik A.Ş.’nin sürdürülebilirlik performansının performansının en yüksek olduğu dönemin 2015 faaliyet dönemi olduğu (0,6536), sürdürülebilirlik en yüksek olduğu dönemin 2015 faaliyet dönemi olduğu (0,6536), performansının en düşük olduğu dönemin iseen 2010 faaliyet dönemi olduğu (0,4006) tespit edilmiştir. sürdürülebilirlik performansının düşük olduğu dönemin ise 2010 faaliyet dönemi olduğu göstergelerinin (0,4006) tespitanalize edilmiştir. Sadece yapılan ekonomik performans Sadece ekonomik performans dahil edilerek hesaplamalar sonucunda söz göstergelerinin analize performansının dahil edilerek yapılan hesaplamalar sonucunda konusu işletmenin sürdürülebilirlik en yüksek olduğu dönemin 2016 söz faaliyet dönemi konusu işletmenin sürdürülebilirlik performansının en yüksek olduğu dönemin olduğu (0,6509), sürdürülebilirlik performansının en düşük olduğu dönemin ise 2011 faaliyet dönemi 2016 faaliyet dönemi olduğu (0,6509), sürdürülebilirlik performansının olduğu (0,3036) tespit olduğu edilmiştir. Sadece performans göstergelerinin analize en düşük dönemin iseçevresel 2011 faaliyet dönemi olduğu (0,3036) tespitdahil edilerek edilmiştir.sonucunda Sadece çevresel performans göstergelerinin analize performansının dahil edilerek en yüksek yapılan hesaplamalar söz konusu işletmenin sürdürülebilirlik yapılan hesaplamalar sonucunda konususürdürülebilirlik işletmenin sürdürülebilirlik olduğu dönemin 2015 faaliyet dönemi olduğu söz (0,7489), performansının en düşük performansının en yüksek olduğu dönemin 2015 faaliyet dönemi olduğu olduğu dönemin ise 2013 faaliyet dönemi olduğu (0,2537) tespit edilmiştir. Sadece sosyal performans (0,7489), sürdürülebilirlik performansının en düşük olduğu dönemin ise göstergelerinin dahil edilerek yapılan hesaplamalar sonucunda söz konusu 2013analize faaliyet dönemi olduğu (0,2537) tespit edilmiştir. Sadece sosyal işletmenin performans göstergelerinin analize edilerek sürdürülebilirlik performansının en yüksek olduğudahil dönemin 2015 yapılan faaliyet hesaplamalar dönemi olduğu (0,7422), sonucunda söz konusu işletmenin sürdürülebilirlik performansının en yüksek sürdürülebilirlik performansının en düşük olduğu dönemin ise 2010 faaliyet dönemi olduğu (0,4269) olduğu dönemin 2015 faaliyet dönemi olduğu (0,7422), sürdürülebilirlik performansının en düşük olduğu dönemin ise 2010 faaliyet dönemi olduğu (0,4269) tespit edilmiştir. Çevresel ve sosyal performans göstergelerinin analize dahil edilerek yapılan hesaplamalar sonucunda söz konusu işletmenin sürdürülebilirlik performansının en yüksek olduğu dönemin 2015 faaliyet dönemi olduğu (0,7447), sürdürülebilirlik performansının en düşük olduğu MART - NISAN 2020

161

tespit edilmiştir. Çevresel ve sosyal performans göstergelerinin analize dahil edilerek yapılan MALİ

hesaplamalar sonucunda söz konusu işletmenin sürdürülebilirlik performansının en yüksek olduğu

ÇÖZÜM

dönemin 2015 faaliyet dönemi olduğu (0,7447), sürdürülebilirlik performansının en düşük olduğu dönemin ise 2013 faaliyet dönemi olduğu (0,4069) tespit edilmiştir. Beş farklı karar verme kriterine göre

2013yılların faaliyet dönemi olduğu tespit edilmiştir. Beş yapılan dönemin analizlerdeisediğer performans sıralaması(0,4069) yukarıdaki tablolarda gösterildiği gibi

farklı karar verme kriterine göre yapılan analizlerde diğer yılların performans şekillenmiştir.

sıralaması yukarıdaki tablolarda gösterildiği gibi şekillenmiştir. Araştırma kapsamında Arçelik A.Ş.’nin sürdürülebilirlik performans Araştırma kapsamında Arçelik A.Ş.’nin sürdürülebilirlik performans göstergeleri çeşitli şekillerde 3 Yapılan göstergeleri çeşitli şekillerde analiz edilmiştir.19 tüm analizler 3 analiz edilmiştir. analizler sonucunda ortayasonuçları çıkan performans sonucundaYapılan ortaya tüm çıkan performans sıralama aşağıdakisıralama tablodasonuçları aşağıdakiözetlenerek tabloda özetlenerek sunulmuştur. sunulmuştur. Tablo İçinHesaplanan Hesaplanan Sonuç Tablosu Tablo7. 7.Tüm Tüm Alternatifler Alternatifler İçin Sonuç Tablosu Dönem EPG + CPG + SPG (*) 2017 3 2016 2 2015 1 2014 5 2013 6 2012 4 2011 7 2010 8

EPG (**) 2 1 5 6 4 3 8 7

CPG (***) 2 3 1 6 8 7 4 5

SPG (****) 5 2 1 6 7 3 4 8

CPG + SPG Ortalama Değerlendirme (*****) (******) (*******) 3 3,00 3 2 2,00 2 1 1,80 1 6 5,80 6 8 6,60 7 5 4,40 4 4 5,40 5 7 7,00 8

Notlar:Tablo incelendiğinde analize tabi tüm seçeneklere göre hesaplanan (*) performans Ekonomik, çevresel ve sosyal performans göstergelerininHesaplanan tamamının analize dahil edilmesi sıralamaları görülmektedir. performans durumunda ortaya çıkan sıralama ortalamaları alınarak değerdurumunda elde edilmiştir. Bu sıralama değer, (**)sıralamalarının Ekonomik performans göstergelerinin analizeyeni dahilbir edilmesi ortaya çıkan (***) Çevresel performans göstergelerinin analize dahil edilmesi durumunda ortaya çıkan sıralama karar verme aşamasında referans alınan değerdir. Bu değere göre 2015 faaliyet (****) Sosyal performans göstergelerinin analize dahil edilmesi durumunda ortaya çıkan sıralama döneminin işletmenin sürdürülebilirlik en durumunda yüksek olduğu (*****) Çevresel ve sosyal performans göstergelerininperformansının analize dahil edilmesi ortaya çıkan sıralama dönem olduğu, 2010 faaliyet döneminin ise işletmenin sürdürülebilirlik (******) Tüm seçenekler için hesaplanan sıralama değerlerin ortalaması performansının endikkate düşükalınarak olduğu dönem (*******) Ortalama değer yapılan sıralamaolduğu ortaya çıkmıştır. Aynı

zamanda 2015 faaliyet döneminin yapılan tüm analizlerde en üst sıralarda yer aldığı, 2010 faaliyet ise yapılan göre tüm analizlerde alt sıralarda Tablo incelendiğinde analize döneminin tabi tüm seçeneklere hesaplanan en performans sıralamaları yer aldığı da görülmektedir. Analize tabi diğer dönemlerin sıralaması görülmektedir. Hesaplanan performans sıralamalarının ortalamaları alınarak yeni bir ise değer elde tabloda açıklandığı gibi şekillenmiştir. Performans sıralamasının her açıdan edilmiştir. Bu değer, karar verme aşamasında referans alınan değerdir. Bu değere göre 2015 faaliyet incelenmesi hesaplanan sıralamanın güvenilirliğini de arttırmaktadır. döneminin işletmenin sürdürülebilirlik performansının en yüksek olduğu dönem olduğu, 2010 faaliyet

döneminin ise 5. işletmenin SONUÇ sürdürülebilirlik performansının en düşük olduğu dönem olduğu ortaya çıkmıştır. Aynı zamanda 2015 faaliyet döneminin analizlerdeisrafında en üst sıralarda yer aldığı, Günümüzde kıt kaynakların artmasıyapılan ve butüm kaynakların yaşanan

2010 faaliyet döneminin iseverilen yapılan tüm analizlerde en alt sıralardahava yer aldığı da görülmektedir. artışlar, çevreye zararların (çevre kirliliği, kirliliği, su kirliliği, Analize

toprak kirliliği vb.) ileri boyutlara taşınması, gibi nedenler sürdürülebilirlik kavramını dünya çapında en önemli konulardan biri haline getirmiştir. 3

19 3 Yapılan analizlerin ayrıntılı dökümleri çalışma kapsamına alınmamıştır.

Yapılan analizlerin ayrıntılı dökümleri çalışma kapsamına alınmamıştır. 162

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Sürdürülebilirlik kavramından ister makro düzeyde olsun ister mikro düzeyde olsun tüm kesimler etkilenmiştir. Sürdürülebilirlik kavramından en çok etkilenen kesimlerden birisi de işletmelerdir. Günümüzde işletmeler bu kavramı benimseyerek/içselleştirerek rekabet avantajı elde etmek istemektedir. Bu kavram rekabet avantajı elde etmenin yeni bir alanı olarak değerlendirilmektedir. Çünkü sürdürülebilirlik kavramını içselleştiren işletmeler; maliyet azalımı, şeffaflık, hesap verilebilirlik, kurumsal itibar artışı, marka değeri, toplumsal ve çevresel sorumluluk bilinci, işletmeye duyulan güven, etkin kaynak kullanımı gibi değerler elde etmektedir. Bu nedenle sürdürülebilirlik çalışmalarına önem veren işletmelerin sayısı gün geçtikçe artmaktadır. Sürdürülebilirlik çalışmaları işletmenin tüm fonksiyonlarını içine alan bir çalışmadır. Bu fonksiyonlardan birisi de muhasebe fonksiyonudur. Muhasebe fonksiyonu sürdürülebilirlik kavramına uyum göstermiştir. Sürdürülebilirlik kavramının muhasebeye yansımalarından birisi sürdürülebilirlik raporlarıdır. İşletmeler sürdürülebilirlik performanslarını sürdürülebilirlik raporları ile ilan etmektedir. Sürdürülebilirlik performansı; işletmelerin ekonomik, çevresel ve sosyal performansının entegrasyonu olarak ifade edilmektedir. İşletmelerde sürdürülebilirlik performansının ölçümü ve raporlanması, işletmelerin hem yakın/iç çevresini (yöneticiler, çalışanlar, işletme sahipleri vb.) hem de uzak/dış çevresini (toplum, devlet, potansiyel yatırımcılar vb.) yakından ilgilendirmektedir. Çünkü günümüzde işletme paydaşları (yakın çevre ve/veya uzak çevre) işletmelerin sadece ekonomik performansına değil, çevresel ve sosyal performansına da odaklanmakta ve kararlarını bu odak noktasına göre şekillendirmektedir. Sürdürülebilirlik performansının raporlanması sayesinde işletmenin hem yakın/iç çevresi hem de uzak/dış çevresi işletmenin geçmiş performansını, gelecek fırsat ve tehditlerini bir bütün olarak görebilmekte ve işletme hakkında daha sağlıklı kararlar verebilmektedir. Bu araştırmanın amacı işletmelerin sürdürülebilirlik performanslarını (sürdürülebilirlik raporlarını) analiz etmektir. Bu kapsamda analize tabi işletmenin sürdürülebilirlik raporları ele alınarak çok kriterli karar verme tekniklerinden birisi olan TOPSIS yöntemi yardımı ile performans sıralamasına tabi tutulmuştur. Sürdürülebilirlik performansının sıralanması; işletmenin hem yıllar bazında hem de sürdürülebilirlik performansının unsurları (ekonomik, çevresel ve sosyal) bazında detaylı analizlerin yapılmasını sağlamaktadır. Analiz sonucunda işletmenin hangi yıllarda üstün MART - NISAN 2020

163

MALİ

ÇÖZÜM

sürdürülebilirlik performansı gösterdiği, bu performansı hangi unsurlarda elde ettiği başarı sayesinde gerçekleştirdiği ortaya çıkmaktadır. Yine benzer şekilde işletmenin hangi yıllarda vasat ve vasatın altında sürdürülebilirlik performansı gösterdiği ve bu performansa neden olan unsurların neler olduğu detaylı bir şekilde analiz edilebilmektedir. Bu analiz işletmelerin sürdürülebilirlik performansı unsurlarından üstün oldukları unsurların korunmasına ve daha da geliştirilmesine, zayıf olan unsurların ise üzerinde çalışma yapılarak iyileştirilmeye çalışılmasına olanak sağlamaktadır. Çalışmada BIST Sürdürülebilirlik Endeksi’ne kayıtlı Arçelik A.Ş. örnek işletme olarak seçilmiş ve bu işletmenin sürdürülebilirlik raporları analiz edilmiştir. Araştırmanın ilk aşamasında karar verme kriterleri belirlenmiştir. Karar verme kriterleri, Arçelik A.Ş’nin yayımlamış olduğu sürdürülebilirlik performans göstergelerinden temin edilerek derlenmiştir. Seçim alternatifleri ise işletmenin sürdürülebilirlik raporu yayımladığı dönemler (2010 – 2017) olarak belirlenmiştir. TOPSIS yöntemi kullanılarak yapılan farklı analizler sonucunda Arçelik A.Ş.’nin sürdürülebilirlik performansının en yüksek olduğu dönemin 2015, sürdürülebilirlik performansının en düşük olduğu dönemin ise 2010 faaliyet dönemi olduğu ortaya çıkarılmıştır. Sürdürülebilirlik performansın en yüksek olduğu ilk üç dönem incelendiğinde, 2015 faaliyet dönemi ekonomik performans göstergeleri dışında kalan tüm performans göstergelerinin en yüksek seyrettiği dönemdir. Bu dönemde ekonomik performans analize tabi dönemler arasında beşinci sırada kalmıştır. Buna rağmen sürdürülebilirlik performans sıralaması etkilenmemiştir. 2015 faaliyet döneminden sonra gelen en yüksek performans dönemi 2016 faaliyet dönemidir. Bu dönemde ekonomik performans, analize tabi dönemler arasında en üst sırada yer almıştır. Çevresel performansta ise bu dönem üçüncü sıraya gerilemiştir. Ancak bu durum genel sıralamayı değiştirmemiştir. 2017 faaliyet dönemi analize tabi dönemlerde en iyi performansı gösteren üçüncü dönemdir. Bu dönemde sosyal performans oldukça gerileyerek beşinci sırada yer almıştır. Ancak diğer performans göstergeleri üst sıralarda kalarak bu dönemin sürdürülebilirlik performansına olumlu katkı sağlamıştır. Sürdürülebilirlik performansın en düşük olduğu ilk üç dönem incelendiğinde ise 2010 faaliyet dönemi en düşük performanslı dönem olarak ortaya çıkmıştır. Bu dönemde sadece çevresel performans beşinci sırada yer alırken diğer tüm performans göstergeleri en alt sıralarda yer almıştır. 2010 faaliyet döneminden 164

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

sonra gelen en düşük performans dönemi 2013 faaliyet dönemidir. Bu dönemde ekonomik performans üst sıralarda yer almıştır. Ancak bu sürdürülebilirlik performansını olumlu yönde etkilemeye yetmemiştir. Diğer iki performans göstergesinin (çevresel, sosyal, çevresel ve sosyal) analize tabi dönemlerin en alt sıralarında olduğu ortaya çıkmıştır. Bu durum sürdürülebilirlik performansını oldukça olumsuz etkileyerek en düşük performans gösterilen ikinci dönem olmuştur. 2014 faaliyet dönemi sürdürülebilirlik performansının en düşük olduğu üçüncü dönemdir. Bu dönemde tüm performans göstergeleri en düşük üçüncü performans göstergesi olarak sıralanmıştır. İşletmeler sürdürülebilirlik performansının analiz edilmesi sonucunda sürdürülebilirlik unsurlarını yakından inceleme, bu unsurları geliştirme ve/ veya iyileştirme fırsatı bulmaktadır. İşletmelerde ekonomik unsurların geliştirilmesi ve/veya iyileştirilmesi sonucunda; verimlilik, büyüme, karlılık gibi değerler elde edilebilmektedir. Çevresel unsurların geliştirilmesi ve/ veya iyileştirilmesi sonucunda; atıkların azalması, enerji kaynaklarının kullanımının azaltılması, alternatif enerji kaynaklarının geliştirilmesi, canlılara verilen zararın azaltılması gibi değerler elde edilebilmektedir. Son olarak sosyal unsurların geliştirilmesi ve/veya iyileştirilmesi sonucunda; çalışan güvenliği, kurumsallık, eşitlik, şeffaflık, hesap verebilirlik gibi değerler elde edilebilmektedir. İşletmeler bazında elde edilen sürdürülebilirlik performans gelişimi makro bazda değerlendirildiğinde ise bu gelişim sürdürülebilir kalkınmaya destek olmaktadır. Sonuç olarak ifade etmek gerekirse; yapılan bu araştırma örnek bir model niteliğindedir. Araştırmacıların hem diğer işletmeler bünyesinde, hem sektörel bazda, hem de ülke genelinde yapacakları yeni çalışmalar daha fazla dönemi ve daha fazla işletmeyi kapsayacaktır. Bu çalışmaların daha detaylı bilgiler sunacağı tartışmasız kabul edilmektedir. KAYNAKÇA Afsordegan, A..[ve öte.] (2016). Decision making under uncertainty using a qualitative topsıs method for selecting sustainable energy alternatives. International Journal of Environmental Science and Technology. 13(6). doi: 10.1007/s13762-016-0982-7. Aydın, S. (2015). Kurumsal raporlamanın evrilme sürecine ilişkin bir irdeleme. Mali Çözüm Dergisi. 130, 67-78 Brinkmann, R. (2016). Introduction to sustainability. UK: John Wiley & Sons Ltd. MART - NISAN 2020

165

MALİ

ÇÖZÜM

Brockett, A. ve Zabihollah R. (2012). Corporate sustainability integrating performance and reporting. Hoboken, New Jersey, USA: John Wiley & Sons, Inc. Caradonna, J. L. (2014). Sustainability a history, New York, USA: Oxford University Press. Carroll, A. B. (1991). The pyramid of corporate social responsibility: toward the moral management of organizational stakeholders. Business Horizons. 34, 4 (1991). Chatterjee, P. and Chakraborty, S. (2018). Development of a meta-model for the determination of technological value of cotton fiber using design of experiments and the topsıs method. Journal of Natural Fibers. 15 (6) Commission of the European Communities. (2001). Green Paper: Promoting A European Framework for Corporate Social Responsibility. Brussels. Dandage, R. [ve öte.]. (2018). Ranking the risk categories in ınternational projects using the topsıs method. International Journal of Managing Projects in Business. 11 (2). Daştan, A. ve Bellikli, U. (2015). Kurumsal sosyal sorumluluk ve muhasebe etkileşimi: Türkiye’de kurumsal yönetim endeksine dâhil işletmelerde bir araştırma. Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi. 10 (1). Diehl, S. [ve öte.]. (2017). Handbook of ıntegrated csr communication, Switzerland: Springer International Publishing. Dresner, S. (2008). The principles of sustainability. London, UK: Earthscan Publishing. Ertan, Y. (2018). Türkiye’de sürdürülebilirlik raporlaması: (2005-2017). Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi. 11(3). Ette, D. A. (2015). Responsible management accounting and controlling a practical handbook for sustainability, responsibility, and ethics. New York, USA: Business Expert Press. Gabrusewicz, T. (2013). Sustainability accounting - definition and trends. Research Papers of the Wroclaw University of Economics. 302. Garbie, İ. (2016). Sustainability in manufacturing enterprises concepts, analysis and assessments for endustri 4.0. Switzerland: Springer International Publishing.

166

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

García-Cascales, M. S. and Lamata, M. T. (2012). On rank reversal and topsıs method”, mathematical and computer modelling. 56 (5-6). doi: 10.1016/j.mcm.2011.12.022. Giri, B. C. [ve öte.]. (2018). Topsis method for madm based on ınterval trapezoidal neutrosophic number. Neutrosophic Sets and Systems. 22. Haffar, M. and Cory, S. (2017). Classification of trade-offs encountered in the practice of corporate sustainability. Journal of Business Ethics. Volume 140. Issue 3. Heinrichs, H. [ve öte.]. (Editör). (2016). Sustainability science an ıntroduction. Dordrecht: Springer Science Business Media. Hitchcock, D. and M. Willard. (2009). The business guide to sustainability practical strategies and tools for organizations. UK: Earthscan Publishing. James, M. L. (2015). The benefits of sustainability and ıntegrated reporting: an ınvestigation of accounting majors’ perceptions. Journal of Legal, Ethical and Regulatory Issues. 18, (1). Jianu, I. (2015). Sustainability reporting and consumers’ protection. Journal of Applied Quantitative Methods. (10), 3. https://www.globalreporting.org/information/sustainability-reporting/ Pages/default.aspx Erişim Tarihi: 08.03.2019. Kılıç, S. (2012). Sürdürülebilir kalkınma anlayışının ekonomik boyutuna ekolojik bir yaklaşım. İstanbul Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi. 47. Kolk, A. (2004). A decade of sustainability reporting: developments and significance. Int. J. Environment and Sustainable Development. 3, (1). Lee, K. ve S. Vachon. (2016). Business value and sustainability an ıntegrated supply network perspective, London, UK: Palgrave Macmillan Publishers Ltd. Özel, I. (2016). Türkiye’de faaliyet gösteren mevduat bankalarının finansal performanslarının topsis yöntemiyle analizi. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)Dokuz Eylül Üniversitesi, İzmir. Özsözgün, Çalışkan, A. (2012). İşletmelerde sürdürülebilirlik ve muhasebe mesleği ilişkisi. Mali Çözüm 112, 133-160. Munier, N. (2005). Introduction to sustainability road to a better future. Dordrecht, Netherlands: Published by Springer.

MART - NISAN 2020

167

MALİ

ÇÖZÜM

Onay, A. (20159. Sürdürülebilir kalkınma, kurumsal sürdürülebilirlik ve sürdürülebilirlik raporlaması. EJOIR Dergisi. IWCEA Özel Sayısı Quaddus, M. A. and M. A. B. Siddique. (2011). Handbook of corporate sustainability frameworks, strategies and tools. UK: Edward Elgar Publishing Limited. Schaltegger, S. [ve öte.]. (2006). Sustainability accounting and reporting. Netherlands: Springer Publishing. Schneider, A. (2015). Reflexivity in sustainability accounting and management: transcending the economic focus of corporate sustainability. Journal of Business Ethics. 127, (3). Senal, S. ve Aslantaş Ateş, B. (2012). Kurumsal sürdürülebilirlik için muhasebe ve raporlama. Muhasebe ve Denetime Bakış. 12, (36). Tüm, K. (2014). Kurumsal sürdürülebilirlik ve muhasebeye yansımaları: sürdürülebilirlik muhasebesi. Akademik Yaklaşımlar Dergisi. 5, (1). Uçma Uysal, T. ve Yazıcı, N. (2016). Bir rekabet aracı olarak sürdürülebilirlik raporlaması ve dış güvence gerekliliği. Uluslararası Alanya İşletme Fakültesi Dergisi. 8,(2). United Nations. (1987). Report of the world commission on environment and development: our common future. Wilson, M. (2003). Corporate sustainability: what is it and where does it come from?. Ivey Business Journal. 67, (6) Yıldırım, B. F. ve Önder, E. (2015). Operasyonel, yönetsel ve stratejik problemlerin çözümünde çok kriterli karar verme yöntemleri. Bursa: Dora Yayıncılık. Yu, B. [ve öte.]. (2019). A λ-rough Set model and ıts applications with topsıs method to decision making. Knowledge-Based Systems. 1 February 2019. 165. doi: 10.1016/j.knosys.2018.12.013. Zink, K. J. (2008). Corporate sustainability as a challenge for comprehensive management. Germany. Physica-Verlag Heidelberg.

168

MART - NISAN

ARÇELİK A.Ş. SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK PERFORMANS TABLOLARI (*) Ekonomik Performans Göstergeleri 2017 2016 2015 2014 2013 Net Satışlar (milyon €) 5.062 4.819 4.692 4.307 4.395 Brüt Kar (milyon €) 1.581 1.599 1.502 1.369 1.342 Faaliyet Karı (milyon €) 341 398 383 352 338 Vergi Öncesi Kar (milyon €) 199 360 260 252 295 Net Kar (milyon €) 205 390 296 220 247 Toplam Varlıklar (milyon €) 4.526 4.558 4.324 4.394 3.886 Toplam Kısa Vadeli Yükümlülükler (milyon €) 1.861 1.781 1.648 1.571 1.393 Toplam Yükümlülükler (milyon €) 2.994 2.939 2.852 2.835 2.476 Özkaynaklar (milyon €) 1.531 1.619 1.471 1.559 1.409 Ödenen Temettüler (milyon €) 103 78 116 122 160 Yatırım Harcamaları (milyon €) 242 251 217 159 207 Temettü (€) 0,1560 0,1880 0,1280 0,1780 0,1760 Yıl Sonu Hisse Fiyatı (€) 4,73 5,74 4,40 5,32 4,14 Yıl Sonu Piyasa Değeri (milyon €) 3.198 3.878 2.971 3.593 2.796 Kurumsal Yönetim Derece Notu 9,52 9,52 9,48 9,41 9,28 Üretilen Ekonomik Değer (milyon ₺) 22.496 17.903 15.454 13.231 12.005 Çevresel Performans Göstergeleri 2017 2016 2015 2014 2013 Sera Gazı Emisyonları (ton CO2e) 78.438 69.955 77.662 86.979 141.194 Enerji Tüketimi (GJ/yıl) 1.639.804 1.729.538 1.751.093 1.730.619 1.738.140 Su Tüketimi (m3) 1.176.509 1.319.646 1.298.191 1.445.001 1.480.435 Deşarj Edilen Su Miktarı (m3) 757.343 869.294 844.366 819.334 948.303 Çalışanlara Sağlanan Çevre Eğitimleri (kişi x saat) 12.682 12.688 21.497 10.311 6.242 Toplam Hammadde ve Malzeme Kullanımı (ton) 692.924 777.914 791.531 801.816 893.391 Toplam Atıklar (ton) 88.904 92.152 97.904 118.938 88.411 Sosyal Performans Göstergeleri 2017 2016 2015 2014 2013 Toplam Çalışan Sayısı 16.619 17.332 17.558 16.718 15.358 Sürekli Çalışan Sayısı 16.075 15.746 15.835 14.639 14.478 Kadın Çalışan Sayısı 2.191 2.139 2.006 1.828 1.529 Çalışan Eğitimleri (toplam saat) 534.006 386.587 398.983 455.301 314.042 Çalışan Sirkülasyonu (%) 34,00 21,00 18,50 16,00 8,70 Kaza Sıklık Oranı 4,11 3,21 3,71 6,69 7,45 Kaza Ağırlık Oranı 0,0580 0,0540 0,0400 0,0880 0,0930 Genel Kazalanma Oranı 0,2380 0,1720 0,1480 0,5920 0,6900 2012 4.581 1.323 326 270 237 4.349 1.676 2.679 1.670 150 209 0,2280 4,98 3.362 9,11 10.991 2012 179.253 1.891.598 1.547.530 986.362 8.412 761.221 75.582 2012 14.787 13.400 1.432 310.344 9,00 5,00 0,0850 0,4260

2011 3.633 1.094 278 265 233 3.764 1.445 2.269 1.494 113 157 0,1910 2,50 1.692 8,59 8.927 2011 173.149 1.941.930 1.477.482 951.241 15.904 681.431 60.383 2011 14.631 13.337 1.415 306.743 13,10 5,73 0,0780 0,4480

2010 3.487 1.040 321 330 276 3.573 1.143 1.910 1.663 55 127 0,1860 3,81 2.572 8,55 7.347 2010 157.725 1.816.956 1.409.750 824.673 11.055 656.999 65.805 2010 14.070 12.974 1.326 296.185 9,60 8,41 0,0850 0,7180

(*) Arçelik A.Ş. tarafından yayımlanan 2018 yılına ait sürdürülebilirlik raporunda analize tabi bazı verilerin ilan edilmediği tespit edilmiştir. İlan edilmeyen veriler için “İlgili rakamlar denetim sürecindedir. Rakamlar denetim süreci tamamlanmasını takiben kurumsal internet sitemizde paylaşılacaktır.” açıklamasında bulunmuştur. Bu nedenle 2018 yılı analize tabi dönemlerin içinden çıkarılmıştır.

Kodu EPG01 EPG02 EPG03 EPG04 EPG05 EPG06 EPG07 EPG08 EPG09 EPG10 EPG11 EPG12 EPG13 EPG14 EPG15 EPG16 Kodu CPG01 CPG02 CPG03 CPG04 CPG05 CPG06 CPG07 Kodu SPG01 SPG02 SPG03 SPG04 SPG05 SPG06 SPG07 SPG08

6. EKLER EK – 1: Arçelik A.Ş. Sürdürülebilirlik Performans Tabloları

MALİ

ÇÖZÜM

6. EKLER EK – 1: Arçelik A.Ş. Sürdürülebilirlik Performans Tabloları

MART - NISAN 2020

169

MALİ

170

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

30(158), 171-188

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ TÜRKİYE’DE FİNANSAL GELİŞMENİN VERGİ GELİRLERİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ: FOURİER EŞBÜTÜNLEŞME VE NEDENSELLİK TESTLERİ THE EFFECTS OF FINANCIAL DEVELOPMENT ON TAX REVENUES IN TURKEY: FOURIER COINTEGRATION AND CAUSALTY TESTS Dr. Uğur Korkut PATA*20 21 Dr. Öğr. Üyesi Mehmet ELA** ÖZ Günümüzde vergi gelirleri ve finansal gelişme ekonomik politikalara etki eden iki önemli unsur olarak yer almaktadır. Gelişen bir finans sistemi ile ülkeler vergi gelirlerini arttırabilmektedir. Dolayısıyla iki değişken arasındaki ilişkileri incelemek önem arz etmektedir. Bu çalışma Türkiye’de 19652017 döneminde finansal gelişme ve toplam vergi yükü arasındaki ilişkiyi incelemeyi amaçlamaktadır. Fourier-Shin eş-bütünleşme testinin sonuçları iki değişken arasında uzun dönemli bir ilişkinin olduğu belirtmektedir. Dinamik en küçük kareler (DOLS) tahmincisi ile elde edilen uzun dönem katsayıları, finansal gelişmedeki %1’lik bir artışın vergi yükünü %0,361-%0,397 oranında arttırdığını göstermektedir. Ayrıca, Fourier-Granger nedensellik testinin sonuçları finansal gelişme ve vergi yükü arasında çift yönlü bir nedenselliğin varlığını ima etmektedir. Tüm bu sonuçlarla finansal gelişmenin vergi gelirlerini arttırmak için önemli bir faktör olduğu belirlenmiştir. Anahtar Sözcükler: Finansal Gelişme, Vergi Yükü, Fourier Eş-Bütünleşme ve Nedensellik Testleri. ABSTRACT Nowadays, tax revenues and financial development are two important factors affecting economic policies. With a developing financial system, *20 Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi İİBF, İktisat Bölümü, e-posta: korkutpata@osmaniye.edu.tr; korkutpata@ktu.edu.tr ORCID: https://orcid.org/0000-0002-2853-4106 ** 21 Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi İİBF, Maliye Bölümü, e-posta: mehmetela@osmaniye.edu.tr ORCID: https://orcid.org/0000-0001-7341-6312 Makale Geliş Tarihi: 08.11.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

171

MALİ

ÇÖZÜM

countries can increase their tax revenues. Therefore, it is important to examine the relationships between the two variables. This study aims to examine the relationship between the total tax burden and financial development in Turkey covering the period 1965-2017. The results of the Fourier-Shin cointegration test indicate a long-run relationship between the two variables. The longterm coefficients obtained by the dynamic ordinary least square (DOLS) estimator show that a 1% increase in financial development increases tax burden by 0,361%-%0,397%. Moreover, the Fourier-Granger causality test results imply that financial development and tax burden have bidirectional causal relationship. With all these results, it has been determined that financial development is an important factor for the increase in tax revenues. Keywords: Financial Development, Tax Burden, Fourier Cointegration and Causality Tests. GİRİŞ Kamu sektörünün ekonomi içindeki payı geçmişten günümüze önemli ölçüde artış göstermiştir. Nitekim kamu harcamalarının GSYH içindeki payı son 70-80 yıldan beri artmaya devam etmektedir. Öyle ki, birçok ülkede devlet, GSYH’nın yarısı kadar harcama yapmaktadır. Bu durumun oluşmasında hiç şüphesiz kamunun ekonomideki artan rolü bulunmaktadır. Bu anlamda devlet, eğitim, sağlık, altyapı, sosyal refah vb. birçok alanda harcama gerçekleştirmektedir. Devletin bu harcamalarını karşılamak için kullandığı en önemli gelir kaynağı ise vergi gelirleridir. Vergi gelirleri, kamu harcamalarının finansmanında önemli bir yer tutmakla birlikte, maliye politikası için de önemli bir araçtır. Nitekim vergiler iktisadi büyüme vb. amaçlarla da kullanılabilmektedir. Son yıllarda hükümetler, mali alanlarını arttırabilmek için vergi gelirlerini yeterli düzeylere çıkarabilme uğraşı içindedirler. Bu anlamda vergi gelirleri birçok mali ve ekonomik amacı gerçekleştirmenin yanında ülkenin mali sağlığının korunması için de önemli bir yere sahiptir. Ayrıca vergi gelirini arttırma ihtiyacı, dış yardımlara bağımlılığı azaltmak, makroekonomik sorunları yönetmek, borçlanmayı sınırlamak ve güçlü bir ekonomik büyüme sağlamak için esastır (Terefe ve Teera, 2018, s.135). Vergi gelirleri, uzun yıllardan beri önemli ölçüde artmaktadır. Ancak 2000’li yıllarda gerçekleşen krizlerle birlikte yaşanan ekonomik daralma vergi gelirlerini önemli ölçüde etkilemiştir. Özellikle son yıllarda krizlere 172

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

karşı uygulanan politikaların etkinliği vergi gelirlerine bağlı iken ülkelerin yüksek borç düzeylerine sahip olması vergi gelirlerinin borçlanma politikası için önemini ortaya koymaktadır. 25

2017; 21,08 2005; 18,02

1995; 12,67

2010; 18,82

2000; 17,8

15 10

1990; 11,63

16 17 20

14 15 20

12 13 20

10 11 20

08 09 20

06 07 20

04 05 20

02 03 20

00 01 20

98 99 19

96 97 19

94 95 19

92 93 19

90 91

Grafik 1. Türkiye’de Vergi GelirlerininGSYH’ya GSYH’ya Oranı Grafik 1. Türkiye’de Vergi Gelirlerinin Oranı(%, (%,1990-2017) 1990-2017) Kaynak: Bütçe Başkanlığı, Not: 2017 yılı tahminidir. yılı tahminidir. Kaynak: Strateji Strateji ve Bütçe ve Başkanlığı, 2019. Not: 20172019. Grafik 1’de Türkiye’nin 1990-2017 yılları arasında elde ettiği vergi gelirlerinin GSYH’ya oranı

Grafik 1’de Türkiye’nin 1990-2017 yılları arasında elde ettiği vergi gösterilmektedir. vergi gelirleri son yıllarda artış içerisinde olmuştur. yıllarda gelirlerininTürkiye’de GSYH’ya oranı gösterilmektedir. Türkiye’de vergi1990’lı gelirleri sonise bu yıllarda artış içerisinde olmuştur. 1990’lı yıllarda ise bu artış kısıtlı biçimde artış kısıtlı biçimde kalmıştır. Bu durumun birçok nedeni vardır. Bunlar arasında kayıtdışı ekonominin kalmıştır. Bu durumun birçok nedeni vardır. Bunlar arasında kayıtdışı büyüklüğü, yüksek büyüklüğü, vergi yükününyüksek neden olduğu direnci,neden etkin bir vergi reformunun eksikliği, ekonominin vergivergi yükünün olduğu vergi direnci, etkin bir vergi reformunun Kamusermaye İktisaditransferleri, Teşebbüslerine Kamu İktisadi Teşebbüslerine (KİT) eksikliği, ve özel sektöre popülist (KİT) politikalar, ve özel sektöre sermaye transferleri, popülist politikalar, savurganlıklar ve savurganlıklar ve yolsuzluklar sayılabilmektedir (Doğan, 2007, s.170; Karaca, 2014, s.284). 2000’li yolsuzluklar sayılabilmektedir (Doğan, 2007, s.170; Karaca, 2014, s.284). yıllarda ise devletin koyduğu ek vergiler ve oranekartırımları arttırılmıştır. Ayrıca 2000’li yıllarda ise devletin koyduğu vergilerile vevergi orangelirleri artırımları ile vergi gelirleri arttırılmıştır. Ayrıca vergilendirmenin basit ve anlaşılır olması için vergilendirmenin basit ve anlaşılır olması için 2002, 2006 ve 2008 yıllarında vergi kanunlarında çeşitli 2002, 2006 ve 2008 yıllarında vergi kanunlarında çeşitli düzenlemeler yapılarak düzenlemeler tabana dahagelir adil dağılımının bir gelir dağılımının sağlanması verginin yapılarak tabana verginin yayılması ve yayılması daha adilve bir sağlanması hedeflenmiş, Türkiye’deki vergi uygulamalarının Avrupa Birliği hale hedeflenmiş, böyleceböylece Türkiye’deki vergi uygulamalarının Avrupa Birliği (AB) ile uyumlu (AB) ile uyumlu hale getirilmesi amaçlanmıştır. Kamu mali yönetiminde söz getirilmesi amaçlanmıştır. Kamu mali yönetiminde söz konusu reformlar yapılarak şeffaflık ve hesap konusu reformlar yapılarak şeffaflık ve hesap verilebilirlik arttırılırken vergi verilebilirlik vergi önlenmesi, kayıp ve kaçaklarının kayıtdışı ekonominin azaltılması, kayıp vearttırılırken kaçaklarının kayıtdışıönlenmesi, ekonominin azaltılması, verginin tabana yayılması, vergi yükünde adaletin sağlanması ve vergi gelirlerinin verginin tabana yayılması, vergi yükünde adaletin sağlanması ve vergi gelirlerinin arttırılması yönünde arttırılması yönünde yapılan çalışmalar özellikle 2005 yılından sonra sonuç yapılan çalışmalar özellikle 2005 yılından sonra sonuç vermeye başlamıştır (Susam, 2009, s.223;

173 Karagöl ve Ortakaya, 2014, s.19). Bunun sonucunda kamu maliyesinde disiplin ve vergi MARTsağlanmış - NISAN 2020 gelirleri artış göstermiştir (Karaca, 2014, s.284).

MALİ

ÇÖZÜM

vermeye başlamıştır (Susam, 2009, s.223; Karagöl ve Ortakaya, 2014, s.19). Bunun sonucunda kamu maliyesinde disiplin sağlanmış ve vergi gelirleri artış göstermiştir (Karaca, 2014, s.284). Vergi gelirlerinde yaşanan artış, vergi yükü olarak ifade edilen vergi gelirlerinin GSYH’ya oranında da kendisini göstermiştir. Nitekim Grafik 1’e göre Türkiye’de 2000 yılında %17,8 olan vergi yükü 2005 yılında %18,02’ye, 2010 yılında %18,82’ye ve 2017 yılında %21,08’e yükselmiştir. Vergi gelirlerindeki artış Türkiye adına olumlu bir gelişme iken vergi gelirlerinin belirleyicileri sürecin artış yönünde devamı için önem arz etmektedir. Vergi gelirlerinin belirleyicileri arasında ekonomik değişkenler olarak, ekonomik büyüme oranı, enflasyon oranı, kişi başı gelir, adil gelir dağılımı, ülkenin dışa açıklık derecesi, üretimin sektörel kompozisyonu, dış yardımların payı ve niteliği ve kayıt dışı ekonominin boyutları yer almaktadır. Diğer değişkenler olarak ise nüfus yoğunluğu, ekonomik ve siyasal istikrar, yozlaşma, rüşvet, ekonomik ve sosyal yapının kurumsallaşma düzeyi, küreselleşme ve vergi rekabeti, dolaysız ve dolaylı vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payları sayılabilmektedir (Ekici, 2009). Bu değişkenlere Türkiye için hiç şüphesiz finansal gelişme de eklenebilmektedir (Akçay, Sağbaş ve Demirtaş, 2016; Bayar ve Karamelikli, 2017). Finansal sektördeki gelişme, vergi gelirlerini dolaylı olarak veya doğrudan etkileyebilmektedir. İlk olarak, bu sektördeki gelişme ekonomik büyümeye yol açabilir. Finans sektöründeki gelişmenin ekonomik büyümeye etkisi konusunda üç hipotezden söz edilebilir. Arz öncüllü hipoteze göre, finansal sistem sermaye birikimi ve teknolojik gelişme için gerekli fonları tedarik ederek ekonomik gelişmeyi hızlandıracaktır. Talep takipli hipoteze göre, ekonomik büyüme finansal hizmetlere duyulan ihtiyacı arttıracak ve yeni finansal kurum ve yapıların ortaya çıkmasına zemin hazırlayacaktır. Bu anlamda talep takipli hipotez, ekonomik büyümenin finansal gelişmeye yol açtığını ortaya koymaktadır. Geri besleme hipotezine göre ise finansal gelişme ve ekonomik büyüme karşılıklı olarak birbirini etkilemektedir (Akçay ve ötekiler, 2016, 103). Hipotezler finansal gelişme ve ekonomik büyüme arasında önemli bir ilişki olduğunu belirtmektedir. Konuyu Türkiye açısından ele alan birçok çalışma,da finansal gelişmenin ekonomik büyümeyi arttırdığı sonucuna ulaşmıştır (Pata ve Ağca, 2018; Güney, 2017; Altıntaş ve Ayrıçay, 2010). Ekonomik büyümedeki artış ise, vergilendirilebilir ekonomik faaliyetlerin genişlemesi anlamına gelmekte olup vergi gelirini arttırmaktadır. 174

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Öyle ki, birçok çalışmada ekonomik büyümenin vergi gelirlerini arttırdığı sonucuna ulaşılmıştır (Terefe ve Teera, 2018; Muibi ve Sinbo, 2013). Finansal gelişmenin vergi gelirlerine etkisi yönündeki açıklamalardan ikincisine göre, ekonomik büyüme refah getirmekte ve mal ve hizmetlere olan talebi arttırmaktadır. Bu durum ise yeni yatırımların gerçekleştirilmesini sağlamaktadır. Ekonomik büyümenin yatırımları arttırması sonucu vergi gelirleri yükselmektedir. Yatırımların vergi gelirleri üzerindeki etkilerini araştıran Tzougas (2013), özel yatırımların vergi gelirlerini arttırdığı sonucuna ulaşmıştır. Diğer yandan ekonomik büyüme doğrudan yabancı yatırımları (Iamsiraroj ve Doucouliagos, 2015) ve böylece vergi gelirlerini arttırabilmektedir (Sarısoy ve Koç, 2010; Balıkçıoğlu, Dalgıç ve Fazlıoğlu, 2016). Üçüncü açıklamaya göre, hem finansal gelişme hem de ekonomik büyüme, gölge ekonominin yayılmasını engelleyebilir ve vergi gelirlerini artırabilir. Nitekim, finansal gelişme, vergi takibini ve tahsilini kolaylaştırdığından doğrudan vergi gelirlerini de artırabilir. Şöyle ki, girişimciler, bankaya yanlış veya eksik beyan vermek için gelirlerinin bir kısmını belirtmek istememektedirler. Ancak girişimciler bu durumda krediye erişim ve kredi kazanma koşulları için daha yüksek maliyetlerle karşı karşıya kalabilmektedir. Dolayısıyla daha düşük bir finansal gelişme seviyesi, vergi kaçakçılığının marjinal faydasının en azından marjinal maliyetine eşit olması nedeniyle mevduat sahiplerine vergi kaçakçılığı faaliyetlerine katılma konusunda bir teşvik sağlamaktadır (Bittencourt, Gupta ve Stander, 2014). Bu anlamda kayıt dışılık, yeraltında faaliyet göstermek için genel fırsat maliyetinin önemli bir bileşeni olan daha yüksek bir kredi maliyeti ile ilişkilidir. Finansal gelişmenin kredi maliyetini düşürdüğü ölçüde kayıt dışılığın fırsat maliyetini artmaktadır (Capasso ve Japelli, 2013). Bu konuda literatüre bakıldığında finansal gelişmenin kayıtdışı ekonomiyi azalttığı yönünde bulgulara rastlamak mümkündür (Bayar ve Aytemiz, 2017; Bayar ve Öztürk, 2016; Berdiev ve Saunoris, 2016). Türkiye için önem arz eden finansal gelişme ve derinlik hedefleri birçok projede ve çalışmada kendisini göstermektedir. Bu gelişmenin Türkiye’de vergi gelirlerine etkisi ise önemli ve yeni araştırma alanlarından bir tanesini oluşturmaktadır. Bu çalışmada ise Türkiye’de geliştirilmeye çalışılan finansal gelişmenin vergi gelirleri üzerindeki etkisi ele alınmaktadır. Bu anlamda çalışma üç bölümden oluşmaktadır. Çalışmanın ikinci bölümünde literatür özetine yer verilmiş, üçüncü bölümünde veri seti ve yöntem tanıtılmış, dördüncü bölümünde ampirik bulgular sunulmuş ve ardından sonuca gidilmiştir. MART - NISAN 2020

175

MALİ

ÇÖZÜM

2. LİTERATÜR ÖZETİ Finansal gelişmenin vergi gelirlerine etkisi yeni ve önemli araştırma alanlarından bir tanesini oluşturmaktadır. Bu anlamda konu hakkındaki literatür oldukça sınırlı düzeydedir. Finansal gelişme ve vergi gelirleri ilişkisini Türkiye için ele alan çalışmalardan; Akçay ve ötekiler (2016), 2006-2014 döneminde doğrudan vergi gelirleri ve finansal gelişme ilişkisini incelemişlerdir. Çalışmaya göre, doğrudan vergi gelirleri ve finansal gelişme arasında eş-bütünleşme ilişkisi mevcuttur. Ayrıca, bankacılık ve bankacılık dışı finansal gelişme uzun vadede doğrudan vergi gelirlerine neden olmaktadır ve sadece bankacılık sektörü kısa vadede doğrudan vergi gelirlerinin nedenidir. Bayar ve Karamelikli (2017)’nin konuyu Türkiye için ele alan ve 2006m1-2016m1 dönemini içeren çalışmalarının bulguları, hem borsa hem de bankacılık sektörünün gelişim düzeylerindeki sapmalar (nonlinearities) göz önüne alındığında, finansal gelişmenin toplam vergi gelirlerini olumlu yönde etkilediğini göstermiştir. Bununla birlikte, sapmalar göz ardı edildiğinde finansal gelişme göstergeleri ile vergi geliri arasında bir ilişki olmadığı tespit edilmiştir. Bu nedenle bulgular, veri setinin özelliklerini göz önünde bulunduran uygun modelleme yönteminin doğru sonuçları elde etmek için önemli olduğunu göstermiştir. Bazı çalışmalar ise finansal gelişme ve vergi gelirleri ilişkisini çeşitli ülkeler bazında ele almıştır. Bu çalışmalardan Aggrey (2011), 1988-2008 dönemi için Gana’da vergi gelirlerinin belirleyicilerini incelemiştir. Çalışmaya göre, uzun ve kısa vadede finansal derinleşmenin vergi gelirleri üzerinde negatif etkisi bulunmaktadır. Bu durum, finansal serbestleşmenin ekonomik büyüme ve gelişme için iyi olmasına rağmen, vergi muafiyeti ve vergi tatilleri nedeniyle vergi gelirlerinin oluşmasına olumsuz etki ettiği anlamına gelmektedir. Dolayısıyla hükümetin vergi gelirlerinde büyümeyi başarması için, finansal kurumlara verilecek muafiyetlerin türüne ilişkin düzenleme yapması gerekmektedir. Finansal gelişme ve vergi gelirleri arasındaki ilişkileri 19812014 döneminde Nijerya için ele alan Ajide ve Bankefa (2017)’ya göre uzun dönemde, özel sektöre verilen kredi, kamu sektörüne verilen kredi ve finansal erişim (financial inclusion) vergi gelirlerini negatif yönde etkilemektedir. Borsa gelişiminin, vergi gelirleri üzerinde pozitif bir etkisi vardır. Kısa dönemde ise özel sektöre verilen kredi, borsa gelişimi ve bankacılık krizinin vergi gelirleri üzerinde olumlu ve önemli bir etkisi vardır. Diğer yandan Akram (2016), Pakistan için 1975-2014 döneminde finansal aktivitelerin vergi 176

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

gelirlerine etkisini araştırmıştır. Çalışmanın sonucuna göre, uzun vadede, banka şubelerinin sayısı ve piyasa kapitalizasyonu (borsa değeri), vergi gelirleri üzerinde olumlu ve önemli bir etkiye sahiptir. Özel sektöre verilen kredilerin vergi gelirleriyle çift yönlü bir ilişkisi olsa da, kamu sektörü kredisi ile vergi gelirleri arasında herhangi bir ilişki mevcut değildir. Kısa vadede, sadece banka şubelerinin sayısı ve piyasa kapitalizasyonu vergi gelirleri üzerinde önemli bir etkiye sahiptir. Ebi (2018) ise 1993-2017 dönemi verilerine dayandırdığı çalışmasında, finansal sektördeki gelişmenin Nijerya’da vergi gelirini arttırdığını tespit etmiştir. Loganathan ve ötekiler (2017), 1970-2015 dönemi için Malezya’yı ele aldıkları çalışmalarında, vergilendirme ve finansal gelişme arasında tek yönlü bir nedensellik ilişkisinin olduğu sonucunu elde etmişlerdir. Çalışmaya göre, vergilendirmeden finansal gelişmeye doğru önemli bir nedensellik mevcuttur. Bir diğer çalışmayı gerçekleştiren Taha ve ötekiler (2013), 1997-2008 döneminde Malezya’yı incelemişlerdir. Yazarlara göre, borsa işlemlerinde artış vergi gelirlerini arttırırken, özel sektöre verilen yurtiçi krediler ile vergi gelirleri arasında herhangi bir ilişki bulunmamaktadır. Taha ve ötekiler (2018) ise Malezya için 1970–2015 dönemini analiz ettikleri çalışmalarında, finansal gelişme ve vergi gelirleri arasında ters U şeklinde bir ilişki olduğunu belirlemişlerdir. Bazı çalışmalarda ise söz konusu değişkenler arasındaki ilişki ülke grupları için test edilmiştir. Gilbert ve Ilievski (2016), 1990–2011 dönemi için 126 ülkeyi ele almış ve finansal sektör ile (özelde ise banka sektörü) vergi gelirleri arasındaki ilişkileri araştırmıştır. Yazarların elde ettikleri bulgulara göre, daha geniş bankacılık sektörü, daha yüksek vergi geliri sağlamaktadır. Ilievski (2012), 1990-2008 dönemi için 116 ülkeyi analiz ettiği çalışmasında borsa işlem hacmi ile vergi gelirleri arasında pozitif bir ilişki olduğunu belirlemiştir. Çalışmaya göre bankacılık, vergi gelirlerini borsa işlem hacminden daha fazla arttırmaktadır. Ayrıca finansal serbestleşme de vergi gelirlerini önemli ölçüde arttırmaktadır. Nnyanzi, Bbale ve Sendi (2018), 1990-2014 döneminde Doğu Afrika ülkelerini inceledikleri çalışmaya göre, finansal gelişme vergi gelirlerini arttırırken, olumlu kurumsal ve politik yapı bu etkiyi yükseltmektedir. Öte yandan Bayar, Şaşmaz ve Öztürk (2017), 2001-2016 döneminde İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) ülkelerinde bankacılık sektörü ile hisse senedi piyasasının gelişimini içeren finansal gelişmenin toplam vergi gelirleri üzerindeki etkisini araştırmışlardır. Çalışmanın sonucuna göre, bankacılık sektörü ile hisse senedi piyasası gelişiminin toplam vergi gelirleri üzerindeki MART - NISAN 2020

177

MALİ

ÇÖZÜM

sonucuna göre, bankacılık sektörü ile hisse senedi piyasası gelişiminin toplam vergi gelirleri üzerindeki etkisi, ülkeden ülkeye değişmektedir. Ayrıca çalışmada hem bankacılık sektörü hem de hisse senedi

etkisi, ülkeden ülkeye değişmektedir. Ayrıca çalışmada hem bankacılık sektörü hem dedüzeyinden hisse senedi piyasasının gelişmişlik toplam vergi piyasasının gelişmişlik toplam vergi gelirlerine doğru tekdüzeyinden yönlü bir nedenselliğin olduğu gelirlerine doğru tek yönlü bir nedenselliğin olduğu sonucuna ulaşılmıştır. sonucuna ulaşılmıştır. Literatürde şimdiye kadar gerçekleştirilen çalışmalarda eş-bütünleşme Literatürde şimdiye kadar gerçekleştirilen çalışmalarda nedensellik ilişkileri ve nedensellik ilişkileri incelenirken zamanıeş-bütünleşme ve yapısı vebelli olmayabilen olası yapısal ihmal edilmiştir. Bu çalışmada finansalBugelişme incelenirken zamanı vedeğişmeler yapısı belli olmayabilen olası yapısal değişmeler ihmal edilmiştir. çalışmada ve vergi gelirleri arasındaki ilişkiler incelenirken, eş-bütünleşme ve finansal gelişme ve vergi gelirleri arasındaki ilişkiler incelenirken, eş-bütünleşme ve nedensellik nedensellik testlerine Fourier fonksiyonları eklenerek yapısal değişmeler de testlerine Fourier fonksiyonları eklenerek yapısal değişmeler de dikkate alınmıştır. dikkate alınmıştır. Çalışmanın bu yönüyle mevcut literatüre katkıÇalışmanın sağlamasıbu beklenmektedir. yönüyle mevcut literatüre katkı sağlaması beklenmektedir. 3. VERİ SETİ VE YÖNTEM

3. VERİ SETİ VE YÖNTEM

Bu çalışmada 1965-2017 1965-2017 dönemini kapsayan değişkenlerden OECDdeğişkenlerden (2019)’den elde edilen VER: Bu çalışmada dönemini kapsayan OECD

(2019)’den elde edilen VER: toplam vergi gelirleri/GSYH olarak vergi toplam vergi gelirleri/GSYH olarak vergi yükünü, Dünya Bankası Kalkınma Göstergelerinden (2019)

yükünü, Dünya Bankası Kalkınma Göstergelerinden (2019) elde edilen finansal gelişme göstergeleri olarak; F1=özel sektöre sağlanan yerel kredilerin içerisindeki ve F2=özel payını sektöre bankalar tarafından sağlanan yerel kredilerin GSYHsağlanan içerisindeki GSYHpayını içerisindeki ve F2=özel sektöre bankalar tarafından payınıyerel ifade kredilerin etmektedir. GSYH içerisindeki payını ifade etmektedir.

elde edilen finansal gelişme göstergeleri olarak; F1=özel sektöre sağlanan yerel kredilerin GSYH

3,4

Vergi Yükü

4,1

2,7

2 1965 1978 1991 2004 2017

4,1

3,3

2,5 1965 1978 1991 2004 2017

Şekil 1.1.Değişkenlerin Seviyesinde Değerleri Şekil Değişkenlerin Seviyesinde Değerleri Analize logaritmik dönüşümle dahil edilen değişkenler Şekil 1’de gösterilmektedir. Şekilde her üç

Analize logaritmik dönüşümle dahil edilen değişkenler Şekil 1’de belirli bir artış trendine sahipEş-bütünleşme olduğu görülmektedir. 3.1. Fourier-Shin Testleri

serinin de seviye değerlerinde belirli bir olduğu değerlerinde görülmektedir. gösterilmektedir. Şekilde herartış üç trendine serininsahip de seviye

Engle ve Granger (1987)’ın geliştirmiş oldukları genelleştirilmiş Dickey-Fuller (ADF) birim kök

3.1. Fourier-Shin Eş-bütünleşme Testleri

testine dayalı testle, farkında durağan geliştirmiş I(1) iki değişken arasındaki eş-bütünleşme ilişkileri test Engle ve birinci Granger (1987)’ın oldukları genelleştirilmiş Dickey-

Fuller (ADF) birim kök testine dayalı testle, birinci farkında durağan I(1) iki değişken arasındaki eş-bütünleşme ilişkileri test edilmeye başlanmıştır. Genelde 178

MART - NISAN

MALÄ°

Ĺ&#x;menin varlÄąÄ&#x;ÄąnÄą direk analiz etmektedir (Shin, 1994, s.91). KPSS birim kĂśk testine dayalÄą ve Genelde sÄąfÄąr hipotezi incelenen seriler arasÄąnda eĹ&#x;-yoktur olarak sÄąnanm edilmeye baĹ&#x;lanmÄąĹ&#x;tÄąr. testlerde sÄąfÄąr hipotezi eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me Äąr. Genelde testlerde sÄąfÄąr hipotezi eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me yoktur olarak sÄąnanmakta, Ă§ok az SS birim kĂśk testine dayalÄą ve sÄąfÄąr hipotezi incelenen seriler arasÄąnda eĹ&#x;ÄąÄ&#x;ÄąnÄą ifade eden bir test Bu testte yapÄąsal kÄąrÄąlmalar ihmal edilmektedir. sayÄąda testgeliĹ&#x;tirmiĹ&#x;tir. eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;menin varlÄąÄ&#x;ÄąnÄą direk analiz etmektedir (Shin, 1994, s.91). eĹ&#x;menin varlÄąÄ&#x;ÄąnÄą direk analiz etmektedir (Shin, 1994, s.91). Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M ÄąnÄą ifade eden bir test geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;tir. Bu testte yapÄąsal kÄąrÄąlmalar ihmal edilmektedir. (2007)â&#x20AC;&#x2122;nin geliĹ&#x;tirdiÄ&#x;i testte deKPSS eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me Ĺ&#x;eklinde direk incelenen seriler Shin (1994), birim kĂśkvardÄąr testine dayalÄąsÄąfÄąr ve hipotezi sÄąfÄąr hipotezi PSS birim kĂśk testine dayalÄą ve sÄąfÄąr hipotezi incelenen seriler arasÄąnda eĹ&#x;2007)â&#x20AC;&#x2122;nin geliĹ&#x;tirdiÄ&#x;i testte de eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me vardÄąr Ĺ&#x;eklinde sÄąfÄąr hipotezi direk ktedir. Bu yaklaĹ&#x;Äąmda da kÄąrÄąlmanÄąn tarihi iĂ§sel bir olarak belirlenmekte ve testte model tek kÄąrÄąlmalar bĂźtĂźnleĹ&#x;menin varlÄąÄ&#x;ÄąnÄą ifade eden test olarak geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;tir. Bu ihmal e testlerde sÄąfÄąr hipotezi eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me yoktur sÄąnanmakta, Ă§ok azyapÄąsal sayÄąda test Ä&#x;ÄąnÄą ifade eden bir test geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;tir. Bu testte yapÄąsal kÄąrÄąlmalar ihmal edilmektedir. dir. Bu yaklaĹ&#x;Äąmda da kÄąrÄąlmanÄąn tarihidirek iĂ§selanaliz olarak belirlenmekte ve model eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;menin varlÄąÄ&#x;ÄąnÄą etmektedir (Shin, 1994, s.91).tek zin verdiÄ&#x;inden sayÄąsÄą bilinmektedir. Tsong ve Ăśtekiler ise Shin eĹ&#x;AraidolayÄą ve Kurozumi (2007)â&#x20AC;&#x2122;nin geliĹ&#x;tirdiÄ&#x;i testte de(2016) eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me vardÄąr Ĺ&#x;eklinde sÄąfÄąr h Shin (1994), birim kĂśkvardÄąr testineĹ&#x;eklinde dayalÄą ve hipotezi incelenen 2007)â&#x20AC;&#x2122;nin geliĹ&#x;tirdiÄ&#x;i testte deKPSS eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me sÄąfÄąrsÄąfÄąr hipotezi direk n verdiÄ&#x;inden dolayÄą sayÄąsÄą bilinmektedir. Tsong ve Ăśtekiler (2016) ise Shin eĹ&#x;seriler eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;menin varlÄąÄ&#x;ÄąnÄą ifade bir test geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;tir. Fourier trigonometrik fonksiyonlarÄąnÄą ekleyerek yapÄąsÄą,da sayÄąsÄą veeden zamanÄą bilinmeyen olarak arasÄąnda test edilmektedir. Bu yaklaĹ&#x;Äąmda kÄąrÄąlmanÄąn tarihi iĂ§sel olarak belirlenmekte v edir. Bu yaklaĹ&#x;Äąmda da kÄąrÄąlmanÄąn tarihi iĂ§sel olarak belirlenmekte ve model tek Bu testte yapÄąsal kÄąrÄąlmalar ihmalyapÄąsÄą, edilmektedir. ve Kurozumi (2007)â&#x20AC;&#x2122;nin ourier trigonometrik fonksiyonlarÄąnÄą ekleyerek sayÄąsÄą veArai zamanÄą bilinmeyen n dikkate alÄąndÄąÄ&#x;Äą, eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. yapÄąsalFourier-Shin kÄąrÄąlmaya verdiÄ&#x;inden testini dolayÄą sayÄąsÄą bilinmektedir. Tsong ve Ăśtekiler (2016) geliĹ&#x;tirdiÄ&#x;i testte izin de eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me vardÄąr Ĺ&#x;eklinde sÄąfÄąrBĂśylelikle hipotezi direk in verdiÄ&#x;inden dolayÄą sayÄąsÄą bilinmektedir. Tsong ve Ăśtekiler (2016) ise Shin eĹ&#x;dikkate alÄąndÄąÄ&#x;Äą, Fourier-Shin eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me testini geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. olarak test edilmektedir. Bu yaklaĹ&#x;Äąmda da kÄąrÄąlmanÄąn BĂśylelikle tarihi iĂ§sel olarak n her iki eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me gidermiĹ&#x;lerdir. bĂźtĂźnleĹ&#x;metestinin testineeksikliklerini Fourier trigonometrik fonksiyonlarÄąnÄą ekleyerek yapÄąsÄą, sayÄąsÄą ve zaman belirlenmekte ve modelekleyerek tek yapÄąsal kÄąrÄąlmaya verdiÄ&#x;inden dolayÄą sayÄąsÄą ourier trigonometrik fonksiyonlarÄąnÄą yapÄąsÄą, sayÄąsÄą izin ve zamanÄą bilinmeyen her iki eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me testinin eksikliklerini gidermiĹ&#x;lerdir. Tsong ve Ăśtekiler (2016) ise Shin eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me testinetestini Fourier er (2016)â&#x20AC;&#x2122;ninbilinmektedir. geliĹ&#x;tirmiĹ&#x; olduklarÄą Fourier-Shin eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me testi iĂ§in oluĹ&#x;turulan yapÄąsal kÄąrÄąlmalarÄąn dikkate alÄąndÄąÄ&#x;Äą, Fourier-Shin eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdi dikkate alÄąndÄąÄ&#x;Äą, Fourier-Shin eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me testini yapÄąsÄą, geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. BĂśylelikle trigonometrik fonksiyonlarÄąnÄą ekleyerek sayÄąsÄą ve zamanÄą bilinmeyen (2016)â&#x20AC;&#x2122;nin geliĹ&#x;tirmiĹ&#x; olduklarÄą Fourier-Shin eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me testi iĂ§in oluĹ&#x;turulan 1â&#x20AC;&#x2122;de gĂśsterilmektedir. yapÄąsal dikkate alÄąndÄąÄ&#x;Äą, Fourier-Shin eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me testini yazarlar kÄąrÄąlmalarÄąn bahsi geĂ§en her iki eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me testinin eksikliklerini gidermiĹ&#x;lerdir. her iki eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me testinin eksikliklerini gidermiĹ&#x;lerdir. â&#x20AC;&#x2122;de gĂśsterilmektedir. geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir.' BĂśylelikle yazarlar bahsi geĂ§en her iki eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me testinin y (1) Tsongt =d vet +x Ăśtekiler testi iĂ§in t Î˛+nt (2016)â&#x20AC;&#x2122;nin geliĹ&#x;tirmiĹ&#x; olduklarÄą Fourier-Shin eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me eksikliklerini gidermiĹ&#x;lerdir. r (2016)â&#x20AC;&#x2122;nin geliĹ&#x;tirmiĹ&#x; olduklarÄą Fourier-Shin eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me testi iĂ§in oluĹ&#x;turulan ' y =dt +x (1) t t Tsong vet Î˛+n Ăśtekiler (2016)â&#x20AC;&#x2122;nin geliĹ&#x;tirmiĹ&#x; olduklarÄą Fourier-Shin eĹ&#x;regresyon yt +đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł1t , Îł0 =0 iken Îłt =yt-1denklem +ut ve xt1â&#x20AC;&#x2122;de =xt-1gĂśsterilmektedir. +đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł2t â&#x20AC;&#x2122;dir. Hata terimi ut sÄąfÄąr ortalamalÄą ve đ?&#x153;&#x17D;đ?&#x153;&#x17D;$% 1â&#x20AC;&#x2122;de gĂśsterilmektedir. bĂźtĂźnleĹ&#x;me testi iĂ§in oluĹ&#x;turulan regresyon denklem 1â&#x20AC;&#x2122;de gĂśsterilmektedir. +đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł1t , Îł0 =0 iken Îłt =yt-1 +ut ve xt =xt-1 +đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł2t â&#x20AC;&#x2122;dir. Hata terimi ut sÄąfÄąr ortalamalÄą ve đ?&#x153;&#x17D;đ?&#x153;&#x17D;$% ' y =d +x Î˛+n tyĂźrĂźyĂźĹ&#x; t sĂźrecine ve sÄąfÄąr t sÄąz ve tĂźrdeĹ&#x; daÄ&#x;ÄąlmaktadÄąr (i.i.d). Bu nedenle Îłt rassal t y =dt +x't Î˛+n (1) t t z ve tĂźrdeĹ&#x; daÄ&#x;ÄąlmaktadÄąr (i.i.d). Bu nedenle Îłt rassal yĂźrĂźyĂźĹ&#x; sĂźrecine ve sÄąfÄąr Denklemde nt =yt +đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł1tolduÄ&#x;undan , Îł0 =0 iken dolayÄą Îłt =yt-1 +u Hata terimi ut sÄąfÄąr orta Denklemde Hata r.+đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł Skalar đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł1t ve p-vektĂśr đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł2t duraÄ&#x;an xt tveveytxde farkÄąnda t =xbirinci t-1 +đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł2t â&#x20AC;&#x2122;dir. % 1t , Îł0 =0 iken Îłt =yt-1 +ut ve xt =xt-1 +đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł2t â&#x20AC;&#x2122;dir. Hata terimi ut sÄąfÄąr ortalamalÄą ve đ?&#x153;&#x17D;đ?&#x153;&#x17D;$ ut sÄąfÄąr ortalamalÄą ve varyansÄą ile baÄ&#x;ÄąmsÄąz ve tĂźrdeĹ&#x; Skalar đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł1t ve terimi p-vektĂśr đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł2t duraÄ&#x;an olduÄ&#x;undan dolayÄą xt ve yt de birinci daÄ&#x;ÄąlmaktadÄąr farkÄąnda ve Ăśtekiler 2016, 1088). Denklemde deterministik birleĹ&#x;enleri iĂ§eren dt ise varyansÄą ile baÄ&#x;ÄąmsÄąz ve tĂźrdeĹ&#x; daÄ&#x;ÄąlmaktadÄąr (i.i.d). Bu nedenle Îł rassal yĂźrĂźyĂźĹ&#x; sĂźre aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki (i.i.d). Bu nedenle rassal yĂźrĂźyĂźĹ&#x; sĂźrecine ve sÄąfÄąr ortalamaya sahiptir. Äąz ve tĂźrdeĹ&#x; daÄ&#x;ÄąlmaktadÄąr (i.i.d). Bu nedenle Îłt rassal yĂźrĂźyĂźĹ&#x; sĂźrecine ve sÄąfÄąrt Ăśtekiler 2016, 1088).veDenklemde deterministik birleĹ&#x;enleri aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki Skalar p-vektĂśr duraÄ&#x;an olduÄ&#x;undan dolayÄąiĂ§eren xt ve dytt ise de birinci farkÄąnda bilir. ortalamaya sahiptir. Skalar đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł ve p-vektĂśr đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł duraÄ&#x;an olduÄ&#x;undan dolayÄą xt ve yt de bir 1t2016, 1088). Denklemde 2t duraÄ&#x;andÄąr (Tsong ve Ăśtekiler deterministik Skalar đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł1t ve p-vektĂśr đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł2t duraÄ&#x;an olduÄ&#x;undan dolayÄą xt ve yt de birinci farkÄąnda r. m birleĹ&#x;enleri iĂ§eren dve ise aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki Ĺ&#x;ekilde ifade edilebilir. t Ăśtekiler 2016, 1088). Denklemde deterministik birleĹ&#x;enleri iĂ§eren dt duraÄ&#x;andÄąr (Tsong { e Ăśtekiler 2016, 1088). Denklemde (2) dt =m & Î´{ t +ft deterministik birleĹ&#x;enleri iĂ§eren dt ise aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki { {=0 dt =ifade & Î´{edilebilir. t +ft (2) Ĺ&#x;ekilde lir. {=0 mâ&#x20AC;&#x2122;nin 0 olduÄ&#x;un durumda deterministik bileĹ&#x;enler sadecemsabit terimi, mâ&#x20AC;&#x2122;in 1â&#x20AC;&#x2122;e eĹ&#x;it m 2â&#x20AC;&#x2122;de mâ&#x20AC;&#x2122;nin 0 olduÄ&#x;un durumda deterministik bileĹ&#x;enler sadece Denklem { & Î´terimi, dt =sabit nin 0 olduÄ&#x;un durumda deterministik bileĹ&#x;enler sadece { t +ft mâ&#x20AC;&#x2122;in 1â&#x20AC;&#x2122;e eĹ&#x;it Î´{ t{ +f (2) dt = & terimi, mâ&#x20AC;&#x2122;in 1â&#x20AC;&#x2122;e olduÄ&#x;uvedurumda sabit1089). terim ve iĂ§ermektedir t eĹ&#x;it e sabit terim sabit ve trendi iĂ§ermektedir (Tsong Ăśtekiler,ise 2016, Butrendi denklemde {=0 {=0 ve Ăśtekiler, 2016, 1089). Bu denklemde yer alan Fourier fonksiyonu abit terim ve (Tsong trendi iĂ§ermektedir (Tsong ve Ăśtekiler, 2016, 1089). Bu denklemde nksiyonu (ft) aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki gibi2â&#x20AC;&#x2122;de gĂśsterilmektedir. mâ&#x20AC;&#x2122;nin 0 olduÄ&#x;un durumda deterministik bileĹ&#x;enler sadece sabit terimi, (ft) Denklem aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki gibi gĂśsterilmektedir. â&#x20AC;&#x2122;nin 0 olduÄ&#x;un durumda deterministik bileĹ&#x;enler sadece sabit terimi, mâ&#x20AC;&#x2122;in 1â&#x20AC;&#x2122;e eĹ&#x;it siyonu (ft) aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki gibi gĂśsterilmektedir. 2kĎ&#x20AC;t ise sabit 2kĎ&#x20AC;t olduÄ&#x;u durumda 2016, 1089). B f (3) ' ( +Î˛k cos ' terim( ve trendi iĂ§ermektedir (Tsong ve Ăśtekiler, t =Îąk s{n sabit terim ve trendi iĂ§ermektedir (Tsong 2kĎ&#x20AC;tT 2kĎ&#x20AC;tTve Ăśtekiler, 2016, 1089). Bu denklemde ftyer =Îąk alan s{n 'Fourier cos ' (3) ( +Î˛fonksiyonu ( k T gĂśsterilmektedir. T (ft) aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki gibi gĂśsterilmektedir. ksiyonu (f ) aĹ&#x;aÄ&#x;Äądaki gibi t Denklem 3â&#x20AC;&#x2122;te optimal frekansÄą gĂśsteren k, kalÄąntÄą kareler toplamÄąnÄąn optimal frekansÄą gĂśsteren k, kalÄąntÄą kareler toplamÄąnÄąn en kĂźĂ§Ăźk deÄ&#x;erine gĂśre 2kĎ&#x20AC;t 2kĎ&#x20AC;t belirlendikten kĂźĂ§Ăźk deÄ&#x;erine belirlenmektedir.en Optimal frekans timal frekansÄąengĂśsteren k, kalÄąntÄągĂśre kareler kĂźĂ§Ăźk deÄ&#x;erine gĂśre 2kĎ&#x20AC;t 2kĎ&#x20AC;t toplamÄąnÄąn f 'Lee (2006)â&#x20AC;&#x2122;de ( +Î˛k cos ' olduÄ&#x;u ( gibi t =Îąk s{n Optimal frekans belirlendikten sonra Becker, Enders ve fsonra +Î˛k cosve (3) edilen T gibi modelden T Becker, elde ' (Enders ' Lee( (2006)â&#x20AC;&#x2122;de olduÄ&#x;u t =Îąk s{n T sonra Becker, T Enders ve Lee (2006)â&#x20AC;&#x2122;de olduÄ&#x;u gibi timal frekans belirlendikten Denklem 3â&#x20AC;&#x2122;te optimal frekansÄą gĂśsteren k, kalÄąntÄą kareler toplamÄąnÄąn en179 kĂźĂ§Ăźk d ptimal frekansÄą gĂśsteren k, kalÄąntÄą kareler toplamÄąnÄąn en kĂźĂ§Ăźk deÄ&#x;erine gĂśre MART - NISAN 2020 belirlenmektedir. Optimal frekans belirlendikten sonra Becker, Enders ve Lee (2006)â&#x20AC;&#x2122;de ptimal frekans belirlendikten sonra Becker, Enders ve Lee (2006)â&#x20AC;&#x2122;de olduÄ&#x;u gibi

Fourier fonksiyonlarÄą modelde yer almalÄądÄąr. Denklem 2 ve 3, denklem 1â&#x20AC;&#x2122;e yerleĹ&#x;tirilerek MALÄ°

dilen F-istatistiÄ&#x;inin anlamlÄąlÄąÄ&#x;Äąna bakÄąlarak FourieranlamlÄąlÄąÄ&#x;Äąna fonksiyonlarÄąnÄąn eĹ&#x;itlikte yer alÄąp modelden eldeelde edilen F-istatistiÄ&#x;inin bakÄąlarak Fourier fonksiyonlarÄąnÄąn eĹ&#x;it iliĹ&#x;kisinin sÄąnandÄąÄ&#x;Äą model edilmektedir. Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M m iÄ&#x;ine karar verilmektedir. EÄ&#x;er eldekarar edilenverilmektedir. F-istatistiÄ&#x;i tablo deÄ&#x;erinden yĂźksektablo kritik deÄ&#x;eri almamasÄą gerektiÄ&#x;ine EÄ&#x;erkritik elde edilen F-istatistiÄ&#x;i edilen F-istatistiÄ&#x;inin anlamlÄąlÄąÄ&#x;Äąna bakÄąlarak Fourier eĹ&#x;itlikte yer alÄąp 2kĎ&#x20AC;t 2kĎ&#x20AC;t fonksiyonlarÄąnÄąn { ' yt = & Î´{ t +Îąk s{n ' ( +Î˛k cos ' ( +xt Î˛+đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł1t (4) T T 2 ve 3, denklem 1â&#x20AC;&#x2122;e yerleĹ&#x;tirilerek urier fonksiyonlarÄą modeldeFourier yer almalÄądÄąr. Denklem ise kullanÄąlan fonksiyonlarÄą modelde yerfonksiyonlarÄąnÄąn almalÄądÄąr. Denklem 2 ve yer 3, denklem 1â&#x20AC;&#x2122;e y {=0 anlamlÄąlÄąÄ&#x;Äąna bakÄąlarak Fourier eĹ&#x;itlikte ktiÄ&#x;ine karar F-istatistiÄ&#x;inin verilmektedir. EÄ&#x;er elde edilen F-istatistiÄ&#x;i tablo kritik deÄ&#x;erinden yĂźksek alÄąp almamasÄą gerektiÄ&#x;ine karar verilmektedir. EÄ&#x;er elde edilen F-istatistiÄ&#x;i iĹ&#x;kisinin sÄąnandÄąÄ&#x;Äą model edilmektedir. 4â&#x20AC;&#x2122;ten KPSS tipielde sÄąfÄąr hipotezi yapÄąsal model kÄąrÄąlmalar ile deÄ&#x;iĹ&#x;kenler arasÄąnda eĹ&#x;eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me iliĹ&#x;kisinin sÄąnandÄąÄ&#x;Äą edilmektedir. Fourierhareketle fonksiyonlarÄą modelde yer almalÄądÄąr. 2 elde ve 3, denklem 1â&#x20AC;&#x2122;e yerleĹ&#x;tirilerek tablo kritik deÄ&#x;erinden yĂźksek Denklem ise kullanÄąlan Fourier fonksiyonlarÄą modelde modelden elde edilen F-istatistiÄ&#x;inin anlamlÄąlÄąÄ&#x;Äąna bakÄąlarak Fourier fonksiyonlarÄąnÄąn eĹ&#x;itlikte yer alÄąp m , m yer almalÄądÄąr. Denklem 2 ve 3, 2kĎ&#x20AC;t denklem liĹ&#x;kisinin olduÄ&#x;unu belirten eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me istatistiÄ&#x;i1â&#x20AC;&#x2122;eđ??śđ??śđ??śđ??śyerleĹ&#x;tirilerek denklem eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me 5â&#x20AC;&#x2122;deki gibi 2kĎ&#x20AC;t + 2kĎ&#x20AC;t 2kĎ&#x20AC;t iliĹ&#x;kisinin sÄąnandÄąÄ&#x;Äą model elde edilmektedir. { { ' Î˛+đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;ŁEÄ&#x;er ' deÄ&#x;erinden yĂźksek almamasÄą gerektiÄ&#x;ine karar verilmektedir. elde edilen F-istatistiÄ&#x;i tablo kritik y = & Î´ t +Îą s{n +Î˛ cos +x ' ( ' ( y = & Î´ t +Îą s{n +Î˛ cos +x { k 1t ' ( ' ((4) tk model keldet edilmektedir. tiliĹ&#x;kisinin sÄąnandÄąÄ&#x;Äą T t Î˛+đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł1t k T { T T {=0 m {=0 ise kullanÄąlan Fourier fonksiyonlarÄą modelde yer almalÄądÄąr. Denklem 2 ve 3, denklem 1â&#x20AC;&#x2122;e yerleĹ&#x;tirilerek adÄąr. 2kĎ&#x20AC;t 2kĎ&#x20AC;t { yt = & Î´{ t +Îąk s{n cos 'sÄąnandÄąÄ&#x;Äą( model +x't Î˛+đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł (4) ' ( +Î˛ 1tedilmektedir. eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me iliĹ&#x;kisinin eldedeÄ&#x;iĹ&#x;kenler k en hareketle KPSS tipi sÄąfÄąr hipotezi kÄąrÄąlmalar ile arasÄąnda eĹ&#x;- ile deÄ&#x;iĹ&#x;kenler T TyapÄąsal Ttipi sÄąfÄąr Denklem 4â&#x20AC;&#x2122;ten hareketle KPSS hipotezi yapÄąsal kÄąrÄąlmalar {=0 m -2 m 2 2kĎ&#x20AC;t 2kĎ&#x20AC;t CIf =T-2 w (5) , - 1 & St y = & Î´ t{ đ??śđ??śđ??śđ??ś +Îąk, s{n 'hipotezi (4) ( +Î˛k cosyapÄąsal ' 5â&#x20AC;&#x2122;deki ( +x't Î˛+đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł 1t t tipi { sÄąfÄąr kisinin olduÄ&#x;unu belirten4â&#x20AC;&#x2122;ten eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me istatistiÄ&#x;i denklem gibi Denklem hareketle KPSS kÄąrÄąlmalar T bĂźtĂźnleĹ&#x;me iliĹ&#x;kisinin olduÄ&#x;unu belirten eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me istatistiÄ&#x;i + â&#x20AC;&#x2122;ten hareketle KPSS tipi sÄąfÄąr hipotezi ile deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerT arasÄąnda eĹ&#x;-đ??śđ??śđ??śđ??ś+ denklem {=0 t=1 yapÄąsal kÄąrÄąlmalar ile deÄ&#x;iĹ&#x;kenler arasÄąnda eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me iliĹ&#x;kisinin olduÄ&#x;unu belirten eĹ&#x;Denklem 4â&#x20AC;&#x2122;ten hareketle KPSS tipi sÄąfÄąr hipotezi yapÄąsal kÄąrÄąlmalar ile deÄ&#x;iĹ&#x;kenler arasÄąnda eĹ&#x;0 r. hesaplanmaktadÄąr. istatistiÄ&#x;i denklem 5â&#x20AC;&#x2122;deki hesaplanmaktadÄąr. â&#x2C6;&#x2018; /1t ,belirten denklem 4â&#x20AC;&#x2122;ten elde edilen en gibi kĂźĂ§Ăźk kareler hata terimlerinin eiĹ&#x;kisinin yer alan SolduÄ&#x;unu eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me istatistiÄ&#x;i đ??śđ??śđ??śđ??ś+, denklem 5â&#x20AC;&#x2122;deki,kÄąsmi gibi t = bĂźtĂźnleĹ&#x;me 123 đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł

bĂźtĂźnleĹ&#x;me iliĹ&#x;kisinin olduÄ&#x;unu belirten eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;me istatistiÄ&#x;i đ??śđ??śđ??śđ??ś+ denklem 5â&#x20AC;&#x2122;deki gibi T ise đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł/1t â&#x20AC;&#x2122;nin uzun dĂśnem varyansÄąnÄąn istikrarlÄą bir tahmincisini Tifade etmektedir. đ??śđ??śđ??śđ??ś+, dÄąr. -2 m 2 -2 hesaplanmaktadÄąr. m -2 -2 CI (5) - 1 & St CI f =T w - 1 & S2t f =T w T

t=1 T m -2 -2 t=1 2 karĹ&#x;ÄąlaĹ&#x;tÄąrÄąlarak eĹ&#x;asimptotik tablo kritik deÄ&#x;erleri (Tsong ve Ăśtekiler. 2016, CI w (5) - 1 & St f =Ts.1091) -2 m 2 -2 t=1 CI (5) - 1 & St 0 f =T w 0 alan St = â&#x2C6;&#x2018;karar /Denklemde , denklemyer 4â&#x20AC;&#x2122;ten elde en hata terimlerinin kÄąsmi , kareler Denklemde alan ,đ??śđ??śđ??śđ??ś denklem 4â&#x20AC;&#x2122;ten elde edilen kĂźĂ§Ăźk â&#x2C6;&#x2018; alan S =edilen đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł/1tâ&#x2C6;&#x2018;,kĂźĂ§Ăźk 4â&#x20AC;&#x2122;ten elde edilen kĂźĂ§Ăźk kareler hata terim yer alan 1t 123 đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł 0denklem nerhakkÄąnda verilmektedir. EÄ&#x;er edilen istatistiÄ&#x;i ilgili tabloenen %5 kritik /+ Denklemde yer 123 St = t=1telde 1t , denklem 4â&#x20AC;&#x2122;ten elde edilen en kĂźĂ§Ăźk kareler hata terimlerinin kÄąsmi 123 đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł kareler hata terimlerinin kÄąsmi toplamÄąnÄą, ise â&#x20AC;&#x2122;nin uzun dĂśnem varyansÄąnÄąn , , toplamÄąnÄą, w ise đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł/1t â&#x20AC;&#x2122;nin uzun dĂśnem varyansÄąnÄąn istikrarlÄą bir tahmincisini - 1 uzun eyer đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł/1talan â&#x20AC;&#x2122;ninSuzun istikrarlÄą bir ifade etmektedir. đ??śđ??śđ??śđ??ś 0 dĂśnem varyansÄąnÄąn toplamÄąnÄą, w đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł/1t â&#x20AC;&#x2122;nin dĂśnem varyansÄąnÄąn istikrarlÄą bir tahmincisini ifadeđ??śđ??śđ??śđ??ś+etm -tahmincisini +ifade etmektedir. 1 ise4â&#x20AC;&#x2122;ten â&#x2C6;&#x2018; = /reddedilememekte, denklem elde edilen entahmincisini kĂźĂ§Ăźk kareler hata terimlerinin kÄąsmi istikrarlÄą ifade etmektedir. istatistiÄ&#x;i ile asimptotik tablo Ă§Ăźkse sÄąfÄąr thipotezi bĂśylece deÄ&#x;iĹ&#x;kenler arasÄąnda yapÄąsal kÄąrÄąlmalar ile 1t , bir 123 đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł istatistiÄ&#x;ive ile Ăśtekiler. asimptotik tablo kritik deÄ&#x;erleri karĹ&#x;ÄąlaĹ&#x;tÄąrÄąlarak (Tsong ve Ăśtekiler. 2016, kritik deÄ&#x;erleri (Tsong 2016, s.1091) eĹ&#x;- s.1091) karĹ&#x;ÄąlaĹ&#x;tÄąrÄąlarak eĹ&#x;mptotik tablo kritik deÄ&#x;erleri (Tsong ve Ăśtekiler. 2016, s.1091) karĹ&#x;ÄąlaĹ&#x;tÄąrÄąlarak eĹ&#x;istatistiÄ&#x;i ile asimptotik tablo kritik deÄ&#x;erleri (Tsong ve Ăśtekiler. 2016, karĹ&#x;Äąla ise đ?&#x2018;Łđ?&#x2018;Ł/1t â&#x20AC;&#x2122;nin uzun dĂśnemtespit varyansÄąnÄąn istikrarlÄą bir tahmincisini ifade etmektedir. đ??śđ??śđ??śđ??ś+, s.1091) , dĂśnemli bir iliĹ&#x;ki olduÄ&#x;u edilmektedir. bĂźtĂźnleĹ&#x;menin hakkÄąnda karar verilmektedir. eldeedilen edilen đ??śđ??śđ??śđ??ś istatistiÄ&#x;i ilgili tablo %5 kritik bĂźtĂźnleĹ&#x;menin hakkÄąnda karar verilmektedir. EÄ&#x;erEÄ&#x;er elde CI + istatistiÄ&#x;i , ilgili tablo %5 kritik deÄ&#x;erinden kĂźĂ§Ăźkse sÄąfÄąr hipotezi reddedilememekte, hakkÄąnda karar verilmektedir. EÄ&#x;er elde edilen đ??śđ??śđ??śđ??ś+,reddedilememekte, istatistiÄ&#x;i tablo %5đ??śđ??śđ??śđ??śarasÄąnda kritik deÄ&#x;erinden kĂźĂ§Ăźkse hipotezi bĂśylece deÄ&#x;iĹ&#x;kenler yapÄąsal kÄąrÄąlmalar bĂźtĂźnleĹ&#x;menin hakkÄąnda karar verilmektedir. EÄ&#x;erilgili elde edilen ilgiliiletab + istatistiÄ&#x;i mik En KĂźĂ§Ăźk Kareler Tahmincisi (DOLS) simptotik tablo kritik deÄ&#x;erleri (Tsong ve sÄąfÄąr Ăśtekiler. 2016, s.1091) karĹ&#x;ÄąlaĹ&#x;tÄąrÄąlarak eĹ&#x;bĂśylece deÄ&#x;iĹ&#x;kenler arasÄąnda yapÄąsal kÄąrÄąlmalar ile birlikte uzun dĂśnemli bir birlikte uzun dĂśnemli bir iliĹ&#x;ki olduÄ&#x;u tespit edilmektedir. kse sÄąfÄąr varlÄąÄ&#x;Äąnda hipotezi reddedilememekte, bĂśylece deÄ&#x;iĹ&#x;kenler arasÄąnda yapÄąsal kÄąrÄąlmalar ile arasÄąnda yapÄąsal iliĹ&#x;ki olduÄ&#x;u tespit edilmektedir. deÄ&#x;erinden kĂźĂ§Ăźkse sÄąfÄąr hipotezi reddedilememekte, bĂśylece deÄ&#x;iĹ&#x;kenler Ĺ&#x;menin en kĂźĂ§Ăźk kareler ile tahmin edilen dĂśnem iliĹ&#x;kilerinde hakkÄąnda karar verilmektedir. EÄ&#x;er elde edilen đ??śđ??śđ??śđ??ś+, uzun istatistiÄ&#x;i ilgili tablo %5 Ă§eĹ&#x;itli kritik 3.2. Dinamik En KĂźĂ§Ăźk Kareler Tahmincisi (DOLS)

nemli birolabilir iliĹ&#x;kibirlikte olduÄ&#x;u tespit edilmektedir. EĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;menin varlÄąÄ&#x;Äąndatespit en kĂźĂ§Ăźk kareler ile tahmin edilen uzun dĂśnem iliĹ&#x;kilerinde Ă§eĹ&#x;itli uzun dĂśnemli birbĂśylece iliĹ&#x;ki olduÄ&#x;u edilmektedir. sorunlu (Shin, 1994: 92). Stock veKareler Watson (1993) baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerin 3.2.reddedilememekte, Dinamik En KĂźĂ§Ăźk Tahmincisi (DOLS) Ă§Ăźkse sÄąfÄąr hipotezi deÄ&#x;iĹ&#x;kenler arasÄąnda yapÄąsal kÄąrÄąlmalariĂ§sel ile parametreler sorunlu olabilir (Shin, 1994: 92). Stock baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerin iĂ§sel EĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;menin varlÄąÄ&#x;Äąnda en kĂźĂ§Ăźk kareler ileve Watson tahmin(1993) edilen uzun En KĂźĂ§Ăźk Kareler Tahmincisi 3.2. Dinamik En(DOLS) KĂźĂ§Ăźktahmin Kareleredilmesinde TahmincisikullanÄąlabilen (DOLS) dikkate ve eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;ik vektĂśrlerin dinamik en Ăśnemli alan bir iliĹ&#x;ki olduÄ&#x;u tespit edilmektedir. olabilmesini alan ve eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;ik vektĂśrlerin tahmin edilmesinde kullanÄąlabilen dĂśnem iliĹ&#x;kilerinde Ă§eĹ&#x;itlidikkate parametreler sorunlu olabilir (Shin, 1994: 92). dinamik en Stock ve Watson (1993) baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerin iĂ§sel olabilmesini dikkate alan enin varlÄąÄ&#x;Äąnda en kĂźĂ§Ăźk kareler ile tahmin edilen uzun dĂśnem iliĹ&#x;kilerinde Ă§eĹ&#x;itli kĂźĂ§Ăźk kareler yĂśntemini (DOLS) geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. DOLS tahmincisi iĂ§sellik probleminin varlÄąÄ&#x;Äąnda da EĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;menin varlÄąÄ&#x;Äąnda en kĂźĂ§Ăźk kareler ile tahmin edilen uzun iliĹ&#x;kil yĂśntemini (DOLS) geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. DOLS tahmincisi iĂ§sellik probleminin varlÄąÄ&#x;Äąnda da dĂśnem ik En KĂźĂ§Ăźk Kareler Tahmincisi (DOLS) ve eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;ik etkin vektĂśrlerin tahmin edilmesinde kullanÄąlabilen dinamik en sonuĂ§lar verebilmektedir. AyrÄąca parametreler hata terimindeki olasÄą otokorelasyon ve normal unlu olabilir kĂźĂ§Ăźk (Shin, 1994: parametreler 92). Stock ve Watson (1993) baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerin iĂ§sel parametreler sorunlu olabilir (Shin, 1994:uzun 92). Stock ve Watson baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;k verebilmektedir. AyrÄąca hata terimindeki olasÄądĂśnem otokorelasyon ve(1993) normal kareler yĂśntemini (DOLS) geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. DOLS tahmincisi iĂ§sellik Ĺ&#x;menin varlÄąÄ&#x;Äąnda en kĂźĂ§Ăźk kareler ile tahmin edilen iliĹ&#x;kilerinde Ă§eĹ&#x;itli daÄ&#x;Äąlmama sorunlarÄąna gĂśre ayarlanmaktadÄąr. Bu tahminci iĂ§in oluĹ&#x;turulan model denklem 6â&#x20AC;&#x2122;da probleminin varlÄąÄ&#x;Äąnda da etkin sonuĂ§lar verebilmektedir. AyrÄąca parametreler kate alan ve eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;ik vektĂśrlerin tahmin edilmesinde kullanÄąlabilen dinamik en olabilmesini alantahminci ve eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;ik vektĂśrlerin tahmin edilmesinde gĂśsterilmektedir. orunlarÄąna gĂśre ayarlanmaktadÄąr. Bu iĂ§in(1993) oluĹ&#x;turulan model denklem 6â&#x20AC;&#x2122;da kullanÄąlabilen orunlu olabilir (Shin, 1994:dikkate 92). Stock ve Watson baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerin iĂ§sel hata terimindeki olasÄą otokorelasyon ve normal daÄ&#x;Äąlmama sorunlarÄąna p gĂśregeliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. ayarlanmaktadÄąr. Bu(DOLS) tahminci oluĹ&#x;turulan model denklem ntemini (DOLS) DOLS tahmincisiiĂ§in iĂ§sellik probleminin varlÄąÄ&#x;Äąnda da6â&#x20AC;&#x2122;da probleminin kareler yĂśntemini DOLS tahmincisi iĂ§sellik dir. lnVER (6) t =Îą0 +Îą1 lnFD1 t + & Î´{ â&#x2C6;&#x2020;lnFD1t-{ +Îľ t ikkate alan vekĂźĂ§Ăźk eĹ&#x;-bĂźtĂźnleĹ&#x;ik vektĂśrlerin tahmingeliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. edilmesinde kullanÄąlabilen dinamik en {=-p gĂśsterilmektedir. p erebilmektedir. AyrÄąca parametreler hata terimindeki olasÄą otokorelasyon ve normal etkin sonuĂ§lar verebilmektedir. AyrÄąca parametreler hata terimindeki yĂśntemini (DOLS) geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. DOLS tahmincisi iĂ§sellik probleminin varlÄąÄ&#x;ÄąndaolasÄą da otokorelasyo lnVERt =Îą0 +Îą1 lnFD1t + & Î´{ â&#x2C6;&#x2020;lnFD1t-{ +Îľt (6) nlarÄąna gĂśre daÄ&#x;Äąlmama ayarlanmaktadÄąr. Bu tahminci iĂ§in oluĹ&#x;turulan model denklem 6â&#x20AC;&#x2122;da sorunlarÄąna gĂśre tahminci iĂ§in oluĹ&#x;turulan model d {=-p verebilmektedir. AyrÄąca parametreler hata ayarlanmaktadÄąr. terimindeki olasÄą Bu otokorelasyon ve normal

180 . gĂśsterilmektedir. MART - NISAN runlarÄąna gĂśre ayarlanmaktadÄąr. Bu tahminci iĂ§in oluĹ&#x;turulan model denklem 6â&#x20AC;&#x2122;da p

1/3

nklemde uzun dĂśnem đ?&#x203A;źđ?&#x203A;ź3 uzun esnekliÄ&#x;i, dĂśnem p, esnekliÄ&#x;i, T: toplam p, gĂśzlem T: toplam sayÄąsÄą gĂśzlem olmak sayÄąsÄą Ăźzere olmak T olarak Ăźzere Tbelirlenen olarak belirlenen 3 đ?&#x203A;źđ?&#x203A;ź3 uzun dĂśnem esnekliÄ&#x;i, p, T: toplam gĂśzlem sayÄąsÄą olmak Ăźzere T1/3 olarak belirlenen MALÄ°

kme timaluzunluÄ&#x;unu gecikme uzunluÄ&#x;unu ifade etmektedir. ifade etmektedir. Bu gecikme BuuzunluklarÄą gecikme uzunluklarÄą baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;kenin baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;kenin hem hem ikme uzunluÄ&#x;unu ifade etmektedir. Bu gecikme uzunluklarÄą baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;kenin hem đ?&#x203A;źđ?&#x203A;ź dĂśnem esnekliÄ&#x;i, p, oluĹ&#x;maktadÄąr. T: toplam oluĹ&#x;maktadÄąr. gĂśzlem sayÄąsÄą đ?&#x203A;żđ?&#x203A;żolmak ĂźzerefarkÄąnda T1/3Ă&#x2021;Ă&#x2013;ZĂ&#x153;M olarak belirlenen 3 uzun Ă§miĹ&#x; de gelecek hem dedeÄ&#x;erlerinden gelecek deÄ&#x;erlerinden đ?&#x203A;żđ?&#x203A;ż6 birinci farkÄąnda I(1) duraÄ&#x;an baÄ&#x;ÄąmsÄąz I(1) baÄ&#x;ÄąmsÄąz 6 birinci duraÄ&#x;an m de gelecek deÄ&#x;erlerinden oluĹ&#x;maktadÄąr. đ?&#x203A;żđ?&#x203A;ż6 birinci farkÄąnda duraÄ&#x;an I(1) baÄ&#x;ÄąmsÄąz kme uzunluÄ&#x;unu etmektedir. Bu gecikme uzunluklarÄą baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;kenin hem Ä&#x;iĹ&#x;kenlerin geĂ§miĹ&#x; ve gelecek geĂ§miĹ&#x; ifade ve deÄ&#x;erlerinin gelecek deÄ&#x;erlerinin katsayÄąlarÄąnÄą katsayÄąlarÄąnÄą gĂśstermektedir. gĂśstermektedir. n geĂ§miĹ&#x; ve gelecek deÄ&#x;erlerinin katsayÄąlarÄąnÄą gĂśstermektedir. Denklemde uzun dĂśnem esnekliÄ&#x;i, p, T: toplam gĂśzlem sayÄąsÄą olmak deGranger gelecekNedensellik deÄ&#x;erlerinden đ?&#x203A;żđ?&#x203A;ż6 birinci farkÄąnda duraÄ&#x;anifade I(1)etmektedir. baÄ&#x;ÄąmsÄąz Ăźzere T1/3 Nedensellik olarak belirlenen gecikme uzunluÄ&#x;unu er 3.3. Fourier Granger TestioluĹ&#x;maktadÄąr. Testi optimal rier Granger Nedensellik Testi Bu gecikme uzunluklarÄą baÄ&#x;ÄąmsÄąz deÄ&#x;iĹ&#x;kenin hem geĂ§miĹ&#x; hem de gelecek nregresif geĂ§miĹ&#x;otoregresif ve gelecek deÄ&#x;erlerinin katsayÄąlarÄąnÄą gĂśstermektedir. VektĂśr model (VAR) model ile gerĂ§ekleĹ&#x;tirilen (VAR) ile gerĂ§ekleĹ&#x;tirilen Granger nedensellik Granger analizi yapÄąsal analizi yapÄąsal kÄąrÄąlmalarÄą deÄ&#x;erlerinden oluĹ&#x;maktadÄąr. birinci farkÄąndanedensellik duraÄ&#x;an I(1)kÄąrÄąlmalarÄą baÄ&#x;ÄąmsÄąz toregresif model (VAR) ile gerĂ§ekleĹ&#x;tirilen Granger nedensellik analizi yapÄąsal kÄąrÄąlmalarÄą deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerinTesti geĂ§miĹ&#x; ve gelecek deÄ&#x;erlerinin katsayÄąlarÄąnÄą gĂśstermektedir. ier Granger mal edir. etmektedir. Granger Nedensellik (1969) Granger tarafÄąndan (1969) geliĹ&#x;tirilen tarafÄąndan geliĹ&#x;tirilen nedenselliknedensellik testinin uygulanabildiÄ&#x;i testinin uygulanabildiÄ&#x;i VAR(u) VAR(u) ktedir. Granger (1969) tarafÄąndan geliĹ&#x;tirilen nedensellik testinin uygulanabildiÄ&#x;i VAR(u) 3.3. Fourier Granger Nedensellik oregresif model (VAR) ile gerĂ§ekleĹ&#x;tirilen Granger Testi nedensellik analizi yapÄąsal kÄąrÄąlmalarÄą tliÄ&#x;i m 7â&#x20AC;&#x2122;de denklem gĂśsterilmektedir. 7â&#x20AC;&#x2122;de gĂśsterilmektedir. lem 7â&#x20AC;&#x2122;de gĂśsterilmektedir. VektĂśr otoregresif model (VAR) ile gerĂ§ekleĹ&#x;tirilen Granger nedensellik tedir. Grangeranalizi (1969)yapÄąsal tarafÄąndan geliĹ&#x;tirilen nedensellik testinin uygulanabildiÄ&#x;i VAR(u) y y =Î˛+Ď&#x2018; =Î˛+Ď&#x2018; yt-1 +e+..+Ď&#x2018; (7) (7) kÄąrÄąlmalarÄą ihmal 1 yt-1 +..+Ď&#x2018; uy 1t-u t etmektedir. u yt-u +et Granger (1969) tarafÄąndan t =Î˛+Ď&#x2018; t y (7) 1 yt-1 +..+Ď&#x2018;u yt-u +et t geliĹ&#x;tirilen nedensellik testinin uygulanabildiÄ&#x;i VAR(u) eĹ&#x;itliÄ&#x;i denklem 7â&#x20AC;&#x2122;de eem Denklemde yt 7â&#x20AC;&#x2122;de iĂ§sel gĂśsterilmektedir. deÄ&#x;iĹ&#x;kenleri, ygĂśsterilmektedir. iĂ§sel deÄ&#x;iĹ&#x;kenleri, Î˛ sabit terimler Î˛ sabit vektĂśrĂźnĂź, terimler vektĂśrĂźnĂź, Ď&#x2018; katsayÄąlarĎ&#x2018;matrisini katsayÄąlarvematrisini e beyaz ve gĂźrĂźltĂź et beyaz gĂźrĂźltĂź t de y iĂ§sel deÄ&#x;iĹ&#x;kenleri, Î˛ sabit terimler vektĂśrĂźnĂź, Ď&#x2018; katsayÄąlar matrisini vet et beyaz gĂźrĂźltĂź t

yt =Î˛+Ď&#x2018;1 yt-1 +..+Ď&#x2018;u yt-u +et (7) pecine i.i.d. sahip hata terimlerini i.i.d. hata terimlerini ifade etmektedir. ifade etmektedir. Bu Ă§alÄąĹ&#x;mada Bu y Ă§alÄąĹ&#x;mada finansal ygeliĹ&#x;me finansal gĂśstergeleri geliĹ&#x;me gĂśstergeleri ile ile t t ip i.i.d. hata terimlerini ifade etmektedir. Bu Ă§alÄąĹ&#x;mada yt finansal geliĹ&#x;me gĂśstergeleri ile Î˛ sabit terimler vektĂśrĂźnĂź, Ď&#x2018; katsayÄąlar matrisini ve e beyaz gĂźrĂźltĂź de yt iĂ§sel deÄ&#x;iĹ&#x;kenleri, Denklemde iĂ§sel deÄ&#x;iĹ&#x;kenleri, sabit terimler vektĂśrĂźnĂź, katsayÄąlar rgi iĂ§ermektedir. yĂźkĂźnĂź iĂ§ermektedir. Kurulan buKurulan eĹ&#x;itliktebu Î˛â&#x20AC;&#x2122;nÄąn eĹ&#x;itlikte zamanla Î˛â&#x20AC;&#x2122;nÄąndeÄ&#x;iĹ&#x;mediÄ&#x;i zamanla deÄ&#x;iĹ&#x;mediÄ&#x;i ve modelintveherhangi modelinbir herhangi bir Ăź iĂ§ermektedir. Kurulan eĹ&#x;itlikte zamanla ve modelin bir matrisini ve bu beyaz gĂźrĂźltĂźÎ˛â&#x20AC;&#x2122;nÄąn sĂźrecine sahipdeÄ&#x;iĹ&#x;mediÄ&#x;i i.i.d. hata terimlerini ifadeherhangi etmektedir. p i.i.d. hata terimlerini ifade etmektedir. Bu Ă§alÄąĹ&#x;mada y finansal geliĹ&#x;me gĂśstergeleri ile Ă§alÄąĹ&#x;madavarsayÄąlmaktadÄąr. finansal geliĹ&#x;me gĂśstergeleri ile Gallant vergi yĂźkĂźnĂź iĂ§ermektedir. pÄąsal im iĂ§ermediÄ&#x;i deÄ&#x;iĹ&#x;imBuiĂ§ermediÄ&#x;i varsayÄąlmaktadÄąr. Enders ve Enders Jones (2016), ve t Jones (2016), (1981)â&#x20AC;&#x2122;Äąn Gallant Fourier (1981)â&#x20AC;&#x2122;Äąn Fourier iĹ&#x;im iĂ§ermediÄ&#x;i varsayÄąlmaktadÄąr. Enders ve Jones (2016), Gallant (1981)â&#x20AC;&#x2122;Äąn Fourier Kurulan bu eĹ&#x;itlikte â&#x20AC;&#x2122;nÄąn zamanla deÄ&#x;iĹ&#x;mediÄ&#x;i ve modelin herhangi bir ĂźnÄąiĂ§ermektedir. Kurulan buederek eĹ&#x;itlikte Î˛â&#x20AC;&#x2122;nÄąnkÄąrÄąlmalarÄą zamanla deÄ&#x;iĹ&#x;mediÄ&#x;i vebilinmeden modelinalan herhangi bir nksiyonlarÄąnÄą VARâ&#x20AC;&#x2122;a dahil VARâ&#x20AC;&#x2122;a ederek dahil yapÄąsal kÄąrÄąlmalarÄą yapÄąsal tarihi ve sayÄąsÄą tarihibilinmeden ve sayÄąsÄą dikkate Fourieralan FourieryapÄąsal deÄ&#x;iĹ&#x;im iĂ§ermediÄ&#x;i varsayÄąlmaktadÄąr. Enders vedikkate Jones (2016), Gallant rÄąnÄą VARâ&#x20AC;&#x2122;a dahil ederek yapÄąsal kÄąrÄąlmalarÄą tarihi ve sayÄąsÄą bilinmeden dikkate alan Fourier(1981)â&#x20AC;&#x2122;Äąn Fourier fonksiyonlarÄąnÄą VARâ&#x20AC;&#x2122;a dahil Gallant ederek yapÄąsal kÄąrÄąlmalarÄą Ĺ&#x;im varsayÄąlmaktadÄąr. Enders eklenen veVARâ&#x20AC;&#x2122;a Jones (2016), (1981)â&#x20AC;&#x2122;Äąn Fourier ensellik angeriĂ§ermediÄ&#x;i nedensellik testini geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. testini geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. VARâ&#x20AC;&#x2122;a Fourier eklenen trigonometrik Fourier trigonometrik fonksiyonlarÄą fonksiyonlarÄą densellik testini VARâ&#x20AC;&#x2122;a eklenen trigonometrik fonksiyonlarÄą tarihigeliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. ve sayÄąsÄą bilinmeden dikkate alanFourier Fourier-Granger nedensellik testini geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. eklenen Fourier trigonometrik ÄąnÄą VARâ&#x20AC;&#x2122;a ederek yapÄąsalVARâ&#x20AC;&#x2122;a kÄąrÄąlmalarÄą tarihi ve sayÄąsÄą bilinmedenfonksiyonlarÄą dikkate alan denklem Fouriernklem gĂśsterilmektedir. 8â&#x20AC;&#x2122;dedahil gĂśsterilmektedir. de gĂśsterilmektedir. 8â&#x20AC;&#x2122;de gĂśsterilmektedir. densellik testini geliĹ&#x;tirmiĹ&#x;lerdir. eklenen 2Ď&#x20AC;kt VARâ&#x20AC;&#x2122;a 2Ď&#x20AC;kt 2Ď&#x20AC;kt Fourier 2Ď&#x20AC;kt trigonometrik fonksiyonlarÄą 2Ď&#x20AC;kt s{n ' 02Ď&#x20AC;kt +Îł(1k+Îł s{n2k'cos '( +Îł (8) (8) Î˛(t)â&#x2030;&#x2026;Î˛0 +Îł1k Î˛(t)â&#x2030;&#x2026;Î˛ ( cos ' ( 2k Î˛(t)â&#x2030;&#x2026;Î˛0 +Îł1k s{n 'T ( +Îł2k cos (8) T 'T ( T T T e gĂśsterilmektedir.

eDenklemde k optimal frekansÄą k optimal vefrekansÄą Î˛(t) zamanÄąn ve Î˛(t) vezamanÄąn iĂ§sel deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerdeki ve iĂ§sel deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerdeki kÄąrÄąlmalarÄąnkÄąrÄąlmalarÄąn bir fonksiyonu bir fonksiyonu de k optimal frekansÄą ve Î˛(t)kzamanÄąn iĂ§sel2Ď&#x20AC;kt deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerdeki bir fonksiyonu 2Ď&#x20AC;kt Denklemde optimalvefrekansÄą ve zamanÄąn kÄąrÄąlmalarÄąn ve iĂ§sel deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerdeki (8) Î˛(t)â&#x2030;&#x2026;Î˛0 +Îł1k s{n ' ( +Îł2k cos ' ( kÄąrÄąlmalarÄąn bir fonksiyonu olarakTsabit terimi ifade Denklem 8, T terimi rak sabit ifade terimi etmektedir. ifade etmektedir. Denklem 8, Denklem denklem 8, 7â&#x20AC;&#x2122;ye denklem yerleĹ&#x;tirilerek 7â&#x20AC;&#x2122;yeetmektedir. yerleĹ&#x;tirilerek Fourier-Granger Fourier-Granger t terimi ifade etmektedir. Denklem 8, denklem 7â&#x20AC;&#x2122;ye yerleĹ&#x;tirilerek Fourier-Granger denklem 7â&#x20AC;&#x2122;ye yerleĹ&#x;tirilerek Fourier-Granger nedensellik testinin uygulandÄąÄ&#x;Äą de k optimal frekansÄą ve Î˛(t) ve iĂ§sel deÄ&#x;iĹ&#x;kenlerdeki kÄąrÄąlmalarÄąn bir fonksiyonu densellik stinin uygulandÄąÄ&#x;Äą testinin uygulandÄąÄ&#x;Äą eĹ&#x;itlik eldezamanÄąn eĹ&#x;itlik edilmektedir. elde edilmektedir. eĹ&#x;itlik elde edilmektedir. testinin uygulandÄąÄ&#x;Äą eĹ&#x;itlik elde edilmektedir. terimi ifade etmektedir. Denklem 7â&#x20AC;&#x2122;ye yerleĹ&#x;tirilerek Fourier-Granger 2Ď&#x20AC;kt 2Ď&#x20AC;kt 8, denklem 2Ď&#x20AC;kt 2Ď&#x20AC;kt 2Ď&#x20AC;kt y y =Î˛0 +Îł1k s{nt =Î˛ +Îł(1k+Îł s{n2k'cos '( +Îł +Ď&#x2018;1 y't-1 +â&#x20AC;Ś+Ď&#x2018; +â&#x20AC;Ś+Ď&#x2018;u yt-u (9) (9) ( +Ď&#x2018;u1yt-u ' 02Ď&#x20AC;kt ( cos t 2k yt =Î˛0 +Îł1k s{n 'T ( +Îł2k cos +â&#x20AC;Ś+Ď&#x2018;ut-1 yt-u (9) T 'T ( +Ď&#x2018;1 yT t-1 T T estinin uygulandÄąÄ&#x;Äą eĹ&#x;itlik elde edilmektedir. Ă&#x2021;alÄąĹ&#x;mada sayÄąsÄą gĂśrece az olduÄ&#x;undan tek frekanslÄą gĂśzlem sayÄąsÄą gĂśrece az olduÄ&#x;undan ĂśtĂźrĂź tekFourier-Granger frekanslÄąĂśtĂźrĂź Fourier-Granger nedensellik ada Ă&#x2021;alÄąĹ&#x;mada gĂśzlem sayÄąsÄą gĂśrece az gĂśzlem olduÄ&#x;undan ĂśtĂźrĂź tek frekanslÄą nedensellik mada gĂśzlem sayÄąsÄą gĂśrece az olduÄ&#x;undan ĂśtĂźrĂź tek frekanslÄą Fourier-Granger nedensellik 2Ď&#x20AC;kt 2Ď&#x20AC;kt Fourier-Granger nedensellik testinin kullanÄąlmasÄą tercih edilmiĹ&#x;tir. Denklem y =Î˛0 +Îł1k s{n ' (9) ( +Îł2k cos ' ( +Ď&#x2018;1 yt-1 +â&#x20AC;Ś+Ď&#x2018;u yt-u T T9â&#x20AC;&#x2122;da tinint kullanÄąlmasÄą tercih edilmiĹ&#x;tir. Denklem 9â&#x20AC;&#x2122;da nedensellik iliĹ&#x;kisinin olmadÄąÄ&#x;ÄąnÄą belirten sÄąfÄąr nÄąlmasÄą tercih9â&#x20AC;&#x2122;da edilmiĹ&#x;tir. Denklem nedensellik iliĹ&#x;kisininsÄąfÄąr olmadÄąÄ&#x;ÄąnÄą belirten sÄąfÄąr nedensellik iliĹ&#x;kisinin olmadÄąÄ&#x;ÄąnÄą belirten hipotezi Ĺ&#x;eklinde test anÄąlmasÄą tercih edilmiĹ&#x;tir. Denklem 9â&#x20AC;&#x2122;da nedensellik iliĹ&#x;kisinin olmadÄąÄ&#x;ÄąnÄą belirten sÄąfÄąr edilmekte ve az bu olduÄ&#x;undan hipotez reddedildiÄ&#x;i taktirde incelenen deÄ&#x;iĹ&#x;kenler arasÄąnda mada gĂśzlem sayÄąsÄą gĂśrece ĂśtĂźrĂź frekanslÄą Fourier-Granger nedensellik potezi =0:Ď&#x2018;Ĺ&#x;eklinde =â&#x20AC;ŚĎ&#x2018; test Ĺ&#x;eklinde edilmekte testve edilmekte bu hipotez ve reddedildiÄ&#x;i butek hipotez reddedildiÄ&#x;i taktirde incelenen taktirdedeÄ&#x;iĹ&#x;kenler incelenen deÄ&#x;iĹ&#x;kenler 1 =â&#x20AC;ŚĎ&#x2018;uH u =0 Ď&#x2018;1 =â&#x20AC;ŚĎ&#x2018;u0=01 Ĺ&#x;eklinde test edilmekte ve bu hipotez reddedildiÄ&#x;i taktirde incelenen deÄ&#x;iĹ&#x;kenler anÄąlmasÄą tercihdeÄ&#x;iĹ&#x;imlerle edilmiĹ&#x;tir. nedensellik iliĹ&#x;kisinin olmadÄąÄ&#x;ÄąnÄą belirten sÄąfÄąr 181 sal sÄąnda deÄ&#x;iĹ&#x;imlerle yapÄąsal birlikte bir Denklem birlikte nedensellik bir9â&#x20AC;&#x2122;da nedensellik iliĹ&#x;kisinin olabileceÄ&#x;ine iliĹ&#x;kisinin olabileceÄ&#x;ine karar verilmektedir. karar MART -verilmektedir. NISAN 2020 pÄąsal deÄ&#x;iĹ&#x;imlerle birlikte bir nedensellik iliĹ&#x;kisinin olabileceÄ&#x;ine karar verilmektedir. Ď&#x2018;1 =â&#x20AC;ŚĎ&#x2018;u =0 Ĺ&#x;eklinde test edilmekte ve bu hipotez reddedildiÄ&#x;i taktirde incelenen deÄ&#x;iĹ&#x;kenler

MALİ

ÇÖZÜM

yapısal değişimlerle birlikte bir nedensellik ilişkisinin olabileceğine karar verilmektedir. 4.AMPİRİK BULGULAR İlk olarak değişkenlerin durağanlık düzeyleri Elliot, Rothenberg ve Stock (1996) tarafından geliştirilen genelleştirilmiş en küçük kareler yöntemine dayalı ve küçük gözleme sahip serilerde etkin sonuçlar verebilen DF-GLS birim kök testi ile incelenmiştir. Tablo 1’de yer alan DF-GLS birim kök testinin sonucuna göre her üç serinin de seviye değerlerinde birim kök içerdiği, birinci farkında ise durağan oldukları belirlenmiştir. Tablo 1. DF-GLS Birim Kök Testinin Sonuçları Değişkenler

Sabit

Sabit+trend

lnVER

-0,044(0)

-2,456(0)

lnFG1

-0,163(1)

-1,480(1)

lnFG2

-0,144(1)

-1,427(1)

ln∆VER

-8,381(0)***

-8,400(0)***

ln∆FG1

-5,485(0)***

-5,403(1)***

ln∆FG2

-5,448(0)***

-5,468(1)***

Not: ( ) optimal gecikme uzunlukları AIC ile belirlenmiştir.

I(1) olarak belirlenen değişkenler arasındaki uzun dönemli ilişkilerin tespiti için Fourier-Shin eş-bütünleşme testi kullanılmıştır. Tablo 2’de bu teste ait sonuçlar gösterilmektedir. Tablo 2. Fourier-Shin Eş-bütünleşme Testinin Sonuçları Modeller

MinKKT

Frekans

FSHIN-istatistiği

SHIN-istatistiği CIm

F-istatistiği

lnVER=f(lnF1)

0,366

0,094

0,557

50,387***

lnVER=f(lnF2)

0,347

0,104

0,608

92,457***

Not: FSHIN eş-bütünleşme testinde tablo kritik değerleri %5 için 0,124 ve %1 için 0,198’dir. KKT: Kalıntı kareler toplamı.

Tablo 2’de Fourier-Shin eş-bütünleşme testine ait sonuçlar gösterilmektedir. Elde edilen F-istatistiklerine göre eş-bütünleşme ilişkisi sınanırken dahil edilen Fourier fonksiyonlarının modelde yer alması gerekmektedir. Hesaplanan istatistikleri F1 ile VER arasında %1 ve F2 ile VER arasında %5 düzeyinde bir eş-bütünleşme ilişkisinin olduğunu göstermektedir. Değişkenler arasında eşbütünleşme ilişkisinin varlığı tespit edildikten sonra uzun dönem katsayıları Fourier fonksiyonlarını dahil ederek DOLS yöntemi ile tahmin edilmiştir. 182

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3. DOLS Tahmincisinin Sonuçları Modeller

lnVER=f(lnF1)

Değişkenler

Katsayı

p-değeri

Katsayı

p-değeri

lnF1

0,397**

0,019

▬

lnF2

▬

0,361***

0,002

Sabit terim

1,513***

0,004

1,619***

0,005

0,111

0,367

0,096

0,261

-0,088*

0,091

-0,103*

0,073

lnVER=f(lnF2)

Not: Optimal gecikme uzunluğu AIC ile belirlenmiştir. ***, ** ve * sırasıyla %1, %5 ve %10 düzeyinde elde edilen katsayıların istatistiksel olarak anlamlı olduğunu göstermektedir. CC kosinüs, SS sinüs Fourier fonksiyonlarını ifade etmektedir.

Tablo 3’te yer alan sonuçlara göre özel sektöre sağlanan yerel kredilerdeki %1’lik bir artış vergi yükünü %0,397, özel sektöre bankalar tarafından sağlanan yerel kredilerdeki %1’lik bir artış ise vergi yükünü %0,361 oranında arttırmaktadır. Bu durum finansal gelişmenin vergi gelirlerini-yükünü pozitif yönde etkilediğini göstermektedir. Tablo 4. Granger Nedensellik Testi Sonuçları H0 Hipotezi

Wald İstatistiği

Asimptotik p-değeri

Bootstrap p-değeri

Gecikme uzunluğu(p)

ln∆VER≠>ln∆FG1

7,320*

0,062

0,089

ln∆FG1≠> ln∆VER

7,025

0,071

0,110

ln∆VER≠>ln∆FG2

7,857*

0,049

0,070

ln∆FG2≠> ln∆VER

6,996

0,072

0,102

Not: Optimal gecikme uzunlukları AIC ile belirlenmiştir. Bootstrap tekrar sayısı 1000’dir.

Son olarak değişkenler arasındaki nedensellik ilişkileri kıyaslama yapabilmek amacı ile hem standart Granger nedensellik testi hem de tek frekanslı Fourier-Granger nedensellik testi ile incelenmiştir. Tablo 4’te yer alan Granger nedensellik testinin sonuçlarına göre %10 anlamlılık düzeyinde vergi yükünden finansal gelişmeye doğru tek yönlü zayıf bir nedensellik ilişkisi söz konusudur. Tablo 5’te gösterilen Fourier Granger nedensellik testinin sonuçlarına göre ise vergi yükü ile finansal gelişme arasında çift yönlü bir nedensellik ilişkisinin olduğu tespit edilmiştir. Granger nedensellik testi bulgularından farklı olarak finansal gelişmenin de vergi yükünün nedeni olduğu belirlenmiştir.

MART - NISAN 2020

183

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5. Fourier Granger Nedensellik Testi Sonuçları H0 Hipotezi

Wald İstatistiği

Asimptotik p-değeri

Bootstrap p-değeri

ln∆VER≠>ln∆FG1

7,910*

0,048

0,061

ln∆FG1≠> ln∆VER

10,147**

0,017

0,033

ln∆VER≠>ln∆FG2

8,034*

0,045

0,061

ln∆FG2≠> ln∆VER

9,031**

0,029

0,048

Not: Optimal gecikme ve Fourier frekans uzunlukları maksimumu 3 olarak AIC ile belirlenmiştir. Bootstrap tekrar sayısı 1000’dir.

SONUÇ Bu çalışmada 1965-2017 döneminde Türkiye için finansal gelişme ile vergi yükü arasındaki ilişkiler Fourier-Shin eş-bütünleşme testi, DOLS uzun dönem tahmincisi, Granger ve Fourier Granger nedensellik testleri ile bootstrap simülasyonu kullanılarak incelenmiştir. Fourier-Shin eş-bütünleşme testi ile değişkenler arasında eş-bütünleşme ilişkisi olduğu sonucuna varılmıştır. DOLS tahmincisi ile finansal gelişmedeki %1’lik bir artışın vergi yükünü %0,36-%0,39 aralığında arttırdığı tespit edilmiştir. Son olarak gerçekleştirilen standart Granger nedensellik testinden elde edilen sonuçlara göre sadece vergi yükünden özel sektöre sağlanan yerel kredilerin GSYH içerisindeki payı ve özel sektöre bankalar tarafından sağlanan yerel kredilerin GSYH içerisindeki payına doğru tek yönlü bir nedensellik ilişkisi söz konusudur. Diğer bir deyişle sadece vergi yükü finansal gelişmeyi etkilemektedir. Ancak tek frekanslı Fourier Granger nedensellik testi ile elde edilen sonuçlar farklıdır. Bu nedensellik testi ile elde edilen bulgulara göre finansal gelişme ile vergi yükü arasında çift yönlü bir nedensellik ilişkisi söz konusudur. Buna göre hem vergi yükü üzerinde uygulanan politikalar finansal gelişmeyi, hem de finansal gelişme ile ilgili uygulanan politikalar vergi yükünü etkilemektedir. Çalışmanın sonuçları, gerçekleştirilebilecek ekonomi politikaları için çeşitli öneriler sunabilmektedir. Nitekim finansal gelişmenin ekonomik büyüme ve vergi gelirleri gibi değişkenler üzerindeki olumlu etkisi, bu gelişmeyi birçok ülkenin öncelikli hedeflerinden bir tanesi haline getirmiştir. Çalışmanın sonuçlarına göre, Türkiye’de finansal gelişmenin vergi gelirlerini arttırıcı yönde etkisi, bu gelişmenin desteklenmesi gereğini ortaya koymaktadır. Ancak finansal gelişmenin sağlıklı olmayan boyutunun birçok krize yol açabileceği küresel finansal krizde kendisini göstermiştir. Dolayısıyla finansal gelişmenin 184

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

savunulabilmesi için finansal derinliğin ve denetimin de beraberinde gelmesi gerektiği ortaya çıkmaktadır. Diğer yandan çok fazla finansal gelişme üretken yatırımları azaltabilmekte ve kaynak dağılımını bozabilmektedir. Dolayısıyla, hangi düzeydeki finansal gelişmenin ekonomik büyüme ve dolayısıyla vergi gelirleri için optimal olduğu konusu bir başka araştırma konusudur. KAYNAKÇA Aggrey, J. (2011). Determinants of tax revenue: evidence from Ghana. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). University of Cape Coast, Cape Coast, Gana. Ajide, F. M. and Bankefa, O. I. (2017). Does financial system influence tax revenue? The case of Nigeria. African Journal of Economic Review, 5(3), 15-33. Akçay, S., Sağbaş İ. ve Demirtaş, G. (2016). Financial development and tax revenue nexus in Turkey. Journal of Economics and Development Studies, 4(1), 103-108. Akram, N. (2016). Do financial sector activities affect tax revenue in Pakistan? The Lahore Journal of Economics, 21(2), 153–169 Altıntaş, H. ve Ayrıçay, Y. (2010). Türkiye’de finansal gelişme ve ekonomik büyüme ilişkisinin sınır testi yaklaşımıyla analizi: 1987–2007. Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 10(2), 71-98. Arai, Y. and Kurozumi, E. (2007). Testing for the null hypothesis of cointegration with a structural break. Econometric Reviews, 26(6), 705-739. Balıkçıoğlu, E., Dalgıç̧, B. ve Fazlıoğlu, B. (2016). Does foreign capital increase tax revenue: The Turkish case. International Journal of Economics and Financial, 6(2), 776-781. Bayar Y. ve Aytemiz, L. (2017). Financial development and shadow economy in Turkey. S. Koç, A. Orhan, M. Ç. Gözen (Eds.) içinde Unregistered Employment (s. 170-175), UK: Ijopec Publication. Bayar, Y. ve Karamelikli, H. (2017). Financial development and tax revenues in Turkey: A non-linear cointegration analysis. The European Journal of Applied Economics, 14(2), 31-42. Bayar, Y., Şaşmaz, M. Ü. ve Öztürk, Ö. F. (2017). Finansal gelişme ve vergi gelirleri: OECD ülkeleri örneği. Eurasian Academy of Sciences Eurasian Business & Economics Journal, 12, 51-63. Bayar, Y. ve Öztürk, Ö. F. (2016). Financial development and shadow MART - NISAN 2020

185

MALİ

ÇÖZÜM

economy in European Union transition economies. Managing Global Transitions, 14 (2), 157–173. Becker, R., Enders, W. and Lee, J. (2006). A stationarity test in the presence of an unknown number of smooth breaks. Journal of Time Series Analysis, 27(3), 381-409. Berdiev, A. N. and Saunoris, J. W. (2016). Financial development and the shadow economy: A panel VAR analysis. Economic Modelling, 57, 197-207. Bittencourt, M., Gupta, R. and Stander, L. (2014). Tax evasion, financial development and inflation: Theory and empirical evidence. Journal of Banking & Finance, 41, 194–208. Capasso, S. and Jappelli, T. (2011). Financial development and the underground economy. CSEF Working Paper, No. 298. Doğan, S. (2007). 1990 ve sonrasında Türkiye’de kamu kesimi açıkları ve finansmanı. A. Ay (Ed.), içinde Türkiye Ekonomisi Makroekonomik Sorunlar ve Çözüm Önerileri, (s. 169-200), Konya.: Çizgi Kitabevi Dünya Bankası Kalkınma Göstergeleri (2019). Erişim Adresi: https://data. worldbank.org/country/turkey Erişim Tarihi: 18.03.2019. Ebi, B. O. (2018). Financial sector development and tax revenue in Nigeria. International Journal of Economics, Commerce and Management, 6(6), 93109. Ekici, M. S. (2009). Vergi gelirlerini etkileyen ekonomik ve sosyal faktörler. Elektronik Sosyal Bilimler Dergisi, 8(30), 200-223. Elliott, G., Rothenberg, T.J. and Stock, J.H. (1996). Efficient tests for an autoregressive unit root. Econometrica, 64(4), 813-836. Enders, W. and Jones, P. (2016). Grain prices, oil prices, and multiple smooth breaks in a VAR. Studies in Nonlinear Dynamics & Econometrics, 20(4), 399-419. Engle, R.F. and Granger, C.W. (1987). Co-integration and error correction: representation, estimation, and testing. Econometrica: Journal of the Econometric Society, 55(2), 251-276. Gallant, A.R. (1981). On the bias in flexible functional forms and an essentially unbiased form: the Fourier flexible form. Journal of Econometrics, 15(2), 211-245. Gilbert, S. and Ilievski, B. (2016). Banks, development, and tax. The Quarterly Review of Economics and Finance, 61, 1-13. Granger, C.W.J. (1969). Investigating causal relations by econometric 186

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

models and cross-spectral methods. Econometrica: Journal of the Econometric Society, 20(4), 424-438. Güney, G. (2017). Ekonomik büyüme ve finansal gelişme ilişkisi: Bir panel veri analizi. Iğdır Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 13, 355-372. Iamsiraroj, S. and Doucouliagos, H. (2015). Does growth attract FDI? Economics, 9(19), 1-32. Ilievski, B. (2012). Tax revenue and financial development: Theory and evidence. (Yayınlanmamış Doktora Tezi). Graduate School Southern Illinois University Carbondale, Carbondale. Karaca, C. (2014), Türkiye’de makroekonomik sorunlar ve maliye politikası çözümleri. Bursa: Ekin Yayınevi. Karagöl, E. T. ve Ortakaya, Ü. İ. (2014). Geçmişten günümüze kamu maliyesi. Seta Analiz, 79. Loganathan, N., Ismail, S., Streimikiene D., Hassan, A. A. G., Zavadskas, E. K. and Mardani, A. (2017). Tax reform, inflation, financial development and economic growth in Malaysia. Romanian Journal for Economic Forecasting, 20(4), 152-165. Muibi, S. O. and Sinbo, O. O. (2013). Macroeconomic determinants of tax revenue in Nigeria (1970-2011). World Applied Sciences Journal, 28(1), 27-35. Nnyanzi, J. B., Bbale, J. M. and Sendi, R. (2018). Financial development and tax revenue: How catalytic are political development and corruption? International Journal of Economics and Finance, 10(8), 92-104. OECD (2019). Tax revenue. Erişim Adresi: https://data.oecd.org/tax/taxrevenue.htm Erişim Tarihi: 18.03.2019. Pata, U. K. ve Ağca, A. (2018). Finansal gelişme ve ekonomik büyüme arasındaki eşbütünleşme ve nedensellik ilişkisi: Türkiye örneği. Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 2(2), 115128. Sarısoy, İ. ve Koç, S. (2010). Doğrudan yabancı sermaye yatırımlarının kurumlar vergisi gelirleri üzerindeki etkisinin ekonometrik analizi. Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 36, 133-153. Shin, Y. (1994). A residual-based test of the null of cointegration against the alternative of no cointegration. Econometric Theory, 10(1), 81-115. Strateji ve Bütçe Başkanlığı (2019). Ekonomik ve sosyal göstergeler. Erişim Adresi: http://www.sbb.gov.tr/ekonomik-ve-sosyal-gostergeler. Erişim Tarihi: 01.03.2019. MART - NISAN 2020

187

MALİ

ÇÖZÜM

Stock, J. H. and Watson, M. W. (1993). A simple estimator of cointegrating vectors in higher order integrated systems. Econometrica: Journal of the Econometric Society, 61(4), 783-820. Susam, N. (2009). Türkiye’de uygulanan maliye politikaları 1923-2008. İstanbul: Derin Yayınları. Taha, R., Sisira R.N. Colombage, S. M., Loganathan N. (2013). Does financial system activity affect tax revenue in Malaysia? Bounds testing and causality approach. Journal of Asian Economics, 24, 147–157. Taha, R., Šliogerienė, J., Loganathan, N., Jokšienė, I., Shahbaz, M. and Mardani, A. (2018). The nexus between tax reformation, financial development and economic recovery: The case of Malaysia. Technological and Economic Development of Economy, 24(3), 1258–1279. Terefe, K. D. and Teera, J. (2018). Determinants of tax revenue in East African countries: An application of multivariate panel data cointegration analysis. Journal of Economics and International Finance, 10(11), 134-155. Tsong, C.C., Lee, C. F., Tsai, L.J. and Hu, T.C. (2016), The Fourier approximation and testing for the null of cointegration. Empirical Economics, 51(3), 1085-1113. Tzougas, J. (2013). Tax revenue, private investment and real income in Greece: Evidence from multivariate cointegration and causality analysis. Erişim Adresi: https://ssrn.com/abstract=2296000 or http://dx.doi. org/10.2139/ssrn.2296000. Erişim Tarihi: 01.03.2019.

188

MART - NISAN

MALİ

30(158), 189-211

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE BÜYÜK VE ORTA BOY İŞLETMELER İÇİN FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDININ (BOBİ FRS), TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI (TMS) VE TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS) İLE KARŞILAŞTIRILMASI A COMPARISON OF FINANCIAL REPORTING STANDARDS FOR LARGE AND MEDIUM SIZED ENTERPRISES (FRS FOR LMES), TURKISH ACCOUNTING STANDARDS (TAS) AND TURKISH FINANCIAL REPORTING STANDARDS (TFRS) * Dr. Öğr. Üyesi Cem Niyazi DURMUŞ22 23 ** Orhan KUTLU

ÖZ Finansal raporlamanın temelini muhasebe mesleğinde yapılan işlemler oluşturduğundan ve firmaların küresel anlamda faaliyetlerinin artması neticesinde ilgili kurumlar tarafından yasal düzenlemeler zorunlu hale gelmiştir. Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) uygulayan kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK ’ler) dışında, bağımsız denetime tabi diğer işletmelerin, münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında uygulanacak olan Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS), 29 Temmuz 2017 tarihinde Resmi Gazetede yayınlanarak, 1 Ocak 2018 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanma zorunluluğu getirilmiştir. Bu çalışmada; BOBİ FRS öncesinde kullanılan TMS/TFRS raporlama sistemi ile BOBİ FRS kullanımı sonrasında meydana gelen değişmeler genel olarak incelenerek açıklanacaktır. Ayrıca bu çalışmada birlikte finansal tabloların gerçeğe uygun, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgi sağlamak amacıyla hazırlanmasında, BOBİ FRS ’nin yayımlanma gerekçelerinin ve genel özelliklerinin incelenmesi, açıklanması ve BOBİ FRS hükümlerinin *22 İstanbul Aydın Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Muhasebe ve Finans Yönetimi. E-mail: cniyazidurmus@aydin.edu.tr ORCID: https://orcid.org/0000-0003-4851-234X ** 23 İstanbul Aydın Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Muhasebe ve Denetim Yüksek Lisans Öğrencisi. E-mail: orhan.kutlu.45@hotmail.com ORCID: https://orcid.org/0000-0002-4342-7261 Makale Geliş Tarihi: 03.07.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

189

MALİ

ÇÖZÜM

TMS/TFRS ’ler ile (her bir bölüm ayrı olacak şekilde) karşılaştırılması sonucu ortaya çıkan değişimler incelenerek açıklanmıştır. TMS/TFRS ’ler ile işletmelerin uygulayacakları temel ilkeler çerçevesinde karşılaştırıldığında, düzenlemelerin büyük ölçüde uyumlu olduğu, bununla birlikte bazı temel farklılıkların da bulunduğu tespit edilmiş, genel olarak daha basitleştirilmiş hükümler içerdiği sonucuna varılmıştır. Anahtar Sözcükler: Finansal Raporlama Standartları, Büyük ve Ortak Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı, BOBİ FRS, TMS, TFRS ABSTRACT Financial reporting is based on transactions in accounting profession and as a result of the increase in the global operations of companies, legal arrangements have become mandatory by the related institutions. In addition to the Turkish Accounting Standards (TAS) and Turkish Financial Reporting Standards (TFRS), the Turkish Financial Reporting Standards for Large and Medıum Sized Enterprises (FRS FOR LMES) was published in the Official Gazette on July 29, 2017 and required to be applied in accounting periods beginning on or after 1 January 2018 to be applied in the preparation of the individual and consolidated financial statements of other entities subject to independent audit other than those of establishments to the public interest. In this study, the TMS/TFRS reporting system used before Bobi FRS and the positive or negative aspects of changes after FRS FOR LMES usage will be generally examined and explained. In addition, in the preparation of the financial statements in order to provide fair value, needy and comparable information, the reasons and general characteristics of the publication of FRS FOR LMES, and the results of the comparison of the provisions of FRS FOR LMES with TAS/TFRs (each section separately) are explained by examining the changes. In comparison with the basic principles of TAS/TFRS and enterprises, it has been determined that the regulations are largely compatible, but there are some fundamental differences, and it has been concluded that they have more simplified provisions in general. Keywords: Financial Reporting Standards, Financial Reporting Standards for Large and Medium Size Enterprises, FRS FOR LMES, TMS, TFRS

190

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

1. GİRİŞ İşletmecilik, insan ihtiyaçlarının karşılanması ve bu ihtiyaçların karşılanması sonucunda ekonomik özgürlük elde etme amacı ile gelişmeye devam bir alan haline gelmiştir. İşletme denildiğinde akla gelen firmalar ise, ayakta durabilmek ve büyüyebilmek için yeniliklere paralel olarak kendilerini geliştirmek zorunda kalmıştır. Günümüz teknoloji seviyesini de göz önüne alacak olursak; işletmelerin geniş kitlelere hitap ettikleri ve çok geniş tüketici kitlelerine ulaştıkları bilinmektedir. Tüm bu nedenlerden dolayı işletmeler; küresel anlamda faaliyetler göstermeye başlamış ve finansal durumları hakkında güvenilir sonuçlar yansıtma istekleri de artmıştır. Bir firmanın finansal durumunu finansal tablolar göstermektedir. Finansal tabloların güvenilir, anlaşılır, açık, ilgili bilgi taleplilerine doğru sonuçlar vererek yatırım yapma isteklilerinin, karar vermelerini etkileme güçleri bulunmaktadır. Finansal tabloların sağlıklı bilgiler ortaya çıkarabilmesi için finansal tabloların Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) gibi tek bir uygulama ile hazırlanması gereksinimi ön plana çıkarmaktadır. Finansal tabloların UFRS gibi tek bir uygulama ile hazırlanması gereksinimi, ulusal ve uluslararası düzenlemelere olan ihtiyacı ön plana çıkarmaktadır. Küresel anlamda raporlama çalışmaları, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu tarafından çıkarılan, Uluslararası Muhasebe Standartları ile hayata geçirilmeye başlanmıştır. Özellikle Avrupa ve Asya-Pasifik ülkeleri, 2005 yılından itibaren bu standartları kendi muhasebe sistemlerine uyumlaştırmaya başlayarak küreselleşme alanında oldukça ilerlemişlerdir. Türkiye’de ise öncelikle 1992 yılında Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan ve ilk uygulama tarihi 01.01.1994 olan 1 Seri No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği yayınlanmıştır. Bu Tebliğleri takip eden 15 adet tebliğ yayınlanmış ve küresel sisteme uyum çalışmaları devam etmiştir. Bunun yanın sıra çeşitli kurum ve kuruluşlar kurulmuş ve kurulan bu kuruluşlar kendi alanlarında küreselleşmeye katkı sağlamışlardır. Bununla birlikte çok başlılığı ortadan kaldırmak üzere standart çıkarma yetkisinin tek bir kurumdan yönetilmesi amacıyla, idari ve mali özerkliği bulunan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurulmuştur. TMSK 2011 yılında lağvedilmiştir ve yerine idari ve mali özerkliği bulunan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) kurulmuştur. Günümüzde standart çıkarma ve uygulamaya koyma yetkisi KGK tarafından gerçekleştirilmektedir. MART - NISAN 2020

191

MALİ

ÇÖZÜM

KGK birçok düzenleme ile standart yayınlamış, birçok düzenleme ile de standartları uygulamadan kaldırmıştır. Son olarak 2017 yılında Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standartları (BOBİ FRS) setini yayınlamış ve bu standart setini de 01/01/2018 tarihinden itibaren yürürlüğe koymuştur. Bu uygulama ile TMS ve TFRS ve yorumlarını zorunlu olarak uygulayan Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşlar (KAYİK) ile gönüllü olarak uygulayan kuruluşlar dışında kalan aktif büyüklüğü, satış hasılatı ve çalışan sayısının en az ikisini birlikte sağlayan firmaların raporlamalarını bu sete göre yapma zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunlulukla beraber BOBİ FRS uygulamasının, ne şekilde yapılacak olduğunun bilinmesi, firmaların hata ve yanlış yapma olasılıklarını düşürecektir. TMS/TFRS uygulaması yapan firmaların BOBİ FRS’ye geçişlerinde, meydana gelen değişimler gösterilerek hata ve yanlış yapma olasılıklarının düşürülmesi, bu çalışmanın amacını oluşturmaktadır. Bu çalışmanın amacı; 29 Temmuz 2017 tarihinde KGK tarafından yayınlanan ve raporlama sisteminde tekdüzeliği sağlamak adına yapılan düzenlemelerin en yenilerinden olan BOBİ FRS ’nin daha net anlaşılması ve uygulanmasına katkı sağlamaktır. BOBİ FRS, tam anlamıyla işletmeler tarafından anlaşılarak uygulandığı takdirde; hem işletmeler için raporlamada kolaylıklar sağlanacak, hem de uygulamada tekdüzelik sağlanmış olacaktır. 2. FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI Finansal raporlama ve muhasebe alanlarında ulusal ve uluslararası standartlar bulunmaktadır. Uluslararası standartların başında; Uluslararası Muhasebe Standartları (International Accounting Standandarts- IAS) ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (International Financial, Reporting Standards- IFRS) gelmektedir. Ulusal standartların başında ise Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) gelmektedir. Raporlama açısından bakıldığında ise Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) öne çıkmaktadır. 2.1. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (International Financial Raporting Standards- IFRS) Uluslararası Muhasebe Standartları/Uluslararası Finansal Raporlama standartları (UMS/UFRS ’ler), 2001 yılına kadar UMS ve 2001 yılından 192

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

sonra UFRS olarak Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından, işletmelerin finansal durumlarını küresel platformlarda açıklamak üzere, raporlama sistemlerinde tekdüzeliği sağlamak amacıyla yayınlanan standartlar setidir. Gün geçtikçe küresel anlamda kullanımı olan ülke sayısı artmıştır. 2018 yılı itibari ile 166 ülke IFRS kullanımına geçmiştir. IFRS’in ilk çalışmaları 1972 yıllarına dayanmaktadır. 1972 yılında 10. Dünya Muhasebe Kongresi’nde Avusturalya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, Birleşik Krallık ve Amerika Birleşik Devletleri’ndeki meslek örgütlerinin katılımı ile, Londra’da Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC- International Accounting Standards Commitee) kurularak, ülkelerin uyguladıkları yerel muhasebe ve raporlama sistemlerindeki farklılıklar ortadan kaldırılarak küresel anlamda bir sistem oluşturulması için çalışmalara başlanmıştır. IASC’nin görevi; yerel muhasebe ve finansal raporlama sistemlerinin arasındaki farklılıkları ortadan kaldırarak küresel anlamda kullanılmasına izin veren bir sistem olan Uluslararası Muhasebe Standartlarını (IASInternational Accounting Standards) çıkarmak ve ülkelerle uyumlu olacak şekilde geliştirmektir. IASC ’ye ilk ve önemli destek dünyada çok büyük bir yeri olan Amerikan Sermaye Piyasası Kurulu tarafından gelmiş ve tekdüzeliği savunmuştur. Bunun yanı sıra 1982 yılında Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC- International Federation of Accountants) ve IASC arasında bir anlaşma imzalamış ve standartların IASC tarafından çıkarılması resmi kimlik kazanmıştır. 2001 yılına kadar görevini devam ettirmiştir 2001 yılında bu görevini Uluslararası Muhasebe Standartları Kuruluna devretmiştir. IASC, merkezi Londra’da bulunan Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulunun (IASB- International Accounting Standards Board), 2001 yılında kurulması ile görevini bu kuruma devretmiş ve kendi faaliyetleri sona ermiştir. IASB halen günümüzde uluslararası düzeyde UMS/UFRS çıkarmakla yetkili kurumdur. IASC ilk taslağını 1989 yılında yayınlamış ve buna ilave olarak zaman zaman standartlar yayınlayarak kuruluş hedefleri doğrultusunda çalışmalarını yapmıştır. 1993 yılında proje kapsamında 10 tane UMS standardı revize etmiş ve 1995 yılında uygulamaya girmiştir. Daha sonra Mayıs 2000 yılında IASB tarafından menkul kıymet ihraç işlemlerinde kullanılmak üzere standart seti yayınlanmıştır.

MART - NISAN 2020

193

MALİ

ÇÖZÜM

Tek bir muhasebe ve raporlama sistemini oluşturmak amacıyla daha önceleri defalarca kez farklı standartlar yayınlayan Amerika, IASB ile 2002 yılında Norwalk Mutabakatını imzalamıştır. Bu doğrultuda Amerika kendi standartlar setini IASB doğrultusunda değiştirmiş ve ilgili sektörlerinde kullanılmayı zorunluluk haline getiren düzenlemeler yapmıştır. AB’de, 2000 yıllarında başlatılan UMS/UFRS uyum çalışmaları, üye ülkelerine zorunluluklar getirerek, muhasebe sisteminde küreselliğe hizmet etmiştir. 2000 yıllarında başlayan bu uyumlaştırma çalışmaları 2002 yılında sonlanmış ve üye ülkelerin sermaye piyasalarında ve konsolide finansal tablo raporlamalarında 2005 yılından itibaren kullanılması zorunluluğu getirilmiştir. Tüm bu işlemler AB’nin UMS/UFRS ’ye geçişinde devrim niteliği oluşturmaktadır. Tüm bu uygulamalar küresel anlamda güvenilir bilgilerin ortaya çıkarılması açısından önemli gelişmelerdir. 2.2. Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) Türkiye’de muhasebe standartları, devletlerin yönlendirmesi ile günümüze kadar ulaşmıştır. 1950’lere kadar Fransa ve Almanya’nın, 1950’den sonra Amerika’nın, 1987 sonrası AB’nin, son olarak da UMS ’lerin etkisinde kalınmıştır. Türkiye’de ortaklıkların muhasebe, finansal tablo ve raporlamalarına ilişkin hüküm ve esasları Türk Ticaret Kanunu’nda yer almaktadır. Bu kanun finansal raporlamaya ilişkin yetersiz kalmaktadır. Bunun sebebi; Türkiye’de vergi muhasebesi anlayışının hakim olmasıdır. Dolayısı ile bir standartlar setine ihtiyaç doğmuş ve bunun neticesinde AB uyumlaştırma çabaları çerçevesinde UMS hükümleri kabul edilmiştir. Ülkemizde UMS düzenlemelerinde birçok kurum ve kuruluş yer almıştır. Kendi alanlarında standart çıkarmakta olan bu kuruluşları bir arada toplamak amacı ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu 7 mart 2003 tarihinde kurulmuş ve standart çıkarmakta tek yetkili kurum haline getirilmiştir. TMSK Türkiye’ye has standartlar yapmak yerini UMS/UFRS ’leri olduğu gibi alıp TMS/TFRS olarak yayınlamıştır. 2011 yılında yayınlanan 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) kurulmuş ve TMSK bütün görev ve yetkilerini kendisi gibi idari ve mali özerkliği bulunan bu kuruma devretmiştir. Standart çıkarma ve kaldırma ile yetkilendirilen KGK ihtiyaçlar doğrultusunda standartlar, yorumlar yayınlamış ve gerekli 194

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

durumlarda da yürürlükten kaldırılmıştır. Ülkemizde halen standart çıkarma yetkisini elinde bulunduran KGK 29 Temmuz 2017 tarihinde Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standartlarını yayınlamış ve 01.01.2018 yılı itibari ile uygulamaya koymuştur. 3. BÜYÜK VE ORTA BOY İŞLETMELER İÇİN FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDI KGK, 29 Temmuz 2017 tarihinde 30138 sayılı Resmi Gazete ile BOBİ FRS hakkında 56 sıra nolu tebliğ olan Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) yayınlamıştır. Bu standart ile finansal tabloların gerçeğe uygun, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgi sağlaması hedeflenmiş ve 660 sayılı KHK ile 6102 sayılı TTK ’nın yetkilendirmesi ile KGK tarafından yayınlandığı da belirtilmiştir. 2018 yılında KGK tarafından yayınlanan BOBİ FRS tanımında bir işletmenin; • Aktif toplamı 40 milyon TL ve üstü, • Yıllık net satış hasılatı 80 milyon TL ve üstü, • Ortalama çalışan sayısı 200 ve üstü, kriterlerinden en az ikisini eşik değeri ile birlikte karşılaması durumunda büyük işletme sayılmaktadır. Ayrıca bu kriterler varsa bağlı ortaklıkları ile birlikte dikkate alınacaktır. 01/01/018 tarihinden itibaren uygulamaya geçecek olan BOBİ FRS ’yi, TFRS uygulamayan ve bu kriterleri sağlayan firmalar uygulayacaktır. BOBİ FRS ’yi uygulamaya başlayan firmalar iki yıl geçmedikçe TFRS uygulamasına geri dönüş yapamayacaklardır. Ayrıca KGK sitesinde yer alan diğer bir bilgiye göre; 2016 yılında bağımsız denetime tabi firma sayısının 6.250 tane olduğu, bunlardan 1.550 firmanın KAYİK kapsamında TFRS uygulamak zorunda olduğu ve kalan 4.700 firmanın da BOBİ FRS uygulayacak olduğuna yer verilmiştir. Bölüm 1: Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar TMS 1, Finansal Tabloların Sunuluşu’ndan oluşmaktadır. BOBİ FRS ’de yer alan ihtiyatlılık kavramının dışında kalan kavramlar (süreklilik, netleştirme, tahakkuk, tutarlılık), TMS/TFRS ile uyumludur. İhtiyatlılık kavramı BOBİ FRS ’de yer almasına rağmen TMS/TFRS de yer almamaktadır.

MART - NISAN 2020

195

MALİ

ÇÖZÜM

BOBİ FRS Bölüm 1’in tam set TFRS/TMS ’den ayrıldığı noktalar: • Finansal Durum Tablosunda satış amaçlı maddi duran varlıklar kalemi yer almamaktadır. • Kar veya Zarar Tablosu basitleştirilmiş ve diğer kapsamlı gelir tablosu kaldırılmıştır. • Kar veya Zara Tablosundaki esas ve diğer faaliyetlerden gelirler/ giderler gruplaması daha da netleştirilmiştir. Durdurulan ve sürdürülen faaliyet ayrımı kaldırılmıştır. Bölüm 2: Nakit Akış Tablosu Bu bölüm, TMS 7 ile genel olarak uyumludur. Aradaki tek farkın nakit akış sınıflandırmasından kaynaklanmaktadır. Nakit akış sınıflandırmasında TMS 7’de işletme faaliyetlerden nakit akışları ibaresi yer alırken, BOBİ FRS Bölüm 2’de esas faaliyetlerden nakit akışları ibaresi yer almaktadır. Bölüm 3: Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Yanlışlıklar TMS 8 ile (muhasebe politikalarındaki değişimler, ileriye ve geriye dönük uygulama, tahminde değişiklik gibi konularda) uyumludur. Bölüm 4: Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar TMS 10 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar Standardı ile uyumlu şekildedir. Bölüm 5: Hasılat TFRS 15’den farklı olarak hasılatın ölçülmesinde vade farkları bir yılı aşan süreler için BOBİ FRS ’de dikkate alınmaktadır. Ayrıca TMS 18’den farklı olarak hasılatın kayda alınmasında; edim yükümlülüğünün yerine getirilmesi yeterli bir ölçüt olarak kabul edilmiştir. Bölüm 6: Stoklar TMS 2 Stoklar standardında yer alan düzenlemeler (ölçüm: maliyet ile net gerçekleşebilir değerden düşük olanı; stok değer düşüklüğü, vb.) ile çoğunlukla uyumludur. İki düzenleme arasındaki önemli farklılıklar ise şunlardır: • En önemli farklılık, stok alımında vade farklarının ayrıştırılmasıdır. TMS 2’de tüm vade farkları ayrıştırılırken; BOBİ FRS Bölüm 6’da sadece bir yıldan uzun vadeli alımlarda vade farkı ayrıştırılmakta 196

MART - NISAN

MALİ

•

ÇÖZÜM

ve faiz gideri olarak muhasebeleştirilmekte, bir yıldan kısa vadeli alımlarda ise vade farkı ayrıştırılmamaktadır. BOBİ FRS ’de stoklara ilişkin borçlanma maliyetleri, oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtılmaktadır. Sadece, üretilmesi normal şartlar altında bir yıldan daha uzun süren stoklar için, katlanılan borçlanma maliyetleri, satışa hazır hale geldiği tarihe kadar, stokun maliyetine dahil edilmektedir. Bu durum TMS 2’de (TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardına atıfta bulunarak) özellikli varlık niteliğinde olan stoklar için geçerli olup, bu tür stoklar tamamlanana kadar, ilgili borçlanma maliyetleri stokun maliyetine eklenmekte, daha sonra ortaya çıkan borçlanma maliyetleri ise gider yazılmaktadır. BOBİ FRS Bölüm 6’da, TMS 2’den farklı olarak stok maliyetinin belirlenmesinde, normal maliyet yöntemi yanında tam maliyet yönteminden de bahsedilmektedir. Ayrıca normal maliyet yöntemine ilişkin düzenlemeler öne çıkarılmaktadır. Bunun sonucu olarak da üretim maliyeti ve satışların maliyetinin hesaplanmasında farklılıklar getirilmektedir.

Bölüm 7: Tarımsal Faaliyetler BOBİ FRS kapsamında, canlı varlıkların ölçümünde, maliyet yöntemi veya gerçeğe uygun değer yöntemlerinden biri kullanılabilmektedir. TMS 41’de ise canlı varlıklar, gerçeğe uygun değerin güvenilir olarak ölçülemediği durumlar hariç olmak üzere, gerçeğe uygun değerlerinden satış maliyetleri düşülmek suretiyle ölçülmektedir. Diğer tüm konularda TMS 41 ile uyumludur. Bölüm 8: Maden Kaynaklarının Aranması ve Değerlendirilmesi TFRS 6’da ve BOBİ FRS ’de ilk kayıtlar maliyet bedeli üzerinden yapılır. Sonraki ölçümler ise; BOBİ FRS ’ye göre maliyet bedeli ve varsa değer düşüklüğü zararı düşüldükten sonra maliyet modeli üzerinden, TFRS 6’da ise maliyet bedeli veya yeniden değerleme modeli ile yapılmaktadır. Diğer durumlarda her iki standart da birbiri ile uyumludur. Bölüm 9: Finansal Araçlar ve Özkaynaklar Finansal araçlar, BOBİ FRS ’de TFRS 9’dan farklı olarak sınıflandırılmakta ve ölçüm farkları kar veya zararda muhasebeleştirilmektedir. Söz konusu sınıflandırmalardan biri olan ticari alacaklarla ilgili değer düşüklükleri MART - NISAN 2020

197

MALİ

ÇÖZÜM

“beklenen kredi zararı” yaklaşımı yerine “gerçekleşen kredi zararı” yaklaşımına göre ölçülmektedir. Borsada işlem görmeyen hisse senetleri, TFRS 9’dan farklı maliyet bedeli ile ölçülmektedir. BOBİ FRS ’de vadesi bir yıl veya bir yıldan daha kısa olan alacaklar ve borçlar itibari değeri üzerinden, bir yıldan uzun olan alacaklar ve borçlar ise itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülmektedir. TFRS 9 kapsamında alacak ve borçlar ise itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden ölçülmektedir. Finansal borçlarda; itfa edilmiş maliyeti ile ölçülen, gerçeğe uygun değer farkı, kar veya zararda ölçülen borçlar olarak sınıflandırılmaktadır. Bölüm 10: İştiraklerdeki Yatırımlar BOBİ FRS ’ye göre münferit finansal tablolarda, iştiraklerdeki yatırımlar, maliyet yöntemi veya özkaynak yöntemlerinden biri tercih edilerek ölçülür. TMS 27’ye göre, münferit finansal tablolarda iştirakler, maliyet yöntemi, gerçeğe uygun değer yöntemi veya özkaynak yöntemlerinden biri tercih edilerek ölçülmektedir. Bölüm 11: Müşterek Girişimlerdeki Yatırımlar BOBİ FRS ’de münferit finansal tablolarda, iştiraklerdeki bağlı ortaklıklardaki ve müşterek girişimlerdeki yatırımlar, maliyet yöntemi veya özkaynak yöntemlerinden herhangi biri tercih edilerek ölçülürken, TMS 27 uyarınca, münferit finansal tablolarda bu yatırımlar, gerçeğe uygun değer yöntemi, maliyet yöntemi veya özkaynak yöntemlerinden biri tercih edilerek ölçümleme işlemi yapılır. Bölüm 12: Maddi Duran Varlıklar TMS 16’da varlıkların vadeli bir ödeme karşılığında satın alınması durumunda, vadenin süresine bakılmaksızın vade farkı tutarı ayrıştırılarak, maddi duran varlıklar peşin fiyatı üzerinden ölçülür. TMS 11’de ölçümün peşin satış fiyatı esas alınarak yapılmasında sürenin bir önemi yoktur. TMS16’da bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutarıdır. Eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, peşin fiyat eşdeğeri ile toplam ödeme arasındaki fark, TMS 23’te izin verilen alternatif yöntem dahilinde defter değerine taşınmadığı sürece, kredi dönemi boyunca faiz gideri olarak finansal tablolara yansıtılır.

198

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

BOBİ FRS’ de bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar, vade farkı ayrıştırılmaksızın ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar ise; vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden ölçülür. Vade farkı tutarı etkin faiz yöntemine göre hesaplanarak faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. Bu açıklamalar neticesinde BOBİ FRS ’ye göre; satın alınan maddi duran varlığın vadesi bir yıl veya daha kısa vadeli ise vade farkı ayrıştırılmadan, bir yıldan daha uzun vadeli alınan maddi duran varlık ise vade farkı ayrıştırılarak ölçülmesi gerekir. TMS 16’ya göre; vadeli olarak alınmış maddi duran varlığın vade farkı varlığın maliyetine dahil edilmemekte, gider olarak finansal tablolara yansıtılmaktadır. Bölüm 13: Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Hem BOBİ FRS ’de hem de TMS 40’da yatırım amaçlı gayrimenkuller ilk kayda almada maliyet bedeli üzerinden ölçülür ve sonraki ölçümlerinde gerçeğe uygun değer ölçümlemesi yapılır. BOBİ FRS ’de maliyet bedeli ile ölçümleme yapılsa dahi gerçeğe uygun değerin dipnotlarda gösterilmesine gerek yoktur. TMS 40’a göre maliyet bedeli ile ölçümleme yapılsa dahi gerçeğe uygun değer dipnotlarda gösterilmelidir. Bölüm 14: Maddi Olmayan Duran Varlıklar TMS 38 ile aşağıdaki konuların dışında kalanları uyumludur: • Maddi olmayan duran varlıkların ilk defa kayda alınmasından sonraki dönemlerde bu bölüm uyarınca sadece maliyet değeri ile(gerçeğe uygun değer seçeneği yoktur); TMS 38’de ise maliyet ya da gerçeğe uygun değeri ile ölçülmektedir. • BOBİ FRS ’de herhangi bir sınırlama olmayan faydalı ömre sahip maddi olmayan duran varlıklar en az 5 en çok 10 yıl olmak üzere itfa edilmekte iken TMS ’de bu varlıklar itfa edilmemektedir. • BOBİ FRS ’de şerefiye ölçülebiliyor ise itfa ömrü boyunca, ölçülemiyor ise 10 yılda itfa edilmekte ve değer düşüklüğü testine tabi tutulmamaktadır. TMS ’de şerefiye itfa edilmemekte, sadece değer düşüklüğü testine tabi tutulmaktadır.

MART - NISAN 2020

199

MALİ

ÇÖZÜM

Bölüm 15: Finansal Kiralamalar BOBİ FRS ve TMS 17, genel olarak her konuda örtüşmektedir. BOBİ FRS ’de TMS 17 deki kavramların daha somut olarak ifade edilmesinden başka bir fark bulunmamaktadır. Bölüm 16: Devlet Teşvikleri BOBİ FRS Bölüm 16 ve TMS 20 standardı arasındaki fark; devlet teşvikleri TFRS ’de bir kaynak olarak raporlanabilmekteyken, BOBİ FRS’de ise zorunlu olarak bir gelir unsuru şeklinde raporlanmaktadır. BOBİ FRS’de devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde tek seçenek olarak performans modeli sunulmakta, TMS 20’de ise gelir ve sermaye yaklaşımı olmak üzere iki farklı seçenek sunulmaktadır. Bölüm 17: Borçlanma Maliyetleri Bu bölümün TMS 23’den farkı; BOBİ FRS ’de “Özellikli Varlık” ifadesi kullanılmamış, onun yerine “inşası ya da oluşturulması normal şartlar altında bir yıldan daha uzun süren” ifadesi kullanılmıştır. TMS 23 uyarınca “Özellikli Varlık” ya da BOBİ FRS uyarınca “inşası ya da oluşturulması normal şartlar altında bir yıldan uzun süren varlıklar” ile ilgili borçlanma maliyetlerine dair BOBİ FRS ve tam set TMS/TFRS ’lerde farklılaşan ve uygulamada dikkat edilecek noktalarla ilgili, varlıkların ait olduğu bölümlerde (Stoklar, Maddi Duran Varlıklar, Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar) yer verilmiştir. Bölüm 18: Varlıklarda Değer Düşüklüğü Bir durum hariç tüm içeriği TMS 36 ile uyumludur. TMS 36’da şerefiyeler için değer düşüklüğü testlerine tabi tutulurken, BOBİ FRS’de şerefiyeler değer düşüklüğü testlerine tabi tutulmazlar. Bölüm 19: Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar TMS 37 kapsamında karşılıklar, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutar belirlenirken bugünkü değerin dikkate alınması gerekirken, BOBİ FRS kapsamında karşılıklar belirlenirken bugünkü değerin dikkate alınma zorunluluğu yoktur. Bu durum BOBİ FRS ’de isteğe bağlıdır. Ayrıca BOBİ FRS, yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılan harcama tutarının harcama tutarından belirlenmesine olanak sağlamaktadır. 200

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

TMS 19 kapsamında, Kıdem tazminatı karşılığı detaylı aktüeryal hesaplamalar yapılarak muhasebeleştirilirken, BOBİ FRS ’ye göre, işletmenin iş gücü devir hızı ve önceki yıllarda gerçekleşen kıdem tazminatları gibi etkenler göz önüne alınarak, çalışanların o döneme ilişkin kıdeme esas ücreti üzerinden hesaplanmış ortaya çıkan kıdem tazminatındaki yükümlülüklerinin artışları gider yazılmaktadır. Bölüm 20: Yabancı Para Çevrim İşlemleri TMS 21 ile bu bölüm bütün kriterleri ile uyumludur. Bölüm 21: İş Birleşmeleri BOBİ FRS ’ye göre, edinen firma birleşme tarihinde, şerefiyeden ayrı olarak bu tarih itibariyle, edinilmiş tarafın bu standarda uygun olarak hazırlanmış finansal tablolarında yer alan varlık ve yükümlülükleri kayda alır. Edinen işletme, edinilen tarafın birleşme tarihi itibariyle finansal tablolarında yer almayan varlık ve yükümlülüklerini kayda almaz. TFRS 3’te ise, birleşme tarihi itibariyle edinen işletme, şerefiyeden ayrı olarak edinilen işletmenin, edinilen tanımlanabilir varlıklarını, üstlenilen tanımlanabilir borçlarını ve kontrol gücü olmayan (azınlık paylarını) paylarını muhasebeleştirir. Tanımlanabilir varlıklar ve üstlenilen borçların muhasebeleştirilmesi, muhasebeleştirme koşullarına uygun olması halinde söz konusu olur. BOBİ FRS ’de, şerefiyenin faydalı ömrünün güvenilir bir şekilde tahmin edilemediği durumlarda şerefiyenin 10 yılda itfa edilmesi öngörülmüş, şerefiyenin değer düşüklüğü testine tabi tutulmasına izin verilmemiştir. TFRS 3’te ise, şerefiyenin itfası söz konusu olmayıp, şerefiye yıllık olarak değer düşüklüğü testine tabi tutulmaktadır. Bölüm 22: Konsolide Finansal Tablolar BOBİ FRS ’ye göre büyük işletme kapsamının dışında kalan firmalar konsolide finansal tablo düzenlemek zorunda değildir. Fakat, 660 sayılı KHK kapsamında KAYİK tanımını karşılıyorsa ana firma konsolide finansal tablo hazırlamak zorundadır. TFRS 10 uyarınca bir veya daha fazla işletmenin birleşmesi söz konusu ise, ana firma konsolide finansal tablo hazırlamak zorundadır.

MART - NISAN 2020

201

MALİ

ÇÖZÜM

Bölüm 23: Gelir Üzerinden Alınan Vergiler TMS 12 uyarınca firmalar ertelenmiş vergi tutarlarını hesaplamak zorunda, BOBİ FRS ’de sadece büyük işletme kapsamına giren firmalar ertelenmiş vergi tutarlarını hesaplayıp finansal tablolarını yansıtmak zorundadırlar. Bölüm 24: Ara Dönem Finansal Raporlama Ara dönem finansal tablolarda, düzenlenmesi gereken mevzuata göre zorunlu olup olmadığı konuları ele alınmıştır. Bölüm 25: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Bu bölümle birlikte ulusal para biriminin TL olduğu, genel fiyat endeksinin de Yİ-ÜFE olduğu belirtilmiştir. Bölüm 26: Dipnotlar TMS/TFRS tüm bölümlerinde dipnot kullanımlarının nasıl olacağı kendi bölümleri uyarınca belirtilmiş olmakla birlikte, BOBİ FRS ’de ayrı bir bölüm halinde tüm bölümlerde uygulanacak kriterleri açıklamaktadır. Bölüm 27: Geçiş Hükümleri TMS/TFRS, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine (MSGUT) veya başka bir finansal raporlama çerçevesine göre raporlama düzenleyip, BOBİ FRS uygulamaya geçişte izlenecek yolların takip edilmesini gösteren bölümdür. 4. MADDİ DURAN VARLIKLAR ÜZERİNE BİR ÖRNEK BOBİ FRS Bölüm 12, Maddi duran varlıklara ilişkin kriterlerin belirlenmesini içermektedir. BOBİ FRS ’nin bu bölümüne, BOBİ FRS Bölüm 17 Borçlanma Maliyetleri atıfta bulunur. Borçlanma maliyetlerine göre; maddi duran varlığın, üretilmesi, inşası veya oluşturulmasının 1 yıldan uzun sürmesi durumunda maliyetleme işlemleri değişmektedir. Bu durumda varlığın katlandığı borçlanma maliyetleri varlıkta aktifleştirilmelidir. TMS 16 Maddi Duran Varlıklar standardına göre ise vade farkı gözetilmeden katlanılan kredi faiz giderleri dönemin gelir tablosuna finansman gideri olarak yansıtılmalıdır. Yukarıdaki bu sebepler neticesinde ortaya çıkan vade farkı değişimlerinin, gelir tablosunun kar zararında ortaya çıkan farklılıkları ortaya koymak, 202

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

bu çalışmanın amacını oluşturmaktadır. TMS ve BOBİ FRS kaynakları baz alınarak her iki standart setinin maddi duran varlık kalemi üzerindeki değişimini bir örnek yardımı ile göstermeye çalışacağız. Makine sektörinde faaliyet gösteren X Makine LTD ŞTİ. 30.06.2016 tarihinde, 24 ay vadeli, üretim sürecinde kullanmak üzere, Maddi Duran Varlıklar kalemi içerisindeki Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabına 500.000,00 TL tutarında yatırım yapmıştır. İşletme, aktifleştirme zamanında aylık 1,51 faiz oranına katlanmıştır. İşin tamamlanması, yani yatırımın kullanıma başlanması 01.04.2017 tarihine tekabül etmektedir. BOBİ FRS ’ye göre maddi duran varlığın kullanıma başlanma tarihi olan 01.04.2017 tarihine kadar maliyetler aktifleştirilmelidir. TMS’ye göre 01.01.2017 tarihinde tüm giderleri, döneminde gider yazılmıştır ve bu durum da TMS 16 uyarınca yapılmıştır. Firma bu gideri TMS 16’ya göre gelir tablosuna yansıttığı için, BOBİ FRS’ye geçişte bu giderlerin gelir tablosundan çıkarılması gerekmektedir. Dolayısı ile 01.01.2017 tarihinden, 01.04.2017 tarihine kadar olan kısım 2017 yılsonu gelir tablosundan çıkarılmalıdır.

MART - NISAN 2020

203

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. Kredi Faizi Hesaplama Tablosu VADE

FAİZ AYLIK ÖDEME ORANI

ANAPARA

31.07.2016

25.000,00

% 1,51

500.000

31.08.2016

25.000,00

% 1,51

30.09.2016

25.000,00

31.10.2016

25.000,00

30.11.2016 31.12.2016

AYLIK ANAPARA

TOPLAM KALAN

7.565

17.435

482.565

7.302

17.698

464.867

% 1,51

464.867

7.034

17.966

446.901

% 1,51

446.901

6.762

18.238

428.663

25.000,00

% 1,51

428.663

6.486

18.514

410.149

25.000,00

% 1,51

410.149

6.206

18.794

391.355

41.355

108.645

2016 YILI TOPLAM 31.01.2017

25.000,00

% 1,51

391.355

5.922

19.078

372.276

28.02.2017

25.000,00

% 1,51

372.276

5.633

19.367

352.909

31.03.2017

25.000,00

% 1,51

352.909

5.340

19.660

333.249

01.04.2017

KULLANIMA BAŞLAMA TOPLAMI

58.250

30.04.2017

25.000,00

% 1,51

333.249

5.042

19.958

313.291

31.05.2017

25.000,00

% 1,51

313.291

4.740

20.260

293.032

30.06.2017

25.000,00

% 1,51

293.032

4.434

20.566

272.466

31.07.2017

25.000,00

% 1,51

272.466

4.123

20.877

251.588

31.08.2017

25.000,00

% 1,51

251.588

3.807

21.193

230.395

30.09.2017

25.000,00

% 1,51

230.395

3.486

21.514

208.881

31.10.2017

25.000,00

% 1,51

208.881

3.161

21.839

187.041

30.11.2017

25.000,00

% 1,51

187.041

2.830

22.170

164.872

31.12.2017

25.000,00

% 1,51

164.872

2.495

22.505

142.366

51.011

248.989

2017 YILI TOPLAMI 31.01.2018

25.000,00

% 1,51

142.366

2.154

22.846

119.520

28.02.2018

25.000,00

% 1,51

119.520

1.808

23.192

96.329

31.03.2018

25.000,00

% 1,51

96.329

1.458

23.542

72.786

30.04.2018

25.000,00

% 1,51

72.786

1.101

23.899

48.888

31.05.2018

25.000,00

% 1,51

48.888

740

24.260

24.627

30.06.2018

25.000,00

% 1,51

24.627

373

24.627

7.634

142.366

100.000

500.000

2018 YILI TOPLAMI GENEL TOPLAM

204

AYLIK FAZİ TUTARI

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3.1’ de de görüleceği üzere; TMS 16 uyarınca 01.01.2017 tarihinde Tablo de TMS 01.01.2017 tarihinde Tablo 3.1’ 3.1’ de de de görüleceği görüleceği üzere; TMS 16 16 uyarınca uyarınca 01.01.2017 tarihinde aktifleştirme aktifleştirme olduğundan 2016 üzere; yılı finansman gideri olan 41.355,00 TL aktifleştirme gelir olduğundan 2016 yılı finansman gideri olan 41.355,00 TL gelir tablosuna yansıtılmıştır. olduğundan 2016 yılı finansman gideri olan 41.355,00 TL gelir tablosuna yansıtılmıştır. BOBİ tablosuna yansıtılmıştır. BOBİ FRS itibari ile de kullanıma başlanma tarihinde BOBİ FRS de başlanma tarihinde giderler alınmakta tüm itibari giderler alınmakta ve aktifleştirme gerçekleştirilmektedir. FRS itibari ile iledikkate de kullanıma kullanıma başlanma tarihinde tüm tüm işlemleri giderler dikkate dikkate alınmakta ve ve aktifleştirme aktifleştirme Bu durumda 01.04.2017 yılında 58.250,00 TL finansman gideri söz konusudur. işlemleri gerçekleştirilmektedir. Bu durumda 01.04.2017 yılında 58.250,00 TL finansman işlemleri gerçekleştirilmektedir. Bu durumda 01.04.2017 yılında 58.250,00 TL finansman gideri gideri Aradaki fark olan 16.895,00 TL gelir tablosundan çıkarılmalıdır. Bu hesaplama söz söz konusudur. konusudur. Aradaki Aradaki fark fark olan olan 16.895,00 16.895,00 TL TL gelir gelir tablosundan tablosundan çıkarılmalıdır. çıkarılmalıdır. Bu Bu hesaplama hesaplama daha ayrıntılı şu şekildedir; daha ayrıntılı şu şekildedir; daha ayrıntılı şu şekildedir;

Tablo 2. Faiz Tablo 2. Düzeltilmesi Düzeltilmesi Gereken Faiz Giderleri Giderleri Tablo 2. Düzeltilmesi Gereken Faiz Gereken Giderleri

TMS TMS 16 16 uyarınca uyarınca 01.01.2017 01.01.2017 tarihinde tarihinde faiz faiz gideri gideri

41.355,00 41.355,00 TL TL

BOBİ BOBİ FRS FRS uyarınca uyarınca 01.04.2017 01.04.2017 tarihinde tarihinde faiz faiz gideri gideri

58.250,00 58.250,00 TL TL

Düzetilmesi Düzetilmesi gereken gereken fark fark (2017 (2017 yılı yılı vergisine vergisine etki etki eden eden gider) gider)

16.895,00 16.895,00 TL TL

2017 için TMS uyarınca giderleştirilen uyarınca aşağıdaki 2017 yılı için TMS 16 uyarıncagiderleştirilen giderleştirilen bu bu tutar BOBİ FRS uyarınca aşağıdaki 2017 yılıyılı için TMS 1616 uyarınca bututar tutarBOBİ BOBİFRS FRS uyarınca düzeltme kayıtları ile tablosundan çekilmelidir: düzeltme kayıtları ile gelir gelir tablosundan çekilmelidir: aşağıdaki düzeltme kayıtları ile gelir tablosundan çekilmelidir: 781-Finansman 781-Finansman Giderleri Giderleri Yansıtma Yansıtma Hesabı Hesabı

16.895,00 16.895,00

660-Kısa 660-Kısa Vadeli Vadeli Borçlanma Borçlanma Gideri Gideri

16.895,00 16.895,00

Giderin Giderin gelir gelir tablosundan tablosundan çekilmesi çekilmesi kaydı. kaydı. 780780- Finansman Finansman Giderleri Giderleri

16.895,00 16.895,00

781781- Finansman Finansman Gid. Gid. Yansıtma Yansıtma Hesabı Hesabı

16.895,00 16.895,00

Gelir Gelir tablosundan tablosundan çekilen çekilen giderin giderin gider gider kalemine kalemine çekilmesi çekilmesi kaydı. kaydı. 253253- Tesis Tesis Makine Makine ve ve Cihazlar Cihazlar 780780- Finansman Finansman Giderleri Giderleri

16.895,00 16.895,00 16.895,00 16.895,00

Gider Gider kalemine kalemine çekilen çekilen tutarın tutarın MDV MDV ’de ’de aktifleştirilmesi aktifleştirilmesi kaydı. kaydı. Şekil 1. Düzeltilmesinin Yevmiye Kayıtları İle Gösterilmesi ŞekilGiderlerinin 1. Faiz Faiz Giderlerinin Giderlerinin Düzeltilmesinin Yevmiye Kayıtlarıİle İleGösterilmesi Gösterilmesi Şekil 1. Faiz Düzeltilmesinin Yevmiye Kayıtları

MART - NISAN 2020

205

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıdaki işlemlerde görüldüğü üzere 2017 yılının ilk üç aylık kısmı işlemlerde üzere kaleminde 2017 yılınınaktifleştirilmiştir. ilk üç aylık kısmı BOBİYukarıdaki FRS uyarınca maddigörüldüğü duran varlık BuBOBİ FRS uyarınca varlık Gelir kaleminde aktifleştirilmiştir. Bu durumda 2017 Yılı TMS Gelir durumdamaddi 2017duran Yılı TMS Tablosunda ise 16.895,00 TL uygulamanın getirdiği fark hesaplanmıştır. Tablosunda ise 16.895,00 TL uygulamanın getirdiği fark hesaplanmıştır. Yukarıdaki işlemlerin devamında amortisman ile ilgili işlemlerin yapılması Yukarıdaki işlemlerin devamında amortisman ile ilgili işlemlerin yapılması gerekmektedir. BOBİ FRS’de bizim uygulamamızda doğrusal amortisman gerekmektedir. FRS’de Yukarıda bizim uygulamamızda amortisman yöntemine tabi yöntemine tabiBOBİ tutulacaktır. örneğimizdekidoğrusal maddi duran varlığımız tutulacaktır. örneğimizdeki duran varlığımız TMS 16’ya göre 01.01.2017, BOBİ TMS 16’yaYukarıda göre 01.01.2017, BOBİmaddi FRS’ye göre ise kullanıma başlandığı tarih olan 01.04.2018 itibari ile aktifleştirilmiştir. Dolayısı ile BOBİ uyarınca Dolayısı FRS’ye göre ise kullanıma başlandığı tarih olan 01.04.2018 itibari ile FRS aktifleştirilmiştir. 9 aylık amortisman olmalıdır. Amortisman hesaplaması şu şekildedir: ile BOBİ FRS uyarınca 9 aylık amortisman olmalıdır. Amortisman hesaplaması şu şekildedir: Tablo 3. Amortisman Hesaplaması Tablo 3. Amortisman Hesaplaması

TMS’ye göre

BOBİ'ye göre

541.136,00

558.250,00

Faydalı Ömür

10 Yıl

2017 Amortisman Gideri

54.136

41.869 (9 Aylık)

2017 Sonu itibariyle Net Defter Değeri

487.220

516.381

Düzeltilmesi Gereken Amortisman

(12.267)

Maddi Duran Varlık Defter Değeri

TMS 16 hesaplaması: 541.355/10 = 54.136,00 TL olacaktır. Bu hesaplama işlemi heryıl

TMS 16 hesaplaması: 541.355/10 = 54.136,00 TL olacaktır. Bu hesaplama TMS 16heryıl hükümlerince alınacaktır. işlemi TMS 16kayıtlara hükümlerince kayıtlara alınacaktır. BOBİ FRS hesaplaması: 55.825,00TL TLolacaktır. olacaktır. yıllık BOBİ FRS hesaplaması:558.250/10= 558.250/10= 55.825,00 BuBu birbir yıllık tutardır. BOBİ tutardır. BOBİ FRS’ye göre doğrusal amortisman uygulanacağından bu tutar FRS’ye göre doğrusal amortisman uygulanacağından bu tutar aylığa çevrilmeli ve 2017 yılına aylığa çevrilmeli ve 2017 yılına tekabül eden 9 aylık kısım dikkate alınmalıdır. tekabül eden 9 aylık kısım dikkate alınmalıdır. Bu açıklama ile birlikte BOBİ FRS 2017 Bu açıklama ile birlikte BOBİ FRS 2017 amortismanı: 55.825/12*9= amortismanı: 41.869,00 olacaktır. yılı sonu itibari ile TMS 16 41.869,00 TL55.825/12*9= olacaktır. 2017 yılı sonu TL itibari ile TMS2017 16 hükümlerince ayrılan hükümlerince fazlaFRS’de olduğu gözlemlenmiş BOBİ FRS’de gözlemlenmiş olmakla birlikte amortismanınayrılan fazlaamortismanın olduğu BOBİ olmakla birlikte yukarıdakitablodaki tablodaki fark kadar aşağıdaki düzeltme yapılmalıdır. yukarıdaki fark kadar aşağıdaki düzeltme kaydıkaydı yapılmalıdır.

206

MART - NISAN

MALİ

771- Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı

ÇÖZÜM

12.267,00

632-Genel Yönetim Giderleri

12.267,00

Giderin gelir tablosundan çekilmesi kaydı. 770- Genel Yönetim Giderleri

12.267,00

781- Genel Yön. Gid. Yansıtma Hesabı

12.267,00

Gelir tablosundan çekilen giderin gider kalemine çekilmesi kaydı. 257- Birikmiş Amortismanlar 770- Genel Yönetim Giderleri

12.267,00 12.267,00

Gider kalemine çekilen giderin fazla ayrılan amortismandan çekilmesi Şekil 2. Amortisman Düzeltmesinin Yevmiye Kayıtları İle Gösterilmesi

Şekil 2. Amortisman Düzeltmesinin Yevmiye Kayıtları İle Gösterilmesi Yukarıdaki ifadeler ile birlikte TMS 16 hesaplamasına göre amortisman ayırma işlemi Yukarıdaki ifadeler ile birlikte TMS 16 hesaplamasına göre amortisman bitiş tarihiişlemi 31.12.2027 FRS hesaplamasına göre amortisman ayırma işlemi ayırma bitiş iken, tarihiBOBİ 31.12.2027 iken, BOBİ FRS hesaplamasına göre bitiş tarihi 31.03.2028 olacaktır. amortisman ayırma işlemi bitiş tarihi 31.03.2028 olacaktır. Vade farkı ve amortisman düzeltmelerinden sonra 2017 yılı gelir tablosunda Vade farkı ve amortisman düzeltmelerinden sonra 2017 yılı gelir tablosunda meydana meydana gelen değişim şu şekildedir. gelen değişim şu şekildedir.

MART - NISAN 2020

207

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo VadeFarkı Farkıve veAmortisman Amortisman Düzelmesi 2017 YılıYılı Değişimi Tablo 4. 4. Vade DüzelmesiSonucu Sonucu 2017 Değişimi DÜZELTME İŞLEMİ

DÜZELTİLEN TUTAR

Vade Farkı Düzeltimi

16.895,00

Amortisman düzeltimi

12.267,00

Gelir Tablosunda Toplam Giderden Çekilen Tutar

29.162,00

Ertelenmiş Vergi Gider Etkisi Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü %22

6.416,00

Yukarıdaki tablodan da anlaşılacağı üzere vade farkı düzeltimi ve amortisman düzeltimi

Yukarıdaki tablodan da toplam anlaşılacağı üzereolarak vade görülmektedir. farkı düzeltimi ve kar sonucunda gelir tablosundan çekilen tutar 29.162 Bu tutarın amortisman düzeltimi sonucunda gelir tablosundan toplam tutar Bu zarardaki etkisi; vergi oranın %22 olduğu bilinci ile 6.416 TL çekilen olarak hesaplanmaktadır.

29.162 olarak görülmektedir. Bu tutarın kar zarardaki etkisi; vergi oranın %22 olduğu bilinci ile 6.416 TL olarak hesaplanmaktadır. Bu demek oluyor ki; kar zararında bu tutar kadar vergi yükümlülüğü doğmaktadır. Bu durumda ertelenmiş vergi BOBİ FRS uyarınca bu maddi duran varlık işlemlere alındığı taktirde TMS yükümlülüğü olarak açıklanmaktadır. 16 kar zararında bu tutar kadar vergi yükümlülüğü doğmaktadır. Bu durumda ertelenmiş vergi yükümlülüğü olarak açıklanmaktadır. 4. SONUÇ demek oluyor ki; BOBİ FRS uyarınca bu maddi duran varlık işlemlere alındığı taktirde TMS 16

5.Geçmişten SONUÇ günümüze gün geçtikçe işletmecilik kavramı yatırımcı grupları için kar elde amacı güdülerek faaliyetler göstermeye ve bu işletmecilik faaliyetler neticesinde kendilerini geliştirmeye Geçmişten günümüze gün geçtikçe kavramı yatırımcı grupları kar elde amacı güdülerek faaliyetler göstermeye ve bu faaliyetler devamiçin etmişlerdir. Yatırım yapacak olan kişiler, firmaların finansal işleyişi hakkında bilgi sahibi neticesinde kendilerini geliştirmeye devam etmişlerdir. Yatırım yapacak olarak yatırım kararlarını vermektedir. Yatırımcılar ve ilgili finansal bilgi kullanıcıları tarafından olan kişiler, firmaların finansal işleyişi hakkında bilgi sahibi olarak yatırım kullanılan finansal bilgilerin, firma hakkındaki güvenilir ve gerçeğe uygun finansal veri kararlarını vermektedir. Yatırımcılar ve ilgili finansal bilgi kullanıcıları hazırlanması göz önüne alınması gereken önemli bir unsurdur. Yatırımcı ve ilgili finansal verilen tarafından kullanılan finansal bilgilerin, firma hakkındaki güvenilir ve teminigerçeğe düzgün bir muhasebe kayıt düzeni ve finansalgöz tablo hazırlamakla uygun finansal veri hazırlanması önüne alınmasımümkün gerekenolabilmektedir. önemli bir etkenler unsurdur. Yatırımcıgelişmesini ve ilgili finansal verilen teminikavramı, düzgün bir muhasebe Tüm bu neticesinde sürdüren işletmecilik muhasebe mesleğini, kayıtmesleği düzeni ve tablo hazırlamakla mümkün olabilmektedir. bu muhasebe de finansal raporlama isteğine cevap verecek şekilde gelişmeleriniTüm sürdürmüştür. etkenler neticesinde gelişmesini sürdüren işletmecilik kavramı, muhasebe Fakat bu istekler firmaların sınır ötesi topraklara açılması neticesinde dünyada küresel anlamda mesleğini, muhasebe mesleği de raporlama isteğine cevap verecek şekilde bir sistem isteğini ortaya çıkarmıştır. gelişmelerini sürdürmüştür. Fakat bu istekler firmaların sınır ötesi topraklara açılması neticesinde dünyada anlamda sistem isteğini ortaya Küresel anlamda ortaya çıkan buküresel isteğe yıllarca farklıbirkurum ve kuruluşlar hizmet etmiş çıkarmıştır. ve neticede çoğu ülkelerce kabul edilen Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) Küresel anlamda ortaya çıkan bu isteğe yıllarca farklı kurum ve kuruluşlar hazırlanmıştır. Bu standartlar dünyada tekdüzeliği hedeflemek amacı ile yayınlanan hizmet etmiş ve neticede çoğu ülkelerce kabul edilen Uluslararası Muhasebe standartlardır. Çoğu ülke UMS ’ye geçiş ve adaptasyon sürecini halen daha devam ettirmektedir. Standartları (UMS) hazırlanmıştır. Bu standartlar dünyada tekdüzeliği 208

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

hedeflemek amacı ile yayınlanan standartlardır. Çoğu ülke UMS ’ye geçiş ve adaptasyon sürecini halen daha devam ettirmektedir. Türkiye’de UMS ’ye geçiş işlemleri AB ve OECD gibi önde gelen kurumların yönlendirmeleri ile başlamış ve akabinde AB uyum süreci kapsamında küresel muhasebe ve raporlama sistemi Türkiye Muhasebe Sistemine girmiştir. Ülkemizde küresel anlamda muhasebe ve raporlama sistemine geçiş 1992 yılında yayınlanan 1 No ’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin yayınlanması ile başlamıştır. Akabinde 2000 yılında Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurularak ülke içinde standart çıkarılması tek düzeliğe getirilmiştir. Geçiş aşamalarında kendi alanlarında standart yayınlayan BDDK, SPK vb. kurumlar TMSK kurulması ile faaliyetlerine son vermiştir. TMSK 2010 yılında çıkarılan 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile bütün görev ve yetkilerini yine kendisi gibi özerk bir yapıya sahip olan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna (KGK) kurulması ile devretmiş ve faaliyetine son verilmiştir. KGK, denetim ve muhasebe alanlarında çeşitli standartlar yayınlamıştır. UMS ’den geçişte UMS ’lerin tercüme edilerek olduğu gibi kabul edilmesi ile Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) veya Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) adını almış ve bu TMS ve TFRS ’leri çıkarma, değiştirme ve uygulama işlemlerini halen yürüten tek kurum olma özelliğini devam ettirmektedir. 2005 yılında TMSK tarafından yayınlanan standartların birçoğu halen günümüzde geçerliliğini devam ettirmekte, birçoğu ise TMSK veya KGK tarafından yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır. Standart çıkarma ve kaldırma yetkisini elinde bulunduran KGK, son olarak 2017 yılının Temmuz ayında BOBİ FRS’yi yayınlamıştır. BOBİ FRS, batılı devletlerin ‘önce küçükleri düşün’ yaklaşımından etkilenilerek hazırlanılmış ve büyük işletmeler için ilave yükümlülükler getirirken, orta ölçekli işletmelere yeni uygulama getirmiştir. BOBİ FRS ile daha önce kullanımda olan TMS/TFRS arasında farklılıklar elbette olacaktır. Bu farklılıklar TMS/TFRS ile ilgili olduğu bölüm uyarınca karşılaştırılarak çalışmamızda sunulmuştur. Ayrıca çalışmamızın akabinde Maddi Duran Varlık kalemi üzerinde yapılan bir yatırımın BOBİ FRS ve TMS/TFRS arasında ne gibi farklılık gösterdiği de örnek yardımı ile ortaya konulmuştur. Vade farkı ve amortisman düzeltmesinden kaynaklanan vergi MART - NISAN 2020

209

MALİ

ÇÖZÜM

yükümlülüğü doğmuştur. BOBİ FRS uyarınca ortaya konulan bu örnek sonucunda firmanın eksik vergi hesaplaması yapmış olduğu tespit edilmiştir. Hesapladığımız eksik vergi finansman giderleri ve genel yönetim giderlerinden amortisman gideri ile ortaya çıkan bir vergidir. BOBİ FRS, hemen hemen bütün bölümlerinde TMS/TFRS ile uyumlu olduğu görülmekte, küçük noktalarda değişimleri söz konusu etmektedir. Hazırlanması, düzenlenmesi ve çıkarılmasında önemli çalışmalar yapılan bu standartlar setinin ilgili finansal veri hazırlayacak olan firmalara önemli kolaylıklar sağlayacağı kuşkusuz ortadadır. KAYNAKÇA Ataman B. ve Cavlak H. (2017). Büyük Ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) İle Tam Set Türkiye Muhasebe Ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının (TMS/TFRS) Karşılaştırılması, Finans, Ekonomi ve Sosyal Araştırmalar Dergisi, 3 (2), 153-168. Ataman B., Gökçen G., (2017) Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) Uygulamaları, İstanbul : Beta Yayınevi Demir, V. ve Bahadır O. (2018). Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) Açıklamalar ve Uygulamalar, İstanbul : Matsis Matbaa Doğan, A. (2017). Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin finansal Raporlama Standardı ve TMS/TFRS Karşılaştırması, İşletme Araştırmaları Dergisi (Journal Of Business Research Türk), 770-786. Gökçen, G., Öztürk, E. ve Güleç, Ö.F.(2016). BOBİ FRS ve TFRS ’nin Finansal Raporlara Etkileri Açısından Karşılaştırılması. Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi. doi: https://doi.org/10.29106/fesa.425384, h t t p : / / k g k . g o v. t r / C o n t e n t A s s i g n m e n t D e t a i l / 1 3 5 0 / Bu%CC%88yu%CC%88k-ve-Orta-Boy-I%CC%87s%CC%A7letmelerI%CC%87c%CC%A7in-Finansal-Raporlama-Standard%C4%B1 Erişim Tarihi: 15.03.2019. http://www.kgk.gov.tr/DynamicContentDetail/6649/UMS/UFRS-nedir? Erişim Tarihi: 25.03.2019. http://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/PDF%20linkleri/ BOB%C4%B0%20FRS.pdf Erişim Tarihi: 23.03.2019. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu(29.07.2017) Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standartları Hakkında Tebliğ, Ankara : Resmi Gazete (30138 sayılı mükerrer) 210

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Karacan, S. ve Uygun R. (2018). Büyük Ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) İle Türkiye Muhasebe / Finansal Raporlama Standartlarının (TMS/TFRS) Karşılaştırılması. Uluslararası Sosyal Araştırmalar Dergisi, 56,(11). Karapınar, A. ve Eflatun A. O. (2017), BOBİ FRS (Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı) Uygulama ve Yorumları, Ankara : Gazi Kitabevi Özbirecikli, M.; Kıymetli, Ş.; İlker, K. (2017). Uygulamaya Dönük Örnekli Açıklamalarla Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı- BOBİ FRS. Ankara : Detay Yayıncılık, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/IAS) İle Uyumlu TMS- Türkiye Muhasebe Standartları(2010) Ankara : TMSK Yayınlar

MART - NISAN 2020

211

MALİ

212

MART - NISAN

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART -- NISAN NİSAN 2020 2015 MART

95 213

MALİ

214

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

30(158), 215-235

ÇÖZÜM

YIL İÇİNDE BİRDEN ÇOK İŞVERENDEN ÜCRET ALAN YA DA İŞVEREN DEĞİŞTİREN ÜCRETLİLERİN SON DURUMU Mücahit Çağrı ÖZKAN*24 ÖZ w Türkiye’de, ücretlilerden toplanan vergi gelirlerinin tutarının, azımsanacak kadar az olmadığı dikkat çeken bir husustur. Ücretlerin vergilendirilmesinde ülkemizde tevkifat esası uygulanmaktadır. Her ne kadar tevkifat usulü uygulanıyor olsa da bazı durumlarda ücretlilerin yıllık beyanname verme yükümlülükleri de doğabilir. Bununla beraber kesinti yoluyla ödenen (ücret gelirlerinin) bu vergilerin diğer gelir unsurlarına nispeten tahsil imkânı da daha kolaydır. Bu iki önemli faktör birlikte değerlendirildiğinde, ülkemizde ücret gelirinin vergilendirilmesinin son dönemde yapılan değişikliklerde önem kazanmıştır. Bu bilgiler ışığında yıl içinde birden çok işverenden ücret alan ya da işveren değiştiren ücretlilerin gelir vergisi beyannamesi verip vermemeleri hususu kafaları karıştırmaktadır. Buna binaen ilgili ücretlilerin Gelir Vergisi Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve ilgili tebliğlerde açıklanan bilgilere göre nasıl davranmaları gerektiğine ilişkin açıklamalar makalemizin ilerleyen bölümlerinde detaylı şekilde açıklanacaktır. Anahtar Sözcükler: Ücret Geliri, Vergi Tevkifatı, Yıllık Beyanname ABSTRACT In Turkey, the amount of tax revenue collected from the surcharge is an important point to note is not low enough to be underestimated. The withholding principle is applied in the taxation of wages in our country. Although the withholding procedure is applied, in some cases the obligation of the wage earners to submit an annual declaration may arise. However, it is also easier to collect these taxes paid by deduction (wage income) relative to other income elements. When these two important factors are considered together, taxation of wage income has gained importance in recent changes in our country. In the light of this information, it is confusing whether the wage earners or employers who change salaries from more than one employer submit a tax return. Therefore, explanations on how the wage earners should behave according to the information explained in the Income Tax Law, Tax *24 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 11.11.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

215

MALİ

ÇÖZÜM

Procedure Law and the related notification will be explained in detail in the following sections of our article Keywords: Wage İncome, Tax Withholding, Annual Declaration 1.GİRİŞ Gelir Vergisi Kanunu’nun 83. maddesinde “Hilafına hüküm olmadıkça, gelir vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur” demektedir. Diğer bir ifade ile gelir vergisi uygulaması açısından beyan yöntemi ”esas” olarak, tevkifat ise ”istisna ” olarak değerlendirilmektedir. Ücretlerin vergilendirilmesinde ise bu ilkenin tam tersi bir uygulamanın varlığı bilinmektedir. Sosyal bir varlık olan insanoğlunun da, tüm ülkelerde olduğu gibi ekonomide bir yeri vardır. Bu mevcut yeri onun en çok faal olduğu emek sahasıdır. İşçi, memur, beyaz yaka, mavi yaka v.b gibi belli statü sahibi kişilerin hayatlarını devam ettirebilmeleri için var olan emeklerini kullanarak para kazanmaları gerekmektedir. İşte tam burada kazanılan bu para yani ücret için vergilendirme ilkeleri devreye girmektedir. Ücretler üzerinden alınan vergilere ilişkin usul ve esaslar ülkeden ülkeye farklılıklar arz edebilir. Modern vergi sistemlerinde gelirin beyan esası üzerinden kabul edilmekle beraber bazı durumlarda bunun istisnası olarak ücretlerde olduğu gibi kaynakta kesme usulünün de uygulandığı bilinmektedir. Türk vergi sistemimizde ücret gelirleri kaynakta kesinti suretiyle vergilendirilmektedir. Tevkif yoluyla vergilendirilmemiş ücret gelirleri (Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 64’üncü maddesinde yer alan diğer ücret hariç) ise yıllık Gelir Vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Bu noktadan bakıldığında kafa karıştıran bir durum yoktur. Ancak tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücret gelirlerinin olması durumunda, buz dağının görünmeyen kısmı olan vergi mevzuatına ilişkin gerekli bilgilerin varlığına ihtiyaç duyulacaktır. Gayet doğaldır ki vergi mükelleflerinin tüm bu konulara hakim olması beklenemez. Yazımızda bu kutsal kazancın vergilendirilmesine vurgu yapabilmek ve dışarıdan vergi mevzuatına uzak kişilerin en kolay ve anlaşılır şekilde durumu kavrayabilmeleri de amaçlanmaktadır. Diğer gelir unsurlarının gelirini besleyen birden fazla üretim faktörü varken ücret gelirlerinde gelirin tek kaynağını emek faktörüdür bu da onu özel ve kutsal kılmaktadır.

216

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

2. ÜCRET GELİRİ, SAFİ ÜCRET, NET ÜCRET TANIM VE VERGİLENDİRİLMESİ Ücretin tevkif suretiyle vergilendirilmesi, GVK’nın 103. ve 104. maddeleri hükümleri göz önünde bulundurularak vergi tarifesine göre yapılmakta olup, ücretin aylık olarak ödenmesi durumunda yıl içinde ödenen ücretlerin kümülatif tutarları vergi tarifesi ile karşılaştırılmaktadır.6009 sayılı Bazı kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde değişiklik yapılmasına dair kanunla, GVK’nın 103. maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesi1/1/2010 tarihinden geçerli olmak üzere ücret ve diğer gelir unsurları için farklılaştırılmak suretiyle değiştirilmiş olup ücret ödemeleri için uygulanan tarife dilimleri arasındaki aralık genişletilerek ücret gelirinin diğer gelir unsurlarından daha düşük oranda vergilendirilmesi sağlanmıştır. GVK’nın 95. maddesi hükmü uyarınca ücretleri hakkında vergi tevkif usulü cari olmayan hizmet erbabının ücretleri ile tevkif suretiyle vergilendirilmeyen ücretlerin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. (Beynname Düzenleme Kılavuzu, 2014, 107) Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 61’incü maddesinde ücretin tarifi şöyledir; Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Aynı maddede ücret sayılan ödemeler de tek tek sayılmıştır. Ücretin üç ayrı unsuru şöyle açıklanabilir, 1-Bir işverene tabi olma: Herhangi bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi için gerekli olan ilk unsur çalışanın işverene tabi olmasıdır. 2- Belli bir iş yerine bağlı olma: İş yeri ticari, sınaî, zirai ve mesleki bir faaliyetin yürütülmesi için tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerlerdir. 3- Hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılması: Ödeme bir hizmet karşılığı değilse ücret sayılmasına imkân yoktur. Hizmet karşılığı olarak yapılan ödeme, nakit (haftalık, aylık vb.), ayın (hizmet karşılığının mal olarak MART - NISAN 2020

217

MALİ

ÇÖZÜM

verilmesi) veya para ile temsil edilebilen menfaatler (konut, araç sağlanması gibi) şeklinde olabilir. Ücret gelirleri iki şekilde vergilendirilmektedir: • Gerçek ücretler • Diğer ücretler Ücret gelirleri, (Diğer ücretler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dâhil edilmez bu nedenle diğer ücretli kapsamında olan ücret gelirleri detayları yazımızda işlenmeyecektir. Gelir Vergisi Kanununun 23, 24, 25, 26, 27, 28 ve 29 uncu maddeleriyle kısmen veya tamamen istisna edilmiş olup, istisna uygulamasında ücret geliri elde eden kişilerin durumu da etkili olmaktadır. Ücret istisnasına ilişkin Gelir Vergisi Kanununda yer verilen hükümlere ayrıca değinilmeyecektir. Gerçek Ücretlerin, Ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde ilke olarak gerçek usul kabul edilmiştir. Vergi, gelirin gerçek ve safi tutarı üzerinden alınmaktadır. Ücretin Safi Tutarının Tespiti Ücretin safi tutarı, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan yararlar toplamından (yani ücretin gayrisafi tutarından) belli indirimlerin yapılmasından sonra kalan miktardır. Bu indirimler şunlardır: • Emekli aidatı ve sosyal sigorta primleri, • Sosyal güvenlik destekleme primi, • İşsizlik sigortası primi, • Hayat/Şahıs sigorta primleri, • OYAK ve benzeri kamu kurumlarınca yapılan yasal kesintiler, • Sendikalara ödenen aidatlar (işçi ve memur sendikaları), • Engellilik indirimi. Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 63. maddesi; Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır. 1. (Ek: 24.12.1980-2361/45 md.) 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 190. maddesi uyarınca yapılan kesintilerle, Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler, (1) 2. (Değişik: 28.6.2001-4697/4 md.) Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler; 218

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. (Değişik: 13.6.2012-6327/5 md.) Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Cumhurbaşkanı bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.).(2)(3) 4. (Ek: 4.12.1985-3239/54 md.) Çalışanlar tarafından ilgili kanunlarına göre, sendikalara ödenen aidatlar (Şu kadar ki, aidatın ödendiğinin tevsik edilmesi şarttır.),(4) 5. (Mülga: 9.4.2003-4842/37 md.) Ücretin gerçek değerinin tayininde, Gelir Vergisi gibi şahsi vergiler ücretten indirilmez. Yabancı parası ile ödenen ücretler ödeme gününün borsa rayiciyle Türk parasına çevrilir. Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir. Gelir Vergisi Kanunu’nunda ve yapılan açıklamalardan yola çıkarak şu hususları söylemek mümkün olacaktır. Bir ücretlinin elde ettiği toplam hiçbir kesinti ve gider kalemi düşülmemiş haline ücretin gayrisafi tutarı, bu gayrisafi ücret tutarından Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 63’üncü maddesinde indirimler yapıldıktan sonra safi ücrete yani Tevkifata esas tutara, yani brüt ücrete, ulaşacağız. Bu aynı anlamları ifade eden tanımların safi ücret, Tevkifata esas tutar, brüt ücret Gelir Vergisi Kanununun 86’ıncı maddesine göre ücret gelirinin beyan sınırını aşıp aşmadığının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Yani burada artık yıl içinde birden çok işverenden ücret alan ya da işveren değiştiren ücretlilerin aldıkları bu ücretleri hangi tutarda dikkate almaları gerektiği açıklık kazanmıştır. Bu karışıklık giderildikten sonra artık yıl içinde birden çok işverenden ücret alan ya da işveren değiştiren ücretliler için yapılacak açıklamalar daha da kolaylaşacaktır. Gayrisafi ücret tutarından Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinde hüküm altına alınan indirimler yapıldıktan sonra bulunan gerçek safi tutar MART - NISAN 2020

219

MALİ

ÇÖZÜM

üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 31. maddesinde yer alan indirimin yapılmasından sonra bulunan vergi matrahının, Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesine göre ücret gelirinin beyan sınırını aşıp aşmadığının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.(Vergi Rehberi, 2019) Net ücret ise, safi ücret, tevkifata esas tutar,brüt ücret hepsi aynı şeyi ifade etmektedir bu tutarlardan yapılan Gelir vergi kesintisi (Gelir vergi kesintisi ile beraber Damga vergisi,asgari geçim indirimi,diğer bir ifade ile kesintiler toplamı) tutarının düşülmesinden sonra ulaşılan tutardır. Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 96. maddesinde; Vergi tevkifatı, 94. madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. (Değişik: 24.12.1980-2361/66 md.) Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. Bu maddenin mefhumu muhalifinden yola çıktığımızda ücretlerde tevkifatın safi tutardan yapılacağı açıktır. Bu durumu özetler formülü şöyle yazmak mümkün olacaktır. -Safi ücret=gayrisafi ücret- (GVK 63. ve GVK madde 31. maddesinde indirimler) (Safi ücret= Tevkifata esas tutar=brüt ücret) eğer beyannamede ve beyan edilebilecek (GVK) 31. maddesindeki engellilik indirimi varsa bu indirim de düşülecek ve vergi matrahına ulaşılacaktır. -Net ücret= Safi ücret- (Gelir vergi kesintisi ile beraber Damga vergisi,asgari geçim indirimi) 3.ÜCRETLİLERİN BEYAN VERME DURUMLARI VE ÖRNEKLENDİRİLMESİ Muhtasar ve prim hizmet beyannamesine ilişkin GVK Madde 98/A’da yapılan düzenleme şöyledir. Muhtasar ve prim hizmet beyannamesi, vergi kanunlarına göre verilmesi gereken muhtasar beyanname ile 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu uyarınca verilmesi gereken aylık prim ve hizmet belgesinin birleştirilerek, kesilen vergilerin matrahlarıyla birlikte sigortalının sigorta primleri ve kazançları 220

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

toplamı ile prim ödeme gün sayılarının bildirilmesine mahsustur. Muhtasar ve prim hizmet beyannamesinin verilmesinde bu Kanunun 98 inci maddesinde belirtilen yer ve süreler dikkate alınacağı da açıklanmıştır. Muhtasar ve prim hizmet beyannamelerinin birleştirilerek verilmesi uygulaması 1 Temmuz 2019 tarihi itibarıyla başlamış bulunmaktadır. Ancak daha sonrasında muhtasar ve prim hizmet beyannamesi genel tebliği Sıra No:1 de değişiklik yapılmasına dair tebliğ Sıra No: 6 27 Temmuz 2019 Cumartesi tarih ve Sayı: 30844 tebliğ ile 27 Temmuz 2019 Gün Ve 30844 Sayılı Resmi Gazete’de Hazine Ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) Tarafından Yayımlanan “Muhtasar Ve Prim Hizmet Beyannamesi Genel Tebliği (Sıra No: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Sıra No: 6)’da, 18.2.2017 Tarihli Ve 29983 Sayılı Resmî Gazete’de Yayımlanan Muhtasar Ve Prim Hizmet Beyannamesi Genel Tebliği (Sıra No:1)’in 15. Maddesinin Birinci Fıkrasının (Ç) Bendi Aşağıdaki Şekilde Değiştirilmiştir. “Ç) Diğer Maddeleri 1.1.2020 Tarihinde” Daha Önce, Uygulama 1 Haziran 2017 Tarihinde Kırşehir De, 1 Ocak 2018 De Amasya, Bartın Ve Çankırı Da Başlandı. Diğer Yerlerde; I No’lu Tebliğle 1 Ocak 2018 Tarihinde Uygulanması Gerekir İken 3 No’lu Tebliğle 1 Temmuz 2018’e, 4 No’lu Tebliğle 1 Ekim 2018’e Ve 5 No’lu Tebliğle 1 Temmuz 2019’a ertelenmişti. Bu tebliğle de, 1 Temmuz 2019 Tarihinde Tüm Türkiye’de Uygulanacak Olan Muhtasar Ve Prim Hizmet Beyannamesi Uygulaması I Ocak 2020 Tarihine Ertelendi.(Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı), 27.07.2019) Bu uygulama tamamen uygulamaya geçtiği zaman, Muhtasar Beyanname ile Aylık Prim Belgesinin birleştirileceği Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi adında yeni bir belge türü oluşturulacak. Sistem alt yapısı oluşturulduktan sonra işverenler muhtasar beyanname ile SGK bildirgesi için ayrı ayrı belge verme zorunluluğundan kurtulmuş olacaklar. T.C Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının çalışmaları vergi daireleri sosyal güvenlik kurumundan aldıkları bilgilerden faydalanarak; 2016 yılından başlayarak bir yılda birden fazla işverenden ücret geliri elde ettiği halde bu ücretleri ile ilgili olarak beyanname vermemiş ücretlileri, önce görüşmeye çağırmaya başladı. Davet yazılarında, yapılacak görüşmelerden sonra verilmeyen ücret geliri ile ilgili yıllık gelir vergisi MART - NISAN 2020

221

MALİ

ÇÖZÜM

beyannamelerinin “pişmanlık” (213 sayılı VUK madde 371) hükümlerinden faydalanılarak ceza ödemeden sadece pişmanlık zammı ödeyerek verilebileceği açıklanmıştır. Bu açıklamalar doğrultusunda kimlerin beyanname vermesi gerektiği önem arz etmektedir. Kural olarak, tek işverenden alınmış ve kesinti suretiyle vergilendirilmiş ücretler ile birden fazla işverenden kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret alan ve birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı Gelir Vergisi Kanunu’nda yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayanların, tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretleri için yıllık beyanname verme zorunlulukları bulunmamaktadır. Bu noktada Gelir Vergisi Kanunu’nun Toplama yapılmayan haller başlıklı (GVK) 86-1/b bendi devreye girerek sorunu çözmeye çalışmıştır. Mezkur maddede, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil), Bu maddenin mefhumu muhalifinden yola çıktığımızda tek veya birden çok işverenden alınmış ve tevkifata tabi tutulmamış ücretlinin kazancı için her halde beyanname verilmesi gerekecektir. Aslında olayın istisna olarak yansıtıldığı çeşitli web siteleri ya da haber kaynaklarında karşınıza çıkabilir ancak bu durum istisna olmadığı yani toplama yapılan ve yapılmayan haller diye ayırmak daha doğru olacaktır ki zaten GVK Müteferrik İstisnalar başlığında madde 23’ de ücretteki istisnalar teker teker sayılmıştır. Gelirin toplanması ve beyan GVK madde 85’ de açıklanmış Toplama yapılmayan haller ise GVK madde 86’da yapılmıştır. Asıl problem yıl içinde Tevkifata tabi birden çok işverenden ücret alan ya da işveren değiştiren ücretliler içindir. Buna göre, birden fazla işverenden alınan ve kesinti yoluyla vergilendirilen ücretlerden, birinciden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamı (GVK’nın 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar) aşan ücretler (Bu tutar 2018 yılı geliri için 34.000 liradır) için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Burada önemli olan bir noktada ücretlilerin 1.işvereni vergi planlaması yaparak kendi lehlerine olanı seçerek çoğu zaman beyanname vermekten kurtarabilirler. Doğal olarak en yüksek tutarlı olan ücreti 1.işverenden alınan ücret olarak belirlemelerinde faydası olacaktır. Diğer geriye kalan birinci işverenden sonraki işveren/İşverenlerden alınan ücretler ilgili tarifedeki limiti aşmasın. 222

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Birden Fazla İşverenden Ücret Geliri Elde Edilmesi Durumunda Yıllık Beyanname Verilmesi hakkındaki ilgili sirküler; Kural olarak, tek işverenden alınmış ve kesinti suretiyle vergilendirilmiş ücretler ile birden fazla işverenden kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret alan ve birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı Gelir Vergisi Kanunu’nda yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayanların, tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretleri için yıllık beyanname verme zorunlulukları bulunmamaktadır. Ancak, yıl içerisinde iş değiştiren (grup şirketleri içinde yapılan iş değişiklikleri dahil) veya öteden beri iki veya daha fazla işverenden ücret alıp, birden sonraki işverenden aldıkları tevkifata tabi ücretleri toplamı (gelir vergisi matrahı); • 2019 takvim yılı için; 40.000 TL’yi • 2018 takvim yılı için; 34.000 TL’yi • 2017 takvim yılı için; 30.000 TL’yi • 2016 takvim yılı için; 30.000 TL’yi aşanların, ücretlerin tamamını (ilk işverenden alınan ücret de dahil olmak üzere) yıllık beyanname ile beyan etmesi gerekmektedir. Bu durumda olup da beyanname vermeyenlere bilgi isteme yazısı gönderilmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken hususlardan biri ise beyanname verme yükümlülüğünün çalışana ait olmasıdır. Genellikle grup şirketleri içindeki iş değişikliklerinde rastlanılan, kümülatif ücret matrahının yeni iş yerindeki ücret matrahı ile ilişkilendirilmesi durumunda da (her ne kadar fark vergi çıkmayacak olsa da) beyanname vermek gerekmektedir. 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde, “… Buna göre, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Ancak, söz konusu ücretlerin gayrisafi tutarları toplamının, Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesinde belirtilen haddi aşması halinde, bu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir...” açıklamalarına yer verilmiştir. Başka bir anlatımla, vergi tarifesi kümülatif ücret geliri toplamına değil her bir işveren tarafından ödenen ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanması gerekmektedir. MART - NISAN 2020

223

MALİ

ÇÖZÜM

Diğer taraftan, Gelir İdaresinin konuya ilişkin verdiği 23.05.2017 tarihli ve 38418978-120[61-2017/13]-160324 sayılı Özelge’de; yeni işe başlayan personelin çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret gelirinin vergilendirilmesi aşamasında daha önce çalışmış olduğu işverenden elde ettiği kümülatif ücret matrahının yeni iş yerinde çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret matrahı ile ilişkilendirilmemesi, yeni iş yerinde söz konusu personelin elde edeceği ücretlerin tevkif suretiyle vergilendirilmesine esas olarak başlangıçta “0” matrahın dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. (Vergi Sirküleri, 23.09.2019) Birden fazla işverenden ücret almış olmak, bununla beraber yıl içerisinde iş değişikliği dolayısıyla birden fazla işverenden ücret almayı da kapsamaktadır. Bu kapsamda olup da yıl içerisindeki geliri belli bir miktarı aşan ücretli çalışanlar, genel kuralın aksine bu gelirlerine ilişkin beyanname vermek zorundadır. Bu zorunluluğun sebebi ise gelir vergisi dilimlerinden kaynaklanmaktadır. Bu durumu örneklerle açıklamaya çalışalım. Örnek -1: Mükellef (C), 2018 yılında üç ayrı işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiştir. -Birinci işverenden alınan ücret(Brüt ücret, safi ücret): 100.000 TL -İkinci işverenden alınan ücret (Brüt ücret, safi ücret):18.000 TL -Üçüncü işverenden alınan ücret(Brüt ücret, safi ücret): 15.000 TL -Beyan edilecek gelir tutarı: Yok Örnekte yer alan ve birinci işverenden alınan ücret toplama dahil edilmeyecek olup, ikinci ve üçüncü işverenden alınan (18.000 + 15.000 =) 33.000 TL ücretler toplamı 34.000 TL’lik beyan sınırını aşmadığından ücret gelirlerinin tamamı beyan edilmeyecektir. Bu örneğimizde ücretli ilk yani 1. Ücretini 100.000TL olarak belirlemiş ve kalan iki ücret tutarı 34.000TL’yi aşmadığından ayrıca beyanname vermesine gerek kalmayacaktır. Şu da unutulmamalıdır ki mükellef (C) eğer GVK madde 89 da belirtilen indirimlerden beyanname vermeyeceği için yararlanamayacaktır. Örnek-2: Mükellef (D), 2018 yılında üç ayrı işverenden tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücret geliri elde etmiştir. Birinci işverenden alınan ücret (Brüt ücret, safi ücret) 5.000 TL İkinci işverenden alınan ücret (Brüt ücret, safi ücret) 80.000 TL 224

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Üçüncü işverenden alınan ücret (Brüt ücret, safi ücret) 70.000 TL Beyan edilecek gelir tutarı (Brüt ücret, safi ücret) 155.000 TL Birinci işverenden alınan ücret toplama dahil edilmeyecek olup, ikinci ve üçüncü işverenden alınan ücretler toplamı (80.000 + 70.000) = 155.000 TL, 34.000 TL’lik beyan sınırını aştığı için birinci işverenden aldığı 5.000 TL de dahil olmak üzere 155.000 TL ücret gelirinin tamamı beyan edilecektir. Mükellef (D) eğer GVK madde 89 da belirtilen indirimlerden birine veya daha fazlasını yapmışsa beyanname vermek zorunda kaldığı için bu indirimlerden yararlanabilecektir. Örnek-3: Serbest meslek erbabı Mükellef (E)’nin 2018 yılında serbest meslek kazancının yanında tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiş iki işverenden ücret geliri elde etmiştir. Serbest meslek kazancı 110.000 TL Birinci işverenden alınan ücret (Brüt ücret, safi ücret) 1000.000 TL İkinci işverenden alınan ücret (Brüt ücret, safi ücret) 30.000 TL Beyan edilecek gelir tutarı (Brüt ücret, safi ücret) 110.000 TL Mükellef elde etmiş olduğu serbest meslek kazancı nedeniyle mutlaka beyanname verecektir. Birinci işverenden alınan hariç, ikinci işverenden alınan ücret geliri ise 34.000 TL’lik beyan sınırını aşmadığından ücret gelirleri beyannameye dahil edilmeyecektir. GVK madde 85 de belirtilen maddede; Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. Bu hüküm şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerine şamil olmak üzere kolektif şirket ortakları ile komanditeler hakkında da uygulanır. Şeklinde açıklamalar yapılmıştır mükellef E’ Serbest meslek kazancı 0,00TL olsa bile beyanname vermesi gerekecekti. Başka bir örnek vererek durumu biraz daha açıklamakta fayda olacaktır. Özellikle vergi dairesi müdürlüklerinin bu ücretlilere yazı göndererek beyanname vermelerini gerektiren durumlar son zamanlarda dikkat çekmektedir. İlgili düzenlemelerle yani Gelir İdaresinin konuya ilişkin verdiği 23.05.2017 tarihli ve 38418978-120[61-2017/13]-160324 sayılı Özelge’de bu durumu açıklamaktadır. Özellikle İş değiştirmelerinde, yeni işverenler bir önceki iş yerinde en son kümülatif gelir vergisi matrahını dikkate almadıkları MART - NISAN 2020

225

MALİ

ÇÖZÜM

için her yeni işyeri ilk gelir dilimi ve vergi oranını üzerinden hesaplama yapmaktadır. Artan oranlı vergi tarifesi nedeniyle burada bir vergi kaybının olacağı aşikârdır. GVK madde 103 de gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere aşağıdaki tutarlar Esas tarife adlı başlıkta açıklanmıştır. (302 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2018 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere aşağıdaki tutarlar belirlenmiştir.) Gelir vergisine tabi gelirler; 14.800 TL’ye kadar 34.000 TL’nin 14.800 TL’si için 2.220 TL, fazlası 80.000 TL’nin 34.000 TL’si için 6.060 TL, (ücret gelirlerinde 120.000 TL’nin 34.000 TL’si için 6.060 TL), fazlası 80.000 TL’den fazlasının 80.000 TL’si için 18.480 TL, (ücret gelirlerinde 120.000 TL’den fazlasının 120.000 TL’si için 29.280 TL), fazlası Oranında vergilendirilir.

% 15 % 20 % 27

% 35

Örnek-3:Bu örneğimizde bay doktor (A) kişisinin gelirleri için açıklamalar yapalım. Bay Doktor (A) kişisinin yıl içinde üç ayrı ortak sağlık ve güvenlik şirketinde “işyeri hekimi” olarak çalışmış olsun ve Örneğimizdeki iş yeri hekiminin birden fazla işverenden aldığı ücretlerinin brüt tutarının 10.000TL,30.000TL,50.000TL olduğunu varsayalım. Bay Doktor (A) bu üç ücret geliri toplamı olan 90.000 TL matrahla beyanname vermesi gerekecekti çünkü birinci işverenden aldığı ücret hariç iki ve üçüncüden aldığı ücret toplamı 2018 yılı için sınır olan 34.000TL tutarı aşmıştır. Bu durumda birinci, ikinci, üçüncü işverenden aldığı ücretlerin tamamını beyan etmek zorunda kalacaktır. Ve beyannamede işveren tarafından beyan edilip (GVK madde 94-1’e göre) tevkif yolu ile kesilen vergiyi mahsup edecekti. Şunu da belirtmekte fayda var ki eğer ücretlinin beyannamede GVK madde 89 ‘daki indirim hakkı varsa yapılan indirimlerden sonra ilgili matrahtan hesaplanan vergiden sonra yapılan kesintiler daha fazla çıktığı durumlarda bu kesintiyi yani hesaplanan vergiden fazla olan kesintiyi iade alabilmesi bile mümkün olabilecektir. (GVK) 86-1/b bendi devreye girerek, mezkur maddede, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden 226

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil),şeklinde yapılan açıklamanın mefhumu muhalifinden yola çıkarak ücretlerin tamamı beyan edilmesi gerekiyor. Her üç gelir beyanname ile beyan edildiğinde artan oranlı tarife nedeniyle hesaplanacak gelir vergisi 6.060+((90.000-34.000)*0,27))=21.180 lira olacaktır. Eğer Bu beyanname verilmemiş olsaydı pişmanlık hükümlerine, yani 213 sayılı VUK 371 maddesinde belirtilen şartları taşıdığı takdirde pişmanlık hükümlerinden yararlanarak, beyanname verilecek, vergi zıyaı cezası ödenmeyecek (usulsüzlük cezası ödenecek şu nedenle; 213 sayılı VUK madde 336’da Muhtelif cezayı istilzam etmesi başlığında yapılan açıklama şöyledir. Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa ki örnek bu durumla aynıdır, bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi zıyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın zıyaına uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi zıyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmaline mani değildir. Örneğimizde vergi zıyaı cezası ödenmeyeceği için usulsüzlük cezası kesilecektir, nedeni ise pişmanlık hükümlerinden yararlanılmasıdır. Aksi durumda ise yani pişmanlık hükümlerinden yaralanılmamış olsaydı vergi zıyaı cezası, usulsüzlük cezasında çok olacağı için vergi zıyaı cezası, verginin yanında ayrıca ilgili vergi dairelerince tarhiyatı yapılıp buna ilişkin işlemler yapılacaktı. Diğer yandan burada yapılan açıklamalar pişmanlık hükümlerinden yararlanmanın önemini ortaya çıkarmıştır.) vergi ve pişmanlık zammı (gecikme faizi oranı uygulanarak hesaplanır) beyannamenin verilme tarihinden itibaren 15 gün içinde vergi dairesine yatırılacak. Buna göre 2018 yılı içinde 3 ayrı işverenden ücret geliri elde eden işyeri hekiminden yıl içinde şirketler tarafından kesilen vergi tutarı GVK madde 94-1’e göre Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, ilgili tarifeden hesaplanan kesinti tutarı toplamda 17.140 liradır. Şöyle ki; 1.işverenin GVK madde 94-1’e göre yapılan kesinti tutarı ve muhtasar beyanname ile beyan etmesi gereken tutar GVK madde 103’e göre:1.500 TL(10.000TL için,10.000*0.15=1.500TL) olacaktır.

MART - NISAN 2020

227

MALİ

ÇÖZÜM

2.işverenin GVK madde 94-1’e göre yapılan kesinti tutarı ve muhtasar beyanname ile beyan etmesi gereken tutar GVK madde 103’e göre:30.000TL için,2.220+(30.000-14.800)*0,20=5.260TL olacaktır. 3.işverenin GVK madde 94-1’e göre yapılan kesinti tutarı ve muhtasar beyanname ile beyan etmesi gereken tutar GVK madde 103’e göre:50.000TL için,6.060+(50.000-34.000)*0,27=10.380 TL olacaktır. Her üç gelir beyanname ile beyan edildiğinde artan oranlı tarife nedeniyle hesaplanacak gelir vergisi 17.140 lira olacaktır. Yani işyeri hekimimiz (21.18017.140=4.040) 4.040 lira eksik ödenen vergi ile ilgili tarhiyata muhatap olup haklarında gerekli işlemler yapılacaktır. Örnek-4:Bu örneğimizde bay doktor (A) kişisinin 2018 yılı gelirleri için açıklamalar yapalım. bay doktor (A) kişisinin aynı yıl içinde, 2018’in ilk 3 aylık dönemde x şirketinden 10.000TL, işveren değiştirerek 2018’in sonraki 3 aylık dönem için y şirketinden 30.000TL, yine işveren değiştirerek 2018 yılının son 4 aylık döneminde z şirketinden 50.000TL üç ayrı sağlık ve güvenlik şirketinde “işyeri hekimi” olarak çalışmış olsun, yani Birden Fazla İşverenden Ücret Geliri Elde Edilmesi Durumunda Yıllık Beyanname Verilmesi durumuna örnek. Bay doktor (A) bu üç ücret geliri toplamı olan 90.000 TL matrahla beyanname vermesi gerekecekti çünkü birinci işverenden aldığı ücret hariç iki ve üçüncüden aldığı ücret toplamı 2018 yılı için sınır olan 34.000TL tutarı aşmıştır. Bu durumda birinci, ikinci, üçüncü işverenden aldığı ücretlerin tamamını beyan etmek zorunda kalacaktır ve beyannamede işveren tarafından beyan edilip (GVK madde 94-1’e göre) tevkif yolu ile kesilen vergiyi mahsup edecekti. Yapılan açıklamalar ve yazımızdaki mezkur özelgeye göre de göre yeni işe başlayan personelin çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret gelirinin vergilendirilmesi aşamasında daha önce çalışmış olduğu işverenden elde ettiği kümülatif ücret matrahının yeni iş yerinde çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret matrahı ile ilişkilendirilmemesi, yeni iş yerinde söz konusu personelin elde edeceği ücretlerin tevkif suretiyle vergilendirilmesine esas olarak başlangıçta “0” matrahın dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. Şunu da belirtmekte fayda var ki eğer ücretlinin beyannamede GVK madde 89 ‘daki indirim hakkı varsa yapılan indirimlerden sonra ilgili matrahtan hesaplanan vergiden sonra yapılan kesintiler daha fazla çıktığı durumlarda bu kesintiyi yani hesaplanan vergiden fazla olan kesintiyi iade alabilmesi bile mümkün 228

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

olabilecektir. (GVK) 86-1/b bendi devreye girerek, mezkur maddede, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil),şeklinde yapılan açıklamanın mefhumu muhalifinden yola çıkarak ücretlerin tamamı beyan edilmesi gerekiyor. Her üç gelir beyanname ile beyan edildiğinde artan oranlı tarife nedeniyle hesaplanacak gelir vergisi 6.060+((90.000-34.000)*0,27))=21.180 lira olacaktır. Üçüncü örnekte yapılan detayların yani pişmanlık hükümlerinden yararlanma durumunun aynı şekilde bu durum için de geçerli olduğunu belirtmek gerekir Buna göre 2018 yılı içinde 3 yıl içinde üç ayrı işverenden ücret geliri elde eden işyeri hekiminden yıl içinde şirketler tarafından kesilen vergi tutarı GVK madde 94-1’e göre Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, ilgili tarifeden hesaplanan kesinti tutarı toplamda 17.140 liradır. 94-1’e göre yapılan kesinti tutarları, Üçüncü örnekte yapılan hesaplamalarla aynısı olduğundan tekrar yazımızda gösterilmemiştir. Her üç gelir beyanname ile beyan edildiğinde artan oranlı tarife nedeniyle hesaplanacak gelir vergisi 17.140 lira olacaktır. Yani işyeri hekimimiz (21.18017.140=4.040) 4.040 lira eksik ödenen vergi ile ilgili tarhiyata muhatap olup haklarında gerekli işlemler yapılacaktır. Ücret geliri elde eden dar mükellefiyete tabi gerçek kişileri de unutmamak gerekir ki ülkemizde küreselleşen ekonomi dünyasına paralel olarak yabancı yani dar mükellefiyete tabi gerçek kişiler vardır. Aynı şekilde dar mükellefiyete tabi gerçek kişi bir doktorun aldığı ücret gelirlerinden yola çıkarak örnek vermekte fayda olacaktır. Örnek -5: Dar mükellefiyete tabi gerçek kişi Mükellef (x), 2018 yılında üç ayrı işverenden ücret geliri elde etmiş ve ücretlerin tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiştir. -Birinci işverenden alınan ücret(Brüt ücret, safi ücret): 100.000 TL -İkinci işverenden alınan ücret (Brüt ücret, safi ücret):20.000 TL -Üçüncü işverenden alınan ücret(Brüt ücret, safi ücret): 15.000 TL GVK Gelirin toplanması ve beyan başlıklı olan madde 86/2’e göre, Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; MART - NISAN 2020

229

MALİ

ÇÖZÜM

ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar. Şeklinde açıklama yapılmıştır. GVK madde 86/2 ‘inci maddesi uyarınca dar mükellefiyete tabi gerçek kişiler tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirlerini yıllık beyanname ile beyan etmeyecek ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirleri toplamaya dahil etmeyecektir. Örnek -6: Dar mükellefiyete tabi gerçek kişi Mükellef (x), 2018 yılında elde ettiği kazanç ve iratlar şöyledir. -Tevkifatsız ücret geliri: 100.000 TL - serbest meslek kazancı (Tevkifatsız ):20.000 TL GVK’nın 6. maddesi, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler. Şeklinde açıklama yapılmıştır. Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur: (ücret geliri ve serbest meslek kazancı için) 3. Ücretlerde: a) Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi; b) (Değişik: 24.12.1980-2361/3 md.) Türkiye’de kâin müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerin, denetçilerine, tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye’de değerlendirilmesi; 4. Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi; değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır. GVK Gelirin toplanması ve beyan başlıklı olan madde 86/2’e göre, Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar. Şeklinde açıklama yapılmıştır. Yukarıda yapılan açıklamalar göre Dar mükellefiyete tabi gerçek kişi Mükellef (x) tarafından 2018 yılında Türkiye ‘de elde edilen ve tevkifata tabi olmayan ücret geliri ve serbest meslek kazancı için yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

230

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

4. BEYANNAME VERMEK ZORUNDA KALANLARIN GİDER KALEMLERİ İLE İLİŞKİSİ Yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlere ilişkin indirimler Gelir Vergisi Kanunu ile diğer kanunlarda belirtilmiştir. Gelir vergisi matrahının tespitinde gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden aşağıda belirtilen indirimlerin, GVK madde 89’ daki indirim hakkı, yapılabilmesi için yıllık beyanname ile bildirilecek bir gelirin bulunması ve yapılacak indirimlerin ilgili mevzuatta belirtilen şartlara haiz olması gerekir. Aşağıda ilgili kanuna göre özetlenmiş indirimlerin özellikle eğitim ve sağlık harcamaları olan kalem dikkat çekicidir nedeni ise çok sık rastlanan gider olmasıdır. Bu sebeple beyan verecek ücretlilerin dikkatli olması gerekir. Buna göre indirim konusu yapılabilecek bazı hususlar şunlardır: 1. Şahıs sigorta primleri 2. Eğitim ve sağlık harcamaları, 3. Bağış ve yardımlar, 4. Sponsorluk harcamaları, 5. Başbakanlıkça veya Bakanlar Kurulunca başlatılan yardım kampanyalarına yapılan ayni ve nakdi bağışlar, 6. Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımlar, 7. Bireysel Katılım Yatırımcısı İndirimi (6327 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 82. maddeye göre yapılacak indirim) 8. EXPO 2016 Antalya Ajansına yapılan her türlü nakdî ve ayni bağış ve yardımlar, 9. Diğer kanunlara göre tamamı indirilecek bağış ve yardımlar. Buna ek olarak makalemizde daha önce verilen örneklerle açıkladığımız gibi, mükellefin beyannamede yapılan kesintilerden kaynaklanan iade alacağı bile çıkabilir. Bazı durumlarda ücretli için beyan vermek vermemekten daha iyi sonuçlar çıkarabilir ki buna yönelik uzman kişilerden destek almakta fayda vardır. GVK madde 89 ‘da indirimler tek tek sayılmıştır. Biz yazımızda sade bir şekilde açıklayarak belirttik.

MART - NISAN 2020

231

MALİ

ÇÖZÜM

5.GELİR VERGİSİ TEVKİFATNIN TOPLAM GELİR VERGİSİ TOPLAMI İÇİNDEKİ ÖNEMİ Yazımızın öz ve giriş bölümlerinde açıklandığı gibi, Gelir vergisi tevkifatının öneminin Genel bütçe gelir kalemindeki yerini göstermek için şu veriler toplanmıştır. T.C Hazine Ve Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünün Resmi Web Sitesinden Yapılan Araştırma Sonucunda 2018 Yılı Genel Yönetim Bütçe Gelirlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu’ndaki Verilerden Yararlanarak, Gelir Vergisi Tevkifatnın Toplam Gelir Vergisi Toplamı İçindeki Önemi Daha İyi Anlaşılmaktadır. 2018 Yılı Genel Yönetim Bütçe Gelirlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosu, (Gelir vergisine ilişkin bilgileri içeren kısım alınmıştır.) OCAKMART

NİSANHAZİRAN

TEMMUZEYLÜL

EKİMARALIK

Bütçe Gelirleri

245.777.196

271.333.699

272.017.223

329.836.899

1.118.965.017

Vergi Gelirleri

148.339.878

154.376.139

167.174.715

166.760.337

636.651.069

Gelir, Kar ve Sermaye Kazançları Üz. Al. Ver,

47.310.929

50.855.445

54.486.661

65.012.675

217.665.710

Gelir Vergisi

30.536.838

32.899.348

36.366.370

39.189.839

138.992.395

Beyana Dayanan Gelir Vergisi

2.548.535

1.170.421

2.788.450

607.344

7.114.750

Basit Usulde Gelir Vergisi

95.611

34.990

45.341

30.037

205.979

Gelir Vergisi Tevkifatı

27.151.641

31.173.800

32.933.004

37.844.143

129.102.588

Gelir Geçici Vergisi

741.051

520.137

599.575

708.315

2.569.078

TOPLAM

(https://muhasebat.hmb.gov.tr/genel-yonetim-butce-istatistikleri 03.10.2019) Muhtasar beyanname ile bildirilmesi gereken gelir vergisi tevkifatının önemi özetleyen göstergeler sonucu yapılan hesaplama soncunda 2018 yılı Gelir Vergisi Tevkifatı toplam tutarının toplam gelir vergisine oranı (129.102.588/138.992.395=0,92) 0,92’dir.

232

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

6.DEĞERLENDİRME Yazımızın 3.bölümünde yaptığımız ve verdiğimiz örneklerle beraber düşünüldüğünde, ne oldu da şimdi bu ücretlilerin aldıkları ücretlerden kaynaklanan vergilerin peşine düşüldü sorusu sorulabilir. T.C Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının çalışmalarına binaen bu durum önem kazanmıştır. Çünkü artık işveren yeni yapılan düzenlemelerle, işçinin SGK’ ya ilişkin bildirimlerin yapılması Maliye idaresinin ilgili birimlerine yani vergi dairesi müdürlüklerine yapılan muhtasar beyanname ile birleştirilmesi sonucu belirtilen ilgili tebliğlerle yeni bir beyan sistemi geliştirmiştir. Yani daha önceki sistemde SGK’ ya yapılan bildirimin, muhtasar beyanname ile ilişkisi olmasına rağmen bir bağı yoktu ama yeni sistemde daha önce bahsettiğimiz gibi ilgili bildirimler birlikte verilecektir. Birçok işveren de ücretli adına SGK’ ya ilgili bildirimleri yaparken bu bilgileri muhtasar beyanname ile bildirmekten kaçınıyordu. Böylece artık ücretlilerin, bir yılda birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi veya aynı yılda işveren değiştirmesi gibi durumlarda mükellefin iyi bir vergi planlaması yapıp durumu değerlendirip beyan verip vermeyeceği hususu vuku bulacaktır. Birçok ücretli çok doğaldır ki, (GVK) 86-1/b maddesinde açıklanan hususlardan bilgisi olmayabilir bu nedenle ilgili ücretlilerin bundan sonraki süreçte daha dikkatli olup işverenlerini veya mali müşavirlerini bilgilendirmelidirler. Bu düzenlemeler ile ücretlilerin yıllık beyanname verip vermeme durumları ve buna ilişkin gerekli araştırma ve soruşturmaları yapmadan adım atmamaları gerekmektedir. Sonuçlar yukarıdaki örneklerde olduğu gibi tam veya dar mükellef gerçek kişilerin kendi özel durumlarının da göze alınarak değerlendirilmesi sonucunda farklı durumlar vuku bulmaktadır. Özellikle vergi mevzuatına uzak olan mezkûr ücretliler bundan sonra beyan durumlarına karar verirken GVK’daki ve ilgili tebliğlerdeki düzenlenmeleri yakından takip etmeleri gerekecektir. Yıllık beyanname verilmesi gerekirken verilmesi atlanmışsa ne yapılması gerektiğini şöyle özetlersek;2018 ve geçmiş yıllar için beyan dönemi geçtiği için gecikme olduğu açıktır. Bu durumda Vergi Usul Kanununun pişmanlık hükümlerine (VUK madde 371) göre beyanname verilirse vergi cezası kesilmeyecek, sadece ilave verginin gecikme faiziyle ödenmesi yeterli sayılacağı daha önce açıklanmıştı. Ancak bu durum vergi idaresi tarafından tespit edilirse, pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı için ayrıca ödenecek vergi tutarı kadar bir de vergi zıyaı cezası (VUK madde 344) söz MART - NISAN 2020

233

MALİ

ÇÖZÜM

konusu olacaktır. VUK madde 371’de Pişmanlık ve ıslah başlığı altında şu açıklamalar yapılmıştır. Beyana dayanan vergilerde vergi zıyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi zıyaı cezası kesilmez. 1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.). 2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması. 3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi olunması. 4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi. 5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi. Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz. T.C Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının çalışmalarına binaen, Ücretlilerin 2018 yılı ve önceki yılların zamanaşımına uğramamış tarhiyatlar için bağlı oldukları vergi dairesi müdürlükleri harekete geçmeden pişmanlık hükümlerinden yararlanarak hareket etmeleri gerekmektedir. Ayrıca gelecek yıllar için olan ücret gelirleri için daha planlı olmalarına yardımcı olacaktır. Maliye idaresi ve Sosyal Güvenlik Kurumu’nun bu yöntemlerle kayıp kaçağı azaltarak daha adaletli bir vergilendirme politikası geliştirmiş olacaklar ki ilgili kurumlarca yapılan tarhiyatlarla faydalarını görmeye başladıklarını söylemek yanlış olmaz.

234

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

7.SONUÇ Konu bir bütün olarak değerlendirildiğinde, yıl içinde birden çok işverenden ücret alan ya da aynı yıl (aynı takvim yılı içinde) içinde işveren değiştiren ücretlilerin bu kazançlarına ilişkin beyan verip vermemeleri durumunda karşılaşacakları hususlar, dikkat edilmesi gerekenler ve ilgili yasal düzenlemeler sarih bir şekilde açıklanmaya çalışılmıştır. T.C Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının çalışmaları sonucu daha etkin bir vergilendirme ile bu husustaki sorunlar çözülmeye başladığını söyleyebiliriz. Ücretlilerin ise bu durumunu kanunlarla yapılan yeni bir düzenleme ile yeni bir sistem olarak algılamalarının önüne geçilmesi de yazımızda amaçlanmıştır. Şunu iyi belirtmek gerekir ki otoriteler yapılan bu düzenlemeler, yeni bir vergilendirme rejimi değil mevcut kanunların daha güçlü, düzenli, uygulanabilir olması ve denetim, kayı kaçakla mücadele ile etkin şekilde uygulanması amaçlanmıştır. KAYNAKÇA Birden Fazla İşverenden Ücret Geliri Elde Edilmesi Durumunda Yıllık Beyanname Verilmesi Vergi Sirküleri(23.09.2019) Gelir Vergisi Kanunu Beyanname Düzenleme Kılavuzu (2014). Ankara : Hesap Uzmanları Derneği Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) (27.07.2019). Muhtasar Ve Prim Hizmet Beyannamesi Genel Tebliği Sıra No: 1)’No: de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Sıra No: 6) Ankara : Resmi Gazete (30844 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961)193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961)213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) Ücret Geliri Elde Edenler İçin Vergi Rehberi(2019). Ankara : Gelir İdaresi Başkanlığı 2018Yılı Genel Yönetim Bütçe istatistikleri, Genel Yönetim Bütçe gelirleri Erişim Adresi: https://muhasebat.hmb.gov.tr/genel-yonetim-butceistatistikleri Erişim Tarihi:03.10.2019

MART - NISAN 2020

235

MALİ

236

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

30(158), 237-247

ÇÖZÜM

TÜREV SÖZLEŞMELERDEN ELDE EDİLEN GELİRİN DAMGA VERGİSİ VE BSMV YÖNÜNDEN VERGİLENDİRİLMEMESİ! ** Ahmet KORKMAZ25

ÖZ DVK’ne ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar mezkûr Kanunun 9’uncu maddesi hükmü gereği Damga Vergisinden müstesnadır. DVK’ne ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün (19) numaralı fıkrası hükmü gereği de, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında bankaların ya da aracı kurumların (Yurt dışında kurulu banka veya aracı kurumlar dahil) bizzat taraf olduğu ya da bunların aracılığıyla gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile bu sözleşmeler için tanzim edilen diğer kâğıtlar Damga Vergisinden istisna olacaktır. Bankaların ya da aracı kurumların taraf olmadığı ya da bunlar aracılığıyla yapılmayan sözleşmeler genel hükümler çerçevesinde damga vergisine tabi tutulacaktır. GİVK’nin 29’uncu maddesinin “p” bendi hükmüne göre işlemin yapıldığı yere bakılmaksızın vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri sonucu lehe kalan paralar BSMV’den istisna olacaktır. 1-GİRİŞ Türev kelimesinin Türk Dil Kurumu’nun web sitesinde 19 adet ayrı tanımı mevcuttur.( http://www.tdk.gov.tr index.php?option=com_ bts&arama=kelime&guid=TDK.GTS.5c6fb3d9b93207.82470391,) Genel olarak türev; bir kıymete bağlı olarak türemiş veya üretilmiş şey anlamını taşımaktadır.(Ebiçlioğlu, 1999, s.2) Finansal olarak türev; bizzat kendi adından doğmayan gösterge bir varlığa dayalı olarak doğar. Türev sözleşmeler de bu tanımdan yola çıkarak emtia, döviz, faiz, borsa endeksi vb. diğer başka bir göstergeye dayalı olarak ortaya çıkarlar. Emtiaya bağlı olan bir forward sözleşme, emtia forward sözleşmesi; faize bağlı olan bir swap sözleşmesi ise faiz swap sözleşmesi olarak adlandırılır. Harcamalar üzerinden alınan bir vergi olan Damga Vergisi; bir vergi türü olmasına karşın kamu açısından özünde resim özelliğini taşır. Çünkü damga vergisi, kişilerin hak ve mükellefiyetlerini tevsik etmelerini sağlayan ve kağıtların yararlanacılarına tanınan ispat ayrıcalığı karşılığı alınan bir kamu *25 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 06.11.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

237

MALİ

ÇÖZÜM

geliridir. Bu niteliğiyle kamu resmi niteliğine haizdir.(Furtun, 2017, s.92) Damga vergisi alınırken 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu(T.C. Yasalar, 11.07.1964) hükümleri, mezkûr kanunun uygulamasına yönelik çıkarılan Damga Vergisi Tebliğleri, Cumhurbaşkanı Kararları, Gelir İdaresi Başkanlığı muktezaları vs. ilgili diğer mevzuat göz önünde bulundurulur. Harcamalar üzerinden alınan bir vergi olan BSMV uygulaması ise; 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu(T.C. Yasalar, 23.07.1956) hükümleri (28 ila 33. Maddeleri), mezkûr kanunun uygulamasına yönelik çıkarılan BSMV tebliğleri, Cumhurbaşkanı Kararları, Gelir İdaresi Başkanlığı muktezaları vs. ilgili diğer mevzuat çerçevesinde yapılmaktadır. Türev ürünlerin vergilendirilme usulüne ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 87(Gelir İdaresi Başkanlığı, 22.10.2010) ve 89 Seri No’lu Gider Vergileri Genel Tebliğleri konuya ışık tutmaktadır. Mezkûr yasal düzenlemeler ışığında türev ürünlerin Damga Vergisi ve BSMV açısından vergilendirilmesini Türk Vergi Mevzuatı açısından irdeleyeceğiz. Anahtar Sözcükler: Türev sözleşmeler, istisna, aracı kurumlar, damga vergisi 2. DAMGA VERGİSİ UYGULAMASI 2.1. Damga Vergisinin Konusu 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun (DVK) 1’inci maddesi hükmünde; DVK’ye ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların damga vergisine tabi olacağı, mezkûr Kanunun 9’uncu maddesi gereği de DVK’ye ekli (2) sayılı tabloda yer alan kâğıtların damga vergisinden istisna olacağı belirtilmiştir. DVK’de yer alan kâğıtlar kavramı; yazılarak imza edilmiş ya da kâğıda bir işaret koymak suretiyle tanzim edilmiş ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek dokümanlar ile elektronik imza ile imzalanmak suretiyle elektronik alanda ve elektronik veri formatında oluşturulan belgeleri ifade etmektedir. Ayrıca yurt dışında ve ülkemizdeki yabancı konsolosluk ve elçiliklerde tanzim edilen kâğıtlar; ülkemizde kamu idarelerine ibrazının yapıldığı, üzerine ciro ya da devir muameleleri yapıldığı ya da herhangi bir şekilde kâğıdın içeriğinden yararlanıldığı zaman damga vergisine tabi olacaktır.

238

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

2.2. Damga Vergisinin Mükellefleri DVK’nin 3’üncü maddesi hükmü gereği kâğıtları imza edenler damga vergisinin mükellefidir. Ancak kişiler ile resmi daireler arasında tanzim edilmiş kâğıtlara ait damga vergisinin mükellefi sadece kişilerdir. Ayrıca yurt dışında ve ülkemizdeki yabancı konsolosluk ve elçiliklerde tanzim edilen kâğıtların damga vergisini; ülkemizde bu kâğıtların kamu idarelerine ibrazını yapan, üzerlerinde ciro ya da devir muameleleri yapan ya da herhangi bir şekilde kâğıdın içeriğinden yararlananlar öder. Yurt dışında tanzim edilip ülkemize gönderilen kâğıtların, retret, konşimento vb. şekilde tedavülde bulunan ya da ticari kâğıt niteliğinde olanların damga vergisini en önce satan ya da razı olan ya da başka şekillerde kullanan kişiler öder. (Özblacı, 2012, s.92) 2.3.Damga Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay DVK’de yer alan genel hükümler dışında diğer durumlarda da damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. VUK’un 114’üncü maddesinin 4’üncü fıkrası hükmüne göre; damga vergisine tabi olmakla birlikte vergisi ve cezası zamanaşımına uğramış kâğıtların içeriğinden yararlanıldığı takdirde damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş sayılır. Yurt dışında ve ülkemizdeki yabancı konsolosluk ve elçiliklerde tanzim edilen kâğıtlar; ülkemizde kamu idarelerine ibrazının yapıldığı, üzerine ciro ya da devir muameleleri yapıldığı ya da herhangi bir şekilde kâğıdın içeriğinden yararlanıldığı zaman damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş sayılır. Gerçek kişiler arasında tanzim edilmesi şartıyla ticari, zirai ya da serbest meslek çalışmalarına ilişkin olmayan sözleşmelerle ilgili kâğıtlarda, söz konusu kâğıtların notere ya da resmi dairelere ibraz edildiği zaman itibariyle damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş sayılır. DVK’ne ekli olan (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların elektronik imza ile imzalanmak suretiyle elektronik alanda ve elektronik veri formatında oluşturulan belgelerde, imzalama işleminin tamamlanması ile damga vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş sayılır.

MART - NISAN 2020

239

MALİ

ÇÖZÜM

2.4. Oranlar DVK’nin “Nispet” başlıklı 14’üncü madde hükmüne göre; damga vergisi mezkûr Kanuna ekli 1 sayılı listede yer alan kâğıtlardan GİB tarafından belirlenen nispi ya da maktu tutarlarda alınır. Ancak bu tutar her yıl GİB tarafından belirlenen azami haddi geçemeyecektir. Sözleşmelerin içeriğinin değiştirilmesi, süresinin uzatılması ya da yurt dışında tanzim edilip ülkemizde hükmünden yararlanılan kâğıtlar aynı oranda, sözleşmenin devredilmesi ya da kredi mektubu ve telgrafların süresinin uzatılması halinde en başta alınan verginin ¼’ü, yurt dışında başka bir yabancı ülke üzerine tanzim edilip ülkemizde dolanıma giren kâğıtlar yarı oranda Damga vergisine tabi tutulurlar. (Arslan, 2017, s.132) 2.5. Türev Ürünlerin Damga Vergi Kanunu Uyarınca Vergilendirilmesi DVK’ne ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar mezkûr Kanunun 9’uncu maddesi hükmü gereği Damga Vergisinden müstesnadır. DVK’ne ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün (19) numaralı fıkrası hükmü gereği de, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında bankaların ya da aracı kurumların (Yurt dışında kurulu banka veya aracı kurumlar dahil)(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 17.04.2013) bizzat taraf olduğu ya da bunların aracılığıyla gerçekleştirilen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile bu sözleşmeler için tanzim edilen diğer kâğıtlar Damga Vergisinden istisna olacaktır. 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında tezgâh üstü piyasalarda müşterileri ile karşılıklı türev araç düzenleme ve işlem yapma yetkisi, bankaların yanı sıra aracı kurumlara da verildiğinden 6728 sayılı Kanunun(T.C. yasalar, 09.09.2016) 29’uncu maddesinin “c” fıkrasının 3’üncü alt bendiyle birlikte, 09.08.2016 tarihiden itibaren aracı kurumlar da istisna kapsamına alınmıştır.(https://www.verginet.net/dtt/11/Vergi-Sirkuleri-2016-79.aspx) Mezkûr istisna hükmünde de görüldüğü üzere, “vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri” ifadesi ile tüm türev araç sözleşmeleri kastedilerek türev araç sözleşmelerinin tamamı damga vergisinden istisna edilmiştir.(Batı, 2019) Bankaların ya da aracı kurumların taraf olmadığı ya da bunlar aracılığıyla yapılmayan sözleşmeler genel hükümler çerçevesinde damga vergisine tabi tutulacaktır.(Değer, 2012, s.259)

240

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ UYGULAMASI 3.1. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin Konusu 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun (GİVK) 28’inci maddesi hükümlerine göre; banka ve sigorta şirketlerinin 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’na(T.C. Yasalar, 13.12.2012) göre gerçekleştirdikleri muameleler hariç olmak üzere yaptıkları tüm işler dolayısıyla nakit ya da hesaben aldıkları tutarların tamamı BSMV’nin konusunu oluşturur. Ayrıca bankerlerin de bankacılık hizmetleri dolayısıyla nakit ya da hesaben aldıkları tutarlar da BSMV’ye tabi olacaktır. Devamlı surette borç para verme, menkul kıymet ticareti, devamlı müşterilerinden para toplayarak onlara mevduat faizi verenler ve bankacılık hizmetlerini yapanlar GİVK’nin uygulanmasında banker sayılırlar. Ancak sadece altın ticaretinin yapılması banker sayılmak için yeterli değildir. 3.2. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin Mükellefleri GİVK’nin “Mükellef” başlıklı 30’uncu maddesi hükümlerine göre; bankalar, sigorta şirketleri ve bankerler BSMV mükellefidirler. Sigorta aracıları sigorta işlemleri yaptıklarında BSMV’nin mükellefi olmazlar. Bu durumda mükellef sigorta şirketleri olacaktır. 3.3. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay ve Matrah BSMV açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için öncelikle banka ve sigorta şirketlerinin (6361 sayılı Kanunu’na göre yapılan işlemleri hariç) bir muamele yapmış olmaları ve bunun akabinde de kendi lehlerine nakden veya hesaben para almaları gerekmektedir. Bu iki şarttan birinin gerçekleşmemesi halinde BSMV açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş sayılmaz. Bu nedenle yapılan işlemler topluca değil işlem özelinde ayrı ayrı değerlendirilerek, işlem başına lehe kalan para BSMV’ye tabi tutulmaktadır. Lehe kalan para; banka ve sigorta şirketlerinin yaptıkları muameleler sonucu tahsil ettikleri tutarlardan söz konusu işleme ilişkin giderler ya da maliyetlerin düşülmesi sonucu kalan net tutardır.(Güven,2014, s.86) Yani yapılan işlemde kazancın vergilendirilmesi esası benimsenmiştir.(Bingöl,2007, s.55) Yapılan muamele sonrası lehe bir para kalmadıysa vergilendirilecek bir gelir de olmayacaktır. Lehe kalacak bu para GİVK’nin 31’inci maddesi gereği MART - NISAN 2020

241

MALİ

ÇÖZÜM

BSMV’nin matrahını da oluşturur. Kambiyo alım satım işlemlerinde ise kambiyo satış tutarı lehe kalan para olarak sayılmak suretiyle BSMV matrahını oluşturur. Ayrıca BSMV uygulamasında, bir işlemde elde edilen zararın diğer işlemden elde edilen gelire mahsubu mümkün değildir. Ancak işlemle ilgili bir maliyet var ise kendi işlem gelirinden bu maliyet indirilebilir. Bu maliyet dışında BSMV matrahından indirim yapılmaz. Hesaplanan BMSV’de BMSV matrahına ilave edilmez. 3.4. Oranlar GİVK’nin“Nispet” başlıklı 33’üncü maddesinde kanuni olarak oranlar belirlenmiş olsa da söz konusu maddede yer alan yetkiye istinaden 98/11591 sayılı BKK ve 2008/13459 sayılı BKK ile belirlenen BSMV oranları aşağıdaki gibidir:

242

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1. BSMV Oran Tablosu İşlem

Oran

Bankalararası mevduat muameleleri sonucu lehe alınan paralar üzerinden Bankalar ile 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasası muameleleri sonucu lehe alınan paralar üzerinden Devlet tahvili, gelire endeksli senetler ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin geri alım ve satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında lehe alınan paralar üzerinden Devlet tahvili, gelire endeksli senetler ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin vadesi beklenilmeksizin satışı nedeniyle lehe alınan paralar üzerinden Yurt içinde Türk Lirası cinsinden ihraç edilen tahviller ve varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikalarının geri alım ve satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında lehe alınan paralar üzerinden Yurt içinde Türk Lirası cinsinden ihraç edilen tahviller ve varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikalarının vadesi beklenmeksizin satışı nedeniyle lehe alınan paralar üzerinden

22.03.2004 tarihli ve 2004/7131 sayılı Karar kapsamında KOSGEB ile banka arasında yapılacak protokoller çerçevesinde kullandırılacak kredilerden (Türkiye Halk Bankası A.Ş. tarafından kullandırılacak krediler hariç) 08.06.2009 tarihli ve 2009/15095 sayılı Karar uyarınca, HUBUBAT ürünü alım ve satımına ilişkin olarak; bankaların, TMO tarafından 2699 sayılı Umumi Mağazalar Kanunu hükümlerine göre düzenlenen makbuz senetlerini teminat olarak gösteren gerçek veya tüzel kişilere kullandıracağı krediler ile TMO’nun bu Kararın 6 ncı maddesi kapsamında yurt içinden veya yurt dışından kullanacağı döviz ya da TL cinsi krediler dolayısıyla lehe aldıkları paralar üzerinden Merkez Bankasınca ihraç edilen likidite senetlerinin geri alım ve satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında lehe alınan paralar üzerinden Merkez Bankasınca ihraç edilen likidite senetlerinin vadesi beklenilmeksizin satışı nedeniyle lehe alınan paralar üzerinden Kambiyo işlemlerindeki satış tutarı

Yukarıdaki işlemler dışında diğer tüm muameleler için

(https://www.verginet.net/FrameChild.aspx?ID=1309)

MART - NISAN 2020

243

MALİ

ÇÖZÜM

3.5. Vadeli İşlem ve Opsiyon Sözleşmelerine İlişkin İşlemlerde BSMV Banka, banker ve sigorta şirketleri tarafından türev sözleşmelerin tanzimi ve ticareti dolayısıyla lehe kalan paralar, sözleşmelerin tanzim edilme gayesinin hiçbir önemi olmadan GİVK’nin 28’inci maddesi uyarınca BSMV’ye tabi olacaktır. 6009(T.C. Yasalar, 01.08.2010) sayılı Kanunun 2’nci maddesi ile GİVK’nin 29’uncu maddesinin “p” bendinde yapılan değişiklikle ülkemizde kurulu olan borsalarda yapılacak vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerine ilişkin işlemlere ilişkin lehe kalan paralar BSMV’den istisna kılınmıştır. Ancak daha sonra 7061(T.C. Yasalar, 05.12.2017) sayılı Kanunun 11’inci maddesi ile GİVK’nin 29’uncu maddesinin “p” bendinde yer alan “Türkiye’de kurulu borsalarda gerçekleştirilen” ifadesi kanun metninden kaldırılmak suretiyle, işlemin yapıldığı yere bakılmaksızın vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri sonucu lehe kalan paraların tamamı BSMV’den istisna edilmiştir. İster borsada, ister borsa dışında, ister döviz cinsinden, ister faiz, ister birtakım emtia, borsaya endeksli türev işlemler olsun bunların hepsi için BSMV istisnası getirilmiştir. (https://www.dunya.com/finans/haberler/borsa-disindaki-turev-islemlerdebsmv-kaldiriliyor-haberi-341714) Bir arbitraj işleminden bahsedebilmek için aynı ürünün düşük fiyatlı bir piyasadan alınıp yüksek fiyatlı bir piyasada satılarak risksiz bir şekilde kar elde edilmesi ve işlem sonucunda ürünü satan tarafın (arbitrajcının) o ürüne ilişkin tüm yükümlülüklerinin sona ermesi gerekmektedir.(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 26.09.2013) Yaptığımız arbitraj tanımında da görüleceği üzere; türev sözleşmelerden elde edilen gelirin arbitraj kapsamında düşünülmesi doğru değildir. Çünkü vadesi, niteliği, düzenleyeni, tutarı vs. unsurları aynı olan bir türev sözleşmenin düşük fiyattan bir piyasadan alınıp, yüksek fiyattan başka bir piyasada satılması arbitraj sayılacağından lehe kalan para üzerinden BSMV hesaplanması gerekmektedir. Ancak bu arbitraj işlemi de GİVK’nin 29’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının “p” alt bendi hükmü gereği BSMV’den istisna olacaktır. Yukarıda yapılan açıklamalar ve değerlendirmeler ışığında; mezkûr Kanun hükmü uyarınca 01.01.2018 tarihinden itibaren (bu tarih dâhil) yalnızca Türkiye’de kurulu borsalarda gerçekleştirilen türev işlemler değil, işlemin yapıldığı yere (yurtiçi, yurt dışı borsalar ve tezgah üstü piyasalar dâhil) ve işlemin fiziki veya nakdi uzlaşı ile sonlandırılmasına bakılmaksızın BSMV mükellefleri tarafından gerçekleştirilecek türev işlemler dolayısıyla lehe kalan 244

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

paralar BSMV’ye tabi tutulmayacaktır.( https://www.procompliance.net/ turev-islemlerde-bsmv-istisnasinin-kapsami-01-01-2018-tarihinden-itibarengenisliyor/,) Ancak yalnızca türev sözleşme işlemleri nedeniyle lehe kalan paralar BSMV’den istisna olacak, mezkûr sözleşmeler nedeniyle Takasbank’a yatırılmış olan parasal teminatların değerlendirilmesi sonucu elde edilen faizler(Vergi Rehberi, 2013, s. 12) ve türev sözleşmelerin alım satımına aracılık işlemleri dolayısıyla lehe alınan paralar üzerinden %5 oranında BSMV hesaplanması gerekmektedir.(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 02.09.2013) Ancak Bankaların Takasbank’ta bulundurmak zorunda oldukları teminatların nemalandırılması sonucu lehe kalan paralar üzerinden ise %1 oranında BSMV hesaplanmalıdır.(Doğan, 2015, s.31) Opsiyon sözleşmelerinde tahsil edilen opsiyon primi; hakkı satan tarafça bir hak devri niteliğinde olduğundan, BSMV mükellefleri tarafından tahsil edilen opsiyon primleri üzerinden BSMV hesaplanması gerekmektedir. Ancak işlem nerde yapılırsa yapılsın BSMV mükellefleri tarafından opsiyon sözleşmelerinden tahsil edilen opsiyon primi de mezkûr Kanun hükmü uyarınca istisna kapsamına girmektedir.( Vergi Denetim Kurulu Sektörel İnceleme Rehberi-Türev İşlemler, 2017, s.59) 4-SONUÇ GİVK’nin 29’uncu maddesinin “p” bendi hükmüne göre işlemin yapıldığı yere bakılmaksızın vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri sonucu lehe kalan paralar BSMV’den, banka ya da aracı kurum aracılığıyla düzenlenen vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri de DVK’nin 9’uncu maddesi ve mezkûr Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün (19) numaralı fıkrası hükmü gereği damga vergisinden istisnadır. Eğer ki türev sözleşmeler banka ya da aracı kurum aracılığıyla yapılmazsa genel hükümler çerçevesinde damga vergisi aranacaktır. Söz konusu Kanun hükümlerinden görüleceği üzere özellikle BSMV ve Damga Vergisi konusunda türev sözleşmelerde istisna hüküm sürmektedir. Türev sözleşmelerde vergi avantajlarının olması dövizin ülkemizde kalmasına yarar sağlayacaktır. Ancak bir yandan da bu istisna hükümleri peçelemeye zemin oluşturduğundan, peçelemeyi engelleyecek yasal düzenlemelerin yapılmasında fayda vardır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 2012 yılında yayınlanan tebliğlerle türev sözleşmelerde Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve BSMV uygulaması hakkında izahatlere yer verilirken Damga Vergisi hakkında bir izahat yapılmamıştır. Bu MART - NISAN 2020

245

MALİ

ÇÖZÜM

nedenle türev sözleşmelerde Damga Vergisi Genel Tebliğinde gerekli izahatlere yer verilmelidir. Ayrıca türev sözleşmelerde BSMV ile ilgili istisna hükmünün değişmesi nedeniyle 89 Seri No’lu Gider Vergileri Genel Tebliği’nin de revize edilmesi gerekmektedir. KAYNAKÇA Arslan, A., (2017), Sözleşmelerin Feshi veya Devrinde Damga Vergisi Uygulaması, Vergi Dünyası Dergisi, 436, 132. Batı, M.,“Finansal Türevlerin Damga Vergisi Karşısında Durumu”, E-Yaklaşım Dergisi, 247, Bingöl, M., (2007), Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Matrahında Lehe Alınan Para ve Repo-Ters Repo İşlemlerinde Durum, Vergi Dünyası Dergisi, 313, 55 Değer, N., (2012), En Son Şekliyle Damga Vergisi Uygulaması, 3.bs. Ankara : Seçkin Yayıncılık, Deloitte Erişim Adresi: https://www.verginet.net/dtt/11/VergiSirkuleri-2016-79.aspx, Erişim tarihi: 22.11.2018 Doğan, U., (2015),Türev Ürünlerin Vergilendirilmesi ve BSMV Boyutu, Vergi Sorunları Dergisi, 316,31. Dünya Gazetesi Erişim Adresi: https://www.dunya.com/finans/haberler/ borsa-disindaki-turev-islemlerde-bsmv-kaldiriliyor-haberi-341714, Erişim tarihi: 23.11.2018 Ebiçlioğlu, K.F., (1999), Swap İşlemleri, Hukuki Mahiyeti, Bu İşlemlerin Vergi Hukuku Açısından İrdelenmesi, (T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu Yayımlanmamış Bilim Raporu) Ankara Furtun, İ.H., (2017), Damga Vergisi “Makul Bir Vergi” Midir?, Ankara Barosu Dergisi, 2, 92 Güven, F., (2014), Lehe Alınan Para Kavramı ve Bankaların Personel Alım Sınav Ücretlerinde Banka Muameleleri Vergisi Mevzusu, Vergi Dünyası Dergisi, 394, 86 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (17.04.2013) 97895701-155[92012/275]-581 sayılı özelge, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(02.09.2013) 39044742- BSMV-1402 sayılı özelge, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(26.09.2013) 39044742- BSMV- sayılı özelge, 246

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Özbalcı, Y., (2012),Damga Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları Ankara : Oluş Yayıncılık Procompliance Erişim Adresi: https://www.procompliance.net/turevislemlerde-bsmv-istisnasinin-kapsami-01-01-2018-tarihinden-itibarengenisliyor/, Erişim tarihi: 23.11.2018 Türev(2019) Erişim Adresi: http://www.tdk.gov.tr /index.php?option=com_ bts&arama=kelime&guid=TDK.GTS.5c6fb3d9b93207.82470391, Erişim tarihi: 22.02.2019 Vadeli İşlem ve Opsiyon Piyasası (VİOP) Vergi Rehberi, (2013), İstanbul : Borsa İstanbul Vergi Denetim Kurulu Sektörel İnceleme Rehberi-Türev İşlemler, (2017), Ankara : Hazine Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Yayını, Yayımlanmamış Rehber,

MART - NISAN 2020

247

MALİ

248

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

30(158), 249-256

ÇÖZÜM

ŞİRKETLER TOPLULUĞU İÇİNDEKİ GRUP ŞİRKETLER ADINA YAPILAN FORWARD İŞLEMİNDE VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜKLER * Salih ÇALAL26 *

ÖZ Forward işlemi bugünden, ileriki bir tarih için kur sabitleme işlemidir. Bir başka deyişle, bugünden belirlenen bir kurdan, bugünden belirlenen bir vadede, belirlenen tutarda dövizi almak ya da satmak için yapılan bir sözleşmedir. İlgili taraflar bu işlemi, ileride kurda yaşanabilecek olağanüstü değişimler yaşanması durumunda kötü rüya görmemek için sık kullanırlar. Söz konusu işlemin kendine özgü avantajları vardır ve genel olarak kur riskinden kurtulma amacıyla forward işlemi tercih edilir. Şirketler topluluğu içerisinde yer alan grup şirketi adına yapılan forward işlemi yapılması mümkündür ve makalemiz içerisinde grup şirketleri adına yapılan forward işleminin vergisel yükümlülükleri üzerinde durulacaktır. Anahtar Sözcükler: Şirketler Topluluğu, Grup Şirketi, Banka, Forward İşlemi. 1. GİRİŞ Döviz kurlarındaki dalgalanmadan kaynaklı kur risklerinin kontrol edilmesi ve bunun getireceği olumsuz etkilerin bertaraf edilmesi amacıyla şirketler ve/ veya şirketler topluluğu (holding) tarafından forward işlemleri yapılmaktadır. Bu işlemlerde satıcı konumundaki banka ile ileri bir tarihte satın alınacak dövizin vadesi, fiyatı (kuru) ve miktarı önceden belirlenerek sözleşmeye bağlanır. Kur riskinden korunmak isteyen grup şirketlerinin de forward işlemi yapmak istemesi ancak grup şirketinin bankalardaki limitlerinin yetersiz olması nedeniyle doğrudan banka ile forward sözleşmesine taraf olarak işlem yapamaması halleri de ticari alanda yaşanan bir durumdur. Bu gibi durumlarda bağlı bulunulan holding şirketi olarak iştirak olan grup şirketi adına forward işlemi yapılır ve yapılan işlemde bankaya muhatap holding şirket olmakla birlikte bu işlemin grup şirketinden alınan yazılı talep doğrultusunda birebir grup şirketi adına yapılır ve yine hesaplarda ayrı şekilde takip edilir. Bu itibarla, grup şirketi adına yapılan forward işlemleri sonucunda, vade *26 * Gümrük ve Ticaret Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 23.10.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

249

MALİ

ÇÖZÜM

tarihinde bankadan satın alınan döviz cinsi para tutarının aynı grup şirketine transfer edilmesinin katma değer vergisine tabi olup olmadığı, hesaplarda kur farkından kaynaklı gelir veya gider kaydı yapılıp yapılmayacağı makalemiz kapsamında ele alınacaktır. 2. FORWARD İŞLEMLERİ Forward, ileri bir tarihte teslimi söz konusu olacak herhangi bir malın vadesi, fiyatı ve miktarı bugünden belirlenerek sözleşmeye bağlandığı işlemlerdir. Forward, kur dalgalanmalarına karşı korunma tekniği olarak da tanımlanabilir. Forward sözleşmelerinde tarafları, alıcılar ve satıcılar oluşturur. Taraflar, anlaşma tarihinde (valör) miktar, fiyat ve para değişimi tarihi (vade) konusunda mutabık kalırlar. Forward sözleşmeleri için en önemli detay, belirlenmiş vadede sözleşmeye konu olan döviz ya da kıymetli maden için o anki piyasadaki fiyatı ne olursa olsun forward sözleşmesi başında anlaşmaya varılan fiyat dan gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Kur daha yüksek ya da daha düşük dahi olsa forward sözleşmesinde belirtilen şartlara göre işlem yapılması gerekmektedir. Forward işlemleri, EUR/TL, EUR/USD, USD/TL gibi bir çok kur ve parite seçenekleri yada altın, gümüş gibi kıymetli madenler ile işlem gerçekleştirilebilir. Vade konusunda esnek olup 1 gün ile 1 yıl arasında büyün vadeler forward işleminde vade olarak kullanılabilir. Vade sonunda gerçekleşmesi gereken işlem fiyatı, anlaşmaya varılan tarih itibariyle sabittir. Cayılamaz bir yükümlülüğü olup, alıcı ve satıcı içinde aynı şekilde değerlendirilir. Belirtildiği üzere, ithalat ve ihracat yapan müşteriler, ileride kurda yaşanabilecek olağanüstü değişimler yaşanması durumunda kötü rüya görmemek için sık kullanabilirler. Buradaki avantaj, işlem yapan müşterilerin daha erken bir dönemde maliyetlerini ve ödeme gününe ait nakit akışı konusunda planlama yapmasını sağlarlar. Müşteri kur riskini de ortadan kaldırmış bulunmaktadır. Piyasa gelişmeleri hakkında yorum yapabilen, kurda yaşanan değişimler konusunda fikir sahibi olan müşteriler bu süreçte kar potansiyeli sağlayabilmektedir. Forward işlemlerinde vade tarihinde sözleşme detayında belirtilen anlaşma fiyatı ve işlem miktarı ile işlem yapılacağından risk her iki taraf içinde mevcut olabilir. Forward sözleşmelerine ait işlemler Anapara Korumalı ürünler olmadığından, gerçekleştirilen işlem sonrasında gerçekleşebilecek zarar 250

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

durumunda müşterilerin başlangıca ait teminat ya da yatırımlarının tamamı ya da bir kısmını kaybetme ihtimali vardır. Koruma amaçlı gerçekleştirilen forward işlemlerinde kur riskini azaltmak adına gerçek ya da tüzel kişiler tarafından yapılan işlemlerde bilançolarda oluşabilecek zararın önlenmesi amaçlandığı için zarar olarak görülmemesi gerekecektir. Vade tarihindeki kura göre zarar ettiğini düşünenler aslında kardan zarar etmiş olarak düşünmelidirler. 3. GRUP ŞİRKETLER ADINA YAPILAN FORWARD İŞLEMİNDE VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜKLER 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı; ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir. 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “6.1.1. Forward işlemleri” başlıklı bölümünde; “Forward sözleşmesi, taraflardan birinin sözleşmeye konu olan finansal varlığı sözleşmede belirlenen fiyat üzerinden gelecekteki belirli bir tarihte satın almasını, karşı tarafın da sözleşmeye konu finansal varlığı satmasını şart koşan bir sözleşme türüdür. Forward işlemi esas itibarıyla, bir «taahhüt» niteliğinde olduğundan ve gelirin elde edilmesi sözleşmenin sonuçlandırılması ile gerçekleştiğinden, vadeye kadar dönem içinde yapılan değerlemelerin (reeskont işlemlerinin) kurum kazancı ile ilişkilendirilmemesi gerekir. Kurum kazancına dahil edilecek kâr veya zararın vade sonunda tespit edilmesi gerekmektedir... Sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise forward işleminden doğan kâr veya zararın sözleşmenin bozulma tarihinde kurum kazancına dahil edilmesi gerekecektir.

MART - NISAN 2020

251

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan, forward sözleşmesinin teslimat ile sonuçlanması halinde, yapılan işlem esas itibarıyla bir varlığın alım-satım işleminden farklı olmayacağından, sözleşmenin vade tarihi itibarıyla alınan veya satılan varlıkların değerinin, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.» Açıklamaları yer almaktadır. Forward işlemleri esas itibariyle bir taahhüt niteliğinde olup gelir veya gider tahakkuku sözleşmenin sonuçlandırılması ile mümkün olabilecektir. Ticari faaliyet nedeniyle kur farkından doğacak riskleri azaltmak üzere banka ile yapılacak sözleşme kapsamındaki forward işlemlerinin fiziki teslimatla sonuçlandırılması halinde sözleşmenin vade tarihinde satın alınan döviz, sözleşmede belirtilen birim değer üzerinden kayıtlara alınacak olup bir mal alışından farksız olan bu işlem dolayısıyla kâr veya zarardan söz edilemeyecektir. Ancak, bu forward işlemiyle fiziki teslimat olmaksızın sadece fark rakamının karşı tarafa ödenmesi sonucunu doğuran nakdi uzlaşı öngörülmüşse, işlemden doğan kâr veya zararın sözleşmenin vade tarihinde, sözleşmenin vadeden önce bozulması halinde ise bozulma tarihinde kayıtlara intikal ettirilmesi ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun; - 229 uncu maddesinde; “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”, - 231 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde; “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.”, - 232 nci maddesinde “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler: 1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; 2. Serbest meslek erbabına; 3. Kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara; 4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere; 5. Vergiden muaf esnafa. Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler...” 252

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Hükümleri yer almaktadır. Buna göre, grup şirketlerinin taleplerine istinaden, grup şirketi adına yapılan ve hesaplarda ayrı şekilde takip edilen forward işlemlerine ilişkin olarak vade tarihinde bankalardan satın alınan döviz cinsinden paraların aynen grup şirketlerine transfer edilmesi işlemlerinin kayıtlarda izlenmesi gerekmekte olup söz konusu işleme aracılık edilmesi dolayısıyla alınan komisyon bedellerinin kurum kazancına dahil edilmesi gerektiği tabiidir. Öte yandan, söz konusu komisyon bedellerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükümleri uyarınca emsallere uygun olarak belirlenmesi gerektiği tabiidir. Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin ikinci ve üçüncü fıkrasında; “Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir. 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez.” hükümleri yer almaktadır. Aynı Kanunun mükellefi belirleyen 30 uncu maddesinde ise BSMV’yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükme bağlanmıştır. 22/10/2010 tarihli ve 27737 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 87 No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinin “2- 6802 Sayılı Kanunun 28 inci Maddesinin İkinci Fıkrasında Belirtilen Muamele ve Hizmetleri Esas İştigal Konusu Olarak Yapanlar” başlıklı bölümünde, “Buna göre, banker kapsamında BSMV mükellefi olmak için, anılan Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerin esas iştigal (ana faaliyet) konusu olarak yürütülmesi ve bu işlemler dolayısıyla lehe para alınması gerekmektedir.

MART - NISAN 2020

253

MALİ

ÇÖZÜM

Bir işlemin esas iştigal konusu olarak yapılması, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. Örneğin, inşaat ve otelcilik alanında faaliyet gösteren bir şirket, Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu işlemleri ile birlikte yapabilir. Bu şirketin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi şirketin esas faaliyet konusunun inşaat ve otelcilik olması nedeniyle BSMV ye tabi olmayacaktır. Esas itibariyle 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler, ilgili kanunlar uyarınca verilen yetki veya izin ile yapılabilecek işlemlerdir… Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri “esas iştigal konusu” olarak BSMV ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri “esas iştigal konusu” olmadığından KDV ye tabi olacaktır. Örnek 1: 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulan ve gayesi esas itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerince yapılan 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV nin konusuna da girmeyecektir. Dolayısıyla, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan herhangi bir işlemi (ödünç para verme işleri gibi) ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürütmeyen şirketler, bu işlemleri ana sözleşmelerinde faaliyet konularından biri olarak belirtmiş olsa dahi, bu işlemleri nedeniyle banker sayılmayacak ve BSMV mükellefi olmayacaktır.” Açıklamaları yapılmıştır. Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalara göre, gerek banker kapsamında BSMV mükellefi olmayan holdinglerin kendi grup şirketleri adına bankalar ile yaptığı forward işlemleri sonucunda elde ettiği gelirler gerekse söz konusu holdingler tarafından grup şirketlerine bu işlemlere ilişkin aktarılan tutarlar 254

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

sonucu elde edilen gelirler BSMV’nin konusuna girmemektedir. Bununla birlikte, 3065 sayılı KDV Kanununun; - 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, - 4 üncü maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu; bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği, - 17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) kapsamına giren işlemlerin KDV’den istisna olduğu, Hüküm altına alınmıştır. Buna göre, hâkim şirketler tarafından iştirakleri olan grup şirketleri adına bankalar ile yapılan forward işlemleri sonucunda sözleşmedeki tutarlar ve her türlü kar/zarar ile işleme ait tüm maliyetlerin aynen grup şirketlerine aktarılması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Hâkim şirketlerine söz konusu işleme aracılık etmesi dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükümleri uyarınca emsale uygun alınan miktarlar ise ilgili şirketlerin sunduğu hizmetlerin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda KDV’ye tabi tutulacaktır. 4. SONUÇ Grup şirketleri adına yapılan forward işlemleri sonucunda, vade tarihinde bankalardan satın alınan döviz cinsi para tutarının aynı grup şirketlerine transfer edilmesinin vergisel sonuçları bulunmaktadır. Buna göre; Grup şirketleri adına yapılan ve hesaplarda ayrı şekilde takip edilen forward işlemlerine ilişkin olarak vade tarihinde bankalardan satın alınan döviz cinsinden paraların aynen grup şirketlerine transfer edilmesi işlemlerinin kayıtlarda izlenmesi gerekmekte olup söz konusu işleme aracılık edilmesi dolayısıyla alınan komisyon bedellerinin kurum kazancına dâhil edilmesi, Hâkim şirketler tarafından iştirakleri olan grup şirketleri adına bankalar ile yapılan forward işlemleri sonucunda sözleşmedeki tutarlar ve her türlü kar/zarar ile işleme ait tüm maliyetlerin aynen grup şirketlerine aktarılması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Hâkim şirketlerine söz konusu işleme aracılık etmesi dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi hükümleri uyarınca emsale uygun alınan miktarlar ise ilgili MART - NISAN 2020

255

MALİ

ÇÖZÜM

şirketlerin sunduğu hizmetlerin karşılığını teşkil edeceğinden, genel oranda KDV’ye tabi tutulması, Gerekmektedir. Ayrıca, gerek banker kapsamında BSMV mükellefi olmayan holdinglerin kendi grup şirketleri adına bankalar ile yaptığı forward işlemleri sonucunda elde ettiği gelirler gerekse söz konusu holdingler tarafından grup şirketlerine bu işlemlere ilişkin aktarılan tutarlar sonucu elde edilen gelirler BSMV’nin konusuna girmemektedir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (23.07.1956). 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (9362 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı KDV Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

256

MART - NISAN

MALİ

30(158), 257-264

ÇÖZÜM

GEÇİCİ VERGİ KDV İADE ALACAKLARI VE SOSYAL GÜVENLİK PRİM BORÇLARININ MAHSUP İŞLEMLERİ *

Mustafa ŞEN27* ÖZ Mahsup; ilgililerin, bir piyasadan doğan alacaklarını talimatları doğrultusunda, diğer bir piyasa işleminden doğan borçlarını ödemede kullanabilmeleridir. Hesaba geçirmek, kaydetmek anlamına gelen mahsup terimi, ticari işlemlerde borçlanılmış bir tutar karşılığı para veya mal olarak yapılan ödemedir. Yürürlükteki mevzuat geçici vergi ödemelerinin KDV iade alacağından, geçici vergiden iade alacaklarının sosyal güvenlik prim borçlarından, prim borçlarının ise KDV iade alacağından mahsuplaşarak ödenmesine imkân vermektedir. Bu çalışmanın amacı, geçici vergi, KDV iade alacakları ve sosyal güvenlik prim borçları arasındaki mahsup işlemlerini açıklamaktır. Anahtar Sözcükler: Geçici Vergi, KDV İadesi, Prim, Mahsup. 1. Giriş İşverenlere yürürlükteki mevzuat kapsamında tanınan birtakım yasal imkânlar, zaman ve maliyet tasarrufu sağlayarak iş ve işlem sayılarını azaltmakta ve hem işveren hem de idare açısından önemli kolaylıklar meydana getirmektedir. Mahsup işlemleri bu durumun en önemli örneklerinden biri olarak kabul edilebilir. Bu kapsamda, sosyal güvenlik prim borçlarının katma değer vergisi iade alacağından mahsup edilmesine, geçici verginin sosyal güvenlik kurumuna olan borca mahsup edilmesine ve geçici verginin katma değer vergisi alacağından mahsup edilerek ödenmesine yönelik yapılması gerekenlere ilişkin açıklamalar yazımız içerisinde ele alınacaktır. 2. SOSYAL GÜVENLİK PRİM BORÇLARININ KATMA DEĞER VERGİSİ İADE ALACAĞINDAN MAHSUP EDİLMESİ 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’na göre, sosyal güvenlik prim borçları katma değer vergisi iade alacağından mahsup suretiyle ödenebilir. 28/11/2013 tarihli ve 28835 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İşveren Uygulama Tebliği’nin 6 nolu ve “Prim Borçlarının *27 * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Mali Hizmetler Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 03.10.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

257

MALİ

ÇÖZÜM

Katma Değer Vergisi İade Alacağından Mahsup Suretiyle Ödenmesi” başlıklı düzenlemesi de bu konuyu içermektedir. Söz konusu düzenlemeye göre, katma değer vergisi iade alacaklarını Sosyal Güvenlik Kurumuna olan prim borçlarına mahsup edilmesini isteyebilecek olanlar, 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine tabi sigortalı çalıştıran işverenlerdir. Uygulamadan yararlanabilmek için öncelikle bu işverenlerin talebi gereklidir. Söz konusu talep, kurum/kuruluşun bağlı bulunduğu sosyal güvenlik il/ilçe müdürlüğüne yapılır. Bir başka ifadeyle işveren, işyeri bildirgelerini nereye gönderiyorsa mahsup talebini o birime yapmalıdır. Başvuru yapılan birim tarafından gerekli yönlendirmeler yapılacaktır. Bu aşamada mahsup suretiyle ödeme yapma hakkına sahip olanlara, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun ilgili maddeleri ile 13/02/2011 tarihli ve 6111 sayılı Kanunun geçici 16 ncı ve 04/01/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120 nci maddelerinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiler çerçevesinde bu ve diğer Kanunlarda yapılan düzenlemeler ile 3065 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamaları konu alan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği hakkında bilgi verilmesi gerekir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “2.1. Mahsup Yoluyla İade” başlığı altında; KDV iade alacağının mükellefin kendisinin veya ortaklık payı ile orantılı olmak üzere adi, kollektif ve adi komandit şirketlerde ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların), - Vergi dairelerince takip edilen amme alacaklarına, - İthalat sırasında uygulanan vergilere, - Sosyal Güvenlik Kurumu prim borçlarına, Mahsuben iade edilebileceği bilgisi yer almıştır. Benzer şekilde “2.1.1. Mahsup Edilebilecek Borçlar” başlığının alt bendinde yer alan “(c) SGK Prim Borçlarına Mahsup” başlığı altında; “KDV iade alacağının, SGK’ya olan borçlara (sosyal sigorta primi, işsizlik sigortası primi ve idari para cezası borçları ile bunların ferilerine) mahsubu mümkündür. Bu talep, mükellefin SGK’dan alıp mahsup dilekçesine ekleyeceği, mahsubu talep edilecek prim borçlarını ve varsa gecikme zammı ve cezası tutarlarını gösteren belgeye göre değerlendirilir. Cari dönem borçlarına ilişkin mahsup taleplerinde söz konusu belge aranmaz. 258

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Söz konusu belgeye prim alacaklısı SGK şubesinin banka hesap numarası da yazılır. Mahsup edilecek prim borcu tutarları mükellefin vergi dairesince ilgili şubenin banka hesap numarasına gönderilir. Bu şubelerdeki prim borcu, vergi iadesi talep eden mükellefin kurumdan getirdiği belgelerin tesliminden sonra, ödeme veya diğer nedenlerle vergi dairelerince gönderilen tutara göre azalmışsa, prim borcu tutarından arta kalan kısım ilgili SGK şubesi tarafından vergi dairesine iade edilir. Arta kalan tutarın prim borçlusuna iadesi veya ileride doğacak prim borçlarına mahsup edilmek üzere SGK şubesinde bekletilmesi mümkün değildir. SGK prim borçlarının tahsilinde de 6183 sayılı Kanun hükümleri uygulandığından, vergi dairesince bu işlemlerin gerçekleştirildiği tarihte prim borcunun vadesinin geçmiş olması halinde, borcun vade tarihi ile SGK’ya ödemenin yapıldığı tarihler arasında gecikme zammı uygulanabileceği hususunun mükelleflerce göz önünde bulundurulması gerekir. KDV iade alacaklarının SGK prim borçlarına mahsubunu isteyen mükelleflerin mahsup dilekçesi ve iade talebinde aranan belgeleri verilmesi mümkün olan en erken tarihte, fakat en geç KDV beyannamelerinin verildiği ayın son gününe kadar vergi dairelerine intikal ettirmeleri gerekmektedir. SGK prim borçlarına mahsup işlemleri, Tebliğde belirtilen belgelerin yukarıda belirtilen süre içerisinde ibrazından sonra, en geç 31/05/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 88 inci maddesinin128 verdiği yetkiye dayanılarak lehine mahsup talep edilenler için belirlenecek prim borcu vade tarihinden önce tamamlanır” Düzenlemesi yer almıştır. Söz konusu düzenleme, sosyal güvenlik prim borçlarının katma değer vergisi iade alacağından mahsup suretiyle ödenmesine ilişkin uygulamayı tekrarlamaktadır. Düzenlemeye göre mahsup edilecek borçlar; sosyal sigorta primi, işsizlik sigortası primi ve idari para cezası borçları ile bunların ferileridir. Ayrıca düzenleme içerisinde yapılan başvuruların değerlendirme kriterleri yer almaktadır. 128 Primlerin ödenmesi MADDE 88- (Değişik: 17/4/2008-5754/52 md.) Prim borçları katma değer vergisi iade alacağından mahsubu suretiyle de ödenebilir. Bu takdirde katma değer vergisi iade hakkı sahibi kendisinin, mal veya hizmet satın aldığı veya iştirak veya ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu işverenlerin prim borçları için de mahsup talep edebilir. Bu işverenlerin mahsup talebinde bulundukları ayda muaccel olan prim borçlarının birinci fıkrada belirtilen ödeme sürelerini izleyen onbeş gün içinde mahsup suretiyle ödenmesi halinde, yasal süresi içinde ödendiği kabul edilir.

MART - NISAN 2020

259

MALİ

ÇÖZÜM

Sosyal Güvenlik Kurumunun 2016/13 sayılı Genelgesinde; “Sigorta primi borçlarını KDV alacağından mahsup suretiyle ödeyen işverenlerin, sigorta primlerinin yasal ödenmesi gereken sürenin bitiminden itibaren mahsup için geçecek olan ilave 20 günlük süre içinde ihalelere katılmak için Kurumumuzdan borcu olmadığına ilişkin yazı talep etmeleri halinde, KDV mahsubuyla ödenecek olan sigorta primi tutarı henüz Kurum hesaplarına intikal etmemiş olduğundan, kendilerine borcu olmadığına ilişkin belge verilememektedir. İşverenlerin Kurumumuza olan borçlarını KDV alacağından mahsup yoluyla ödemeleri ve cari ay haricinde borçlarının bulunmaması halinde KDV alacağından yapılacak sigorta primi ödemelerinin vergi dairelerince en geç ayın 20 sinde hesaplarımıza aktarıldığı dikkate alınarak, cari aya ilişkin sigorta primleri için yasal ödeme süresinin bittiği tarihten itibaren takip eden ayın 1”i ila 20”si arasında geçecek süre içinde borcu yoktur yazısı talep eden işverenlerin, iadeyi yapacak ilgili vergi dairesinden / saymanlıktan alacakları “mükellef ....nın ...ayına ait ....tutarındaki sigorta primi borcu tutarı KDV alacağından mahsup suretiyle ....tarihinde Kurumunuz hesaplarına aktarılacaktır” şeklinde düzenlenmiş ıslak imzalı bir yazı ile ünitelerimize müracaat etmeleri ve “vade tarihinde KDV mahsubuyla ödenecek olan sigorta priminin Kurum hesaplarına intikal etmemesi halinde verilmiş olan borcu yoktur yazısının hükümsüz olacağına dolayısıyla ihale tarihi itibariyle borçlarının olduğunu kabul edeceklerine” dair taahhütname vermeleri koşulu ile söz konusu süre zarfında kendilerine borcu olmadığına ilişkin Ek 2’de örneği bulunan yazının verilmesi mümkün bulunmaktadır.” İfadelerine yer verilmek suretiyle, prim borçlarının KDV iade alacağından mahsup suretiyle ödenmesine ilişkin yapılması gerekenlere açıklık getirilmiştir. 3. GEÇİCİ VERGİNİN SOSYAL GÜVENLİK KURUMUNA OLAN BORCA MAHSUP EDİLMESİ 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Kurumlar vergisi ve geçici vergi oranı” başlıklı 32 nci maddesinin ikinci fıkrasında; “Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir.» hükmü yer almaktadır. 260

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Geçici Vergi” başlıklı Mükerrer 120 nci maddesinin beşinci fıkrasında, “Bir önceki takvim yılında üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı, o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilir.” hükmü yer almaktadır. Konuya ilişkin olarak ayrıntılı açıklamalara, 252 seri no. lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “2.Geçici Verginin Mahsubu ve İadesi “ başlıklı bölümünde yer verilmiştir. Öte yandan, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun “Tahsil edilen amme alacaklarından yapılacak reddiyat sebebiyle mahsuplar” başlıklı 23 üncü maddesinde “Tahsil edilip de kanuni sebeplerle reddi icabeden amme alacakları, istihkak sahiplerinin reddiyatı yapacak olan amme idaresine olan muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle reddolunur…” hükmü yer almaktadır. Anılan Kanun maddesinin, amme idaresi lehine getirdiği hükümle, amme alacağının korunmasına öncelik verilmiştir. Madde, borçlunun vergi dairelerine muacceliyet (ödenebilirlik) kazanmış borcu bulunması halinde, iadesi gereken amme alacağının bu borçlara mahsup edilmesi ve bakiyesinin borçluya nakden iade edilmesi sonucunu getirmektedir. Diğer taraftan, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun “Primlerin ödenmesi” başlıklı 88 inci maddesinin onaltıncı fıkrasında «…6183 sayılı Kanunun 23 üncü maddesine göre Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince reddiyat yapılması durumunda anılan maddenin birinci fıkrasına göre yapılacak mahsuptan sonra Kurumun prim ve diğer alacaklarından muaccel olanlara mahsup yapılır. Kurumun tahsil ettiği prim ve diğer alacaklardan reddi icap edenler, istihkak sahiplerinin Kuruma olan muaccel borçlarına mahsubundan sonra Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerine olan muaccel borçlara mahsup edilmek üzere reddolunur. Bu suretle yapılan ödemelerde, reddedilen tutarın Kuruma ve/veya alacaklı tahsil dairesinin hesabına geçtiği tarihte ödeme yapılmış sayılır. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Kurum tarafından müştereken belirlenir.” hükmüne yer verilmiştir.

MART - NISAN 2020

261

MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca, 23/12/2017 tarihli ve 30279 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Seri:A Sıra No:9 Tahsilat Genel Tebliği ile Seri:A Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliğinde yapılan değişiklikle Tebliğin Birinci Kısım, İkinci Bölümüne “VI. Tahsil Edilen Amme Alacaklarından Yapılacak Reddiyat Sebebiyle Mahsuplar” başlıklı bölüm eklenmiş ve söz konusu bölümde 6183 sayılı Kanunun 23 üncü maddesi ile 5510 sayılı Kanunun 88 inci maddesinin onaltıncı fıkrasının uygulanmasına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edildikten sonra kalan ödenen geçici vergi kaynaklı iade alacakları; - Öncelikle ilgilinin Hazine ve Maliye Bakanlığının bağlı tüm tahsil dairelerine olan muaccel borçlarına mahsup yapılması, - Bu mahsup sonrası kalan bir tutarın bulunması halinde bu tutarın, alacaklı amme idaresi olan Devletin gümrük mevzuatından doğan amme alacaklarını takiple görevli Ticaret Bakanlığına bağlı tahsil dairelerine bulunan muaccel borçlara mahsup edilmesi, - Bu mahsup sonrasında da iadesi gereken bir tutarın bulunması halinde Sosyal Güvenlik Kurumuna olan ve 6183 sayılı Kanuna göre takip edilen muaccel prim ve diğer borçlara ödenmek üzere SGK’ya aktarılması, Gerekmektedir. 4. GEÇİCİ VERGİNİN KDV ALACAĞINDAN MAHSUP EDİLEREK ÖDENMESİ Mükelleflere, geçici vergilerini Katma Değer Vergisinde iade alacaklarından karşılanmak üzere ödemesi hakkı tanınmıştır. Buna göre, mükellefler tarafından katma değer vergisi iade alacağının geçici vergi borçlarına mahsup talep edilmesi ve bu şekilde mahsup yoluyla ödenmiş geçici verginin de yıllık gelir/kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir/kurumlar vergisine mahsubundan sonra arta kalan tutarın nakden iadesinin talep edilmesi halinde, iade taleplerinin asıl kaynağının katma değer vergisi alacağı olması nedeniyle bu tür iade taleplerinin nakden katma değer vergisi iadesinde geçerli olan usul ve esaslara göre sonuçlandırılması gerektiği açıklanmıştır. Dikkat edileceği üzere, Katma Değer Vergisinde iade alacaklarından ödenen geçici verginin mahsuben iade talebinde 262 nolu tebliğ açıklamaları uygulanmayacaktır. Diğer bir anlatımla mahsuben taleplerde, katma değer 262

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

vergisi iadesinde geçerli olan usul ve esaslara göre işlem yapılmayacaktır. Bu ancak “nakit” iade taleplerinde geçerlidir. Örneğin; bir firmanın ihracat işlemlerinden doğan katma değer vergisi iade alacağının geçici vergi borcuna mahsup talep edilmesi ve bu şekilde mahsup yoluyla ödenmiş olan bu verginin de yıllık gelir/kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir/kurumlar vergisine mahsubunun yapılması, arta kalan tutarın ise nakden iadesinin talep edilmesi halinde, iade talebinin asıl kaynağının katma değer vergisi alacağı olması nedeniyle bu tür nakden iade talebinin, KDV Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde 5.000.-TL’yi aşması halinde, aşan kısım için teminat, inceleme raporu veya YMM-KDV İadesi Tasdik Raporu ibraz edilmesi durumunda işlem yapılması mümkün olacaktır. 5. SONUÇ Katma değer vergisi iade alacağından mahsup suretiyle ödenmesine ilişkin borçlar; sosyal sigorta primi, işsizlik sigortası primi ve idari para cezası borçları ile bunların ferileridir. Öte yandan, geçici vergi kaynaklı iade alacakları; öncelikle ilgilinin Hazine ve Maliye Bakanlığının bağlı tüm tahsil dairelerine olan muaccel borçlarına mahsup yapılması, bu mahsup sonrası kalan bir tutarın bulunması halinde bu tutarın, alacaklı amme idaresi olan Devletin gümrük mevzuatından doğan amme alacaklarını takiple görevli Ticaret Bakanlığına bağlı tahsil dairelerine bulunan muaccel borçlara mahsup edilmesi ve bu mahsup sonrasında da iadesi gereken bir tutarın bulunması halinde Sosyal Güvenlik Kurumuna olan ve 6183 sayılı Kanuna göre takip edilen muaccel prim ve diğer borçlara ödenmek üzere SGK’ya aktarılması gerekmektedir. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (26.04.2014)Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28983 sayılı) SGK (01.09.2012). İşveren Uygulama Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28398 sayılı) T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)

MART - NISAN 2020

263

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar(02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar(06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar(28.07.1953) 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (8469 sayılı)

264

MART - NISAN

MALİ

30(158), 265-285

ÇÖZÜM

YOUTUBER’LIK FAALİYETİ VE VERGİSEL BOYUTU Ramazan AYDEMİR*29 30 Sercan BAKAÇ** ÖZ İnternetin hayatımıza girmesiyle birlikte dünyada ve ülkemizde son yıllarda hızlı bir şekilde artan sosyal medya kullanımı bazı insanlar için kazanç kapısı olmuştur. Görsel ve yazılı medyada Youtube üzerinden yüksek tutarda kazanç edildiği birçok kez haber konusu olmuş ve bu durum birçok sosyal medya kullanıcısın ilgisini çekmiştir. Hatta bu konuda Türkiye İş Kurumu, Google şirketi ile anlaşma yaparak “Türkiye İçin Dijital Dönüşüm Hareketi” projesi kapsamında ‘Dijital Girişimcilik’ ve ‘Nasıl Youtuber Olunur?’ konulu eğitimler verilmesi adına çalışmalar başlatmıştır. Makalemizde, sosyal medya uygulamaları içinde en sık kullanılan Youtube adlı video oynatım sitesi üzerinden gelirin nasıl elde edildiği, elde edilen bu gelirlerin vergilendirilmesi yönünde vergi mevzuatımızda yer alan hükümler ile ‘sosyal medya ekonomisi’ diye adlandıracağımız bu yeni hizmet sektörünün kayıtlı ekonomiye kazandırılması yönünde öneriler yer almaktadır. Anahtar Sözcükler: İnternet, Youtube, Youtuber, Vergi, Vergilendirilmesi GİRİŞ Telekomünikasyon teknolojisinde yaşanan gelişmeler ile birlikte insanların beklentileri ve yaşantıları değişmiştir. Eskiden evlerimizde yer alan ahizeli telefonların yerini cep telefonların alması iletişimde büyük kolaylıklar sağlamıştır. İnternetin, akıllı cep telefonlarına entegre edilmesi ve akıllı cep telefonu kullanımının dünya çapında artması iletişim çağında yeni bir dönem başlatmıştır. Böylece her an yanımızda taşıdığımız ve adeta vücudumuzun bir parçası olan akıllı telefonlar bize dünyanın farklı bölgelerinde yaşayan insanlara veya yaşanan olaylara anında ulaşabilme imkânı sağlamıştır. Günümüzde insanlar; görsel ve yazılı medya dışında, yeni arkadaşlıklar edinmek, eski arkadaşlarını bulmak veya sosyal, siyasal, kültürel ve ekonomik olarak belli bir konuda uzmanlaştığı bilgi ve becerileri sanal ortamda paylaşarak sosyal medya diye tabir edilen bir mecra oluşturmuştur. Bu mecra da ekonomik hayattan uzak kalmayarak yeni bir faaliyet alanı doğurmuştur. *29 * Vergi Müfettiş Yrd. ** 30 ** Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 07.10.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 31.10.2019

MART - NISAN 2020

265

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye İstatistik Kurumunun 2018 Hane Halkı Bilişim Teknolojileri Kullanım Araştırmasında bilgisayar ve internet kullanımı 2018 yılında 16-74 yaş grubundaki bireylerde sırasıyla %59,6 ve %72,9 olduğu tespit edilmiştir. 2018 yılı Nisan 2018 ayındayılı hanelerin %83,8’ihanelerin evden internete erişim yapabildiği 9 olduğu tespit edilmiştir. Nisan ayında %83,8’i evden internete erişim yani her on hanenin sekizi internet erişim imkânına sahip olduğu sonucu çıkmakği yani her on hanenin sekizi internet erişim imkânına sahip olduğu sonucu ortaya ortaya çıkmaktadır.( http://tuik.gov.tr/PreHaberBultenleri.do?id=27819) p://tuik.gov.tr/PreHaberBultenleri.do?id=27819) “We Are Social” ve “Hootsuit” tarafından her yıl hazırlanan internet ve sosyal istatistiklerinde ait veriler internet “Digital 2019 in Turkey” We Are Social” ve medya “Hootsuit” tarafındanülkemize her yıl hazırlanan ve sosyal medya istatisismiyle yayınlanmıştır. Bu istatistiklere göre halkımızın %77’si akıllı telefon, e ülkemize ait veriler “Digital 2019 in Turkey” ismiyle yayınlanmıştır. Bu istatistiklere göre % 48’i masaüstü bilgisayar veya dizüstü bilgisayar, % 25’i bilgisayar, de tablet kullandığı ın %77’si akıllı telefon, % 48’i masaüstü bilgisayar veya dizüstü % 25’i de tabgözlenmiştir. ndığı gözlenmiştir. Aynı istatistik sonuçlarında 82,4 milyon nüfusa sahip ülkemizde; 52 ynı istatistik sonuçlarında 82,4 milyon nüfusa sahip ülkemizde; 52 milyon aktif sosyal milyon aktif sosyal medya kullanıcısı ve 44 milyon aktif mobil sosyal ullanıcısı ve 44 milyon aktif mobil sosyal medya kullanıcısı olduğu gözlemlenmiştir. Türmedya kullanıcısı olduğu gözlemlenmiştir. Türkiye’de insanların internette nsanların internette günde ortalama 7 saat geçirdiği, bunun günde ortalama 2 saat 46 dakika günde ortalama 7 saat geçirdiği, bunun günde ortalama 2 saat 46 dakika sosyal medyada geçirdiği belirtilmiştir.(https://dijilopedi.com/2019-turkiye-internet-kullanim-vemedyada geçirdiği belirtilmiştir.(https://dijilopedi.com/2019-turkiye-internetedya-istatistikleri/) kullanim-ve-sosyal-medya-istatistikleri/)

YOUTUBE’DAN NASIL PARA KAZANILIYOR?

1. YOUTUBE’DAN NASIL PARA KAZANILIYOR? Türkiye’de toplam milyon sosyal medya kullanıcısı Aşağıdaki bulunmaktadır. ürkiye’de toplam 52 milyon sosyal52medya kullanıcısı bulunmaktadır. grafikten de Aşağıdaki grafikten de görülebileceği üzere Youtube video paylaşım sitesi eceği üzere Youtube video paylaşım sitesi sosyal medya siteleri arasında % 92 oranla ziralmaktadır. sosyal medya siteleri arasında % 92 oranla zirvede yer almaktadır.

Twitter

% 58

Facebook

% 82

% 83

Instagram YouTube

% 84 % 92

outube 2005 yılında kurulmuş daha sonra Google LLC. şirketi tarafından satın alınmıştır. Youtube 2005 yılında kurulmuş daha sonra Google LLC. şirketi ası marka değerlendirme kuruluşu Brand Finance tarafından hazırlanan “Dünyanın En Detarafından satın alınmıştır. Uluslararası marka değerlendirme kuruluşu Markası-Global araştırmasına göre Google şirketi 142,8 $ ile 3. sırada Brand500-2019” Finance tarafından hazırlanan “Dünyanın En Değerli 500milyar Markasıktadır.( http://www.fortuneturkey.com/dunyanin-en-degerli-markalari-aciklandi) Dünyanın li marka 266sıralamasında üst sıralarda yer almasının sebebi ciddi bir takipçi kitlesine sahip MART - NISAN r. Aslında şirket, Youtube üzerinden para kazanırken bu sadık izleyici kitlesine de para kanın yolunu açmıştır.

MALİ

ÇÖZÜM

Global 500-2019” araştırmasına göre Google şirketi 142,8 milyar $ ile 3. sırada yer almaktadır.( http://www.fortuneturkey.com/dunyanin-en-degerlimarkalari-aciklandi) Dünyanın en değerli marka sıralamasında üst sıralarda yer almasının sebebi ciddi bir takipçi kitlesine sahip olmasıdır. Aslında şirket, Youtube üzerinden para kazanırken bu sadık izleyici kitlesine de para kazandırmanın yolunu açmıştır. Youtube’dan gelir elde etmek için temel şart Google hesabınızın bulunması ve Youtube İş Ortağı Programı (YPP) kapsamına alınmanız gerekmektedir. Bu kapsamda en sağlıklı teknik bilgiye Youtube’un kendi sitesinden ulaşılabilmektedir.(https://support.google.com/ youtube/?hl=tr#topic=9257498)Makalemizin bundan sonraki bölümünde Youtube’dan para kazanmanın işleyişi bu veriler ışığında açıklanacaktır. 1.1. Youtube İş Ortağı Programı’na Katılmak İçin Minimum Uygunluk Koşulları Youtube’da içeriklerden para kazanmaya başlamadan önce tüm içeriklerin ticari olarak kullanma hakkına sahip olmak gereklidir. Eşiğe ulaşan her kanal standart bir inceleme sürecinden geçer ve Youtube İş Ortağı Programı politikalarına uyup uyulmadığı hakkında tüm kanal Youtube yetkililerince incelenir. Yalnızca politikalara ve kurallara uyan kanallar para kazanmaya hak kazanabilmektedir. Youtube İş Ortağı Programı’na katılmak için minimum uygunluk koşulları şunlardır; - Tüm Youtube İş Ortağı Programı politikalarına uymak, - Youtube İş Ortağı Programı’nın kullanılabildiği bir ülkede veya bölgede yaşıyor olmak, - Son 12 ayda 4.000 saatin üzerinde genel izlenme süresine sahip olmak, - 1.000’den fazla aboneye sahip olmak, - Bağlı bir AdSense hesabına sahip olmak. 1.2. Youtube İş Ortağı Programı Kapsamında Para Kazanmanın Yolları Youtube İş Ortağı Programı’na uygunluk koşullarını sağlayan video içerik üreticileri aşağıdaki tabloda gösterilen gelirleri elde edebilir.

MART - NISAN 2020

267

MALİ

ÇÖZÜM

Reklam gelirleri Görüntülü, yer paylaşımlı ve video reklamlardan reklam geliri elde ederek. Kanal üyelikleri Üyelere, sunulan özel ayrıcalıklar karşılığında aylık düzenli ödemeler yaparak. Ürün rafı Hayranlar, izleme sayfalarında gösterilen resmi markalı ürünleri satın alarak. Süper Chat Hayranlar, mesajlarının sohbet akışlarında vurgulanması için ödeme yapabilir. Youtube İçeriğin izlemesiyle Youtube Premium abonelerinin abonelik Premium Geliri ücretlerinin bir kısmını kazanarak.

Youtube İş Ortağı Programı’na kabul edildikten sonra aşağıdaki tabloda belirtilen para kazanma özelliklerine erişebilmektedir. Bu gelirleri elde edebilmek için aşağıdaki tabloda belirtilen şartları sağlamış olmak gerekmektedir.

Reklam gelirleri

Kanal üyelikleri

Ürün rafı

Süper Chat Youtube Premium Geliri

268

MART - NISAN

1. En az 18 yaşında olmalısınız veya ödemelerinizi AdSense ile yönetebilecek, 18 yaşından büyük bir yasal vasiniz olmalıdır. 2. Reklam verenlere uygun içerik kurallarımızı karşılayan içerikler oluşturmalısınız. 1. En az 18 yaşında olmalısınız. 2. 30.000’den fazla aboneye sahip olmalısınız. 3. Topluluk Kuralları ihtarı almamış olmalısınız. 1. En az 18 yaşında olmalısınız. 2. 10.000’den fazla aboneye sahip olmalısınız. 3. Topluluk Kuralları ihtarı almamış olmalısınız. 1. En az 18 yaşında olmalısınız. 2. Canlı sohbeti etkinleştirmiş olmalısınız. 3. Süper Chat’in kullanılabildiği bir ülkede/bölgede yaşıyor olmalısınız. 1. Youtube Premium abonesi olan bir izleyici tarafından izlenen içerik oluşturmuş olmalısınız.

•

Youtube Premium abonesi olan bir izleyici tarafından izlenen içerik oluşturmuş olmalısınız. MALİ

emium Geliri

ÇÖZÜM

Youtube’da Reklam Türleri

1.3. Youtube’da Reklam Türleri tablodan daYoutube’da görüleceği üzere Youtube’da reklamüç yayınlamanın ğıdaki tablodanAşağıdaki da görüleceği üzere reklam yayınlamanın tarafı bulunmaküç tarafı bulunmaktadır. Bunlar Youtube, reklam verenler ve video içerik ar Youtube, reklam verenler ve video içerik üreticileridir. Youtube reklam gelirleri, tahüreticileridir. Youtube reklam gelirleri, tahmini para kazanılan oynatmalar, azanılan oynatmalar, bin gösterim başına maliyet (BGBM) ve içeriklerde oynatılan rekbin gösterim başına maliyet (BGBM) ve içeriklerde oynatılan reklamlar reklam gösterimleri verilerini sunar. Reklam verenlerin Youtube’a reklam yerleştirmeleiçin reklam gösterimleri verilerini sunar. Reklam verenlerin Youtube’a lu vardır. Üzerinde teklif verilen ve reklam açık artırması ile fiyatlandırılan reklamların reklam yerleştirmelerinin iki yolu vardır. Üzerinde teklif verilen ve reklam a yayınlanması ve bir Youtube Satış Temsilcisi veya DoubleClick MediaVisor aracılığıyla açık artırması ile fiyatlandırılan reklamların Youtube’da yayınlanması ve bir şim ayırmasıYoutube buna daSatış Ayrılmış Medya Satın Alımı denir. Temsilcisi veya DoubleClick MediaVisor aracılığıyla sitede yerleşim ayırması buna da Ayrılmış Medya Satın Alımı denir.

YouTube

Video İçerik Üreticisi

Reklam Verenler

a basit bir şekilde ifade etmek gerekirse reklamlarına Youtube’da yer vermek isteyenler Daha basit bir şekilde ifade etmek gerekirse ister. reklamlarına Youtube’da irtibata geçerek reklamlarının Youtube’da yayınlanmasını Youtube ise Youtube İş yer vermek isteyenler Youtube ile irtibata geçerek reklamlarının Youtube’da ramı kapsamında video içerik üreticilerinin videolarına aşağıda belirtilen reklam türlerinyayınlanmasını ister.üreticisinin Youtube isevideoları Youtube izlenirken İş Ortağı Programı kapsamında koyar. Bu şekilde video içerik bu reklamlara tıklanması video içerik üreticilerinin videolarına aşağıda belirtilen reklam türlerinden r elde etmeye hak kazanmış olur.

birini koyar. Bu şekilde video içerik üreticisinin videoları izlenirken bu reklamlara tıklanması üzerine gelir elde etmeye hak kazanmış olur. üntülü reklamlar (Açık artırma); Videonun altında 300x250 piksellik bir yer paylaşımı

en videolar listesinde video birimi, sponsorlu kart veya bunların bir kombinasyonu olarak Görüntülü reklamlar artırma); Videonun altında 300x250 piksellik ngin medyayı, resim reklamları veya(Açık görüntülü reklamları içerir. Bunlar, reklam verenlere bir yer paylaşımı ya da önerilen videolar listesinde video birimi, sponsorlu artırması yoluyla satılır.

kart veya bunların bir kombinasyonu olarak görünen zengin medyayı, resim reklamları veya görüntülü reklamları içerir. Bunlar, verenlere reklam üntülü reklamlar (Ayrılmış); Banner reklamlar olarak da reklam adlandırılır ve ana videonun açık artırması yoluyla satılır. a görünen 300x250 banner reklamlardır.

anamayan video reklamlar (Açık artırma); Videodan önce, video sırasında veya sonraGörüntülü reklamlar (Ayrılmış); Banner reklamlar olarak da adlandırılır ılabilen yayın reklamlardır. Bu görünen atlanamayan reklamlar, reklam verenlere reklam veiçi anavideo videonun sağ tarafında 300x250 banner reklamlardır. ası yoluyla satılır. 269

- NISAN 2020 mper reklamlar (Açık artırma); Ana videodan önce oynatılabilen 6MART saniyelik yayın içi r. Bu atlanamayan reklamlar, reklam verenlere reklam açık artırması yoluyla satılır.

MALİ

ÇÖZÜM

Atlanamayan video reklamlar (Açık artırma); Videodan önce, video sırasında veya sonrasında oynatılabilen yayın içi video reklamlardır. Bu atlanamayan reklamlar, reklam verenlere reklam açık artırması yoluyla satılır. Bumper reklamlar (Açık artırma); Ana videodan önce oynatılabilen 6 saniyelik yayın içi reklamlardır. Bu atlanamayan reklamlar, reklam verenlere reklam açık artırması yoluyla satılır. Atlanamayan video reklamlar (Ayrılmış); Videodan önce, video sırasında veya sonrasında oynatılabilen yayın içi video reklamlardır. Ayrılmış atlanamayan reklamlar, reklam verenlere Ayrılmış Medya Satın Alımları olarak satılır. Atlanabilir video reklamlar (Açık artırma); Ana videodan önce veya videonun içine yerleştirilen yayın içi reklamlardır. Görüntüleyenler beş saniye sonra bu video reklamları atlamayı seçebilir. Bu reklamlar, reklam verenlere reklam açık artırması yoluyla satılır. Atlanabilir video reklamlar (Ayrılmış); Ana videodan önce veya videonun içine yerleştirilen yayın içi reklamlardır. Görüntüleyenler, beş saniye sonra bu video reklamları atlamayı seçebilir. Bu atlanabilir video reklamlar, reklam verenlere Ayrılmış Medya Satın Alımı olarak satılır. Video içerik üreticilerin bu şekilde elde ettiği ‘Kesinleşmiş Youtube Kazançları’ AdSense hesabına aktarılır. AdSense hesabını ilişkilendirmiş Youtube İş Ortakları gelir raporunu kullanarak kazançlarını buradan takip edebilirler. Kesinleşmiş kazançlar, bir sonraki ayın ortasına kadar hesaba aktarılmaz. Örneğin; Haziran ayında tahakkuk edilen kazançlar, AdSense hesabına Temmuz ayının ortasında aktarılır. Bir önceki aya ait kesinleşmiş Youtube kazançları, ayın 10’u ile 14’ü arasında AdSense hesap bakiyesine eklenir. Toplam bakiye ödeme eşiğine ulaşmışsa ve bekleyen herhangi bir ödeme yoksa ödeme o ay hesaba aktarılır. Bunun dışında popülasyonunu artıran Youtuber’lar Youtube İş Ortaklığından bağımsız bir şekilde kişi veya tüzel kişilerle anlaşma yaparak gelir elde edebilmektedir. 2. YASAL DÜZENLEMELER VE AÇIKLAMALAR 2.1. Vergi Usul Kanunu Açısından Mükellefiyet 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun(T.C. Yasalar, 10.01.1961) 8. maddesine göre mükellef vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişidir. Aynı kanunun 9. maddesinde mükellefiyet için 270

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

kanuni ehliyetin şart olmadığı vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş olması mükellefiyet sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı hükümleri yer almaktadır. Dolayısıyla Youtube’dan gelir elden kişilerin kanuni ehliyetlerinin olmaması mükellefiyeti etkilememektedir. Ayrıca Youtuber’ların 18 yaşından küçük olması durumunda mükellefiyete ilişkin ödevler VUK’un 10. maddesi gereği kanuni temsilcilere düşmektedir. 2.2. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu Açısından Gelir Vergisi Kanunu’nun(T.C. Yasalar, 06.01.1961) 1. maddesinde “Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” tanımı yer almaktadır. Aynı kanunun 2. maddesinde ise gelir unsurları sayılmıştır. Kanunun bu ilk iki maddesi vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Kazanç; faaliyetin; irat ise sermayenin nemasıdır. İşte gerçek kişiler bu iki unsur kapsamında vergilendirilmektedir. Bunlardan ilki emek veya sermaye faaliyeti ikincisi ise sermayenin elde tutulup değerlendirmesi sonucu olacaktır. (Akın, 2016, s.15) Ticari kazanç emek/sermaye karışımı bir kaynağa bağlı olarak; serbest meslek kazancı veya ücret ise emeğe bağlı olarak doğar.( https://www. startupnedir.com/youtuberlarin-vergisel-yukumlulukleri/) Makalemizin bundan sonraki bölümünde Youtuber’ların elde ettiği gelirlerin hangi gelir unsuru içinde değerlendirilmesine yönelik açıklamalar yer almaktadır. 2.2.1. ‘Ticari Kazanç’ ile ‘Diğer Kazanç ve İrat’ Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olarak tanımlanmıştır. Bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken bazı özellikler bulunmaktadır. Faaliyetin; sermaye ve emeğe dayanıyor olması, devamlı ve organizasyon dâhilinde yapılmış olması, hacim, gelir ve kazanç potansiyeline sahip olması gerekmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığının vermiş olduğu bir özelgede “Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç MART - NISAN 2020

271

MALİ

ÇÖZÜM

sağlama potansiyeline sahip olması gerekmektedir.”( Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğünün 27.11.2017 tarih ve 27575268-105[229-2016-357]-471915 sayılı Özelgesi) diye belirtilmiştir. Organizasyon unsurunun tespiti; işyeri açma, işçi çalıştırılması, ticaret siciline kaydolunması vb. şekillerde olmaktadır. Ticari organizasyonun varlığı açısından en önemli kıstaslardan bir tanesi olan işyeri Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde; “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.” olarak tanımlanmaktadır. Kanun maddesinde elektronik ortamın iş yeri olduğu dair bir tabir yer almasa da kanun maddesinde yer alan gibi edatı kapsamında işyeri olarak kabul görmektedir. Ayrıca video içeriklerinin üretilmesi için kamera, stüdyo, montaj, teknik ekip vb. gerekli donanım ve teçhizatın temini, reklam verenler ile işbirliği için menajer ile çalışılması da organizasyon unsuru kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Örnek verirsek; alışveriş merkezleri (AVM) tanıtım için günümüzde daha çok geniş kitlelere ulaştıkları için Youtuber’ları tercih etmekte ve bu kişilerin menajerleri ile iletişime geçerek işbirliği yapmaktadır. Böylece Youtuber’ın kendisinin de yer aldığı ve binlerce kişinin katıldığı söz konusu tanıtımı kamera, montaj, teknik ekip çalışması sonucu kanalında paylaşması organizasyonun varlığını ortaya koymaktadır. Ticari organizasyonun varlığı açısından önemli bir diğer kıstas da işçi çalıştırılmasıdır. Youtuber’lar ekibinde görevlendirmek üzere sosyal medya hesaplarından eleman ilanı paylaşarak iyi derecede yazılı ve sözlü İngilizce bilen, MS Office programlarını etkin olarak kullanabilen vb. özelliklerde ekip arkadaşları aramaktadır. Bu minvalde işveren olarak hareket ettiklerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Organizasyonun mevcut olmadığı durumlarda ticari faaliyetin belirleyici özelliği ise devamlılık unsurudur. Bu bakımdan faaliyetin bir takvim yılı içerisinde birden fazla tekrarlanması veya birden fazla takvim yılında tekrarlanması durumunda devamlılık olduğu varsayılacaktır. Örnek verirsek; A Youtuber’ın 2018 yılında kanalına 10 adet veya 2018 yılında 5 adet 2019 yılında 5 adet video yükleyerek reklam hizmeti vermesi, yine B Youtuber’ın her hafta Cuma günü saat 18.00’de kanalına video yüklemesi ve reklam 272

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

hizmet vermesi devamlılık unsuruna karine teşkil etmektedir. Nitekim konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığının vermiş olduğu bir özelgede “Buna göre, sahip oldukları sosyal medya hesaplarına ait sayfalarda ticari bir organizasyon içerisinde, devamlı olarak reklam hizmeti veren gerçek kişilerin ticari kazanç açısından gelir vergisi mükellefi olmaları gerekmektedir.”( İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü nün 16.03.2016 tarih ve 11395140-105[229-2012/VUK-1-…]-23474 sayılı Özelgesi ) şeklinde görüş bildirilmiştir. Yukarıda belirtilen kanun hükümleri ve açıklamalar ışığında ticari kazancın unsurları kapsamında gelir elde edilmişse ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte faaliyetin devamlılık unsuru taşımadığı durumlarda ise elde edilen kazanç GVK’nın “Arızi Kazançlar” başlıklı 82/1 maddesinin “Arızî olarak ticarî muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan elde edilen kazançlar” hükmü gereğince diğer kazanç ve irat olacağından (arızi ticari kazanç) dolayı arızi kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekir. Örneğin A adlı Youtuber’ın 2019 yılında bir defaya mahsus olmak üzere Resm-Et isimli restoranın bir şubesinde yediği yemeği, menüyü, fiyat listesini kanalında eğlenceli bir video ile paylaşması ve bu reklam hizmeti karşılığında 20.000 TL alması arızi ticari kazanç hükümlerine vergilendirilmesini gerektirir. Öte yandan 82. maddenin 2. fıkrası uyarınca bir takvim yılında elde edilen arızi kazançlar toplamının (305 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2019 yılı için 33.000 TL.) kısmı gelir vergisinden müstesna olduğundan A Youtuber tarafından aynı kanunun 86/1-a maddesi uyarınca, elde edilen 20.000 TL’lik gelir için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelir beyannameye dâhil edilmez. Bununla birlikte elde edilen kazancın istisna tutarını aşması halinde aşan kısım için beyanname verileceği ve vergilendirme olacağı tabidir. Diğer yandan bir şahsın Youtube kanalına para karşılığı reklam almasının bir hizmet bedeli olması dolayısıyla ticari kazanç mı, bir hak bedeli olması dolayısıyla gayrimenkul sermaye iradı mı olduğu tartışma konusudur. GVK’nın “Basit Usulün Hududu” başlıklı 51/6 maddesinde “Her türlü ilan ve reklam işleriyle uğraşanlar veya bu işlere tavassut edenlerin basit usulden faydalanamayacağı belirtilmiştir. Söz konusu maddenin mefhumu muhalifinden reklam işiyle uğraşanların gerçek usulde ticari kazanç hükümlerine vergilendirileceği kanaatimizce olmuştur. Ayrıca bu reklam MART - NISAN 2020

273

MALİ

ÇÖZÜM

hizmeti için gayrimenkul sermaye iradı nitelemesi yapmak işin tabiatına uygun değildir. Bu noktada kanalın Youtuber tarafından belli bir süre tahsis edilmesi kiralanması anlamına gelmeyecektir. Bu yönüyle bir kiralama söz konusu olmadığından gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi abesle iştigal olacaktır. Nitekim Vergi İdaresi de sosyal medya hesaplarına ait sayfalarda reklam hizmeti veren gerçek kişilerin ticari kazanç açısından gelir vergisi mükellefi olmaları gerektiğini belirtmiştir. 2.2.2. ‘Serbest Meslek Kazancı’ ile ‘Diğer Kazanç ve İrat’ Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesine göre serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari niteliği olmayan işlerin işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Aynı kanunun 66. maddesine göre serbest meslek erbabı serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler olarak tanımlanmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 155. maddesinde belirtilen şartları taşıyanların serbest meslek faaliyetinde işe başlamanın belirtilileri olduğu yer almaktadır. Kanun koyucu kanun maddesinde serbest meslek erbabı olmak için mutat ifadesini kullanmıştır. Bu konuda 221. Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliğinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 66. maddesinde serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabı olarak tanımlanmıştır. Buna göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için hem serbest meslek faaliyetinde bulunması hem de bu faaliyeti mutat meslek halinde yapması açıklaması yer almaktadır. Peki, mutat ifadesinde anlaşılması gereken faaliyetin devamlı olarak yapılması mıdır? Burada mesleki faaliyetin mutat meslek halinde yapılmasından kasıt; bu mesleği icra eden kişinin, geçimini bu meslek ile sağlaması, yani asıl işinin bu meslek olmasıdır. Buradan hareketle serbest meslek kazancının elde edilmesi açısından önemli olan unsur devamlılık değil, söz konusu mesleğin mutat meslek halinde ifa edilmesidir. Öyle ki küçük bir odada telefon kamerası ile başlayan girişim daha sonra kişinin mesleği haline gelmekte ve şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ya da ihtisasa dayanarak video içerikleri üretilmektedir. Tabi bu kişilerin ürettikleri video içerikleri hakkında yeterli bilgiye sahip olması, izleyici kitlesinin kanalını takip etmesini sağlamak için çeşitli yeteneklerinin bulunması gerekmektedir. Bu yönüyle Youtuber’ın popülaritesi başka bir ifadeyle ne kadar eğlenceli, bilgili olduğu veya yaratıcı paylaşımları; hayranlarınca, mesajlarının sohbet 274

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

akışlarında vurgulanması için kendisine yapabileceği ödeme miktarını ve izlenme oranları kısmında Youtube’dan elde edebileceği gelir miktarını ortaya koymaktadır. Örneğin; yeni bir albüm çıkaran sanatçının, geniş bir izleyici kitlesine sahip olan Youtuber’a çekmiş olduğu videolarda yaptığı sohbet sırasında albümünden bahsedilmesi için ne kadar ödeme yapacağı Youtuber’ın popülaritesi ile alakalıdır. Ayrıca mutatlıktan kastın devamlılık olmadığına ilişkin konuya bir de Vergi İdaresi ve yargı kararları açısından bakmak icap ederse; gerek Vergi İdaresi gerekse Danıştay devamlılığı işlemlerin bir hesap dönemi içerisinde birden fazla veya izleyen hesap dönemlerinde tekrarlanacak şekilde yapılması olarak tanımlamıştır. Dolayısıyla burada dikkat edilmesi gereken husus devamlılığın serbest meslek kazanıcının değil, ticari kazancın bir unsuru olduğudur. Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti sayılabilmesi ve bu kapsamda elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olabilmesi için faaliyetin; - Mutat meslek halinde ifa edilmesi, - Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, - Ticari mahiyette olmaması, - İşlerin işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında icra edilmesi gerekmektedir. Görüleceği üzere bu unsurlar arasında mesleki faaliyetin devamlı olarak yapılması yoktur. Yukarıda belirtilen kanun hükümleri ve açıklamalar ışığında; sermayeden ziyade bir ticari organizasyon olmaksızın Youtuber’ın daha çok kişisel çalışmalarının ön planda olması, şahsi mesai harcaması ve geçimini bu meslek ile sağlaması haliyle elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesini gerektirmektedir. Bununla birlikte GVK’nın 66. maddesinin ilk fıkrasına göre serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı uğraşılması bu vasfı değiştirmeyecektir. Öte yandan kişisel çalışmalar ile şahsi mesai sonucu Youtube’a video yüklenilmesi dolayısıyla devamlılık unsuru oluşsa da söz konusu faaliyet mutat meslek halinde ifa edilmediğinde kazancın nevi değişmektedir. Örneğin; asıl işi bilgisayar programcısı olan bir şahıs boş zamanlarında kişisel çalışmaları sonucu yetenekleri ile alakalı “bilgisayar oyunları temalı” çekmiş olduğu videoları (10 adet) Youtube’a yükleyerek, 2019 yılında Youtube faaliyetinden 10.000 TL gelir elde etmiştir. Bilgisayar programcısı tarafından MART - NISAN 2020

275

MALİ

ÇÖZÜM

bir takvim yılı içerisinde 10 adet video yüklenmesi bu işin devamlı olarak yapıldığını göstermektedir. Ancak serbest meslek kazançlarının elde edilmesi açısından önemli olan unsur devamlılık değil; söz konusu mesleki faaliyetin mutat meslek halinde ifa edilmesidir. Bu nedenle bir takvim yılında birden fazla Youtube’a video yüklenilmesi dolayısıyla devamlılık unsuru oluşsa da söz konusu faaliyet mutat meslek halinde ifa edilmediğinden dolayı elde edilen kazanç serbest meslek kazancı değil; diğer kazanç ve irat olacaktır. Zira şahsın geçimini sağladığı meslek, yani asıl işi bilgisayar programcısı olmasıdır. Dolayısıyla söz konusu 10.000 TL’lik gelir GVK’nın “Arızi Kazançlar” başlıklı 82/4 maddesinin “Arızî olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılat” hükmü gereğince diğer kazanç ve irat olacağından (arızi serbest meslek kazancı) dolayı faaliyetin arızi serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekir. Öte yandan 82. maddenin 2. fıkrası uyarınca bir takvim yılında elde edilen arızi kazançlar toplamının (305 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2019 yılı için 33.000 TL.) kısmı gelir vergisinden müstesna olduğundan bilgisayar programcısı tarafından aynı kanunun 86/1-a maddesi uyarınca, elde edilen 10.000 TL’lik gelir için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelir beyannameye dâhil edilmez. Bununla birlikte elde edilen kazancın istisna tutarını aşması halinde aşan kısım için beyanname verileceği ve vergilendirme olacağı tabidir Yukarıda belirtilen kanun hükümleri ve açıklamalar ışığında; söz konusu bilgisayar programcısının asıl işini terk ederek “bilgisayar oyunları temalı” işi mutat meslek halinde ifa etmesi halinde elde edeceği gelir, serbest meslek kazancı olacak iken, arızi olarak yapması halinde elde edeceği gelir diğer kazanç ve irat (arızi serbest meslek kazancı) olacaktır. 2.2.3. Ücret GVK’nın 61. maddesine göre; ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Buna göre ücretin üç unsuru bulunmaktadır; 1. İşverene tabi olma, 2. İş yerine bağlı olma, 3. Hizmet karşılığı ödeme yapılmasıdır.

276

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ücretin; ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması ücretin niteliğini değiştirmez. Youtuber’lık faaliyetlerinin hızla yükselmesi ile birlikte yaptıkları işe yetişmekte zorlanan ve bu alanda şirketleşme yoluna gidip ajans kuran vergi mükellefiyeti kaydı yaptıran Youtuber’lar işlerinde çalışması için yeni Youtuber’lar, Youtuber Asistanı, Video Editör gibi çalışanlara ihtiyaç duymaktadır. Bu noktada işe alınan Youtuber’lar sosyal medyayı etkin bir şekilde takip etme meziyetlerini, kuvvetli iletişimlerini, planlama ve organizasyon yeteneklerini, bilgisayar programları üzerindeki etkilerini işveren konumunda olan Youtuber’lar için kullanmaktadır. Bu yönüyle işe alınan Youtuber’ların elde ettiği gelirin, bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak hizmet vermeleri hasebiyle ücret olarak değerlendirilmesi gerektiği izahtan varestedir. 2.3. Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun(T.C. Yasalar, 02.11.1984) 1/1 maddesine göre Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu aynı kanunun 4/1 maddesinde hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışından kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir hükmü yer almaktadır. Aynı kanunun 6/b maddesinde işlemlerin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanmasını ifade eder. Buna göre hazırlanan video içeriklerinin Youtube sitesine yüklenilmesi yoluyla verilen hizmetin Türkiye’de faydalanılması nedeniyle KDV kanunun 1. maddesine göre KDV’ye tabi olması gerekmektedir. KDVK’nın 9/1 maddesine göre mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.

MART - NISAN 2020

277

MALİ

ÇÖZÜM

Google şirketinin AdSense operasyon merkezi İrlanda’daki merkezden yönetilmektedir. Youtube üzerinden kazanılan paralar bu merkezden Youtuber’ların banka hesaplarına aktarılmaktadır. Bu nedenle faaliyetin ticari veya serbest meslek faaliyeti kapsamında olduğu varsayımında durumunda Katma Değer Vergisinin beyan edilip ödenmesi bakımından sorumlu olanın söz konusu gelir elden ve video içeriği sahibi kişiler yani Youtuber’lar olması gerekmektedir. Buradaki asıl problem Google üzerinden yatan paraların KDV dâhil mi yoksa KDV hariç mi olacağı konusudur. Müstakar yargı kararlarına ve maliye idaresinin görüşüne göre; eğer bir mal veya hizmetin fiyatında KDV belirtilmemiş ise o mal veya hizmetin fiyatında KDV dâhil olarak hesaplandığı kabul edilir. KDVK’nın 1’inci maddesinin ikinci fıkrasında ise bu faaliyetlerin devamlılığı, kapsam ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükme bağlanmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliği’ne göre ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyetlerden devamlılık arz edenler vergiye tabidir. Arızi faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ise vergiye tabi tutulmaz. Bu bağlamda Youtuber’lık faaliyeti sonucu elde edilen kazanç mahiyetine göre makalemizin daha önceki bölümlerinde de ifade ettiğimiz gibi diğer kazanç ve irat (arızi ticari kazanç veya arızi serbest meslek kazancı) olabileceğinden devamlılık arz etmediği için verginin konusunu teşkil etmez ve KDV’ye tabi tutulmaz. 2.4. 19.12.2018 Tarih ve 476 No.lu Cumhurbaşkanlığı Kararı31 Yönünden 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun vergi kesenlerin sorumluluğu başlıklı 11. maddesinde “Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.” hükmüne yer verilmiştir. İlgili Cumhurbaşkanlığı Kararıyla; söz konusu maddenin 7. fıkrası uyarınca 01.01.2019 tarihinden itibaren 193 Sayılı GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasında ve 5520 sayılı KVK’nın 15. maddesi kapsamında sayılanlara internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınmıştır. Bu hizmetlere ilişkin hizmeti verenlere veya internet ortamında 31 19.12.2018 Tarih ve 476 No.lu Cumhurbaşkanlığı Kararı

278

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

hizmet verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bağlı olmaksızın vergi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre GVK’nın 94. maddesinde sayılanların internet ortamında reklam hizmeti verenlere veya bu hizmete aracılık edenlere yapacakları ödemeler sırasında istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben %15 oranında kesinti yapılacaktır. Bu itibarla, Youtuber’ların aracı firma (Google AdSense) olmaksızın doğrudan reklam hizmeti vermeleri durumunda, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bağlı olmaksızın reklam hizmeti alan firmalar tarafından %15 vergi kesintisi yapılacak olup söz konusu kesinti tutarı Youtuber tarafından verilecek beyannamede mahsup edilebilecektir. 2.5. Genç Girişimcilerde Kazanç İstisnası Yönünden Aktif ve genç nüfusumuzun yüksek olduğu ülkemizde dijital girişimcilik kapsamında sosyal medya ekonomisi büyük öneme sahiptir. Nitekim söz konusu genç girişimlerin destek görmesi adına vergi hukukumuzda vergisel avantajlar içeren düzenlemeler de mevcuttur. Makalemizin önceki bölümlerinde Youtuber’lık faaliyetinden elde edilen kazancın mahiyetine göre ticari kazanç ya da serbest meslek kazancı olarak değerlendirilebileceği ifade edilmiştir. GVK’nın “Genç Girişimcilerde Kazanç İstisnası” başlıklı Mükerrer 20. maddesinde ise belirtilen şartlar dahilinde “Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis olunan ve mükellefiyet başlangıç tarihi itibarıyla yirmi dokuz yaşını doldurmamış tam mükellef gerçek kişilerin, faaliyete başladıkları takvim yılından itibaren üç vergilendirme dönemi boyunca elde ettikleri bu kazançlarının 75.000 Türk lirasına kadar olan kısmı, gelir vergisinden müstesnadır.” hükmüne yer verilmiştir. Örneğin; 25 yasındaki bir Youtuber’ın 2019 yılında vatani görevini yapmak üzere askere gitmesi ve bu sırada daha önce çekmiş olduğu video içeriklerinin Youtuber Asistanı tarafından kanala yüklenmesi, geçici olarak işinde bilfiil çalışmamak şartını bozmayacak olup ayrıca maddede ki diğer şartlarında sağlanması ile elde edilen ticari kazanç (50.000 TL) gelir vergisinden müstesna olacaktır. Bu istisnanın, bu Kanunun 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur. Bu bağlamda 19.12.2018 tarih ve 476 No.lu Cumhurbaşkanlığı Kararı ile 01.01.2019 tarihinden itibaren uygulanacak MART - NISAN 2020

279

MALİ

ÇÖZÜM

olan internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin vergi kesintileri kazancın istisna olması halinde dahi geçerli olacaktır. 3. DEĞERLENDİRME VE ÖNERİLER 3.1. Gelir Vergisi Kanunu Açısından Gelir Vergisi Kanunu’nda internet üzerinden elde edilen kazançlara ilişkin açık bir düzenleme olmadığından Youtube üzerinden elde edilen gelirin hangi gelir unsuru kapsamında olduğu tartışma söz konusudur. Ücret, bedensel ya da zihinsel bir emek karşılığında işverenden elde edilen geliri ifade eder. Bu gelir para olabileceği gibi ayni veya para ile temsil edilebilen menfaat şeklinde de olabilir. Bu şekilde Youtuber’ların bir iş yerine bağlı olarak üretmiş olduğu video içeriğini işverenden para vb. şekiller karşılığında gelir elde etmesi durumunda ücret olarak değerlendirilmesi uygun olacaktır. Youtube kanalı olan fakat gelir elde etme amacında olmayan birçok kullanıcı bulunmaktadır. Dolayısıyla kritik eşiği aşarak AdSense hesabına para aktarılan kanal sahiplerinin tespit edilmesinden sonra vergi idaresi tarafından mükellefiyet tesisinin gerçekleştirilmesi uygun olacaktır. Bu noktada Google AdSense’den Türkiye mukim kişilere veya kurumlara yapılan ödemelerin bilgisinin edinilmesi faydalı olacaktır. Mükellefiyet tesisinin hangi gelir unsuruna girdiği konusundaki tartışma ise serbest meslek kazancı ile ticari kazanç arasında gerçekleşmektedir. Youtuber’lar 21. yüzyılın sanal girişimcileri olarak anılmaktadır. Youtube fenomenlerinin kanalları üzerinde yaptığımız incelemelerde; kanallarda kendi isimlerini tanıtan amblem ve yazıların yer aldığı, birden fazla video içeriği yüklendiği, abone sayılanlarının 500.000 ila 10.000.000 arasında değiştiği görülmüştür. Ayrıca Youtube İş Ortağı Programı’nda son 12 ayda 1000 abone ile 4000 saatlik izlenme şartının yer alması devamlık unsuruyla örtüşmektedir. Artık Youtuber’lar dizilerde, reklam ve sinema filmlerinde rol almaya başlamış hatta kendi çektikleri sinema filmlerini vizyona sokmayı başarmışlardır. Bazı ödül törenlerinde En İyi Youtuber kategorisinde ödüller verilmeye bile başlanmıştır. Youtuber’ların video içerik üretiminde organizasyon ve sermaye gerektiren teknik altyapı ve donanıma sahip oldukları hatta yanlarında personel çalıştırdıkları görülmektedir. VUK’un 155. maddesinde elektronik ortamın iş yeri olduğu dair bir tabir yer almasa da kanun maddesinde yer alan gibi edatı kapsamında iş yeri olarak 280

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

kabul görmektedir. Öte yandan söz konusu kanun hükmünden hareketle işyeri fiziki yerler olarak tanımlanmış oysa dijitalleşen çağımızda internetin ve teknolojinin gelişimiyle yeni meslekler yeni sektörler ortaya çıkmakta ve bu iş kollarının değerleri dünya genelinde milyar dolarlarla ifade edilmektedir. Bu noktada dijital pazarlama stratejileri ile dijital platformlarda faaliyet gösteren kişi ve kurumlar açısından yetersiz kalmaktadır. Bu bakımdan işyeri kavramının bu sektörleri de ihtiva edecek şekilde yeniden tanımlanması gerekmektedir. Video içeriklerinin üretilmesi ilk zamanlarda sermaye gerektirmeyen şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye dayanarak icra edilmesi serbest meslek kazancı olacağı düşünülse de küçük bir odada telefon kamerası ile başlayan girişim büyük stüdyolarda devam etmektedir. Makalemizin 2.2.1. bölümünde yer alan mevzuat hükümleri ve yapılan açıklamalar çerçevesinde; faaliyetin devamlılık arz ettiği, sermaye/emek kapsamında sermayenin daha baskın bir şekilde kullanıldığı ve bir organizasyon dâhilinde yapıldığı bu nedenlerle GVK’nın 37. maddesi gereği Ticari Kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesinin uygun olacağını düşünmekteyiz. Öte yandan ürettikleri video içerikleri konusunda Youtuber’ın hayranlarının kendisine duyduğu sevgi ve bağlılık karşısında mesajlarının sohbet akışlarında vurgulanması için kendisine yapabileceği ödeme miktarının veya izlenme oranlarının boyutu ve önemi Youtuber’ın popülaritesi başka bir ifadeyle ne kadar eğlenceli, bilgili olduğu veya yaratıcı paylaşımları ile ilişkili olduğundan bu haliyle elde edilen kazancın daha çok kişisel çalışma ve şahsi mesaiye dayanması, kanal sahibinin geçimini bu meslek ile sağlıyor olması gibi nedenlerle serbest meslek faaliyetini tam olarak karşılaması hasebiyle serbest meslek kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesinin uygun olacağını düşünmekteyiz. Sonuç olarak elde edilen bu gelirlerin Gelir Vergisi Kanunu yönünden niteliğine ilişkin genel bir örnek vermek gerekirse; “Bay A’nın Youtube kanalına yüklemiş olduğu video/videoları bir TV kanalı izinsiz olarak 3 defa haber bültenlerinde yayınlamıştır. Bunun üzerine Bay A telif hakkı, maddi ve manevi tazminat davası açmış ve dava sonucu sonucunda 500.000 TL maddi, 75.000 TL manevi tazminata hükmedilmiştir. Maddi tazminatlar vergiye tabi gelir doğurucu bir faaliyet veya işlemle ilgili olarak GVK’nın 2. maddesinde belirtilen yedi gelir unsuruna bağlı olarak ortaya çıktığı takdirde gelir vergisine tabi olacaktır. Çalışmamızın önceki bölümlerinde yer alan hüküm ve açıklamalar ışığında Bay A’nın; MART - NISAN 2020

281

MALİ

ÇÖZÜM

- Youtuber’lık faaliyetini devamlılık arz edecek şekilde ya da ticari bir organizasyon dâhilinde yapması halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın nevinin “ticari kazanç” olarak değerlendirilmesi, - Youtuber’lık faaliyetini ticari niteliği olmadan bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına mutat meslek olarak ifa etmesi halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın nevinin “serbest meslek kazancı” olarak değerlendirilmesi, - Serbest meslek faaliyetini mutat meslek haline getirmeden yapması durumunda bu faaliyetten elde edilecek gelirin nevinin “arızi serbest meslek kazancı” olarak değerlendirilmesi, - Serbest meslek kazancının arızi kazanç olarak değerlendirilmesi halinde, vergiden müstesna tutarı aşan kısım için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi” gerekmektedir. Diğer taraftan, mahkeme kararıyla hükmolunan manevi tazminatın Gelir Vergisi Kanunu’nun 2’inci maddesinde sayılan gelir unsurları arasında yer almaması nedeniyle, gelir vergisinin konusuna girmeyeceği ve bu tutarın yıllık gelir vergisi beyannamesine dâhil edilmeyeceği tabiidir. 3.2. YouTuber’lık Faaliyeti Açısından Kamuoyunda Youtuber’ların aylık ortalama kazançlarının 100.000250.000 TL arasında değiştiği ve elde edilen kazancın vergilendirilmediği konusunda birçok kez gündeme gelmiştir. Elde edilen gelirlerin sadece Youtube üzerinden olmadığı da aşikârdır. Bu şekilde elde edilen gelirin vergilendirilmemesi, vergi ödeyenler üzerinden olumsuz bir etki yaratmakta ve vergi sisteminin düzenli işleyişini zora sokmaktadır. T.C. Anayasanın 73. maddesine göre herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Ülkemizde, vergi bilinci ve sorumluluğunun tam yerleşmemesinden dolayı insanlar vergi ödevlerini tam veya zamanında yerine getirmemektedirler. Nitekim Youtuber’lar da kamuoyunda vergi kaçırdıklarına dair haberler ile gündeme gelmişlerdir. Youtube gibi dijital platformdan gelir elde edenlere yönelik açık ve anlaşılır bir kanuni düzenlemenin olmaması vergiye gönüllü uyumu zorlaştırmaktadır. Muhtemel düzenlenecek yasal düzenlemelerde vergi oranlarının düşük tutulması durumunda vergi gönüllü katılımı artıracaktır. Youtuber’lar gelir elde etme amacı ile açtıkları kanallardan gelir elde etmese bile bir takım vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeleri gerektirmektedir. 282

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Öncelikle vergiye gönüllü uyumun sağlanması için Gelir İdaresi tarafından Youtuber’lara yönelik vergisel yükümlükleri içeren bir video hazırlanması, hazır beyan/defter beyan sisteminin oluşturulması yerinde olacaktır. Örneğin; genç girişimci kazanç istisnası ile yaptıkları faaliyet sonucu elde edilecek kazancın vergisel avantajlarının olabileceğinin bir video ile anlatılması, Youtuber’lık faaliyeti yapan gençlerin vergiye gönüllü uyumunu artıracaktır. Bu şekilde Youtuber’ların vergi ödevlerini tam ve zamanında yerine getirmesi sağlanmış olacak ve muhtemel doğacak vergi cezalarının önüne geçilmiş olacaktır. Makalemizin birinci bölümünde açıklandığı üzere Youtube üzerinden ede edilen gelirler Google şirketi tarafından Youtuber’ların banka hesaplarına aktarılmaktadır. Vergi kaybının önlenmesine yönelik belli periyotlarda Youtuber’ların banka hesaplarına yatan paralara ilişkin bankaların 464 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği kapsamında ilgili vergi dairelerine bilgi vermesi uygun olacaktır. Bununla birlikte ilgili vergi daireleri tarafından ‘sanal ortamda yoklama’ yapılarak bu kişilerin mükellefiyetlerinin olmaması durumunda yazı ile bilgilendirilmesi uygun olacaktır. Youtube üzerinden elde edilen gelirlere ilişkin Youtuber’ların geçmiş beş yıla yönelik banka hesap hareketleri vergi incelemesi sonucunda gelir unsurunun tespit edilmesi ve vergilemede adalet ve eşitliğin sağlanması gerekmektedir. Böylece Youtuber’ların denetimin etkisini hissetmeleri, gelecek dönemler adına vergiye gönüllü uyumu da artıracaktır. SONUÇ Çalışmamızda Youtuber’lık faaliyetinin Vergi Kanunları kapsamında durumları değerlendirilmiştir. Youtube kanal sahiplerinin elde ettikleri kazançlar, faaliyetlerinin mahiyetine göre değişmektedir. Buna göre faaliyetin ticari bir organizasyon içerisinde veya süreklilik arz edecek şekilde yapılması halinde ticari kazanç olarak kabul edilmesi gerekir. Faaliyetin icrası için daha çok kişisel çalışmaların ön planda olması, şahsi mesai harcanması ve kişinin geçimini bu meslek ile sağlaması (mesleğin mutat olarak ifa edilmesi) haliyle elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekir. Bununla birlikte faaliyetin ticari faaliyet minvalinde devamlılık unsuru taşımadığı ya da serbest meslek faaliyeti minvalinde mutat meslek halinde ifa edilmediği durumlarda elde edilen kazancın özelliğine göre arızi ticari veya arızi serbest meslek faaliyet olarak diğer kazanç ve irat hükümlerine göre değerlendirilmesi gerekir. Öte yandan Youtuber’ların bir iş yerine bağlı olarak MART - NISAN 2020

283

MALİ

ÇÖZÜM

üretmiş olduğu video içeriğini işverenden para vb. şekiller karşılığında gelir elde etmesi durumunda ücret olarak değerlendirilmesi gerekir. Katma Değer Vergisi Kanunu açısından, ticari ve serbest meslek faaliyetlerden devamlılık arz edenlerin vergiye tabi tutulması, arızi faaliyetler çerçevesinde yapılanların ise vergiye tabi tutulmaması gerekir. 01.01.2019 tarihinden itibaren, 19.12.2018 Tarih ve 476 No.lu Cumhurbaşkanlığı Kararı uyarınca Youtuber’ların mükellef olup olmamasına bağlı olmaksızın doğrudan aracı kurum olmaksızın verecekleri reklam hizmetleri karşılığı nakden veya mahsuben ödenen tutarlar üzerinden vergi kesintisi yapılacaktır. Bu vergi kesintisi, Youtuber’ın genç girişimci kazanç istisnası şartlarını sağlamasında dahi, istisnanın tevkif suretiyle ödenecek vergiye etkisi olmadığından geçerli olacaktır. Aktif ve genç nüfusumuzun yüksek olduğu ülkemizde dijital girişimci Youtuber’lara genç girişimci kazanç istisnası, arızi kazançların istisnası vb. vergisel avantajlarının olabileceğinin, vergisel yükümlükleri de içeren bir video ile anlatılması, Youtuber’lık faaliyeti yapan gençlerin vergiye gönüllü uyumunu artıracaktır. Öte yandan vergide dijital dönüşümünde gelişmesi adına Youtuber’lık faaliyeti ile arızi ya da sürekli gelir elde edenler için hazır beyan/defter beyan sistemi ile kullanım kılavuzu oluşturulması da fayda sağlayacaktır. Bu şekilde Youtuber’ların vergi ödevlerini tam ve zamanında yerine getirmesi sağlanmış olacak ve muhtemel doğacak vergi cezalarının önüne geçilmiş olacaktır. Bununla birlikte, bu kişilerin vergisel yükümlülüklerini zamanında yerine getirmeye özen göstermeleri kendilerine önem veren, takip eden insanlar nezdinde itibarlarının korunması açısından büyük önem arz etmektedir. KAYNAKÇA Akın, Emre(2016). Vergi Tekniği ve Mütalaat. İstanbul Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü (27.11.2017) 27575268-105[229-2016-357]-471915 sayılı özelge Cumhurbaşkanlığı Kararı (19.12.2018) 476 No.lu http://tuik.gov.tr/PreHaberBultenleri.do?id=27819, (Erişim Tarihi:14.04.2019) http://www.fortuneturkey.com/dunyanin-en-degerli-markalari-aciklandi (Erişim Tarihi: 20.04.2019)

284

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

https://dijilopedi.com/2019-turkiye-internet-kullanim-ve-sosyal-medya-is tatistikleri/,(ErişimTarihi:15.04.2019) https://support.google.com/youtube/?hl=tr#topic=9257498 (Erişim Tarihi:01.05.2019) https://www.startupnedir.com/youtuberlarin-vergisel-yukumlulukleri/ (Erişim Tarihi 01.05.2019) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü (16.03.2016) 11395140-105[229-2012/VUK-1-…]-23474 sayılı özelge Maliye Bakanlığı (26.04.2014). Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28983 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı)

MART - NISAN 2020

285

MALİ

286

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

30(158), 287-293

ÇÖZÜM

ANAYASA MAHKEMESİ KARARI İNCELEMESİ: VERGİ ALACAĞININ KORUNMASINDA TEMİNAT İSTEME VE İHTİYATİ HACİZ TATBİKİ Gonca İNAN*32* ÖZ Bu çalışmada; Anayasa Mahkemesi tarafından, davacı limited şirketin hesaplarının incelenmesi sırasında tespit edilen sahte faturalar nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verildiği gerekçesiyle vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla tesis edilen teminat isteme ve ihtiyati haciz işlemlerinin iptali istemiyle açılan davada itiraz konusu kuralların Anayasa’ya aykırılığı sebebiyle iptalini talep eden Vergi Mahkemesince itiraz yoluna başvurulması üzerine verilen karar üzerinde durulmuştur. Anahtar Sözcükler: Anayasa Mahkemesi Kararı, teminat isteme, ihtiyati haciz, vergi alacağı GİRİŞ Devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, mahkeme masrafı, vergi cezası, para cezası, gecikme zammı ve gecikme faizi ile akitten, haksız fiilden ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve kamu hizmetlerinin yerine getirilmesinden kaynaklanan alacaklardan oluşan amme alacakları 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamında takip ve tahsil edilmektedir. Anılan Kanunda, amme alacaklarının korunmasına yönelik hükümler düzenlenmiş olup teminat isteme ve ihtiyati haciz tatbiki bu korunma yöntemleri arasında yer almaktadır. Teminat isteme, alacaklı tahsil dairesinin talebi üzerine amme borçlusu tarafından teminat olarak kabul edilecek değerlerden amme alacağına karşılık güvence gösterilmesidir. Bu açıdan teminat, alacaklı tahsil dairesine kamu alacağının süresi içinde tahsili konusunda güvence sağlayan bir tedbir niteliği taşımaktadır. İhtiyati haciz ise önlem amacıyla amme borçlusunun menkul, gayrimenkul ile hak ve alacaklarına haciz tatbik edilmesi manasına gelmektedir. Bu doğrultuda, tahsil daireleri tarafından amme borçlusunun menkul ve gayrimenkul malları ile diğer hak ve alacaklarının kaçırılmasına engel olunarak amme alacağının teminat altına alınması amaçlanmaktadır. *32 Ticaret Bakanlığı Ticaret Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 04.11.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

287

MALİ

ÇÖZÜM

Konuyla ilgili olarak, davacı limited şirketin 2016 ve 2017 yılı hesaplarının incelenmesi sırasında tespit edilen sahte faturalar nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verildiği gerekçesiyle vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla tesis edilen teminat isteme ve ihtiyati haciz işlemlerinin iptali istemiyle açılan davada İstanbul 6. Vergi Mahkemesince, teminat isteme ve ihtiyati haciz işlemlerinin uygulanabilmesinde vergi incelemesine başlanmış olmasının yeterli görüldüğü, henüz ortada bir tarhiyat işlemi bulunmaksızın ileride doğması muhtemel vergi alacağının tümünün teminat ve ihtiyati hacze konu edilmesinin hukuk devleti ilkesi ve mülkiyet hakkı ile bağdaşmadığı belirtilerek kuralların Anayasa’nın 2 nci ve 35 inci maddelerine aykırılığı ileri sürülerek itiraz başvurusunda bulunulmuştur. (Anayasa Mahkemesi,2019) Bu doğrultuda Anayasa Mahkemesi, 20.06.2019 tarih ve 30807 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan E:2018/142, K:2019/38 sayılı kararı ile iptallerine karar verilmesi talep edilen 6183 sayılı Kanun’un 9 uncu maddesinin 26/11/1980 tarihli ve 2347 sayılı Kanun’un 1 nci maddesiyle değiştirilen birinci fıkrasının, ikinci fıkrasının ve 13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin Anayasa’ya aykırı olmadıklarına ve itirazın reddine hükmetmiştir. (Anayasa Mahkemesi,2019) Bu çalışma ile Anayasa Mahkemesi’nin yukarıda bahse konu kararı, itirazın gerekçesi ve Anayasa’ya aykırılık yönüyle ele alınmaya çalışılmıştır. 1. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİNİN ANLAMI VE KAPSAMI İstanbul 6. Vergi Mahkemesince, teminat isteme ve ihtiyati haciz işlemlerinin uygulanabilmesinde vergi incelemesine başlanmış olmasının yeterli görüldüğü, henüz ortada bir tarhiyat işlemi bulunmaksızın ileride doğması muhtemel vergi alacağının tümünün teminat ve ihtiyati hacze konu edilmesinin hukuk devleti ilkesi ve mülkiyet hakkı ile bağdaşmadığı iddia edilerek 6183 sayılı Kanun’un 9 uncu maddesinin 26/11/1980 tarihli ve 2347 sayılı Kanun’un 1 nci maddesiyle değiştirilen birinci fıkrasının, ikinci fıkrasının ve 13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi’ne itiraz başvurusunda bulunulmuştur. (Anayasa Mahkemesi,2019) 1.1 Teminat İsteme 6183 sayılı Kanunun ‘‘Teminat isteme’’ başlıklı 9 uncu maddesi, “Madde 9- (Değişik birinci fıkra: 26/11/1980 – 2347/1 md.) 213 sayılı Vergi 288

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir, Türkiye’de ikametgahı bulunmayan amme borçlusunun durumu amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir. ”, hükmünü amirdir. (T.C.Yasalar, 1953) Bu çerçevede, yukarıda bahse konu maddenin itiraz konusu birinci fıkrasına göre 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağı söz konusu olduğunda teminat istenebilmektedir. Söz konusu fıkra hükmünde belirtilen hallerde teminat istenebilmesi için amme alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanılmış olması gerekmektedir. Teminat istemi, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden yapılmaktadır. 1.2 İhtiyati Haciz Uygulaması 6183 sayılı Kanunun ‘‘İhtiyati haciz’’ başlığı altında yer alan 13 üncü maddesinde ise, “Madde 13- İhtiyati haciz aşağıdaki hallerden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun karariyle, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur: 1.9 uncu madde gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcut ise, 2.Borçlunun belli ikametgahı yoksa, 3.Borçlu kaçmışsa veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalleri varsa, 4.Borçludan teminat gösterilmesi istendiği halde belli müddette teminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği kefil kabul edilmemişse, 5.Mal bildirimine çağrılan borçlu belli müddet içinde mal bildiriminde bulunmamış veya noksan bildirimde bulunmuşsa, 6.Hüküm sadır olmuş bulunsun bulunmasın para cezasını müstelzim fiil dolayısiyle amme davası açılmış ise, MART - NISAN 2020

289

MALİ

ÇÖZÜM

7.İptali istenen muamele ve tasarrufun mevzuunu teşkil eden mallar, bu mallar elden çıkarılmışsa elden çıkaranın diğer malları hakkında uygulanmak üzere, bu kanunun 27, 29, 30 uncu maddelerinin tatbikini icabettiren haller varsa. ” hükmü düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmünde; ihtiyati haczin, 7 bent halinde gösterilen hallerden herhangi birinin mevcudiyeti halinde ve hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın uygulanacağı düzenlenmiştir. Diğer taraftan, anılan maddenin itiraz konusu (1) numaralı bendi uyarınca 9 uncu madde gereğince teminat istenmesini gerektiren hallerin mevcut olması aynı zamanda ihtiyati haciz nedenidir. Ayrıca, ihtiyati haciz kararlarının haciz varakalarına dayanması gerekmekte olup, ihtiyati haciz kararı verme yetkisi alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memuruna ait olmaktadır. İhtiyati hacizler belli bir süre için konulmayıp, kaldırılmadığı müddetçe devam etmektedir. 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre, ihtiyati haczin borçlunun her türlü mal, hak ve alacaklarına tatbik edilebilmektedir. Ancak, ihtiyati haciz kat’i hacze dönüştürülmediği müddetçe ihtiyaten haczedilen malların satılarak paraya çevrilmesi mümkün bulunmamaktadır. (Hazine ve Maliye Bakanlığı, 2007) 2. İTİRAZIN GEREKÇESİ İstanbul 6. Vergi Mahkemesince, itiraz başvurusunda özetle; 6183 sayılı Kanun çerçevesinde mükellefler hakkında haciz işlemi tesis edilebilmesi için tahakkuk, ödeme emri gibi süreçlerin tamamlanmasının gerektiği, itiraz konusu kurallar uyarınca teminat isteme ve ihtiyati haciz işlemlerinin uygulanabilmesinde ise vergi incelemesine başlanmış olmasının yeterli görüldüğü, henüz ortada bir tarhiyat işlemi bulunmaksızın ileride doğması muhtemel vergi alacağının tümünün teminat ve ihtiyati hacze konu edilmesinin hukuk devleti ilkesi ve mülkiyet hakkı ile bağdaşmadığı belirtilerek kuralların Anayasa’nın 2 nci ve 35 inci maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmektedir. (Anayasa Mahkemesi,2019) 3. ANAYASA’YA AYKIRILIK SORUNU Anayasa Mahkemesi, söz konusu kararında özetle; -Anayasa’nın 2 nci maddesinde belirtilen hukuk devleti olmanın sonucu 290

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

olarak; Kanunların kamu yararı gözetmesi ve genel, objektif, adil kurallar ile hakkaniyet içermesi gerektiğine, -Anayasa’nın 35 inci maddesinde yer alan “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz” hükmü ile mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceğinin düzenlendiğine, -Ayrıca, Anayasa’nın 13 üncü maddesinde temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkelerin düzenlendiği ve mülkiyet hakkına müdahalede bulunurken söz konusu maddenin dikkate alınmasının önem arz ettiğine, -6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca teminat istenmesi ve ihtiyati haciz tatbiki işlemlerinin; malikin mülkiyet hakkından doğan yetkilerini hukuken kaldırmamakla birlikte sınırladığına, -Toplumsal ihtiyaçların giderilebilmesi amacıyla yürütülen kamusal hizmetlerin aksamadan devam ettirebilmesi için kamu alacaklarının süresinde tahsil edilmesinin büyük önem taşıdığı ve bu nedenle kamu alacağının tahsil güvenliğinin sağlanmasına yönelik koruyucu tedbirlerin alınmasının doğal olduğuna, -Anayasa Mahkemesi’nin kamu otoritelerinin kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla mülk sahibine aşırı külfet yüklemeden mülk üzerinde belirli bir süreyle hukuki tasarrufta bulunabileceği konusunda geniş bir takdir yetkisine sahip olduğunu kabul ettiğine, -Alacaklı idarelerin alacağın süresinde tahsil edilememesi riskine karşı öncesinde alacağın tahsil güvenliğini sağlayacak bazı önlemler almasının daha etkili olduğuna, -Teminat isteme tedbirinin, tahsil güvenliği tehlikede bulunan amme alacakları için gerekli olmadığının söylenemeyeceği ile teminat sunulması için borçluya bir süre tanınırken daha ağır hukuki sonuçlar taşıyan ihtiyati haczin derhal uygulanması gerekmesi nedeniyle alacağın tahsil güvenliğinin sağlanması açısından daha etkili olması açısından alacaklı idarece ihtiyati haciz tedbirine başvurulmasının yersiz olmadığına, -İtiraz konusu 6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkra kapsamında teminat istenebilmesi için vergi incelemesine başlanılması yeterli olmayıp vergi incelemesi sırasında vergi ziyaının ya da kaçakçılık sayılan hâllerin varlığına işaret eden işlemlerin yapılması gerektiği ile teminata konu MART - NISAN 2020

291

MALİ

ÇÖZÜM

alacağın henüz tahakkuk etmemiş olsa da vergi incelemesinin tamamlanması ile birlikte alacağın tahakkuk edeceğine, -Teminat istenmesine ilişkin işlemin iptali veya uğranan zararların tazmini için yargı yoluna başvurulmasının mümkün olması nedeniyle söz konusu uygulama ile mülkiye hakkına yapılan müdahalenin kararında olduğuna, -Teminat istenmesine göre daha ağır hukuki sonuçları bulunan ihtiyati haciz uygulaması için; mükellef tarafından teminat gösterilmesi durumunda ihtiyati haczin kaldırıldığı, ihtiyaten haczedilen malların mülk sahibine bırakılması, hukuka aykırı olarak uygulanan ihtiyati haciz için yürütmenin durdurulması, iptali veya uğranan zararların tazmini amacıyla yargı yoluna başvurulabileceği hususları birlikte değerlendirildiğinde 6183 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi çerçevesinde uygulanan ihtiyati haciz yöntemi ile mülkiyet hakkına getirilen sınırlamanın mükellefe aşırı külfet getirmediği ve müdahalenin ölçülü olduğuna, vurgu yapmak suretiyle ifade edilen nedenlerden dolayı 6183 sayılı Kanunun iptali istenen maddelerin Anayasa’nın 2 nci, 13 üncü ve 35 inci maddelerine aykırı olmadığı sonucuna ulaşıldığı belirtilerek itiraz reddinin gerektiğine hükmetmiştir.(Anayasa Mahkemesi,2019) SONUÇ Kamu gelirlerinin önemli bir bölümünü vergi gelirleri meydana getirmektedir. Bu nedenle, kamu harcamalarının kaynağını oluşturan vergi alacaklarının tahsil güvenliğinin sağlanması büyük önem arz etmektedir. Vergi gelirlerinin de içerisinde yer aldığı amme alacaklarının takip ve tahsil usulüne ilişkin hükümler 6183 sayılı Kanunda düzenlenmiştir. Anılan Kanun çerçevesinde, amme alacağının korunmasına ilişkin düzenlenen yöntemler arasında teminat istenmesi ve ihtiyati haciz uygulaması bulunmaktadır. Konuyla ilgili olarak, 6183 sayılı Kanunun; -‘‘Teminat İsteme’’ başlıklı 9 uncu maddesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği, -‘‘İhtiyati haciz’’ başlıklı 13 üncü maddesinde ise, ihtiyati haczin aşağıda hallerden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet 292

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre derhal tatbik olunacağı, hüküm altına alınmıştır. Ancak, İstanbul 6. Vergi Mahkemesi teminat isteme ve ihtiyati haciz işlemlerinin uygulanabilmesinde vergi incelemesine başlanmış olmasının yeterli görüldüğü, henüz ortada bir tarhiyat işlemi bulunmaksızın ileride doğması muhtemel vergi alacağının tümünün teminat ve ihtiyati hacze konu edilmesinin hukuk devleti ilkesi ve mülkiyet hakkı ile bağdaşmadığını iddia ederek söz konusu madde hükümlerinin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi’ne itiraz etmiştir. Sonuç olarak, anılan başvuruyu değerlendiren Anayasa Mahkemesi 20.06.2019 tarih ve 30807 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan E:2018/142, K:2019/38 sayılı kararında özetle; amme alacaklarının özelliği gereği özel hukuk ilişkilerden doğan alacaklara göre imtiyazlı alacak olması nedeniyle tahsil güvenliğinin tehlike altında bulunması durumunda alınacak teminat isteme ve ihtiyati haciz tatbiki önlemlerinin somut verilere dayanması ve belirli bir süre için uygulanması, mükelleflerin idarece yapılan hukuksuz işlemlere karşı yargı yoluna başvurma hakkının bulunduğu hususları dikkate alındığında söz konusu kurallara getirilen kısıtlamaların hukuk devleti ilkesine aykırı olmadığının sonucuna varıldığını belirterek itirazı reddetmiştir. KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi (15.05.2019). E:2018/142, K:2019/38 Sayılı Karar. Ankara: Anayasa Mahkemesi. Hazine ve Maliye Bakanlığı (30.06.2007). Tahsilat Genel Tebliği Seri: A Sıra No:1. Ankara: Resmi Gazete (26568 sayılı) T.C. Yasalar (28.07.1953). 6183 sayılı Amme alacaklarının tahsil usulü hakkında kanun. Ankara: Resmi Gazete (8469 sayılı)

MART - NISAN 2020

293

MALİ

294

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

30(158), 295-301

ÇÖZÜM

BİRLEŞME KARARI VEREN ŞİRKETLERİN NAKDİ SERMAYE ARTIŞINDA FAİZ İNDİRİMİ * Kenan AKBULUT33 *

ÖZ Şirket birleşmelerinin nedenleri, büyümenin yanısıra yeni piyasa avantajları sağlamak veya artan rekabete bağlı olarak hizmet standartlarını yükseltmektir. Ticaret şirketleri; bir şirketin diğerini devralması, teknik terimle “devralma şeklinde birleşme” veya yeni bir şirket içinde bir araya gelmeleri, teknik terimle “yeni kuruluş şeklinde birleşme” yoluyla birleşebilirler. Öte yandan şirketler, artan enflasyon karşısında azalan sermayelerini güçlendirmek veya fon ihtiyacını karşılamak amacıyla sermaye artırımına gidebilmektedirler. Yürürlükteki mevzuat kapsamında sermaye artırımına tanınmış birtakım yasal imkânlar da mevcuttur. Bu çalışmada, birleşme kararı veren şirketlerin nakdi sermaye artışında faiz indirimi konusu ele alınacaktır. Anahtar Sözcükler: Birleşme, Nakdi Sermaye, Sermaye Artırımı, Faiz İndirimi 1. GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında ticaret şirketlerinin birleşmesi, iki veya daha fazla şirketin bir araya gelerek yeni bir şirket kurmaları veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine katılması şeklinde meydana gelir. Birleşmeyle, devralan şirket devrolunan şirketin malvarlığını bir bütün hâlinde devralır. Devralma yoluyla birleşmede sermaye artırımı yapmak, ortaklığın devamının gereğidir. Kurumlar vergisi Kanunun 10’uncu maddesinin birinci fırkasının (ı) bendine eklenen fıkra ile nakit sermaye artırımında bulunan sermaye şirketlerinin belirli şartların sağlamaları halinde elde edecekleri teşvik kapsamında kurumlar vergisi beyannamesinde indirim hakları nakit sermaye artırımında indirim olarak tanımlanmaktadır. Bu çalışmada, birleşme kararı veren şirketlerin nakdi sermaye artışında faiz indirimi uygulamasından bahsedilecek ve devrolan şirketin birleşmeden önce nakit sermaye artışı yapması ve faiz indirimin yararlanmaması halinde bu indirimin gelecek dönemlere aktarılabilmesinin uygun olup olmadığı hakkında bilgi verilecektir. *33 * Defterdarlık Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 09.10.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

295

MALİ

ÇÖZÜM

2. BİRLEŞMELERDE SERMAYE ARTIRIMI Birleşmelerde kabul eden şirket “devralan”, katılan şirket “devrolunan” diye adlandırılır. Devralma yoluyla birleşmede, devralan şirket, sermayesini, devrolunan şirketin ortaklarının haklarının korunabilmesi için gerekli olan düzeyde, artırmak zorundadır. Devralan şirkette sermaye artırımının yapılması zorunluğu ortaklığın devamının gereğidir. Bu sebeple sermaye artırımı devralan şirkette bir zorunluluktur; emredici niteliktedir. Ancak sermaye artırımının kapsamı (yüksekliği) her zaman payların değiştirilmesi oranına göre belirlenmez; şirketler kendi paylarını iktisap etmişlerse, bu olgu sermaye artırımının miktarını etkiler. Devralan şirket kendi paylarını/ hisse senetlerini iktisap etmişse gereksinim duyulan paylar söz konusu paylardan karşılanabileceği için, mezkûr payların miktarı yapılacak sermaye artırımından düşülür. Aynı şekilde devrolunan anonim şirketin iktisap ettiği kendi paylarının devralan şirkette karşılığı bulunmayacağı, yani devralınan anonim şirket devralanda ortak olmayacağı için bunlar da hesaplamaya katılmayacaktır. Ayrılma akçesi dolayısıyla hem esas hem de kayıtlı sermaye sisteminde, artırılacak sermayenin miktarı belirsiz olabilir. Bu belirsizlik, halka açık anonim şirketlerde ön talep sistemi ile aşılabilir. Aynı sistem kapalı anonim şirketler ile diğer şirketlerde de uygulanabilir. Bununla beraber birleşmede, ayni sermaye konulmasına ilişkin düzenlemelerle, halka açık anonim şirketlerde, yeni payların halka arzına dair hükümler, Sermaye Piyasası Kurulu kaydına alınmasına ilişkin olanlar müstesna, uygulanmaz. Devralma suretiyle birleşmeye özgü olarak, sermayeye ilişkin hükümlerin uygulanmayacağını belirten bu durum, tereddütleri ortadan kaldırmak amacıyla öngörülmüştür. Birleşme raporu ile birleşmenin denetlenmesi güvenlik yönünden de aynî sermaye hükümlerinin uygulanmasını gereksiz kılmaktadır. Birleşmede, sermaye artırımı yapıldığı takdirde yeni payların halka arz edilmesine ilişkin hükümler uygulanmaksızın bu paylar Kurul kaydına alınır. Yeni kuruluş yolu ile birleşmede ise, 6102 sayılı Kanun ile 24/04/1969 tarihli ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun, ayni sermaye konulmasına dair düzenlemeleri ve asgari ortak sayısına ilişkin hükümleri dışındaki maddeleri yeni şirketin kuruluşuna uygulanır. Nakdî ödemeler, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na bağlı bir bankada, kurulmakta olan şirket adına açılacak özel bir hesaba, sadece şirketin 296

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

kullanabileceği şekilde yatırılır. Taahhüt edilen payların, kanunda veya esas sözleşmede öngörülmüş bulunan ve kanunda yazılı olandan daha yüksek olan tutarlarının ödendiği, ticaret siciline yöneltilecek bir banka mektubu ile ispatlanır. Banka, bu tutarı, şirketin tüzel kişilik kazandığını bildiren bir sicil müdürlüğü yazısının sunulması üzerine, sadece şirkete öder. 3. NAKDİ SERMAYE ARTIŞINDA FAİZ İNDİRİMİ 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrasında, birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi şartıyla gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun “Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme” başlıklı 20 nci maddesinde de, devirlerde maddede belirtilen şartlara uyulduğu takdirde münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançların vergilendirileceği; birleşmeden doğan kârların ise hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Ayrıca, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “19” ve “20” numaralı bölümlerinde konu ile ilgili ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir. Anılan Kanunun “Diğer indirimler” başlıklı 10 uncu maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından sırasıyla yapılacak indirimler sayılmış, bu fıkranın (ı) bendinde; “ı) Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si. Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Sonraki MART - NISAN 2020

297

MALİ

ÇÖZÜM

dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz. Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz. Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150’ye kadar farklı uygulatmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir...” Hükümlerine yer verilmiştir. 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “10.6.1. İndirimin kapsamı” başlıklı bölümünde ise; “Sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının güçlendirilmesi amacıyla getirilen bu düzenleme uyarınca indirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında, 1/7/2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya bu tarihten itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden, ilgili hesap döneminin sonuna kadar Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükmüne göre hesaplanacak tutar dikkate alınacaktır…

298

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

İndirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında; mevcut sermaye şirketlerinde ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları, yeni kurulan sermaye şirketlerinde ise ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı dikkate alınacak olup sermayenin nakit olarak karşılanmayan kısmı için indirim uygulamasından yararlanılamayacağı tabiidir. Bununla birlikte; - Sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklanan sermaye artışları, - Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından kaynaklanan sermaye artışları, - Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları, - Ortaklarca veya Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları, - Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları, - Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları, İndirim tutarının hesaplamasında dikkate alınmayacaktır. Örnek: (A) Ltd. Şti. 4/5/2015 tarihinde, %50 oranında ortağı olan Bayan (D)’ye 1.000.000 TL borç vermiş olup bu tutarı “Ortaklardan Alacaklar” hesabında izlemektedir. 15/7/2015 tarihinde (A) Ltd. Şti.’nin sermayesinin nakdi olarak 2.000.000 TL artırılması kararı alınmış ve bu tutarın %25’i olan 500.000 TL aynı tarihte ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. Nakdi sermaye artışına ilişkin karar 22/7/2015 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir. Bayan (D) sermaye taahhüdünün geri kalan 750.000 TL’sini 31/7/2015 tarihinde ortağı olduğu (A) Ltd. Şti.’nin banka hesabına yatırmak suretiyle yerine getirmiş olup şirketten 4/5/2015 tarihinde almış olduğu 1.000.000 TL tutarındaki borcunu henüz ödememiştir. Ortaklar tarafından, kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacağından, Bayan (D) tarafından sermaye taahhüdüne ilişkin olarak ödenen 1.000.000 TL için, Bayan (D)’nin 4/5/2015 tarihinde almış olduğu 1.000.000 TL borç ödeninceye kadar (bu borcun kısım kısım ödenmesi halinde MART - NISAN 2020

299

MALİ

ÇÖZÜM

ödenmeyen tutar ile sınırlı olmak üzere) indirimden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.” Açıklamalarına yer verilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükümleri ve 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, devralınan şirketin nakdi sermaye artırımına ilişkin hesapladığı ve kazanç yetersizliği vb. nedenlerle önceki yıllarda yararlanamadığı nakdi sermaye artışı indirimi ile söz konusu sermaye artışına ilişkin olarak devir yılında ve müteakip yıllarda devralan şirketlerce hesaplanacak nakdi sermaye artışı indirimlerinin, devralan şirketlerin kurumlar vergisi beyannamesinde kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, devir işlemlerinden kaynaklanan sermaye artırımları dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde hüküm altına alınan indirimden yararlanılması mümkün değildir. 4. SONUÇ Ticaret şirketlerinin birleşmesi, iki veya daha fazla şirketin bir araya gelerek yeni bir şirket kurmaları veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine katılması şeklinde meydana gelir. Devralma yoluyla birleşmede sermaye artırımı yapmak, ortaklığın devamının gereğidir. Şirketlerin gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımları dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükümleri ve 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar dikkate alınmak suretiyle indirim uygulamasından faydalanılması mümkündür. Bu kapsamda, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükümleri ve 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, devralınan şirketin nakdi sermaye artırımına ilişkin hesapladığı ve kazanç yetersizliği vb. nedenlerle önceki yıllarda yararlanamadığı nakdi sermaye artışı indirimi ile söz konusu sermaye artışına ilişkin olarak devir yılında ve müteakip yıllarda devralan şirketlerce hesaplanacak nakdi sermaye artışı indirimlerinin, devralan şirketlerin kurumlar vergisi beyannamesinde kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

300

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 syaılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar(14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı)

MART - NISAN 2020

301

MALİ

302

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

30(158), 303-322

ÇÖZÜM

ALIŞVERİŞ VE SADAKAT KARTLARINDA DAMGA VERGİSİ *

Metin EREN1* ÖZ Müşteri sadakati kavramı, mevcut müşteriler ile kişisel iletişim kurulmasını, müşteri sadakati programları ile müşteri sadakati yaratarak uzun dönemde kârlılığın yakalanması için yürütülen her türlü çabayı içermektedir. Bu kavram, ilerleyen teknolojik ve ekonomik gelişmelere bağlı olarak son yıllarda pazarlama literatüründe yer almıştır. Çünkü işletmeler açısından pazarlamada müşteri sadakatinin önemi sürekli artış göstermektedir. Şirketler müşterilerinin kendilerini tercih etmeleri, tekrar gelmeleri, daha çok satın almaları kısaca kendilerine sadık kalmalarını sağlamak için çeşitli programlar üzerinde çalışmaktadırlar. İşte bu çalışmanın sonucu olarak alışveriş ve sadakat kartlar uygulaması ortaya çıkmıştır. Bugün özellikle zincir mağazacılığının hemen hemen tümünde yaygın olarak uygulanan bu sadakat kart uygulaması, yerel zincirler ve büyük ölçekli bağımsız firmalar tarafından da uygulandıkları görülmektedir. Bizde bu çalışmamız da, piyasada hızla gelişen müşteri sadakat kart sisteminin firmalar tarafından müşterilerine kredili satış imkanı tanıyacak ve form şeklinde düzenlenecek bu sözleşmelerin Damga Vergisine tabi olup olmayacağına değinilmiştir. Anahtar Sözcükler: Müşteri, Alışveriş, Sadakat Kart, Sadakat Program, Sadakat Sistem, Damga Vergisi. 1- GİRİŞ Günümüzde, bir çok işletme sektördeki rakiplerinin bir adım önünde olabilmek için farklı yenilikler üzerinde çalışmaktadır. İşletmeler tarafından müşterilerine yönelik yapılan bu yeniliklerde amaç müşterilerinin memnuniyetini üst seviyeye çıkartarak, işletmelerine olan bağlılıklarını arttırmaya çalışmaktır. Bu yeniliklerden biri de hiç kuşkusuz işletmelerin müşterilerine kendilerini özel olduklarını hissettirmek üzere çıkarmış oldukları ve üyelik esasına dayalı olan müşteri kartları uygulamasıdır. Bu tür kartlar, alışveriş ve sadakat kartları olarak nitelendirilmektedir. Müşteri sadakat kartı sistemi, işletme müşterilerinin o işletmeyi tercih etmelerini ve tekrar *1

E. Vergi Müfettişi

Makale Geliş Tarihi: 26.11.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 27.12.2019

MART - NISAN 2020

303

MALİ

ÇÖZÜM

ihtiyaçlarını aynı işletmeden karşılamalarını sağlamak üzere kurulmuş bir uygulama türüdür. (Alışveriş ve Sadakat Kartları, Çevrimiçi: http://www. kupam.com/sadakatkarti.htm Erişim Tarihi: 25.11.2019) Bu uygulama sayesinde, firmalar müşterilerine özel olduklarını hissettirmenin yanı sıra cüzdan veya çantalarında taşıdıkları bu kartla alışverişte kendilerine bir takım öncelikler tanımak suretiyle sadık bir müşteri kitlesi sağlamaktadırlar. Firmalar, bu kartlar sayesinde üyelik kartına sahip olan müşterilerinden talep ettikleri kişisel bilgilerden müşterilerini daha yakından tanımaktadırlar. Ayrıca, müşterilerinin işletmelerinden ne sıklıkla alışveriş yaptıklarını, yaptıkları alışveriş tutarlarını, hangi tür ürünleri tercih ettiklerini, indirimlere duyarlılıkları vb. konularda müşterileri hakkında bilgi sahibi olmaktadırlar. Bu bilgiler sayesinde, işletmeler yapmış oldukları güncel kampanyalar hakkında müşterilerini SMS ve/veya E-mail yoluyla haberdar etmekte, kendilerine özel indirimler sağlamakta, harcama tutarına göre puan kazandırmakta ve alışverişlerde öncelik hakkı tanınmış olmaktadır. Aynı zamanda müşterilerinin özel günleri (doğum günü, evlilik yıldönümü vs.) kaydederek, bu özel günlerinde müşterilerine SMS ve/veya E-mail yolu ile tebrik mesajları gönderilmek suretiyle kendilerinin özel olduklarını hissettirilmektedir. İşte bu uygulama, günümüzde sadece büyük ölçekli kurumsal firmalar ile sınırlı kalmayıp, küçük ve orta ölçekli işletmeler tarafından tercih edilen bir uygulama haline gelmiştir. Bizde bu çalışmamızda, ülkemizde de çok yaygın olarak kullanılan ve işletmeler tarafından temelde kendilerine sadık bir müşteri kitlesi oluşturmak için üyelik esasına dayalı, bedelsiz ya da bir bedel karşılığında, internet ortamında veya elle matbu başvuru form doldurulmak suretiyle müşterilerine sunulan sadakat (alışveriş) kart başvurularının, kredi limiti içeren bir satış sözleşmesini de içeren şeklinde kullanılabilir olması durumunda Damga Vergisine tabi tutulup tutulamayacağı hakkında konu hakkında Maliye Bakanlığının verdiği görüş çerçevesinde açıklamalarımıza yer verilmeye çalışılacaktır.

304

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

2-ALIŞVERİŞ VE SADAKAT KART SİSTEMİ HAKKINDA BİLGİLER 2.1- Müşteri Sadakat Programı ve Sadakat Kartlar Nedir? 2.1.1 Müşteri Sadakat Programı: Müşteri sadakat programları sayesinde, firmalar müşterilerin kendilerini tercih etmeleri, tekrar gelmeleri, daha çok satın almaları kısaca kendilerine sadık kalmalarını sağlamak için sadakat program sistemi oluşturmaktadırlar. Müşteri sadakati programı, bir markanın düzenli olarak alışveriş yapan müşterilerini ödüllendirdiği bir program türüdür. Müşteri sadakatinin sağlanmasında en çok kullanılan yaklaşım ise, müşterilerini motive etmede parasal menfaatlerin sağlanmasıdır. Sadakat programı müşteriye indirim, hediye ve ön deneme gibi bir takım imkanlar sunabilmek üzerine kuruludur. Hiç kuşku yok ki bu imkanlar içinde en önemlisi müşterilere verilen ödüller başta gelmektedir. Müşteriler, sadakat programının hangi çabalarıyla neler kazandıklarını önemsemektedirler. Ayrıca, bu noktada programdaki hediye kataloglarında beğenecekleri, tercih edecekleri, birçok kategoride farklı ürünler olması müşteriler için önemlidir. Müşteriler, sadakat programına her giriş yaptıklarında farklı içerikler, fırsatlar, yenilikler karşılaşmak istemektedirler. Aksi takdirde bir süre sonra programdan çıkarak takip etmeyi bıraktıkları görülmektedir. (Didem Şahin, Sadakat Programları Ne Zaman Başarısız Olur? Çevrimiçi: https://www.360drcpazarlama.com/pdf/ mt_339.pdf 26.11.2019) Günümüzün rekabetçi ortamında firmalar müşterileri ile olan ilişkilerini sürekli tutmak için bu programlara ihtiyaç duymaktadırlar Müşteri sadakat programları, müşterilerin işletmeye ya da işletmenin markalarına bağlılığını güçlendirmek üzere düşünülmüş bir uygulamadır. Bu programlar, müşterilerin tekrar satın alımlarını ödüllendirme yoluyla müşteri sadakati oluşturmayı amaçlamaktadır. Müşteri sadakat programları, müşterinin bağlılığını ölçen, müşterinin devamlılıklarını ve yeni müşteriler edinmesini sağlayan, pazarlama maliyetini düşüren, stoklarını eriten, kârlılığını ve marka itibarını artıran müşteriler ile firma arasındaki ilişkileri düzenleyen, müşterilerine kendisini avantajlı ve seçilmiş hissettiren bir sistemdir. (Müşteri Sadakat Kartlar ve Sadakat Sistemi, Çevrimiçi: http://www.smarttekas.com.tr/musterisadakat-kartlar-sadakat-sistemi/ Erişim Tarihi:26.11.2019.) Bu sistem sayesinde, şirketler rakip işletmelere karşı pazar payını koruyup, rakip firmalardan yüksek değere sahip müşterileri çekmek, yüksek değerdeki MART - NISAN 2020

305

MALİ

ÇÖZÜM

bu müşterileri elde tutmak ve sayısını arttırmak, bu yüksek değerli müşterileri ödüllendirerek onları daha iyi müşteriler haline getirmek suretiyle rakip işletmelere karşı fırsat maliyeti yaratırlar. Perakendecilik sektöründe kartlı müşteriler genelde 3 şekilde ödüllendirildiği görülmektedir. Bazı mağaza zincirleri, müşterilerine kartla yaptıkları alışverişler için puan verirken (ürün kataloglarındaki hediyeler karşılığında), diğer mağaza zincirleri nakit para indirimleri veya üçüncü kişilerden özel indirimler (uçuş mili vb.) verirler. Örneğin, Garanti Bankası’nın Shop and Miles uygulaması gibi. Aynı zamanda, kart sahipleri, tüm bunların yanı sıra, üretici firmaların sadece kart sahipleri için hazırladıkları “iki al-bir öde” gibi özel kampanyalardan da yararlandırırlar. (Çabuk, Orel ve Güler. Süpermarket Müşterilerini Mağaza Kartı Tercih Nedenlerine En Fazla Etki Eden Değişkenlerin Ortaya Çıkarılmasına Yönelik Bir Araştırma. Çevrimiçi: https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/50294 Erişim Tarihi: 25.11.2019.) Firmalar, müşterilerini ödüllendirdikçe üyelerin kişisel bilgilerini, nelerden hoşlandıklarını, hangi bilgilere sahip olduklarını, hangi alımları yaptıklarını, hangi hediyeleri daha çok istediklerini, hangi uygulamaları daha çok beğendiklerini, firmalardan ne tip beklentileri olduklarını ve daha buna benzer birçok konuda müşterileri hakkında geniş bilgi sahibi olmaktadırlar. Sonuç olarak, şirketler açısından müşteri sadakat programları temel olarak iki amaca hizmet etmektedirler. Bunlardan ilki satış gelirlerini arttırmak ki, doğru kurgulanmış bir sadakat programı hemen hemen her zaman firmalara ciddi bir satış artışı getirir. (Didem Şahin, Hedeflere Ulaşmak İçin Sadakat Pazarlaması Şart, Çevrimiçi: https://www.360drcpazarlama.com/pdf/ mt_334.pdf, 26.11.2019.) Diğeri ise işletmenin markası ya markalarıyla mevcut müşteriler arasında daha yakın bir bağ kurmasıdır. Bu sayede, mevcut müşterilerle ilişkilerini uzun süreli canlı kalmasını sağlamasını ve ekstradan tavsiyeleri sayesinde yeni müşterilerin kazanılmasına da vesile olmaktadır. 2.1.2 Müşteri Sadakat Kart: Sadakat kartlar; Sadakat programlarının önemli bir parçası manyetik kartlar, yani mağaza kartlarıdır. Müşteri alışveriş yaptığı zaman, mağaza kartını kasiyer okuyucudan geçirilir. Böylece, müşterinin yaptığı alışverişin ayrıntıları, anında bilgi merkezine ulaşır. (Erk, Müşteri İçin Değer Yaratma, Müşteri Sadakati Oluşum Süreci ve Şirket Performansına Etkileri 306

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Üzerine Araştırma (Yüksek Lisans Tezi) 2009: 78) Sadakat kartı, piyasada uygulaması kolay ve etkili bir pazarlama araç haline gelmiştir. Müşteriye verilen sadakat kartlar genellikle ücretsiz olur veya bazı firmalar tarafından da cüzi bir miktar karşılığında verildiği görülmektedir. Sadakat kartlar, bilgi formu doldurma ve sonrasında isimsiz olarak verilen formun doldurulduktan sonra da müşterinin adresine üzeri isim yazılı olarak ta gönderilmektedir. Firmalar bu sayede, müşterilerine verdikleri bu kartlar ile müşterileri ile ilgili geniş çağlı bir bilgi arşiv datası oluştururlar. Müşteriler tarafından doldurulan bilgi formların da yer alan müşteri bilgileri, firmalar tarafından gizlilik esasına göre tutulur. Bu bilgiler sayesinde, şirketlerin daha sonraki pazarlama araştırmalarına da fayda sağlanmaktadır. (Müşteri Sadakat Kartlar ve Sadakat Sistemi, Çevrimiçi: http://www.smarttekas.com.tr/ musteri-sadakat-kartlar-sadakat-sistemi/ Erişim Tarihi:26.11.2019.) Bugün özellikle zincir mağazacılık şeklinde faaliyet gösteren ve sadakat kart uygulaması olmayan perakendeci firmalar neredeyse yok gibidir. Hatta yerel zincirler ve büyük ölçekli bağımsız firmaların bile bu uygulamayı gerçekleştirdikleri görülmektedir. 2.2- Müşteri Sadakat Kartlarının Ortaya Çıkışı ve Ülkemizdeki Uygulanması Dünyada müşteri sadakat kartlarının ortaya çıkması 1981 yılında ABD de bir hava yolları firmasının “Avantaj” programı yapması ile başlamıştır. Çeşitli sektörlerde kullanılan bu kartlar aynı görevi görmekle birlikte farklı şekilde isimlendirildikleri görülmektedir. Sadakat kartlar; Birleşik Krallık’ta (İngiltere, İskoçya, Galler ile İrlanda Adasında yer alan Kuzey İrlanda) sadakat kart olarak, Kanada’da ödül kartı ya da puan kartı olarak, ABD’nde indirim kartı, kulüp kartı veya ödül kartı olarak kullanımı yaygındır. Sadakat kartlar, genellikle çipli kart veya Mifare kart (temassız) olarak adlandırılır. Plastik kart olarak adlandırılan kartların üzerinde kolay okunabilen barkod ya da manyetik şerit bulunur. Bu kartların daha kolay taşınabilmesi için küçük anahtarlık şeklinde olanı da vardır. Günümüzde ise, akıllı telefonların kullanılmasının yaygınlaşması, lokasyon bazlı anlık tekliflerin oluşturulabilmesi ile sanal karta dönüşmesinin kaçınılmaz olduğu görülmektedir. (Özgür Şahin, 2018’de Sadakat Pazarlamasında Bizi Neler Bekliyor? Çevrimiçi: https://www.360drcpazarlama.com/pdf/mt_335.pdf Erişim Tarihi:26.11.2019.) MART - NISAN 2020

307

MALİ

ÇÖZÜM

Sadakat kartların ülkemizde ortaya çıkışı ise, yakın bir tarihe dayanmaktadır. Teknoloji’nin yenilikleri ve sonrasında gelişen sektörler, firmalar arasındaki rekabetin kıyasıya geçmesini de beraberinde getirmiştir. Şirketler, rakiplerinden önde olmak için yeni çözüm yolları arayışına girmişlerdir. Şirketler açısından pazarlama süreci, ürün odaklı pazarlama olmaktan çıkmış müşteri odaklı hale gelmiştir. Şirketler, satışlarında müşterinin önemini anlamış, mevcut müşterilerini elde tutmanın yeni müşteri elde etmekten daha az maliyetli olduğu fark etmişlerdir. Müşteri sadakat sistemleri (sadakat kartları) bu sebeple ortaya çıkmıştır. Ülkemizde, sadakat kart sisteminin ilk örneği 1998 yılında MİGROS tarafından çıkartılan MİGROS Clup Card ile olmuştur. MİGROS’un başlattığı bu ilk örnekten sonra diğer şirketlerde yavaş yavaş kendi sadakat sistemlerini kurdular. Kozmetik, giyim, gıdaya kadar çok çeşitli alanda sadakat kart sistemleri kullanılmaya başlanmıştır. Ayrıca, çok sayıda markası olan şirketler kendi sadakat kartlarını çıkartarak bu kartları tek bir kart altında topladılar. Örneğin; Altın yıldız grubu “Benkar“ı Cankurtaran grubu da “Cankart“ı kurarak kendi sadakat kartlarını tek bir isimde topladılar. Müşteri sadakat sisteminin hayatımıza girmesi sonrasında sadakat kartları; günümüzde, otel, havayolları şirketleri, petrol ofisi, giyim mağazası, spor salonu, restoran ve kafe, spor kulübü, AVM, kuaförler, fırsat sitesi, e-ticaret sitesi, kozmetik mağazası gibi çok geniş bir yelpaze içeren sektörler tarafından başarılı bir şekilde bu uygulamayı kullanmaya devam ettikleri görülmektedir. (Müşteri Sadakat Kartlar ve Sadakat Sistemi, Çevrimiçi: http://www.smarttekas.com.tr/musteri-sadakat-kartlar-sadakat-sistemi/ Erişim Tarihi:26.11.2019.) 3- ŞİRKET İLE NİHAİ TÜKETİCİ ARASINDA ALIŞVERİŞ VE/ VEYA SADAKAT KART ALIMINDA YAPILAN SÖZLEŞMENİN YASAL DURUMU Sadakat karta sahip müşterilerinin; kasada anında indirim, anlaşmalı diğer mağazalardan alışveriş imkânı, puan, hediye ve özendirme, yapılan kampanyalardan önceden haberdar edilme, alışverişlerden öncelikli olarak yararlanma, iade ve değişimlerinde kolaylıklar gibi avantajlara sahip olmasının yanında cari hesap şeklinde uygulanmak üzere düzenledikleri sözleşmelerde cari hesap şeklinde kredili satış imkanı tanımaları durumunda bu sözleşme belgesinin damga vergisinin konusuna girip girmeyeceği hususu bu çalışmamızda yasal mevzuat çerçevesinde değerlendirilecektir. 308

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

3.1- Ticaret Kanunu Açısından Değerlendirme Alışveriş ve sadakat kartı şeklinde müşterilere verilen kartlara ilişkin düzenlenen sözleşmelerde cari hesap şeklinde kredili satış imkanı tanımaları halinde bu sözleşmeler, kredili satış sözleşmesi şeklinde değerlendirilecektir. Türk Ticaret Kanunundaki kredili satış sözleşmesi cari hesap sözleşmesi kapsamında değerlendirilmektedir. Ticaret Kanunun 6’ncı kısmında yer alan cari hesap maddeleri gereği; TTK’nın 89’uncu maddesinde Cari Hesap: “İki kişinin herhangi bir hukuki sebep veya ilişkiden doğan alacaklarını teker teker ve ayrı ayrı istemekten karşılıklı olarak vazgeçip bunları kalem kalem alacak ve borç şekline çevirerek hesabın kesilmesinden sonra çıkacak artan tutarı isteyebileceklerine ilişkin sözleşmedir” şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca, bu sözleşme yazılı yapılmadıkça geçerli olamayacağı belirtilmiştir. Cari hesap ilişkisi bir sözleşme ilişkisidir. Ve cari hesap sözleşmesi düzenleyecek tarafların tacir olma gibi bir zorunluluğu da bulunmamaktadır. Aynı Kanunun 90’ıncı maddesinde, Türk Borçlar Kanununun 134’üncü maddesiyle 143’üncü maddesinin ikinci fıkrası hükümleri saklı kalmak üzere cari hesap sözleşmesinin hükümleri şunlardır: a) Aksi kararlaştırılmadıkça, cari hesaba alacak veya borç kaydedilmesi, tarafların, alacağı veya borcu doğuran sözleşme veya işleme ilişkin dava ve savunma haklarını düşürmez. Sözleşme veya işlem iptal edilirse bunlardan kaynaklanan kalemler hesaptan çıkarılır. b) Cari hesap sözleşmesinin yapılmasından önce doğmuş bulunan bir alacak, tarafların onayıyla cari hesaba kaydedilirse, aksi kararlaştırılmamışsa bu alacak yenilenmiş olmaz. c) Bir ticari senedin cari hesaba kaydı, bedelinin alınmış olması hâlinde geçerli olmak şartıyla yapılmış sayılır. d) Her hesap devresi sonunda alacak ve borcu oluşturan tutarlar birbirinden çıkarıldıktan sonra tanınan veya hükmen belirlenen bakiye, yeni hesap devresine ait bir kalem olmak üzere hesaba geçirilir; sözleşme sona ermiş veya artan tutar haczedilmiş ise onun ödenmesi gerekir. e) Cari hesabın alacak sütununa yazılan tutarlar için, sözleşme veya ticari teamüller gereğince, kaydolundukları tarihten itibaren faiz işler. Cari hesap sözleşmelerinde bakiyenin belirlenmesine ise Kanunun 94’üncü maddesine göre; “Sözleşme veya ticari teamül uyarınca, belirli hesap devreleri sonunda devre hesabı kapatılır ve alacak ile borç kalemleri MART - NISAN 2020

309

MALİ

ÇÖZÜM

arasındaki fark belirlenir. Hesap devresi hakkında sözleşme veya ticari teamül yoksa, her takvim yılının son günü taraflarca hesabın kapatılması günü olarak kabul edilmiş sayılır. Saptanan artan tutarı gösteren cetveli alan taraf, aldığı tarihten itibaren bir ay içinde, noter aracılığıyla, taahhütlü mektupla, telgrafla veya güvenli elektronik imza içeren bir yazıyla itirazda bulunmamışsa, bakiyeyi kabul etmiş sayılır.” şeklindedir. Şekil, bir sözleşmenin geçerli olması veya ispatı için iradenin açıklanmasında belirli kalıplara uyulması gerekliliğidir. Bazen bir sözleşmenin oluşması belirli bir şekle uyulmasına bağlıdır. Bu şekle uyulmadıkça sözleşmenin geçerliliğinden bahsedilemez. Bu durumda, şekil geçerlilik şartıdır. Sözleşmenin meydana gelmesi için bir şekil gerekli değilse fakat uyuşmazlık halinde ispat için şekil şartı aranıyorsa burada şekil ispat şartıdır. Türk Ticaret Kanun’unun 89/2’nci maddesine göre ise, cari hesap sözleşmeleri yazılı yapılmadıkça muteber değildir. Buna göre cari hesap sözleşmesinin yazılı yapılması lazımdır. Yazılı yapılmayan sözleşme geçerli olmaz ve taraflar açısından sonuç doğurmayacaktır. Cari Hesap Sözleşmelerinde Süre: Cari hesapta süreler, belirli süreli ve belirsiz süreli olmak üzere yapılabilir. Belirli süreli sözleşmelerde kararlaştırılmış sürenin bitmesiyle, belirsiz süreli sözleşmelerde taraflardan birinin feshi karşı tarafa bildirmesi ile ve tüm sözleşmeler için taraflardan birinin iflası ile sözleşme son bulmuş olur. Hesap devreleri hakkında ilk bakılacak yer sözleşmedir. Bu açıdan sözleşmenin yapılış aşamasında sözleşme hükümleri önem arz etmektedir. Sözleşme ve ticari hayatında herhangi bir süre yoksa bu durumda muhasebe hesap devreleri sonunda yani dönemsel olarak yılın son günü hesap devresinin sonu kabul edilir. Hesap devresi sonunda borç-alacak bakiyeleri karşılaştırılır. Bakiye cetvelini alan taraf aldığı tarihten itibaren bir ay içerisinde noter marifetiyle veya taahhütlü bir mektupla veya telgrafla itirazda bulunmazsa bakiyeyi kabul etmiş sayılacaktır. Cari hesap sözleşmelerinde hesabın kapatılması, o hesap devresi için kapatılıp bakiyenin bir sonraki döneme devretmesi ve yeni dönem için açılış kaydının yapılması demektir. Hesabın kesilmesi ise; bakiyenin muaccel hale gelmesi, yani hesap devresinin değil cari hesap işlemlerinin son bulması demektir. Yargıtay’ın 1’inci Hukuk Dairesinin 1989/2386 sayılı kararı da bu yönde bir emsal içermektedir. (Atioğlu, Cari Hesap İşlemleri, http://www. dunya.com/cari-hesap-islemleri-95349h.htm Erişim Tarihi:26.11.2019.) 310

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Cari Hesap Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi: Tek Düzen Hesap Planında “cari hesap” adı altında bir hesap yoktur. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği çerçevesinde “cari hesap” kavramından, üçüncü kişiler (Alıcılar, Satıcılar, Ortaklar Hesapları gibi) ile olan ilişkilere ait hesaplar anlaşılacaktır. Bir kişi veya kurumun hem alıcı, hem de satıcı olması durumunda, her ne kadar satışlardan doğan alacaklar ile, alışlardan doğan borçlar ayrı hesaplarda izlense bile genellikle bu hesaplar ödeme veya tahsilat ile kapanmayacaktır. Çünkü pratikte böyle bir durumda tarafların tahsilat ve ödeme yapmaları söz konusu olmayacak, taraflar aralarında mutabakat sağladıktan sonra hesap kalanları aynı ise birbirleriyle karşılaştırılarak kapatılacak veya bakiye varsa borçlu tarafından ödenecek veya bakiye tek bir hesaba aktarılacak ve bilançoya yansıtılacaktır. Bu anlamı ile iki kişi arasındaki bütün işlemler ayrı hesaba kaydedilse bile, sonunda yine bir hesapta toplanacak ve taraflar bakiye üzerinden hesaplaşacaklardır. Dolayısıyla muhasebede cari hesap bir kişiye olan borç ile o kişiden olan alacağın ister aynı hesapta, ister ayrı hesapta izlensin matematiksel olarak belirlendiği bir çizelgedir. Cari hesap işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde cari hesap için hesaplanan dönem bakiyeleri ve bunlara uygulanan faizin muhasebe kayıtları esastır. (Kocameşe, Cari Hesap Sözleşmesi ve Muhasebe Uygulaması, Çevrimiçi: http://www.eps.com.tr/cari-hesap-sozlesmesi-ve-muhasebe-uygulamasi. html Erişim Tarihi:26.11.2019.) “…Ticari işlemlerinizi sürdürdüğünüz alıcı veya satıcı firmalarla cari hesap mahsuplaşması olması durumunda finansal bir hareketten bahsedilemeyeceğinden mahsup yoluyla kapatılan tutarlar içinde banka veya özel finans kurumları ile posta idaresince düzenlenen belgelerle tevsiki de mümkün bulunmamaktadır. Ancak, Cari hesap işlemleri sonucunda mahsuplaşma sonucu oluşacak artı veya eksi bakiyenin, belirlenen haddi aşması halinde bunun banka veya özel finans kurumlarınca düzenlenen belgelerle tevsiki mecburidir. Ancak, cari hesap mahsup işlemlerinde vergilendirme döneminin geçirilmemesi gerekmektedir. (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 15.03.2007 Tarih ve 1401 Sayılı Özelge Çevrimiçi: http://www.alomaliye. com/2008/08/19/cari-hesap-mahsup-islemleri-tevsik-zorunlulugukapsaminda-midir-h-hakan-kivanc-smmm-mali-hukuk-uzmani-ytuogr-gor/ Erişim Tarihi: 26.11.2019.) Ayrıca, iki firma arasındaki emtia alış ve satışların karşılığında nakit ödeme ve tahsilat olmadan cari hesapların MART - NISAN 2020

311

MALİ

ÇÖZÜM

karşılıklı olarak mahsup yoluyla kapatıldığı durumda nakit bir hareket söz konusu olmayacağından mahsup yoluyla kapatılan tutarların da banka ve posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsiki mümkün bulunmamaktadır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 12.06.2007 Tarih ve 4610 Sayılı Çevrimiçi: http://www.alomaliye.com/2008/08/19/cari-hesap-mahsup-islemleritevsik-zorunlulugu-kapsaminda-midir-h-hakan-kivanc-smmm-malihukuk-uzmani-ytu-ogr-gor/ Erişim Tarihi: 26.11.2019.) 3.2- Damga Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirme Damga vergisi, bir tür işlem vergisi olup konusu kağıtlardır. Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesine göre, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisine tabidir. Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir. Damga vergisinin doğması için kağıdın imzalanması tek başına yeterli değildir. Kanunda yazmamakla birlikte işin doğası gereği, imzalanan bu kağıdın hukuki olarak bir sonuç doğurması da gerekmektedir. Örneğin 18 yaşında küçük bir çocuğun yapmış olduğu bir satış sözleşmesi ehliyet itibariyle hukuki bir sonuç doğurmaz. Bu sözleşme imzalanmış olsa bile damga vergisi doğmaz. (Cebeci, Sözleşmelerde Damga Vergisi, Çevrimiçi: http://www. roedl.com/tr/tr/yayinlar/yazilar/soezlesmelerde_damga_vergisi.html Erişim Tarihi: 26.11.2019) Kanunda “Damga vergisi mükellefleri kağıdı imza edenlerdir.” hükmü yer almaktadır. Resmi dairelerle (genel ve katma bütçeli daire, il özel idareleri, belediye ve köyler) kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişiler; yurt dışında veya Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların vergisini de bu kağıtları ibraz eden, devir veya ciro yapan ya da hükmünden yararlananlar ödemektedir. Damga vergisinin mükellefi imza eden taraflar olmakla birlikte rücu etme hakkı saklı kalmak koşulu ile kağıdı ibraz eden tarafından ödenmesi de yine Damga Vergisi Kanunu’nun 24’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Kanunda ayrıca, damga vergisinin ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde kişilerle birlikte kurumlar da müteselsil sorumlu kılınmıştır.

312

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bir kağıtta bir birinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunması halinde işlemlerin her birinden ayrı ayrı vergi alınmaktadır. Bir kağıtta toplanan akit ve işlemlerin birbirine bağlı ve bir asıldan doğma olmaları halinde ise damga vergisi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır. Kağıtlara konulan imzanın birden fazla olması verginin tekerrürünü gerektirmez.Kağıtların nüsha, suret veya fotokopilerinin damga vergisine tabi olup olmadığı konusunda açıklama yapmak için öncelikle bu ifadelerin tanımlarına bakmak gerekir. Nüsha, aynı kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş olan kağıtlardan her biridir. Nüshalarda, kağıdın vergiye tabi olmasını gerektiren imza veya imzalar ayrı ayrı yer almaktadır. Suret ise aslında bulunan ibarelerin aynısını taşıyan, fakat aslında bulunan imzaları taşımayıp aslına uygun olduğuna ilişkin onaylayanın imzasını veya kaşesini ihtiva eden kâğıtları ifade etmektedir. Kâğıtların fotokopi ile çoğaltılmış örneklerinin de “Aslına uygundur” ya da “Aslı gibidir” şerhi ile onaylayanın imzası veya kaşesini ihtiva etmesi halinde mahiyeti itibarıyla suret; kâğıdın taraflarınca ayrıca imzalanması halinde ise nüsha olarak değerlendirilir. Bu itibarla, mükelleflerce düzenlenen; • Kağıt nüshalarının birden fazla olması durumunda her bir nüsha ayrı ayrı aynı miktar veya nispette, • Kanuna ekli (I) sayılı tabloda yazılı şartları haiz kağıtların resmi dairelere ibraz edilecek suretleri maktu damga vergisine tabi olacaktır. Yukarıda belirttiğimiz üzere damga vergisi nispi ve maktu olarak ödenir. Maktu vergi, mal veya hizmetin değerini dikkate almadan konan parasal, sabit vergi; nispi (oransal) vergi ise değerin belli bir yüzde oranı esas alınarak konan, yani değişken bir vergidir. Nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kağıtların mahiyetleri esastır. Damga Vergisi Kanununun 11’inci maddesinde “Belli Para Gösterme Mecburiyeti” başlıklı kısmında “Cari hesap şeklinde açılan kredilerle her türlü ikrazata ait taahhütname ve mukavelenameler (iskonto ve iştira senetler taahhütnamesi- Dispans dahil) ve bunların temlik, yenileme, devir ve değiştirilmesine müteallik bütün kağıtlarda ve keza matlupların devir ve temlikine ilişkin mukavelename ve temliknamelerde ikraz ve temlik edilen para miktarının veya azami haddinin gösterilmesi mecburidir. Gösterilmediği takdirde bu kağıtların her birinden alınması gereken Damga Vergisi ile cezası olayın meydana çıktığı tarihte, ilgili bulunduğu cari hesapta kayıtlı MART - NISAN 2020

313

MALİ

ÇÖZÜM

kredi ve ikrazat miktarına göre hesaplanır ve alınır.” Kanun maddesinde belirtilen kağıtlar için belli para göstermesi zorunlu olup bunlar dışında kalan diğer sözleşmelerin belli bir para ihtiva etmesi gerekmemektedir. Ancak, Damga Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesindeki belli para terimi ile Kanun’un 11’inci maddesindeki belli para gösterme mecburiyetine ilişkin esasların yer aldığı kanuni düzenlemeleri birlikte ele alınmasına rağmen, uygulamada bazen tanzim edilen sözleşmelerde belli para tutarına yer verilmediği de görülmektedir. Karşılaşılan bu tarz bir durumda, vergi mükellefleri damga vergisinin doğmayacağı düşüncesini taşırken, mali idare ise tam tersine her ne kadar belli tutar verilmemiş olmasına rağmen belli bir tutarın tespit edilebilir olması halinde damga vergisinin hesaplanması gerektiği görüşünde olduğu unutulmamalıdır. (Başoğlu, “Belli Para” Tutarı İçermeyen Sözleşmeler İçin Damga Vergisi Uygulanabilirliği Sorunu E-Yaklaşım Dergisi. Çevrimiçi: https://uye.yaklasim.com/ MagazineContent.aspx?ID=30656&arananKey=damga%20vergisi%20 belli Erişim Tarihi:26.11.2019) 3.2.1- İnternet Sitelerinde Onaylanmak Suretiyle Düzenlenmesi Halinde İnternet üzerinden sunulan hizmetlerde genellikle verilecek hizmete ilişkin olarak müşteri bilgilerini, sözleşme konusunu, hizmetin açıklamasını, satış fiyatı ve ödeme şeklini, ücret iade hakkını, cayma hakkını ve olası bir anlaşmazlık halinde yetkili kılınan mahkemeleri belirten sözleşme elektronik ortamda oluşturulmakta ve sözleşmenin alt kısmında yer alan onay kutucuğu işaretlenmek suretiyle müşteri tarafından sözleşmenin okunduğu ve şartların kabul edildiği beyan edilmekte, onay sonucunda sözleşmenin tamamlandığı belirtilmektedir. Çoğu zaman bu sözleşmeler ayrıca kağıda dökülmemektedir. İnternet üzerinde gerçekleştirilen bu ve benzeri işlemler damga vergisi yükümlülüğü açısından özellik arz eder. Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesi uyarınca; kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Kağıt terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir.

314

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Dikkat edileceği üzere, kanunda damga vergisinin konusu belirlenirken, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilme niteliği ön şart olarak belirtilmiş; elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan bu niteliğe haiz belgeler de kapsam dahiline alındığı görülmektedir. (Elele, İnternet Sitelerinde Onaylanan Sözleşmelerde Damga Vergisi, Çevrimiçi: http://www.ey.com/tr/tr/services/ tax/dijital-vergi-internette-onaylanan-sozlesmelerde-damga-vergisi , Erişim Tarihi: 25.11.2019.) Hukuk sistemimizde elektronik imza güvenli elektronik imza olarak 5070 sayılı Elektronik İmza Kanununda düzenlenmiştir. Söz konusu Kanunun 3/b maddesinde elektronik imzanın, “başka bir elektronik veriye eklenen veya elektronik veriyle mantıksal bağlantısı bulunan ve kimlik doğrulama amacıyla kullanılan elektronik veriyi ifade ettiği”; Kanunun 4’üncü maddesinde güvenli elektronik imzanın, “Münhasıran imza sahibine bağlı olan, sadece imza sahibinin tasarrufunda bulunan güvenli elektronik imza oluşturma aracı ile oluşturulan, nitelikli elektronik sertifikaya dayanarak imza sahibinin kimliğinin tespitini sağlayan, imzalanmış elektronik veride sonradan herhangi bir değişiklik yapılıp yapılmadığının tespitini sağlayan, elektronik imza olduğu”; aynı Kanunun 5’inci maddesinde ise, “güvenli elektronik imzanın elle atılan imza ile aynı hukuki sonucu doğurduğu” va’z olunmuştur. Bilindiği üzere, sözleşmelerde imzanın borç altına girenlerin el yazısıyla atılması zorunludur. Bu husus yazılı sözleşmelerde şekil şartıdır. Ancak yasal mevzuat uyarınca güvenli elektronik imza da, el yazısıyla atılmış imzanın bütün hukuki sonuçlarını doğurmaktadır. Ayrıca usulüne göre güvenli elektronik imza ile oluşturulan belgeler hukukumuzda senet hükmünde sayılmıştır. (Koyuncu, İnternette Yapılan Sözleşmelerde Damga Vergisi, Çevrimiçi: https://www.dunya.com/gundem/internette-yapilan-sozlesmelerde-damgavergisi-haberi-212969 Erişim Tarihi: 25.11.2019.) Bu konu ile ilgili olarak daha önce Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen bir özelgede; “internet üzerinden satış işlemi ile akdedilen mesafeli satış sözleşmelerine ilişkin damga vergilerinin günlük internet satış raporlarına göre gün sonu toplamı şeklinde tek satırda damga vergisi defterine kaydedilmesinin mümkün olmayıp düzenlenen her kağıdın ayrı ayrı damga vergisi defterinde gösterilmesi ve bir ay içinde düzenlenen kağıtlara ait damga vergisinin, ertesi ayın yirmi üçüncü günü MART - NISAN 2020

315

MALİ

ÇÖZÜM

akşamına kadar vergi dairesine beyan edilip ödenmesi gerektiği” şeklinde görüş bildirilerek, elektronik ortamda yapılan mesafeli satış sözleşmelerinin damga vergisine tabi tutulacağı kabul edilmiştir. (Cebeci, Sözleşmelerde Damga Vergisi, Çevrimiçi: http://www.roedl.com/tr/tr/yayinlar/yazilar/ soezlesmelerde_damga_vergisi.html Erişim Tarihi: 25.11.2019.) Ancak, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı›nca elektronik ortamda düzenlenen üyelik sözleşmesinin damga vergisine tabi olup olmadığı hakkında verilen bir özelge de ise; “insan kaynakları konusunda ticari faaliyet göstererek yayın, veri tabanı oluşturmak, geliştirmek, müşterilere servis olarak sağlamak, reklam ve ilan almak, reklam ve ilan vermek, müşteri hizmetleri vermek, yurtiçi ve yurtdışı firmalarla ortaklıklar kurarak veri tabanı alışverişi yapmak gibi elektronik ticari faaliyetler ile iştigal etmekte olduğu ve sunulan bu hizmetlere ilişkin müşterilerle elektronik ortamda oluşturulan “üyelik sözleşmesi”nde sayfanın alt kısmında yer alan onay kutucuğu işaretlenmek suretiyle müşteri tarafından sözleşmenin okunduğu ve şartların kabul edildiğinin beyan edildiği, tüm bu işlemler sonucunda üyelik anlaşmasının tamamlandığı belirtilerek, bu kapsamda internet sitesinde mevcut hizmet sözleşmesinin hükümlerinin okunduğunu teyit etmek ve hizmet alımını neticelendirmek için onay kutucuğunun işaretlenmesi suretiyle oluşturulan ve elektronik ortamda saklanan sözleşmelerin damga vergisine tabi olup olmadığı hakkındaki bilgi talebine; …….., Damga Vergisi Kanununun konusunu teşkil eden Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtlardan manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulanlarda, belgenin elektronik imza kullanılmak suretiyle düzenlendiği anda vergiyi doğuran olay meydana geldiği, ancak elektronik ortamda oluşturulan üyelik sözleşmeleri; taraflarca 5070 sayılı Kanunda tanımlanan elektronik imza ile imzalanan belli parayı içerenler damga vergisine tabi olacağı, 5070 sayılı Kanun kapsamında tanımlanan elektronik imza ile imzalanmamış olanları ile bu imza ile imzalanmış olmakla birlikte belli parayı içermeyenlerin ise damga vergisine tabi olmayacağı” belirtilmiştir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü, 23.05.2013 Tarih ve 97895701-002.01-765 Sayılı Elektronik Ortamda Düzenlenen Üyelik Sözleşmesinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Hk. Özelge. Çevrimiçi: http://www.gib.gov.tr/ node/100585 Erişim Tarihi: 25.11.2019.)

316

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bu özelge ile güvenli elektronik imza kullanılmaksızın internet üzerinde kurulan sözleşmelerin belli parayı ihtiva etse dahi damga vergisine tabi tutulmayacağı belirtilerek uygulamadaki tereddütü gidermiştir. 3.2.2- Matbu Form Halinde Düzenlenmesi Halinde Borçlar Kanunu’ndaki temel ilke olan “Sözleşmelerin geçerliliği, kanunda aksi öngörülmedikçe, hiçbir şekle bağlı değildir.” (BK. Md.12) hükmü de dikkate alınarak sözleşmeler de değişime uğradı. Dijitalleşme, doğal olarak sözleşme alanına da girdi. Geçmişte kağıt olarak düzenlenen sözleşmeler günümüzde internet üzerinde kimi zaman bir kutucuğu tıklayarak ya da elektronik imza ile imzalanarak düzenlenmeye yasal deyimiyle akdedilmeye başlandı. Kanun gereği sözleşmenin yazılı olarak düzenlenmesi gerekiyorsa ya da taraflar sözleşmenin yazılı olarak düzenlenmesi konusunda anlaşmışlarsa sözleşmede bulunması gereken unsurlardan biri; tarafların imzasıdır. Esas olarak imzanın el yazısıyla atılması zorunludur. Keza Kanunda aksi öngörülmedikçe, imzalı bir mektup, teyit edilmiş olmak kaydıyla faks ve buna benzer elektronik iletişim araçları ile gönderilip saklanılabilen metinler de yazılı şekil yerine geçmektedir. Bir sözleşmenin yazılı olarak kağıt ortamında düzenlenmiş olmasının hukuki sonuçlarının yanı sıra mali sonuçları da bulunduğu unutulmamalıdır. 3.3- Konu İle İlgili Örnek Özelge: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü tarafından Bedel İçermeyen Üyelik Kartı Başvuru Formunun Damga Vergisine Tabi Olup Olmayacağı Hakkında 2015 tarihinde verilen bir Özelge de; “..şirketinizin çok katlı mağazacılık sisteminde perakende tekstil ürünleri ticareti ile uğraştığı, hem mağaza bilinirliğinin arttırılması, hem de mağazaya gelen müşterilerinizin hesap işlerinin kolay takip edebilmek amacıyla her müşterinin isminin yazılı olduğu (…. Kart) adıyla kart verildiği, bu kartın müşterilerin elektronik imza olmadan internet ortamında başvuru formuna istinaden çıkarılabildiği gibi, elle doldurulup imzalanan matbu formuna istinaden de çıkarılabildiği, basılı formlarda sadece başvuru sahibinin imzasını taşıyacak şekilde düzenlendiği, gerek internet gerekse basılı form MART - NISAN 2020

317

MALİ

ÇÖZÜM

kullanılmak suretiyle yapılan kart başvurularında herhangi bir hesap edilebilir tutarın bulunmadığı, bu kapsamda internet üzerinden veya matbu olarak düzenlenen başvuru formlarının damga vergisine tabi olup olmadığı hakkında bilgi talep edildiği,  488 Sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) Sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği; 3’üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; 4’üncü maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunacağı, kağıtların mahiyetinin tayininde, şekli yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağın hükme bağlanmıştır. Kanuna ekli (1) sayılı tabloda da belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hususu,  5070 sayılı Elektronik İmza Kanununun 1’inci maddesinde, kanunun amacının, elektronik imzanın hukukî ve teknik yönleri ile kullanımına ilişkin esasları düzenlemek olduğu; 2’nci maddesinde, bu kanunun elektronik imzanın hukukî yapısını, elektronik sertifika hizmet sağlayıcılarının faaliyetlerini ve her alanda elektronik imzanın kullanımına ilişkin işlemleri kapsadığı; 3/b maddesinde, elektronik imzanın, başka bir elektronik veriye eklenen veya elektronik veriyle mantıksal bağlantısı bulunan ve kimlik doğrulama amacıyla kullanılan elektronik veriyi ifade ettiği; 5’inci maddesinde de güvenli elektronik imzanın elle atılan imza ile aynı hukuki sonucu doğurduğu,  6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 17’nci maddesinde, kanunda şekle bağlanmamış bir sözleşmenin taraflarca belirli bir şekilde yapılması kararlaştırılmışsa, belirlenen şekilde yapılmayan sözleşmenin tarafları bağlamayacağı, herhangi bir belirleme olmaksızın yazılı şekil kararlaştırılmışsa, yasal yazılı şekle ilişkin hükümlerin uygulanacağı; 14’üncü maddesinde, yazılı şekilde yapılması öngörülen sözleşmelerde borç altına girenlerin imzalarının bulunmasının zorunlu olduğu, kanunda 318

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

aksi öngörülmedikçe, imzalı bir mektup, asılları borç altına girenlerce imzalanmış telgraf, teyit edilmiş olmaları kaydıyla faks veya buna benzer iletişim araçları ya da güvenli elektronik imza ile gönderilip saklanabilen metinlerin de yazılı şekil yerine geçeceği; 15’inci maddesinde, imzanın, borç altına girenin el yazısıyla atılmasının zorunlu olduğu, güvenli elektronik imzanın da, el yazısıyla atılmış imzanın bütün hukuki sonuçlarını doğuracağı, Şeklinde hususları belirtildikten sonra, Damga Vergisi Kanununun konusunu teşkil eden Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtlardan manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulanlarda, belgenin elektronik imza kullanılmak suretiyle düzenlendiği anda vergiyi doğuran olay meydana geldiği, ancak elektronik ortamda oluşturulan üyelik sözleşmeleri; taraflarca 5070 sayılı Kanunda tanımlanan elektronik imza ile imzalanan belli parayı içerenler damga vergisine tabi olacağı, 5070 sayılı Kanun kapsamında tanımlanan elektronik imza ile imzalanmamış olanları ile bu imza ile imzalanmış olmakla birlikte belli parayı içermeyenlerin ise damga vergisine tabi olmayacaktır. Diğer yandan 31.12.2004 tarih ve 25687 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5281 sayılı Kanunun 7’nci maddesiyle yapılan değişiklikle belli parayı ihtiva etmeyen kağıtlar 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere damga vergisine tabi kağıtlar kapsamından çıkartılmıştır. Bu kapsamda 04.02.2005 tarih ve 25717 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 43 Seri No’lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin 6.1.1 bölümünün ikinci paragrafında; [Yapılan düzenleme ile (1) sayılı tablonun 1/A fıkrasında sayılan kağıtlardan belli parayı ihtiva etmeyenler damga vergisinin konusu dışına çıkarıldığından, belli parayı ihtiva etmeyen mukavelenamaler, taahhütnameler ve temliknameler, kira mukavelenameleri, kefalet, teminat ve rehin senetleri, fesihnameler damga vergisine tabi tutulmayacaktır.] denildikten sonra sonuç olarak içerdiği çeşitli hükümler itibariyle sözleşme olarak kabul edilmesi gereken ve gerek internet ortamında, gerekse elle matbu olarak doldurulan (….. Kart Başvuru Formu) başlıklı kağıdın herhangi bir bedel içermemesi nedeniyle damga vergisine tabi olmadığı, ancak düzenlendiği anda belli parayı ihtiva etmediğinden damga vergisine konu teşkil etmeyen söz konusu sözleşmeye ilişkin daha sonraki bir tarihte bedelin belirlenerek sözleşmeye ŞERH konulması veya kağıda ait belli parayı gösteren ve ilk kağıda atıf yapan yeni bir kağıt düzenlenmesi MART - NISAN 2020

319

MALİ

ÇÖZÜM

halinde, sözleşme değişikliğine ilişkin bu kağıdın/şerhin damga vergisine tabi tutulması gerektiği” belirtilmiştir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü tarafından Bedel İçermeyen Üyelik Kartı Başvuru Formunun Damga Vergisine Tabi Olup Olmayacağı Hakkında 2015 Tarihli Özelge.) 4- SONUÇ Damga vergisinin amacı, mukavelenamede yer alan akdi yani sözleşme konusu olan ve üzerinde taraflarca uzlaşılan ve karşılıklı olarak tarafları bağlayan işlemi vergilendirmektir. Cari hesap ise; muhasebe açısından, borçlu veya alacaklı olan kişilerin izlendiği şahıs hesaplarıdır. Bu hesaplarda bakiyeler birlikte veya ayrı ayrı izlenerek sonuçta bakiye tespit edilir. Ticaret hukukunda ise, sözleşmeyle oluşturulmuş bir kurumdur. Bu cari hesapta taraflar hem alacaklı hem de borçlu durumundadırlar. Alacaklarını karşılıklı olarak istemekten vazgeçip sonuçta çıkan bakiyeyi isteyebilirler. Ticaret Kanunu’nda düzenlenen bu anlamdaki cari hesap için yazılı bir sözleşmenin varlığı şarttır. Ancak, günümüzün teknoloji çağı olduğu dikkate alındığında, dijital dünyada meydana gelen hızlı gelişmelerin doğal bir sonucu olarak sözleşmelerinde dijital ortama girmesine neden olmuştur. Bu nedenle, geçmişte kağıt olarak düzenlenen sözleşmeler günümüzde internet üzerinde kimi zaman bir kutucuğu tıklayarak ya da elektronik imza ile imzalanarak düzenlenmeye yasal deyimiyle akdedilmeye başlanmıştır. Sadakat kart sisteminin temel çıkış noktası ise; Müşteri için: kasada anında indirim, anlaşmalı diğer mağazalardan alışveriş imkânı, puan, hediye ve özendirme, yapılan kampanyalardan önceden haberdar edilme, alışverişlerden öncelikli olarak yararlanma, iade ve değişimlerinde kolaylıklar gibi avantajlar sağlamak, Şirketler içinse: firmalarının bilinirliklerinin arttırılmasını sağlamak, firmalarına müşterilerinin bağlılığını arttırmak, müşterilerinin devamlılıklarını ve yeni müşteriler edinmesini sağlamak, pazarlama maliyetini düşürerek, stoklarını eritmesini sağlayan, kârlılığını ve marka itibarını artırmak iken, bazı firmaların bu amaçlar dışında kart sahibi yaptıkları müşterilerine düzenledikleri sözleşmelerde cari hesap şeklinde kredi imkanı tanıdıkları da görülmektedir. Bu durum ise, işletmeler açısından bu alışveriş ve sadakat

320

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

kart başvuru formlarının imzalandığı sırada Damga Vergisine tabi olup olmayacağını sorununu ortaya çıkarmıştır. Firmalar, tarafından müşterilerine verilen alışveriş ve sadakat kartlarına yönelik düzenledikleri formların cari hesap şeklinde kredili satış sözleşmelerine imkan sağlaması durumunda her ne kadar belli bir limit gösterilmese de Bakanlığın görüşü doğrultusunda belli edilebilir olması durumunda Damga Vergisinin doğacağı kesindir. Firmalar tarafından, tutar belirtilmeyerek Damga Vergisinin doğmayacağı yönündeki düşüncesi de bu yönde beyhude bir çabanın ötesine geçemeyecektir. KAYNAKÇA Alışveriş ve Sadakat Kartları, Erişim Adresi: http://www.kupam.com/ sadakatkarti.htm Erişim Tarihi:25.11.2019. Atioğlu, İ.H.(2019) Cari Hesap İşlemleri, Erişim Adresi: http://www. dunya.com/cari-hesap-islemleri-95349h.htm Erişim Tarihi: 26.11.2019. Başoğlu Y. Belli Para Tutarı İçermeyen Sözleşmeler İçin Damga Vergisi Uygulanabilirliği Sorunu E-Yaklaşım Dergisi. Erişim Adresi: https://uye. yaklasim.com/MagazineContent.aspx?ID=30656&arananKey=damga%20 vergisi%20belli Erişim Tarihi:26.11.2019 Cebeci, Ö.Ç. Sözleşmelerde Damga Vergisi, Erişim Adresi: http://www. roedl.com/tr/tr/yayinlar/yazilar/soezlesmelerde_damga_vergisi.html Erişim Tarihi: 26.11.2019. Çabuk S.; Orel, F. ve Güler, E. Süpermarket Müşterilerini Mağaza Kartı Tercih Nedenlerine En Fazla Etki Eden Değişkenlerin Ortaya Çıkarılmasına Yönelik Bir Araştırma. Erişim Adresi: https://dergipark.org.tr/tr/download/ article-file/50294 Erişim Tarihi: 25.11.2019. Elele O. İnternet Sitelerinde Onaylanan Sözleşmelerde Damga Vergisi, Erişim Adresi: http://www.ey.com/tr/tr/services/tax/dijital-vergi-internetteonaylanan-sozlesmelerde-damga-vergisi , Erişim Tarihi: 25.11.2019. Erk, Ç. Müşteri İçin Değer Yaratma, Müşteri Sadakati Oluşum Süreci ve Şirket Performansına Etkileri Üzerine Araştırma (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Trakya Üniversitesi, Edirne İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü, (23.05.2013) 97895701-002.01-765 Sayılı Elektronik Ortamda Düzenlenen Üyelik Sözleşmesinin Damga Vergisine Tabi Olup

MART - NISAN 2020

321

MALİ

ÇÖZÜM

Olmadığı Hk. Özelge. Erişim Adresi: http://www.gib.gov.tr/node/100585 Erişim Tarihi: 25.11.2019. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü tarafından Bedel İçermeyen Üyelik Kartı Başvuru Formunun Damga Vergisine Tabi Olup Olmayacağı Hakkında 2015 Tarihli Özelge. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı,(12.06.2007). 4610 Sayılı Erişim Adresi: http://www.alomaliye.com/2008/08/19/cari-hesap-mahsup-islemleritevsik-zorunlulugu-kapsaminda-midir-h-hakan-kivanc-smmm-mali-hukukuzmani-ytu-ogr-gor/Erişim Tarihi:26.11.2019 İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (15.03.2007) 1401 Sayılı Özelge Erişim Adresi: http://www.alomaliye.com/2008/08/19/cari-hesap-mahsup-islemleritevsik-zorunlulugu-kapsaminda-midir-h-hakan-kivanc-smmm-mali-hukukuzmani-ytu-ogr-gor/ Erişim Tarihi: 26.11.2019 Kocameşe, M. Cari Hesap Sözleşmesi ve Muhasebe Uygulaması, Erişim Adresi: http://www.eps.com.tr/cari-hesap-sozlesmesi-ve-muhasebeuygulamasi.html Erişim Tarihi:26.11.2019 Koyuncu, E.. İnternette Yapılan Sözleşmelerde Damga Vergisi, Erişim Adresi: https://www.dunya.com/gundem/internette-yapilan-sozlesmelerdedamga-vergisi-haberi-212969 Erişim Tarihi: 25.11.2019. Müşteri Sadakat Kartlar ve Sadakat Sistemi, Erişim Adresi: http:// www.smarttekas.com.tr/musteri-sadakat-kartlar-sadakat-sistemi/ Erişim Tarihi:26.11.2019. Şahin, D. Hedeflere Ulaşmak İçin Sadakat Pazarlaması Şart, Erişim Adresi: https://www.360drcpazarlama.com/pdf/mt_334.pdf, 26.11.2019. Şahin, D. Sadakat Programları Ne Zaman Başarısız Olur? Erişim Adresi: https://www.360drcpazarlama.com/pdf/mt_339.pdf Erişim Tarihi: 26.11.2019. Şahin, Ö. 2018’de Sadakat Pazarlamasında Bizi Neler Bekliyor? Erişim Adresi: https://www.360drcpazarlama.com/pdf/mt_335.pdf Erişim Tarihi:26.11.2019.

322

MART - NISAN

MALİ

30(158), 323-348

ÇÖZÜM

VERGİ SUÇLARI, CEZALARI VE SMMM.’NİN SORUMLULUĞU (II) Metin KOŞAR*2* ÖZ Devlete karşı işlenen suçlar kapsamında yer alan vergi suçları vergi kaçırma fiili ile gerçekleşmektedir. Vergi suçlarına ilişkin yargı mercii de Asliye ceza mahkemelerinin yetkisindedir. Diğer yandan İdarece(Vergi Dairesi) kesilen cezalar da vergi mahkemesinde (İdari Yargı) konu olabilmektedir. Vergi cezalarının uygulanmasına ilişkin uyulacak usul ve esaslar ceza hukuku bakımından Adli Yargıda idare hukuku bakımından İdari ve Adli Yargıdaki yansımaları ile bu suçlar karşısında mükellefin defterini tutan Meslek Mensuplarının (SMMM) sorumluluğunu genel çerçevede değerlendirilerek yargı kararları ışığında değerlendirme ve önerilere yer verilmektedir. Anahtar Sözcükler: Vergi Suçu, Vergi Kaçakçılığı, İdari-Adli Vergi Cezası, Vergi Davaları, vergi suçunda SMMM’nin sorumluluğu GİRİŞ Daha önceki I. Makalemizde; Suç Kavramı ve Vergi Suçları, Adli Yargıda ele alınan Vergi Kaçakçılığı Suçları, V.U.K.’na göre Vergi Kaçakçılığı Suçu, Vergi Suçlarında Vergi Ziyaı ile Vergi Suçlarında Verilen Cezaların İdari Yargı(Vergi Mahkemeleri) da Dava konusu Edilmesi üzerinde durulmuş olup, I.Makalemizin devamı niteliğindeki bu makalemizde Vergi Suçlarında Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM)’nin sorumluluğu ve buna ilişkin değerlendirmemiz yer alacaktır. VERGİ SUÇLARINDA SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR (SMMM)’NİN SORUMLULUĞU a) Tüzel kişilerde sorumluluk(Çıglı, 2015) 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 20’inci maddesinde gerçek ve tüzel kişilerin cezai sorumluluğu ile ilgili; “31 Ceza sorumluluğu şahsidir. Kimse başkasının fiilinden dolayı sorumlu tutulamaz.(Yargıtay 11. Ceza Dairesi, *2 * SMMM 13 Tüzel kişiliğin temsilci ya da temsilcilerinin tespiti için il Ticaret Sicil Müdürlüğüne yazı yazılarak tüzel kişiliğin temsilcilerinin isimlerinin yer aldığı Ticaret Sicil Gazetesinin gönderilmesinin istenmesi gerekmektedir. Makale Geliş Tarihi: 20.08.2019 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 30.09.2019

MART - NISAN 2020

323

MALİ

ÇÖZÜM

18.04.2012) Tüzel kişiler hakkında ceza yaptırımı uygulanamaz. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10›uncu maddesinin 1 ‹inci fıkrasında ise; «Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir”.” şeklindeki düzenleme ile Vergi hukuku bakımından tüzel kişilerde kimlerin sorumlu olacağı belirtilmiştir. Buna göre tüzel kişiliklerin vergi ile ilgili işlemlerinde sorumluluğun temsilcilere ait olduğu kabul edilmiştir. Tüzel işiler adına sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemlerinde cezai sorumluluk tüzel kişiliğin temsilcisine ait olacaktır. Tüzel kişiliğin birden fazla temsilcisinin varlığı halinde sorumluluğun “cezaların şahsiliği ilkesi” çerçevesinde tespiti gerekeceğinden tüzel kişiliğin sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemlerinin içinde yer alan ve vergi işleri ile ilgilenen temsilcisi yada temsilcileri kimlerse VUK anlamında cezai bakımından bu kişilerin sorumluluğuna gidilecektir.(Taştan, 2014, s.215) b) Muhasebecinin sorumluluğu: Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında şirket temsilcileri tarafından şirket muhasebecisinin sorumlu olduğu şeklinde iddiada bulunulabilir. Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında muhasebecinin de şirket yetkilisi ile birlikte fikir ve eylem birliği içinde hareket ederek Sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemine doğrudan iştirak etmesi mümkündür.(Çavuş, 2000) Ancak muhasebecinin burada kendi adına Sahte fatura düzenlemesi ve kullanması söz konusu olmadığından muhasebecinin bu suça ne şekilde iştirak ettiği ve iştiraki sonucu bir menfaat temin edip etmediğinin tespiti önem arz etmektedir(Yargıtay 11 Ceza Dairesi, 25 .09.2014). Eğer, muhasebecinin şirket yetkilisi ile birlikte hareket ederek Sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemlerine iştirak etmesi sonucu maaşı dışında bir menfaat temin etmesi söz konusu ise şirket temsilcisi gibi cezalandırılması yoluna gidilecek, ancak bu eylemlere iştiraki sonucu bir menfaat temini söz konusu değilse hakkında bir indirim hükmü olan VUK’nu 360’ncı maddesi42 uygulanacak ve cezasında indirim yapılacaktır.( Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 03.12.2014) 24 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.

324

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

c) Hangi delillerin toplanması gerektiği: Öncelikle sahte fatura kullanma suçundan araştırılması gereken hususlardan başlamak gerekirse, kullandığı sahte faturalan düzenleyenlerle ilgili karşıt inceleme yapılıp yapılmadığının araştırılması gerekmektedir. Faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren taşıma, sevk irsaliyeleri, teslim-tesellüm belgeleri, nakit ödemenin varlığına dair ticari teamüle uygun geçerli ödeme belgeleri ile fatura bedellerinin satıcının ticari defter yada banka hesaplarına girip girmediğinin girmiş ise paranın kim tarafından çekildiğinin tespiti ile, faturayı düzenleyen mükellefin yeterli üretimi, mal girişi yada stoku olup olmadığının araştırılması gerekmektedir(Yargıtay 11.Ceza Dairesi, 18.03.2014).Bunlara ilaveten gerektiğinde, suça konu sahte fatura düzenleyen kişilerin sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak düzenledikleri ve faturalan kullanan kişiyi tanıyıp tanımadıkları hususunda dinlenmesi faydalı olacaktır(Yargıtay 11.Ceza Dairesi, 15 .10.2014). Bununla birlikte bir kısım Yargıtay kararlarında toplanan delillere ilaveten bilirkişi raporu alınması gerektiğinden söz edilmektedir.( Yargıtay 11.Ceza Dairesi 12.09.2014) Sahte fatura düzenleme suçunda suç tarihi, suça konu faturanın düzenlendiği 3 tarihtir5. Sahte fatura kullanılmasında suç tarihi, suça konu sahte faturaların deftere işlendiği tarih değil suça konu faturaların kayıtlara işlendiği, yani beyanname verildiği tarihtir. d) Vergi Ödevlisi Durumundaki Vergi Sorumlusu: Başkasının şekli vergi ödevlerinin doğru yapılmasından sorumlu olan vergi sorumlusu mükellefle ilgili bir işlem yapılması veya onun şekli ödevlerinin yerine getirilmesi sırasında vergi kanunları ve diğer kanunlarda belirlenen usul ve esaslara uygun hareket etmekten sorumlu tutulan kişileri ifade etmektedir. Bu konumdaki vergi sorumlusu asıl mükellefin şekli vergi ödevlerinin yapılmasını üstlenmiş olup vergi ödevlisi niteliğini taşımaktadır. Vergi hukukunda bu niteliklerde bir vergi sorumlusunun kullanılmasının amacı mükellefle ilgili şekli ödevlerin doğru ve eksiksiz yapılmasını sağlamaktır. 3568 sayılı kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler ile VUK’un mükerrer 227. 35 “ . .. Ayrıntıları Yargıtay Ceza Gene! Kurulunun 05.03.2002 gün ve 28/ 179 sayılı kararında açıklandığı üzere sahte fatura düzenlemek ve kullanmak eylemlerinin ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğu, sahte faturalar düzenlemek suçunun faturanın düzenlendiği tarihte, sahte fatura kullanmak suçunun ise faturanın kullanıldığı vergi türüne göre belirleneceği ve ayrı ayrı hüküm kurulması gerektiği gözetilerek...” Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 24.06.2013 tarih, 201 1/8852 E .. 2013/10624 K.

MART - NISAN 2020

325

MALİ

ÇÖZÜM

maddesine göre mükelleflerin beyannamelerini imzalayan veya tasdik raporu düzenleyen serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağı olan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi zıyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan vergi ödevlisi durumundaki vergi sorumlularıdır. 3568 sayılı kanunun 12. maddesinin 4. fıkrasına göre ise yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere bir vergisel sorumluluk getirilmiştir. Mükellefin şekli ödevlerinin doğru yapılması için meslek mensuplarına doğruluk sorumluluğu yüklenmiştir. Eğer meslek mensupları şekli ödevlerin doğruluğuna uymazlarsa vergi borcuna ilişkin sorumlu duruma düşerler. e) SMMM’lerin Vergisel Sorumlulukları(Ceylan, 2011) Muhasebecilik bir sorumluluk mesleğidir. Meslek mensupları da devlete, hizmet sundukları kişi ve kuruluşlara, bunlarla ilişkisi bulunan üçüncü şahıslara karşı sorumludurlar. Ancak kanuni düzenleme yapılmadığı sürece sorumluluktan da bahsedilemez(Seviğ,). 3568 sayılı kanunun 2. maddesinde SMMM’lerin yetkileri düzenlenmiş fakat mali sorumluluklarına ilişkin herhangi bir hüküm kanunda yer almamıştır. VUK’a eklenen mükerrer 227. madde ile bu eksiklik giderilmeye çalışılmıştır. VUK’un mükerrer 227. maddesinde, “Maliye Bakanlığı: 1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya, 2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığı’nca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya, Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları Maliye Bakanlığı belirlemeye yetkilidir.” Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde 326

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar. “Madde hükmü ile vergi kayıp ve kaçağının asgari düzeye indirilmesi amaçlanmıştır”(Arıkan, 1997, s.87). VUK’un mükerrer 227. maddesiyle vergi idaresi yararına bir ön denetim yapılmak istenmektedir. Çünkü vergi beyannamelerinde yer alan bilgiler, hem mükellefleri hem vergi beyannamelerini imzalayan muhasebe meslek mensuplarını sorumluluk altına almaktadır. Böylece denetim elemanları vergi beyannameleri ve eklerinde yer alan bilgileri incelemeleri sırasında daha az zaman harcayacaklardır(Gündoğdu, 2005, s.16). Maliye Bakanlığı’nca SMMM’lerin sorumluluklarına ilişkin gösterilen idari düzenlemeler genel tebliğle yapılmaktadır. Bu tebliğler kanun, tüzük ve yönetmeliklerin çok altında, kanuni bir dayanağı olmayan fakat bir mükellefe vergi, ceza ve gecikme faizi tahakkuk ettiğinde borç SMMM’den istenmekte, mükelleften tahsilât yapılamamaktadır. Maliye Bakanlığı Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin sorumluluklarını 4 Sıra No’lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce imzalanması hakkında genel tebliğ ile düzenlemiştir. Bu tebliğe göre, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini imzalatmak zorunda olanlar, muhtasar ve KDV beyannamelerini de imzalatmak zorundadırlar. Yıllık gelir vergisi beyannamesinde başka gelir unsurları bulunsa da, sorumluluk ticari, zirai ve mesleki kazançlarla sınırlı olup, ticari, zirai ve mesleki kazançlar dışındaki gelir unsurları için verilen yıllık gelir vergisi, muhtasar ve KDV beyannameleri dışında kalan beyannamelerin imzalatılması zorunlu değildir(Maliye Bakanlığı, 04.05.2013). “Anılan tebliğde, beyannamelerini SM veya SMMM’lere imzalatmayan veya tebliğde belirtilen esaslara uyulmaksızın imzalatanlar hakkında VUK’un ilgili hükümlerine göre ceza uygulanacağı, aynı kanunun 30. maddesinde 4008 sayılı kanunla eklenen 8. bent hükmü uyarınca re’sen takdiri gerektiğinden, bu durumun vergi daireleri tarafından takdir komisyonuna intikal ettirileceği ve öncelikle bu mükelleflerin incelenmelerine özen gösterileceği belirtilmiştir(Sarılı, 2004, s.191). Meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde MART - NISAN 2020

327

MALİ

ÇÖZÜM

kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludur(Maliye Bakanlığı, 04.05.2013). “Belge, defter kayıtları ve beyanname bilgilerinin birbirine uygun olmamasından doğan sorumluluk, Maliye Bakanlığı tarafından meslek mensuplarınca imzalanma mecburiyeti getirilen vergi beyannameleri ile sınırlıdır. Bu nedenle, imzalanması zorunlu olmayan bir beyannamenin serbest muhasebeciler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından imzalanmış olması halinde, ilgili meslek mensubu VUK’un mükerrer 227. maddesi uyarınca sorumlu tutulamayacaktır. Bu nedenle, meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerden doğan sorumluluğu sınırlı bir sorumluluktur”(Kocaer, 2008, s.119). Ayrıca, SMMM’lerin müştereken ve müteselsilen sorumlulukları dışında VUK’da yer alan kaçakçılığa iştirak suçundan dolayı da cezai sorumlulukları vardır.Meslek mensupları, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olmaktadırlar. Miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgeler meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamındadır. Böyle bir belgenin varlığı halinde, meslek mensupları bunun doğruluğunun tespitini mükelleften isteyebilir. Mükellefin bir tespitte bulunmaması veya bu konuda meslek mensubunun ikna olmaması halinde, keyfiyet meslek mensubunca, beyanname verme süresi sonuna kadar ilgili vergi dairesine yazılı olarak bildirecektir. Bu bildirimle birlikte meslek mensubunun söz konusu belgelere ait sorumluluğu ortadan kalkacaktır(Maliye Bakanlığı, 04.05.2013). Tebliğde yer alan düzenlemenin esas itibariyle mükerrer 227. maddeye eklenmesi daha uygundur. Çünkü uygulamada yukarıda bahsedilen sorumluluğun tespiti ve müeyyidelendirilmesi gereği gibi işletilememektedir(Ozansoy, 2007, s.93). “Özellikle, şeklen hukuka uygun olan “miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olan belgeler” ile “ticari örf ve teamüle uygun olan belgelerin” sahteliğinin anlaşılabilmesi vergi incelemesi ile ortaya çıkacak bir husustur”. SMMM’lere de kanunda böyle bir inceleme yetkisi verilmemiştir. Her mükellefin belgesinin gerçeğe uygunluğunun denetlenmesi imkânsızdır. Vergi incelemesiyle yetkili olan kişiler sayıca yetersiz olduklarından denetimlerini tam olarak gerçekleştirememektedirler. Bu durumda da denetim boşluğunun SMMM’ler tarafından doldurulması beklenmektedir ve vergi inceleme elemanlarının sorumlulukları SMMM’ler üzerine yükletilmektedir. 328

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

SMMM’lerin görevleri uygunluk denetimi olmasına rağmen buna ilave olarak onlardan doğruluk denetimi yapmaları beklenmektedir. SMMM’lerin bir belgenin doğruluğunu anlaması olanaksızdır. Mükelleflerden sattığı mala satış fiyatının altında fatura kesenler görülebilmektedir. Satış fiyatından daha düşük fiyata fatura kesildiğini mükellef dışında kimse anlayamaz. “Sorumluluğun tespitinde kasıt aranmasına gerek bulunmayıp, yukarıda belirtilen sorumlulukla bağlantılı olarak ortaya çıkan vergi ziyaının varlığı yeterli olacaktır. Örneğin, yevmiye defterinde yer alan bir toplamı yanlış aktararak veya bir yevmiye işlemin yanlış hesaba kaydederek vergi ziyaına sebebiyet veren serbest muhasebeci veya serbest muhasebeci mali müşavir, kasıtlı hareket etmemiş olsa dahi ziyaa uğratılan bu vergi, ceza ve gecikme faizlerinden müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaktır”(Duman, 2001, s.124). Mükelleften tahsil edilemeyen vergi ve cezanın SMMM’den tahsil edilmek istenmesi SMMM’yi sınırsız sorumluluk altına koymaktadır. SMMM’ler de mükellefin vergi dairesine olan borçlarının kefili durumuna düşmektedirler fakat 3568 sayılı kanunda SMMM’lerle ilgili böyle bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) tarafından hazırlanan 18.10.2011 tarih ve 24557 sayılı resmi gazete ’de yayımlanarak yürürlüğe giren mecburi meslek kararında VUK’da yer alan ve mükerrer 227. maddede düzenlenen sorumluluk müessesesi ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Buna göre; VUK’un mükerrer 227. maddesinde meslek mensupları, imzaladıkları vergi beyannamelerinde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar. Sorumluluktan meslek mensubunun müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması aşağıdaki iki koşula dayandırılmıştır. 1. Vergi beyannamelerinde yer alan bilgiler defterlere uygun olmalıdır. Bu hükümle vergi beyannamelerinin imzalanmasında meslek mensubunun yüklendiği görev ve sorumluluk yalnız defterlere dayanan bilgilerle sınırlandırılmaktadır. Bu sınırlamaya defterlerin onayları ile ilgili bilgiler gibi şekli olanlarda dâhil olmak üzere muhasebe kayıtlarına uygun olarak hazırlanan vergi beyannamelerinin ekindeki finansal tablolar ile hesap özetleri de dâhildir. MART - NISAN 2020

329

MALİ

ÇÖZÜM

2. Söz konusu defterlerdeki kayıtlar dayanaklarını oluşturan belgelere uygun olmalıdır. Bundan meslek mensubunun VUK’un mükerrer 227. maddesinde belirtilen hükümler çerçevesinde yapacağı şekli inceleme anlaşılmalıdır. Buradaki belgelere uygunluk dışında defter kayıtlarının genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kuralları ile vergi mevzuatına uygunluğunun araştırılması, meslek mensubundan talep edilen hizmetin kapsamındadır. Sorumluluğu gerektiren bu durumlar nedeniyle vergi beyannamelerinin imzalanması öncesi meslek mensuplarının sınırlı uygunluk denetimi yapmaları gerekir. Uygunluk denetimi işletme içinden veya dışından yetkili bir üst makam tarafından saptanmış kurallara ve devlet müdahalesinin olduğu durumlarda yasal düzenlemelere uyulup uyulmadığını araştırmaktadır. Sınırlı uygunluk denetimi ise işletmenin defter kayıtları ve yapmış olduğu işlemlerden oluşturur(Yıldızı ve Azılı). Sınırlı uygunluk denetimi yapılırken belgelerin doğruluğunu araştırmaya ve üçüncü kişilerle uygunluk sağlanmasına gerek yoktur, işletmenin tuttuğu defterin ve yaptığı işlemlerin incelenmesi yeterlidir. Muhasebe ilke ve standartlarına göre defterler kayıt tutulmalı ve defterlerin dayanağı olan belgeler yasalar uygun olmalıdır. Vergi beyannamesinin yükümlüsü de defter ve belgelerin sağlanmasından ve defterlerin doğruluğundan sorumludur. Sınırlı uygunluk denetiminde (SUD) YMM’lerin tasdik faaliyetleri gibi doğruluk denetimi ve karşıt inceleme yapılmaz. “Vergi beyannamelerinin imzalanmasında meslek mensuplarının SUD faaliyeti, vergi beyannamelerinin ekindeki finansal bilgilerin veya hesap özetlerinin defterlere uygunluğu ile bu kayıtların doğru bir şekilde ve dayanakları olan belgelere uygun yapılması amacına yönelik bir ön denetimdir”(Gündoğdu, 2005, s. 23). f) Vergi Kaçakçılığına İştirak Birinci grupta yer alan muhasebe hilesi; gerçek bir muameleye dayanan hesap ve işlemlerin, defter kayıtları ve belgeler üzerinde yapılan kasıtlı hareketlerle kısmen veya tamamen gizlenmesi veya değiştirilmesidir. Yalnız muhasebe hilesinin varlığı için illaki vergi ziyaının oluşmasına gerek yoktur. Vergi ziyaına sebebiyet veren eylem ve işlemlerin genel itibariyle hatadan ziyade bilinç ve kasıt unsuru taşıyan hileli yaklaşımlarla sergilendiği unutulmamalıdır(Özkan ve Nas, 2009, s.124). Muhasebe hilesinin varlığında adli ve/veya idari cezalar uygulanır. Bu durumda meslek mensupları da müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Muhasebe hilesi kapsamındaki 330

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

bir fiili doğrudan işleyen veya bu fiillere iştirak eden meslek mensupları hakkında VUK’un 367. maddesi hükmü gereğince Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulması gerekir. YMM’ler kaçakçılık suçuna iştirak ederlerse bu durumdan dolayı sorumlu olurlar. Ancak “YMM’lerin muhasebe ve vergi denetimini yerine getirirken gereken mesleki özen ve titizliği göstermedikleri saptanırsa kaçakçılık suçuna iştirakten değil, gereken özen ve titizliği göstermemekten sorumlu tutulmalıdırlar”( Yılmaz; Erkan, Saruç, Sarılı; ve Akgün 2004, s.49). “3568 sayılı kanunun 12. ve 213 sayılı VUK’un mükerrer 227. maddelerinin açık ifadesi, vergi ziyaı nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilecek cezaların takibi için, önce mükellef hakkında tarhiyat yapılıp bunun kesinleşmesini beklemeye ve ancak bundan sonra meslek mensuplarının takibi için gerekli işlemlerin yapılacağının kabulüne olanak vermemektedir”(Boyalı, 1999, s.71). Müteselsil sorumluluk gereği, vergi idaresi mükellef ve SMMM’yi aynı anda takip edebilmektedir. “Ancak bu sorumluluklardan önemli bir kısmı bu meslek mensuplarını rahatsız edici niteliktedir. Zira özellikle vergi inceleme elemanlarının tespit ettikleri vergi ziyaı ve diğer cezayı gerektiren fiillerden kendilerinin sorumlu tutulup tutulamayacağı konusunda tamamen inceleme elemanının sübjektif de olabilecek görüşü önem kazanmaktadır”(Duman, 2001, s.127). Vergi, ceza ve gecikme faizi tahakkuk ettiğinde mükelleften tahsil edilemeyince SMMM’den tahsil edilmek istenmesi SMMM’yi mükellefin kefili durumuna düşürmektedir ve SMMM’yi sınırsız sorumluluk altına sokmaktadır. SMMM’lerin yetkileri sorumluluklarına göre sınırlı kalmaktadır. SMMM’lerin yetkilerinin 3568 sayılı kanunun 2. maddesinde verildiği halde mali sorumluluklarının 3568 sayılı kanunda belirtilmeyip bu eksikliğin VUK’un 227. maddesi ile giderilmeye çalışılmaktadır. Meslek mensuplarının mali sorumluluğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’nci maddesi ile hüküm altına alınmaya çalışıldığını belirtmiştik. Söz konusu kanuni düzenlemeden anlaşılacağı üzere Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ile Yeminli Mali Müşavirler, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin doğruluğundan ve bu bilgilerin, mükelleflerinin yasal defter kayıtlarına ve bu kayıtlara dayanak teşkil eden belgelerle uygunluk sağlayıp sağlamadığından sorumlu olup, uygunluk sağlanamadığı takdirde meydana gelebilecek vergi, ceza ve gecikme faizinden mükellefler ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklardır. MART - NISAN 2020

331

MALİ

ÇÖZÜM

Anlaşılacağı üzere meslek mensuplarının mali sorumluluğu ile ilgili açıklamaların yapıldığı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’inci maddesinde meslek mensuplarının muhasebecilik hizmeti verdiği mükelleflerin sahte veya yanıltıcı fatura kullanması durumunda meslek mensuplarının sorumlulukların ne olacağı konusunda bir açıklama yapılmamıştır. Maliye Bakanlığı çıkarmış olduğu “4 Sıra Numaralı Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ” ile beyannameleri imzalayan meslek mensuplarının muhasebecilik hizmeti verdiği mükelleflerin sahte veya yanıltıcı fatura kullanması durumunda meslek mensuplarının sorumlulukların kapsamının ne olacağı belirlenmiştir. Ancak; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’inci maddesinde meslek mensuplarının sorumluluklarının kapsamını düzenleme yetkisi Maliye Bakanlığı’na verildiğine dair bir hüküm bulunmamasına rağmen, Maliye Bakanlığı 4 Sıra Numaralı tebliğ ile beyannameleri imzalayan meslek mensuplarının sorumluluğunun kapsamını belirlemiştir. Bilindiği üzere Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan genel tebliğler bakan tarafından imzalanmakta ve Resmi Gazete ‘de yayımlanmaktadır. Vergi hukukçuları ve Kanun uygulamacılar genel tebliğleri, kanununun verdiği yetkiye istinaden çıkarılanlar ve herhangi bir yetkiye dayanmadan çıkarılanlar olarak ikiye ayırmaktadır. Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan tebliğler “uygulama tebliği”, böyle bir yetkiye dayanmayan tebliğler ise “yorum tebliğleri” olarak anılmaktadır. Yorum tebliğleri ise herhangi bir kanun maddesinden yetki alarak çıkarılmış değildir. Bu tebliğler sadece ilgili vergi kanun maddesinin uygulanmasını kolaylaştırmak ve personelinin uygulamasında birlik sağlamak amacı ile çıkarılan metinlerdir. İdari yorum niteliğinde olan bu tebliğlerin mükellefler açısından yeni bir yükümlülük getirmesi, kanunlarla öngörülen bir hususun kaldırılması veya sınırlaması mümkün değildir. Dolayısıyla bu tür tebliğler yargı organlarını bağlayıcı nitelikte değildir. Fakat bu tür tebliğlerin idarenin kendi idari hiyerarşisi içinde sadece maliye memurlarını bağladığını belirtebiliriz. Maliye Bakanlığı çıkarmış olduğu 4 sıra numaralı vergi beyannamelerinin serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerce imzalanması hakkında genel tebliğ ile sahte veya yanıltıcı belge kullanan mükelleflerin Serbest Muhasebeci veya Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerini belirli şartlar altında ortaya çıkacak vergi ve cezalardan sorumlu tutulmuştur. 332

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

4 Sıra numaralı tebliğde sahte veya yanıltıcı fatura kullanılması ile ilgili olarak meslek mensuplarının, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları belirtilmiştir. Belirttiğimiz üzere yorum tebliğlerin mükellefler açısından yeni bir yükümlülük getirmesi mümkün değildir. Ancak yorum niteliğinde olan 4 Sıra Numaralı tebliğ meslek mensuplarına taraf olmadıkları işlemler için yeni yükümlülükler getirmektedir. Bu nedenle söz konusu tebliğin hukuki geçerliliğinin tartışmalı olduğunu belirtmek isteriz.Uygulamada; Vergi Müfettişlerince SMMM’lerin Mali Sorumluluğuna giderken; Beyannamelerin Mali Sorumluluğuna Gidilecek Meslek Mensubu Tarafından İmzalanmış Olması, Beyannamelerde Yer Alan Bilgilerin Defter Kayıtlarına ve Bu Kayıtların Dayanağını Teşkil Eden Belgelere Uygun Olmaması, harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgeler kullanılması, Temel mali tablolarda yer alan ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre belirlenen Dönem Kâr/Zararı’nın doğru olmaması, Sorumlulukla Bağlantılı Olarak Ortaya Bir Vergi Zıyaının Çıkmasını dikkate almaktadırlar. Vergi Müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, Meslek mensubu tarafından hazırlanan beyannamelerde ve/veya tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve ilgili belgelere uygun olmadığını tespit ederse, Tespit edilen bulgular ile meslek mensubu davranışı arasındaki illiyet bağını delilleri ile net bir şekilde ortaya koymak şartı ile Meslek mensubunun mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaları yönünde Görüş ve Öneri Raporu düzenledikleri görülmektedir Vergi Müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, VUK 359 uncu maddesinde sayılan suçların işlendiğini tespit etmeleri halinde, meslek mensubunun bu suça katılıp katılmadığını belirleyerek, Vergi Suçu Raporu düzenlerler. Vergi Müfettişlerinin izleyecekleri usul ve esaslar ile düzenlenecek raporlarda uygulama birliği sağlanmak amacıyla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca düzenleme yapılmıştır Yapılan düzenlemede; Meslek mensuplarından savunma alınmadan rapor düzenlenmeyecekleri, İnceleme Elemanları meslek mensubunun mevzuat hükümlerine göre yapmış olduğu işlemlerle ilgili sorumlu olup olmadığını, sorumlu ise hangi konularda sorumlu olduğunu açıkça belirtecekleri şeklinde düzenleme yapılmıştır.

MART - NISAN 2020

333

MALİ

ÇÖZÜM

YMM’lerin Sorumluluğuna ilişkin olarak, SMMM’lere göre biraz daha farklı olup, buna ilişkin değerlendirme bu makalemizin dışında tutulmuştur. Diğer yandan Yargı Kararlarında; Meslek Mensuplarının sorumlulukları ve suça iştiraklerine ilişkin farklı uygulama ve kararları bulunmaktadır. “3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu olan yeminli mali müşavirlerin, bu sorumluluğunun gereğini yerine getirebilmesi için karşıt inceleme yapabilme yetkisini taşıması zorunlu olup aynı maddenin 2. fıkrasında yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği hususu nazara alındığında, yönetmelikle yapılan düzenlemede ve bu yönetmelik’e dayanılarak 20 sıra Nolu Genel Tebliğ ile getirilen açıklamalarda 3568 sayılı Kanuna aykırılık görülmemiştir.”(Danıştay 11. Daire 1997/2574 E., 1999/658 K.) “Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 4 Sıra No’lu “Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ” in kanuna aykırı olduğu iddiasıyla iptali istemidir. Tebliğin IV. numaralı bölümünde, bu alanda çalışıyor olması nedeniyle meslek mensubunun sahip olması gereken veya sahip olduğu kabul edilen bilgi ve tecrübeye göre sorumluluklarının değerlendirilip düzenlendiği görülmektedir. Bu bölümün meslek mensubunun sorumluluğuna ilişkin hükümlerinin, kanunda öngörüleni aşan bir yönü yoktur.” (Danıştay 4. Daire 1997/4245 E., 1998/1825 K.) “19 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin “yeminli mali müşavirler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükellefler, yeminli mali müşavirler tarafından istenecek bilgi ve belgeleri vermek zorundadırlar. Mükelleflerin bilgi ve belgeleri karşıt incelemeyi yapan yeminli mali müşavire vermekten imtina etmeleri halinde ilgili defterdarlıklar, bu mükelleflerin gerekli defter ve belgelerini, mahalli denetim elemanları vasıtasıyla temin ederek en kısa zamanda yeminli mali müşavirler tarafından incelenmesini sağlayacaklardır. Ayrıca, bu inceleme sırasında mükellefler veya temsilcileri, yeminli mali müşavirler tarafından gerekli görülecek izahatları yapacaklardır.” ifadesinin yer aldığı bölümünün iptali istemiyle dava açılmıştır. 178 sayılı Maliye Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 43 üncü maddesinde, vergi denetmenlerinin görevi, 334

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

vergi incelemesi yapmak ve taşra gelir birimlerinde denetim yapmak olarak belirtilmiştir. Bu görevler arasında, yeminli mali müşavirlerin yapacakları karşıt incelemeye muhatap mükelleflerin bilgi ve belgeleri vermekten imtina etmeleri halinde, defterdarlık vasıtasıyla bu mükelleflerin defter ve belgelerini temin ederek yeminli mali müşavirlerin incelemesini sağlama görevi bulunduğuna işaret edilmemiştir. Esasen vergi incelemesi ve onun uzantısı olan karşıt inceleme yapma yetkisi Vergi Usul Kanununda sayılan inceleme yapmaya yetkili kişilere aittir. Yeminli mali müşavirlerin yapacakları inceleme ise sözleşme imzaladıkları vergi mükelleflerinin işlemleri ile sınırlıdır. Bunlarla ticari ilişkide bulunan mükellefler nezdinde, yeminli mali müşavirlere yasalarla verilmeyen karşıt inceleme yapma yetkisinin yönetmelikle getirildiğinin kabulü ile çıkarılan 19 sayılı Tebliğin iptali istenen kısmı kanuna aykırı bulunmuştur..( Danıştay 4. Daire 1996/1 E., 1997/1470 K.)” “...alacaklının, borçlulardan her birine, alacağın bulunduğu her aşamada, o aşamaya ilişkin yasal düzenlemenin gerektirdiği usullere göre başvuruda bulunulabilmesi, müteselsil borç ilişkisinin yasal tanımının sonucu olduğundan; olayda, asıl borçlu tarafından tarh edilen vergi ve kesilen cezada, tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması nedeniyle tahsil edilebilir hale gelen kamu alacağının, müteselsil sorumluluğu 3568 sayılı Kanundan kaynaklanan yeminli mali müşavirden doğrudan ödeme emri düzenlenmek suretiyle istenilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.” (Danıştay 7. Daire 2002/2790 E., 2003/3685 K.) “Davacının düzenlediği tasdik raporu nedeniyle sorumlu tutulduğu husus, bu rapora konu olan alış belgelerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadıklarının tespitine bağlı bulunmaktadır. Bu tespit ise, söz konusu belgelerin gerçek mahiyete uygun olup olmadıklarının araştırılmasını gerektirdiğinden; ancak, üçüncü kişilerin defter ve belgeleri üzerinde yapılacak karşıt incelemeyle ulaşılabilecek bir sonuçtur. Oysa; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergi incelemesi yapmaya yetkili olan kamu görevlilerini gösteren 135’inci maddesinde sayılanlar arasında yeminli mali müşavirlere yer verilmediği gibi, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda da, yeminli mali müşavirlere, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadıklarının üçüncü kişiler nezdinde karşıt incelemeler yaparak araştırma görev ve yetkisini veren bir kural bulunmamaktadır. MART - NISAN 2020

335

MALİ

ÇÖZÜM

Bu hukuki durum karşısında; yeminli mali müşavirlerin, üçüncü kişilerden defter ve belge istemek suretiyle karşıt inceleme yapma yetkileri bulunmadığı; inceleme yapma yetkilerinin, ancak, vergilendirmeye esas alınan belge, kayıt düzeni ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin, muhasebe usul ve esasları ile, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu konusunda biçimsel inceleme yapmaktan ibaret olduğu açık bulunmaktadır. Bu bakımdan; yeminli mali müşavirlerin sahip olmadıkları yetkinin kullanılmamasından dolayı sorumlu tutulmaları hukuken olanaklı değildir.”(Danıştay 7. Daire 2002/2514 E., 2004/200 K.) “Serbest muhasebeci mali müşavir olan yükümlünün defterlerini tuttuğu ve beyannamelerini imzaladığı .... Tic. Ltd. Şti.’nin düzenlediği faturaların sahte olduğunun tespiti üzerine anılan şirket adına tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasından müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması suretiyle düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak adına 1998/Ocak dönemi için tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı; Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerce imzalanması Hakkındaki 4 sıra Nolu Genel Tebliğ’in ( 29.6.1997 tarih ve 23034 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve 1.1.1998 tarihinden itibaren geçerli olan ) IV. bölümünde meslek mensuplarının bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden sorumlu olacaklarının, miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya işhacmi ile uyumlu olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamında olduğunun, meslek mensuplarının sorumlulukları kapsamına giren ve daha önce belirtilen işlemlerden dolayı bir vergi ziyaı ortaya çıktığı takdirde beyannameyi imzalayan meslek mensubunun ziyaa uğratılan vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklarının belirtildiği, dosyanın incelenmesinden, yükümlünün defterlerini tuttuğu ve beyannamelerini tasdik ettiği .... Ltd. Şti›nin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi üzerine tarh dosyasındaki bilgi ve belgeler ile harici araştırmalar sonucunda düzenlenen inceleme raporunda, şirketin satış faturalarının sahte olduğu ve komisyon karşılığı düzenlendiği sonucuna ulaşılarak faturalardaki toplam tutara % 2 komisyon oranı uygulanmak suretiyle komisyon geliri hesaplandığı ve yukarıda anılan 4 nolu Genel Tebliğe göre şirketin muhasebeciliğini yapan yükümlünün müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması suretiyle adına 1998/Şubat dönemi için 336

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salındığının anlaşıldığı, Mahkemelerince yapılan ara kararları ile .... Ltd. Şti.’nin mal aldığı ve mal sattığı bazı firmalar hakkında düzenlenen inceleme raporlarının getirtilerek incelendiği ve .... Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun hem şirketin mal alışları hem de mal satışları yönünden eksik olduğu sonucuna ulaşıldığı, öte yandan, yükümlünün bilerek ve harici araştırmayı gerektirmeden sahte fatura kullandığına dair bir tespitin de bulunmadığı anlaşıldığından yükümlü adına yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek kaçakçılık cezalı katma değer vergisini terkin eden .... Vergi Mahkemesinin 8.12.1999 tarih ve 1999/808 sayılı kararının; inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.... bozma nedenlerinden hiçbirisinin bulunmadığı anlaşıldığından temyiz isteminin reddine, anılan Mahkeme kararının onanmasına...” (Danıştay 9. Daire 2000/1862 E., 2002/1083 K.) “Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında” 4 nolu Genel Tebliğ’in avukatların da beyanname imzalatma mecburiyeti kapsamına alınmalarına ilişkin kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacılar, bir önceki yıl gayrisafi hasılatı 5 milyar lirayı aşan avukatların beyannamelerini meslek mensuplarına tasdik ettirmek zorunda bırakılmalarının hukuka uygun düşmediğini mesleki itibarlarının zedelendiğini, asgari mesleki yeterliklerinden dolayı bu kapsam dışında bırakılmaları gerektiğini ileri sürerek dava açmışlardır. Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dava konusu genel tebliğin serbest meslek sahibi avukatları ilgilendiren kısmının iptali istemiyle açılan davanın reddi yolundaki kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden istemin reddine, 26.2.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.( Vergi D.Gen.Kur. 1998/345 E., 1999/140 K.) Konya Vergi Mahkemesinin 25.10.2011 gün ve E:2011/363, K:2011/1523 sayılı kararıyla; davacının anılan şirketin 2004 yılında kullandığı sahte faturalardan dolayı sorumlu olduğunun belirtildiği, davacının serbest muhasebeciliğini yaptığı şirketin sahte fatura kullandığı sabit olmakla birlikte, şirketin sahte fatura kullandığını bildiğine, haricen araştırmayı yapmadan da bilmesi gerektiğine veya şirketin bu filine iştirak ettiğine dair somut hiçbir bilgi ve belge sunulamaması, yukarıda belirtilen ifadelerin davacı tarafından yazıldığının şüphe götürmez bir şekilde ispat edilememesi MART - NISAN 2020

337

MALİ

ÇÖZÜM

ve söz konusu ifadeler davacıya ait olsa bile, bu ifadelerin davacının ilgili yılda kullanılan bütün sahte faturaları bildiğini göstermemesi hususları birlikte değerlendirildiğinde, dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir. ( T.C. Danıştay Başkanlığı - 3. Daire; kararın onanmasına karar verildi.)6 Malatya Vergi Mahkemesinin 3.4.2013 gün ve E:2012/1011, K:2013/322 sayılı kararıyla; Dava konusu ödeme emri içeriğindeki vergi ve cezanın, beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanmayıp şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğu ve düzenlediği faturalar karşılığında %2 komisyon geliri elde ettiği varsayımına dayandığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227›nci maddesi uyarınca davacının ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalardan asıl mükellef ile birlikte sorumlu tutulmasında ve amme alacağının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir. (T.C. Danıştay Başkanlığı - 3. Daire ;Temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına karar verildi.) Antalya 2. Vergi Mahkemesinin 28.2.2013 gün ve E:2012/714, K:2013/194 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesine göre meslek mensuplarının sorumluluklarının imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmaması nedeniyle doğduğu, serbest muhasebeci mali müşavirlerin imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygunluğunu tespit edebilmeleri için mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, muhasebe kurallarına uygun olarak, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu bulunduğu, olayda, davacı tarafından F1 Kuyumculuk Elektrik Ticaret Limited Şirketinin 2008 yılına ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinin, yasal defterlere herhangi bir kayıt yapılmadan, beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına uygun olup olmadığı araştırılmaksızın verildiği, daha açık bir ifade ile defterlerde hiçbir kaydın olmamasına karşın beyannamenin verilmiş olması karşısında, 2007 ve 2008 yıllarında yasal defterler davacıya getirilmemesine rağmen davacı tarafından anılan mükellef ile olan muhasebecilik sözleşmesinin sona erdirilmemesi, katma değer vergisi beyannamelerinin verilmeye devam edilmesi

6 Yargı Kararlarının bundan sonraki örnekleri İSMMMO ‘nın 08.11.2018 tarihli Vergi(Usul) incelemeleri ve Mesleki Sorumluluk isimli sunumdan alıntı yapılmıştır.

338

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

ve idareye herhangi bir bildirimde bulunulmaması nedeniyle davacının bahsi geçen mükellef adına sahte fatura ticareti sonucunda elde edilen komisyon geliri dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyata ilişkin vergi borçlarından müşterek ve müteselsilen sorumlu olduğu sonucuna ulaşıldığından, dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir. (T.C. Danıştay Başkanlığı - 3. Daire Temyiz isteminin kabulüne, Antalya 2. Vergi Mahkemesinin 28.2.2013 gün ve E:2012/714, K:2013/194 sayılı kararının bozulmasına, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, kararın tebliğ tarihini izleyen 15 gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oybirliğiyle karar verildi) Eskişehir 1. Vergi Mahkemesinin 29/11/2012 günlü ve E:2012/429, K:2012/663 sayılı kararıyla; şirket beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından doğan, bir başka ifadeyle defter kayıt ve belgeleri ile beyannamelerin birbiriyle tutarsız olmasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu, dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının, beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanmayıp, şirketin düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu varsayımına dayandığının anlaşıldığı, karşıt inceleme yapma yetkisi bulunmayan serbest muhasebeci olan davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227.maddesi uyarınca sorumluluğundan söz edilemeyeceği, davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir. (T.C. Danıştay Başkanlığı - 4. Daire; temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 14/06/2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.) Zonguldak Vergi Mahkemesinin 15.10.2010 gün ve E:2010/940, K:2010/1247 sayılı kararıyla; 213 sayılı VUK’nun mükerrer 227’nci maddesinde meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefe birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacaklarının kurala bağlandığı, olayda davacının beyannamelerini imzaladığı firma adına yapılan incelemede beyanname ile MART - NISAN 2020

339

MALİ

ÇÖZÜM

defter kayıtları ve belgeler arasında bir uyumsuzluk, noksan veya hatalı kayıt saptanmadığı, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan davacının, anılan firmanın kullandığı ve düzenlediği belgelerin sahte olduğunu bilmesi gerektiğinden bahisle müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.(T.C. Danıştay Başkanlığı - 3. Daire ; Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, oy çokluğuyla karar verildi) Mersin 2. Vergi Mahkemesinin 27.6.2013 gün ve E:2013/397, K:2013/908 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227’nci maddesinde düzenlenen sorumluluğun, şirket beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan bir başka ifadeyle defter kayıt ve belgeler ile beyannamelerin birbirleriyle tutarsız olmasından kaynaklanan ve niteliği itibariyle şekli bir sorumluluk olduğu, dava konusu cezanın ise beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından değil değinilen şirketin düzenlediği faturalar karşılığında komisyon geliri elde ettiği öngörüsüne dayandığı göz önüne alındığında, bu madde uyarınca davacının sorumluluğundan söz edilemeyeceği gerekçesiyle ceza kaldırılmıştır. (T.C. Danıştay Başkanlığı - 3. Daire; kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13’üncü maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, kararın tebliğ tarihini izleyen 15 gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, oybirliğiyle karar verildi.) Eskişehir 1. Vergi Mahkemesinin 29/09/2011 günlü ve E:2011/459, K:2011/915 sayılı kararıyla; davacının muhasebe işlemlerini yürüttüğü kişi hakkında resen tarh olunan katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının 06.07.2009 tarihinde tanzim olunan uzlaşma tutanağı ile asıl mükellef birlikte uzlaşmaya varıldığı, bu durumda, asıl mükellefe uzlaşmaya varılmakta niteliği değişmiş bulunan söz konusu kamu alacağından serbest muhasebeci bulunan davacının sorumlu kılınması mümkün olamayacağı, müteselsil sorumluluk 340

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

kapsamında düzenlenen uyuşmazlık konusu ödeme emrinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir. ( T.C. Danıştay Başkanlığı - 4. Daire; Temyiz isteminin kabulüne ve Eskişehir 1. Vergi Mahkemesinin 29/09/2011 günlü ve E:2011/459, K:2011/915 sayılı kararının bozulmasına oybirliğiyle karar verildi.) Eskişehir 1. Vergi Mahkemesinin 21/06/2012 günlü ve E:2012/141, K:2012/360 sayılı kararıyla; defter, kayıt ve belgeler ile düzenlenen beyannameler arasında uyumsuzluk olduğunun somut olarak ortaya konulamadığı, dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacaklarının, şirketin komisyon karşılığı sahte belge düzenlediği varsayımına dayandığının anlaşıldığı, dolayısıyla serbest muhasebeci olan davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca sorumluluğundan söz edilemeyeceği, sorumluluğun sınırını yasama organınca öngörülenin dışında genişleten tebliğ hükümleri dikkate alınarak davacıya sorumluluk yüklenilemeyeceği gerekçeleriyle dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir. (T.C. Danıştay Başkanlığı - 4. Daire; temyiz isteminin kabulüne ve Eskişehir 1. Vergi Mahkemesinin 21/06/2012 günlü ve E:2012/141, K:2012/360 sayılı kararının bozulmasına, oy çokluğuyla karar verildi.) İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 15/11/2012 günlü ve E:2012/1736, K :2012/3269 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanunu›nun mükerrer 227. maddesine göre şirket beyannamelerini imzalayan serbest muhasebeci mali müşavirlerin, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan, bir başka ifadeyle defter kayıt ve belgeleri ile beyannamelerin birbirleriyle tutarsız olmasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında, dava konusu ödeme emri içeriği borçların, beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanmayıp, şirketin düzenlediği faturalar karşılığında komisyon geliri elde ettiği iddiasından kaynaklandığı, bu madde uyarınca davacının sorumluluğundan söz edilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir..(T.C. Danıştay Başkanlığı - 4. Daire; temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 14/04/2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.) Görüldüğü gibi ve yukarıda alıntı yapılan Yargı Kararlarında; tek bir görüş yada baskın bir görüş bulunmamakta, hem yerel mahkemelerde, hem de temyiz mahkemelerinde (Danıştay ve Yargıtay) farklı farklı birbirine zıt kararlar MART - NISAN 2020

341

MALİ

ÇÖZÜM

çıkabilmektedir. Bunun nedeni olarak SMMM meslek kanununda ve VUK’da suç ve cezanın Meslek Mensuplarının sorumluluğuna ilişkin düzenleme yapılmamasından kaynaklandığı düşünülmektedir. Yönetmeliklerle ve Tebliğlerle sorumluluk alanının belirlenmesi yada genişletilmesi uygulamada ve Yargı Kararlarında belirsizliğe yol açmaktadır. Sonuç olarak; bu belirsizliğin giderilmesi ve uygulama da yeknesaklığın sağlanması ve Yargı Kararlarında tekdüzeliğin sağlanması açısından yasal düzenlemeye ihtiyaç olduğu açıktır. SONUÇ Ülkemizde sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı oldukça yaygındır.VUK. 359. maddesinde tanımlanan bu suçlarla ilgili Adli ve İdari Para cezaları yanında, TCK açısından Hapis cezası ile cezalandırılmasına karşın yıllar itibariyle suç sayısında azalma meydana gelmemiştir. 2011’de 12.947’ye 2018’de ise 33.808 adete çıkmıştır. Yıllar itibariyle suç sayısındaki artış trendi verilen mahkûmiyet kararlarına rağmen cezaların caydıcılığının olmadığı bilakis suçun ekonomik olduğu sonucunu doğurmaktadır. Daha önceki paragraflarda belirttiğimiz üzere Yüksek vergi marjı ve verginin adeletli olarak salınmaması önlenmediği sürece bu tür suçların ve cezaların azalmayacağı görüşündeyiz. Diğer bir deyişle; kayıtdışı piyasaların(spot piyasa ve kaçak yollarla giren emtia piyasası) önlenmediği, satılan emtia maliyetini aşağı düşürmek için yapılan faturasız alışlar ve haksız rekabetin önlenerek vergi marjının makul sevilere indirilmesi halinde çoğunlukla komisyonlu fatura satışını meslek haline getirmiş suça meyilli şahısların alıcı bulamaması sonucunu doğuracak bu tür suçların azalma trendine gireceği öngörülmektedir. Mükelleflerin çok büyük bir bölümü ödeyeceği vergi tutarını (gelir, kurum, geçici, kar dağıtımı stopajı ve KDV vb.) sahte belge kullanarak ayarlamaktadır. Sahte belgenin yoğun olarak kullanılması, kullanmayan mükelleflerin aleyhine rekabet ortamını olumsuz yönde etkilemekte ve bu mükellefleri de sahte belge kullanmaya yöneltmektedir. Karlılık oranının düşük olması ve rekabetin yoğun olması nedeniyle, mükellefler %18 oranındaki KDV’yi de kendisinde bırakmak istemektedir. Ülkemizdeki kayıt dışı ekonominin büyüklüğü, sahte belge kullanımında önemli bir faktördür. Ayrıca; kayıt dışı ekonominin büyüklüğüne ve mükelleflerin daha az vergi ödemek niyetinin oluşmasında ülkemizdeki ağır vergi yükünün etkisi büyüktür. Özellikle Enflasyonun 342

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

yoğun bir şekilde yaşandığı dönemlerde şirketlerin hayatını devam ettirmesi enflasyon muhasebesi uygulamasına ya da vergiden kaçınmaya bağlıdır. Bilindiği üzere, suçun oluşması için gerekli olan koşullara unsur denilmektedir. Suçun kaç unsurdan oluştuğu öğretide tartışma konusu olmakla birlikte, genel kabul gören görüşe göre suçun; yasallık (tipiklik), maddi, manevi ve hukuka aykırılık olmak üzere dört unsuru bulunmaktadır. Ancak yine malum olduğu üzere, hukuka aykırılık unsuru kanunilik unsuru ile aynı değildir. Kanunda tanımlanmış bir davranışta bulunmak suçun oluşumu için her zaman yeterli olmaz. Zira bazı durumlarda hukuka uygunluk nedeni bulunabilir. Ancak kaçakçılık suçları incelendiği zaman bunlarda hukuka uygunluk nedenlerinin bulunmadığı görülmektedir. Bu nedenle incelemede, kaçakçılık suçunun unsurları olarak kanuni, maddi ve manevi olmak üzere üç unsur olarak ele alınmıştır. Sahte Belge ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Ayırımı üzerinde durularak uygulamada her iki kavramın birbirleriyle karıştırıldığına vurgu yapılmıştır. Şirket çalışanı olarak Muhasebecisinin sorumluluğu tespit edilirken; Muhasebecinin kendi adına Sahte fatura düzenlemesi ve kullanması söz konusu olmadığından muhasebecinin bu suça ne şekilde iştirak ettiği ve iştiraki sonucu bir menfaat temin edip etmediğinin tespiti önem arz etmektedir. Eğer, muhasebecinin şirket yetkilisi ile birlikte hareket ederek Sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemlerine iştirak etmesi sonucu maaşı dışında bir menfaat temin etmesi söz konusu ise şirket temsilcisi gibi cezalandırılması yoluna gidilecek, ancak bu eylemlere iştiraki sonucu bir menfaat temini söz konusu değilse hakkında bir indirim hükmü olan VUK’nu 360’ncı maddesi uygulanacak ve cezasında indirim yapılacaktır. SMMM ruhsatını alarak mükellefin defterini tutan Meslek mensupları da devlete, hizmet sundukları kişi ve kuruluşlara, bunlarla ilişkisi bulunan üçüncü şahıslara karşı sorumludurlar. Ancak kanuni düzenleme yapılmadığı sürece sorumluluktan da bahsedilemez. 3568 sayılı kanunun 2. maddesinde SMMM’lerin yetkileri düzenlenmiş fakat mali sorumluluklarına ilişkin herhangi bir hüküm kanunda yer almamıştır. VUK’a eklenen mükerrer 227. madde ile bu eksiklik giderilmeye çalışılmıştır. Ayrıca, SMMM’lerin müştereken ve müteselsilen sorumlulukları dışında VUK’da yer alan kaçakçılığa iştirak suçundan dolayı da cezai sorumlulukları vardır.Meslek mensupları, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı MART - NISAN 2020

343

MALİ

ÇÖZÜM

gerektirmeden veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olmaktadırlar. Miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgeler meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamındadır. Ancak; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’inci maddesinde meslek mensuplarının sorumluluklarının kapsamını düzenleme yetkisi Maliye Bakanlığı’na verildiğine dair bir hüküm bulunmamasına rağmen, Maliye Bakanlığı 4 Sıra Numaralı tebliğ ile beyannameleri imzalayan meslek mensuplarının sorumluluğunun kapsamını belirlemiştir. İdari yorum niteliğinde olan bu tebliğlerin mükellefler açısından yeni bir yükümlülük getirmesi, kanunlarla öngörülen bir hususun kaldırılması veya sınırlaması mümkün değildir. Dolayısıyla bu tür tebliğler yargı organlarını bağlayıcı nitelikte değildir. Esasen; Tebliğde yer alan düzenlemenin esas itibariyle mükerrer 227. maddeye eklenmesi daha uygundur. Çünkü uygulamada yukarıda bahsedilen sorumluluğun tespiti ve müeyyidelendirilmesi gereği gibi işletilememektedir. “Özellikle, şeklen hukuka uygun olan “miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olan belgeler” ile “ticari örf ve teamüle uygun olan belgelerin” sahteliğinin anlaşılabilmesi vergi incelemesi ile ortaya çıkacak bir husustur”. SMMM’lere de kanunda böyle bir inceleme yetkisi verilmemiştir. Her mükellefin belgesinin gerçeğe uygunluğunun denetlenmesi imkânsızdır. Vergi incelemesiyle yetkili olan kişiler sayıca yetersiz olduklarından denetimlerini tam olarak gerçekleştirememektedirler. Bu durumda da denetim boşluğunun SMMM’ler tarafından doldurulması beklenmektedir ve vergi inceleme elemanlarının sorumlulukları SMMM’ler üzerine yükletilmektedir. SMMM’lerin görevleri uygunluk denetimi olmasına rağmen buna ilave olarak onlardan doğruluk denetimi yapmaları beklenmektedir. “3568 sayılı kanunun 12. ve 213 sayılı VUK’un mükerrer 227. maddelerinin açık ifadesi, vergi ziyaı nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilecek cezaların takibi için, önce mükellef hakkında tarhiyat yapılıp bunun kesinleşmesini beklemeye ve ancak bundan sonra meslek mensuplarının takibi için gerekli işlemlerin yapılacağının kabulüne olanak vermemektedir”. Müteselsil sorumluluk gereği, vergi idaresi mükellef ve SMMM’yi aynı anda takip edebilmektedir. “Ancak bu sorumluluklardan önemli bir kısmı bu meslek mensuplarını 344

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

rahatsız edici niteliktedir. Zira özellikle vergi inceleme elemanlarının tespit ettikleri vergi ziyaı ve diğer cezayı gerektiren fiillerden kendilerinin sorumlu tutulup tutulamayacağı konusunda tamamen inceleme elemanının sübjektif de olabilecek görüşü önem kazanmaktadır”. Vergi, ceza ve gecikme faizi tahakkuk ettiğinde mükelleften tahsil edilemeyince SMMM’den tahsil edilmek istenmesi SMMM’yi mükellefin kefili durumuna düşürmektedir ve SMMM’yi sınırsız sorumluluk altına sokmaktadır. SMMM’lerin yetkileri sorumluluklarına göre sınırlı kalmaktadır. Diğer yandan Yargı Kararlarında; Meslek Mensuplarının sorumlulukları ve suça iştiraklerine ilişkin farklı uygulama ve kararları bulunmaktadır. Bunun nedeni olarak; gerek 213 sayılı VUK’ da gerekse 3568 sayılı Meslek kanununda; SMMM’lerin sorumluluklarının kanuni düzenlemelerde net olarak yer almamasından kaynaklandığı düşünülmektedir. SMMM’lerin görevlerinin uygunluk denetimi olmasına rağmen onlardan doğruluk denetimi yapmaları da beklenmektedir. Öncelikle 3568 sayılı kanunun günümüz koşullarına göre düzenlenmesiyle olmalıdır. Vergi mevzuatı anlaşılabilir olmalı, sade bir dille hazırlanmalıdır.. Ayrıca, SMMM’lere görevleri dışında bir iş verilmemelidir. Örneğin mükellefin SMMM’ye sunduğu belge sahte ise SMMM sorumlu tutulmaktadır, ama belgelerin sahteliğinin anlaşılabilmesi de vergi incelemesi ile ortaya çıkacak bir husustur. SMMM’lerin vergi incelemesi yetkisi olmadığı halde denetim boşluğunu doldurmaları istenmektedir. SMMM, mükellefin göstermiş olduğu giderlerde gözle görülebilecek bir fark olmadıkça gerçek gider olup olmadığını anlayamamaktadır. Özellikle SMMM, yeni çalışmaya başladığı mükellefin iş hacmini kesin olarak bilemez. En az birkaç yıl mükellef ile SMMM iş ilişkisinde bulunduktan sonra mükellefin çalışma kapasitesi anlaşılabilir. SMMM sadece kendi yaptığı hatalardan örneğin, kayıt hatalarından, beyannameleri zamanında vermeme gibi durumlardan dolayı sorumlu tutulmalıdırlar. Mükellef belgelerini SMMM’ye zamanında ibraz etmediğinde SMMM de beyannameleri zamanında hazırlayamaz, bu durumda vergiler devlete ödenemez. Verginin geç ödenmesinden dolayı da SMMM sorumlu tutulmaktadır. Devlet, belge tamamlama, belgeleri zamanında teslim etme konusunda mükellefe eğitimler vermelidir. Mükellef vergi ödeme konusunda bilinçlendirilmelidir, sadece kendisinin değil bütün türk vatandaşlarının emeğinin karşılığında kazandığı ücreti vergilendirdiğini bilmelidir. SMMM’ye MART - NISAN 2020

345

MALİ

ÇÖZÜM

ibraz edilen belgelerin sahteliğini inceleyecek birim de tamamen farklı olmalıdır. SMMM mükellefin kendisine ibraz ettiği belgelerin doğru olduğuna inanarak kayıt altına almaktadır. Nasıl ki, Şirketin Muhasebesini tutan maaşlı çalışanı şirket muhasebecinin sorumluluğundan bahsederken; muhasebecinin şirket yetkilisi ile birlikte hareket ederek Sahte fatura düzenleme ve kullanma eylemlerine iştirak etmesi sonucu maaşı dışında bir menfaat temin etmesi söz konusu olması halinde şirket yetkilisi gibi cezalandırılması söz konusu iken , Aynı Şekilde mükellefle sözleşme yapmış SMMM’nin kaçakçılık suçuna iştirakte sözleşme dışında bir menfaat temini olup olmadığı araştırılıp buna göre işlem yapılmasının adil olacağı kanaatindeyiz. KAYNAKÇA Arıkan, Y.(1997) Vergi Beyannamelerinin İmzalanmasında Meslek Mensuplarının Sorumlulukları, Yaklaşım, Aralık 1997, Baykara, B. Vergi Suçu Raporu ve Vergi Ceza Muhakemesindeki Yeri, Vergi Dünyası Dergisi, Bayraklı, H. Hüseyin(2011). Vergi Suç ve Kabahatleri, 2.bs. Afyonkarahisar Bilici, N.(2013). Vergi Hukuku.31.bs. Ankara : Seçkin Yayın Boyalı, C.(1999). Meslek Mensuplarının Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğu, Yaklaşım, 28 Candan, T.(2008) Danıştay Kararlarında Vergi Suçu Algılaması, Vergi Sorunları Dergisi Ceylan, G.(2011). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanunu Çerçevesinde Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin sorumlulukları, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Çavuş, A. Vergi Usul Kanununun 367’nci Maddesinde Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçunda Kovuşturma Şartı ve Vergi İdaresi ve Vergi Mahkemesi Kararları ile Ceza Mahkemesi Kararlarının Birbirine Etkisi, Çavuş, A.(Eylül 2000), Vergi Kaçakçılığı Suçunun Faili, Adalet Dergisi, 5. Çığlı, H.(2015). Yargıtay Kararları Işığında 15 Soruda Sahte Belge (Fatura) Düzenleme ve Kullanma Eylemleri, Adalet Dergisi, 53 Duman, Ö.(2001). 3568 Sayılı Kanun’a Göre Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerin Denetim Fonksiyonu, Yaklaşım, 101 Gündoğdu, B.(2005). Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali

346

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Sorumlulukları. Ankara : TÜRMOB ITSO, Vergi Usul Kanunundaki Son Tadilât Hakkında Raporlar ve Matbuattaki Akisler, İstanbul Ticaret ve Sanayi Odası Gelir Vergisi Komisyonu Tarafından Hazırlanıp TOBB’a Gönderilen Rapor, İstanbul Matbaacılık T.A.O.-1952, Kocaer, Ş.(2008). SM, SMMM ve YMM Sorumluluğu. Vergi Dünyası, 327 Kocaman, M. Vergi Kanunları Açısından Sorumluluk Müessesesi Koşar, M.(2004). Enflasyon Muhasebesi, Kayıtdışılık ve Bankacılık, Kazancı 1, 98 Ozansoy, A.(2007). SMMM ve YMM’lerin Sorumlulukları. Yaklaşım Ömercioğlu, A.; Dayıoğlu M. R.; Arslan C. B. (2018), Vergi Suçlarının Türkiye’de Adli Görünümü, Kırıkkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi (KÜSBD) 8, 1 Öz E. ve Armağan A.(2018) Yargı organları kararlarına göre vergi kaçakçılığı suçlarını önlemede adli vergi cezalarının rolü. TAAD, 9, 33 Özkan, G. ve Nas, T.(2009)., Muhasebe Hilesi ve Meslek Mensuplarının Sorumluluğu, Vergi Dünyası, 335 Sarılı, M. (2004). Türk Vergi Hukukunda Sorumluluk, İstanbul: Kazancı Hukuk Yayımevi, Seviğ, V. Serbest Muhasebecilik, Serbest Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Yasa Tasarısı Üzerine Bazı Görüşler, Vergi Dünyası, Şenyüz, D.(2013). Vergi Ceza Hukuku-Vergi Kabahatleri ve Suçları, 7.bs. Bursa: Ekin Yayınevi Taştan, M. (2014), Vergi Kaçakçılığı Suçlarından Muhteviyatı itibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma suçu (VUK 359/A-2’nci Madde), Adalet Dergisi, 1, 48. Tosuner, M. ve Arıkan, Z.(2007) Vergi Usul Hukuku, İzmir, Urak, E.(2015). Sahte Belge (Fatura) Kullanımını Kim Teşvik Ediyor? Mali Çözüm Dergisi, 130, 177-184 Yaltı Soydan, B.(2002). İnsan Haklarının Vergi Hukuku Pratiği: Adil Yargılanma Hakkının Vergi Davalarında Uygulanabilirliği, Vergi Dünyası Dergisi, 254 Yıldız, B. Ve Azılı O. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na Göre Yapılması Gereken Uygunluk Denetimi

MART - NISAN 2020

347

MALİ

ÇÖZÜM

Yılmaz, H. G., Erkan, F., Saruç, N. T., Sarılı, M. A., ve Akgün, Ç. (2004) YMM’lerin Müşterek ve Müteselsil Sorumluklarının Değerlendirilmesi. Ankara : Ankara YMM Odası

348

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

MART - NISAN 2020

349

MALİ

350

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNEMLİ DUYURU Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayımlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

MART - NISAN 2020

351

MALİ

352

MART - NISAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ 1. YAYIN POLİTİKASI

Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER, EBSCOHOST BUSİNESS SOURCE COMPLETE ve Proquest ABI/INFORM Global veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için;  Yayımlamama kararı verebilir,  düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir,  hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. 2. YAZIM KURALLARI Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: Dergiye makalenizi teslim ederken sisteme “itenticate” veya “turnitine” gibi bir intihal programı kullanılarak üretilmiş intihal raporunuzu ekleyiniz. Tarama sonucu Kaynakça hariç %20 ‘nin üzerinde olan makaleler RED edilecektir. Benzerlik oranı kaç olursa olsun intihal raporları editör tarafından ayrıntılı olarak incelenir. Editörün intihal ile ilgili şüpheleri giderilmedikçe çalışmalar hakemlik sürecine alınmaz veya çalışma red edilebilir. MART - NISAN 2020

353

MALİ

ÇÖZÜM

Yazı Karakteri ve Sayfa Düzeni: Dergiye gönderilen makaleler 1,5 aralıklı, 11 punto Times New Roman yazı karakteri ve Türkçe font kullanılarak, kaynakça, tablo ve şekillerle birlikte maksimum 20 A4 sayfası boyutunda olmalıdır. Her bir paragraf aralığı (sonra 6 nk) boşluk bırakılmalıdır. Sayfa sağ, sol ve üst taraftan 2,5 cm, alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. Makale dosyası; Türkçe başlık, İngilizce başlık, Türkçe öz, İngilizce öz (abstract), özlerin altında anahtar kelimeler ve devamında giriş, ana metin, sonuç, kaynakça ve eklerden oluşmalıdır. Makalelerde Türk Dil Kurumu’nun (TDK) yazım kılavuzu ve yazım kuralları esas alınmalıdır. Başlık: Türkçe ve İngilizce başlıklar, 1,5 satır aralıklı, Times New Roman, 14 punto ve kalın (bold) olarak yazılmalıdır. Başlıklar ortalanarak yazılmalıdır. Öz ve Anahtar Sözcükler Türkçe Öz ve İngilizce ÖZ (Abstarct) 11 punto kalın (bold) Times New Roman sola dayalı yazılmalıdır. ÖZ (abstract) 100-200 sözcükten oluşur. Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. Anahtar Sözcükler : (Keywords :), başlıkları kalın (bold) olarak, Öz (Abstract) kısımlarının altında İngilizce ve Türkçe olarak yazılmalıdır. Anahtar sözcük sayısı en fazla altı tane olabilir. Makale Metni: Paragrafların ilk satırları 1 cm içerden başlamalıdır. Makalenin ana başlık ve alt başlıkları 1., 1.1., 1.1.1 gibi ondalıklı şekilde Giriş’ten başlayarak metin ve sonuç dâhil olmak üzere (Kaynakça hariç) numaralandırılmalı ve kalın (bold) yazılmalıdır. İlgili ilk başlık numarası ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Bu başlığa bağlı alt başlıklar numaralandırması ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Makalede yalnızca ana başlıklar büyük harfle yazılmalı alt başlıkların ise yalnızca ilk harfi büyük olmalıdır. Tablo, Şekil ve Grafikler: Tablo, şekil ve grafikler metnin uygun yerlerinde ardışık numaralandırılmış (Tablo 1, Tablo 2, Şekil 1, Şekil 2, Grafik 1, Grafik 2) bir şekilde sayfaya ortalı 354

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

olarak gösterilmelidir. Her tablo, şekil veya grafik’e bir başlık verilmelidir. Başlık tablo’nun, üstünde sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Şekil veya grafiğin başlığı ise, şekil veya grafiğin altında sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Tablo, şekil veya grafik yazısı no’su ile birlikte verildikten sonra tek nokta konularak tablo, şekil veya grafik ismi yazılmalıdır. Tablo, şekil veya grafik başlığı ile tablo arasındaki paragraf aralığı (sonra 6 nk) olmalıdır. Tablolar ihtiyaç duyulması halinde yatay olarak da kullanılabilir. Tablo, şekil ve grafik içindeki metin 10 punto olmalıdır. Kaynak bildirimleri tablo, şekil veya grafiklerin altında 9 punto olarak verilmelidir. Tablo, şekil, çizim veya grafiklerin mümkün olduğunca A4 kağıt boyutuna uygun düzenlenmiş olmalıdır. Matematiksel Denklemler ve Formüller: Metin içerisinde yer alan matematiksel denklem ve formüller sola yaslı ve numaralandırılmalıdır. Metin içi Kaynak Gösterme: Atıflar metin içerisinde APA (American Psychological Association) kaynak gösterme formatına uygun olarak yapılmalıdır. Metin içinde kaynaklara atıfta bulunurken yazarların soyadı, yayın tarihi ve sayfa numarası belirtilmelidir. Örneğin; Tek yazarlı kitapta (Bozkurt, 2006, s.48) veya makalelerde (Sipahi, 2004, s.147). İki yazarlı kitapta (Demir ve Bahadır, 2008, s. 124) veya makalelerde (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, s. 97). Üç veya daha fazla yazarlı kitap veya makalelerde ilk kez atıf yapıldığında, bütün yazarların soyadları yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, s.112). Aynı kaynağa yapılan daha sonraki atıflarda, sadece ilk yazarın soyadı ve “vd.” yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz vd., 2005, s.112) Yazar(lar)ın aynı yıl birden fazla eser yayınlanmış çalışmalarına atıf yapılmış ise, yayın yılının sonuna (a,b,c,..) gibi semboller yazılarak kaynakların birbirinden ayrılması sağlanmalıdır. Örneğin, (Özbek, 2015a, s.323) ve (Özbek, 2015b, s.34). Cümle sonunda birden fazla çalışmaya atıfta bulunuluyorsa, bu kaynaklar parantez içerisinde yayın tarihine göre sıralanmalı ve aralarına noktalı virgül (;) konulmalıdır. Örneğin:...( Sipahi, 2004, s.147; Kaymaz vd., 2005, s.112; Bozkurt, 2006, s.48). Yazar adı yoksa kurum adı yazar yerine kullanılmalıdır. MART - NISAN 2020

355

MALİ

ÇÖZÜM

Örneğin; (DPT, 2009, s. 32). İnternet kaynakları için (TÜBİTAK, Erişim Tarihi) şeklinde gösterilmelidir. Bunların dışında metin içi kaynak göstermede dikkat edilecek diğer hususlar aşağıda belirtilmiştir. Yazarı Olmayan Kitaplar (Muhasebe Denetimi, 1997, s.37) Yayımlanmamış Tez (Gücenme, 1993, s.48) Yayımlanmamış Bildiri (Küçük, 1999) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bütün Olarak Yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, s.424) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bir Parça/Bölüm Olarak Yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, s.159) Yasalar (T.C. Yasalar, 1989) Tebliğler (Maliye Bakanlığı, 2007) Yönetmelikler (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) Mukteza (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) Yargıtay Kararları (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) Danıştay Kararları (Danıştay 7.Dairesi, 2004) Web Sayfası (“Eğitim”, 2007). Blog (Webber, 2008).

356

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Kaynakça Tek Aralıklı, 11 punto şeklinde yazarların soyadları göz önüne alınarak alfabetik sıraya göre ve makale sonunda yer almalıdır. Tek Yazarlı Makale Sipahi, B. (2004). Entellektüel Sermayenin Finansal Tablolarda Raporlanmasına İlişkin Yaklaşımlar. MUFAD, 24, 146-149. İki Yazarlı Makale Pazarçeviren, S. Y. ve Aygen, F. (2005). Çok Uluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlaması Manipulasyonları ve Konunun Türkiye Açısından İrdelenmesi. Mali Çözüm, 71, 91-103. Üç Yazarlı Makale Akdoğan, N., Aktaş, M. ve Gülhan, O. (2017). Borsa İstanbul’da Bağımsız Denetim Şirketleri Ve Bağımsız Denetim Görüşleri Üzerine Bir İnceleme. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 17(1), 19-32. Dört Yazarlı Makale Yıldız, F., Yanık, Ahmet., Dinçel, G. ve Karacan, S. (2012). Muhasebe Meslek Mensuplarının İdeal Hizmet ve Mevcut Hizmet Kalitesi Algılarının Servqual Modeli ile Değerlendirilmesi. Mustafa Kemal Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9(20), 593-604. Tek Yazarlı Kitap Bozkurt, N. (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul: Alfa İki Yazarlı Kitap Demir, V. ve Bahadır, O. (2008). SMMM Staja Başlama ve SMMM Yeterlilik Sınavlarına Hazırlık İçin Muhasebe. İstanbul: İSMMMO Üç Yazarlı Kitap Tonta, Y., Bitirim, Y. ve Sever, H. (2002). Türkçe Arama Motorlarında Performans Değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. Kitap İçinden Bölüm Akdoğan, N. (1999). Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV. 3-7 Ekim 1999 İstanbul, Türkiye Bildiriler içinde (s.99-121), İstanbul.

MART - NISAN 2020

357

MALİ

ÇÖZÜM

Editörlü Kitapta Bölüm Bulğurcu, B. (2019). Sales Operatıon Evaluatıon of Insurance Companıes: A Novel Integrated Model Based on Entropy-EATWIOS. Akar ve Kapucu (Ed.), Contemporary Challenges in Business and Life Sciences, (s.25-37), IJOPEC Publication Limited: London Yazarı Olmayan Kitaplar Muhasebe Denetimi Mesleğinde Yetkiler, Sorumluluk ve Meslek Ahlakı. (1997). Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. Yayımlanmamış Tez Gücenme, Ü. (1993). Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Uludağ Üniversitesi, Bursa. Bildiri Akkoyunlu, B. (2007). Öğrenme stilleri. Y. Tonta (Ed.), Bilgi Yönetimi Ulusal Sempozyumu bildirileri kitabı (s. 51-71). Ankara: Hacettepe Üniversitesi. Yayımlanmamış Bildiri Küçük, M. E. (1999 Kasım). İnternet Bilgi Kaynaklarının Kataloglanması: Metadata Standartları. V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, H. (2002). Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, F. (2005) Avrupa Parlamentosu (AP). Avrupa Birliği Ansiklopedisi.(c.1 s.2) İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. Yasalar T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı) Tebliğler Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı)

358

MART - NISAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yönetmelikler Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı) Mukteza İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004). KDV.MUK.B.07.4.DEF. 0.34.32.18.8152 Sayılı Muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Yargıtay Kararları Yargıtay 9.Hukuk Dairesi (21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Danıştay Kararları Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 7. Dairesi Web Sayfası Eğitim. (2007). Erişim adresi: http://www.eğitim.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. Blog Webber, S. (2008, 10 Ekim). Information Literacy in Work Place Contexts. http:// information-literacy.blogspot.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. DOI Numarası Alan Elektronik Kaynaklar Chan, H. F., Guillot, M., Page, L. ve Torgler, B. (2015). The Inner Quality of An Article: Will Time Tell?.Scientometrics, 104, s. 19-41. doi:10.1007/s11192-0151581-y DOI Numarası Almayan Elektronik Kaynaklar Dedoulis, E. (2006)The Code of Ethics and The Development of The Auditing Profession in Greece, The Period 1992–2002 Accounting Forum. 5(12), 155-178 . Erişim Adresi: http://www.tk.org.tr/index.php/TK Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl.

MART - NISAN 2020

359

MALİ

360

MART - NISAN

ÇÖZÜM