İSMMMO Mali Çözüm Sayı 146 by Istanbul SMMM Odası

ISSN 1303 - 5444

İ S TA N B U L S E R B E S T M U H A S E B E C İ M A L İ M Ü Ş AV İ R L E R O D A S I ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT S www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MALİ

ÇÖZÜM YIL: 28 YEAR: 28

MART - NİSAN 2018 March - April 2018

www.istanbulsmmmodasi.org.tr

146

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ MART - NİSAN 2018 / March - April 2018 / YIL 28 - YEAR 28 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU ( UWE Bristol Üniversitesi)

YAYIN KURULU Publication Board Gülgün ÖZTÜRK (Genel Yayın Yönetmeni) Yrd. Doç. Dr. Mustafa ÇANAKÇIOĞLU (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri KARAKAŞLIOĞLU (Üye) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Üye) Hafize ÖZTÜRK (Üye) Hacı DEMİR (Üye)

ISSN 1303-5444

Net 4000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)

Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi)

Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)

Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)

Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)

Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)

Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol

Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi

Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji

Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)

Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)

Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Üniversitesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)

Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)

Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi)

Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)

Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

MART - NİSAN 2018

MALİ

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNSÖZ Sizlerle baharın ilk esintilerini yaşadığımız bu aylarda tekrar birarada olmanın mutluluğunu yaşıyoruz. Baharın güzelliği yanında iş yoğunluklarımızın da çok arttığı bir dönemdeyiz. Mevzuat değişiklikleri ve yıllık beyan hazırlıkları, iş planlarımızın önemini ve zaman yönetiminin gerekliliğini ön plana çıkarıyor. Belki de başarılarımızın arkasında yatan en büyük etmen; zamanı iyi kullanabilmek ve çalışanlarımızla birlikte kendimizi sorumluluklarımız çerçevesinde doğru iş paylaşımlarını gerçekleştirebilmek kabiliyetine dayalıdır. Kurumsal yapılardan çokça söz ettiğimiz bu günlerde akıllara takılan soru sanırım ‘tek başımıza da kurumsallaşabilir miyiz? ‘ Bunun cevabı aslında çok net. Evet kurumsallaşabiliriz, hangi koşullarda ve hangi yönetim şekliyle sorularını sormaya başladığımızda gelen doğru cevaplar bizleri kurumsallaşma yolunda bir adım daha ileriye taşıyor. İş tanımlarımızı, sorumluluklarımızı belirleyip yazılı hale getirdiğimizde ve takiplerini düzenli periyodlarda yapabildiğimizde kurumsallaşmanın gerekliliklerini yerine getirmeye başlıyoruz. Yapılar genişledikçe iş kapasitesi arttıkça ihtiyaçlarımızda o ölçüde artıyor. 13.12.2013 tarihli resmi gazetede yayınlanan ‘Muhasebe, Denetim ve Danışmanlık İşletmeleri için İşyeri, Hizmet ve Kalite Güvence İlke ve Esasları Hakkında Mecburi Meslek Kararı’ bizlere kurumsallaşma yolunda ipuçları veriyor ve zorunlu meslek kararını uygulamak bizler için görev haline geliyor. Muhasebe, denetim ve danışmanlık işletmeleri tarafından verilecek olan hizmetlerin, değişen toplumsal duyarlılık ve sorumluluklar doğrultusunda kurumsal bir anlayışla sunulmasını temin etmek üzere meslek mensuplarının işyeri, hizmet ve kalite güvence ilke ve esaslarını düzenlemeyi esas alan meslek kararı, ortakları meslek mensupları olan ve odalara kayıtlı bulunan şirketler, adi ortaklıklar ve gerçek kişi işletmeleri kapsamaktadır. Kurumsal yönetim ilkeleri; üst birliğimiz tarafından hazırlanan meslek kararında, işyerlerimizin yönetim anlayışında önemli bir bileşen olarak karşımıza çıkmaktadır. İşyeri ilke ve esaslarının düzenlenmesinde, üst yönetimden en alt basamaklara kadar faaliyetlerin sistematik, eşgüdümlü, katılımcı ve etkin bir biçimde yönetim ilkelerinin belirlenmesinde gerekli koşulların sağlanması, mesleki MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

faaliyeti yürütürken meslek kararı ve diğer mesleki mevzuatla sınırlı ve tutarlı olmak kaydıyla etkili bir pazarlama ve tanıtım faaliyetinin yürütülmesi, kurumsal kimlik ve marka oluşturulmasını teşvik eden yapıların hayata geçirilmesi kurumsallaşmanın en temel bileşenleridir. TÜRMOB ve Odalarımızın yönetim anlayışı da bu temel ilkeler üzerinde inşa edilmiştir ve yapılan çalışmalar meslek mensuplarımıza ihtiyaç duydukları desteği vermek, vizyon kazandırmak adına yapılan çalışmalardır. Mesleğimizi icra eden sizler için de bu değerlere sahip çıkmak ve geliştirmek de gelecekte daha saygın bir meslek için hepimizin en asli görevleri arasında yer almaktadır. Bu vesile ile bir kez daha çalışma hayatlarınızda başarılar diler, Mali Çözüm dergimizin hazırlanmasında emeği geçen hocalarımıza ve Yayın Kurulunda görev alan arkadaşlarımıza sizlerin nezdinde bir kez daha teşekkür ederiz. Saygılarımla Yücel AKDEMİR Başkan

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS E-Fatura, E-Defter ve E-Arşiv Uygulamalarına Geçiş Sürecinde Yaşanan Sorunlar: Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Üzerine Bir Araştırma Problems Encountered During The Transition Process To E-Invoice, E-Books, And E-Archive Applications: A Study On Certified Public Accountants Ramis ELÇIN - Doç. Dr. Bilal GEREKAN - Mehmet USTA

Aracı Kurumların Finansal Performanslarının Topsis Yöntemi İle İncelenmesi Analyzing The Financial Performance Of Intermediary Institutions By Topsis Method Yrd. Doç. Dr. Seher Arıkan TEZERGIL

Türk İş Hukukunda Kadın Çalışanların Hakları Women Employees Rights According To Turkish Labour Law Yrd. Doç. Dr. Resul KURT

Muhasebe Meslek Mensuplarında Tükenmişlik Sendromu Üzerine İstanbul İlinde Bir Araştırma A Study On Burnout Syndrome In Accounting Professionals In The Province Of Istanbul Öğr. Gör. Kemal TAYSI - Yrd. Doç. Dr. Serdar CANBAZ

Hizmet İhracında Gelir Ve Kurumlar Vergilerine İlişkin Kazanç İndirimi Ve Uygulamada Karşılaşılan Bir Sorun Gain Reduction With Regard To Income And Corporate Taxes In The Export Of Services And A Problem That Is Encountered In Practice Dr. Engin ÖZDEN 113 Gelir Vergisi Mükelleflerinin Demografik Özelliklerinin Vergiye Karşı Tutum Ve Davranışlarına Etkisi Demographic Characteristics Of Income Tax Associations Effective To Taxation Attitudes and Behavıors Ferdi Asım HELLAÇ

143

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Anonim ve Limited Şirketlerde Bir Gerçek Kişinin Hem Kendi Adına Hem de Tüzel Kişi Adına Yönetim Kurulu Üyesi & Müdür Olup Olmayacağı Hususunun Değerlendirilmesi Mustafa Ümit ÖZGÜL Türk Hukukunda Haksız Ticari Uygulamalar Salih ÇALAL

183

Yüksek Yargının Kararları Işığında Derdest Davası Olmasına Karşın Sicilden Silinmiş Şirketlerin Yeniden İhyası Mustafa YAVUZ

191

Arazi Toplulaştırma İşleri Hangi Tür Faaliyetlerden Sayılır? Ömer AYDEMIR

203

Türkiye-Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA II) Çerçeve Anlaşması Kapsamında KDV İstisnası Uygulaması Metin ÇELIK

211

Ekonomik ve Siyasi Kriz Yaşayan Ülkelerden Olan Alacakların Tahsilinin İmkansız/Şüpheli Hale Gelmesi “Libya, Suriye ve Türkmenistan Örnekleri Önder YILMAZ - Sedat KANLI

219

AB Ülkeleri İle Türkiye’de Ar-Ge ve Yenilik Teşviklerinin Karşılaştırılması Alaattin DEMIR İnternet Ortamında Faaliyet Düzenleyen Dernek ve Vakıfların Vergisel Sorumlulukları Kenan AKBULUT

175

MART - NİSAN

231

251

MALİ

ÇÖZÜM

Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerde Transfer İşlemleri Cansu UNLU

259

Taşeron İşçi Düzenlemesi Cumhur Sinan ÖZDEMIR

265

Gazetecilerin Basın İş ve Sosyal Güvenlik Hukuku Açısından Haklarının İncelenmesi 279 Özgür DEMİR Maktu veya Günlük Ücret Alan Raporlu İşçinin 30 Gün Çekmeyen Aylarda Kuruma Bildirilmesi ve Ücretinin Ödemesi Mehmet DEMİRCİ

301

İş İlişkilerini Düzenleyen Kanunlarda Mazeret İzinleri ve Uygulamaları Yahya KEMAL - Oya ŞALAP

309

Yayın Politikası İlkeleri

317

MART - NİSAN 2018

MALİ

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART - NİSAN 2018

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

E-FATURA, E-DEFTER VE E-ARŞİV UYGULAMALARINA GEÇİŞ SÜRECİNDE YAŞANAN SORUNLAR: SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA1* PROBLEMS ENCOUNTERED DURING THE TRANSITION PROCESS TO E-INVOICE, E-BOOKS, AND E-ARCHIVE APPLICATIONS: A STUDY ON CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS Ramis ELÇİN2** Doç. Dr. Bilal GEREKAN3*** Mehmet USTA4**** ÖZ E-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamaları teknoloji temelli olmakla birlikte sadece belirli şartları sağlayan işletmeler bu sisteme geçebilmektedir. Bu sisteme geçen işletmeler ticari nitelikteki belgelerini elektronik ortamda oluşturma, alıcısına gönderme ve saklama imkânına sahip olabilmektedir. Ticari nitelikteki belgelerin elektronik ortama taşınması hiç kuşkusuz muhasebe sürecinde de bazı değişimlere neden olmaktadır. Bu değişimin merkezinde ise muhasebe mesleğini yürüten Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler bulunmaktadır. Bu kapsamda çalışmanın amacı; e-uygulamalara geçiş sürecinde ne gibi sorunlarla karşılaşıldığının tespitidir. Çalışmada e-uygulamaları aktif şekilde kullanan 389 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir üzerinde anket yapılmıştır. Araştırma sonucunda e-uygulamalara geçiş sürecinde karşılaşılan sorunlara yönelik ise üç faktör belirlenmiş ve bunlar “İş Yükü Sorunu Faktörü”, “Sistemdeki Eksiklikler Faktörü”, “Alt Yapı ve Eleman Eksikliği Faktörü” şeklinde tanımlanmıştır. Elde edilen faktörlere yönelik katılımcıların sahip olduğu çeşitli özellikler açısından istatistiksel olarak anlamlı farklılıklara da ulaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: E-Fatura, E-Defter, E-Arşiv

* 1 Bu çalışma; Ramis ELÇİN tarafından Karadeniz Teknik Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı Muhasebe Tezli Yüksek Lisans Programında Doç. Dr. Bilal GEREKAN danışmanlığında hazırlanmış “Muhasebe Bilgi Sisteminin Bir Unsuru Olarak E-Fatura, E-Defter ve E-Arşiv Uygulamalarına Yönelik Bir Araştırma” başlıklı yayınlanmamış yüksek lisans tezinin “E-Uygulamalara Geçiş Sürecinde Yaşanan Sorunlara Yönelik Faktörler” bölümünden üretilmiştir. ** 2 Stajyer Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, ramis_elcin@hotmail.com *** 3 Karadeniz Teknik Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü, gerekan@ktu.edu.tr **** 4 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, mehmet_usta88@gmail.com Makale Geliş Tarihi: 23.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 07.02.2018

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT While e-invoice, e-book and e-archive applications are technology-based, only businesses that meet certain conditions can adopt this system. Businesses that adopt this system can generate their commercial documents electronically, send them to the recipients, and keep them. Transferring commercial documents to electronic environment undoubtedly causes some changes in the accounting process. At the center of this change lies the certified public accountants who are accounting professionals. In this context, the aim of the present study is to identify what kind of problems are encountered during the process of transition to e-applications. In the study, a questionnaire was administered to 389 certified public accountants who actively use e-applications. Based on the results of the study, three factors regarding the problems encountered during the process of transition to e-applications were identified, which are “Workload Problem”, “Shortcomings of the System”, “Shortcomings of the Infrastructure and Personnel Shortage”. Statistically significant differences in terms of the qualities the participants were also determined regarding the identified factors. Keywords: E-Invoice, E-Book, E-Archive 1. GİRİŞ Teknolojik alandaki gelişmelerin bir yansıması muhasebe işlemlerinde kendini göstermektedir. Günümüzde teknoloji temelli yaklaşımların muhasebe sürecinde yoğun bir şekilde kullanıldığı görülmektedir. Bu açıdan bakıldığında muhasebe sürecindeki en önemli teknolojik gelişmelerden bir tanesi e-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamalarıdır. Gerek teknoloji temelli gerekse de klasik olarak yürütülen muhasebe işlemlerinin asıl uygulayıcıları hiç kuşkusuz Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerdir. Günlük muhasebe işlemlerini e-uygulamalar kapsamında kullanan meslek mensuplarının, e-uygulamalara geçiş sürecinde ne gibi sorunlarla karşılaştığının belirlenmesi, e-uygulamaların gelecek dönemdeki başarısına önemli katkılar sağlayacaktır. Bununla birlikte işletmelerde kullanılan e-uygulamaların muhasebe sürecine sağladığı faydaların bilinmesi önemli bir gerekliliktir. Bu bağlamda çalışmanın esas amacı, e-uygulamalara yönelik geçiş sürecinde ortaya çıkabilecek sorunlara yönelik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin düşüncelerinin tespitidir.

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmada ilk olarak e-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamaları genel hatlarıyla ele alınmış ve e-uygulamalara tabi olacak işletmelerin adım adım neler yapması gerektiği ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Daha sonra 08.11.2016 – 14.03.2017 tarihleri arasında ülkemizde e-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamalarını aktif şekilde kullanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler üzerinde, e-uygulamalara geçiş sürecinde karşılaşılan sorunların belirlenmesi amacıyla yapılan araştırmanın sonuçlarına ve bu sonuçlar kapsamında yapılan değerlendirmelere yer verilerek çalışma sonlandırılmıştır. 2. TÜRKİYE’DE E-FATURA, E-DEFTER VE E-ARŞİV UYGULAMASI Muhasebe işlemlerinde kullanılan belgelerden en önemlisinin fatura olduğu söylenebilir. Zira parasal nitelikteki işlemlerin muhasebe kayıt sürecine aktarılmasında fatura başlama taşı görevini üstenmektedir. Ülkemizdeki mevcut durumda hem klasik düzende (kâğıt ortamında) hem de elektronik ortamda fatura düzenlenebilmektedir. Bu durumda haliyle muhasebe kayıt süreci hem alışılagelen şekilde kâğıt faturalarla hem de elektronik faturanın oluştuğu anda yapılabilmektedir. Buradaki önemli farklılıklardan bir tanesinin e-faturanın kâğıt faturaya göre düzenlendiği anda kayıtlara intikal ettirilmesi olduğu söylenebilir. Zira muhasebe bürolarında faturaların Vergi Usul Kanunu’nun (V.U.K.) 219. maddesinde de belirtildiği üzere on günlük süre zarfında muhasebe ortamına aktarıldığı bilinmektedir. Ancak e-faturaya geçen mükelleflerin muhasebe kayıtları faturanın oluşturulduğu ve alıcı tarafından kabul edildiği anda gerçekleştirilmektedir. Ülkemizde teknolojik gelişmelerin muhasebe sürecinde kullanılmasında temel olarak e-uygulamalardan yararlanıldığı söylenebilir (Özdemir, 2016, 45). Bu uygulamalara ilişkin açıklamalar aşağıdaki bölümlerde yer almaktadır. 2.1. E-Fatura Uygulaması Teknolojik gelişmeler insanların hayatını değiştirdiği kadar ticari hayatın işleyiş kurullarını da değiştirmektedir. Hiç şüphesiz bu değişim yenilikleri de beraberinde getirmektedir. Ticari hayatta yerini alan yeniliklerin genel çerçevesinin belirtilmesinde ise yasal düzenlemelere ihtiyaç duyulmaktadır. Bu noktada yasal düzenlemeler bu yeniliklerin hem genel çerçevesini çizmekte hem de ayrıntılarını açıklamaktadır.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

2.1.1. E-Faturanın Tanımı ve Amacı Farklı tanımlamaları olmakla birlikte e-fatura, kâğıt ortamında hazırlanan faturanın elektronik sistemde oluşturulmasıdır. Yasal dayanağını 05.03.2010 tarih 27512 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 397 Sıra No.lu V.U.K. Genel Tebliği’nden alan e-fatura, “veri format ve standardı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından belirlenen, VUK gereği bir faturada yer alması gereken bilgilerin içerisinde yer aldığı, satıcı ve alıcı arasındaki iletiminin merkezi bir platform (GİB) üzerinden gerçekleştirildiği elektronik bir belgedir” şeklinde tanımlamaktadır (397 Sıra No.lu V.U.K. Genel Tebliği, 2010). Ülkelerde e-fatura uygulamalarının hayata geçirilmesinde farklı nedenler görülebilmektedir. Örneğin Latin Amerika ile Asya ve Pasifik ülkelerinde bu uygulamaların hayata geçirilmesindeki nihai amaç, vergi kayıp ve kaçağının engellenmesi ve kayıt dışı ekonominin önüne geçilmesi olarak ifade edilmektedir. Çin’de KDV kanunlarına uyumun kolaylaştırılması, Avrupa Birliği ülkelerinde ise KOBİ’lerin ticari hayatta güçlendirilmesi ve nihai alıcı ile hızlı etkileşim kurulması amacıyla bu uygulamalar hayata geçirilmektedir (https:// www.innova.com.tr/pdfs/Dunyada-e-Fatura.pdf). Ülkemizde e-fatura uygulamalarının hayata geçirilmesindeki nihai amaç ise, birçok ülkede olduğu gibi vergi kayıp kaçağının engellenmesi ve ticari nitelikteki işlem akışının bir bütün olarak kayıt altına alınmasıdır. Bu nihai amaç dışında diğer bazı amaçlar da söz konusudur. Bunlar (Öz ve Bozdoğan, 2012, 83); • İşletmelerde yönetimsel etkinliğin sağlanması, • Kamu hizmetlerinden yararlananlara sunulan hizmet kalitesinin arttırılması, • Teknolojik gelişmelerin ticari hayatta etkinliğinin arttırılması, • Kamusal hizmetlere hızlı ve etkin erişimin sağlanması, • Dünya ile ticari entegrasyonun sağlanmasında etkinliğin arttırılmasıdır. 2.1.2. E-Fatura Uygulamasının Genel Özellikleri E-Fatura uygulaması temel olarak, faturanın elektronik ortamda oluşturulması ve yine elektronik ortamda nihai alıcıya gönderilmesidir. Şunu belirtmek gerekir ki e-fatura sadece e-fatura sistemine kayıtlı birimler arasında gerçekleştirilmektedir. Haliyle bu sistemden yararlanmak isteyen mükelleflerin bu sisteme kayıtlı olmaları gerekmektedir.

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

E-fatura uygulamasının temel özelliklerinden biri kullanıcılara farklı roller atfetmesidir. Bu sistemde; mükellef, gönderici birim, merkez ve posta kutusu rolleri yer almaktadır. Burada “mükellef” rolü, ticari işlemi gerçekleştiren alıcı ve satıcıyı ifade etmektedir. Satış işlemini gerçekleştiren taraf, bu işlem sonrasında e-fatura sistemi üzerinden faturasını oluşturmaktadır. Oluşturulan bu fatura “Gönderici Birim” üzerinden öncelikle “Merkez”e (buradaki Merkez ifadesi, Gelir İdaresi Başkanlığını ifade etmektedir) gitmekte buradan da nihai alıcının “Posta Kutusu”na yani e-fatura sistemine düşmektedir. Alıcı mükellefin satıcı mükellef tarafından sistem üzerinden gönderdiği faturayı kabulü sonrasında ticari işlem gerçekleştirilmiş olmaktadır. 2.1.3. E-Fatura Uygulamasına Başvuru Süreci E-fatura sistemine geçişte mükellefler için belirli şartların sağlanması gerekmektedir. Bu şartlar özetle (454 Sıra No.lu V.U.K. Genel Tebliği); • 2014 veya müteakip hesap dönemlerinde brüt satış hâsılatının 10 Milyon TL ve üzerinde olması, • 6.6.2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli I sayılı listedeki malların imali, ithali, teslimi vb. faaliyetler nedeniyle Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu (EPDK)’ndan lisansa sahip olunması, • Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli III sayılı listedeki malların imal, inşa ve ithal edilmesidir. Yukarıdaki şartları sağlayan mükelleflerin, e-fatura sistemine başvuru süreci farklı adımlardan oluşmaktadır. Bu adımlar aşağıdaki gibi gerçekleşmektedir. 1. Adım - Mali Mühür / E-İmza Başvurusu: E-fatura sistemine geçiş şartlarını sağlayan mükellefler öncelikle mali mühüre sahip olmak zorundadır. Mali mühür, her mükellefin kendisine özgü e-fatura sistemine girişini sağlayan firma kaşesinin elektronik halidir (http://mm.kamusm.gov.tr/). Mali mühür başvurusu, TÜBİTAK bünyesindeki Kamu Sertifikasyon Merkezi’ne yapılmaktadır. E-imza ise başka bir elektronik veriye eklenen veya elektronik veriyle mantıksal bağlantısı bulunan ve kimlik doğrulama amacıyla kullanılan elektronik veri olarak ifade edilmiştir (http://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.5.5070.pdf). E-imzaya elektronik hizmet sağlayıcısına başvurularak sahip olunabilir. 2. Adım - E-Fatura Başvurusu: Mali mühüre veya e-imzaya sahip olan e-fatura mükellefleri için ikinci adım mali mühür / e-imza sertifikası ve kendilerine ait şifre ile e-fatura sistemine giriş yapılmasıdır. MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

3. Adım – E-Fatura Portal Sisteminin Seçilmesi: E-fatura sisteminin son aşaması mükellefler tarafından kullanılacak olan e-fatura portal sisteminin belirlenmesidir. Burada mükelleflerin karşısına üç seçenek çıkmaktadır. Dileyen mükellefler Gelir İdaresi Başkanlığı’nın sunduğu GİB Portal Sistemini, dileyen mükellefler kendisinin hazırlayacağı portal sistemini, dileyen mükellefler ise e-fatura portal sistemini müşterilerine sunan özel entegratör şirketlerini tercih edebilmektedir (Gülten, 2015, 1-3). 2.2. E-Defter Uygulaması Teknoloji alanındaki gelişmeler sonucunda muhasebe işlemlerinde ortaya çıkan yeniliklerden bir tanesi elektronik defter (e-defter) uygulamasıdır. E-defter uygulamasının temel mantığı da, kâğıt ortamındaki faturalama sisteminin elektronik ortama taşınmasıyla birlikte muhasebe sürecindeki tüm işlemlerin elektronik ortamda oluşturulması ve belirli periyotlarda elektronik berat dosyası olarak Gelir İdaresi Başkanlığı Sistemi’ne gönderilmesidir. 2.2.1. E-Defterin Tanımı ve Amacı 1 Sıra No.lu Elektronik Defter Tebliğinde e-defter, “şekil hükümlerinden bağımsız olarak Vergi Usul Kanununa ve/veya Türk Ticaret Kanununa göre tutulması zorunlu olan defterlerde yer alması gereken bilgileri kapsayan elektronik kayıtlar bütünüdür” şeklinde tanımlanmıştır (1 Sıra No.lu Elektronik Defter Genel Tebliği). Tanımdan da anlaşılacağı üzere e-defter sistemi tüm şekil şartları kâğıt ortamında hazırlanması zorunlu defterlerle aynı olmakla birlikte en önemli farkı muhasebe kayıtlarının tümüyle elektronik ortamda oluşturulmasıdır. Günümüzde muhasebe işlemleri gerek teknolojik yeniliklerden gerekse yasaların zorunlu kıldığı uygulama esaslarından sıklıkla etkilenmektedir. İşte bu noktada e-defter uygulamasının en önemli amacı, muhasebe işlemlerinin tüm akışının elektronik ortamda oluşturularak muhasebe iş ve işlemlerine hız kazandırılması bununla birlikte iş akışında etkinliğin sağlanmasıdır. Yine e-defter uygulamasıyla birlikte, teknolojinin yenilikleri muhasebe sistemine aktarılmakta böylece klasik muhasebe anlayışının yerini teknoloji odaklı muhasebe sistemini almaktadır. Zira e-defter uygulamasının önemli bir farklılığı, geleneksel defter tasdik süreçlerinden farklı olarak e-defterlerin oluşturulmadan önce değil, oluşturulduktan sonra tasdiklenmesidir (Doğan ve Tercan, 2014, 2).

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.2. E-Defter Uygulamasının Genel Özellikleri E-Defter sisteminin uygulamada getirdiği bir takım yenilikler bulunmaktadır. Zira bu sistem teknoloji odaklı bir sistem olup muhasebe işlemlerinde teknolojiden faydalanılmasını esas almaktadır. Bu bağlamda sistemin en önemli özelliği, muhasebe sürecindeki tüm işlemlerin elektronik ortamda gerçekleştiriliyor olmasıdır. E-faturanın oluşturulduğu anda e-defter sisteminde gerekli muhasebe kayıtları yapılmakta, ilgili cari işlemler anında gerçekleştirilmektedir. Bu sistem sayesinde genellikle yılsonlarına bırakılan, ödeme-tahsilât işlemlerine ait muhasebe kayıtları günlük olarak kayıt altına alınabilmektedir. Yine bu sistem, satın alınan ve stoka giren ürünler ile satışı yapılan ve stoktan çıkan ürünlerin kontrolünü kolaylaştırmaktadır. Bu sayede bilgi teknolojilerinin muhasebe işlemlerindeki rolü ve önemi daha da artmaktadır (Şençiçek, 2013, 88). 2.2.3. E-Defter Uygulamasına Başvuru Süreci E-defter sistemine başvuru yapacak mükelleflerin öncelikle e-fatura sistemine geçmiş olması gerekmektedir. Nitekim e-defter sistemine, e-fatura sistemine geçen mükellefler tabi olabilmektedir. E-defter sistemine başvuru süreci e-fatura sistemine başvuru süreci ile aynı adımları kapsamaktadır. Burada da işletmelerin öncelikle yasal düzenlemelerde belirtilen e-fatura uygulamasına tabi olma şartlarını taşıması gerekmektedir. Bu şartları taşıyan mükellefler e-fatura sistemine kayıt olurken aynı zamanda e-defter sistemine de kayıt olmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken en önemli husus, başvuru sürecindeki tüm aşamaların eksiksiz bir şekilde gerçekleştirilmesine özen gösterilmesidir (İSMMMO, 2015, 10). Zira başvuru sürecindeki ufak hatalar mükelleflerin cezai müeyyidelere maruz kalmasına neden olabilmektedir. 2.3. E-Arşiv Sistemi İşletmelerin alış ve satışlarına yönelik gerçekleştirdiği ticari nitelikteki işlemleri ispatlayan faturayı düzenlemeleri gerekmektedir. Bazı sektörlerde hem mal veya hizmet alışı hem de mal veya hizmet satışı nicelik olarak yüksek miktarda olabilmekte haliyle bu durum alış fatura sayısı ile satış fatura sayısını bir hayli arttırmaktadır. Yüzlerce hatta binlerce faturanın işletmeler tarafından yasal süreler içerisinde saklanmasında zorluklar yaşanabilmektedir. Bu noktada e-arşiv işletmelere büyük kolaylıklar sağlayan bir sistem olarak kullanılabilmektedir. MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

2.3.1. E-Arşivin Tanımı ve Amacı E-arşiv sistemine ilişkin farklı tanımlar olabilmekle birlikte genel olarak bu uygulama, V.U.K. uyarınca kâğıt ortamında düzenlenmek, muhafaza ve ibraz edilmek zorunluluğu bulunan faturanın elektronik ortamda düzenlenmesi ve ikinci nüshasının elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesine olanak tanıyan bir sistemdir (http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat). E-arşiv sisteminin temel amacı, elektronik ortamda hazırlanan faturaların ve defterlerin yine elektronik ortamda muhafaza edilmesine imkân tanımaktır. E-arşiv sisteminin taşıdığı bir diğer amaç ise, üzerinden yıllar geçse bile istenildiği anda bir faturanın sistem üzerinden çok kısa sürede bulunmasına olanak sağlamaktır. Nitekim fatura yoğunluğu yüksek olan işletmelerde ibrazı istenilen bir faturanın bulunması günler alabilmekte bu da hem zaman hem de emek kaybına neden olabilmektedir. Bu sistem sayesinde faturalar sistem üzerinde arşivlenebilmektedir (Acar ve Öksüz, 2013, 88). 2.3.2. E-Arşiv Sisteminin Genel Özellikleri E-arşiv sisteminin getirdiği en önemli özellik kâğıt ortamında muhafaza edilen faturaların elektronik ortamda muhafaza edilmesine olanak tanımasıdır. Ayrıca bu sistemin uygulama noktasında getirdiği bazı yenilikler söz konusudur. Bunlar (443 Sıra No.lu V.U.K. Genel Tebliği); • Faturaların elektronik ortamda düzenlenmesine imkân tanıması, • Elektronik ortamda hazırlanan faturaların yine elektronik ortamda alıcısının da sisteme tabi olması şartıyla iletilmesini sağlaması, • Faturaların ikinci nüshasının elektronik ortamda muhafaza edilmesine olanak tanıması, • İlgili merciler tarafından istenilen faturaların sistem üzerinden temin edilmesi ve sunulmasına imkân tanımasıdır. 2.3.3. E-Arşiv Sistemine Başvuru Süreci E-arşiv sistemine başvuru yapmak isteyen mükellefler öncelikle e-fatura ve e-defter sistemine başvuru işlemini başarılı bir şekilde gerçekleştirmek zorundadır. Gerekli başvuru süreci tamamlandıktan sonra dileyen mükellefler e-arşiv sistemini Gelir İdaresi Portalı üzerinden kullanabilmekte dileyen mükelleflerse özel entegratör şirketleri ile anlaşıp bu hizmeti satın alabilmektedir. Uygulamada, fatura yoğunluğu yüksek olmayan işletmelerin e-arşiv sistemini Gelir İdaresi Portalı üzerinden kullandığı görülmektedir. Hem alış hem 20

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

de satış fatura yoğunluğunun yüksek olduğu işletmeler genellikle özel entegratör şirketleri ile anlaşmakta ve bu hizmeti oradan satın almaktadır. 3. E-FATURA, E-DEFTER VE E-ARŞİV UYGULAMALARINA YÖNELİK SERBEST MUHASEBECİ MALİ MİŞAVİRLER ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA 3.1. Araştırmanın Amacı ve Önemi Teknolojik gelişmelerin muhasebe bilgi işlemlerine önemli yansımalarından biri e-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamalarıdır. Zira bu uygulamalar kâğıt ortamında hazırlanan faturaların ve bu doğrultudaki muhasebe işlemlerinin tümüyle elektronik ortama taşınmasına olanak sağlamaktadır. Ülkemizde e-uygulamaların (e-fatura, e-defter ve e-arşiv) yasal dayanağı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu mükerrer 242 ve mükerrer 257. maddeleri ile düzenlenmiştir. Takip eden süreçte bu kanun kapsamında farklı tarihlerde çıkartılan tebliğler ve sirkülerler ile bu uygulamaların hem kapsamı genişletilmiş hem de bir takım güncellemeler ile mükelleflerin bu sürece daha iyi uyumunun sağlanması amaçlanmıştır. E-uygulamaların temel uygulayıcıları Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerdir. İşletmelerin mali nitelikteki işlemlerinin muhasebe sürecine aktarılmasında kilit rol oynayan meslek mensupları, bu uygulamaların gerçekleştirilmesi noktasında da önemli bir rol üstlenmektedir. Bu rol kapsamında, meslek mensupları gerekli teknolojik sistemlerin kurulumunda ve bu sistemlerin nasıl kullanılacağının öğretilmesi hususunda mükelleflerine yardımcı olmaktadır. Dolayısıyla meslek mensupları uygulamaya konan bu sistemlerin başlıca uygulayıcısı konumundadır. Bu kapsamda araştırmanın esas amacı; e-uygulamalarla ilgili geçiş sürecinde ortaya çıkabilecek sorunlara yönelik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin düşüncelerinin tespitidir. Bu noktada araştırmada meslek mensuplarının seçilmesinin nedeni, bu sistemlerin uygulamasında üstlendikleri öncü görevlerinden ötürüdür. İşletmelerin geleceğe dönük sağlam adımlar atmasını sağlayan doğru, güvenilir ve zamanında bilgilerin sunumunda muhasebenin hiç kuşkusuz büyük bir önemi vardır. Zira muhasebeden gelen bilgiler işletmenin geleceğini şekillendirmekte önemli bir rol üstlenmektedir. Tüm dünyada olduğu gibi ülkemizde de muhasebenin teknoloji ile iç içe olması kaçınılmaz bir hal almıştır. Ancak teknolojik uygulamaların muhasebe işlemlerinde bu denli yer alması

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

uygulamada bir takım aksaklıklara yol açabilmektedir. İşte bu noktada teknolojik uygulamalardan biri olan e-uygulamalarda karşılaşılan sorunların bu sistemleri aktif bir şekilde kullanan meslek mensupları gözünden değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Bu konuda özellikle uygulamaya yönelik akademik anlamda yapılan bilimsel nitelikteki çalışmaların azlığı bu çalışmanın yapılmasının temel nedenlerinden biridir. Yapılan çalışmaların pek çoğunda e-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamaları tanıtılarak bu sistemlere yönelik getirilen mevzuata değinilmiştir. Yine bu sistemler üzerine yapılan çalışmalarda uygulayıcı pozisyonunda olan meslek mensuplarının görüş ve önerileri ön planda tutulmamış, çalışmalar genel olarak işletme çalışan ve yöneticileri üzerinde gerçekleştirilmiştir. E-uygulamalara geçiş sürecinde karşılaşılan sorunlara yönelik meslek mensuplarının görüşlerini esas alan bu çalışma, aynı zamanda bu alanda yapılan az sayıda bilimsel nitelikteki çalışmalardan biri olma özelliğini de taşımaktadır. 3.2. Araştırmanın Kapsamı, Yöntemi ve Ön Çalışması İşletmelerde uygulamaya konan e-uygulamalara geçiş sürecinde ortaya çıkabilecek sorunlara yönelik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin düşüncelerini tespit etme amacını taşıyan bu çalışma kapsamında yürütülen araştırmada, veri elde etmek amacıyla hem anket hem de sözlü mülakat tekniklerinden yararlanılmıştır. Çalışma için hazırlanan anket formunun oluşturulmasında; Spoz (2014), Marinagi ve ötekiler (2015) tarafından yapılan çalışmalardan ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ile yapılan sözlü mülakatlar sonrasında elde edilen verilerden yararlanılmıştır. Yapılan bu çalışma için hazırlanan anket formunun anlaşılabilirlik ve uygulanabilirliğine ilişkin geçerliliğini belirlemek amacıyla e-uygulamaların teknolojik alt yapı sistemlerini oluşturan entegratör şirketlerinin üst düzey yöneticileri ve çeşitli sayıdaki Serbest Muhasebeci Mali Müşavirin görüş ve önerileri alınarak ön değerlendirme yapılmıştır. Alınan görüşler kapsamında yapılan ön değerlendirme sonuçlarına göre anket formunda gerekli düzeltmeler yapılmıştır. Bununla beraber anketin güvenilirliği (iç tutarlılığı) analizinde Cronbach Alpha değeri 0,741 olarak bulunmuştur. Bu sonuç anketin güvenilir olduğunu ortaya koymaktadır. Zira 0,60 üzerinde hesaplanan bir Cronbach Alpha katsayısı, kullanılan ölçeğin güvenilir olduğunu ifade etmektedir (Nakip, 2006, 146). 22

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Anket çalışması, e-uygulamaları aktif şekilde kullanan meslek mensuplarıyla bürolarında, çalıştıkları şirketlerde ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odalarında e-uygulamalara yönelik gerçekleştirilen eğitim seminerlerinde yüz yüze (birebir) görüşülmek suretiyle yapılmıştır. Bu doğrultuda, yapılan çalışma sonucunda 389 Serbest Muhasebeci Mali Müşavire ulaşılmıştır. TÜRMOB’a kayıtlı olan Serbest Muhasebeci Mali Müşavir sayısı bilinse de e-uygulamaları kullanan mükelleflere hizmet veren meslek mensubu sayısı bilinememektedir. Bununla beraber belirli evrenler için kabul edilebilir örnek büyüklüğüne bakıldığında 10 milyona kadar evren büyüklüğü için gerekli örnek büyüklüğünün 384 olabileceği kabul edilmektedir (Altunışık ve ötekiler, 2010, 135). Dolayısıyla bu çalışma kapsamında ankete cevap veren 389 meslek mensubu sayısı ile kabul edilebilir bir örnek büyüklüğüne ulaşılmıştır. Araştırmanın yürütülmesi aşamasında anket verilerini toplama süreci 08.11.2016 tarihinde başlamış ve 14.03.2017 tarihinde tamamlanmıştır. Anket çalışması sonrasında elde edilen veriler, SPSS 21 paket programında değerlendirilerek analiz edilmiştir. 3.3. Araştırmanın Kısıtları Araştırma, e-uygulamaları aktif şekilde kullanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler üzerinde yapılmıştır. Ancak hazırlanan anket formunun meslek mensuplarına ulaştırılması ve meslek mensupları tarafından cevaplanması gibi konularda güçlüklerle karşılaşılmıştır. Özellikle anketin doldurulmasında yaşanan sıkıntılar esas olarak cevaplayıcıların iş yoğunluğundan, yeterli zamana sahip olmadıklarını belirtmelerinden ve mükellefleri ile ilgili bilgileri paylaşmak istememelerinden kaynaklanmaktadır. Ayrıca bazı meslek mensupları e-fatura, e-defter ve e-arşiv sistemine geçen mükelleflerinin henüz olmadığını belirterek anket formunu cevaplayamadıklarını ifade etmiştir. Anket formuna ait ön yazıda ve yüz yüze iletişime geçerken de, elde edilecek bilgilerin tekrar tekrar yalnızca bilimsel amaçla ve isim verilmeden sadece istatistiksel veri olarak kullanılacağı ifade edilmesine rağmen geri dönüşlerde önemli sıkıntılar yaşanmıştır. Bir diğer önemli husus ise araştırmanın yapılmasında ilgili meslek mensupları ve meslek odalarıyla iletişim kurulabilmesi bakımından karşılaşılan maliyet kısıtıdır. Ayrıca elde edilen verilere yönelik araştırmanın sonuçlandırılması belirli bir zaman dilimi ile sınırlı olduğundan, araştırmada zaman kısıtı da yaşanmasına sebep olmuştur. MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

3.4. Literatür Taraması ve Araştırmanın Sorusu E-uygulamalara ilişkin literatürde farklı çalışmalara rastlamak mümkündür. Bu kapsamda Sandberg, Wahlberg, ve Pan (2009)’ın İsveç’te KOBİ ölçeğinde ve e-fatura mükellefi olan 20 şirket üzerinde yaptığı araştırmada, KOBİ’lerin e-fatura sistemine geçişte yaşadığı sorunlar araştırılmıştır. Araştırmada elde edilen en önemli sorunun KOBİ’lerin bu sistemlere alışma noktasında karşılaştığı uyum zorlukları olduğu ifade edilmiştir. Yine araştırma sonucunda elde edilen bulgulara göre bu sistemi uygulayan mükelleflerin iş akış süreçlerinde iyileşmeler görüldüğü tespit edilmiştir. Öz ve Bozdoğan (2012) tarafından yapılan çalışmada, e-fatura, e-arşiv ve e-defter uygulamalarına yönelik yasal düzenlemelerin yetersiz olduğu vurgulanmış ve bir öneri olarak tüm yönleriyle bu uygulamaları kapsayan bir yasal düzenlemenin hayata geçirilmesinin gerekliliğine vurgu yapılmıştır. Haag ve ötekiler (2013) tarafından e-fatura, e-defter ve e-arşiv sistemini uygulayan KOBİ niteliğindeki işletmeler üzerinde yapılan çalışmada yöneticilerin bu sistemler hakkında yeterince bilgi birikimine sahip olmadığı tespit edilmiştir. Yine işletme yöneticilerinin bu sistemleri uygulama noktasında bazı sorunlar yaşadığı ve bu sistemleri hayata geçirme maliyetinin yüksek olacağı endişesi yaşadığı ortaya konulmuştur. Bununla birlikte entegratör şirketlerinin uygulayacağı fiyat politikaları ile işletmelerin bu sisteme olan uyumunun artabileceğine vurgu yapılmıştır. Spoz (2014) tarafından Polonya’da faaliyette bulunan şirketlere yönelik e-fatura konusunda yürütülen çalışmada, sisteme geçişte karşılaşılan sorunlara değinilmiştir. Yaşanan sorunlar; yasal düzenlemelerdeki belirsizlikler, e-fatura sistemini kullanacak olan elemanların yetersizliği, internete erişimdeki aksaklıklar ve geleneksel fatura kullanımı alışkanlıkları olarak gösterilmiştir. Çalışmada gelişmiş bir ekonomi için e-fatura sisteminin hayati olduğu ve ticari işlem maliyetlerini azaltacağı, bununla birlikte kurumsal yönetim sürecini destekleyen bir unsur olduğuna dikkat çekilmiştir. Chen, Wu ve Miau (2015) tarafından gerçekleştirilen çalışmada, Tayvan’da e-fatura sistemine geçiş süreci ve bu süreçte karşılaşılan sorunlar üzerine odaklanılmıştır. E-fatura sistemi için, teknolojik alt yapı sistemlerinin etkin olması gerektiğine vurgu yapılmıştır. Bu sistemin uygulanmasında bazı teşviklerin hayata geçirilebileceği çalışmada sunulan önerilerden biridir. Marinagi ve ötekiler (2015)’in Yunanistan’da yapmış olduğu araştırmada e-faturanın kullanımı ve benimsenmesi konusu ele alınmıştır. E-fatura sürecinin önündeki başlıca engelin bu sistemi

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

uygulayan işletmelerdeki farkındalık eksikliği olduğu vurgulanmıştır. Çevre dostu politikalara uyumu arttırarak işletmelere maliyet avantajı sağlaması ise sistemin sunduğu önemli bir avantaj olarak ifade edilmiştir. Genel olarak değerlendirildiğinde yapılan yerli çalışmaların büyük çoğunluğunda konunun teorik olarak ele alındığı ve e-uygulamalara ilişkin genel bilgilere ve mevzuat hükümlerine değinildiği belirlenmiştir. Araştırma niteliğindeki çalışmalarda ise bu sistemlerin uygulayıcısı olan muhasebe meslek mensuplarının değil şirket yöneticilerinin görüş ve önerilerinin esas alındığı tespit edilmiştir. Bu kapsamda ülkemizde e-uygulamalara geçiş süreciyle ilgili muhasebe meslek mensuplarının karşılaştığı sorunların neler olduğu, araştırmada cevabı aranan soru olmuştur. Söz konusu sorunlar başlıklar halinde gruplandırılarak faktör olarak ifade edilmiş ve bu faktörlere yönelik araştırma kapsamındaki meslek mensuplarının demografik özellikleri açısından katılımlarında farklılık olup olmadığı da ayrıca tespit edilmeye çalışılmıştır. 3.5. Araştırmanın Bulguları E-uygulamalarla ilgili geçiş sürecinde ortaya çıkabilecek sorunlara yönelik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin düşüncelerini tespit etme amacını güden bu çalışmada katılımcılar ile ilgili elde edilen bulgular Tablo 1’de verilmiştir.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Demografik Özellikleri Yaş 30 ve altı 31 - 40 41 - 50 51 - 60 61 ve üzeri Toplam

Mesleki Deneyim

66 154 103 44 22 389

17 40 26 11 6 100

1 – 5 yıl 6 – 10 yıl 11 – 15 yıl 16 yıl ve üzeri

131 102 75 81

34 26 19 21

Toplam

389

100

255 134 389

66 34 100

SMMM Mesleğinin Nasıl İcra Edildiği 68 Bağımsız Çalışarak 32 Bağımlı Çalışarak 100 Toplam

Cinsiyet

Bay Bayan Toplam

263 126 389

Eğitim

Lise

Ön Lisans

Lisans

323

Yüksek Lisans

Doktora Toplam

2 389

1 100

Tablo 1’de görüldüğü üzere, katılımcıların büyük çoğunluğu (%17 + %40 + %26) 50 ve daha altı yaşlardadır. Cinsiyet dağılımına bakıldığında katılımcıların yarısından fazlasının (%68) bay olduğu ve eğitim düzeyi açısından yine büyük bir çoğunluğunun (%83) lisans mezunu olduğu görülmektedir. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik mesleğindeki iş tecrübesi açısından bakıldığında (Bkz. Tablo 1), katılımcıların yarıdan fazlası (%34 + %26) 1 ile 10 yıl arası iş tecrübesine sahiptir. Ayrıca meslek mensuplarının büyük bir çoğunluğunun (%66) mesleğini bir işletme bünyesinde değil kendi bürolarında icra ettiği görülmektedir. Meslek mensuplarının e-fatura, e-defter ve e-arşiv sistemlerini nasıl uyguladıklarına yönelik bilgiler ise Tablo 2’deki gibidir. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin mükelleflerine ilişkin e-uygulamaları kullanma sürelerine bakıldığında (Bkz. Tablo 2), ankete katılan meslek mensuplarına ait mükelleflerin çoğunun bu uygulamaları bir veya iki yıldan beri kullandığı (%90) görülmektedir. Yine meslek mensuplarına ait mükellef-

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

lerin büyük çoğunluğunun (%75) bu uygulamaları özel entegratör firmalarından hizmet alarak uyguladığı görülmektedir. Tablo 2: Meslek Mensuplarınca E-Uygulamaların Kullanım Özellikleri Mükelleflerinizin E-Uygulamaları Kullanım Süreleri?

E-Uygulamalardan Yararlanan Mükellef Sayınız?

1 - 2 yıl

352

3 - 4 yıl 5 yıl ve üzeri

35 2

9 1

Toplam Mükelleflerinizin E-Uygulamalardan

389

100

1 - 5 arası

342

6 - 10 arası 11 - 15 arası

33 9

8 2

16 ve üzeri

389

100

Toplam

Yararlanma Şekli? GİB Portalı Aracılığıyla Özel Entegratörler Aracılığıyla Entegratör Aracılığıyla GİB Portal ve Özel Entegratörler Aracılığıyla Toplam

294

389

100

Bunun yanında meslek mensuplarının e-fatura, e-defter ve e-arşiv mükellefi olan şirket sayıları incelendiğinde, meslek mensuplarının e-uygulamaları kullanan mükellef sayısının büyük çoğunlukta (%89) 1-5 arasında olduğu görülmektedir. 3.5.1. E-Uygulamalara Geçiş Sürecinde Yaşanan Sorunlara Yönelik Faktörler E-uygulamalar işletmelerin muhasebe bilgi sistemlerine bir takım yenilikler sunmakla birlikte bu uygulamalara uyum noktasında bazı sorunlarla karşılaşıldığı bilinmektedir. Bu sistem klasik düzen olarak bilinen ve kâğıt ortamında hazırlanan belgelerin tümüyle elektronik ortama taşınmasını amaçlamaktadır. Haliyle bu uygulamalar muhasebe bilgi sürecinde de değişimlere neden olmaktadır. Bu noktada araştırmanın esas amacı, e-uygulamalara geçiş

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

sürecinde karşılaşılan sorunların belirlenmesidir. Karşılaşılan sorunları gruplandırarak ifade etmek ve başlıklar halinde sunmak amacıyla faktör analizinden yararlanılmıştır. Faktör Analizi, aynı yapıyı ölçen çok sayıda değişkenden, az sayıda ve tanımlanabilir nitelikte anlamlı değişkenler elde etmeye yönelik çok değişkenli bir istatistiktir (Büyüköztürk, 2002, 470). Faktör analizinin uygulanacağı örneklemin uygunluğunun değerlendirilmesinde Kaiser-Mayer-Olkin (KMO) Uygunluk Testi’nden yararlanılmaktadır. KMO testi, değişkenler arasındaki korelasyonları ve faktör analizine uygunluğu ölçen örnek uygunluk testidir (Turanlı, Cengiz ve Bozkır, 2012, 47-48). Veri setinin faktör analizine uygunluğunun değerlendirilmesinde yararlanılan bir diğer test ise Barlett testidir. Veri setinin faktör analizine uygunluğu için KMO oranının %50’nin üzerinde olması beklenmekte (Çetin, 2007, 64) ayrıca Barlett testinde p değerinin de 0,00 çıkması gerekmektedir (Patır, 2009, 83). Çalışmaya ait veri setinin bu iki şartı da sağladığı ve faktör analizi için uygun olduğu tespit edilmiştir (Bkz. Tablo 3). Faktör bileşenlerinin kavramsal anlamlılığının sağlanabilmesi için dikey (orthogonal) rotasyon yöntemine ait olan varimax döndürme tekniği kullanılmıştır. Tablo 3’ten görüleceği üzere, faktörleri belirleyen değişkenler ve faktör yüklerine bakıldığında öz değeri 1,0’ın üzerinde toplam 3 faktör belirlenmiştir. Söz konusu faktörler toplam varyansın %59,352’sini açıklamaktadır. Faktör analizine tabi tutulan tüm değişkenlere ait ölçeğin Cronbach Alfa değeri ise 0,741 olarak tespit edilmiş ve ölçeğin güvenilir olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca her bir faktöre ait güvenilirlik katsayısını ifade eden alfa değeri sırasıyla; 0,704, 0,582, 0,573 olarak bulunmuştur. Tablo 3’te görüldüğü üzere, çalışmanın değişkenleri ve faktör yükleri dikkate alındığında, e-uygulamalara geçiş sürecinde yaşanan sorunlara yönelik; F1: “İş Yükü Sorunu Faktörü”, F2: “Sistemdeki Eksiklikler Faktörü”, F3: “Alt Yapı ve Eleman Eksikliği Faktörü” şeklinde adlandırılan toplam üç faktör bulunmuştur. Söz konusu faktörler aşağıda açıklanmıştır.

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: E-Uygulamalara Geçiş Sürecinde Yaşanan Sorunlara Yönelik Faktörlerin Analiz Sonuçları Değişkenler

E-defter uygulamasında bir defterin boyutunun sınırlandırılması (200 Mb) sonucunda sınırı aşan defterin bölünmesi bazı teknik ve kullanım hatalarına yol açar ve muhasebenin iş yükünü artırır. (D5)

0,779

E-defter kayıtlarında her belgenin tek bir yevmiye kaydında muhasebeleştirilmesi muhasebenin iş yükünü artırır. (D4)

0,774

E-defter içerik bilgilerinin sistemde bulunmaması e-defterin sisteme yüklenmesi sırasında bazı hataların yapılmasına yol açar. (D6)

0,635

E-defter uygulamasında işlem yapılan her aya ilişkin beratın alınması zorunluluğu muhasebenin iş yükünü artırır. (D3)

0,553

E-serbest meslek makbuzu, e-gider pusulası gibi diğer belge türlerinin elektronik ortamda düzenlenememesi sistemin kayıt düzenini tamamen kapsamasına engeldir. (D8)

0,784

E-fatura uygulamasında “İptal Faturası” seçeneğinin yer almaması önemli bir eksikliktir. (D9)

0,685

E-fatura uygulamasında firmaların BA-BS mutabakatı yapmaları için bölüm oluşturulmamış olması önemli bir eksikliktir. (D7)

0,665

E-fatura ve e-defter sistemine geçen işletmelerde kalifiye eleman eksikliği önemli bir sorundur. (D1)

0,806

E-fatura ve e-defter sistemine geçen işletmelerin bilişim sistemlerinde altyapı eksikliği yaşanmaktadır. (D2)

0,747

Faktördeki Değişken Sayısı

Öz Değer

2,074

1,670

1,599

Açıklanan Varyans (%)

23,039

18,552

17,761

Kümülatif Varyans (%)

23,039

41,591

59,352

0,787

KMO Yeterlilik Ölçütü Bartlett’s Testi

X2=612,022, sd:36, p:0,000 0,741

Tüm Değişkenlerin Cronbach Alphası Faktörün Cronbach Alphası

0,704

0,582

0,573

İş Yükü Sorunu Faktörü (F1): Muhasebe işlemleri, ticari nitelikteki belgelerin muhasebe kayıt ortamına aktarılmasıyla işletmelerin mali performansını gösteren bir süreci ifade etmektedir. Zira bu süreçte muhasebe işlemleri mevzuatta belirtilen sürelere göre toplu bir şekilde kayıt altına alınmaktadır. Ancak e-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamasında ticari nitelikteki belgeler toplu bir MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

şekilde değil her bir fatura için ayrı bir fiş açılmak suretiyle gerçekleştirilmesi esasına dayanmaktadır. Kısacası e-uygulamalarla muhasebe işlemleri günlük kayıt esasına göre ve her bir belge toplu fiş açılmak suretiyle değil tek tek fişler oluşturulmak suretiyle gerçekleştirilmektedir. Haliyle bu durum meslek mensuplarının daha uzun zaman diliminde muhasebe kayıtlarını oluşturmasına neden olmaktadır. Bu nedenle bu faktör, gerek günlük kayıtların oluşturulması gerekse bu uygulamaların zorunlu kıldığı sistemsel özelliklerin yerine getirilmesinde muhasebe meslek mensuplarına getirdiği iş yükünü ifade etmektedir. Sistemdeki Eksiklikler Faktörü (F2): E-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulaması teknolojik bir temele dayanan ve bu temelde çeşitli muhasebe işlemlerinin gerçekleştirildiği sistemler bütünü olarak tanımlanabilir. Günlük muhasebe işlemlerinde pek çok farklı durum ile karşı karşıya kalınmaktadır. Bu noktada bu faktör, günlük muhasebe işlemlerinde gerçekleşen farklı durumlara e-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamasının gösterdiği uyum noktasındaki eksiklikleri (iptal faturası seçeneğinin olmaması gibi) ifade etmektedir. Alt Yapı ve Eleman Eksikliği Faktörü (F3): Muhasebe mesleği günümüzde, muhasebe bilgi birikiminin yanında teknolojik hayatı yakından takip eden ve kendini bu noktada yetiştiren kimseler tarafından yürütülmektedir. E-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamaları da hem muhasebe teknik bilgisine sahip hem de teknolojik gelişmelere hâkim çalışanları zorunlu kılan bir sistemdir. Bu noktada bu faktör, e-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamaları için işletme ve muhasebe personelindeki teknolojik alt yapı bakımından yetersizliği ifade etmektedir. 3.5.2. E-Fatura, E-Defter ve E-Arşiv Uygulamalarına Geçiş Sürecinde Yaşanan Sorunlara Yönelik Faktörlere İlişkin Tanımlayıcı İstatistikler Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin mesleki anlamda karşılaştığı sorunlar ve bu kapsamdaki iş yoğunluklarının her geçen gün arttığı bilinmektedir. E-uygulamalarla beraber meslek mensuplarının bazı konularda iş yükünün arttığını tanımlayan İş Yükü Sorunu Faktörü, uygulama bakımından bazı sorunların varlığına işaret etmektedir. Bu hususta katılımcıların %67’si (%41 + %26) e-defter sisteminde her belgeye bir fiş düzenlenmesinin muhasebenin iş yükünü artırdığını belirtmiştir. Benzer şekilde katılımcıların %68’i (%43 + %25) de her aya ilişkin beratların alınması zorunluluğunun meslek mensubunun iş yükünü artırdığını ifade etmiştir. 30

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Katılıyorum

Kesinlikle Katılıyorum

%23

%44

%22

3,7455

%20

%41

%26

3,7249

%31

%47

%13

3,6272

%22

%43

%25

3,8020

Genel Ortalama

Ortalamalar

Kısmen Katılıyorum

İş Yükü Sorunu Faktörü Alt Değişkenleri E-defter uygulamasında bir defterin boyutunun sınırlandırılması (200 Mb) sonucunda sınırı aşan defterin bölünmesi bazı teknik ve kullanım hatalarına yol açar ve muhasebenin iş yükünü artırır. (D5) E-defter kayıtlarında her belgenin tek bir yevmiye kaydında muhasebeleştirilmesi muhasebenin iş yükünü artırır. (D4) E-defter içerik bilgilerinin sistemde bulunmaması e-defterin sisteme yüklenmesi sırasında bazı hataların yapılmasına yol açar. (D6) E-defter uygulamasında işlem yapılan her aya ilişkin beratın alınması zorunluluğu muhasebenin iş yükünü artırır. (D3)

Katılmıyorum

Kesinlikle Katılmıyorum

Tablo 4: İş Yükü Sorunu Faktörüne İlişkin Tanımlayıcı İstatistikler

3,7249

İş Yükü Faktörüne ilişkin katılımcıların verdiği yanıtlar, bu faktöre ilişkin uygulamada karşılaşılan bir takım sorunların olduğunu göstermektedir. Bu noktada önemli sorunlardan birisi, her bir e-faturanın tek tek kayıtlara aktarılması zorunluluğudur. Ayrıca, e-deftere ait oluşturulan beratların ilgili aylar itibariyle Gelir İdaresi Başkanlığına gönderilmesinin mesleki anlamda iş yükünü bir

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

hayli arttıracağı ifade edilmektedir. Benzer sonuçlara Bayar ve Ülkar (2015) ile Gülten (2015) tarafından yapılan çalışmalarda da ulaşılmıştır. Zira yapılan bu çalışmalarda varılan ortak noktalardan biri, e-defter uygulamasının mevcut haliyle meslek mensuplarının iş yüklerini arttırabileceği yönündedir. Katılımcıların İş Yükü Sorunu Faktörüne ilişkin vermiş olduğu yanıtların genel ortalamasının 3,50’nin üzerinde olduğu Tablo 4’ten görülmektedir. Buradan sonuçla meslek mensuplarının iş yükü sorununu önemli bir faktör olarak gördükleri söylenebilir. Bu açıdan meslek mensuplarının iş yükünün artmasıyla muhasebeden istenen güvenilir ve kaliteli bilginin sağlanmasında bir takım aksaklıkların yaşanabileceği ifade edilebilir.

MART - NİSAN

Kesinlikle Katılıyorum

%30

%39

%22

3,7223

%22

%36

%35

3,9717

%17

%43

%36

4,0796

Ortalamalar

Katılıyorum

Sistemdeki Eksiklikler 1 2 Faktörü Alt Değişkenleri E-serbest meslek makbuzu, e-gider pusulası gibi diğer belge türlerinin elektronik ortamda düzenlenememesi %1 %8 sistemin kayıt düzenini tamamen kapsamasına engeldir. (D8) E-fatura uygulamasında “İptal Faturası” seçeneği%2 %5 nin yer almaması önemli bir eksikliktir. (D9) E-fatura uygulamasında firmaların BA-BS mutabakatı yapmaları için bölüm %2 %2 oluşturulmamış olması önemli bir eksikliktir. (D7) Genel Ortalama

Kısmen Katılıyorum

Katılmıyorum

Kesinlikle Katılmıyorum

Tablo 5: Sistemdeki Eksiklikler Faktörüne İlişkin Tanımlayıcı İstatistikler

3,9245

MALİ

ÇÖZÜM

Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin, e-uygulamalara geçiş sürecinde yaşanılan sorun olarak önemsedikleri konulardan bir diğeri, mevcut haliyle bu uygulamalara ilişkin sistemdeki yetersizliklerdir. E-uygulamaların sistemsel özelliklerinin yetersizliğini tanımlayan Sistemdeki Eksiklikler Faktörü’ne yönelik katılımcıların verdiği yanıtlara Tablo 5’te yer verilmiştir. Buna göre katılımcıların %61’i tarafından (%39 + %22) sistem üzerinden e-fatura dışında diğer belge türlerinin oluşturulamaması (perakende satış vesikası, serbest meslek makbuzu, gider pusulası, müstahsil makbuzu vb.) sistemin kayıt düzeninin tamamını kapsamasına engel teşkil ettiği ifade edilmiştir. Gökçen ve Özdemir (2016)’in çalışmasında da vurguladığı konulardan bir tanesi fatura ve fatura yerine geçen belgelerin de elektronik ortamda hazırlanması gerektiğidir. Ayrıca katılımcıların %71’inin (%36 + %35) e-fatura uygulamasında iptal faturası düzenlenememesini önemli bir eksiklik olarak gördüğü ifade edilebilir. Bunun yanında alıcı ve satıcı nezdinde düzenlenen BA-BS formlarının yine sistem üzerinden oluşturulamamasının Gülten (2015)’in de çalışmasında vurguladığı gibi önemli bir eksiklik olduğu söylenebilir. E-uygulamalar önemli düzeyde teknolojik alt yapı gerektirmektedir. Kuşkusuz sağlam temellere göre oluşturulmayan teknolojik sistemlerde bir zaman sonra bazı aksaklık ve eksikliklerin ortaya çıkacağı önemli bir gerçektir. Bu bağlamda Sistemdeki Eksiklikler Faktörüne ilişkin katılımcıların verdiği cevaplara ait genel ortalamaya (3,9245) bakıldığında bu faktörün e-uygulamalarda etkinliğin sağlanması bakımından sistemde iyileştirme yapılması gereken sorunlara işaret ettiği söylenebilir.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Katılıyorum

Kesinlikle Katılıyorum

%18

%45

%32

4,0154

%21

%44

%28

3,9203

Genel Ortalama

Ortalamalar

Kısmen Katılıyorum

Altyapı ve Eleman Eksikliği Faktörü Alt Değişkenleri E-fatura ve e-defter sistemine geçen işletmelerde kalifiye eleman eksikliği önemli bir sorundur. (D1) E-fatura ve e-defter sistemine geçen işletmelerin bilişim sistemlerinde altyapı eksikliği yaşanmaktadır. (D2)

Katılmıyorum

Kesinlikle Katılmıyorum

Tablo 6: Altyapı ve Eleman Eksikliği Faktörüne İlişkin Tanımlayıcı İstatistikler

3,9679

İşletmelerin hem kendi içinde sağlıklı bilgi akışının sağlanmasında hem de kamuyla olan düzenli ve güvenilir ilişkilerin kurulmasında muhasebe bölümünün önemi büyüktür. Bu anlamda sağlıklı bir işleyişin sağlanması için hem mesleki deneyim ve uygulama yeteneği olan hem de mevzuat anlamında iyi yetişmiş çalışanlara ihtiyaç duyulmaktadır. Zira e-fatura, e-defter ve e-arşiv gibi muhasebeyi doğrudan etkileyen teknolojik uygulamaları kullanacak olan muhasebe çalışanlarıdır. Kısacası işletmelerde sürdürülebilir bir yapının kurulmasında teknolojik alt yapı yanında bu teknolojiyi kullanabilecek çalışanların da olması önemli bir gerekliliktir. Altyapı ve Eleman Eksikliği Faktörüne ait değişkenlere katılımcıların verdiği yanıtlar incelendiğinde (Bkz. Tablo 6), katılımcıların %77’si (%45 + %32) e-defter ve e-fatura uygulamalarını kullanan işletmelerde, bu uygulamaları kullanacak kalifiye eleman eksikliğinin görüldüğünü ifade etmiştir. Yine Tablo 6’da görüldüğü üzere, katılımcıların %72’si (%44 + %28) işletmelerin e-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamalarına yönelik teknolojik alt yapı sis-

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

temlerinin yetersiz olduğunu ifade etmektedir ki benzer bir sonuca Demirdöven (2017) tarafından yapılan çalışmada da ulaşılmıştır. Demirdöven (2017) e-fatura, e-defter ve e-arşiv uygulamalarının birçok yararının yanında geçiş sürecinden kaynaklanan teknolojik altyapı yetersizliği gibi bir eksikliğinin olduğunu belirtmektedir. Ayrıca Spoz (2014) da çalışmasında, e-fatura, e-defter ve e-arşiv gibi uygulamaların işletmelerde kurumsal yönetim sürecine olumlu katkıda bulunduğunu ancak bu uygulamaları kullanan personelin yeterli nitelikte olması gerektiğini vurgulamaktadır. Altyapı ve Eleman Eksikliği Faktörüne ilişkin değişkenlere ait genel ortalamaya (3,9679) bakıldığında, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin kalifiye eleman ve işletmelerin bilişim sistemlerine yönelik alt yapı eksikliğini geçiş sürecinin önemli bir sorunu olarak gördüğü söylenebilir. 3.5.3. E-Uygulamalara Geçiş Sürecinde Yaşanan Sorunlara Yönelik Faktörlerin Cevaplayıcı Özellikleri Açısından Farklılık Analizi Çalışmada, e-uygulamalara geçiş sürecinde yaşanan sorunlara yönelik faktörlere katılımda meslek mensuplarının sahip olduğu özellikler açısından istatistiksel olarak anlamlı farklılıkların bulunup bulunmadığı tespit edilmeye çalışılmıştır. Bu amaçla, One-way Anova ve Bağımsız Gruplar t Testi’nden yararlanılmıştır. Tablo 7’de araştırma kapsamındaki faktörlere ilişkin katılımcı özelliklerine göre farklılık analizi sonuçlarına yer verilmiştir. Araştırma sonucunda elde edilen veriler ışığında Tablo 7’den görüleceği üzere üç faktörde katılımcıların çeşitli özelliklerine göre anlamlı farklılıklar olduğu tespit edilmiştir. Tespit edilen bu farklılıklara ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. İş Yükü Sorunu Faktörü açısından; katılımcıların “Eğitim” özelliğine göre %1, “Cinsiyet” özelliğine göre ise %5 düzeyinde istatistiksel olarak anlamlı farklılıklar bulunmuştur. Eğitim özelliği açısından ortaya çıkan farklılığın hangi gruplardan kaynaklandığını belirlemek amacıyla yapılan Scheffe Testinde doktora eğitimine sahip meslek mensuplarının lise, ön lisans, lisans ve yüksek lisans eğitimine sahip meslek mensupları ile görüşlerinin örtüşmediği tespit edilmiştir. Sistemdeki Eksiklikler Faktörü açısından; katılımcıların “Yaş” özelliğine göre %5 düzeyinde istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık bulunmuştur.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7: E-Uygulamalara Geçiş Sürecinde Yaşanılan Sorunlara Yönelik Faktörlere İlişkin Farklılık Analizleri İş Yükü Sorunu Faktörü

Sistemdeki Eksiklikler Faktörü

Altyapı ve Eleman Eksikliği Faktörü

0,471

2,984

0,282

(p)

0,757

0,019**

0,889

4,546

0,628

2,898

0,001***

0,642

0,022**

1,590

1,204

2,281

(p)

0,191

0,308

0,079*

-2,018

-0,131

2,435

0,045**

0,896

0,015**

Faktörler Özellikler

Yaş

Eğitim

Mesleki Deneyim

Cinsiyet

(p)

Not: * Anlamlılık düzeyi p< 0,10; ** anlamlılık düzeyi p < 0,05; *** anlamlılık düzeyi p < 0,01 Altyapı ve Eleman Eksikliği Faktörü açısından; katılımcıların “Eğitim” ve “Cinsiyet” özelliğine göre özelliğine göre %5, “Mesleki Deneyim” özelliğine göre ise %10 düzeyinde istatistiksel olarak anlamlı farklılıklar bulunmuştur. Ortaya çıkan bu farklılıkların ilk olarak Eğitim özelliğine göre hangi gruplardan kaynaklandığını belirlemek amacıyla yapılan Scheffe Testinde yine doktora seviyesinde eğitim almış meslek mensuplarının diğer eğitim düzeylerinde eğitim almış meslek mensuplarına göre farklı görüşe sahip olduğu tespit edilmiştir. Bunun yanında Mesleki Deneyim özelliği açısından oluşan farklılığın 1-5 yıl arasında mesleki tecrübeye sahip olanlar ile 6-10 yıl arasında mesleki tecrübeye sahip olanların görüşlerinin örtüşmemesinden kaynaklandığı belirlenmiştir. 4. SONUÇ ve ÖNERİLER Ülkeler arasındaki ticari ilişkilerin giderek artması, ihtiyaç duyulan bilginin hızlı bir şekilde temin edilmesini gerekli kılmaktadır. Tüm dünyada yaygın bir kullanım alanı olan teknolojinin devletler tarafından da aktif bir 36

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

şekilde kullanılmaya çalışıldığı görülmektedir. Ülkemizde de dünyada olduğu gibi teknolojik uygulamalar hızlı bir şekilde kullanım alanı bulmuş ve hemen hemen her sektörde teknoloji odaklı yaklaşımlar hayata geçirilmiştir. Teknoloji odaklı sistemlerin hayat bulduğu bir alan da muhasebedir. Muhasebe işlemlerinde teknolojinin kullanılması özellikle 19. yüzyılın son çeyreğinde hızlı bir gelişim göstermiştir. Bilgisayar teknolojisindeki hızlı ilerleme muhasebe alanında da kendisini göstermiş ve bilgisayarlı muhasebe kavramı oluşmaya başlamıştır. Bilgisayar yazılımlarıyla başlayan bu süreç artık ticari nitelikteki işlemlerin bile elektronik ortamda hazırlanmasına imkân sağlamıştır. E-uygulamalar olarak da ifade edilen e-fatura, e-defter ve e-arşiv gibi uygulamalar da ticari hayattaki hızlı gelişmenin bir sonucu olarak kullanılmaya başlanmış ve dolayısıyla ticari işlemlerin rakamsal ifadelere dönüştürüldüğü yerler olan muhasebe büroları ve şirketler de e-uygulamalardan kendisine düşen payı almıştır. Muhasebe sürecinde e-uygulamaların kullanımı her ne kadar avantaj sağlasa da bu uygulamalara uyum noktasında bazı sorunlarla karşılaşıldığı bilinmektedir. Bu kapsamda çalışmanın esas amacı, e-uygulamalara geçiş sürecinde ortaya çıkabilecek sorunlara yönelik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin düşüncelerinin tespitidir. Ülkemizde Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Odalarının çalışanlar listesine aktif kayıtlı ve bu alanda faaliyet gösteren 389 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir’in katılımıyla gerçekleştirilen araştırma sonucunda elde edilen bulgular kısaca aşağıda özetlenmiştir; • Araştırma neticesinde, mevcut haliyle e-uygulamalara geçiş sürecinde karşılaşılan sorunlara yönelik üç faktör belirlenmiştir. Bu faktörler sırasıyla; İş Yükü Sorunu Faktörü (F1), Sistemdeki Eksiklikler Faktörü (F2) ve Altyapı ve Eleman Eksikliği Faktörü (F3) olarak adlandırılmıştır.  E-uygulamalara geçiş sürecinde Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin bir takım sorunlarla karşılaştığı bilinmektedir. Bu sorunların başında e-uygulamaların muhasebe işlemlerindeki yoğunluğu arttıracağı endişesi gelmektedir. Buna yönelik tespit edilen İş Yükü Sorunu Faktörü; bu uygulamalarla birlikte muhasebe meslek mensuplarının iş yükünün artacağını açıklamaktadır. Bu faktör kapsamında, muhasebe işlemlerinde e-uygulamalara geçişte mes-

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

lek mensuplarının iş yoğunluklarının artacağı düşünülmektedir. Ticari hayattaki işlem sayısının her geçen gün artmasıyla birlikte muhasebe sürecindeki iş yoğunluğunun da artması beklenen bir durumdur.  Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin geçiş sürecinde karşılaştığı önemli sorunlardan bir diğeri e-uygulama sistemlerinde yaşanan problemlerdir. Bu noktada tespit edilen Sistemdeki Eksiklikler Faktörü, muhasebe işlemlerine ilişkin ilgili sistemdeki yetersizlikleri belirtmektedir. Bu faktör kapsamında e-uygulamalara geçiş sürecinde karşılaşılan bazı yetersizliklerin var olduğu belirlenmiştir. Teknoloji temelli uygulamalar bütünü olan e-uygulamalar ancak bir takım teknolojik alt yapı sistemlerinin mevcudiyeti halinde kullanılabilmektedir ki bu açıdan var olan eksikliklere yönelik bir takım iyileştirmeler yapılması gerektiği söylenebilir.  Muhasebe işlemlerinde en önemli unsur bu işlemleri gerçekleştiren personelin niteliğidir. Bu bağlamda Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin e-uygulamalara geçiş sürecinde önemli gördükleri sorunlardan bir tanesi işletmelerin e-uygulamaları kullanabilecekleri teknolojik unsurları yerine getirmedeki yeterlilikleri ve bu teknolojiyi kullanabilecek personelin niteliği noktasındadır. Bununla ilgili belirlenen Alt Yapı ve Eleman Eksikliği Faktörü, e-uygulamalara geçiş sürecinde işletme ve muhasebe personelinin altyapı bakımından yetersizliğini açıklamaktadır. Bu faktör kapsamında geçiş sürecinde genel olarak e-uygulamaları kullanacak personelin ve bu sistemlere yönelik işletmelerce yapılan yatırımların yeterli olmadığı ifade edilebilir. • Tespit edilen faktörlere ilişkin farklılık analizlerine bakıldığında ise katılımcıların çeşitli özelliklerine göre yine istatistiksel olarak bazı anlamlı farklılıklar belirlenmiştir. Bu farklılıkların İş yükü Faktörü ne göre “Eğitim” ve “Cinsiyet”, Sistemdeki Eksiklikler Faktörü’ne göre “Yaş”, Altyapı ve Eleman Eksikliği Faktörü’ne göre ise “Eğitim”, “Mesleki Deneyim” ve “Cinsiyet” özellikleri açısından oluştuğu tespit edilmiştir. Geçiş sürecinde başarının arttırılmasına yönelik bu çalışma kapsamında geliştirilen bazı öneriler şu şekilde sıralanabilir;

MART - NİSAN

MALİ

•

ÇÖZÜM

Ülkemizdeki işletmelerin genel yapısı değerlendirildiğinde e-uygulamalara geçiş sürecinin bir yıllık bir zaman diliminde değil de uzun vadeli bir program çerçevesinde gerçekleştirilmesinde fayda vardır. Zira sürecin her aşamasında aktif bir görev üstlenen Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin araştırmada verdiği yanıtlar kapsamında geçiş sürecinin daha uzun bir vadeye yayılması hem işletmeler hem de meslek mensuplarının faydasına olacaktır. Araştırma sonucunda elde edilen bulgular kapsamında geçiş süreciyle ilgili yaşanan önemli bir sorun e-uygulamalara yönelik verilen eğitimlerin yeterli olmadığıdır. Bu noktada e-uygulamalara uyumu arttıracak eğitim programlarına süreklilik kazandırılmalıdır. Bunun yapılmasında hem Gelir İdaresi Başkanlığı’na hem de meslek odalarına büyük görevler düşmektedir. Belirli zaman dilimlerinde işletmelere ve bu uygulamaları kullanacak meslek mensuplarına yönelik seminer, panel gibi eğitim toplantılarının yapılması yerinde olacaktır. E-uygulamalar, yapı itibariyle teknoloji odaklı bir sistemin ürünüdür. Sistemin aktif şekilde çalışması için hiç kuşkusuz teknolojik alt yapının sağlam bir şekilde kurulması gerekmektedir. Ancak, bu alt yapının kurulmasını işletmeler bir ek maliyet olarak değerlendirmektedir. Bu noktada, devletin e-uygulamaya geçen işletmelere bu uygulamaların kurulması için ekonomik teşvik sağlaması işletmeleri motive etme bakımından faydalı olacaktır. Bu sayede işletmelerin e-uygulamaları daha etkin kullanmasına olanak sağlanacaktır. İşletmeler ticari yaşamda farklı durumlarla karşı karşıya kalabilmektedir. Bu farklı durumların belgelerle ifade edilmesi ve muhasebeye aktarılması bir gerekliliktir. Bu gerekliliğin yerine getirilmesi noktasında e-uygulamalara bir takım yeni özellikler eklenmesi yerinde olacaktır. Örneğin, müşteriye satılan bir ürünün istenilen özellikleri taşımaması nedeniyle iade edilmesi durumunda buna uygun faturanın e-uygulamalarda kolaylıkla oluşturulması için sistemde bazı güncellemelerin yapılması uygulamaların işlevini artıracaktır. Son olarak e-defter uygulamasına yönelik hazırlanan beratların her ay sonunda değil de üç aylık olacak şekilde belirli periyotlarla gönderilmesine imkân tanınmalıdır. Bu sayede meslek mensuplarının e-uygulamalara ilişkin önemli olarak gördüğü iş yoğunluğu sorununun kısmen de olsa önüne geçilmiş olacaktır. MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Acar, Vedat ve Öksüz, Ömer (2013). “Finansal Bilgilerin Elektronik Ortamda Paylaşımı ve Elektronik Defter Uygulamaları” Akademik Araştırmalar ve Çalışmalar Dergisi. 5,8 (2013): 62-89. Altunışık, Remzi ve ötekiler (2010). Sosyal Bilimlerde Araştırma Yöntemleri. 6. Bs. Sakarya: Sakarya Yayıncılık. Bayar, Salih ve Ülkar, Mehmet Görkem (2015). “E-Defter ve E-Fatura Teknik Analizi: Örnek Bir Uygulama” Vergi Sorunları Dergisi. 38,322 (2015): 102-110. Büyüköztürk, Şener (2002). “Faktör Analizi: Temel Kavramlar ve Ölçek Geliştirmede Kullanımı” Kuram ve Uygulamada Eğitim Yönetimi Dergisi. 32, (2002): 480-483. Chen, Sheng-Chi, Wu, Cheng-Chieh ve Miau, Scott (2015). “Constructing an Integrated E-Invoice System: Taiwan Experience” Transforming Government: People, Process and Policy. 9,3 (2015): 370-383. Çetin, Cüneyt (2007). “Şirket Derecelendirilmesinde Faktör Analizi Kullanımı ve Sektörlere Yönelik Bir Uygulama” Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi. 3, (2007): 53-74. Demirdöven, Mustafa Orçun (2017). Muhasebede E-Fatura ve E-Defter; Türkiye’de E-Fatura E-Defter Sistemine Geçen İşletmelere İlişkin Bir Araştırma. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Projesi) Edirne, Trakya Üniversitesi. Doğan, Uğur ve Tercan, Yalçın (2014). “Elektronik Deftere (E-Defter) Geçerken Nelere Dikkat Edilmelidir?” Vergi Sorunları Dergisi. 52, 315 (2014): 79-89. Gökçen, Gürbüz ve Özdemir Mustafa (2016). “Türkiye’de Muhasebe Uygulamalarında E-Defter ve E-Fatura Uygulaması” Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi. 12,46 (2016): 137-154. Gülten, Selçuk (2015). Adım Adım E-Fatura ve E-Defter Uygulamaları. Ankara : Ankara SMMM Haag, Steffi ve ötekiler (2013). “Organizational Resistance to E-Invoicing – Results from an Empirical Investigation Among SMEs” M.A. Wimmer, M. Janssen, H.J. Scholl (Eds.). EGOV 2013, LNCS 8074, (2013): 286-297. http://mm.kamusm.gov.tr/ - (15.01.2017). http://www.gib.gov.tr/gibmevzuat – (13.01.2017).

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

http://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.5.5070.pdf - (12.02.2017). https://www.innova.com.tr/pdfs/Dunyada-e-Fatura.pdf. İSMMMO (2015). Rehber E-Uygulamalar. http://www.istanbulsmmmodasi.org.tr/yayinlar.asp?Gid=3&Yid=78 (26.11.2016). Maliye Bakanlığı (05.03.2010). 397 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : T.C. Resmi Gazete. (27512 sayılı). Maliye Bakanlığı (13.12.2011). 1 Sıra No.lu Elektronik Defter Genel Tebliği. Ankara : T.C. Resmi Gazete. (28141 sayılı). Maliye Bakanlığı (20.06.2015). 454 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : T.C. Resmi Gazete. (29392 sayılı) Maliye Bakanlığı (30.12.2014). 443 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : T.C. Resmi Gazete. (29221 sayılı). Marinagi, Catherine ve ötekiler (2015). “Adoption and Use of E-Invoicing in Greece” AIP Conference Proceedings. 1644, (2015): 279-286. Nakip, Mahir (2006). Pazarlama Araştırmaları Teknikler ve (SPSS Destekli) Uygulamalar. 2. Bs. Ankara: Seçkin Yayıncılık. Öz, Ersan ve Bozdoğan, Doğan (2012). “Türk Vergi Sisteminde E-Maliye Uygulamaları” Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 17,2 (2012): 67-92. Özdemir, Mustafa (2016). Muhasebede E-Defter, E-Fatura Uygulamaları Ve Türkiye’de E-Defter, E-Fatura Sistemine Geçen İşletmeler Üzerine Bir Araştırma. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul, Marmara Üniversitesi. Patır, Sait (2009). “Faktör Analizi ile Öğretim Üyesi Değerleme Çalışması” Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 23,4 (2009): 69-86. Sandberg, Karl W., Wahlberg, Olof ve Pan, Yan (2009). “Accptance of E-Invoicing in SMEs”, Don Harris (Ed.), Engineering Psychology and Cognitive Ergonomics, San Diego USA: Springer, p. 289-296. Spoz, Anna (2014). “A Look at E-Invoices from Enterprises’ and Government’s Perspective”, ResearchPapers of Wroclaw University of Economics. 365, (2014): 254-264. Şençiçek, Fatma Tektüfekçi (2013). “Bilgi Teknolojileri Destekli Elektronik Muhasebe Uygulamalarına Bütüncül Bir Yaklaşım” Organizasyon ve Yönetim Bilimleri Dergisi. 5,2 (2013): 79-99.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (04.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : T.C. Resmi Gazete (10703 sayılı). Turanlı, Münevver, Cengiz, Dicle Taşpınar ve Bozkır, Ömer (2012). “Faktör Analizi ile Üniversiteye Giriş Sınavlarındaki Başarı Durumuna Göre İllerin Sıralanması” Ekonometri ve İstatistik E-dergisi, 17, (2012): 45-68.

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ARACI KURUMLARIN FİNANSAL PERFORMANSLARININ TOPSİS YÖNTEMİ İLE İNCELENMESİ ANALYZING THE FINANCIAL PERFORMANCE OF INTERMEDIARY INSTITUTIONS BY TOPSIS METHOD Yrd. Doç. Dr. Seher ARIKAN TEZERGİL*5 ÖZ Tek başına ekonomiye yararlı olamayan küçük tasarrufların menkul kıymetlere yatırılarak büyük yatırımlara dönüşmesine imkân sağlayan sermaye piyasalarının ve dolayısıyla bu piyasalardaki aracı kurumların ülke ekonomisinde ve finansal piyasalardaki önemi gittikçe artmaktadır. Çalışmada 20132016 yılları arasında Türk finans sektöründe faaliyet gösteren aracı kurumlara ait şirketlerin finansal performanslarının TOPSİS (Technique for Order Preference by Similarity to Ideal Solution) yöntemleri ile değerlendirilmesi amaçlanmıştır. Söz konusu performans değerlemesinde Türk finans sektöründe faaliyet gösteren aracı kurumlara ait “cari oran, nakit oran, yabancı kaynak oranı ve öz kaynak oranı” girdi “net kar oranı” ise çıktı değişkeni olarak değerlendirmeye alınmıştır. Çalışmada 2013’de 95, 2014’de 85, 2015’de 74 ve 2016’da 71 aracı kuruma ait veriler kullanılmıştır. Anahtar Sözcükler: Aracı Kurum Şirketleri, Finansal Performans, Performans Değerlendirme, Çok Kriterli Karar Alma Yöntemleri, TOPSİS Yöntemi ABSRACT There is a growing importance of capital markets, particularly intermediary institutions since small savings that are invested in securities by transforming into large investments, are not often economically beneficial alone within country’s economy and financial markets. The study aims to evaluate the financial performances of the companies belonging to intermediary institutions operating in the Turkish financial sector between 2013-2016, through the TOPSIS method. In the mentioned performance evaluation, “current ratio, cash ratio, foreign source ratio and equity ratio” are examined ad input variables whereas “net profit ratio” belonging to the brokerage houses operating in the Turkish financial sector is taken as output variable. *5 Marmara Üniversitesi, Bankacılık ve Sigortacılık Yüksekokulu, Aktüerya Bölümü

Makale Geliş Tarihi: 19.01.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 01.02.2018

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Keywords: Financial Intermediaries, Financial Performance, Performance Evaluation, Multi Criteria Decision Making Methods, TOPSIS Method. 1. GİRİŞ Aracı kurumlar sermaye piyasasında oluşacak güven ve istikrar ortamının sağlanmasında etkin bir rol üstlenirken yatırımcıların korunması açısından da büyük önem taşımaktadır (Coşar, 2013,41). Finansal piyasaların önemli bir unsuru olan aracı kurumlar, sermaye piyasasında müşterilerinin yani yatırımcıların bir vekili olarak hareket ederler (Kayacık, 2012,5; Kütükçü, 2005, 86). Bir diğer ifadeyle tasarruflarını borsada değerlendirmek için yatırım yapacakları alanları belirlerken doğru karar vermelerini sağlayacak yeterli bilgi seviyesine ve tecrübeye sahip olmamaları nedeniyle yatırımcıların borsada aracılık faaliyetlerini yerine getiren aracı kurumların hizmetlerinden yararlanırlar (Kayacık, 2012,18; Aktaş, 2005,123). Aynı şekilde bireylerin dışında piyasaya menkul kıymet sunan ekonomik birimler de, sermaye piyasalarına yabancı olmaları ve sermaye piyasası araçlarının pazarlanmasının uzmanlık gerektirmesi nedeniyle aracı kurumların hizmetine başvurmaktadırlar (Sarıyar, 2008, 3-4; Coşar, 2013,40). Tüm bu sebeplerden dolayı aracı kurumların sektör içindeki mevcut durumlarını tespit etmek, kaynaklarını doğru kullanıp kullanmadıklarını analiz etmek, hizmetlerini hem verimli hem de etkin bir şekilde gerçekleştirip gerçekleştiremediklerini değerlendirmek açısından performans değerlemesi hem yöneticiler, hem de yatırımcılar için güncel ve/veya ileriye dönük stratejiler oluşturmakta son derece önem arz etmektedir. Zira kaynakların iyi değerlendirilmesi, minimum girdi ile maksimum çıktının eldesi sektörün rekabet gücünün arttırılmasında ve bu güce süreklilik kazandırılmasında belirleyici olmaktadır. Finans sektöründe aracı kurumlara dair istatistiksel değerlendirmeler incelendiğinde hem aracı kurum sayısında hem de yönetilen portföyün büyüklüğünde görülen azalış sektörle ilgili değerlendirmeleri önemli ve kaçınılmaz kılmaktadır. Aşağıdaki tablodan da görüldüğü gibi 2013 yılında yapılan düzenlemeler gereği yatırım fonlarının yalnızca portföy yönetim şirketlerince yönetilebiliyor olması sebebiyle aracı kurumlarca yönetilen portföy büyüklüğünde ciddi bir düşüş yaşanmış, toplam portföy büyüklüğü 2014 sonunda 5 milyar

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

TL’nin üzerindeyken Eylül 2016 itibariyle 1,3 milyar TL seviyelerine gerilemiştir. Aynı dönemde gerçek ve tüzel müşteri sayısı artsa da aracı kurumlarca yönetilen gerçek kişilerin portföy büyüklükleri çoğunlukla yatay seyrederken tüzel kişilerin portföy büyüklükleri dalgalı bir seyirle düşüş eğilimi göstermiş, Eylül 2016 sonunda 40 milyon TL olarak gerçekleşmiştir (TSPB, 2017,14). Tablo 1. 2013-2017 yılları itibariyle Sermaye Piyasalarında Aracı Kurum Sayısı ve Portföy Büyüklüğü 2013/12 Aracı Kurum Sayısı Yatırımcı Sayısı Tüzel Gerçek Portföy Büyüklüğü (TL)

2014/12

2015/12

2016/12

2017/03

2.753

2.923

2.649

3.696

3.614

2.574

2.735

2.566

3.629

3.547 1.532.975.275

4.365.834.268

5.374.843.387

1.267.373.942

1.341.366.465

Tüzel

434.793.972

449.873.142

24.796.224

39.441.779

144.633.503

Gerçek

795.464.847

1.090.660.379

932.516.297

1.301.924.686

1.388.341.772

Kaynak: https://www.tspb.org.tr/veriler/ (08.09.2017) Söz konusu bilgiler doğrultusunda aracı kurumların performanslarının değerlendirilmesi ve bu değerlendirmeler ışığında stratejiler üretilebilecek olması çalışmanın temel amacını oluşturmaktadır. 2. LİTERATÜR TARAMASI Çok kriterli karar alma yöntemlerinden biri olan TOPSIS yöntemi ilk kez Hwang Yoon tarafından 1981 yılında geliştirilmiştir (Ching-Shih Tsou, 2008, 137) Literatürde Türk finans sektöründe sermaye piyasalarında aracı kurumların performans değerlemesinde topsis yönteminin kullanıldığı bir çalışmaya henüz rastlanmamış olmasına karşın bu yöntemle çok çeşitli sektörlerde performans çalışmaları yapıldığı bilinmektedir. Finansal piyasalarda Topsis yönteminin kullanıldığı çalışmalardan bazıları aşağıda sıralanmıştır; • Bankaların sermaye yönetiminde örgütsel performanslarının değerlendirilmesinde (Cheng-Ru Wu, 2008, 255-263), • Sigorta işletmelerinin performanslarının değerlendirilmesi (Hui Yin Tasai, 2008, 56-61), Bankacılık sektörünün hizmet kalitesinin değerlendirilmesi (Manabendra, 2009, 155-133), Ülkemizde ise; bankacı-

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

lık sektöründe finansal performansın değerlendirilmesi (Seçme, 2009, 11699-11709), • Bankaların üretim firmalarının kredibilitesinin değerlendirmesi (İç, 2010, 567-574), • Kamu bankalarının performanslarının değerlendirilmesi (Demireli, 2010, 101-112) • Katılım Bankalarının Etkinliği ve Verimliliğinin değerlendirilmesi (Yayar-Baykara, 2012, 21-42) • Borsa İstanbul’da Yer Alan Aracı Kurumların Performansının değerlendirilmesi (Günay-Kaya, 2017, 141-164) Topsis yöntemi ile gerçekleştirilmiş olup ayrıca işletmelerde karar vericilerin, karar sürecinde sahip oldukları çok sayıdaki finansal verinin derlenerek bir skor halinde sunulmasında, TOPSIS yöntemi kullanımının uygunluğu değerlendirilmiştir (Saldanlı-Sırma, 2014,185-202). Vietnam borsasında işlem gören 13 işletmeye ait 6 adet finansal oran (varlık karlılığı, sermaye karlılığı, cari oran, hisse başına getiri, net kar marjı oranı ve stok devir hızı) kullanılarak gerçekleştirilen çalışmada ise TOPSIS yönteminin işletmelerin finansal performansının değerlendirilmesi ve hatta yatırımcıların portföy oluşturmasında faydalı olabileceği ifade edilmiştir (WangChang-Anh –Chang, 2010, 273-277) . 3. YÖNTEM Çok amaçlı karar alma yöntemlerinden birisi olan TOPSIS, gün geçtikçe daha da rekabetin arttığı piyasalarda tüm işletmeler için çok önemli bir performans değerlendirme yöntemidir. Yöntemin temel prensibi pozitif ideal çözüm ve negatif ideal çözüm oluşturmaktır. Yani, yöntemin temel esası ideal çözüme göre alternatiflerin sıralanması esasına dayanır. İdeal çözüme görece yakın olan alternatiften başlamak üzere bir sıralama yapılarak; sırası ile diğer alternatiflerin görece yakınlığı tespit edilir (Cheng-Min, 2001, 465). TOPSIS yöntemine göre performans değerlendirmesi aşağıdaki aşamalara göre yapılır (Gökdalay, 2009,162; Soba ve Eren, 29): Adım 1 : Karar Matrisinin (A) Oluşturulması Karar matrisinin satırlarında üstünlükleri sıralanmak istenen karar noktaları, sütunlarında ise karar vermede kullanılacak değerlendirme faktörleri yer

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

alır. A matrisi karar verici tarafından oluşturulan başlangıç matrisidir. Karar matrisi aşağıdaki gibi gösterilir matrisinde m karar noktası sayısını, n değerlendirme faktörü sayısını

verir. Adım 2 : Standart Karar Matrisinin (R) Oluşturulması Standart Karar Matrisi, A matrisinin elemanlarından yararlanarak ve aşağıdaki formül kullanılarak hesaplanır.

(2.7) R matrisi aşağıdaki gibi elde edilir:

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Adım 3 : Ağırlıklı Standart Karar Matrisinin (V) Oluşturulması Öncelikle değerlendirme faktörlerine ilişkin ağırlık değerleri (wi) belirlenir. w Daha sonra R matrisinin her bir sütunundaki elemanlar ilgili i değeri ile çarpılarak V matrisi oluşturulur. V matrisi aşağıda gösterilmiştir:

Adım 4 : İdeal ( A* ) ve Negatif İdeal ( A� ) Çözümlerin Oluşturulması TOPSIS yöntemi, her bir değerlendirme faktörünün monoton artan veya azalan bir eğilime sahip olduğunu varsaymaktadır. İdeal çözüm setinin oluşturulabilmesi için V matrisindeki ağırlıklandırılmış değerlendirme faktörlerinin yani sütun değerlerinin en büyükleri (ilgili değerlendirme faktörü minimizasyon yönlü ise en küçüğü) seçilir. İdeal çözüm setinin bulunması aşağıdaki formülde gösterilmiştir. (2.8) (2.8) formülünden hesaplanacak set şeklinde gösterilebilir. Negatif ideal çözüm seti ise, V matrisindeki ağırlıklandırılmış değerlendirme faktörlerinin yani sütun değerlerinin en küçükleri (ilgili değerlendirme faktörü maksimizasyon yönlü ise en büyüğü) seçilerek oluşturulur. Negatif ideal çözüm setinin bulunması aşağıdaki formülde gösterilmiştir. (2.9) (2.9) formülünden hesaplanacak set lebilir.

MART - NİSAN

şeklinde gösteri-

MALİ

ÇÖZÜM

Her iki formülde de fayda (maksimizasyon), ise kayıp (minimizasyon) değerini göstermektedir. Gerek ideal gerekse negatif ideal çözüm seti, değerlendirme faktörü sayısı yani m elemandan oluşmaktadır. Adım 5 : Ayırım Ölçülerinin Hesaplanması TOPSIS yönteminde her bir karar noktasına ilişkin değerlendirme faktör değerinin İdeal ve negatif ideal çözüm setinden sapmalarının bulunabilmesi için Euclidian Uzaklık Yaklaşımından yararlanılmaktadır. Buradan elde edilen karar noktalarına ilişkin sapma değerleri ise İdeal Ayırım ( Si* ) ve Negatif � İdeal Ayırım ( Si_ ) Ölçüsü olarak adlandırılmaktadır. İdeal ayırım ( Si* ) ölçüsünün hesaplanması (2.10) formülünde, negatif ideal ayırım ( Si_� ) ölçüsünün hesaplanması ise (2.11) formülünde gösterilmiştir.

S* S _� Burada hesaplanacak i ve i sayısı doğal olarak karar noktası sayısı kadar olacaktır. Adım 6 : İdeal Çözüme Göreli Yakınlığın Hesaplanması Her bir karar noktasının ideal çözüme göreli yakınlığının ( Ci* ) hesaplanmasında ideal ve negatif ideal ayırım ölçülerinden yararlanılır. Burada kullanılan ölçüt, negatif ideal ayırım ölçüsünün toplam ayırım ölçüsü içindeki payıdır. İdeal çözüme göreli yakınlık değerinin hesaplanması aşağıdaki formülde gösterilmiştir.

Burada Ci* değeri 0 � Ci* � 1 aralığında değer alır ve Ci* = 1 ilgili karar noktasının ideal çözüme, Ci* = 0 ilgili karar noktasının negatif ideal çözüme mutlak yakınlığını gösterir.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

4. ARAŞTIRMA METODOLOJİSİ 4.1. Yöntem ve Veri Bu çalışmada; Türk finans sektöründe 2013–2016 döneminde sermaye piyasalarında faaliyet gösteren aracı kurumların performansları cari oran, nakit oran, yabancı kaynak oranı, öz kaynak oranı ve net kar oranı değişkenleri ekseninde çok amaçlı karar alma yöntemlerinden biri olan TOPSİS yöntemi ile değerlendirilmiştir. 2013’de 95, 2014’de 85, 2015’de 74 ve 2016’da 71 aracı kuruma ait veriler Türkiye Sermaye Piyasası Birliği’nin https://www.tspb.org.tr/veriler/ adresinden elde edilmiş olup excelde Topsis çözümlemesi yapılarak performans sıralamaları elde edilmiştir. Aşağıdaki tabloda çalışmada kullanılan değişkenler girdiler ve çıktı ekseninde özetlenmiştir. Performans kavramı ilgili literatürde çok çeşitli yaklaşımlarla tanımlansa da en özet olarak “belirlenen hedefler ekseninde bir işin gerçekleştirilme düzeyi” olarak ifade edilir. (Can, Tuncer ve Ayhan, 2001: 15) Çağdaş yönetim anlayışında ise performans, bir işletmenin başarısını bir diğer ifadeyle işletmenin amaçlarına ulaşma düzeyini tanımlayan çok boyutlu bir kavram olarak tanımlanmaktadır (Mistepe, 1998: 17). Performans ölçümü, şirketin hedeflerinin tanımlanması ve süreçlerin yönetimi açısından son derece önemlidir. Tasarımı doğru yapılmış kısıtları doğru seçilmiş performans ölçümleri yoğun rekabet ortamında başarıyı beraberinde getirirken yanlış tasarımlar ve/veya yanlış seçilmiş kısıtlar olumsuz sonuçlar doğurur. Çünkü yanlış performans ölçümü, uygulamayı destekleyecek verilerin doğruluk derecesinin azalmasına neden olacaktır (Şimşek ve Nursoy, 2002: 44) Kurumun yönetim becerisini de ortaya koyan performans ölçümünde finansal ölçütlerin yaygın olarak kullanılmasının en önemli nedeni daha kesin ve objektif olmasının yanında işletmenin uzun vadeli hedeflerini de ifade ederek işletmenin performansına bütünsel bir bakış sağlamasıdır.(Kaplan ve Atkinson, 1998: 42) Dolayısıyla bu çalışmada performans değerlemede likidite oranlarından, finansal yapı oranlarından ve karlılık oranlarından seçili oranlar kullanılmıştır. Şirketin likit gücünün performans değerlemede son derece önemli olması sebebiyle likidite oranlarından Cari Oran (CO) ve Nakit Oran (NO) dikkate alınırken finansal yapı oranlarından Öz Kaynak Oranı(ÖZKO) ve Yabancı Kaynak Oranı (YKO) karlılık oranlarından ise Net Kar Oranı (NKO) kulla-

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

nılmıştır. Performans sıralamasında karlılığın merkeze konacak olması sebebiyle Net Kar Oranı çıktı değişken olarak seçilmiş olup cari, nakit, yabancı kaynak ve öz kaynak oranları ekseninde söz konusu çıktı değerlendirilerek performans sıralaması yapılmıştır. Aşağıdaki tabloda çalışmada kullanılan değişkenler girdiler ve çıktı ekseninde özetlenerek devamında kısa açıklamaları yapılmıştır. Tablo 2. Türk Sermaye Piyasalarındaki Firmaların Performans Göstergeleri CO

Cari Oran = (Döner Varlıklar / Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar)

Nakit Oran = ((Hazır Değerler +Menkul Kıymetler)) / Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar)

Girdiler

Çıktı

YKO

Yabancı Kaynak Oranı = (Toplam Yabancı Kaynaklar / Pasif Toplamı)

ÖZKO

Öz kaynak Oranı = (Öz kaynaklar / Pasif Toplamı)

NKO

Net Kar Oranı = (Dönem Net Karı / (Net Satışlar+Diğer Faaliyet Gelirleri))

Cari Oran: Finansal performans analizlerinde en yaygın kullanılan oranlardan biri olan cari oran, dönen varlıkların kısa vadeli borçlara bölünmesiyle elde edilir ve işletmenin kısa vadeli borçlarını ödeyebilme kapasitesini, net işletme sermayesinin (Dönen Varlıklar – Kısa Vadeli Borçlar) yeterliliğini belirleyebilmek için kullanılır. Nakit Oranı : Para ve para benzerlerinin (hazır değerler + serbest menkul değerler), kısa vadeli borçlara bölünmesiyle hesaplanan bu oran şirketin satışlarının durması ve alacaklarını tahsil edememesi durumunda, kısa vadeli borçlarını karşılayabilme gücünü göstermektedir (Bülbül-Köse, 2011,71-97). Yabancı Kaynak Oranı: Şirketin aktiflerinin finansmanında kullandığı kaynaklarının ne kadarlık kısmının yabancı kaynaklar ile sağlandığını gösterir. Yüksek olması firmanın borçluluğunun yüksek olduğunu ifade eder. Öz kaynak Oranı : Şirketin özkaynaklarının gücünü ifade eder ve yüksek olması beklenir. Net Kar Oranı: İşletmenin satışlarının vergi sonrası kâra göre kârlılığını ölçmektedir. Şirketin net kârının net satışları içindeki payını belirtir. Bu oranın yüksek olması şirketin verimli olduğunu gösterir(Bülbül-Köse, 2011,71-97).

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

4.2. Araştırmanın Bulguları TOPSİS SKORU

ARACI KURUMLAR (2016)

999,998

BAHAR M.D.A.Ş

9,9587

REEL KAPİTAL M.D.A.Ş.

100,000

J.P. MORGAN M.D.A.Ş.

2,387

PRİM M.D.A.Ş.

5,7492

EGEMEN M.K.A.Ş.

17,063

GÜVEN M.D.A.Ş.

1,088

AHLATCI YATIRIM M.D.A.Ş.

1,9676

MORGAN STANLEY M.D.A.Ş.

6,362

KAPİTAL M.D.A.Ş.

0,909

UBS M.D.A.Ş.

1,0497

ALNUS YATIRIM M.D.A.Ş.

1,995

GÜNEY M.D.A.Ş.TİCARETİ A.Ş.

0,350

ASYA YATIRIM M.D.A.Ş.

1,0130

UBS M.D.A.Ş.

0,618

REFERANS M.D.A.Ş.

0,270

ATIG YATIRIM M.D.A.Ş.

0,6193

METRO YATIRIM M.D.A.Ş.

0,348

UBS M.D.A.Ş.

0,237

BAŞKENT M.D.A.Ş.

0,4947

HSBC YATIRIM M.D.A.Ş.

0,316

METRO YATIRIM M.D.A.Ş.

0,207

MORGAN STANLEY M.D.A.Ş.

0,4292

BAHAR M.D.A.Ş.TİCARETİ A.Ş.

0,211

ALAN M.D.A.Ş.

0,184

HSBC YATIRIM M.D.A.Ş.

0,4221

EURO FİNANS M.D.A.Ş.

0,168

MORGAN STANLEY M.D.A.Ş.

0,070

ERSTE SECURITIES İSTANBUL M.D.A.Ş.

0,2708

BGC PARTNERS M.D.A.Ş.

0,100

GALATA M.D.A.Ş.

0,061

POLEN M.D.A.Ş.

0,2611

ALTERNATİF M.D.A.Ş.

0,097

BAHAR M.D.A.Ş.TİCARETİ A.Ş.

0,058

GALATA M.D.A.Ş.

0,2488

X TRADE BROKERS M.D.A.Ş.

0,090

TEKSTİL YATIRIM M.D.A.Ş.

0,056

BGC PARTNERS M.D.A.Ş.

0,2462

REFERANS M.D.A.Ş.

0,085

DENİZ YATIRIM M.K.A.Ş.

0,052

MERRILL LYNCH M.D.A.Ş.

0,2048

ZİRAAT YATIRIM M.D.A.Ş.

0,084

MERRILL LYNCH M.D.A.Ş.

0,050

METRO YATIRIM M.D.A.Ş.

0,1864

ATIG YATIRIM M.D.A.Ş.

0,082

ZİRAAT YATIRIM M.D.A.Ş.

0,1821

A1 CAPİTAL YATIRIM M.D.A.Ş.

0,081

SARDİS M.D.A.Ş.

0,079

ECZACIBAŞI YATIRIM M.D.A.Ş.

REFERANS M.D.A.Ş.

ARACI KURUMLAR (2015)

TOPSİS SKORU

ARACI KURUMLAR (2014)

0,037

ZİRAAT YATIRIM M.D.A.Ş..

0,1804

ERSTE SECURITIES İSTANBUL M.D.A.Ş.

0,029

DENİZ YATIRIM MK.A.Ş.

0,1512

DENİZ YATIRIM M.K.A.Ş.

0,077

HSBC YATIRIM M.D.A.Ş.

0,025

X TRADE BROKERS M.D.A.Ş.

0,1510

ASYA YATIRIM M.D.A.Ş.

0,073

ALKHAİR CAPİTAL M.D.A.Ş.

0,020

TURKISH YATIRIM M.D.A.Ş.

0,1359

VENBEY YATIRIM M.D.A.Ş.

0,072

GARANTİ YATIRIM M.K.A.Ş.

0,015

REEL KAPİTAL M.D.A.Ş.

0,1278

POLEN M.D.A.Ş.

0,071

A1 CAPİTAL M.D.A.Ş.

0,012

ALNUS YATIRIM M.D.A.Ş

0,1242

MERRILL LYNCH M.D.A.Ş.

0,070

BAŞKENT M.D.A.Ş.

0,070

BGC PARTNERS M.D.A.Ş.

0,009

IKON M.D.A.Ş.

0,1075

NOOR CAPİTAL MARKET M.D.A.Ş.

0,009

GARANTİ YATIRIM M.K.A.Ş.

0,0781

PRİM M.D.A.Ş.

0,068

KARE YATIRIM M.D.A.Ş.

0,008

İNFO YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0720

GALATA M.D.A.Ş.

0,066

ULUS M.D.A.Ş.

0,007

NOOR CAPİTAL MARKET M.D.A.Ş.

0,0636

IKON M.D.A.Ş.

0,061

DESTEK M.D.A.Ş.

0,007

ALAN YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0629

TURKISH YATIRIM M.D.A.Ş.

0,061

NOOR CAPİTAL MARKET M.D.A.Ş.

0,007

INVEST - AZ YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0481

İNFO YATIRIM M.D.A.Ş.

0,060

ERSTE SECURITIES İSTANBUL M.D.A.Ş.

0,007

ACAR M.D.A.Ş

0,0436

NETA M.D.A.Ş.

0,058

İNFO YATIRIM A.Ş.

0,005

BİZİM M.D.A.Ş.

0,0411

TACİRLER YATIRIM M.D.A.Ş.

0,057

TACİRLER YATIRIM M.D.A.Ş.

0,056

SANKO M.D.A.Ş.

0,054

ÜNLÜ M.D.A.Ş.

0,047

TOPSİS SKORU

0,005

ALB M.D.A.Ş.

0,0356

INVEST - AZ YATIRIM M.D.A.Ş.

0,004

TEB YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0350

TEB YATIRIM M.D.A.Ş.

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

0,004

İNTEGRAL YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0347

BAŞKENT M.D.A.Ş.

0,052

NETA YATIRIM M.D.A.Ş.

0,004

SANKO YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0340

ACAR M.D.A.Ş.

0,051

TEB YATIRIM M.D.A.Ş.

0,004

VENBEY YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0328

HALK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,051

PHİLLİPCAPİTAL M.D.A.Ş.

0,004

SAXO CAPITAL MARKETS M.D.A.Ş.

0,0270

BURGAN YATIRIM M.D.A.Ş.

0,051

INVEST - AZ M.D.A.Ş.

0,004

EKSPRES YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0252

GARANTİ YATIRIM M.K.A.Ş.

0,049

X TRADE BROKERS M.D.A.Ş.

0,003

IŞIK M.D.A.Ş.

0,0240

PAY M.D.A.Ş.

0,047

STRATEJİ M.D.A.Ş.

0,003

TACİRLER YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0232

DESTEK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,046

İNTEGRAL M.D.A.Ş.

0,003

ALTERNATİF M.D.A.Ş.

0,0217

İNTEGRAL YATIRIM M.D.A.Ş.

0,044

ATIG YATIRIM M.D.A.Ş.

0,003

PHİLLİPCAPİTAL M.D.A.Ş.

0,0212

IŞIK M.D.A.Ş.

0,043

IKON M.D.A.Ş.

0,003

BURGAN YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0195

CITI M.D.A.Ş.

0,042

FİNANS YATIRIM M.D.A.Ş.

0,003

PİRAMİT M.K.A.Ş.

0,0187

ALAN YATIRIM M.D.A.Ş.

0,041

GCM M.K.A.Ş.

0,003

HALK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0184

ÜNLÜ M.D.A.Ş.

0,041

IŞIK M.D.A.Ş.

0,003

CITI M.D.A.Ş.

0,0173

SANKO YATIRIM M.D.A.Ş.

0,040

DELTA M.D.A.Ş.

0,002

STRATEJİ M.D.A.Ş.

0,0164

BİZİM M.D.A.Ş.

0,039

TURKISH YATIRIM A.Ş.

0,002

DESTEK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0162

ALB M.D.A.Ş.

0,039

ALB M.D.A.Ş.

0,002

ÜNLÜ M.D.A.Ş.

0,0135

PİRAMİT M.K.A.Ş.

0,039

ATA YATIRIM M.K.A.Ş.

0,002

DEUTSCHE SECURITIES M.D.A.Ş.

0,0132

SAXO CAPITAL MARKETS M.D.A.Ş.

0,039

SAXO CAPITAL MARKETS M.D.A.Ş.

0,002

FİNANS YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0129

STRATEJİ M.D.A.Ş.

0,038

TAKSİM YATIRIM A.Ş.

0,002

A1 CAPİTAL YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0116

ATAONLİNE M.K.A.Ş.

0,038

RENAİSSANCE CAPİTAL M.D.A.Ş.

0,038

PİRAMİT M.K.A.Ş.

51 52 53

0,002

GCM M.K.A.Ş.

0,0113

DEUTSCHE SECURITIES M.D.A.Ş.

0,002

ICBC TURKEY YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0091

ING M.D.A.Ş.

0,037

EKİNCİLER YATIRIM M.D.A.Ş.

0,037

ACAR M.D.A.Ş.

0,002

ING M.D.A.Ş.

0,0078

CREDIT SUISSE İSTANBUL M.D.A.Ş.

0,002

VAKIF YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0077

OYAK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,034

ASYA YATIRIM M.D.A.Ş.

0,002

YAPI KREDİ YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0076

OSMANLI YATIRIM M.D.A.Ş.

0,033

GLOBAL M.D.A.Ş.

0,001

OSMANLI YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0074

GCM M.K.A.Ş.

0,033

OSMANLI M.D.A.Ş.

56 57 58

0,001

GLOBAL M.D.A.Ş.

0,0071

YAPI KREDİ YATIRIM M.D.A.Ş.

0,032

EURO FİNANS M.D.A.Ş.

0,001

AK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0071

VAKIF YATIRIM M.D.A.Ş.

0,030

DEUTSCHE SECURITIES M.D.A.Ş.

0,030

BURGAN YATIRIM M.D.A.Ş.

0,001

OYAK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0067

ICBC TURKEY YATIRIM M.D.A.Ş.

0,001

CREDIT SUISSE İSTANBUL M.D.A.Ş.

0,0064

PHİLLİPCAPİTAL M.D.A.Ş.

0,030

CITI M.D.A.Ş.

0,001

ATA YATIRIM M.K.A.Ş.

0,0062

ATA YATIRIM M.K.A.Ş.

0,029

CREDIT SUISSE İSTANBUL M.D.A.Ş.

0,001

MEKSA YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0060

AK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,028

PRİM M.D.A.Ş.

0,001

ŞEKER YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0054

MARBAŞ M.D.A.Ş.

0,028

MARBAŞ M.D.A.Ş.

0,001

ANADOLU YATIRIM M.K.A.Ş.

0,0052

GLOBAL M.D.A.Ş.

0,025

OYAK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,001

TERA YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0051

MEKSA YATIRIM M.D.A.Ş.

0,025

ING M.D.A.Ş.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

0,001

MARBAŞ M.D.A.Ş.

0,0038

TERA YATIRIM M.D.A.Ş.

0,024

TOROS M.K. A.Ş.

0,001

İŞ YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0037

ŞEKER YATIRIM M.D.A.Ş.

0,024

ATAONLİNE M.K.A.Ş.

0,001

DELTA M.D.A.Ş.

0,0036

DELTA M.D.A.Ş.

0,022

EGEMEN M.K.A.Ş.

0,001

YATIRIM FİNANSMAN M.D.A.Ş.

0,0030

İŞ YATIRIM M.D.A.Ş.

0,022

BİZİM M.D.A.Ş.

0,000

GEDİK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,0028

ANADOLU YATIRIM M.K.A.Ş.

0,022

ALTERNATİF YATIRIM A.Ş.

0,0025

FİNANS YATIRIM M.D.A.Ş.

0,021

POLEN M.D.A.Ş.

0,0025

GEDİK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,020

TERA M.D.A.Ş.

0,0016

YATIRIM FİNANSMAN M.D.A.Ş.

0,018

VAKIF YATIRIM M.D.A.Ş.

0,014

ŞEKER YATIRIM M.D.A.Ş.

0,014

GEDİK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,012

HALK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,012

MEKSA YATIRIM M.D.A.Ş.

0,011

AK YATIRIM M.D.A.Ş.

0,009

PAY M.D.A.Ş.

0,007

YAPI KREDİ YATIRIM M.D.A.Ş.

0,006

ANADOLU YATIRIM M.K.A.Ş.

0,006

CEROS M.D.A.Ş.

0,001

YATIRIM FİNANSMAN M.D.A.Ş.

0,001

İŞ YATIRIM M.D.A.Ş.

5. SONUÇ Sermaye piyasaları açısından öngörülemeyen gelişmeler sebebiyle inişli çıkışlı bir seyir izleyen 2016 yılının ilk yarısında 2015 yılı kapanışına göre %7 civarında artış kaydeden Borsa İstanbul hisse senetlerinin yılın ikinci yarısında son yılların en düşük seviyesine gerilediği görüldü. Uluslararası kredi derecelendirme kuruluşu Moody’s’in Türkiye’nin kredi notunu yatırım yapılabilir seviyenin altına çekmesi ve ardından ABD başkanlık seçimlerinin etkisi söz konusu gerilemede etkili olurken tüm bunlara rağmen TSPB’nin Mayıs 2017’de yayınladığı son rapora göre 2016’da banka dışı finansal kurumların gerçekleştirdiği tahvil ihraçlarının bir önceki yıla göre %114 artarak 28 milyar TL olduğu görüldü. Yine aynı raporda söz konusu artışta aracı kurum ile finansal kiralama kuruluşlarının ihraçlarının etkili olduğu tespiti yapılmıştır. Artan küresel ekonomik belirsizliklerin olumsuz etkilerine rağmen bankacılık dışı finansal kuruluşlar tarafından gerçekleştirilen işlemlerde öne çıkan sektörlerde birinci sırayı pay ile aracı kurumların, ikinci sırayı pay ile leasing sektörünün ve akabinde de faktoring sektörünün almakta olduğu görülmektedir.

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Dolayısıyla Türkiye’de finans sistemi içinde hızla gelişen sermaye piyasalarındaki büyümenin sürdürülebilir olmasını sağlamak bu piyasaya ilişkin ileriye dönük projeksiyonlar yapabilmek ve stratejiler üretebilmek için lokomotif özelliği taşıyan aracı kurumların verimliliğinin ve etkinliğinin ölçülmesi son derece önem arz etmektedir Bu çalışmada da kurumların yönetim becerisini de ortaya koyan performans ölçümleri yapılarak aracı kurumların sıralaması yapılmıştır. Daha kesin ve objektif olmasının yanında işletmenin uzun vadeli hedeflerini de ifade ederek işletmenin performansına bütünsel bir bakış sağlaması sebebiyle performans sıralamasında likidite oranlarından, finansal yapı oranlarından ve karlılık oranlarından seçili oranlar kullanılmıştır. 2013–2016 döneminde sermaye piyasalarında faaliyet gösteren aracı kurumların performansları cari oran, nakit oran, yabancı kaynak oranı, öz kaynak oranı ve net kar oranı değişkenleri ekseninde çok amaçlı karar alma yöntemlerinden biri olan TOPSİS yöntemi ile değerlendirilmiştir. Çalışmanın sonuçlarına göre ilk 10 şirket; 2014 yılında J.P. Morgan M.D.A.Ş., Güven M.D.A.Ş., Kapital M.D.A.Ş., Güney M.D.A.Ş.Ticareti A.Ş., Referans M.D.A.Ş., Ubs M.D.A.Ş., Metro Yatırım M.D.A.Ş., Alan M.D.A.Ş., Morgan Stanley M.D.A.Ş., Galata M.D.A.Ş. iken 2015 yılında Reel Kapital M.D.A.Ş., Egemen M.K.A.Ş., Morgan Stanley M.D.A.Ş., Alnus Yatırım M.D.A.Ş.,Ubs M.D.A.Ş., Metro Yatırım M.D.A.Ş., Hsbc Yatırım M.D.A.Ş., Bahar M.D.A.Ş.Ticareti A.Ş., Euro Finans M.D.A.Ş., Bgc Partners M.D.A.Ş., 2016 yılında ise Bahar M.D.A.Ş, Prim M.D.A.Ş., Ahlatcı Yatırım M.D.A.Ş., Ubs M.D.A.Ş., Asya Yatırım M.D.A.Ş., Atıg Yatırım M.D.A.Ş., Başkent M.D.A.Ş., Morgan Stanley M.D.A.Ş., Hsbc Yatırım M.D.A.Ş., Erste Securıtıes İstanbul M.D.A.Ş.’nin olduğu görülmektedir. 2016 yılında ilk 5 deki şirketlerin 2014 ve 2015 yıllarındaki sıralamaları değerlendirildiğinde 2016 yılında 1. sırada olan Bahar M.D.A.Ş’nin 2015’de 8, 2014’de ise 11. sırada olduğu görülmektedir. 2. sırada yer alan Prim M.D.A.Ş’ nin ise 2015 yılında 24. sırada yer alırken 2013 yılında 62. sırada yer aldığı görülmektedir. Performans sıralamalarında dikkat çekici bir diğer durum da Ahlatcı Yatırım M.D.A.’nın daha önce sermaye piyasalarında hizmet vermediği 2016 yılında sermaye piyasalarına giriş yapmış olduğudur. 2016 yılında 4. sırada yer alan Ubs M.D.A.Ş.’nin ise yıllar itibarıyla hep

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

ilk 6 içinde yer alarak seçili girdi ve çıktı değişkenleri ekseninde performans sıralamalarında en istikrarlı kurum olduğu görülmektedir. Öyle ki 2014’de 6, 2015’de 5 ve 2016’da 4. sırada yer almaktadır. 2016 yılında 5. sırada yer alan Asya Yatırım M.D.A.Ş’ nin 2015’de 19. sıradayken 2014 yılında 55. sırada yer aldığı görülmektedir. Söz konusu sıralamaların TSPB’nin Gösterge dergisi güz 2017 sayısında 2017’nin ilk yarısında en çok kâr eden kurumların İş Yatırım ile Yapı Kredi Yatırım olduğu bilgisini desteklememesinin en temel sebebi sadece karlılığa bağlı bir sıralama yapılmadığı seçilen girdiler ekseninde performans değerlemesi yapılmış olmasıdır. Girdi ve çıktılar değiştirildiğinde sıralamaların değişmesi durumu söz konusu olacaktır. Bu bulgular seçili girdiler ekseninde performans sıralamasında ilk sırada yer alan şirketlerin borcu az ve kısa vadeli finansal yatırımı yüksek olan şirketler olduğu sonucunu beraberinde getirmektedir. Gerçekleştirilen çalışmada, pek çok diğer çalışmadan farklı olarak sermaye piyasasında çok önemli fonksiyonu olan aracı kurumların tamamını kapsayacak şekilde bir finansal performans değerlemesi yapılmıştır. Çalışma bu yönüyle rasyonelliği, kolay kavranabilirliği, hesaplamadaki basitliği ve değerlendirme kriterlerinin ağırlıklandırılmasına imkân vermesi gibi avantajlara sahip olması sebebiyle banka ve sigorta sektör performansında sıklıkla kullanılan topsis yöntemi ile aracı kurumlarda performan sıralamasında kullanılması noktasında bir yaklaşım sunmaktadır. Ayrıca kriterlerin farklı ağırlıklandırılmaları ve/veya farklı girdi ve çıktılar ekseninde farklı açılardan performans sıralamalarının yapılması ve başka yöntemlerle mukayeseleri yeni çalışmalara konu olabilecektir. KAYNAKÇA Aktaş, R. (2005). “Sermaye Piyasası Kurulu’nun Belirlediği Finansal Tablo Formatlarının Aracı Kurumlar Açısından İncelenmesi”, Mali Çözüm Dergisi, 73 (2005) : 122-129 Bülbül S.,Köse A.(2011). “Türk gıda şirketlerinin finansal performansının çok amaçlı karar verme yöntemleriyle değerlendirilmesi”, Atatürk Üniversitesi İktisadi İdari Bilimler Dergisi,10. Ekonometri ve İstatistik Sempozyumu Özel sayısı, (2011) : 71-97 Borges,M.R, Nektarıos,M., ve Barros,C.Pestana. (2008). “Analysing The

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Efficiency Of The Greek Life Insurance Industry”, European Research Studies, 11, 3 (2008) : 1-17. Cheng-Ru Wu, Lin Chin-Tsai, TSAI Pei-Hsuan, (2008). “Financial Service of Wealth Management Banking: Balanced Scorecard Approach”, Journal of Social Sciences 4, 4 (2008) : 255-263. Ching-Shih Tsou, (2008). “Multi-Objective Inventory Planning Using MOPSO And TOPSIS”, Expert Systems With Applications 35 (2008) : 136142. Dalkılıç, Nalan,(2012) “Türkiye’de Hayat Dısı Sigortacılık Sektöründe Etkinlik Analizi” Muhasebe Ve Finansman Dergisi, (Temmuz 2012) : 71-89. Deliktas, Ertuğrul. (2002). “Türkiye Özel Sektör İmalat Sanayinda Etkinlik ve Toplam Faktör Verimliligi Analizi.”, ODTÜ Gelisme Dergisi, 29 (2002) : 247–284. Demireli, E., (2010). “TOPSIS Çok Kriterli Karar Verme Sistemi: Türkiye’de Kamu Bankaları Üzerine Bir Uygulama”, Girişimcilik ve Kalkınma Dergisi, 5,1 (2010) : 101-112. Günay B., Kaya İ.,(2017). “Borsa İstanbul’da Yer Alan Aracı Kurumların Performansının Çok Kriterli Karar Verme Yöntemleri İle Değerlendirilmesi”, MCBÜ Sosyal Bilimler Dergisi, 15, 2 (2017) : 142-164 Can, Halil, Tuncer, Doğan ve Ayhan, Yaşar D (2001). Genel İşletmecilik Bilgileri, Ankara : Siyasal Kitabevi Hui Yin Tasai, Bao-Huey, Wang Huang, An Siou, (2008). “Combining ANP And TOPSIS Concepts For Evaluation The Performance Of Property-Liability Insurance Companies”, Journal Of Social Sciences 4,1 (208) : 56-61. İç, Y.T., Yurdakul, M., (2010). “Developments Of A Quick Credibilty Scoring Decision Support System Using Fuzzy TOPSIS”, Expert Systems With Apllications, 37 (2010) : 567-574. Kayacık, İ. (2012). Aracı Kurumlarda Bağımsız Denetim Uygulaması, (Yayımlanmaış Yükseklisans Tezi) İstanbul Ticaret Üniversitesi Kütükçü, D. (2005). Sermaye Piyasası Hukuku. 2.bs. Istanbul : Beta Basım Yayım, Malmquist, S. (1953). “Index numbers and indifference curves,” Trabajos de Estatistica,4 (1953) : 209-242. Manabendra, N. Pal, Koushiki Choudhury, (2009). “Exploring The Dimensionality Of Service Quality: An Application Of TOPSIS In The Indian

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Banking Industry”, Asia-Pacific Journal of Operational Research 26, 1 (2009) : 115-133. Mistepe, M. Ufuk.,(1998)“Orman Ürünleri Sanayinde ORÜS A.Ş.’nin Performans Göstergeleri”, Verimlilik Dergisi, 109 (1998) Robert S. Kaplan, Anthony A. Atkinson, (1998). Advanced Management Accounting, New Jersey : Prentice Hall, Saldanlı, A. ve Sırma, İ. (2014). “Topsis Yönteminin Finansal Performans Göstergesi Olarak Kullanılabilirliği” Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi, 11, 41 (2014) : 185-202. Sarıyar, S. (2008). Aracı Kurumlar, Sermaye Piyasası Hukuku, İstanbul. Seçme, N.,Y., Bayrakdaroğlu, A., Kahraman, C., (2009).“Fuzzy Performance Evaluation In Turkish Banking Sector Using Analytic Hierarchy Process And TOPSIS”, Expert Systems With Applications 36 (2009) : 1169911709. Soba, M. ve Eren, K. [t.y.]. “Topsis Yöntemini Kullanarak Finansal ve Finansal Olmayan Oranlara Göre Performans değerlendirilmesi, Şehirlerarası Otobüs Sektöründe Bir Uygulama”, S.Ü İİBF Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi [t.y.] : 23-40. Şimşek, Muhittin ve Mustafa Nursoy, (2002) Toplam Kalite Yönetiminde Performans Ölçme (Örnek Uygulamalar), İstanbul : Hayat Yayınları Wang, T-Chin - Chang, J-Fang - Anh, T-Ngoc - Chang, T-Sang (2010). “Applying TOPSIS Method to Evaluate The Business Operation Performance of Vietnam Listing Securities Companies”, International Conference on Computational Aspects of Social Networks, IEEE Computer Society, (2010) : 273-277. Yayar R. ve Baykara H.V. (2012). “TOPSIS Yöntemi ile Katılım Bankalarının Etkinliği ve Verimliliği Üzerine Bir Uygulama”, Business and Economics Research Journal, 3,4 (2012) : 21-42.

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

TÜRK İŞ HUKUKUNDA KADIN ÇALIŞANLARIN HAKLARI WOMEN EMPLOYEES’ RIGHTS ACCORDING TO TURKISH LABOUR LAW Yrd. Doç. Dr. Resul KURT6* ÖZ Kadınların eğitim düzeyinin artmasıyla, sanayileşme ve modernleşmeyle beraber üretimin makineleşmesiyle birlikte kadın işgücünü arttığı görülmektedir. Ekonomik ve sosyal refaha, büyümeye doğrudan etkisi olan kadın istihdamının artırılması, ülkelerin gelişmişlik düzeyinin en önemli göstergelerinden biridir. Kadın çalışanlar, tüm Dünya’da olduğu gibi Türkiye’de de çalışma hayatında özel olarak korunması gereken gruplar içerisinde yer almaktadır 4857 Sayılı İş Kanunu ile 5953 sayılı Basın İş Kanunu’nda kadın çalışanlara getirilen yasal haklar kadın çalışanların iş yaşamında özel olarak korunmasını ve pozitif ayrımcılık yapılmasını sağlamaya yöneliktir. Bu haklardan bazılarını; kadınlara eşit davranılması, yer ve su altında çalışma yasağı, gebe çalışanların gece postalarında çalıştırılma yasağı, gebe kadınların periyodik kontrollerine izin verilmesi, doğum yapan kadının ücretsiz izin hakkı, doğum sonrası yarım çalışma ve kısmi süreli çalışma hakkı, doğum sonrası süt izni, gazetecilerin doğum izni ve ücreti, evlenen kadına kıdem tazminat ve doğum halinde çalışma yasağı olarak sayabiliriz. Anahtar Sözcükler: Kadın İşçiler, Kadın Çalışanların Hakları, Gebelik, Annelik, İş piyasası, Türkiye çalışma yaşamı, pozitif ayrımcılık, ABSTRACT With the increase in the level of education of women, industrialization and modernization it is being seen that machinery of production and female labour force participation has increased. The increase in the employment of women -which directly effect to economic and social refinement and influence on growth- is one of the important indicators of the level of development of countries.

İstinye Üniversitesi

Makale Geliş Tarihi: 29.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 16.02.2018

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Female employees are among the groups requiring social protection in labour life all over the world as well as in Turkey. The legal rights that are granted to the women employees with the Labour Code No. 4857 and the Press Employees Code No. 5953 are aimed at protecting the women employees in working life and to arrange positive discrimination provisions for them. Some of these are as follows: The female employees’ right to equal treatment of, the prohibition of working underground and underwater works, the prohibition of pregnant workers to be worker at night shifts, the permission right for periodic controls of pregnant women, the right to have unpaid leave after maternity, the right to work part-time or half-time after maternity leave ended, breastfeeding leave after maternity, the maternity leave and maternity wage of press employees the right to have severance pay for a woman marrying and the prohibition of work in the case of giving birth. Keywords: Women employees, rights of female employees, pregnancy, maternity, labour market, working life of Turkey, positive discrimination 1. GİRİŞ Dünyada çalışan kadınların korunması üzerine ilk çalışmalar sanayi devriminin başlangıç yıllarına rastlamaktadır. Sanayi devriminden önce, ev dışında ücretli olarak çalışan kadın sayısı çok küçük bir oranı oluştururken, endüstrileşme ile birlikte Avrupa’da pek çok kadın, işgücü içerisinde yer almıştır. 1880’li yıllardan itibaren düzenlenen çeşitli kongreler ile kadınların başta gece çalışmalarının yasaklanması olmak üzere günlük çalışma sürelerinin belirli bir sınırın altında tutulması gibi konularda koruyucu düzenlemelerin ele alınması gündeme gelmiştir. Türkiye’de kadınların annelik ve ev işlerinin yanı sıra tarım işlerinde çalışarak üretim faaliyetlerine katkı sağlamalarının geçmişi uzun olarak değerlendirilse de, “işçi” statüsünde çalışmalarının geçmişi oldukça yenidir. 19. yy. ortalarına doğru, ilk kez kadınlar “işçi” statüsü ile çalışmaya başlamışlardır (Sümer,1997,12-13). Şüphesiz sanayi devriminden önce de tarım sektöründe çalışan işçilerin varlığı bilinmektedir; ancak, iş hukuku asıl anlamını sanayi devriminden sonra bulmuştur (Akyiğit, 2016, 39). Tarihsel anlamda, 18. Yüzyılın sonlarında sanayi devrimi ile birlikte üretimde fabrikalarda modern makinalarla seri üretime geçilmiş (Aktay,2013,5), atölye

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ve tezgahlar yerini makinelerin kullanıldığı fabrikalara bırakmış, ekonomik bunalım nedeniyle kentlere olan göçün başlaması, fabrikalarda çalışan işçi sayısını artırmıştır. Bu dönemde kadınlar ilk kez işçi statüsü ile çalışma hayatında yerini almışlardır. Kadın işçilerin görece erkek işçilerden daha düşük ücret almaları, kolaylıkla disiplin altına alınabilmeleri (Sümer,1997,12) ve el becerilerinin birçok işte erkek işçilere göre daha fazla olması nedeniyle fabrikalarda zaman içerisinde çalışan kadınların sayısının arttığı görülmektedir. Uzun çalışma süreleri, sefalet ücretleri, ücret yerine mal verilmesi sistemi, yetersiz hastalık ve kaza yardımı, kadın ve çocuk işçilerin her türlü koruma önlemlerinden yoksun olarak çalıştırılmaları 19. Yüzyıl başındaki çalışma hayatının ana çizgilerini oluşturmuştur (Çelik, Caniklioğlu, Canbolat, 2017,4-5). Sanayi devrimi sonrasındaki kötü çalışma koşulları, devletin doğrudan işçi-işveren ilişkilerine karışmasına yol açmıştır. Nitekim bu dönemde yapılan resmi ve özel araştırmaların sonuçları, çeşitli ulusların yasa koyucusunu ilk çalışma yasalarını çıkarmaya sürüklemiştir. Bu alanda çıkarılan ilk çalışma yasaları, daha çok çocuklar ile gençler ve kadınlar gibi özel olarak korunma gereksinimi içinde bulunan çevrelere yönelmiştir (Demircioğlu ve Centel,2016,19). Kadınların çalışma yaşamında ikincil işgücü olarak görülmesi, erkeklere göre birtakım farklı yapısal özellikler taşımaları onların korunması ihtiyacını da ortaya çıkarmıştır. Böylelikle, kadınların düşük ücretle, gece dönemlerinde, sanayiye ait ağır işlerde, yer altı işlerinde, doğum sırasında ve sonrasında çalıştırılmaları sınırlandırılmış ya da tamamen yasaklanmıştır. Günümüzde hem uluslararası hem de ulusal düzenlemelerde kadın-erkek eşitliğini sağlama amacını taşıyan hükümlerin önemli bir yer tuttuğu ve hem de kadının doğum ve annelik sürecinde korunması için ciddi bir çaba gösterildiği görülmektedir (Taşkent ve Kurt,2014,30). Türkiye’de iş ilişkileri 1920’li yıllardan beri özel yasalar ile düzenlenmiş bulunmaktadır. 1926 yılında İsviçre Medeni ve Borçlar Kanunları Türkçeye çevrilerek Türk Medeni ve Borçlar Kanunu olarak kabul edilmiştir. Borçlar Kanunu’nun 313 vd. maddelerinde (Türk Borçlar Kanunu’nun 393 vd. maddelerinde) iş (hizmet) sözleşmesine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. 1936 yılında iş ilişkilerini düzenleyen özel bir kanun, 3008 sayılı İş Kanunu (T.C Yasalar; 15.06.1936) kabul edilmiştir. 1952 yılında basında çalışanların; 1954 yılında da denizde çalışanların iş ilişkilerini düzenleyen özel iş kanunları yü-

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

rürlüğe konulmuştur. 1971 yılında 3008 sayılı İş Kanunu yürürlükten kaldırılarak iş ilişkileri 1475 sayılı İş Kanunu ile yeniden belirlenmiştir. Ancak, zaman içinde bu kanunun da ekonomik ve sosyal gelişmelere ayak uyduramadığı görülmüş; 2003 yılında 4857 sayılı İş Kanunu kabul edilmiştir. Bu kanun, ILO Sözleşmeleri ile Avrupa Birliği’nin Direktifleri göz önüne alınarak hazırlandığı için burada kadın işçiyi koruyucu düzenlemeler çağdaş ölçütlere uygun olarak yer almış bulunmaktadır(Taşkent ve Kurt, 2014, 31). Türkiye Cumhuriyeti Anayasa’sının (T.C Yasalar; 9/11/1982) buyruğu doğrultusunda (Any. M.50) mevzuatımızda kadın işçilerin korunmasına ilişkin bir takım düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemede kadınların fiziksel özellikleri gözetilerek hükümler sevk edildiği gibi; kadının ailevi yükümlülükleri, özellikle çocukların bakım ve eğitimlerinin aksamamasına yardımcı olacak önlemlerin alınmasına da özen gösterilmiştir(Narmanlıoğlu,2012,721). İş mevzuatındaki hükümlerden bazıları sadece kadınları ilgilendirir. Her ne kadar çalışma hayatında, kadın ve erkek işçilerin karşılaştıkları sorunların bir kısmı benzer olsa da, kadın işçilerin erkeklerden daha fazla sorun ile karşılaştıkları bir gerçektir (Akın, 2005, 1) Gerçekten, kadın işçilerin kadın olmalarından, analık görevlerinden ve mesleki işlerinin yanı sıra ev bakımını da yüklenmelerinden doğan ağır sorumluluklarının yol açtığı özel sorunları vardır(Tunçomağ ve Centel,2016,185). 2. 4857 SAYILI İŞ KANUNUNDA KADINLARA YÖNELİK DÜZENLEMELER Uluslararası belgeler ve kanunlar, gebe ve anne işçilerin korunabilmeleri açısından, büyük bir öneme sahiptir. Nitekim çalışan annelerin ağır sorumlulukları ve karşılaştıkları güçlükler karşısında, dünyanın pek çok ülkesinde, kadınların yüklerini hafifletmek ve bu sorunları çözüme kavuşturmak amacıyla çeşitli düzenlemeler yapılmıştır(Sümer,1997,2). 4857 sayılı İş Kanunu ile çalışma hayatında yer bulabilmesi erkeklere göre daha zor olan kadınlara yönelik önemli koruyucu düzenlemeler getirilmiştir. Bu düzenlemelerin başlıcaları aşağıda açıklanmıştır. A. Kadınlara Ayrımcılık Yapılmaması Hukukun genel ve geçer bir kavramı olan eşitlik kavramı, özünde bütün insanların eşit yaratılış, birbirine benzeyen, birbirini andıran ve birbirinin aynı olan yönleri üzerine inşa edilen bir ilkedir (Hepple,2001,6). Tarihsel açıdan 62

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

bakıldığında kadın işçiler çoğunlukla ucuz işgücü olarak görülmüşlerdir. Bu anlamda çoğu kadın işçiye erkeklere oranla daha az ücret ödenmesi yoluna gidilmiş ve geniş çaplı bir eşitsizlik doğmuştur. Bu nedenle çalışma yaşamında erkek ve kadınlar arasındaki ücret farklılıklarının kaldırılması büyük bir önem taşımaktadır (Kandemir, 2005,421). İşverenin, aynı işyeri veya işletmede çalışan işçilere, objektif ve haklı olmayan sebeplere dayanarak farklı işlemde bulunması yasaktır. Buna işverenin eşit davranma borcu denir. Ancak burada sözü edilen eşitlik, mutlak bir eşitlik değil; eşit durumda olan kişiler arasında eşitliktir(Sümer,2017,89). İş ilişkisinin hiçbir aşamasında cinsiyete dayalı sebeplerle işçiler arasında ayrım yapılamaz. Bu hüküm iş ilişkisinin kurulması, devamı ve sona ermesi bakımından geçerlidir (Güven ve Aydın, 2017,304). İşveren, işçiye yükleyeceği ödev ve sorumluluklarda, işçinin kişilik haklarını koruyacak şekilde, objektif, haklı ve makul davranmalı, keyfi davranmamalıdır (Kaya, 2007,58). İş Hukukunda eşitlik ilkesi, esasında işveren için bir yükümlülük olup, ayrımcılık yasağına ilişkin hükümler 4857 sayılı İş Kanunu’nun 5. Maddesi ve 6701 sayılı Türkiye İnsan Hakları ve Eşitlik Kurumu Kanunu (T.C Yasalar, 2016) da bu ilkenin yasal dayanaklarını oluşturur (Çelik, Caniklioğlu, Canbolat,2017,379). 6701 sayılı Kanunun istihdam ilişkilerinde ayrımcılık yasağını düzenleyen 6. maddesi, mevcut iş yasasının 5. maddesinde yer alan işverenin eşit davranma yükümlülüğünden farklı olarak istihdam sürecinin sonrasını da kapsamaktadır (Ertuğrul,2017,349). Çağdaş iş hukukunda işyerlerinde çalışan işçilere eşit davranma ve işçilere eşit çalışma koşullarının uygulanması “hakkaniyet esasına” dayandırılan bir borç olarak görülmektedir. Bu ilkeye uygun olarak 4857 sayılı İş Kanunu’nun 5. maddesi ile işverene yüklenen eşit davranma yükümlülüğü sözleşme kurulmasından önce başlayarak sözleşmenin sona ermesine kadar devam edecektir (Hüseyinli ve Yiğit,2017,296). 4857 sayılı İş Kanunu’nun 5. maddesinde belirtildiği üzere işveren, biyolojik veya işin niteliğine ilişkin sebepler zorunlu kılmadıkça, bir işçiye, iş sözleşmesinin yapılmasında, şartlarının oluşturulmasında, uygulanmasında ve sona ermesinde, cinsiyet veya gebelik nedeniyle doğrudan veya dolaylı farklı işlem yapamaz. Aynı veya eşit değerde bir iş için cinsiyet nedeniyle daha düşük ücret kararlaştırılamaz (Kurt, 09.03.2012.). 6701 sayılı Kanun’un ekonomik faaliyetleri düzenleyen 6. maddesinde ise ‘‘... çalışma ve çalışmanın sona ermesi süreçleri dâhil olmak üzere, işle ilgili sü-

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

reçlerin hiçbirinde ayrımcılık yapamaz’’ denilerek kanun koyucu tarafından açık uçlu bir yaklaşım tercih edilmiş, hem kişi hem de konu bakımından bir sınırlamaya gidilmemiştir (Ertuğrul, 2017, 367). İşçinin cinsiyeti nedeniyle özel koruyucu hükümlerin uygulanması, daha düşük bir ücretin uygulanmasını haklı kılmaz. Diğer bir değişle çalışanın kadın olması daha düşük bir ücret ödenmesinin nedeni olamayacaktır. Kadın çalışanların hamilelik nedeniyle maruz bırakıldıkları diğer bir durumda, erkek çalışanlara oranla daha düşük ücret ödemesiyle karşı karşıya kalmalarıdır. Bilindiği üzere kadın ve erkekler için eşit değerde iş için eşit ücret ödenmesi, iş değerlendirmesi yapılırken kadın ve erkekler için aynı ölçütlerin esas alınması dolayısıyla ücretlendirme koşul ve şartlarında cinsiyete dayalı her türlü ayrımcılık düzenlemeler ile yasaklanmıştır. Buna göre cinsiyeti nedeniyle özel koruyucu düzenlemelerin uygulanması, ücretinde bir indirim yapılması veya daha düşük ücret kararlaştırılmasını haklı kılmayacaktır (İşK. m.5/5). Yine hamilelik durumunda da kadın işçinin daha hafif işlerde çalıştırılması durumunda ücretinde bir indireme gidilemeyecektir (İşK. m.74/4; Emz.Yön.,m.7/3). Kadınların çalışma hayatında eşit tutulması, ayrımcılığa tabi tutulmaması gerekmektedir (Yiğit ve Topkaya,2017,55). Kadın işçileri koruyucu nitelikteki düzenlemelerden genel olarak bütün kadın işçiler faydalanabilmekteyken, İş Kanunu m.74 ve ilgili yönetmelikte düzenlenen haklardan yalnızca gebelik veya analık durumunda bulunan kadın işçiler faydalanabilecektir (Doğan ve ötekiler,2015,181.). İş ilişkisinin kurulmasında, uygulanmasında ve sona ermesinde anayasal bir ilke olan eşitlik ilkesine uygun hareket edilmesi bir gerekliliktir. İş Kanunu’nun 5. maddesi, iş ilişkisinde dil, ırk, cinsiyet, siyasal düşünce, felsefî inanç, din ve mezhep ve benzeri sebeplere dayalı ayırım yapılmasını yasaklamıştır(Kurt,2013,238). Ayrımcılık yasağına aykırı davranışın ispatı uygulamada özel önem taşıyan bir konuyu oluşturmaktadır. Kanun koyucu bu konuda genel kuraldan ayrılmamış ve Kanunda, İş Kanunu’nun 20. Maddesi hükümleri saklı kalmak üzere, işverenin eşit davranma ilkesine aykırı davrandığını işçinin ispat etmekle yükümlü olduğu belirtilmiştir (Çelik, Caniklioğlu, Canbolat,2017,390-391). 4857 sayılı İş Kanunu’nda, ayrımcılık oluşturan sebeplerle iş sözleşmesinin sona ermesini tazminata bağlayan üç ayrı düzenleme bulunmaktadır. Bunlardan birincisi, İş Kanunu’nun 18. Maddesinde iş güvencesi kapsamın-

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

dakiler için öngörülen geçersiz fesih, ikincisi İş Kanunu’nun 17. Maddesinde iş güvencesi kapsamında olmayanlar için öngörülen kötü niyetle fesih, üçüncüsü de İş Kanunu’nun 5. Maddesinde kanun kapsamındaki bütün işçiler için öngörülen ayrımcılığa dayalı fesihtir. Böylece iş ilişkisinin sona ermesi bakımından, hem iş güvencesi kapsamındakiler, hem de iş güvencesi kapsamı dışında tutulanlar için çifte düzenlemeler söz konusu olmaktadır. İş güvencesi kapsamında olanlar için İş Kanunu madde 5 ve 18; iş güvencesi kapsamı dışındakiler için İş kanunu madde 5 ve 17; ister iş güvencesi kapsamında olsun, isterse iş güvencesi kapsamı dışında olsun sendikal nedenlerle iş ilişkisinin sona ermesi durumunu düzenleyen İş Kanunu’nun 5, 18 ve 6356 sayılı Sendikalar ve Toplu İş Sözleşmesi Kanunu’nun 25. Maddeleridir. Söz konusu olan bu maddelerde tazminat miktarları ve ispat yükü farklı düzenlenmiştir (Kaya,2007,136). İşveren, bir sendikaya üye olan işçilerle sendika üyesi olmayan işçiler veya ayrı sendikalara üye olan işçiler arasında, çalışma şartları veya çalıştırmaya son verilmesi bakımından herhangi bir ayrım yapamaz. Ücret, ikramiye, prim ve paraya ilişkin sosyal yardım konularında toplu iş sözleşmesi hükümleri saklıdır. İşçiler, sendikaya üye olmaları veya olmamaları, iş saatleri dışında veya işverenin izni ile iş saatleri içinde işçi kuruluşlarının faaliyetlerine katılmaları veya sendikal faaliyette bulunmalarından dolayı işten çıkarılamaz veya farklı işleme tabi tutulamaz. İşverenin fesih dışında yukarıdaki fıkralara aykırı hareket etmesi hâlinde işçinin bir yıllık ücret tutarından az olmamak üzere sendikal tazminata hükmedilir (6356, Md.25/2-3). Burada sendika işyeri temsilcisinin özel durumu dolayısıyla iş güvencesi tazminatının miktarı da genel iş güvencesi tazminatından daha yüksek tutulmuş ve ödenecek tazminat en az bir yıllık ücreti tutarında belirlenmiştir. İşveren bazı özellikleri göz önünde tutarak ikramiye veya sosyal yardımların verilmesinde gruplandırmalar yapabilir. İkramiyeyi veya sosyal yardımı, örneğin sadece işyerinde önemli sorumluluk taşıyanlara, ağır ve tehlikeli işlerde çalışanlara, uzman ya da vasıflı işçilere, belirli bir kıdeme veya yaşa ulaşmış olanlara, evlilere yahut belirli sayıda çocuğu olanlara verebilir. İşveren her ne kadar bu gibi gruplar oluşturmakta serbest ise de, bu grupların oluşturulmasında keyfi davranamaz ve haklı nedenler olmadıkça aynı gruptaki işçiler arasında ayrım yapamaz (Süzek,2017,479-480).

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

İş ilişkisinde veya sona ermesinde eşit davranma ilkesine aykırı davranılması halinde hukuki müeyyide olarak tazminat; cezai müeyyide olarak 4857 sayılı İş Kanunu’nun 99. maddesinde düzenlendiği üzere para cezası öngörülmüştür(Koç,2009,268). İşverenin çalışanları arasında ayrımcılık yaptığını işçinin ispat etmesi durumunda işçi, dört aya kadar ücreti tutarındaki uygun bir tazminattan başka yoksun bırakıldığı haklarını da talep edebilir. Burada işçinin dört aya kadar ücreti tutarındaki (bu ücret çıplak ücret olup, prim, ikramiye ve diğer yan haklar burada dikkate alınmadan hesaplama yapılır) eşit davranmama (ayrımcılık) tazminatı isteyebilmesi için bir zarara uğramasına da gerek bulunmamaktadır. Ancak, işçinin yoksun bırakıldığı haklarının içerisine ücret ve diğer yan hakları da dahildir(Kurt ve Dayıoğlu, 2015,140). İşçinin salt kadın olması nedeniyle terfi ettirilmemesi halinde, terfi ettirilmiş olsa idi alabileceği hakları da talep edilebilecektir (Çelik, Caniklioğlu, Canbolat, 2017,390-391). Başka bir ifadeyle, işçi kanunda belirtilen nedenlerden dolayı farklı işleme tabi tutulursa, hem dört aylık ücreti tutarında tazminatını ve hem de mahrum bırakıldığı haklarını talep edebilir. Bu tazminata uygulamada ayrımcılık tazminatı denilmektedir. 7036 sayılı Kanun’un (T.C Yasalar, 25.10.2017) 15. maddesiyle 4857 sayılı İş Kanunu’na eklenen Ek Madde 3’le yapılan değişiklikle “İş sözleşmesinin eşit davranma ilkesine uyulmaksızın feshinden kaynaklanan tazminat” 5 yıllık zaman aşımına tabi tutulmuştur (Kurt,2013,238.) 4857 sayılı İş Kanunu’nun Geçici 8. Maddesinde yapılan düzenleme ile; yukarıda belirtilen Ek 3. maddenin yürürlüğe girdiği 25.10.2017 tarihinden sonra sona eren iş sözleşmelerinden kaynaklanan yıllık izin ücreti ve tazminatlar hakkında uygulanacağı belirtilmiştir. Ek 3. maddede belirtilen yıllık izin ücreti ve tazminatlar için maddenin yürürlüğe girdiği 25.10.2017 tarihinden önce işlemeye başlamış bulunan zamanaşımı sürelerinin, değişiklikten önceki hükümlere tabi olmaya devam edeceği, ancak, zamanaşımı süresinin henüz dolmamış kısmının, Ek 3. maddede öngörülen süreden uzun ise, Ek 3. maddede öngörülen sürenin geçmesiyle zamanaşımı süresi dolmuş olacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca ceza hukuku bakımından da ayrımcılık yapan işverene, Türk Ceza kanunu gereğince, kişiler arasında dil, ırk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayrım yaparak kişinin işe alınması veya alınmaması hallerinde altı aydan bir yıla kadar hapis ve adli para cezası verilmesi öngörülmektedir (TCK.md.122/a) (Andaç, 2016, 52). 66

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

B. Yer ve Su Altında Çalışma Yasağı 4857 sayılı İş Kanunu’nun 72. Maddesinde, maden ocakları ile kablo döşemesi, kanalizasyon ve tünel inşaatı gibi yeraltında veya su altında çalışılacak işlerde on sekiz yaşını doldurmamış erkek ve her yaştaki kadınların çalıştırılması yasaklanmıştır. Bu durumda yapılan iş sözleşmesi geçerli değildir ve mutlak butlan vardır (Andaç, 2016, 90). Hemen belirtelim ki, kanuni yasak mutlak olup, yer altında ya da su altında yapılan tüm işleri kapsamaktadır. Bu itibarla yapılan işin türü bu konuda bir farklılık yaratmamaktadır Narmanlıoğlu (2012), s.717.) Kanun koyucu iş sağlığı ve güvenliği açısından risk taşıyan işlerde on sekiz yaşını doldurmamış erkek ve her yaştaki kadınların çalıştırılmasını yasaklamıştır. 4857 sayılı İş Kanunu’nun “İşin Düzenlenmesine İlişkin Hükümlere Aykırılık” kenar başlıklı 104. maddesinde; genel olarak asgari çalışma yaşı ve özel asgari çalışma yaşı ile belli işlere yönelik çalıştırma yasaklarına aykırı olarak iş sözleşmesi yapılması durumunda İş Kanunu bu aykırılıkta bulunan işveren (veya vekiline) idari para cezası uygulanabileceğini öngörmektedir( Narmanlıoğlu,2012,717). C. Gebelikte Çalıştırma Yasağı 4857 sayılı İş Kanunu’nun 74/2. Maddesine göre; “Doğum sonrası analık hâli izninin bitiminden itibaren çocuğunun bakımı ve yetiştirilmesi amacıyla ve çocuğun hayatta olması kaydıyla kadın işçi ile üç yaşını doldurmamış çocuğu evlat edinen kadın veya erkek işçilere istekleri hâlinde birinci doğumda altmış gün, ikinci doğumda yüz yirmi gün, sonraki doğumlarda ise yüz seksen gün süreyle haftalık çalışma süresinin yarısı kadar ücretsiz izin verilir. Çoğul doğum hâlinde bu sürelere otuzar gün eklenir. Çocuğun engelli doğması hâlinde bu süre üç yüz altmış gün olarak uygulanır. Bu fıkra hükümlerinden yararlanılan süre içerisinde süt iznine ilişkin hükümler uygulanmaz. Yukarıda öngörülen süreler işçinin sağlık durumuna ve işin özelliğine göre doğumdan önce ve sonra gerekirse artırılabilir. Bu süreler hekim raporu ile belirtilir. Hamilelik süresince kadın işçiye periyodik kontroller için ücretli izin verilir. Hekim raporu ile gerekli görüldüğü takdirde, hamile kadın işçi sağlığına uygun daha hafif işlerde çalıştırılır. Bu halde işçinin ücretinde bir indirim yapılmaz.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

İsteği halinde kadın işçiye, onaltı haftalık sürenin tamamlanmasından veya çoğul gebelik halinde onsekiz haftalık süreden sonra altı aya kadar ücretsiz izin verilir. Bu izin, üç yaşını doldurmamış çocuğu evlat edinme hâlinde eşlerden birine veya evlat edinene verilir. Bu süre, yıllık ücretli izin hakkının hesabında dikkate alınmaz. Kadın işçilere bir yaşından küçük çocuklarını emzirmeleri için günde toplam birbuçuk saat süt izni verilir. Bu sürenin hangi saatler arasında ve kaça bölünerek kullanılacağını işçi kendisi belirler. Bu süre günlük çalışma süresinden sayılır. Bu madde hükümleri iş sözleşmesi ile çalışan ve bu Kanunun kapsamında olan veya olmayan her türlü işçi için uygulanır.” Hükmü bulunmaktadır. Yukarıda belirtilen hükme göre gebe çalışanların doğumdan önce sekiz ve doğumdan sonra sekiz hafta olmak üzere toplam onaltı haftalık süre için çalıştırılmamaları esastır. Çoğul gebelik halinde doğumdan önce çalıştırılmayacak sekiz haftalık süreye iki hafta süre eklenmektedir. Sağlık durumu uygun olduğu takdirde, doktorun onayı ile gebe çalışan isterse doğumdan önceki üç haftaya kadar işyerinde çalışabilmektedir. Bu durumda, gebe çalışanın çalıştığı süreler doğum sonrası sürelere eklenmektedir. Bu kural, doğumdan sonra çocuklarıyla daha fazla ilgilenmek isteyecek annelere bu olanağı tanımak için getirilmiştir. Gebe çalışanın erken doğum yapması halinde ise doğumdan önce kullanamadığı çalıştırılmayacak süreler, doğum sonrası sürelere eklenmek suretiyle kullandırılmaktır. Görüldüğü gibi, sağlık durumu elverişli olan kadın işçiler isterlerse çocuklarına bakabilmeleri açısından ihtiyaç duydukları doğum sonrası iznini 13 haftaya kadar arttırma olanağına sahiptirler. Bu koşulların varlığı ve kadın işçinin isteği halinde işveren hükmü uygulamaktan kaçınamaz (Süzek, 2017,871). 6111 sayılı Kanunla (T.C Yasalar, 25.02.2011) değişiklik yapılmadan önceki dönemde, erken doğum yapan kadınların doğumdan önce kullanamadığı sürelerin, doğum sonrası sürelere eklenmesi kabul edilmemekteydi. Kadın işçinin erken doğum yapması halinde doğumdan önce kullanamadığı çalıştırılmayacak sürelerin doğum sonrası sürelere eklenerek kullandırılması 6111 sayılı Kanunun 76. Maddesiyle 4857 sayılı İş Kanununun 74. Maddesinde yapılan ek cümle ile getirilmiş oldu. İşçinin gebeliğini açıklamak zorunluluğu bulunmakla beraber, öncelikle işçinin üstleneceği işin türü belirlenirken işveren, emek ihtiyacı duyduğu

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

işin özellikleri ve buna göre işçinin sahip olması gereken nitelikleri hakkında adayı bilgilendirmesi, İşk.m.8/3 ve iyiniyet kurallarının bir gereğidir (Ekonomi,2009,17). Gebelik süresince çalışanların daha dikkatli ve sağlıklı bir ortamda çalıştırılmaları hem bebekleri ve hem de kendileri için büyük bir önem taşımaktadır. Bu nedenle kadın çalışanların Gebe Veya Emziren Kadınların Çalıştırılma Şartlarıyla Emzirme Odaları Ve Çocuk Bakım Yurtlarına Dair Yönetmeliğin (Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, 2013) 6. Maddesi uyarınca gebelik ve emzirmeye başlama halinde işverenini bilgilendirmesi gerekmektedir. Analık İzni Veya Ücretsiz İzin Sonrası Yapılacak Kısmi Süreli Çalışmalar Hakkında Yönetmeliğin (Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, 16.08.2013) 5. Maddesine göre Analık izni hakkı; -Kadın işçinin doğumdan önce sekiz ve doğumdan sonra sekiz hafta olmak üzere toplam on altı haftalık süre için çalıştırılmaması esastır. - Çoğul gebelik halinde doğumdan önce çalıştırılmayacak sekiz haftalık süreye iki hafta süre eklenir. Ancak, sağlık durumunun uygun olduğunun doktor raporuyla belgelendirilmesi hâlinde kadın işçi isterse doğumdan önceki üç haftaya kadar işyerinde çalışabilir. Bu durumda, kadın işçinin çalıştığı süreler doğum sonrası sürelere eklenir. - Kadın işçinin erken doğum yapması hâlinde ise doğumdan önce kullanamadığı çalıştırılmayacak süreler, doğum sonrası sürelere eklenmek suretiyle kullandırılır. - Doğumda veya doğum sonrasında annenin ölümü hâlinde, doğum sonrası kullanılamayan süreler babaya kullandırılır. - Üç yaşını doldurmamış çocuğu evlat edinen eşlerden birine veya evlat edinen işçiye, çocuğun aileye fiilen teslim edildiği tarihten itibaren sekiz hafta analık izni kullandırılır. - Analık izninde belirtilen süreler, işçinin sağlık durumuna ve işin özelliğine göre doğumdan önce ve sonra gerekirse artırılabilir. Bu süreler doktor raporu ile belirtilir. Doğumdan önce sekiz ve doğumdan sonra sekiz hafta olmak üzere toplam on altı haftalık sürenin (çoğul gebelik halinde on sekiz hafta), ihbar ve kıdem tazminatına ilişkin işçinin kıdem süresinin hesaplanmasında dikkate alınması gerekmektedir (Özer, 2009, 132). Ayrıca 6663 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile, doğumda veya doğum sonrasında annenin ölümü hâlinde, doğum sonrası kullanılamayan süreler MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

babaya kullandırılacaktır. Yine, Üç yaşını doldurmamış çocuğu evlat edinen eşlerden birine veya evlat edinen işçiye, çocuğun aileye fiilen teslim edildiği tarihten itibaren sekiz hafta analık izni kullandırılır. Öngörülen süreler işçinin sağlık durumuna ve işin özelliğine göre hekim raporu ile doğumdan önce ve sonra gerekirse artırılabilmektedir. Doğum öncesi ve doğum sonrası olmak üzere toplam 16 haftalık çoğul gebeliklerde 18 haftalık süre boyunca kadın çalışan yıllık izin hesabında çalışmış gibi sayılmaktadır. Bu sürelerde işe gelmeyen kadın çalışanın hizmet akdi işveren tarafından feshedilemez (Kurt ve Dayıoğlu, 2015,140) Kadın işçiye doğum öncesi ve doğum sonrası olmak üzere toplam 16 haftalık çoğul gebeliklerde 18 haftalık süre boyunca Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından geçici iş göremezlik ödeneği verilir. Aksi sözleşmelerde kararlaştırılmamışsa işverenden ücretini isteme hakkı yoktur (Tunçomağ ve Centel, 2016,187). Gebe veya Emziren Kadınların Çalıştırılma Şartlarıyla Emzirme Odaları ve Çocuk Bakım Yurtlarına Dair Yönetmeliğin 6. Maddesine göre işveren, gebe veya emziren çalışanın sağlık ve güvenliği için tehlikeli sayılan kimyasal, fiziksel, biyolojik etkenlerin ve çalışma süreçlerinin çalışanlar üzerindeki etkilerini değerlendirir. Bu değerlendirme sonucuna göre genel ve özel önlemleri alır. Gebe ve emziren çalışanların işyerinde yapılan değerlendirmenin sonuçları ile sağlık ve güvenlik amacıyla alınması gereken önlemler hakkında bilgilendirilmesi gerekmektedir. Gebe veya emziren çalışan için sağlık ve güvenlik riskini veya çalışanın gebeliği veya emzirmesi üzerindeki bir etkiyi ortaya çıkardığında işveren, ilgili çalışanın çalışma koşullarını ve/veya çalışma saatlerini, çalışanın bu risklere maruz kalmasını önleyecek bir biçimde geçici olarak değiştirmelidir. Çalışma koşullarının ve/veya çalışma saatlerinin uyarlanması mümkün değilse, işveren ilgili çalışanı başka bir işe aktarmak için gerekli önlemleri alır. Sağlık raporu ile gerekli görüldüğü takdirde gebe çalışan, sağlığına uygun daha hafif işlerde çalıştırılır. Bu halde çalışanın ücretinde bir kesinti yapılmaz. Başka bir işe aktarılması mümkün değilse, çalışanın sağlık ve güvenliğinin korunması için gerekli süre içinde, isteği halinde çalışanın tabi olduğu mevzuat hükümleri saklı kalmak kaydıyla ücretsiz izinli sayılması sağlanır. Bu süre, yıllık ücretli izin hakkının hesabında dikkate alınmaz. Gebe Veya Emziren Kadınların Çalıştırılma Şartlarıyla Emzirme Odaları Ve Çocuk Bakım Yurtlarına Dair Yönetmeliğin 9. Maddesine göre gebe ve emziren çalışanlar günde yedi buçuk saatten fazla çalıştırılamaz. 70

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

D. Gece Postalarında Çalıştırılma Yasağı Gece döneminde çalışma, niteliği gereği daha yorucu olması ve işçinin ailevi ilişkilerinin sağlıklı bir biçimde yürütülebilmesi amacıyla özel ve farklı şekilde düzenlenmiştir (Köseoğlu,2016,100). Kadın çalışanlar, gebe olduklarının doktor raporuyla tespitinden itibaren doğuma kadar, emziren kadın çalışanlar ise doğum tarihinden başlamak üzere kendi mevzuatlarındaki hükümler saklı kalmak kaydıyla bir yıl süre ile gece postalarında çalıştırılamazlar. Ancak emziren kadın çalışanlarda bu süre, anne veya çocuğun sağlığı açısından gerekli olduğunun işyerinde görevli işyeri hekiminden alınan raporla belgelenmesi halinde altı ay daha uzatılır. Gebe Veya Emziren Kadınların Çalıştırılma Şartlarıyla Emzirme Odaları Ve Çocuk Bakım Yurtlarına Dair Yönetmeliğin 8. Maddesine göre kadın çalışanlar, gebe olduklarının sağlık raporuyla tespitinden itibaren doğuma kadar geçen sürede gece çalışmaya zorlanamazlar. Yeni doğum yapmış çalışanın doğumu izleyen bir yıl boyunca gece çalıştırılması yasaktır. Bu sürenin sonunda sağlık ve güvenlik açısından sakıncalı olduğunun sağlık raporu ile belirlendiği dönem boyunca gece çalıştırılmaz (Kurt ve Dayıoğlu, 2015, 141). Kadın çalışanlar her ne şekilde olursa olsun gece postasında yedi buçuk saatten fazla çalıştırılamaz (Pos.Yön.m.5/1). Gebe veya Emziren Kadınların Çalıştırılma Şartlarıyla Emzirme Odaları ve Çocuk Bakım Yurtlarına Dair Yönetmelik’in 9. Maddesine göre gebe veya emziren çalışanlar günde yedi buçuk saatten fazla çalıştırılamayacaktır. Görüldüğü üzere gündüz vardiyalarında kadınların normalde fazla çalışmaları mümkün ise de, gebelik veya emzirme durumunda işverence günlük çalışma süresine uyulması gerekecek ve gebe veya emziren kadın işçi günde yedi buçuk saatten fazla çalıştırılamayacaktır(Yiğit ve Topkaya, 2017,59). E. Kadın Çalışanların Gece Postasında Çalıştırılmalarında Usul ve Esaslar Serbest Piyasa Ekonomisinin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan rekabetçi piyasalar ve en az maliyet ile en yüksek getiriyi elde etme amacı üretim sürecinde köklü değişiklikler meydana getirmiştir. Günün belirli saatlerinde yapılan çalışmalar yerini günün tamamında yapılan vardiyalı çalışma sistemine bırakmıştır. Bu sistem ile üretimin 24 saat boyunca aralıksız olarak devam etmesine imkân sağlanmıştır. Bir grup işçi vardiya bitiminde yerini yeni bir grup işçiye devrederek üretimin aralıksız devam etmesi sağlanmıştır MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Postalar halinde çalışmanın belirgin özelliklerinden birisi de postalardan birinin çalışmasının çoğunlukla bir gece dönemine rastlaması kaçınılmazdır (Ekmekçi,2006,50). Gece genel anlamıyla, güneşin batması ile doğması arasındaki süre veya günün karanlık kısmı olarak tanımlanmaktadır(Saracel,1986,4). Kadın çalışanların gece postalarında çalıştırılabilmeleri için, işe başlamadan önce, gece postalarında çalıştırılmalarında sakınca olmadığına ilişkin sağlık raporu işyerinde görevli işyeri hekiminden alınır. Kadın çalışanlar gece postalarında yedi buçuk saatten fazla çalıştırılamaz. Ancak turizm, özel güvenlik ve sağlık hizmeti yürütülen işlerde ve bu işlerin yürütüldüğü işyerlerinde faaliyet gösteren alt işveren tarafından yürütülen işlerde kadın çalışanın yazılı onayının alınması şartıyla yedi buçuk saatin üzerinde gece çalışması yaptırılabilir. Belediye sınırları dışındaki her türlü işyeri işverenleri ile belediye sınırları içinde olmakla beraber, posta değişim saatlerinde toplu taşıma araçları ile gidip gelme zorluğu bulunan işyeri işverenleri, gece postalarında çalıştıracakları kadın çalışanları, sağlayacakları uygun araçlarla ikametgâhlarına en yakın merkezden, işyerine götürüp getirmekle yükümlüdür. İşverenin bu yükümlülüğü işin niteliğinden doğmadığı, gece çalışmasında kadın işçiyi korumaya yönelik taşıma yükümlülüğü öngördüğü için yolda geçen süreler çalışma süresinden sayılmaz (Mülayim,2016,233). Kadınların yanı sıra, çocuk, çırak, stajyer ve engellilerin de gece çalışmaları yönünden özel olarak korunmaları gerektiği açıktır(Mülayim,2016,221). Ayrıca işveren, işin devamı süresince, çalışanın özel durumunu, işyerinde maruz kalınan sağlık ve güvenlik risklerini de dikkate alarak işyeri hekimince belirlenen düzenli aralıklarla çalışanların sağlık muayenelerinin yapılmasını sağlar. Kadın çalışanın kocası da işin postalar halinde yürütüldüğü aynı veya ayrı bir işyerinde çalışıyor ise kadın çalışanın isteği üzerine, gece çalıştırılması, kocasının çalıştığı gece postasına rastlamayacak şekilde düzenlenir. Aynı işyerinde çalışan eşlerin aynı gece postasında çalışma istekleri, işverence, imkân dahilinde karşılanır. Sanayie ait işlerde 18 yaşını doldurmamış çocuk ve genç kadın işçilerin gece çalıştırılmaları yasaktır. Bu durumda mutlak butlan söz konusudur (Andaç, 2016,90).

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

F. Gebe Kadınların Periyodik Kontrolleri İçin Ücretli İzin Hakkı Gebe Veya Emziren Kadınların Çalıştırılma Şartlarıyla Emzirme Odaları Ve Çocuk Bakım Yurtlarına Dair Yönetmeliğin 11. Maddesine göre gebe çalışanlara gebelikleri süresince, periyodik sağlık kontrolleri için ücretli izin verilmektedir. Bu periyodik kontroller anne ve bebeğin sağlığı için zorunlu olup, işverenler tarafından bu izinlerin kullandırılması gerekmektedir (Kurt ve Dayıoğlu,2015,141). G. Doğum Sonrası Ücretsiz İzin Hakkı 4857 sayılı İş Kanunu’nun 74. Maddesine göre doğum yapan kadın çalışana isteği halinde aynı kanunun 74. Maddesinde düzenlenen 16 haftalık, çoğul gebelikte 18 haftalık sürenin bitiminden itibaren, altı aya kadar ücretsiz izin verilmektedir. Eğer doktor raporu ile bu süre uzatılmışsa altı aya kadar ücretsiz izin süresi doktor raporunun bitiminden itibaren başlayacaktır. Analık İzni Veya Ücretsiz İzin Sonrası Yapılacak Kısmi Süreli Çalışmalar Hakkında Yönetmeliğin 7. Maddesine göre altı aya kadar ücretsiz izin hakkı; -Kadın işçiye, analık izninin bitiminden itibaren isteği hâlinde altı aya kadar ücretsiz izin verilir. - Ücretsiz izin, üç yaşını doldurmamış çocuğu evlat edinme hâlinde eşlerden birine veya evlat edinene verilir. - Ücretsiz izin süresi, yıllık ücretli izin hakkının hesabında dikkate alınmaz. Özellikle belirtmek gerekir ki, işverene ücretsiz izin verilmesi konusunda bir takdir hakkı verilmemiştir (Mülayim,2016,228) ve Yargıtay’a (Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 2008) göre iznin verilmemesi işçiye haklı sebeple fesih hakkı verir. Doğum yapan kadın işçinin ücretsiz doğum iznini kullanmak istemesi ve işveren tarafından buna izin verilmemesi halinde Yargıtay’a (Yargıtay 9. Hukuk Dairesi,2009) göre kadın işçi tek başına alacağı kararla bu izne çıkabilir (Çelik, Caniklioğlu, Canbolat, 2017,708). Altı aya kadar ücretsiz izin süresi yıllık izin hesabında dikkate alınmadığı gibi, ücretsiz izin süresinde günde toplam bir buçuk saatlik süt izni kullanılamayacaktır. Ancak ücretsiz iznin bitiminden itibaren bir yaşından küçük çocuklarını emzirmeleri için süt izni kullandırılacaktır. Hizmet akdinin askıda kaldığı kadın işçinin 74. madde gereğince doğumdan sonraki sekiz haftadan sonra altı aya kadar kullanabileceği ücretsiz izin MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

süreleri yıllık iznin hesabında çalışılmış gibi sayılmayacaktır (Tunçomağ ve Centel, 2016,187). Söz konusu doğumdan sonraki sekiz haftadan sonra altı aya kadar kullanabileceği ücretsiz izin konusunda işverene takdir hakkı verilmemiş olup, işçi tarafından talep edilmesi halinde verilmesi zorunludur ve iznin verilmemesi işçiye haklı sebeple fesih hakkı verir (Çelik, Caniklioğlu, Canbolat, 2017,708). İş Kanunu’nda (İşK.m.55) altı aya kadar verilecek ücretsiz izin süresinin yıllık izne hak kazanma bakımından geçirilmesi gereken bir yıllık asgari çalışma süresinin hesabı dışında tutulacağı kabul edilmiş, fakat diğer kıdeme bağlı işçilik hakları bakımından bir düzenleme yapılmamıştır. Bu konuda genel hükümler çerçevesinde hareket edilmesi gerekir (Narmanlıoğlu,2012,725). Yargıtay (Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 1996) işçilerin ücretsiz izin süresinin kıdem süresine dahil edilmeyeceği görüşündedir. Esasen, sözleşmelerde aksine bir hüküm yoksa, altı aya kadar verilecek ücretsiz izin süresi hem yıllık izin hesabında, hem de kıdem tazminatı hesabında dikkate alınmayacaktır. H. Doğum ve Evlat Edinme Sonrası Yarım Çalışma Hakkı 4857 sayılı İş Kanunu’nda, 6663 sayılı Kanunla (T.C Yasalar, 10.02.2016) değişiklik yapılmadan önce hukukumuzda doğum yapan kadınların durumları sadece sağlık açısından ele alınmış ve doğumdan önce ve sonra sekizer hafta çalıştırılması yasaklanmıştı. Ancak, 6663 sayılı Kanunla bu çalıştırma yasağının dışında kadın ve erkek işçiye ve üç yaşından küçük çocuğu evlat edinenlere yeni bazı haklar tanınmıştır (Çelik, Caniklioğlu, Canbolat, 2017, 704-705.) Doğum ve Evlat Edinme Sonrası Yarım Çalışma Ödeneği genel olarak bir işverene bağlı olarak çalışanlar ile 506 Sayılı Kanun’un (T.C Yasalar, 1/8/1964) geçici 20. maddesine tabi banka sandıkları statülerine tabi personel için de uygulanacaktır. Ayrıca, doğum sonrası yarım çalışma izninin her doğum yapan işçiye otomatik olarak verilmesi söz konusu değildir. İşçi bu yönde talepte bulunmalıdır (Tuncay ve Ekmekçi,2017,455) Bu ödenekle, haftalık çalışma süresinin yarısında çalışmayan işçinin gelir kaybını azaltmak amaçlanmıştır (Güven ve Aydın,2017,307). Doğum ve evlat edinme sonrası yarım çalışma hakkından, doğum yapan kadınlarla birlikte, üç yaşını doldurmamış çocuğu evlat edinen kadın veya erkek işçiye kullandırılabilecektir. Doğum yapan kadının bu haktan yararlanabilmesi için çocuğun hayatta olması da şarttır. Evlat edinme sırasında çocuğun

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

üç yaşından küçük olması yeterli olup, talep sırasında bu yaşı tamamlamış olması önem taşımaz (Caniklioğlu,2017,144). 6663 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile haftalık çalışma süresinin yarısı kadar verilen ücretsiz izin konusunda iki önemli düzenleme yapılmıştır. Birincisi tüm kadın çalışanlar için haftalık çalışma süresinin yarısı kadar verilen ücretsiz izin (yarım çalışma) hakkının verilmesidir. İkincisi ise haftalık çalışma süresinin yarısı kadar verilen ücretsiz izin süresinde gerekli şartları taşıyanlara İşsizlik Fonundan yarım çalışılan sürelerde yarım çalışma ödeneği verilmesidir. Doğum yapan işçinin doğum sonrası analık hâli izninin bitiminden itibaren çocuğunun bakımı ve yetiştirilmesi amacıyla ve çocuğun hayatta olması kaydıyla kadın işçi ile üç yaşını doldurmamış çocuğu evlat edinen kadın veya erkek işçilere istekleri hâlinde; - Birinci doğumda altmış gün, - İkinci doğumda yüz yirmi gün, - Sonraki doğumlarda ise yüz seksen gün süreyle haftalık çalışma süresinin yarısı kadar ücretsiz izin verilecek. Çoğul doğum hâlinde bu sürelere otuzar gün eklenecektir (Çelik, Caniklioğlu, Canbolat, 2017,705). Çocuğun engelli doğması hâlinde bu süre üç yüz altmış gün olarak uygulanacak. Bu hükümlerden yararlanılan süre içerisinde süt iznine ilişkin hükümler uygulanmayacaktır (Kurt, 19.02.2016). Doğum veya evlat edinme halinde yukarıda belirtilen sürelerde yarım çalışma ödeneği verilebilmesi için; - Doğum veya evlat edinme tarihinden önceki son 3 yılda en az 600 gün işsizlik sigortası primi bildirilmiş olması, - 4857 sayılı Kanunun 63 üncü maddesinde belirtilen haftalık çalışma süresinin yarısı kadar fiilen çalışılması ve, - Doğum ve evlat edinme sonrası analık hali izninin bittiği tarihten itibaren 30 gün içinde İŞKUR’a doğum ve evlat edinme sonrası yarım çalışma belgesi ile başvuruda bulunulması halinde yarım çalışma ödeneği verilmesi uygulaması getirilmiştir. Yarım çalışma ödeneği İŞKUR tarafından verilecek olup yarım çalışma ödeneği alan sigortalılar için İŞKUR % 32,5 oranında uzun vade ve genel sağlık sigortası primini aylık prim ve hizmet belgesi ile SGK’na bildirilecek, yarım çalışma ödeneği ödenen süreler 5510 sayılı Kanunun 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalılık süresi sayılacaktır (Sosyal Güvenlik Kurumu, 01.09.2016). MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

I. Doğum ve Evlat Edinme Sonrası Kısmi Süreli Çalışma Hakkı 6663 sayılı Kanun’un 21. Maddesi ile 4857 sayılı İş Kanunu’nun 74. maddesinde öngörülen izinlerin bitiminden sonra ebeveynlerden birisine ve 3 yaşından küçük çocuğu evlat edinenlere kısmi zamanlı çalışma hakkı getirilmiştir. Türk İş Hukuku’nda gebe ve emziren anne işçinin korunması ile ilgili mevzuat incelendiğinde; sosyal hukuk devleti gereği, gelişmiş ülkeler düzeyinde bir mevzuatın uygulanmakta olduğu görülmektedir. Ancak asıl önemli olan husus uygulamadaki durum ve ihlallerin etkili olarak denetimidir. 6663 Sayılı Torba Kanun’da yer alan kısmi süreli çalışma hakkı, çocuklarının bakımını üstlenen bu yüzden işgücü piyasasından çekilen anne işçiler için bir fırsat teşkil etmektedir (Yiğit, Topkaya, 2017,66). Kısmi süreli çalışma talebi ve şekli Analık İzni Veya Ücretsiz İzin Sonrası Yapılacak Kısmi Süreli Çalışmalar Hakkında Yönetmeliğin 8. Maddesinde düzenlenmiş olup buna göre; - İşçi, doğumdan önce sekiz ve doğumdan sonra sekiz hafta olmak üzere toplam on altı haftalık analık izninin (Çoğul gebelik halinde doğumdan önce çalıştırılmayacak sekiz haftalık süreye iki hafta süre eklenir); Analık izninin bitiminden itibaren çocuğunun bakımı ve yetiştirilmesi amacıyla ve çocuğun hayatta olması kaydıyla kadın işçi ile üç yaşını doldurmamış çocuğu evlat edinen kadın veya erkek işçilere istekleri hâlinde birinci doğumda altmış gün, ikinci doğumda yüz yirmi gün, sonraki doğumlarda ise yüz seksen gün süreyle haftalık çalışma süresinin yarısı kadar ücretsiz iznin veya analık izninin bitiminden itibaren isteği hâlinde altı aya kadar ücretsiz iznin bitiminden itibaren çocuğun mecburi ilköğretim çağının başladığı tarihi takip eden ay başına kadar herhangi bir zamanda kısmi süreli çalışma talebinde bulunabilir. - Kısmi süreli çalışma talebi, analık izninin bitiminden itibaren çalışanın isteği hâlinde kullandırılan altı aya kadar ücretsiz izin süresi kesilerek de yapılabilir. Ücretsiz iznin tamamının kullanılması şartı aranmaz. - Kısmi süreli çalışma talebi, bu haktan faydalanmaya başlamadan en az bir ay önce işçi tarafından yazılı olarak işverene bildirilmesi gerekir. Önemle ifade etmek gerekir ki, ebeveynin kısmi çalışma imkânından yararlanabilmesi için bahsedilen tüm izin haklarının tüketilmesi şartı aranmayacaktır. Nitekim doğumdan sonraki analık izni süresinin tamamlanmasının ardından ya yarım çalışma ödeneğine ilişkin ücretsiz izin hakkının ya da kadın işçinin talebiyle altı aya kadar ücretsiz izin hakkının kullanılmasının ardın-

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

dan kısmi süreli çalışma için talepte bulunulabilecektir. Yararlanacak işçilerin sözleşmesinin belirli veya belirsiz süreli olması da önemli değildir (Uğur ve Yiğit,2017,87). Öte yandan çocuğun sağ doğması ve izin süresince de hayatta olması iznin kullanımı açısından önemlidir (Ekonomi,2017,26). Ebeveynlerden birinin çalışmaması hâlinde, çalışan eş kısmi süreli çalışma talebinde bulunamaz. Ancak, Analık İzni Veya Ücretsiz İzin Sonrası Yapılacak Kısmi Süreli Çalışmalar Hakkında Yönetmeliğin 10. Maddesine göre ebeveynlerden birinin çalışma şartı; a) Ebeveynlerden birinin sürekli bakım ve tedavisini gerektiren bir hastalığının olması ve bu hastalığın tam teşekküllü hastane ya da üniversite hastanesinden alınacak doktor raporuyla belgelendirilmesi, b) Velayetin mahkemece eşlerden birine verilmesi hâlinde çocuğun velayetine sahip ebeveynin talepte bulunması, c) Üç yaşını doldurmamış bir çocuğun münferiden evlat edinilmesi, Hâllerinde aranmaz. J. Doğum Sonrası Süt İzni Hakkı İş Kanununun 74. Maddesine göre; kadın çalışanlara bir yaşından küçük çocuklarını emzirmeleri için günde toplam bir buçuk saat süt izni verilmektedir. Bu sürenin hangi saatler arasında ve kaça bölünerek kullanılacağını işçi kendisi belirler. Bu süre günlük çalışma süresinden sayılır (Narmanlıoğlu,2012,725). Günde toplam bir buçuk saat süt izni süresi, iş sözleşmesiyle veya toplu iş sözleşmesiyle artırılabilecektir. Süt izinlerinin toplu olarak kullandırılması yasa hükmüne uygun olmadığından, günlük olarak kullandırılması gerekmektedir. 4857 sayılı İş Kanunu md. 24/2/f bendi hükmüne göre (çalışma şartlarının uygulanmaması) kendisine süt izni gereğince verilmeyen işçi, süresi belirli olsun veya olmasın, iş sözleşmesini sürenin bitiminden önce veya bildirim süresini beklemeksizin feshedebilir. 5510 sayılı Kanun’un 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamındaki emziren kadın sigortalının, iş mevzuatı gereğince çocuğuna süt vermek için ayrılan zamanlarda uğradığı kazaların iş kazası sayılacağını belirtilmektedir. Yine, Sosyal Güvenlik Kurumu’nun 2011/50 sayılı genelgesinde de; “Emziren kadın sigortalının çocuğuna süt vermek için ayrılan zamanlarda geçirdiği kazalar da iş kazası sayılacağı düzenlenmiştir.” MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Doğum yapan kadının süt izni hakkı çocuk bir yaşına geldiğinde sona erer. İşveren süt izni kullanan kadın işçinin ücretinden herhangi bir kesinti yapamaz. Emziren çalışanların, doğum izninin bitiminde ve işe başlamalarından önce, çalışmalarına engel durumları olmadığının raporla belirlenmesi gerekir. Çalışmasının sakıncalı olduğu hekim raporu ile belirlenen çalışan, raporda belirtilen süre ve işlerde çalıştırılamaz (Kurt ve Dayıoğlu, 2017,142). Yargıtay’ın bir kararında (Yargıtay 22. Hukuk Dairesi,2015), “Kadın işçiye doğumdan sonra bir yıla kadar günde birbuçuk saat süt izni verilmesi gerektiğine dair düzenleme, 10.6.2003 tarihinde yürürlüğe giren 4857 sayılı İş Kanunu’nun 74. maddesiyle getirilmiştir. İşverence süt izni verilmemesinin yaptırımı da, anılan Kanun’un 104. maddesinde öngörülmüştür. Bununla birlikte süt izni verilmemesi durumunda işçiye ilave bir ücret ödeneceğine dair bir kanuni düzenleme veya sözleşme yoktur. Hal böyle olunca mahkemece bu gerekçe ile süt izni ücreti isteğinin reddi gerekir” denilmek suretiyle süt izninin kullanılmaması halinde işçiye ilave bir ücret ödenmeyeceği hükme bağlanmıştır. Ancak, Yargıtay’ın diğer bir kararında (Yargıtay 22. Hukuk Dairesi,2017) “2-Taraflar arasında davacının süt izni alacağına hak kazanıp kazanmadığı noktasında uyuşmazlık bulunmaktadır. 4857 sayılı İş Kanun’un 74/7. maddesinde “Kadın işçilere bir yaşından küçük çocuklarını emzirmeleri için günde toplam birbuçuk saat süt izni verilir. Bu sürenin hangi saatler arasında ve kaça bölünerek kullanılacağını işçi kendisi belirler. Bu süre günlük çalışma süresinden sayılır.” şeklinde düzenleme bulunmaktadır. 4857 sayılı yasanın 104. maddesinde işverenin işin düzenlenmesine ilişkin bu madde hükmüne aykırı hareket etmesi durumunda para cezası uygulanacağı düzenlemesi de getirilerek süt izni kullandırılması idari yaptırıma bağlanarak güvenceye alınmıştır. Süt izni ile ilgili olarak önceki görüşümüzden Dairemizin 13.06.2016 tarih ve 2015/12878 Esas 2016/17527 Karar sayılı kararıyla “ 4857 sayılı İş Kanunu’nun 69/3. fıkrasında “İşçilerin gece çalışmaları yedibuçuk saati geçemez, hükmüne göre gece çalışmasının zamlı ücret üzerinden ödeneceği hususunda bir kanuni düzenleme bulunmamakla birlikte, Dairemizin yerleşik içtihatları ile bu durum açıklığa kavuşturulmuş ve gece yapılan fazla çalışmaların zamlı ücret üzerinden ödenmesi gerektiği kabul olunmuştur. Süt izni konusunda da benzer yorum yapılmasının hakkaniyete ve ... ve Kanun koyucunun amacına daha uygun olduğu değerlendirilmiştir. 78

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Zikredilen kararda, aynen; “Yasa uyarınca kadın işçilere çocuklarını emzirmeleri için günde 1,5 saat (aksi yönde ve fakat işçi lehine olmak üzere taraflar arasında süre düzenlemesi yapılabileceği gibi) süt izni verilmesi hususu işverenin insiyatifinde olan bir durum olmayıp, 4857 sayılı İş Kanunun 74/7. fıkrası uyarınca da bu sürenin hangi saatler arasında ve kaça bölünerek kullanılacağının işçi tarafından belirleneceği hüküm altına alınmış olup, işçinin süt izni kullanması gerektiği halde bu iznin kullandırılmaması durumunda, kullandırılmayan sürenin tespiti ile % 50 zamlı ücret üzerinden hesaplama yapılması gerektiğinin kabulünün Anayasanın 50/2. maddesine ve amaçsal yorum benimsemek suretiyle 4857 sayılı kanunun ruhuna daha uygun düşeceği “ gerekçesiyle hükmün bozulmasına karar verilmiştir. Somut uyuşmazlıkta davacının süt iznini kullanamadığı süre tespit edilip % 50 zamlı ücret üzerinden hesaplama yapılması gerekirken yazılı gerekçe ile talebin reddi isabetsiz olup bozmayı gerektirmiştir.” Hükmü bulunmaktadır. 4857 sayılı yasanın 104. maddesinde işverenin işin düzenlenmesine ilişkin bu madde hükmüne aykırı hareket etmesi durumunda para cezası uygulanacaktır. Süt izinleri kullandırılmış ve çalıştırılmamış olsa bile, bu süreler çalışılmış sayılacak, toplam çalışma süresi haftada 45 saati geçerse fazla çalışma olarak değerlendirilecektir (Süzek,2017,873). Yargıtay’ın ilk kararında, hukuki bir yaptırımın olmadığı sadece cezai yaptırıma tâbi olunması gerektiği belirtilmekle birlikte, işçinin süt izni kullanması gerektiği halde bu iznin kullandırılmaması durumunda, kullandırılmayan sürenin tespiti ile % 50 zamlı ücret üzerinden hesaplama yapılması gerektiği görüşüne varmıştır. Bu karardaki kullandırılmayan sürenin tespiti ile % 50 zamlı ücret üzerinden hesaplama yapılmasının hakkaniyete uygun olduğu görülmektedir. İkiz-üçüz gibi çoğul gebelik durumunda, doğum yapılması halinde kadın işçiye günlük 1,5 saatten daha fazla süt izni vermeyi gerektiren bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle çocuk sayısına bakılmaksızın bir yaşından küçük çocuğu olan kadınlara günlük 1,5 saat süt izni kullandırılacaktır. Doğum veya evlat edinme halinde kullanılabilecek yarım çalışma hakkından yararlanan işçiye, bu süre süre içerisinde süt izni verilmeyecektir. Süt izni süresi günlük çalışma süresinden sayılır (İK, m.74/7). Süt izni verilmemesi durumunda İş Kanunu’nun 104.maddesi gereğince işverenin idari para cezasına (2018 yılı için 1.853 TL) çarptırılması mümkündür.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu md. 26/1/n bendine göre; “Bu kanunun 30’uncu maddesinde öngörülen yönetmeliklerde belirtilen yükümlülükleri yerine getirmeyen işverene, uyulmayan her hüküm için tespit edildiği tarihten itibaren aylık olarak bin Türk Lirası (2018 yılı için 1.545- TL’den 4.635.-TL’ye kadar değişen tutarda) idari para cezası verilir.

K. Evlenen Kadına Kıdem Tazminatı 4857 sayılı İş Kanunu ile 1475 sayılı İş Kanunu’nun kıdem tazminatına ilişkin 14. maddesi dışındaki diğer maddeleri yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle, kıdem tazminatına ilişkin hükümler yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar kıdem tazminatına ilişkin uygulama aynen devam ettirilmektedir. 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14. maddesinin (e) bendinde; “Kadının evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde kendi rızası ile iş sözleşmesini sona erdirmesi durumunda” kıdem tazminatına hak kazanacağı hükme bağlanmıştır. Bu imkân 1983’te 2869 sayılı Kanunla getirilmiş olup, sadece İş Kanunu çerçevesinde uygulanmaktadır. Deniz İş Kanunu ve Basın İş Kanunu kapsamında çalışanlar bu haktan yararlanamayacaktır (Akyiğit, 2016, 372). Evlenme nedeniyle iş sözleşmesinin feshinde, işçinin bildirim/ihbar süresi vermesi gerekip gerekmediği konusunda Kanunda bir açıklık bulunmamaktadır. Ancak, öğretide kadın işçinin evlenme nedeniyle iş sözleşmesini feshederken kıdemine göre bildirim süresi vermesi (işçinin iş sözleşmesinin evlenme nedeniyle feshinden dolayı işverenin mağdur duruma düşmemesi 80

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

için) gerektiği belirtilmekle beraber uygulamada (gerek İş Müfettişlerinin uygulamalarında gerekse de Yargı Kararlarında) kadın işçinin evlenme nedeniyle iş sözleşmesini feshederken herhangi bir bildirim süresi verilmesine gerek bulunmadığı kabul edilmektedir. Yargıtay, bir kararında (Yargıtay 9. Hukuk Dairesi,1997), “dairemizin kararlılık kazanan uygulamasına göre, kıdem tazminatını gerektirecek şekilde kadın işçinin evlenmesi….. nedeni ile hizmet sözleşmesinin feshi halinde karşı tarafa önel verme zorunluluğu yoktur” denilmek suretiyle evlenme nedeniyle iş sözleşmesini bir yıl içinde fesheden kadın işçinin süre vermesine gerek bulunmadığı hükme bağlanmıştır (Kurt ve Koç,2017,141). Ancak doktrinde bunun aksine görüşler de vardır. Diğer bir görüşe göre, iş sözleşmesinin evlilik, askerlik, yaşlılık ve malullük aylığı yahut toptan ödeme almak amacıyla işçi tarafından sona erdirilmesinde, bildirim sürelerine uyularak iş sözleşmesinin feshi gerekecektir(Aktay ve ötekiler,2013,230). Kadın işçiler, evlendikten sonra bir yıl içinde iş sözleşmesini feshetmeleri halinde kıdem tazminatına hak kazanmaktadırlar. Bu haktan yararlanmak için kadın işçinin evliliğinin ilk evlilik olması zorunlu değildir(Süzek, 2017, s.769). Bu düzenlemeye istinaden kadın işçinin kıdem tazminatı alabilmesi için; - Birinci koşul, kadın işçinin iş sözleşmesinin devam etmesidir. Yani, işçinin işten ayrıldıktan (iş sözleşmesi kıdem tazminatı almasını hak etmeyecek şekilde sona erdikten) bir süre evlenmesi halinde kıdem tazminatı ödenmesi söz konusu olmayacaktır. Bu nedenle, işçinin iş sözleşmesinin devam etmesi önemli bir koşuldur. - İkinci koşul ise, iş akdi devam eden kadın işçinin evlenmesi halinde, bir yıl içinde evlendiğini belirterek işverenden kıdem tazminatını istemesi gerekmektedir. Evlendiği tarihten itibaren bir yıl içinde iş sözleşmesinin feshedilmemesi ve işverenden kıdem tazminatı istenmemesi halinde işçinin bu hakkı kaybolmaktadır. - Üçüncü koşul ise, kadın işçinin en az bir yıllık çalışmasının olmasıdır. Evlendikten sonra bir yıl içinde iş sözleşmesini feshetmeleri halinde kıdem tazminatına hak kazanabilme hakkı, sadece kadın işçiye verilmiştir. Bu haktan yararlanabilmek için kadın işçinin evliliğinin ilk evlilik olması zorunluluğu bulunmamaktadır. İşverenin veya erkek işçinin bu hükme dayanarak iş sözleşmesini feshetmesi yetkisi yoktur (Kurt ve Koç, 2017,140). Kocasından boşandıktan bir süre sonra eski kocasıyla tekrar evlenen kadın işçinin bu evlenme nedeniyle kıdem tazminatı talep ettiği görülmektedir. MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Bir Yargıtay kararında (Yargıtay 9. Hukuk Dairesi,1989) bu şekilde evlenerek kıdem tazminatı alınamayacağı, alınmışsa da iade edilmesi gerektiği kabul edilmektedir. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun Kararı’nda (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun Kararı,1990); “kocasından boşanarak çok kısa süre sonra boşandığı kocası ile tekrar evlenen kadın işçinin kıdem tazminatı alması hakkın kötüye kullanılmasıdır. İşveren, hataen ödediği bu miktarı geri isteyebilir.” hükmü verilmiştir. Yargıtay’ın ele aldığı olayda kadın işçi geçimsizlik gerekçesiyle eşinden boşanmış, bu tarihten yaklaşık 5 hafta sonra boşandığı eşiyle tekrar evlenmiş, iş akdini bu nedenle sona erdirerek işverenden kıdem tazminatı almıştır. İşveren bu ödediği kıdem tazminatını dava yoluyla geri istemiştir. Bu durumdaki kadın işçilerden ödenen kıdem tazminatları geri istenebilir (Süzek, 2017,769). Ancak, doktrinde bir kısım yazar bu kararı doğru bulurken, aksini düşünen ve sırf eski kocayla evlenilmiş olmasının hakkın kötüye kullanıldığını kabul için yeterli olmadığını ve kıdem tazminatından mahrum edilemeyeceğini savunan yazarlar da bulunmaktadır (Kurt ve Koç,2017,142). Evlenme nedeniyle işten ayrılarak kıdem tazminatı alan kadın işçinin daha sonra tekrar aynı işyerinde işe girmesi halinde kıdem tazminatı ödeyen eski işvereniyle çeşitli sorunlar yaşanmaktadır. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun bir Kararı’nda (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu,1988), “...Kadın işçiye tanınan bu hak aile birliğini koruma amacıyla getirilmiş olup çalışma hayatını evlilikle birlikte gereği gibi yürütemeyeceği düşüncesinde olan kadına yasa ile tanınmış bir olanaktır. Bir işyerinde çalışmakta iken evlenen bir kadın yasanın tanıdığı olanaktan yararlanarak kıdem tazminatını almak suretiyle ayrılmışsa daha sonraki dönemlerde çalışma hakkını kaybettiğinden söz edilemez. Diğer taraftan önceki işinden ayrılan kadın ayrılmasını hemen takiben çalışma hayatı ile evliliği öncekine göre daha kolaylıkla yürütebileceği yeni bir iş bularak çalışmasını da sürdürebilir.” denilmek suretiyle, işverenin söz konusu durumdaki kadın işçiye kıdem tazminatı ödemekle yükümlü olduğu gibi tazminatı ödemiş ise, iadesini de talep edemeyeceği hükme bağlanmıştır (Kurt ve Koç,2017,142). Yargıtay, çalışmaktayken evlenen kadının, kıdem tazminatını aldıktan sonra, daha uygun yeni bir iş bularak çalışmasını sürdürmesini, hakkın kötüye kullanılması olarak görmemektedir (Tunçomağ ve Centel, 2016,239). Yargıtay 9. Hukuk Dairesi’nin (Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 2001) başka bir kararında, “Dosyadaki bilgi ve belgelere göre 07.12.1992 tarihinde davacıya ait iş yerinde çalışmaya başlayan davalı bayan işçi 21.10.1995 tarihin82

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

de evlenmiş olup 06.05.1996 tarihinde de 1475 sayılı İş Kanunu’nun 14/1. maddesinin (h) fıkrasında öngörülen bir yıllık süre içinde işyerinden ayrılm199ıştır. Hukuk Genel Kurulu ve Dairemiz kararlarına göre kadın işçinin bu şekilde ayrıldıktan sonra tekrar bir işe girmiş olması onun kötü niyetli olduğunu göstermez. Zira böyle bir durumda Anayasal Çalışma Hakkı ön planda geldiği kabul edilmelidir. Bundan başka aile hayatı gerekleri de her zaman göz önünde tutulmalıdır. Kadın işçinin evlenme nedeniyle işten ayrıldıktan sonra tekrar bir işe girmiş olması onun kötü niyetli olduğunu göstermez.” hükmü bulunmaktadır. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu Kararı’nın hakkaniyete uygun olduğu ve evlenme nedeniyle işten ayrılan ve kıdem tazminatı alan kadın işçinin çalışma hakkını kaybettiğini söylemenin mümkün olmadığı görülmektedir (Kurt ve Koç, 2017,142). L. Mazeret İzni Hakkı Yıllık ücretli izin dışında, bazı mazeret hallerinde, işçiye ücretli izin isteme hakkı tanınmıştır (Demircioğlu ve Centel,2016,141). Çalışma hayatının en önemli sorunlarından biri yakınların ölümü, evlenme veya babalık halinde işçinin ücretli mazeret hakkı gerekmektedir (Kurt, 14.05.2015). 6645 sayılı Kanun’la mazeret izninde önemli değişiklikler yapılmış ve işçiye; • Evlenmesi veya evlat edinmesi ya da ana veya babasının, eşinin, kardeşinin, çocuğunun ölümü hâlinde 3 gün ücretli, • Eşinin doğum yapması hâlinde ise 5 gün ücretli izin verileceği hükme bağlanmıştır. • Ayrıca, işçilerin en az %70 oranında engelli veya süreğen hastalığı olan çocuğunun tedavisinde, hastalık raporuna dayalı olarak ve çalışan ebeveynden sadece biri tarafından kullanılması kaydıyla, bir yıl içinde toptan veya bölümler hâlinde 10 güne kadar ücretli izin verilecektir. İşçinin evlenme, doğum, ölüm, hastalık gibi hallerde izin ihtiyacının giderilmesi ve bu dönemlerde işçiye izin verilmesi hem işçinin kendisi ve hem de ailesi ile sosyal yaşamının korunması düşüncesinden kaynaklanmaktadır (Güven ve Aydın, 2017, 295). Söz konusu mazeret izinlerinin iş günü olmadığı kabul edilerek (Çelik, Caniklioğlu, Canbolat, 2017,709) ve takvim günü olarak kullandırılması gerekmektedir. Mazeret ya da ek ücretli izin olarak tanımlanabilecek bu hakların kullanımı için gerekli belgelerin işverene ibrazı önem taşımaktadır. İşçi söz konusu MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

hakları kullanırken, ücretli izinli sayılabilmesi için mutlaka bu süreleri belgeleyebilmesi gerekmektedir. Örneğin evlilik durumunda, evliliğini gösterir yasal bir belgeyi işverenliğe sunması gerekir. Özellikle, işçilerin en az yüzde yetmiş oranında engelli veya süreğen hastalığı olan çocuğunun tedavisinde, hastalık raporuna dayalı olarak ve çalışan ebeveynden sadece biri tarafından kullanılması kaydıyla, bir yıl içinde toptan veya bölümler hâlinde on güne kadar ücretli izin verileceği hüküm altına alınmıştır. M. Gebelik Veya Doğum Nedeniyle Feshe Karşı Koruma Kadın işçilerin doğum ve gebelik nedeniyle iş sözleşmelerinin feshi geçerli veya haklı fesih sebebi olarak da kabul edilmemiştir. Nitekim İş Kanunu’nun 18.maddesinin 3.fıkrasının (d) bendine göre işveren cinsiyet, hamilelik ve doğum gibi halleri iş sözleşmesinin bildirimli feshi açısından geçerli neden olarak kullanamayacaktır. Ayrıca yine İş Kanunu’nun 18.maddesinin 3.fıkrasının (e) bendine göre de, İş Kanunu’nun analık halinde çalışma ve süt iznini düzenleyen 74.maddesinde öngörülen ve kadın işçilerin çalıştırılmasının yasak olduğu süre içinde belirtilen devamsızlık durumu gerekçe gösterilerek iş sözleşmesi geçerli sebeple feshedilemeyecektir. Diğer bir ifadeyle gebelik veya doğum dolayısıyla verilen izinler sebebiyle devamsızlık, iş sözleşmesinin süreli feshi için geçerli neden oluşturmaz. Bu tür feshe karşı iş güvencesinden yararlanılabilecektir (Güven ve Aydın,2017,309). Hamile işçinin korunmasına yönelik, iş sözleşmesinin kurulmasından sona ermesine kadar tüm aşamalarındaki hükümler göz önüne alındığında, sırf hamilelik nedeniyle iş sözleşmesinin sona erdirilmesi nedeniyle işçi, iş güvencesi kapsamında olmasa da işverenin fesih hakkını kötüye kullanması durumunda, kötü niyet tazminatına hak kazanacaktır (Özer, 2009,136). 3. 5953 SAYILI BASIN İŞ KANUNUNDA KADINLARA YÖNELİK DÜZENLEMELER 5953 sayılı Basın İş Kanunu’nun 16. maddesinin son fıkrasında, “Kadın gazetecinin hamileliği halinde, hamileliğin 7 nci ayından itibaren doğumun ikinci ayının sonuna kadar izinli sayılır. Bu müddet zarfında müessese gazeteciye son aldığı ücretin yarısını öder. Doğum vuku bulmaz veya çocuk ölü dünyaya gelirse, bu halin vukuundan itibaren bir ay müddetle bu ücret ödenir.

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Gazetecinin sigortadan veya bağlı bulunduğu teşekküllerden alacağı yardım, bu ödemeye tesir etmez.” hükmü getirilmiştir. Görüldüğü üzere, 5953 sayılı Kanunda, kadın işçinin doğum öncesi süreyi doktor raporuna istinaden doğum sonrası kullanabilmesine ilişkin bir düzenleme yapılmamıştır. Basın İş Kanunu, 4857 sayılı İş Kanunu’ndan farklı olarak, gazeteci kadını gebelik ve analık döneminde ücret bakımından korumuştur. Gerçekten kadın gazetecinin hamileliği halinde, hamileliğinin yedinci ayından itibaren doğumun ikinci ayının sonuna kadar izinli sayılır. Bu süre içerisinde işveren gazeteciye son aldığı ücretin yarısını öder. Doğum gerçekleşmez veya çocuk ölü doğarsa, bu halin meydana geldiği tarihten itibaren bir ay süreyle bu ücret ödenir. Gazetecinin bağlı olduğu sosyal sigorta kuruluşunda veya bağlı bulunduğu kuruluşlardan alacağı yardım, bu ödemeyi etkilemez (Sümer,2016,111-112). Hamileliğin 7. ayında çocuğunu kaybeden bir kadın gazeteci için bir ay, yine yedinci ayında çocuğunu dünyaya getirmesi halinde iki ay, hamileliğin dokuzuncu ayından sonra doğumun gerçekleşmesi ve canlı doğum halinde bu süre beş aydan fazla olabilecektir (Çil ve Göktaş,2003,246). Basın İş Kanunu, kadın gazetecinin analığı halinde izinli sayılacağı süreyi 4857 sayılı İş Kanununa göre hem daha uzun tutmuş ve hem de onu ücretsiz bırakmamıştır. 5953 sayılı Basın İş Kanununa göre, kadın gazetecinin hamileliği halinde, hamileliğinin yedinci ayından itibaren doğumun ikinci ayının sonuna kadar izinli sayılacak ve bu süre zarfında gazeteciye son aldığı ücretin yarısı ödenecektir. Doğum olmaz ya da çocuk ölü doğarsa bu durumun meydana gelmesinden itibaren bir ay süre ile bu ücret ödenir. Kadın gazetecinin Sosyal Güvenlik Kurumu’ndan ya da bağlı olduğu bir başka sosyal güvenlik kuruluşundan alacağı ödenek bu ödemeyi etkilememektedir. Kadın gazetecinin hamileliği ve doğum yapması ile ilgili bu izinli sayılma hali ve ücret ödenmesi gereken dönem sübjektif olup, kişiye ve olaya göre değişkenlik göstermektedir (Kurt ve Dayıoğlu, 2015,143). 4. SONUÇ Çalışan kadınların hem istihdam ve kariyerlerini devam ettirmeleri ve hem de toplumsal ve ailevi sorumluluklarını yerine getirmeleri nedeniyle çalışma hayatında en çok korunması gereken grup olduğu bir gerçektir. Bir yandan ka-

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

dının korunması için İş Kanunlarında bazı düzenlemeler yapılmış, öte yandan kadınların istihdamda tercih edilebilirliği için çeşitli teşvikler getirilmiştir. İş Hukukunda, kadınlara eşit davranılması, yer ve su altında çalışma yasağı, gebe çalışanların gece postalarında çalıştırılma yasağı, gebe kadınların periyodik kontrollerine izin verilmesi, doğum halinde istirahat, doğum yapan kadının ücretsiz izin hakkı, süt izni, gazetecilerin doğum izni ve ücreti, evlenen kadın işçinin bir yıl içinde talep etmesi halinde kıdem tazminatı ödenmesi gibi kadınlara yönelik koruyucu hükümler getirilmiştir. Doğum ve evlat edinme sonrası getirilen yeni haklar da kadın istihdamının arttırılmasını ve çalışan annelerin yaşadıkları sıkıntıların azaltılmasını amaçlamaktadır. Kadınların işyerlerinde, erkek çalışanlara göre düşük ücretle çalıştırılarak ayrımcılığa tabi tutulması önemli bir tehlikedir. Bu tür bir ayrımcılık durumunda kadın çalışan hem dört aya kadar ücret tutarındaki uygun bir tazminatı ve hem de yoksun bırakıldığı haklarını da talep edebilecektir. Gebelik veya doğum dolayısıyla verilen izinler sebebiyle devamsızlık, iş sözleşmesinin süreli feshi için geçerli neden oluşturmayacaktır. Gündüz vardiyalarında kadın işçiler, erkek çalışanların fazla çalışmaları mümkün ise de, gebelik veya emzirme durumunda işverence günlük çalışma süresine uyulması gerekmekte olup, gebe veya emziren kadın işçi günde yedi buçuk saatten fazla çalıştırılamayacaktır Kadın çalışanlar, evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde kendi rızası ile iş sözleşmesini sona erdirmesi durumunda kıdem tazminatı almaya hak kazanmaktadır. Ancak, bu durumda ayrıca ihbar tazminatı ödemesi yapılmamaktadır. Süt izninin toplu olarak kullandırılması yasanın amacına uygun olmadığı gibi, denetimlerde de eleştiri konusu yapılmaktadır. Dolayısıyla süt izninin mutlaka günlük olarak kullandırılması gerekmektedir. Ancak özellikle büyükşehirlerde işçinin ikameti ile işyeri arasında uzun mesafeler bulunabilmesinden dolayı, süt izni kullanımının kadın işçinin talebi halinde en azından haftada bir gün şeklinde kullanılabilmesi için mevzuatta değişiklik yapılmalıdır. 5953 sayılı Basın İş Kanunu’nda, kadın işçinin doğum öncesi 3 haftaya kadar çalışabilmesi ve doğum öncesi kullanmadığı 5 haftayı doğum sonrasına aktarabilmesine ilişkin bir düzenleme yapılması uygun olacaktır. Yine, Basın İş Kanunu’na göre, kadın gazetecinin hamileliği halinde hamileliğinin yedin-

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ci ayından itibaren doğumun ikinci ayının sonuna kadar izinli sayılacak ve bu süre zarfında gazeteciye son aldığı ücretin yarısı ödenmesi gerekmektedir. Doğumun ölümle sonuçlanması halinde ya da gerçekleşmemesi durumunda ise bu halin oluş tarihinden itibaren bir ay süreyle aynı ücret ödenecektir. KAYNAKÇA Aktay, Nizamettin ve ötekiler (2013). İş Hukuku. 6.bs. Ankara : Gazi Kitabev, 6. Baskı, Akyiğit, Ercan (2016). İş Hukuku. 11.bs. Ankara : Seçkin Yayınevi Andaç, Faruk (2016). İş Hukuku. 2.bs. Ankara : Detay Yayıncılık,. Bacak, Bünyamin ve Kazancı, Ecehan(2014). “Türk Çalışma Hayatında Vardiyalı Gece Çalışan İşçilerin Karşılaştığı Fizyolojik, Psikolojik ve Sosyolojik Etkilerin Değerlendirilmesi”, HAK-İŞ Uluslararası Emek ve Toplum Dergisi 3, 6 (2014/2):132-149. Caniklioğlu, Nurşen (2017). “Kısmi Süreli Çalışmaya Geçiş ve Yarım Çalışma Ödeneği”, Emeğin Hukuku Kurultayı 2, 22 Mayıs 2016, TBB Yayını, Ankara:115-152. Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (08.11.2016). Analık İzni Veya Ücretsiz İzin Sonrası Yapılacak Kısmi Süreli Çalışmalar Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmî Gazete (29882 sayılı). Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (16.08.2013). Gebe Veya Emziren Kadınların Çalıştırılma Şartlarıyla Emzirme Odaları Ve Çocuk Bakım Yurtlarına Dair Yönetmelik. Ankara: Resmî Gazete (28737 sayılı). Çelik, Nuri, Caniklioğlu, Nurşen, Canbolat, Talat (2017). İş Hukuku Dersleri. ynlnmş. 30.bs. İstanbul: Beta Yayınları. Çil, Şahin, Göktaş Seracattin (2003). Açıklamalı-İçtihatlı Basın İş Kanunu, Ankara: Turhan Kitabevi. Demircioğlu, Murat ve Centel, Tankut (2016). İş Hukuku, 19. Bs. İstanbul: Beta Yayınları. Doğan Yenisey, Kübra ve ötekiler (2015). Bireysel İş Hukuku, Eskişehir : Anadolu Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi Yayını Ekmekçi, Ömer (2006). “4857 Sayılı İş Kanunu’nda Postalar Halinde Çalışma ve Gece Çalışmasına İlişkin Usul ve Esaslar”, Çimento İşveren Dergisi, 20, 1 (2006) : 48-55.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Ekonomi, Münir (2009). “Kadın İşçilerin Gebelik ve Doğum Halinde Feshe Karşı Korunması”, Çalışma ve Toplum, (2009/3):11-34. Ekonomi, Münir (2017). “Doğum veya Evlat Edinme Sonrası Çocuğun Bakımı ve Yetiştirilmesi Amacıyla Ücretsiz izin ve Kısmi Süreli Çalışma Hakları”, Legal, İSGHD, 14, 53 (2017) : 21-58. Ertuğrul, İbrahim (2017). “6701 Sayılı Türkiye İnsan Hakları Veeşitlik Kurumu Kanunu Sonrasında Bireysel İş Hukukunda Kıdem Tazminatı Meselesine Bir Bakış”, TBB Dergisi 131 (2017): 347-372. Güven, Ercan ve Aydın, Ufuk (2017). Bireysel İş Hukuku, 5. bs. Eskişehir: Nisan Yayınları Hepple, Bob (2001). “Equality and empowerment for decent work”, International Labour Rewiev, 140, 1 Hüseyinli, Namık ve Yiğit Yusuf (2017). “İş Hukuku’nda Kadın Çalışanların Korunmasına İlişkin Hukuki Düzenlemeler (Azerbaycan Ve Türk İş Hukuku Karşılaştırmalı Olarak)”, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 25, 2, (2017):279-328. Kandemir, Murat (2005). “4857 Sayılı İş Kanununun Kadın İşçilerle İlgili Düzenlemeleri”, A.Can Tuncay’a Armağan Kaya, Pir Ali (2007). AB ve Türk İş Hukuku Bağlamında Eşitlik İlkesi, Ankara: Nobel Yayınları. Koç, Muzaffer (2009 Temmuz-Ağustos). “Çalışma Hayatında Eşit Davranmama ve Sonuçları”, Mali Çözüm Dergisi. 94, (2009 Temmuz-Ağustos) : 257-270. Köseoğlu, Ali Cengiz (2016). “Türk İş Hukukunda Analık”, ŞEKER-İŞ, İş ve Hayat Dergisi, 4, (2016/4): 97-124. Kurt, Resul (09.03.2012). “Çalışan Kadınlar Haklarını Biliyor Mu?”, Dünya Gazetesi. Kurt, Resul (14.05.2015 ). “Mazeret İzninde Rapor Şart”, Star Gazetesi. Kurt, Resul (19.02.2016). “Doğum Yapana Yarım Çalışma Ödeneği”, Dünya Gazetesi. Kurt, Resul (2013). “Çalışma Psikolojisi Boyutlarıyla Mobbing Tanım ve Tanı”, Çalışma Hayatında Psikolojik Taciz (Mobbing) Panel Ve Çalıştayı Bildiriler Kitabı, Ankara Kurt, Resul ve Dayıoğlu, Esra (2015 Ocak). “Kadın Çalışanların Yasal Hakları”, Yaklaşım Dergisi, 265,( Ocak 2015): 139-148. Kurt, Resul ve Koç, Muzaffer (2017). İş Sözleşmesinin Sona Erdirilmesi, 88

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. Bs. Ankara: Seçkin Yayıncılık. Mülayim, Baki Oğuz (2016). İş Hukukunda Gece Çalışması. Ankara : Adalet Yayınları Narmanlıoğlu, Ünal (2012). İş Hukuku Ferdi İş İlişkileri. 4.bs. İstanbul : Beta Yayınları Özer, Hatice Duygu (2009/2). “Doğum İzninin İşçinin Kıdemine ve İş Sözleşmesinin Feshine Etkisi”, Çalışma ve Toplum. 21 (2009/2):123-136. Pakin, Ebru Akın (2005). Türk Hukukunda Kadın İşçilerin Sosyal Güvenliği, Ankara: Legal Yayınları. Saracel, Nüket. (1986) Gece Çalışması ve Türk İş Hukukunda Gece Çalışmasının Düzenlenmesi Esasları. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) Eskişehir, Anadolu Üniversitesi. Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (01.09.2016). 2016/20 sayılı SGK Genelgesi. Ankara; Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı. Sümer, Haluk Hadi (2016). Bireysel Basın İş Hukuku, Ankara: Seçkin Yayıncılık. Sümer, Haluk Hadi (2017). İş Hukuku, 22. bs. Ankara: Seçkin Yayınları. Sümer, Nezihe Binnur. (1997) İş ve Sosyal Güvenlik Hukukunda Gebe ve Anne İşçilerin Korunması. (Yayınlanmamış Doktora Tezi)Konya, Selçuk Üniversitesi. Süzek, Sarper (2017). İş Hukuku, 14. bs. İstanbul: Beta Yayıncılık. T.C Yasalar (04.02.2011). 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara: Resmî Gazete: (27836 Sayılı). T.C Yasalar (09.11.1982), Mülga 3008 sayılı İş Kanunu. Resmî Gazete:3330 Sayılı. T.C Yasalar (09.11.1982), Türkiye Cumhuriyeti Anayasası. Ankara: Resmi Gazete: (17863 Mükerrer Sayılı). T.C Yasalar (13.06.1952). 5953 Sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun. Ankara: Resmî Gazete: (8140 Sayılı). T.C Yasalar (16.06.2006). 5510 Sosyal Sigortalar Ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmî Gazete: (26200 Sayılı). T.C Yasalar (22.05.2003). 4857 Sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmî Gazete: (25134 Sayılı). T.C Yasalar (30.06.2012), 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu. Ankara: Resmî Gazete: (28339 Sayılı). MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Taşkent, Savaş ve Kurt Dilek (2014). “Uluslararası Düzenlemeler Çerçevesinde Türk İş Mevzuatında Kadın İşçinin Korunması”, Çalışma ve Toplum, 40 (2014) : 29-50. Tuncay, A. Can ve Ekmekçi, Ömer (2017) Sosyal Güvenlik Hukuku Dersleri, 19. Bs. İstanbul: Beta Yayınları. Tunçomağ, Kenan ve Centel, Tankut (2016) İş Hukukunun Esasları, 8. Bs. İstanbul: Beta Yayınları. Uğur, Suat ve Yiğit Yusuf.(2017). “İş Hukuku Açısından Doğum Nedeniyle Ebeveynin Kısmi Süreli Çalışma Hakkı”, Trakya Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi E-Dergi, 6, 1, (2017 Haziran):71.-100. Urhanoğlu, Cengiz İştar (2012) “4857 Sayılı İş Kanununa Göre Çocuk Ve Gençlerin İş Sözleşmesi Ehliyetlerinin Sınırlandırılmasına Yönelik Düzenlemeler”, TBB Dergisi 98 (2012) :203-230. Yargıtay 22. Hukuk Dairesi (06.05.2015). E .2014/4635, K: 2015/16494 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 22. Hukuk Dairesi. Yargıtay 22. Hukuk Dairesi (25.09.2017). E: 2015/16933, K: 2017/19050 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 22. Hukuk Dairesi. Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (12.11.1997). E.1997/14623, K.1997/18913 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (13.7.2009). E.2008/36349, K.2009/20734 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (16.1.1996). E.1995/24545, K.1996/62 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (18.09.1989).1989/6776, K. 1989/6979 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (25.01.2001). E. 2001/16313, K. 2001/1306 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (26.9.2008). E.2007/27521.K.2008/25157 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu (14.02.1990). E. 1990/9-52, K. 1990/84 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay Hukuk Genel Kurulu. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu (27.04.1988). E. 1988/9-225, K. 1988/369 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay Hukuk Genel Kurulu. Yiğit, Yusuf ve Topkaya, Selda. (2017/1). “Türk İş Hukuku’nda Gebe ve Emziren Anne İşçilerin Korunmasına İlişkin Düzenlemeler”, HAK-İŞ Uluslararası Emek ve Toplum Dergisi, 6, 14 (2017/1):47-67. 90

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

MUHASEBE MESLEK MENSUPLARINDA TÜKENMİŞLİK SENDROMU ÜZERİNE İSTANBUL İLİNDE BİR ARAŞTIRMA A STUDY ON BURNOUT SYNDROME IN ACCOUNTING PROFESSIONALS IN THE PROVINCE OF ISTANBUL Öğr. Gör. Kemal TAYSI7* 8 Yrd. Doç. Dr. Serdar CANBAZ ** ÖZ Yoğun iş temposunda ve stres altında çalışan bireyler, zamanla enerji kaynaklarının tükendiğini ve işin gerektirdiği yoğun çalışma düzenine artık cevap veremediklerini düşünmeye başlarlar. Yapılan çalışmalarda, insana hizmet eden, hizmet kalitesinde insan etmeninin önemli olduğu mesleklerde tükenmişliğin daha fazla yaşandığı görülmektedir. Bu bağlamda, muhasebe meslek mensuplarında da tükenmişlik düzeyinin yüksek olması beklenebilir. Çünkü muhasebe mesleğini icra edenler, işleri gereği gün içinde müşteriler, devlet dairelerinde çalışan memurlar, meslektaşlar, teknik destek aldığı (bilgisayar, internet gibi) kurum ve kuruluş çalışanları, banka çalışanları gibi farklı kesimden çeşitli insanlarla karşı karşıya gelmektedirler. Bu noktadan hareketle, bu çalışmada muhasebe meslek mensuplarının tükenmişlik sendromu yaşayıp yaşamadıkları, yaşıyorlar ise hangi düzeyde olduğu amprik olarak incelenmiştir. Ankete katılan meslek mensuplarının %73,1’i mesleği isteyerek seçtiğini, %70,1’i mesleği severek yaptığını ve %71,3 de mesleği kendine uygun bulduğunu belirmektedir. Bu durumun analiz edilecek olan meslek mensuplarındaki tükenmişlik düzeyini negatif yönde etkilemesi yani tükenmişlik düzeyini azaltıcı bir etkisinin olması beklenmektedir. Yapılan araştırma sonucu elde edilen bulgular, meslek mensuplarında duygusal tükenme alt boyutu itibariyle orta düzeyde, duyarsızlaşma alt boyutu itibariyle düşük düzeyde ve kişisel başarı alt boyutu itibariyle de orta düzeyde tükenmişlik yaşadıkları görülmektedir. Tükenmişlik boyutlarının orta ve düşük düzeylerde gerçekleşmesi, meslek mensuplarının meslekle ilgili sorulara verdikleri yanıtları destekleyici niteliktedir. Anahtar Sözcükler: Tükenmişlik Sendromu, Muhasebe Mesleği, İstanbul. *7 Kırklareli Üniversitesi ** 8 Kırklareli Üniversitesi

Makale Geliş Tarihi: 02.08.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.02.2018

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT The people working under stress with a busy schedule tend to think in time that their energy is exhausted and they no longer can meet the intensive working schedule required by their profession. The studies conducted show that burnout is suffered more heavily in professions that serve directly to the people or in which the human factor is important in service quality. Within this framework, it may be expected that the level of burnout is high in accounting professionals. This is because the accounting professionals come face to face or in contact with many other people as a matter of course, including their clients, public officials working in government offices, colleagues, technical support personnel (computer and internet-related issues, etc.), bank staff, etc. From this viewpoint, this study empirically examines whether the accounting professionals suffer a burnout syndrome and at which level they suffer it if at all. It is observed that 73.1% of the professionals who have participated in the survey choose it by means of profession, 70.1% of them are fond of profession, and 71.3% of them think that their profession is suitable for themselves. It is expected that this will affect the burnout level of the members of the profession to be analyzed in the negative direction, that is, the effect of reducing the burnout level. Findings obtained after the research are seen to be moderate in the emotional exhaustion sub-dimension, low in the depersonalization sub-dimension and moderate exhaustion in the personal success sub-dimension in the professional members. The moderate and low levels of burnout dimensions support the responses of professionals to vocational questions. Keywords: Burnout Syndrome, Accounting Professionals, İstanbul. GİRİŞ Çalışanlar yaşamlarının önemli bir bölümünü iş ortamında geçirmektedirler (Aslan ve Ünal, 2010, s. 453). Çoğu birey, iş hayatında zorluklarla karşı karşıya gelmektedir. Farklı alanlarda çalışan profesyoneller, işlerinde yaşadıkları zorluklara genellikle değişik tepkiler verebilirler. Bu tepkilerden bir tanesi de tükenme olarak kendini göstermektedir (Azizoğlu ve Özyer, 2010, s. 137). Özellikle yüz yüze iletişim gerektiren meslek gruplarında ortaya çıkan mesleki tükenmişlik (Ersoy ve Demirel, 2005, s. 43), muhasebe meslek mensuplarının da yaşadıkları bir durum olup bu da meslek mensuplarının çalışma performansını etkileyen önemli bir husustur (Öztürk, Koçyiğit ve Bal, 2011, s. 84). 92

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

1.TÜKENMIŞLIK KAVRAMI VE TÜKENMIŞLIK SENDROMU Tükenmişlik kavramının sözlük anlamı; “Enerji, güç ya da kaynakların aşırı talepler yoluyla tükenmesi, yorulma, başarısız olma” şeklindedir. Tükenmişlik, bazen fiziksel rahatsızlıklarla karakterize olan, değişmeden kalan, işe ilişkin kronikleşmiş stres durumlarından sonra gelişen ruhsal ve fiziksel enerji azalması durumu için kullanılan popüler bir terimdir (Losa, Becerro ve Salvadores, 2010, s. 197). Genellikle iş dünyası ile ilgili olarak kompleks bir kavram olan tükenmişlik, işte idealizmi ve hevesi kaybetmek ve bireyin hizmet gördüğü insanlarla artık gerçekten ilgilenemiyor oluşu olarak tanımlanmaktadır (Kandeniz, 2008, s. 431). Tükenme, ne yaparsanız yapın, ne denli sıkı çalışırsanız çalışın, durumda bir değişiklik, farklılık yaratamayacağınız duygusunun sonucunda gelişen bir teslimiyet olarak tanımlanabilir (Metin ve Özer, 2007, s. 59). Kişinin işinden soğuması, yaptığı işe eskisi kadar değer vermemesi, diğer bir ifade ile tükenmişlik yaşaması, işteki performansını olumsuz yönde etkilemektedir. Tükenmişliğin, işten ayrılma niyeti, devamsızlık ve işi bırakmaya neden olduğu; işte çalışmaya devam edenlerde ise düşük verimlilik, iş tatmini ve işe bağlılığa yol açtığı belirtilmektedir (Azizoğlu ve Özyer, 2010, s. 138). İlk kez 1974’te Freudenberger tarafından ortaya atılan tükenmişlik kavramı, genelde mesleki stres ile birlikte meslek stresinin bir türü ya da bir sendrom olarak ele alınmıştır (Girgin ve Baysal, 2005, s. 175). Freudenberger’e göre tükenmişlik, “insanların aşırı çalışma sonucu artık işin gereklerini yerine getiremez bir duruma gelmeleri” olarak tanımlanmıştır (Ersoy ve Demirel, 2005, s. 44; Pavlakis, Raftopoulos ve Theodorou, 2010, s. 63). Tükenmişlik konusunda ilk çalışmaları yapan ve olaya klinik psikoloji açısından yaklaşan Freudenberger’in aksine Maslach ve arkadaşları, tükenmişliği sosyo-psikolojik açıdan ele almışlardır (Cengıl, 2010, s. 81). Tükenmişlik ile ilgili günümüzde en yaygın kabul gören tanım, konuyla ilgili çalışan araştırmacılar arasında en önemli isim olarak anılan ve Maslach Tükenmişlik Envanterini geliştiren Maslach’a aittir. Maslach’a göre tükenmişlik, “bireylerin işleri gereği karşılaştıkları insanlara karşı duyarsızlaşmaları, duygusal yönden kendilerini tükenmiş hissetmeleri ve kişisel başarı ve yeterlilik duygularının azalmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır (Aslan ve Ünal, 2010, ss. 453-454; McFeely, 2007, s. 37).

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Bu bağlamda yapılan çeşitli araştırmalarda hapishane personeli, sağlık çalışanları, öğretmenler, yöneticiler, avukatlar, mali müşavirler, sosyal hizmet uzmanları gibi alanlarda çalışanların mesleki tükenmişlik düzeylerinin daha yüksek olabileceği vurgulanmıştır. Buna sebep olarak; yoğun çalışma, iş yükü ve aşırı sorumluluk, geçim sorunları ve verilen emeğin karşılığını alamama, kendisine ve özel hayatına yeterince zaman ayıramama gibi algısal süreçler sayılabilir (Ay ve Avşaroğlu, 2010, s. 1173; Ogresta, Rusac ve Zorec, 2008, s. 365). Tükenmişlik sendromu, bireyin ruh sağlığının korunması ve gerektiğinde erken müdahale edilebilmesi açısından üzerinde önemle durulması ve belirtilerinin tanımlanması gereken bir sorundur. Araştırmalar aşırı ve sürekli stresin psikolojik dengeyi bozduğu ve bunun da tükenmişlik sendromuna yol açtığını göstermektedir (Altay, Gönener ve Demirkıran, 2010, ss. 10-11). Muhasebe mesleğinin stresli bir meslek olduğu bilinmektedir. Mesleğin hata kabul etmemesi, yoğun biçimde müşteri memnuniyetine dayanması, meslek etiğine uyma zorunluluğunun diğer mesleklere oranla daha yoğun olması, yüksek düzeyde güvene dayanması gibi nedenlerle muhasebe mesleği bünyesinde yoğun bir stres barındırmaktadır (Özkan ve Özdevecioğlu, 2011, s. 203). Mesleki stres arttıkça muhasebe meslek mensuplarının fiziksel sağlıkları ve ruhsal sağlıkları bozulmaktadır. Stresin makul seviyelerde olmaması ve eşik noktasını aşması, bireylerin sağlıklarını tehdit etmektedir (Özkan ve Özdevecioğlu, 2011, s. 216). 2.MASLACH TÜKENMIŞLIK SENDROMU MODELI Tükenmişlik literatürüne en büyük katkı, kuramın babası olarak kabul edilen Maslach’ dan gelmiştir. Maslach tarafından geliştirilen “duygusal tükenme, duyarsızlaşma, kişisel başarı noksanlığı” alt boyutlarından oluşan bu model, akademik çevrelerce kabul görmüştür (Maslach, Schaufeli ve Leither, 2001, s. 402; Kaschka, Korczak ve Broich, 2011, s. 783). Maslach Modeli’ne göre tükenmişlik, personelin işe ilişkin stres kaynaklarına verdiği bir tepki olarak duygusal tükenme ile başlar. Duygusal tükenmişliğe karşı bir baş etme stratejisi olarak, kişi diğerleri ile olan ilişkilerde duyarsızlaşmaya ve onlarla arasına psikolojik olarak mesafe koymaya başlar. Duyarsızlaşma başladığında ise birey, hizmet verdiği kişiler ve işverenin kendisinden potansiyel beklentileri ile içerisinde bulunduğu durum arasındaki uyumsuzluğu fark eder. Bu da kişinin kendisini yetersiz hissetmesi ve başarılarını değerlendirirken kendisini başarısız bulması ile sonuçlanır. Maslach

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Modeli’ne göre duygusal tükenmişlik duyarsızlaşmanın, duyarsızlaşma da kişisel başarıda düşme hissinin bir nedeni olarak değerlendirilmektedir (Arı Sağlam ve Bal Çına, 2008, s. 134). • Duygusal Tükenme: Duygusal tükenme, çalışanların kendilerinin yorgun ve duygusal yönden aşırı yıpranmış olma durumlarını tanımlar (Polat vd. 2009, s. 217). Duygusal tükenme yaşayan kişi, insanlara yardım ederken, kendisinden istenen psikolojik ve duygusal taleplerin aşırılığı yüzünden enerji eksikliği ve duygusal kaynakların bittiği duygusuna kapılmaktadır ve kendini çaresiz hissetmektedir (Şahinoğlu ve Arkar, 2011, s. 160; Ogesta vd., 2008). Duygusal kaynaklarının tükendiğini hisseden kişi, duygusal yönden yorgunluk yaşar ve çalıştığı kurumda hizmet verdiği kişilere karşı geçmişte olduğu gibi sorumlu davranmadığını düşünür. Gerginlik ve kaygı duygusunu aşamayan kişi için, ertesi gün işe gitmek çok zor gelmektedir. Dolayısıyla, işe gitmeme, işyerinez saatinde gelmeme, psikosomatik şikayetler nedeniyle işe devamsızlık, işten ayrılma gibi hem çalışan hem de kurum açısından verimsiz bir durum ortaya çıkmaktadır (Üngüren vd. 2010, s. 2923). • Duyarsızlaşma: Çalışanların hizmet verdikleri kişilere karşı birer insan değil de nesne gibi davranmalarıyla kendini göstermektedir (Ersoy ve Demirel, 2005, s. 44; Huarng, 2001, s. 15). Bu kişiler, tükenme duygusu ile başa çıkmak için sorumlu olduğu kişilere karşı katı, mesafeli ve soğuk davranış bütününe girmektedir (Maslach vd., 2001, s. 403; Şahinoğlu ve Arkar, 2011, s. 160; Shepherd vd., 2011, s. 398). Hizmet verilen kişilere aldırış etmeme, düşmanlık içeren olumsuz tepkilerde bulunma, sıklıkla görülen davranış biçimidir. Küçültücü bir dil kullanma, insanları kategorize etme, katı kurallara göre iş yapma, işte idealizmi kaybetme ve başkalarından sürekli kötülük geleceğini sanma, duyarsızlaşmanın diğer belirtileri arasında sayılabilir (Polat vd. 2009, s. 217; Üngüren vd. 2010, s. 2923; Malliarou vd., 2008, s. 141; Ogresta vd., 2008, s. 365) • Kişisel Başarı Hissinde Azalma:Duygusal ve fiziksel olarak tükenen, hizmet verdiği insanlara ve kendine yönelik olumsuz bir tutum içine giren kişiler, yaptıkları işlerin gerektirdiği talepleri yerine getirmekte zorlandıklarından, kişisel yeterlilik duygusu azalmakta (Polat vd. 2011, s. 218) ve işyerinde karşılaşılan kişilerle olan ilişkilerde de başarısızlık duygusu baş göstermektedir (Leither ve Maslach, 1988, s. 298; Şahinoğlu ve Arkar, 2011, s. 160). Bu kişi-

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

ler, işlerindeki başarılarından tatmin olamaz, her türlü gelişmelerini olumsuz olarak algılar (Azizoğlu ve Özyer, 2010, s. 138), işlerinde ilerlemediklerini, hatta gerilediklerini düşünürler ve bu durumdan kurtulmak için harcadıkları çabanın bir işe yaramayacağına inanarak (Ersoy ve Demirel, 2005, s. 44) suçluluk duygusu hissederler. Suçluluk, sevilmeme hissi ve başarısızlık duyguları, kendine saygıyı azaltarak kişiyi depresyona sokabilmektedir (Üngüren vd. 2010, s. 2923; Demir, 2009, s. 194). 3.METODOLOJI 3.1.Araştırmanın Amacı Bu araştırmada İstanbul ilinde faaliyet gösteren ve bağımsız çalışan Serbest Muhasebeciler ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin mesleki tükenmişlik düzeylerinin belirlenmesi amaçlanmıştır. Bu temel amaç çerçevesinde, araştırmanın alt amaçları şunlardır: ·Ankete katılan muhasebe meslek mensuplarının meslekleri ile ilgili düşüncelerinin belirlenmesi. ·Ankete katılan muhasebe meslek mensuplarının demografik özellikleri ile tükenmişlik düzeyleri arasında ilişki olup olmadığının tespit edilmesi. 3.2.Araştırmanın Kapsamı Bu araştırmanın evreni bütçe ve zaman kısıtı gibi nedenlerle İstanbul ili ile sınırlandırılmış ve 23.08.2016 itibariyle İstanbul ilinde serbest olarak faaliyet gösteren 14.034SM ve SMMM’yi kapsamaktır. 3.3.Araştırmada Yöntem Araştırma birincil verilere dayalı olarak gerçekleştirilmiş olup, bu çerçevede hazırlanan anketin meslek mensuplarına uygulanmasıyla verilerin toplanması sağlanmıştır. Anket 20 Şubat-15 Mayıs 2014 tarihlerinde İstanbul ilinin 36 ilçesinin 29’unda kolayda örnekleme yöntemine göre tespit edilen 652 SM ve SMMM’ye uygulanmış ve 614 anket değerlendirmeye alınmıştır. Anketin geri dönüş oranı %78,8 olarak gerçekleşmiştir. 3.4.Verilerin Toplanması Araştırmada veri toplama aracı olarak yüz yüze anket yöntemi kullanılmıştır. Çalışmada meslek mensuplarının tükenmişlik düzeylerini tespit etmek için

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

1981 yılında Maslach ve Jackson tarafından geliştirilen ve 1992 yılında Canan Ergin tarafından Türkçe’ye uyarlanan Maslach Tükenmişlik Ölçeği (Polatçı, 2007, s. 110), 8 demografik soruyu kapsayan kişisel bilgi formu ve Nazlıoğlu (2009) tarafından uygulanan anketin kişisel bilgi formu ile meslek mensuplarının meslekle ilgili düşüncelerinin tespitine yönelik form kullanılmıştır. Meslek mensuplarında tükenmişliğin boyutlarını ölçmek için Maslach Tükenmişlik Ölçeği kullanılmıştır. Maslach Tükenmişlik Ölçeği, toplam 22 maddeden oluşmakta ve tükenmişliği Duygusal Tükenmişlik (DT), Duyarsızlaşma (D) ve Kişisel Başarı (KB) olmak üzere 3 boyutta değerlendirmektedir. Ölçekte her bir madde; hiçbir zaman (0), çok nadir (1), bazen (2), çoğu zaman (3), her zaman (4) şeklinde beşli bir dereceleme ile yanıtlanmaktadır. Her alt ölçeğin değerlendirmesi ayrı ayrı yapılmaktadır (Ersoy ve Utku Demirel, 2005, s. 47). Ölçekte Duygusal Tükenmişlik boyutu 9 maddeden (1,2,3,6,8,13,14,16,20) oluşmaktadır. Duygusal tükenme ölçeğindeki yüksek puanlar yüksek tükenmişlik düzeyini gösterir. 5 maddelik (5,10,11,15,22) duyarsızlaşma ölçeğinde de yüksek puanlar yüksek tükenmişlik düzeyini gösterir. Kişisel başarı 8 maddeden (4,7,9,12,17,18,19,21) oluşmaktadır ve katılımcıların bu maddelerden aldıkları düşük puanlar yüksek tükenmişlik düzeyinin belirtisidir (Ünal ve Alp, 2007, s. 69). 3.5.Verilerin Analizi Araştırma kapsamında uygulanan 22 soruluk anketten elde edilen verilerin analizinde SPSS 20.0 paket programı kullanılmıştır. Test sonuçları % 95 güven aralığında değerlendirilmiştir. 3.6.Araştırmanın Güvenilirliği Araştırmada kullanılan soru formunun 22 maddelik bölümü (Maslach Tükenmişlik Ölçeği) tüm katılımcılar (n=614) düzeyinde güvenilirlik testine tabi tutulmuş ve güvenilirlik katsayısı 0,760 olarak bulunmuştur (Cronbach’s Alpha=0,760). Güvenirlik analizi için en çok kullanılan yöntemlerden biri Alfa (α) Modeli (Cronbach Alpha Coefiecient) olmaktadır. Bu yöntem ile hesaplanan alfa katsayısı 0 ile 1 arasında olup, 0,60 ≤ α < 0,80 ise ölçek oldukça güvenilir olarak yorumlanabilmektedir (Kalaycı, 2010, ss. 403-405). Buna göre ölçeğin güvenilirlik katsayısının 0,760 olması araştırmanın oldukça güvenilir olduğunu göstermektedir.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

3.7.Bulgular 3.7.1.Demografik Özelliklerin Değerlendirilmesi Araştırmaya katılan gümrük müşavirlerinin demografik özelliklerine ilişkin bilgiler Tablo 1’de yer almaktadır. Buna göre araştırmaya katılan gümrük müşavirlerinin % 79,5’si erkek, % 20,5’i kadındır. Ankete katılan meslek mensuplarının yaş grupları incelendiğinde, 26 yaşından küçük meslek mensubu sayısının oldukça az olduğu, 26-35 yaş aralığında meslek mensuplarının %27,5, 36-45 yaş aralındaki meslek mensuplarının %37,9 ile en yüksek oranda olduğu, 46-55 yaş aralığındaki meslek mensuplarının da %21,7 olduğu görülmektedir. Ankete katılan meslek mensuplarının eğitim durumları incelendiğinde, meslek mensuplarının sadece %0,7’sinin doktora mezunu ve %11,6’sının yüksek lisans mezunuolduğu, en yüksek katılım düzeyine % 69,2 oranıyla lisans mezunlarının oluşturduğu görülmektedir. Diğer demografik özellikler incelendiğinde ise ankete katılan menlek mensuplarının %79,8 gibi yüksek bir oranla bekar olduğu, %82,2’sinin 2.001 TL ve üzerinde gelire sahip olduğu, %89,4’ünün SMMM olduğu ve %54,7’sinin 11 yıl ve üzerinde kıdeme sahip olduğu görülmektedir. Tablo 1: Demografik Özellikler Tablosu Frekans

Yüzde (%)

Erkek

488

79,5

Kadın

126

Toplam

614

26 yaşından küçük

3,6

26-35

169

27,5

36-45

233

37,9

Toplam

46-55

133

21,7

Gelir Düzeyi

Cinsiyet

Frekans

Yüzde (%)

167

27,2

20,5

126

20,5

100,0

226

36,8

12,9

2,4

Yaş

0,2

614

100,0

56 ve daha büyük

9,3

1.000 TL ve altı

1,0

Toplam

614

100,0

1.001-1.500 TL

6,5

1.501-2.000 TL

10,3

8,3

2.001 TL ve üzeri

505

82,2

Önlisans

10,3

Toplam

614

100,0

Lisans

425

69,2

Ünvan

Eğitim Durumu Lise

Çocuk Sayısı

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yüksek lisans

11,6

10,6

Doktora

0,7

SMMM

549

89,4

Toplam

614

100,0

Toplam

614

100,0

Meslek Mensubu Olarak Kıdem

Medeni Hal Evli

115

18,7

1-5 yıl

102

16,6

Bekar

490

79,8

6-10 yıl

176

28,7

1,5

11 yıl ve üzeri

336

54,7

614

100,0

Toplam

614

100,0

Boşanmış/Dul Toplam

3.7.2.Katılımcıların Meslekle İlgili Görüşlerin Değerlendirilmesi Araştırmaya katılan meslek mensuplarınınmeslekle ilgili görüşlerine ilişkin bilgiler Tablo 2’de yer almaktadır. Buna göre; ankete katılan meslek mensuplarının %73,1’i mesleği istiyerek seçtiğini, %70,1’i mesleği severek yaptığını ve %71,3 de mesleği kendine uygun bulduğunu belirmektedir. Bu durumun, analiz edilecek olan meslek mensuplarındaki tükenmişlik düzeyini negatif yönde etkilemesi yani tükenmişlik düzeyini azaltıcı bir etkisinin olması beklenmektedir. Bununla birlikte, ankete katılan meslek mensuplarının %68,9’u mesleğin toplumda hak ettiği yerde olmadığını, %57,4’ü mükelleflerin mesleklerine değer vermediğini ve %45,3’ü de mükelleflerin verdikleri hizmet konusunda kendilerini takdir etmediğini belirmektedir. Buna göre, meslek mensuplarının meslekle ilgili olumsuz görüş ve tutumlarının dış faktörlerden (toplum, mükellefler v.b.) kaynaklandığı söylenebilir.

MART - NİSAN 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2: Katılımcıların Meslekle İlgili Görüşleri Tablosu Meslekle İlgili Görüşler (1-Hiç Katılmıyorum, 2-Katılmıyorum, 3-Kararsızım, 4-Katılıyorum, 5-Tamamen Katılıyorum)

Katılım Düzeyleri (%) 1

1. Muhasebe mesleğini isteyerek seçtim.

10,1

2. Mesleği severek yapıyorum.

5,9

3. Mesleği kendime uygun buluyorum. 4. Muhasebe mesleği toplumda hak ettiği yerdedir.

9,4

7,3

43,6

29,5

3,73

7,5

16,6

42,7

27,4

3,78

6,2

9,9

12,5

44,3

27,0

3,76

39,1

29,8

15,6

9,9

5,5

2,13

5. Daha önce hizmet içi eğitim ya da kurs aldım ve almak isterim.

5,4

11,9

11,2

47,1

24,4

3,73

6. Mesleğim kişisel gelişimime katkıda bulunuyor.

5,9

11,7

19,5

46,1

16,8

3,56

7. Mükelleflerimiz mesleğimize değer veriyor.

29,5

27,9

23,3

13,8

5,5

2,38

8. Mükelleflerimiz vermiş olduğumuz hizmet konusunda bizleri takdir ediyor.

18,9

26,4

24,6

22,6

7,5

2,73

9. Meslek mensupları birbirlerine çalışma sırasında veya dışında her zaman destek vermektedir.

10,1

17,4

22,3

34,0

16,1

3,29

10. Meslekle ilgili kurumların mesleğe katkısı yeterlidir.

15,8

32,7

21,5

8,5

2,74

3.7.3.Maslach Tükenmişlik Ölçeğinin Değerlendirilmesi Araştırmaya katılan meslek mensuplarının Maslach Tükenmişlik Ölçeği’deki sorulara verdiği cevapların ortalamaları alt boyutları itibariyle Tablo 3’de yer almaktadır. Buna göre araştırmaya katılan meslek mensuplarının duygusal tükenme alt boyutu itibariyle orta düzeyde, duyarsızlaşma alt boyutu itibariyle düşük düzeyde ve kişisel başarı alt boyutu itibariyle de orta düzeyde tükenmişlik yaşadıkları söylenebilir. Tablo 3: Muhasebe Meslek Mensuplarının Tükenmişlik İle İlgili Görüşleri Tükenmişlik Boyutu Duygusal Tükenme Duyarsızlaşma Kişisel Başarı (-)

100

MART - NİSAN

Aralık (MinMax)

Düşük

Orta

Yüksek

Çarpıklık

Basıklık

0-12

13-24

25-36

0,13

-0,46

16,49

6,57

0-36

6,91

3,857

0-20

0-7

8-13

14-20

0,32

-0,45

21,50

4,63

0-32

32-22

21-12

11-0

-0,58

1,26

MALİ

ÇÖZÜM

Araştırmanın hipotezlerini test etmede uygulanacak analizin seçiminde; verilerin normal dağılıma uygunluğu, mevcut grup sayısı ve grupların birbiri ile ilişkisi incelenmiştir. İstatistik çalışmalarında en yaygın kullanılan dağılım normal dağılımdır. Çalışmanın tükenmişlik ölçeğinin alt boyutlarına ilişkin istatistik sonuçları incelendiğinde çarpıklık ve basıklık katsayısının normal dağılım için gerekli sınırlar içerisinde olduğu görülmektedir (Cameron, 2004, s. 543). Normal dağılım gösteren sayısal veriler için parametrik hipotez testleri kullanılabilmektedir (Kalaycı, 2010, s. 85). Çalışmanın veri seti normal dağılım gösterdiği için, anket verileri parametrik testler ile (t testi ve One-Way ANOVA) analiz edilmiştir. Çalışmanın bu bölümünde katılımcıların demografik özelliklerine (cinsiyet, yaş, medeni durum, vb) göre tükenmişlik boyutları incelenmiş, demografik özellikleri itibariyle tükenmişlik düzeylerinin farklılık gösterip göstermediği, gösteriyor ise bu farklılıkların nelerden kaynaklandığı (Tukey HSD) test edilmiştir. Tablo 4:Katılımcıların Cinsiyetlerine Göre Tükenmişlik Düzeyleri Boyutlar

Duygusal Tükenme

Cinsiyet n

Bay Bayan ∑ Bay 488 126 614 488 16,51 16,40 16,49 6,88 Orta Orta Orta Düşük 6,61 6,44 6,57 3,90 0,167 0,868

Düzey S.Sapma t değeri p değeri

Duyarsızlaşma

Kişisel Başarı

Bayan ∑ Bay Bayan ∑ 126 614 488 126 614 7,05 6,91 21,43 21,79 21,50 Düşük Düşük Orta Orta Orta 3,63 3,85 4,71 4,30 4,63 -0,443 -0,795 0,658 0,427

Tablo 4’te anket katılımcılarının cinsiyetlerine göre tükenmişlik düzeyleri gösterilmiştir. Buna göre, katılımcılarda duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutunda orta düzeyde, duyarsızlaşma boyutunda ise düşük düzeyde tükenmişliğin gerçekleştiği görülmektedir. Cinsiyete göre tükenmişlik düzeylerinin gruplar arasındaki farkların olup olmadığı bağımsız gruplarda t testi ile test edilmiş tükenmişlik ölçeğinin tüm alt boyutlarda p>0,05 olduğundan gruplar arasında istatistiki olarak anlamlı farklılıklar bulunmamıştır.

MART - NİSAN 2018

101

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5: Katılımcıların Yaş Dağılımlarına Göre Tükenmişlik Düzeyleri Duygusal Tükenme Yaş Grupları

Duyarsızlaşma

Kişisel Başarı

Düzey

13,09

6,24

Orta

6,18

3,17

Düşük

21,55

3,26

Orta

26-35

169

15,72

6,15

Orta

169

7,01

3,88

Düşük

169

20,73

5,19

Orta

36-45

233

16,59

6,62

Orta

233

6,97

3,91

Düşük

233

21,76

4,30

Orta

46-55

133

17,77

6,72

Orta

133

6,86

3,69

Düşük

133

22,20

4,29

Düşük

16,72

6,84

Orta

6,75

4,19

Düşük

21,12

5,08

Orta

614

16,49

6,57

Orta

614

6,91

3,85

Düşük

614

21,50

4,63

Orta

25 ve daha az

56-büyük Toplam

F değeri

3,395

0,269

2,220

p değeri

0,009*

0,898

0,066

*İstatistiksel olarak anlamlı farklılık vardır (p<0,05). Tablo 5’de anket katılımcılarının yaşlarına göre tükenmişlik düzeyleri gösterilmiştir. Buna göre, katılımcılarda duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutunda (46-55 katılımcıları hariç) orta düzeyde, duyarsızlaşma boyutunda ise düşük düzeyde tükenmişliğin gerçekleştiği görülmektedir. Yaşlarına göre tükenmişlik düzeylerinin gruplar arasındaki farkların olup olmadığı One Way ANOVA ile test edilmiş tükenmişlik ölçeğinin duygusal tükenme boyutunda p<0,05 olduğundan gruplar arasında istatistiki olarak anlamlı farklılıklar tespit edilmiştir. Yaş grupları arasındaki farklılıkların bulunabilmesi için Tukey HSD testi uygulanmıştır ve böylece, 25 ve daha az yaş grubu ile 46-55 yaş grubu katılımcıların duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutundaki sorulara verdiği yanıtların farklılaştığı bu nedenle de istatistiksel olarak farklılık oluşturdukları tespit edilmiştir.

102

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6:Katılımcıların Eğitim Durumlarına Göre Tükenmişlik Düzeyleri Duygusal Tükenme

Duyarsızlaşma

Kişisel Başarı

Eğitim Durumu

Düzey

Lise

17,33

5,54

Orta

7,24

3,59

Düşük

20,63

5,60

Orta

Önlisans

13,98

6,71

Orta

6,22

3,92

Düşük

20,13

4,27

Orta

Lisans

425

16,88

6,62

Orta

425

7,07

3,85

Düşük

425

21,72

4,46

Orta

Yüksek Lisans

16,18

6,18

Orta

6,48

3,90

Düşük

21,73

4,85

Orta

Doktora

9,00

7,57

Düşük

4,75

3,77

Düşük

26,50

4,12

Düşük

Toplam

614

16,49

6,57

Orta

614

6,91

3,85

Düşük

614

21,50

4,63

Orta

F değeri

4,310

1,315

3,356

p değeri

0,002*

0,263

0,010*

*İstatistiksel olarak anlamlı farklılık vardır (p<0,05). Tablo 6’da anket katılımcılarının eğitim durumlarına göre tükenmişlik düzeyleri gösterilmektedir. Buna göre, katılımcılarda duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutunda (doktora mezunları hariç) orta düzeyde, duyarsızlaşma boyutunda ise düşük düzeyde tükenmişliğin gerçekleştiği görülmektedir. Eğitim durumlarına göre tükenmişlik düzeylerinin gruplar arasındaki farkların olup olmadığı One Way ANOVA ile test edilmiş tükenmişlik ölçeğinin duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutlarında p<0,05 olduğundan gruplar arasında istatistiki olarak anlamlı farklılıklar tespit edilmiştir. Söz konusu farklılıkların hem duygusal tükenme hem de kişisel başarı boyutu için doktora mezunlarından kaynaklandığı, doktora mezunlarındaki duygusal tükenme ve duyarsızlaşma boyutlarının düşük düzeyde olduğu görülmektetir. Tablo 7: Katılımcıların Medeni Durumlarına Göre Tükenmişlik Düzeyleri Duygusal Tükenme Medeni Durum

Duyarsızlaşma

Kişisel Başarı

Düzey

Bekâr

115

15,65

6,22

Orta

115

6,70

3,45

Düşük

115

20,75

4,60

Orta

Evli

490

16,70

6,62

Orta

490

6,99

3,95

Düşük

490

21,70

4,63

Orta

Dul

15,89

8,18

Orta

5,67

2,96

Düşük

20,56

3,91

Orta

Toplam

614

16,49

6,57

Orta

614

6,91

3,85

Düşük

614

21,50

4,63

Orta

F değeri

1,223

0,743

2,156

p değeri

0,295

0,476

0,117

MART - NİSAN 2018

103

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7’de anket katılımcılarının medeni durumlarına göre tükenmişlik düzeyleri gösterilmiştir. Buna göre, katılımcılarda duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutunda orta düzeyde duyarsızlaşma boyutunda ise düşük düzeyde tükenmişliğin gerçekleştiği görülmektedir. Katılımcıların medeni durumlarına göre tükenmişlik düzeylerinin gruplar arasındaki farkların olup olmadığı One Way ANOVA ile test edilmiş tükenmişlik ölçeğinin tüm alt boyutlarda p>0,05 olduğundan gruplar arasında istatistiki olarak anlamlı farklılıklar bulunmamıştır. Tablo 8: Katılımcıların Çocuk Sayılarına Göre Tükenmişlik Düzeyleri Çocuk Sayısı

Duygusal Tükenme

Duyarsızlaşma

Düzey

167

16,11

6,08

Orta

126

15,62

6,65

226

17,08

7,06

17,47

Düzey

167

6,74

3,42

Düşük

167

21,16

4,48

Orta

126

6,61

4,17

Düşük

126

21,70

5,28

Orta

226

7,30

4,05

Düşük

226

21,15

4,59

Orta

5,91

Orta

6,73

3,43

Düşük

22,86

3,76

Düşük

14,20

6,17

Orta

6,60

4,50

Düşük

21,67

4,15

Orta

14,00

Orta

5,00

Düşük

23,00

614

16,49

6,57

Orta

614

6,91

3,85

Düşük

614

21,50

4,63

Yok

Toplam

Kişisel Başarı

F değeri

1,667

0,787

1,889

p değeri

0,140

0,559

0,094

Düşük Orta

Tablo 8’de anket katılımcılarının çocuk sayılarına göre tükenmişlik düzeyleri gösterilmiştir. Buna göre, katılımcılarda duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutunda (3 ve 5 çocuğu olanlar hariç) orta düzeyde duyarsızlaşma boyutunda ise düşük düzeyde tükenmişliğin gerçekleştiği görülmektedir. Katılımcıların çocuk sayılarına göre tükenmişlik düzeylerinin gruplar arasındaki farkların olup olmadığı One Way ANOVA ile test edilmiş tükenmişlik ölçeğinin tüm alt boyutlarda p>0,05 olduğundan gruplar arasında istatistiki olarak anlamlı farklılıklar bulunmamıştır.

104

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 9: Katılımcıların Gelir Dağılımına Göre Tükenmişlik Düzeyleri Gelir Grupları

Duygusal Tükenme n

Duyarsızlaşma

Düzey

Kişisel Başarı

Düzey

1.000 Tl ve altı

15,67

2,34

Orta

5,17

4,54

Düşük

14,17

8,52

Orta

1.001-1.500 TL

13,60

7,24

Orta

6,65

4,18

Düşük

19,73

2,92

Orta

1.501-2.000 TL

16,32

6,18

Orta

7,37

4,04

Düşük

21,08

4,48

Orta

2.001 TL ve üzeri

505

16,75

6,56

Orta

505

6,90

3,79

Düşük

505

21,78

4,60

Orta

Toplam

614

16,49

6,57

Orta

614

6,91

3,85

Düşük

614

21,50

4,63

Orta

F değeri

2,919

0,766

8,060

p değeri

0,034*

0,513

0,000*

*İstatistiksel olarak anlamlı farklılık vardır (p<0,05). Tablo 9’da anket katılımcılarının gelir düzeylerine göre tükenmişlik düzeyleri gösterilmektedir. Buna göre, katılımcılarda duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutunda orta düzeyde, duyarsızlaşma boyutunda ise düşük düzeyde tükenmişliğin gerçekleştiği görülmektedir. Gelir düzeylerine göre tükenmişlik düzeylerinin gruplar arasındaki farkların olup olmadığı One Way ANOVA ile test edilmiş tükenmişlik ölçeğinin duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutlarında p<0,05 olduğundan gruplar arasında istatistiki olarak anlamlı farklılıklar tespit edilmiştir. Söz konusu farklılıkların duygusal tükenme boyutunda 1.001-1.501 TL arasında gelir elde edenlerden kaynaklandığı, kişisel başarı boyutunde ise 1.000TL ve altında gelir elde eden meslek mensuplarından kaynaklandığı söylenebilir. Tablo 10: Katılımcıların Ünvanlarına Göre Tükenmişlik Düzeyleri Boyutlar Unvan

Duygusal Tükenme SM

SMMM

∑

Duyarsızlaşma

Kişisel Başarı

SMMM

∑

SMMM

∑

549

614

549

614

549

614

18,83

16,81

16,49

5,83

7,04

6,91

20,12

21,66

21,50

Düzey

Orta

Düşük

Orta

S.Sapma

6,45

6,52

6,57

3,53

3,87

3,85

4,72

4,49

4,63

t değeri

-3,483

-2,406

-2,552

p değeri

0,001*

0,016*

0,011*

*İstatistiksel olarak anlamlı farklılık vardır (p<0,05).

MART - NİSAN 2018

105

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 10’de anket katılımcılarının mesleki ünvanlarına göre tükenmişlik düzeyleri gösterilmiştir. Buna göre, katılımcılarda duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutunda orta düzeyde, duyarsızlaşma boyutunda ise düşük düzeyde tükenmişliğin gerçekleştiği görülmektedir. Katılımcıların ünvanlarına göre tükenmişlik düzeylerinin gruplar arasındaki farkların olup olmadığı bağımsız gruplarda t testi ile test edilmiş tükenmişlik ölçeğinin tüm alt boyutlarda p<0,05 olduğundan gruplar arasında istatistiki olarak anlamlı farklılıklar olduğu tespit edilmiştir. Aritmetik ortalamalara göre söz konusu farklılığın tüm boyutlarda Serbest Muhasebecilerden kaynaklandığı söylenebilir. Tablo 11: Katılımcıların Kıdemlerine Göre Tükenmişlik Düzeyleri Duygusal Tükenme

Duyarsızlaşma

Kişisel Başarı

Kıdem

Düzey

1-5 yıl

102

15,50

6,28

Orta

102

6,89

3,48

Düşük

102

22,36

3,62

Düşük

6-10 yıl

176

15,78

6,38

Orta

176

6,84

3,70

Düşük

176

20,50

4,80

Orta

11 yıl ve üzeri

336

17,16

6,70

Orta

336

6,96

4,03

Düşük

336

21,76

4,73

Orta

Toplam

614

16,49

6,57

Orta

614

6,91

3,85

Düşük

614

21,50

4,63

Orta

F değeri

3,975

0,061

6,555

p değeri

0,019*

0,941

0,002*

*İstatistiksel olarak anlamlı farklılık vardır (p<0,05). Tablo 11’de anket katılımcılarının kıdemlerine göre tükenmişlik düzeyleri gösterilmektedir. Buna göre, katılımcılarda duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutunda orta düzeyde, duyarsızlaşma boyutunda ise düşük düzeyde tükenmişliğin gerçekleştiği görülmektedir. Kıdemlerine göre tükenmişlik düzeylerinin gruplar arasındaki farkların olup olmadığı One Way ANOVA ile test edilmiş tükenmişlik ölçeğinin duygusal tükenme ve kişisel başarı boyutlarında p<0,05 olduğundan gruplar arasında istatistiki olarak anlamlı farklılıklar tespit edilmiştir. Söz konusu farklılıkların hem duygusal tükenme hem de kişisel başarı boyutlarında 1-15 yıl arasında kıdeme sahip olan meslek mensuplarından kaynaklandığı söylenebilir. SONUÇ Bireylerin çalışma hayatında, zamanlarının önemli bir bölümünü iş ortamında geçirdiği ve iş hayatında çeşitli zorluklarla karşılaştıkları bilinmektedir. İş yerinde karşılaşılan güçlüklere verilen tepkilerden hareketle tükenmişlik 106

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

kavramının ortaya çıktığı ifade edilmektedir. Tükenmişlik konusunda yapılan birçok araştırma göstermiştir ki; tükenmişlik kavramı çalışma performansını önemli ölçüde etkilemektedir. Bu çalışmada muhasebe meslek mensuplarının tükenmişlik yaşayıp yaşamadığı, yaşıyorlar ise hangi düzeyde olduğu ve demografik özellikler itibariyle farklılaşıp farklaşmadığının araştırılması amaçlanmıştır. Araştırma örneklemi bütçe ve zaman gibi kısıtlar nedeniyle İstanbul ili ile sınırlandırlmış, İstanbul ilinin 36 ilçesinin 29’unda kolayda örnekleme yöntemine göre tespit edilen SM ve SMMM’lere yüz yüze anket uygulanmak suretiyle veriler toplanmış ve elde edilen veriler SPSS 20.0 paket programıyla analiz edilmiştir. Yapılan analizler sonucunda elde edilen verilerin oldukça güvenilir düzeyde olduğu (Cronbach’s Alpha=0,760) ve normal dağılım gösterdiği tespit edilmiştir. Normal dağılım gösteren verilere parametrik testler olan bağımsız gruplarda t testi, One-Way ANOVA ve Tukey HSD testleri uygulanarak elde edilen birincil verilerek anlamlı hale getirilerek yorumlanmıştır. Ankete katılan meslek mensuplarının % 79,5’si erkek, % 20,5’i kadındır. Ankete katılan meslek mensuplarının yaş grupları incelendiğinde, %87,1 oranında meslek mensubunun 26-55 yaş aralığında bulunduğu ve dolayısıyla çok yaşlı ve çok genç meslek mensubu sayısının oldukça düşük düzeyde olduğu tespit edilmiştir. Ankete katılan meslek mensuplarının eğitim durumları incelendiğinde en yüksek katılım düzeyine % 69,2 oranıyla lisans mezunlarının oluşturduğu görülmektedir. Diğer demografik özellikler incelendiğinde ise ankete katılan menlek mensuplarının %79,8 gibi yüksek bir oranla bekar olduğu, %82,2’sinin 2.001 TL ve üzerinde gelire sahip olduğu, %89,4’ünün SMMM olduğu ve %54,7’sinin 11 yıl ve üzerinde kıdeme sahip olduğu görülmektedir. Ankete katılan meslek mensuplarının %73,1’i mesleği istiyerek seçtiğini, %70,1’i mesleği severek yaptığını ve %71,3 de mesleği kendine uygun bulduğunu belirmektedir. Bu durumun analiz edilecek olan meslek mensuplarındaki tükenmişlik düzeyini negatif yönde etkilemesi yani tükenmişlik düzeyini azaltıcı bir etkisinin olması beklenmektedir. Araştırmaya katılan meslek mensuplarının Maslach Tükenmişli Ölçeği bulguları incelendiğinde: duygusal tükenme alt boyutu itibariyle orta düzeyde, duyarsızlaşma alt boyutu itibariyle düşük düzeyde ve kişisel başarı alt boyutu itibariyle de orta düzeyde tükenmişlik yaşadıkları görülmektedir. Tükenmişlik boyutlarının orta ve düşük düzeylerde gerçekleşmesi, meslek mensuplarının

MART - NİSAN 2018

107

MALİ

ÇÖZÜM

meslekle ilgili sorulara verdikleri yanıtları destekleyici niteliktedir.Meslek mensuplarının alt boyutlar itibariyle genel sonuçları (duygusal tükenme: orta, duyarsızlaşma: düşük, kişisel başarı hissinde azalma: orta) demografik özelliklerinin tamamında aynı şekilde gerçekleşmekle birlikte; yaş, eğitim, gelir düzeyi, ünvan ve kıdem demografilerinde istatistiksel olarak anlamlı farklılıklar olduğu tespit edilmiştir. Söz konusu farklılıkların sebepleri araştırıldığında; 25 yaşında ve daha genç meslek mensuplarının diğer yaş gruplarından daha düşük düzeyde duygusal tükenmişlik yaşadığı, doktora mezunlarının diğer gruplardan daha düşük düzeyde duygusal tükenmişlik ve kişisel başarı hissinde azalma yaşadığı, 1.000TL ve daha düşük düzeyde kazan elde eden meslek mensuplarının diğer gelir gruplarından daha yüksek düzeyde kişisel başarı hissinde azalma yaşadığı, ünvana göre SMMM’lerin daha düşük düzeyde kişisel başarı hissinde azalma yaşadığı ve kıdeme göre 1-5 yıl arasında çalışanların diğer kıdem gruplarına göre daha düşük düzeyde duygusal tükenme ve kişisel başarı hissinde azalma yaşağıdı tespit edilmiştir. Duygusal tükenme ile başlayan tükenmişlik kavramı duyarsızlaşma ve sonunda da kişisel başarıda azalma ile karşılaşılan bir durum olarak ifade edilmektedir. Bu çalışmada ortaya düzeyde gerçekleşen duygusal tükenme boyutunun ileride duyarsızlaşmayı ve ardından da kişisel başarı boyutunu etkilemesi söz konusu olabilir. Bu açıdan meslek mensuplarının hemen hemen büyük bir kısmının isteyerek işlerini seçmelerine (%73,1) ve severek bu işi yapmalarına (%71,3) rağmen, %68,9’unun mesleğin toplumda hak ettiği yerde olmadığını, %57,4’ünün mükelleflerin mesleklerine değer vermediklerini ve %45,3’ünün mükelleflerin verdikleri hizmet konusunda kendilerini takdir etmediğini düşünmeleri önemli bir bulgu olarak ortaya çıkmakta ve bu durum da meslek mensuplarının performanslarını hemen olmasa bile ileride olumsuz etkileyebilecek bir husus olarak değerlendirilebilir. Bu çalışmada elde edilen bulgular doğrultusunda yapılan değerlendirme ve öneriler İstanbul ilinden elde edilen anket verileriyle sınırlıdır. Bu nedenle, anket sonuçlarının tüm meslek mensuplarını kapsayacak şekilde genellenmesi doğru bir yaklaşım değildir. Elde edilen bulguların genelleştirilebilmesi için anketin Türkiye genelinde değişik bölgeler ve illerde yapılması gerekmektedir. Bu bağlamda, literatüre önemli bir katkı sağlayacağı düşünülmesi dolayısıyla gelecekte yapılacak çalışmaların bu kapsamda ele alınmasının literatür açısından yararlı olacağı, hem de Maslach Tükenmişlik Ölçeği’nin geliştiril-

108

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

diği günden bu yana yapılan tükenmişlik sendromu araştırmalarına farklı bir boyut kazandıracağı düşünülmektedir. KAYNAKÇA Altay, Birsen., Görener, Demet., ve Demirkıran, Ceren (2010). “Bir Üniversite Hastanesinde Çalışan Hemşirelerin Tükenmişlik Düzeyleri ve Aile Desteğinin Etkisi” Fırat Tıp Dergisi, 15(1). Arı Sağlam, Güler., ve Bal Çına, Emine (2008). “Tükenmişlik Kavramı: Birey ve Örgütler Açısından Önemi” Yönetim ve Ekonomi Dergisi, 15,1 (2008). Aslan, Yasemin., ve Ünal, Satı (2010). “Bir Fabrikada Çalışan İşçilerde Tükenmişliğin İncelenmesi” Türk Silahlı Kuvvetleri Koruyucu Hekimlik Bülteni, 9,5 (2010). Ay, Mustafa., ve Avşaroğlu Selahattin (2010). “Muhasebe Çalışanlarının Mesleki Tükenmişlik, İş Doyumu ve Yaşam Doyumlarının İncelenmesi” International Journal of Human Sciences, 7,1 (2010). Azizoğlu, Öznur., ve Özyer Kubilay (2010). “Polislerde Tükenmişlik Sendromu Üzerine Bir Amprik Çalışma” Anatolia Turizm Araştırmaları Dergisi, 21,1 (2010) Cameron, A.C.(2004). The SAGE Encyclopedia of Social Science Research Methots. [y.y.] : Sage Publications. Cengıl, Mumammer (2010). “Din Görevlileri ve Kur’an Kursu Öğreticilerinin Tükenmişlik Düzeyleri” Dinbilimleri Journal, 10,1 (2010). Demir, Nevzat. (2009). “Tükenmişlik Sendromunun Örgütsel Bağlılık ve İş Tatmini Üzerine Etkileri” Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 8, 32 (2009). Ersoy, Ayten., ve Utku Demirel Burcu (2005). “Konaklama İşletmeleri Muhasebe Müdürlerinde Tükenmişlik Sendromu-I” Muhasebe ve Finansman Dergisi (2005) Girgin, Günseli., ve Baysal Asuman (2005). “Tükenmişlik Sendromuna Bir Örnek: Zihinsel Engelli Öğrencilere Eğitim Veren Öğretmenlerin Meslekteki Tükenmişlik Düzeyi” Türk Silahlı Kuvvetleri Koruyucu Hekimlik Bülteni, 4,4 (2005). Huarng, Adam (2001). “Burnout Syndrome Among Information System Professionals” Information Systems Management, 18,2 (2001).

MART - NİSAN 2018

109

MALİ

ÇÖZÜM

Kalaycı, Şeref. (2010). SPSS Uygulamalı Çok Değişkenli İstatistik Teknikleri. İstanbul: Asil Yayın Dağıtım. Kandeniz, Ümit (2008). “Bir Grup Okul Öncesi Öğretmeninde Tükenmişlik Durumunun İncelenmesi”. Kastamonu Üniversitesi Kastamonu Eğitim Fakültesi Dergisi, 16,2 (2008). Kaschka, Wolfgang., Korczak, Deiter., ve Broich, Karl. (2011). “Burnout: A Fashionable Diagnosis” Deutsches Arzteblatt International, 108, 46 (2011). Leiter, Michael., ve Maslach, Christina (1988). “The Impact Of Interpersonal Environment On Burnout And Organizational Commitment” Journal Of Organizational Behaviour, 9, 4 (1988). Losa, Iglesias., Vallerjo, Becerro de Bengoa, Salvadores Fuentes (2010). “Reflections On The Burnout Syndrome And Its Impact On Health Care Providers” Annals of African Medicine, 9, 4 (2010). Maslach, Christina., Schaufeli, Wilmar., ve Leither, Michael (2001). “Job Burnout” Annual Review of Psychology, 52,1 (2001). McFeely JE. (2007). “Burnout Syndrome In The ICU” Critical Care Alert, 15,5 (2007). Metin, Özgür., ve Gök Özer Fadime (2007). “Hemşirelerin Tükenmişlik Düzeylerinin Belirlenmesi” Atatürk Üniversitesi Hemşirelik Yüksekokulu Dergisi, 10,1 (2007). Nazlıoğlu, Elif Hilal. (2009). Muhasebe Meslek Mensuplarında Tükenmişlik Sendromu Üzerine Bir Araştırma. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Niğde, Niğde Üniversitesi. Ogresta, Jelena., Rusac, Silvia., ve Zorec, Lea (2008). “Relationship Between Burnout Syndrome And Job Satisfaction Among Mental Health Workers” Croatian Medical Journal, 49, 3 (2008). Özkan, Azzem, ve Özdevecioğlu, Mahmut (2011). “Muhasebe Meslek Mensuplarının Mesleki Streslerinin Ruhsal ve Fiziksel Sağlıkları Üzerindeki Etkileri” World of Accounting Science, 13, 3 (2011). Öztürk, Veli., Çil Koçyiğit Seyhan., ve Çına Bal Emine (2011). “Muhasebe Meslek Mensuplarının Mesleki Tükenmişlik Düzeyleri İle İşe Bağlılık Arasındaki İlişkiyi Belirlemeye Yönelik Bir Araştırma” Doğuş University Journal, 12, 1 (2011). Pavlakis, Andreas., Raftopoulos Vasilios., ve Theodorou Mamas (2010).

110

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

“Burnout Syndrome In Cypriot Physiotherapists: A National Survey” BMC Health Services Research, 10 (2010). Polat, Gülsen…[ve öte.] (2009). “Bilecik İli, Bozüyük İlçesi, Lise Öğretmenlerinde Tükenmişlik Sendromu” TAF Preventive Medicine Bulletin, 8, 3 (2009). Polatçı, Sema (2007). Tükenmişlik Sendromu ve Tükenmişlik Sendromuna Etki Eden Faktörler. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Gaziosmanpaşa Üniversitesi, Şahinoğlu, Nizamettin., ve Akar, Haluk (2011). “Tükenmişlik Sendromu İle Kişilik Arasındaki İlişki: Maslach Tükenmişlik Envanteri İle Mizaç ve Karakter Envanterinin Karşılaştırılması” Yeni Symposium, 49,3 (2011). Ünal Alp, Hatice (2007). İşletmelerde Tükenmişlik Sendromu İle İş Tatmini Üzerine Bir Araştırma (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Malatya, İnönü Üniversitesi. Üngören, Engin., Doğan, Hulusi., Özmen, Mehmet., ve Tekin, Ömer Akgün (2010). “Otel Çalışanlarının Tükenmişlik ve İş Tatmini Dezeyleri İlişkisi” Journal of Yasar University, 5, 17 (2010).

MART - NİSAN 2018

111

MALİ

112

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

HİZMET İHRACINDA GELİR VE KURUMLAR VERGİLERİNE İLİŞKİN KAZANÇ İNDİRİMİ VE UYGULAMADA KARŞILAŞILAN BİR SORUN GAIN REDUCTION WITH REGARD TO INCOME AND CORPORATE TAXES IN THE EXPORT OF SERVICES AND A PROBLEM THAT IS ENCOUNTERED IN PRACTICE Dr. Engin ÖZDEN9* ÖZ Dış ticaretteki paylarını artırmak suretiyle refah düzeylerini yükseltmeyi amaçlayan ülkeler, girişimcilerine uluslararası rekabet gücü sağlayacak nitelikte çeşitli teşvikler yürürlüğe koymaktadırlar. Bu kapsamda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/13 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddelerinde; Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan bazı hizmetlerin ihracından elde edilen kazançların belli bir orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimine ilişkin hükümler bulunmaktadır. Çalışmanın amacı; vergi teşviki niteliğindeki söz konusu düzenlemenin incelenmesi ve mal ihracıyla ilgili olarak verilen hizmetlerde “hizmetten yararlanılan yerin tespiti” hususunda uygulamada karşılaşılan bir sorunun çözümüne yönelik öneri geliştirilmesidir. Çalışma sonucunda; Türkiye›den ihraç edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki müşterilere verilen hizmetlerin münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetler olarak kabul edilmesi gerektiği değerlendirilmektedir. Anahtar Sözcükler: Vergi Teşviki, Hizmet İhracı, Mal İhracıyla İlgili Verilen Hizmet, Hizmetten Yurt Dışında Yararlanma ABSTRACT Countries aiming to improve welfare levels by increasing their share in foreign trade introduce several incentives to provide their entrepreneurs with international competitiveness capacity. In this context, Article 89/13 of the Income Tax Law and Article 10/1-ğ of the Corporate Tax Law cover provisions stipulating that non-residents in Turkey and those whose workplace, registered and business head office *9 E. Gelirler Başkontrolörü, Vergi Başmüfettişi

Makale Geliş Tarihi: 05.02.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 20.02.2018

MART - NİSAN 2018

113

MALİ

ÇÖZÜM

is abroad shall be entitled to a reduction of a certain amount of their gain from the export of some services provided in Turkey and exclusively benefited abroad from their declared income and corporate revenues. This study aims to examine the mentioned regulation serving as tax incentive; and to propose a solution for a practical problem faced in “determining the place of service” in terms of services provided related to the export of goods. As a result, it has been concluded that services provided to customers abroad in relation to the products exported from Turkey should be regarded as services exclusively benefited abroad. Keywords: Tax Incentive, Export of Service, Service Provided in Relation to Export of Goods, Services Benefited Abroad 1. GİRİŞ Refah düzeylerinin yükseltilmesine dış ticaretten daha fazla pay alarak katkı sağlamayı amaçlayan ülkeler, vergi sistemlerinde; girişimcilere uluslararası rekabette vergi avantajları sağlamaya yönelik çeşitli vergi teşvikleri ihdas etmektedirler. Seçili sektör, faaliyet konusu ve mükellef grubu gibi unsurlar gözetilerek sağlanan vergi teşvikleri girişimcilerin uluslararası rekabet güçlerini artırmak suretiyle dış pazardan alınan payın artırılması amacına yönelik destekleyici bir işlev üstlenmektedir. Türk Vergi Sistemi’nde de, söz konusu kapsamda, mal ve hizmet ihracatının artırılmasını amaçlayan teşvik niteliğinde çeşitli düzenlenmeler bulunmaktadır. Yurt dışında mukim kişi ve kurumlara verilen ve yüksek katma değer yaratma potansiyeli bulunan belirlenmiş bazı hizmetlerden elde edilen kazançların belli bir orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimi imkanı; ülke ekonomisinin uluslararası rekabet gücünün artırılması, girişimciliğin özendirilmesi ve eğitimli işgücüne yurt içinde istihdam olanağı sağlanması gibi kazanımlar elde edilmesine yönelik olarak Türk Vergi Sistemi’nde ihdas edilen teşvik unsurları arasındadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/13 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddelerinde ihdas edilen söz konusu indirim hakkının ihracatta anlamlı bir artış sağlayabilmesi için ihdas edilen vergi teşvikine ilişkin uygulamanın güdülen amaçla uyumlu şekilde yürütülmesi gerektiği tabiidir. Bu nedenle, çalışmada; Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan bazı hizmetlerin ihracından elde edilen kazançların belirlenmiş orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimine ilişkin vergi teşviki niteliğindeki düzenlemenin incelenmesi ve ürün ihracıyla ilişkili olarak verilen 114

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

hizmetlerden yurt dışında yararlanılmadığı yönünde vergi idaresince verilen bir görüşün, teşvik müessesesinin işlevselliğinin artırılması amacı da gözetilerek değerlendirilmesi amaçlanmaktadır. 2. HİZMET İHRACINDA GELİR VE KURUMLAR VERGİLERİNE İLİŞKİN KAZANÇ İNDİRİMİ VE İNDİRİMİN ŞARTLARI 2.1. Hizmet İhracında Gelir ve Kurumlar Vergilerine İlişkin Kazanç İndiriminin Genel Çerçevesi Bilişim altyapı ve hizmetlerinin gelişmesiyle birlikte, internet ortamı giderek daha fazla üretim, tüketim ve ticaret alanı haline gelmekte (Onuncu Kalkınma Planı (2014-2018), 2013: 6); dijital ortamda üretilen katma değeri yüksek hizmetler uluslararası ölçekte tüketime konu edilmektedir. Son yıllarda bilişim sektörünün yarattığı katma değer ve rekabet gücündeki yükselmeyle birlikte söz konusu sektörün döviz kazandırma potansiyelinde ve nitelikli iş gücünün istihdamında artış sağlanması gibi kazanımlar Türkiye hizmet sektörü üzerindeki vergi yükünü aşağı çekecek uygulamaları beraberinde getirmiş; sağlanan vergi teşvikleriyle yazılım ve mühendislik gibi alanlarda faaliyet gösteren firmalar ihracata yönlendirilmiştir (Güneş, 2017: 258). Yüksek düzeyde eğitimle kazanılabilecek bilgi ve beceriyle sunulabilen hizmetlerin ihracından elde edilen kazançlara sağlanan vergi avantajları aynı zamanda nitelikli işgücünün girişimciliğini artırmaya yönelik teşvik niteliğinde düzenlemeler olma işlevine de sahiptir. Vergi teşvikleri yatırım ortamının cazibesini artırmak suretiyle yabancı yatırımcıları ülkeye çekme gibi kazanımlar da sağlayabilmektedir. Şöyle ki; bilgi ve iletişim teknolojisindeki gelişimin de etkisiyle girişimcilerin faaliyetlerinde belli bir coğrafi bölgeye bağımlılıkları azalmakta, gerek bireysel yatırımcılar gerek çok uluslu şirketler faaliyetlerini bir başka ülkeye kolayca kaydırabilmektedir. Sermaye ve yatırımların uluslararası mobilitesinin artması özellikle gelişmekte olan ülkeler arasında vergi teşvikleri sağlamaya yönelik bir rekabet ortamı ortaya çıkarmıştır (Kargı ve Karayılmazlar, 2009: 22). Söz konusu rekabet literatürde “vergi rekabeti” kavramıyla ifade edilmektedir. Vergi rekabeti, genel bir söylemle, bir ülkenin ekonomik gücü ve refahını artırmak amacıyla vergi yükünü düşürerek işletmelerinin rekabet gücünü artırma ve/veya yabancı yatırımları cezbetme faaliyeti olarak adlandırılabilir (Pinto, 2002: 1). Bir başka ifadeyle, küreselleşmenin ortaya çıkardığı etkilerden biri olan “vergi rekabeti”, genel olarak, ulusal ekonomiler arasında, vergi politikası aracılığıyla rekabet güçlerini artırma ve yabancı yatırımları teşvik etme yarışı (Klun, 2006: 7) olarak da tanımlanabilir. Vergi rekabeti, devletler arasında olduğu gibi aynı düzeydeki kurumlar arasında gerçekleşiyorsa “yatay verMART - NİSAN 2018

115

MALİ

ÇÖZÜM

gi rekabeti”, Amerika Birleşik Devletleri’nde olduğu gibi federe devlet ve federal devlet arasında gerçekleşiyorsa “dikey vergi rekabeti” söz konusu olmaktadır (Wilson, 1999: 289). Bu durumda, yurt dışı mukimi kişi ve kurumlara verilen bazı hizmetlerden elde edilen kazançların belirlenen orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimine ilişkin düzenleme “yatay vergi rekabeti” kapsamındaki bir vergi teşviki unsuru olarak ifade edilebilir. Kurumlar vergisi teşvikleri doğrudan yabancı yatırımların ülkeye çekilmesinde en önemli unsurlar arasında kabul edilmekte, gelir vergisine ilişkin teşvikler de aynı yönde kritik bir rol üstlenmektedir (Moore ve Ruane, 2005). Buna göre, şirketlerin; ihtiyaç duyulan nitelikteki ucuz işgücü arzı ve sağlanan mali avantajlar gibi kriterleri göz önünde bulundurmak suretiyle, çağrı merkezi, veri saklama, veri işleme, veri analizi gibi hizmetleri faaliyette bulunduğu ülke dışındaki bir ülkeden vermesi, bir başka ifadeyle söz konusu hizmetlere ilişkin yatırımlarını en uygun koşulları sağlayan ülkelere yönlendirilmesi şeklinde bir iş modelinin yaygınlaştığı söylenebilir101 . Bu durumda, yüksek katma değerli bazı hizmetlerin ihracından elde edilen kazançlara sağlanan vergi avantajları yabancı yatırımları teşvik etmeye yönelik işlevsel bir araç rolü de üstlenmektedir. Kanuni düzenlemenin konuluş amacı dikkate alınarak belirlenen kriterler çerçevesinde sağlanan vergi teşvikleri devlet bütçesi üzerinde vergi gelirleri yönüyle negatif bir etki yaratmaktadır. Şöyle ki; devletler, belirlenen ekonomik ve sosyal amaçlarını daha etkin ve hızlı bir şekilde gerçekleştirmek amacıyla seçili sektör, faaliyet konusu, meslek veya mükellef gruplarını desteklemek üzere; vergi muafiyeti, vergi istisnası, düşük oran uygulaması, verginin mahsubu ve vergi ertelemesi gibi “vergi harcaması” olarak adlandırılan vergisel ayrıcalıklar uygulayabilmektedirler. Bu bağlamda, vergi harcaması “belirli ekonomik ve sosyal amaçlara ulaşmak için, kanunun öngördüğü standart vergi yapısı ile uyumlu olmayan ve genele ilişkin düzenlemelerden ayrıcalıklı olarak, kanuni bir hükümden kaynaklanan vergi geliri kaybı veya ertelemesi şeklinde kamu politikası hedeflerine ulaşmak için kullanılan araçlardan birisi” olarak tanımlanabilir. Bu çerçevede, vergi harcamalarının belirlenmesinde; belirli ekonomik ve sosyal amacın varlığı ve bu amaçları gerçekleştirmek üzere vazgeçilen gelir olmak üzere asli iki unsur ön plana çıkmaktadır. Dolayısıyla, vergi harcamasında; belirli ekonomik ve sosyal amacı gerçekleştirmek üzere kanunen veya kanunun verdiği yetki çerçevesinde tahsil edilmeyen bir verginin olması ve bunun sonucunda belirli mükelleflere veya mükellef gruplarına 1 Bkz. Yazılım ihracında dünyanın önde gelen ülkeleri olan Hindistan, İrlanda, ABD, Rusya, Filipinler ve 10 Çin başta olmak üzere bazı ülkelere ilişkin istatiksel bilgilere de yer verilen kısa bir derlemeye http://www. vsdergi.com/200508/07/02.asp internet adresinden erişilebilir (Erişim: 12.10. 2017).

116

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ayrıcalıklı uygulama niteliğinde olan vergi ödenmemesi, daha az vergi ödenmesi veya vergi iadesi sağlanması gerekmektedir (Maliye Bakanlığı, 2016: 1-6). Vergi harcaması, aynı zamanda, vergi rekabetinin ortaya çıkardığı sonuçlar arasındadır. Şöyle ki; bir ekonomik faaliyeti ülkeye çekme ya da ülkede tutma amacıyla, belirlenen ekonomik faaliyete ilişkin vergilendirme yetkisinden, faaliyete ilişkin vergi yükü diğer ülkelerden daha az oluşacak şekilde kısmen ya da tamamen vazgeçmesi anlamına gelen vergi rekabeti (Barker, 2002, 172), aynı zamanda, vergi teşvikini uygulayan ülke açısından vazgeçilen vergi geliri ortaya çıkaracaktır. Devletleri, bazı şarlar altında, bazı vergi gelirlerinden vazgeçmelerinin beklenen karşılığı ise nihai beklenti olan refah artışıdır. Bu durumda, bir vergi teşvikinin uygulayıcı ülkedeki yararlanıcı tarafı vergi yükünü taşımayan mükellef grubu; fedakarlıkta bulunan tarafı ise vergi gelirinden vazgeçen hazine olmakta; uygulanan vergi teşvikiyle amaçlanan hedeflere ulaşılması halinde, yükselen ekonomik ve sosyal standartlardan dolayı refah artışı sağlayan toplum nihai kazanımı elde etmektedir. Kanun koyucu ya da verilen yetki uyarınca yürütme organınca belirlenen hizmetlerin ihracından elde edilen kazançlara vergi avantajı sağlamak üzere, 6322 sayılı Amma Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un (T.C. Yasalar, 2012) 9. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1961a) 89. maddesine “13.” bent ve 36. maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2006) 10. maddesine “ğ” bendi ihdas edilmiştir. Bazı faaliyetlerden elde edilen kazançların belli bir orandaki kısmının gelir ve kurumlar vergisine tabi kazançlarından indirimini112 düzenleyen ve mükellef açısından vergi teşviki mahiyetinde olan madde hükmü “Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim123 alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerin2 “İndirim; Ekonomik ya da sosyal amaçlarla, belirli şartlar altında mükelleflerin vergi matrahlarına 11 ulaşırken, brüt vergilendirilebilir gelirleri üzerinden belli tutarlarda eksiltmeler yapılmasıdır. İndirimler daha çok beyannameler üzerinde yapılmaktadır.” (Maliye Bakanlığı, 2016: 5-6). 3 Burada yer alan “çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti” ibaresi 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı 12 Resmi Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 58. maddesiyle “çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim» şeklinde değiştirilmiştir.

MART - NİSAN 2018

117

MALİ

ÇÖZÜM

den elde ettikleri kazancın %50’si. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları ve kazanç tutarları134 itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir” şeklinde düzenlenmiştir. Bahse konu indirim bir kazanç indirimi145 olup, buna göre; faaliyet sonucunun zararlı olması halinde indirim söz konusu olmayacak; indirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50’si, kurumlar vergisi beyannamesinin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecek; diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir156 (Maliye Bakanlığı, 2007).

4 Burada yer alan “ve kazanç tutarları” ibaresi 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de 13 yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 58. maddesiyle eklenmiştir. 5 Konuyla ilgili olarak, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Yurt dışına hizmet veren işletmelerde indirim” başlıklı 14 33. maddesinde yapılan “(6728 sayılı kanunun 13 üncü maddesiyle değişen madde; Yürürlük 01.01.2017) Bu Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendi ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde yer alan indirim kapsamındaki faaliyet alanlarında hizmet veren işverenlerin, destek personeli hariç olmak üzere, münhasıran bu faaliyetler için istihdam ettikleri ve fiilen bu işleri ifa eden hizmet erbabına ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan vergiden, işverenin bu faaliyetlerinden sağladığı hasılatın %85’inin yurt dışından elde edilmiş olması ve fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şartıyla, her bir çalışan için faaliyetin yapıldığı yılın ocak ayına ait asgari ücretin safi tutarının bu Kanunun 103 üncü maddesindeki gelir vergisi tarifesinin birinci gelir diliminde yer alan oranla çarpılmasıyla bulunan indirim tutarı mahsup edilir. Bu indirim, yıl içinde vergilendirme dönemleri itibarıyla tahsil edilen vergilerin, bu maddede yer alan şartların gerçekleşmesi hâlinde, takvim yılına ilişkin yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihten sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergilerden mahsup edilmek suretiyle uygulanır. Bu maddede yer alan %85 oranını, hizmet alanları itibarıyla veya kazanç tutarına bağlı olarak ayrı ayrı veya birlikte %50’ye kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu, bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir” şeklinde düzenlemeyle ücret gelirlerine ilişkin bir vergi teşviki de ihdas edilmiştir. 6 Konuya ilişkin tebliğ düzeyindeki düzenlemeler 31.12.2012 tarih ve 28514 sayılı (4.Mükerrer) Resmi Ga15 zete’de yayımlanan 7 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ve 31.12.2016 tarih ve 29935 (3. Mükerrer) Resmi Gazete’de yayımlan 11 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılmıştır. Bununla birlikte, söz konusu Tebliğlerle yapılan düzenlemelerde 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde değişiklik yapılması usulü benimsenmiştir. Bu nedenle, konuya ilişkin tebliğlere yapılacak atıflarda sadece 1 Seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği işaret edilecektir.

118

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Hazine açısından bakıldığında ise; söz konusu indirim bir vergi harcaması mahiyetindedir. Birçok ülkede olduğu gibi Türkiye’de de vergi harcamaları, imtiyaz ortadan kaldırıldığında ve mükellefin ekonomik davranışı değişmediğinde tahsil edilebilecek verginin hesaplandığı “vazgeçilen gelir (revenue forgone)” yöntemi kullanılarak tahmin167 edilmektedir (Maliye Bakanlığı, 2016: 10-18). Dolayısıyla; hizmet ihracını gerçekleştiren mükellefler, vazgeçilen vergi geliri nedeniyle katlanmadıkları vergi yükünün ürünlerine sağlayacağı fiyat avantajıyla uluslararası rekabet güçlerini yükseltebilecek, yükselen rekabet gücü yurt dışı pazar payında ve kazançlarında artış sağlayabilecek; dış ticaretten sağlanan kazancın artmasıyla birlikte ülke refahına yansıyan kazanımlar elde edilebilecektir.

16 7 Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/13. maddesi kapsamında gelir vergisi mükelleflerine tanınan indirim hakkına ilişkin vergi harcaması tutarları aşağıdaki tablodaki gibi tahmin edilmiştir. Tablo 1: Gelir Vergisi Uygulamasındaki Vergi Harcamaları Listesi (Bin TL) Gelir Vergisi Kanunu

Tahmin

Tahminin Kalitesi

Madde Numarası

Açıklama

2015

2016

2017

2018

2019

89/13

Madde metninde sayılan yurt dışı faaliyetlerden elde edilen kazanç indirimi

2.702

2.972

3.326

3.716

4.132

Çok İyi

Kaynak: T.C. Maliye Bakanlığı, Vergi Harcamaları Raporu 2016, 292, http://www.gep.gov.tr/Tablo/ Download2.aspx?prmts=1599 (Erişim: 1012.2017). Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ kapsamında kurumlar vergisi mükelleflerine tanınan indirim hakkına ilişkin vergi harcaması tutarları aşağıdaki tablodaki gibi tahmin edilmiştir. Tablo 2: Kurumlar Vergisi Uygulamasındaki Vergi Harcamaları Listesi (Bin TL) Kurumlar Vergisi Kanunu

Tahminin Kalitesi

Tahmin

Madde Numarası

Açıklama

2015

2016

2017

2018

2019

10/1-ğ

Sağlık, eğitim ve diğer hizmetlere ilişkin indirim

21.886

24.077

26.947

30.105

33.475

Çok İyi

Kaynak: T.C. Maliye Bakanlığı (2016). Vergi Harcamaları Raporu 2016, 299, http://www.gep.gov.tr/ Tablo/Download2.aspx?prmts=1599 (Erişim: 10.12.2017).

MART - NİSAN 2018

119

MALİ

ÇÖZÜM

2.2. Yurt dışında Yerleşik Gerçek ve Tüzel Kişilere Türkiye’den Verilen Bazı Hizmetlere Sağlanan Kazanç İndiriminin Şartları 2.2.1. Kazanç İndirimi Kapsamındaki Hizmetler Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/13, Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-ğ maddeleri ve 1 Seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan düzenlemelere göre; yurt dışı mukimi gerçek kişi ve kurumlara verilen bazı hizmetlere ilişkin indirim hakkından faydalanmanın ilk koşulu kazancın başlıca üç kategoride sınıflandırılabilecek faaliyetlerden elde edilmesidir. Buna göre, elde edilen kazancın belirlenen orandaki kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indiri19 mine imkan tanınan ilk grup; mimarlık, mühendislik178, tasarım189, yazılım10 , tıbbi

8 Antalya Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 27.05.2014 tarih ve 49327596-125[KVK.2014.ÖZ.12]17 136 sayılı Özelge’de “şirketinizin İsviçre›de bulunan ve uçak üretimi yapan müşteriniz için dijital harita, radar veri tabanı, görsel simülasyon veri tabanı v.b.’lerinin bilgisayar ortamında oluşturulması hizmeti verdiği ve yapılan hizmetin elektronik ortamda teslim edildiği belirtilerek yurt dışında yararlanılan söz konusu mühendislik hizmeti nedeniyle elde edilen kazancın %50’sinin kurumlar vergisi beyannamesinde ve kurum geçici vergi beyannamesinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı” hususunda “İsviçre›de uçak üretimi yapan müşteriniz için verilen bahse konu mühendislik hizmetinin fiilen sunulması ve yukarıda sayılan diğer şartların da sağlanması kaydıyla, şirketinizin söz konusu mühendislik hizmeti nedeniyle 15/06/2012 tarihinden itibaren elde ettiği kazançların %50’si, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendine göre geçici vergi döneminde de uygulanmak üzere kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir” şeklinde görüş bildirilmiştir. 9 Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 24.05.2013 tarih ve 93767041-125[10-2013/19]-95 sa18 yılı Özelge’de “Şirketinizin faaliyetleri arasında yurt dışındaki firmalar için kalıp ve mamul tasarımıyla karışım geliştirme hizmetlerinin olduğu, tasarımı ve imalatı yapılan kalıplarla yurt dışına ihraç edilecek mamullerin üretildiği, geliştirilen kauçuk karışımlarla ihraç edilen lastik mamullerin üretildiği, yurt dışı firmalar için tasarımı yapılan mamüllerin üretilerek ihraç edildiği belirtilerek yapılan hizmetlerin Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendine göre değerlendirilip değerlendirilmeyeceği” hususunda“şirketinizce gerçekleştirildiği belirtilen faaliyetlerden sadece “tasarım” hizmetinin Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamına girdiği görülmektedir” şeklinde görüş bildirilmiştir. 19 10 Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 08.04.2014 tarih ve 93767041-130[11-2013/99]-40 sayılı Özelge’de “Şirketiniz tarafından cep telefonu ve mobil cihazlar için Türkiye›de üretilen ve geliştirilen uygulama programlarının yurt dışı merkezli uygulama marketlerine internet üzerinden gönderilmek suretiyle yurtdışındaki firmaların mobil reklam ağı servisleri vasıtasıyla reklamların gösterilmesine aracılık edildiği, reklam verenlerle değil yurt dışı reklam ağı servisiyle muhatap olunduğu, reklamların kullanıcılar tarafından tıklanması neticesinde elde edilen kazançlar ile programların indirme başına ücretli olacak şekilde uygulama üreticisi tarafından uygulama marketleri üzerinden satılması işlemleri sonucu elde edilen kazancın ‘‘hizmet ihracı›› kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği” hususunda “şirketiniz tarafından mobil cihazlar için Türkiye›de üretilen ve geliştirilen yazılımın yurt dışı merkezli uygulama marketlerine satışında sözü edilen yazılım hizmetinin fiilen sunulması ve yukarıda sayılan diğer şartların da sağlanması kaydıyla yazılım hizmetinden 15/06/2012 tarihinden itibaren elde edilen kazançların %50’sinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır” şeklinde görüş bildirilmiştir.

120

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

20 12, ürün testi, sertifikasyon, veri raporlama11 , muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi21 saklama, veri işleme, veri analizi hizmetleridir. Belirtilen hizmetlerin fiilen veril22 23 mesi gerekmekte olup; bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık13 ve aracılık14 gibi hizmetler bu kapsamda değerlendirilemeyecektir. Söz konusu grubun, elektronik ortamda da verilebilecek nitelikte hizmetler içermesi, söz konusu hizmetlerin uluslararası mobilitesinin ne denli yüksek olduğunu göstermektedir. Bu durum, aynı zamanda, bahse konu hizmetleri sağlamaya yönelik uluslararası rekabetin de o denli şiddetli olacağını göstermektedir. Dolayısıyla, sözü edilen kapsamdaki yüksek katma değerli hizmetlerden elde edilen kazançlara sağlanan vergi avantajı şiddetli rekabetin olduğu bir faaliyet alanında uluslararası piyasa payının artırılmasına katkı sunabilir. Belirlenen şartların sağlanması halinde elde edilen gelirin belli bir orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimine

20 11 Ankara Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 21/08/2013 tarih ve 38418978-125[10-12/ 11]-885 sayılı Özelge’de “klinik çalışma raporları düzenleme faaliyetinin tıbbi raporlama niteliği taşıması kaydıyla söz konusu hizmetin fiilen sunulması ve yukarıda sayılan diğer şartların da sağlanması halinde söz konusu tıbbi raporlama hizmetinden elde edilen kazançların %50’sinin Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendine göre kurum kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır” şeklinde görüş bildirilmiştir. 21 12 Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen 20/02/2013 tarih ve 62030549-125[10-2012/193]-251 sayılı Özelge’de “%75 oranında yabancı ortaklı şirketinizin ana faaliyet konusunun çağrı merkezi işletmeciliği olduğu, Almanya’da mukim grup firmanız ...’nın Almanya mukimi başka bir firmayla çağrı merkezi hizmet işi sözleşmesi imzaladığı, yurtdışında yararlanılacak söz konusu çağrı merkezi hizmetinin ise taşeron firma olarak şirketinizce Türkiye’de verileceği ve yurt dışında yararlanılacak çağrı merkezi hizmetinize ilişkin olarak düzenleyeceğiniz fatura bedelinin ... tarafından Almanya’daki müşterisine birebir yansıtılacağı, ...’nın ise müşteri bulma, iletişim kurma ve tahsilat yapma hizmetleriniz için şirketinize ayrıca bir komisyon faturası düzenleyeceği belirtilerek, şirketinizin taşeron firma olarak vereceği bu hizmet işinden elde edilen kazancın kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı” hususunda “…şartların sağlanması halinde, taşeron firma olarak şirketiniz tarafından verilecek çağrı merkezi hizmetinden elde edilecek kazancın %50’si, kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek suretiyle kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir” şeklinde görüş bildirilmiştir. 22 13 Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 23.07.2015 tarih ve 50426076-125[1-2014/20-244]120 sayılı Özelge’de “iş takibi, ürün tedarik etme, ihale dosyası hazırlama, ürün resmi bulunması, teknik çizim yapılması, kurulum şeması hazırlanması, yaklaşık maliyetlerin tespit edilmesi gibi hizmetler danışmanlık kapsamında değerlendirildiğinden ve şirketiniz tarafından verilen danışmanlık hizmeti Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında sunulan bir hizmet olarak değerlendirilemeyeceğinden, şirketinizin bu faaliyetinden elde ettiği kazancın kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır” şeklinde görüş bildirilmiştir. 23 14 İzmir Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 12.08.2015 tarih ve 84098128-125[10-2014/9]-377 sayılı Özelge’de “Türkiye’de yerleşik olmayan kişilere Sağlık Bakanlığına bağlı hastanelerde tedavi ve ameliyatlarının yapılması için konaklama ve ulaşım gibi konularda rehberlik, danışmanlık ve organizasyon hizmetleri verileceği, hastanelerde yapılan tedavi ve ameliyat faturalarının şirketiniz adına düzenleneceği ve şirketiniz tarafından da yurtdışında mukim kişiler veya kurumlar adına fatura düzenlenerek döviz kazandırıcı hizmetler kapsamında gelir elde edileceği belirtilerek, söz konusu gelirlerin %50’sinin Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendine göre kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği” hususunda “aracılık ve danışmanlık hizmeti sunmakta olan şirketinizin Sağlık Bakanlığının izin ve denetimine tabi olarak sağlık hizmeti sunmak üzere faaliyet göstermediği ve anılan Bakanlık tarafından ruhsatlandırılmış bir şirket olmadığı anlaşıldığından, bu faaliyetlerinizden elde ettiğiniz söz konusu kazançların Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır” şeklinde görüş bildirilmiştir.

MART - NİSAN 2018

121

MALİ

ÇÖZÜM

imkan tanınan ikinci grup ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında verilen hizmetlerdir. Bu kapsamda, Maliye Bakanlığı’nca, söz konusu indirim uygulamasında mesleki eğitim alanına girecek hizmetler; (1) Planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz, (2) Sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam, internet ve e-ticaret, çevre, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma (Maliye Bakanlığı, 2007) olarak tespit edilmiştir. Hizmet sektörünün, geleneksel rolünde yaşanan değişimler sonucunda dış ticarete konu olmaya başlaması ve özellikle eğitim ve sağlık alanında hizmet ihracatının hacim ve önemi artmasıyla, hinterlandındaki24 15 ülkelere kıyasla sahip olduğu sağlık ve yükseköğretim altyapısı sayesinde söz konusu sektörlere ilişkin hizmet ihracatında Türkiye’nin önemli bir potansiyele sahip olduğu ortaya çıkmıştır. Türkiye, eğitim ve sağlık alanlarına ilişkin hizmet ihracını artırarak, söz konusu hizmetlere ilişkin gelişen fiziki altyapı ve beşeri sermayesini bir fırsata dönüştürebilir. Bu bağlamda, Türkiye, sağlık hizmeti sunum kalitesinde artan rekabet gücü sayesinde başta Avrupa ve OECD ülkeleri olmak üzere nüfusu giderek yaşlanan ülkelere sağlık hizmeti ihraç etme potansiyeline sahiptir. Sağlık turizminin geliştirilmesiyle; döviz gelirleri nedeniyle cari dengede, emek yoğun yapısından ötürü istihdamda, turizmde çeşitliliğin ve katma değerin artırılmasında, sağlık altyapısının güçlendirilmesine bağlı olarak yeni yatırım alanları ortaya çıkararak yatırım artışında kazanım sağlanabilir (Onuncu Kalkınma Planı (2014-2018), 2013: 6-12). Benzer kazanımların eğitim hizmetinin ihracında da elde edilebileceği tabiidir. Yurt dışı mukimi kişilere hizmet ihracı kapsamında verilen ve elde edilen kazancın bir kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimine imkan tanınan üçüncü grup hizmet türü ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmetleridir. Dolayısıyla, eğitim ve sağlık sektörünce gerçekleştirilen hizmet ihracından elde edilen kazançların belirlenen oranda hesaplanan kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimi bahse konu sektörlerin uluslararası rekabet gücünün artmasına katkı sağlayabilecek bir vergi teşvikidir. 24 15 Türk Dil Kurumu, Güncel Türkçe Sözlük “hinterlant, -dı Alm. Hinterland” sözcüğünü “a. 1. coğ. İç bölge. 2. mec. Arkabahçe” şeklinde açıklamıştır. http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_bts&view=bts&kategori1=verilst&ayn1=bas&kelime1=hinterlant (Erişim: 01.01.2018).

122

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Eğitim ve sağlık hizmetlerinin, uyruğuna bakılmaksızın, Türkiye’de yerleşik kişilere verilmesinden elde edilen kazanç gelir ve kurumlar vergisine tabi 25 tutulacak16 , Türkiye mukimi olmayanlara verilmesi halinde kazançtan indirim konusu yapılabilecektir. Bir başka ifadeyle, söz konusu hizmetlerin aynı zamanda Türkiye’de yerleşmiş olan kişilere de verilmesi indirim uygulanmasına engel olmayacak, bu durumda indirim Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilen hizmetlerden elde edilen kazanca uygulanacaktır. Söz konusu vergi teşviki düzenlemesinin; Türkiye’de kurulu işletmelere, yurt dışı mukimi kişilere eğitim ve sağlık hizmeti sunumunda fiyat mekanizması aracılığıyla uluslararası ölçekte rekabet gücü sağlayarak eğitim ve sağlık turizminden alınan payın artırılmasına ve bu suretle dış ticaretten daha fazla kazanç elde edilmesine katkı sağlaması beklenmektedir. Hizmet ihracına ilişkin kazanç indiriminden, Kanun hükmü gereği, “Türkiye’de verilen” hizmetler için yararlanılabilmektedir. Bir başka ifadeyle, Kanun’da belirlenen hizmetlerin, ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetlerinin ve ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerce verilen eğitim ve sağlık hizmetlerinin yurt dışı mukimi gerçek kişi ve kurumlara “Türkiye’de verilmesi” gerekmektedir. Uzaktan erişim suretiyle de verilebilecek söz konusu hizmetler, yüksek katma değerli üretim yapabilecek eğitimli işgücünün Türkiye’den dünya genelinde bir alıcı portföyüne ulaşabilme potansiyeli taşımaktadır. Bunun yanında, yurt dışı mukimi gerçek kişi ve kurumlara verilen bazı hizmetlerden elde edilen kazançlara ilişkin indirimden faydalanmak için bazı şekil unsurlarının da sağlanması gerekmektedir. Bu bağlamda, indirimden faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, mesleki 25 16 Ankara Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 17.02.2016 tarih ve 38418978-125[10-15/10]-6632 sayılı Özelge’de “Milli Eğitim Bakanlığı’na bağlı olarak Özel Bağımsız Uluslararası Okulunu işlettiğiniz, öğrencilerinizin tamamının yabancı uyruklu ve Türkiye›de mukim kişiler olduğu belirtilerek, söz konusu faaliyetinizden elde ettiğiniz kazancın %50›sinin Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin (ğ) bendine göre kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği” hususunda “şirketiniz tarafından Türkiye’de yerleşik olan yabancı uyruklu kişilere eğitim hizmeti verildiği ve söz konusu eğitim hizmetine ilişkin faturanın hizmetten yararlanan kişiler adına düzenlendiği anlaşıldığından, eğitim hizmeti verdiğiniz kişilerin yurt dışı mukimi olmaması nedeniyle, söz konusu eğitim hizmetlerinden elde ettiğiniz kazançların Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır” şeklinde görüş bildirilmiştir.

MART - NİSAN 2018

123

MALİ

ÇÖZÜM

eğitim, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olmalıdır. Diğer yandan, sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları; eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelerin de Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları gerekmektedir. Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla sağlık turizmi ile uğraşan işletmeler de indirimden faydalanabilmektedirler. Ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla söz konusu hizmetlerin birden fazlasının verilmesi durumunun indirim uygulamasına engel teşkil etmemektedir. Bu durumda, kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. Esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde edilen gelirler ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp; nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler indirime konu edilemeyecektir. İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esas olup; bunun mümkün olmadığı hallerde müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılacaktır. İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsamda değerlendirilmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılacak, hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır (Maliye Bakanlığı, 2007). Bu durumda, hizmet ihracatından elde edilen kazançların belirlenmiş orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimine ilişkin gerek Kanun’da sayılan gerekse Kanun’da verilen yetki uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilen faaliyet konularının mühendislikten muhasebeye, eğitimden sağlığa geniş bir hizmet alanını kavramakla birlikte, yüksek katma değer yaratma potansiyeli bulunan söz konusu hizmetlerin ihracına ilişkin bir teşvik unsuru olarak ihdas edilen vergi avantajından yararlanmak için hizmet sağlayanlar açısından bazı şekil şartlarının da yerine getirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Kanun koyucu, bahse konu hizmetlerden elde edilen kazançların belirlenen orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indiriminde, hizmetten yararlananlar açısından da bazı koşulların varlığını aramaktadır. 124

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.2. Kazanç İndirimi Kapsamındaki Hizmetlerden Yararlananlarda Aranan Nitelikler Yurt dışı mukimi gerçek kişi ve kurumlara verilen bazı hizmetlerden elde edilen kazançların belirlenmiş orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimi hakkından faydalanmanın koşulları arasında hizmet alanların bazı niteliklere sahip olması gereği de bulunmaktadır. Bu bağlamda, indirimden faydalanmak için; mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetlerinin, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara; eğitim veya sağlık hizmetlerinin Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesi gerekmektedir. İlgili bakanlığın izin ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetler fiziki olarak Türkiye’de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir. Buna göre, verilen hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yurt dışı mukimi kişi veya kurum adına düzenlenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte, sağlık alanında faaliyette bulunan şirketlerin Türkiye ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verdikleri hizmetin bedelinin Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi nedeniyle, hizmet bedeli karşılığı faturanın Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenmesi durumunda da indirimden faydalanılabilecektir (Maliye Bakanlığı, 2007). Hizmetin gerçek kişilere verilmesi halinde, hizmet ihracına ilişkin vergi indiriminden faydalanmanın ilk şartı; hizmetin, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesidir. “Türkiye’de yerleşme” ibaresinin hukuksal karşılığının tespiti için öncelikle Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine başvurmak gerekir. 17 göre; ikametgahı Türkiye’de bulunanlar veya bir Kanun’un 4. maddesine26 takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılacaklardır (T.C. Yasalar, 1961a). Dolayısıyla, Türkiye’de ikametgahı bulunmayan veya belirlenen süre oturmayan gerçek kişiler 26 17 Gelir Vergisi Kanunu’nun “Türkiye’de Yerleşme” başlıklı 4. maddesi “Aşağıda yazılı kimseler Türkiye’de yerleşmiş sayılır: 1. İkametgahı Türkiye’de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19 uncu ve müteakip Maddelerinde yazılı olan yerlerdir); 2. (Değişik bend: 19.02.1963 - 202 S.Kanun/Madde 2) Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.)” şeklinde düzenlenmiştir.

MART - NİSAN 2018

125

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olarak kabul edilecektir. Bu durumda, “ikamet” kavramının hukuksal karşılığının belirlenmesi önem kazanmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu “ikamet” esasının belirlenmesinde Türk Kanunu Mede27 nisinin (T.C. Yasalar (Mülga), 1926) 19.18 ve müteakip maddelerine atıf yapmakta ise de söz konusu Kanun 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu (T.C. Yasalar, 2001) ile yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle, “ikametgah” tabirinin hukuki karşılığının Türk Medeni Kanunu’nda aramak gerekir. Türk Medeni Kanunu’nun 19. 28 maddesinde19 “ikametgah” kavramı yerine “yerleşim yeri” kavramı kullanılmış ve “Yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyetiyle oturduğu yerdir” şeklinde tanımlamıştır. Kanuna göre; bir yerleşim yerinin değiştirilmesi yenisinin edinilmesine bağlıdır. Önceki yerleşim yeri belli olmayan veya yabancı ülkedeki yerleşim yerini bıraktığı halde Türkiye’de henüz bir yerleşim yeri edinmemiş olan kimsenin halen oturduğu yer yerleşim yeri sayılacak; velayet altında bulunan çocuğun yerleşim yeri, ana ve babasının, ana ve babanın ortak yerleşim yeri yoksa, çocuğun kendisine bırakıldığı ana veya babanın yerleşim yeri olacak, diğer hallerde çocuğun oturma yeri, onun yerleşim yeri sayılacak; vesayet altındaki kişilerin yerleşim yeri, bağlı oldukları vesayet makamının bulunduğu yer olarak kabul edilecektir (T.C. Yasalar, 2001). İkametgahı Türkiye’de bulunmayan gerçek kişilere hizmet verilmesi halinde, hizmet ihracına ilişkin vergi indiriminden faydalanmanın ilk şartı; hizmet alanın, geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmeyeceği hususu da dikkate alınarak, bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturmamasıdır. Söz konusu şartın sağlanması halinde, hizmet, Türkiye›de yerleşmiş olmayan kişilere verilmiş kabul edilecektir. Oturma yeri esasına 18 Türk Kanunu Medenisi’nin (Mülga) 19. maddesinde “ikametgah” “Bir kimsenin ikametgahı, yerleş27 mek niyetiyle oturduğu yerdir” şeklinde tanımlanmıştır. 19 Türk Medeni Kanunu’nun gerçek kişiler hukukuna ilişkin “yerleşim yeri” düzenlemelerine ilişkin 19. 28 maddesi “Yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyetiyle oturduğu yerdir. Bir kimsenin aynı zamanda birden çok yerleşim yeri olamaz. Bu kural ticari ve sınai kuruluşlar hakkında uygulanmaz.” şeklinde düzenlenmiştir. Konuya ilişkin olarak 20. maddede “Bir yerleşim yerinin değiştirilmesi yenisinin edinilmesine bağlıdır. Önceki yerleşim yeri belli olmayan veya yabancı ülkedeki yerleşim yerini bıraktığı halde Türkiye›de henüz bir yerleşim yeri edinmemiş olan kimsenin halen oturduğu yer, yerleşim yeri sayılır.” şeklindeki düzenlemeyle “yerleşim yerinin değiştirilmesi ve oturma yeri” hususları belirlenmiştir. “Velayet altında bulunan çocuğun yerleşim yeri, ana ve babasının; ana ve babanın ortak yerleşim yeri yoksa, çocuğun kendisine bırakıldığı ana veya babanın yerleşim yeridir. Diğer hallerde çocuğun oturma yeri, onun yerleşim yeri sayılır. Vesayet altındaki kişilerin yerleşim yeri, bağlı oldukları vesayet makamının bulunduğu yerdir.” şeklinde düzenleme yapılmıştır. “Yasal yerleşim yeri” hususunda 21. maddede belirleme yapılmış, 22. maddede yapılan “Bir öğretim kurumuna devam etmek için bir yerde bulunma ya da eğitim, sağlık, bakım veya ceza kurumuna konulma, yeni yerleşim yeri edinme sonucunu doğurmaz.” şeklindeki düzenlemeyle “kurumlarda bulunma” hallerinde yerleşim yerinin değişmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

126

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

göre yerleşmede kriter olarak alınan “altı ay” süresinin “takvim yılı” içerisinde tamamlanmaması halinde hizmet Türkiye’de yerleşik olmayan kişiye veril20 miş olacaktır. Diğer yandan, Gelir Vergisi Kanununun 5. maddesi29 uyarınca, belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler; tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye›de alıkonulmuş veya kalmış olan yabancılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacaklarından (T.C. Yasalar, 1961a) bunlara verilen hizmet Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilmiş hizmet olarak değerlendirilebilecektir. Hizmet ihracına ilişkin kazanç indiriminden faydalanmanın şartları arasında; hizmetin işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilmesi de bulunmaktadır. Bu durumda, söz konusu kavramların hukuksal karşılıklarının tespit edilmesi gerekir. “İş yeri” kavramı ne Gelir Vergisi Kanunu ne de Kurumlar Vergisi Kanunu’nda30 tanımlanmamış, her iki kanun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na atıf yapmakla yetinmiştir. “İş yeri” kavramı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 156. maddesinde “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir” (T.C. Yasalar, 1961b) şeklinde tanımlanmıştır. Tanım incelendiğinde “ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan” yerlerin iş yeri olarak kabul edildiği, sayılan iş yerlerinin örnek mahiyetinde olduğu, madde-

20 Gelir Vergisi Kanunu’nun “Yerleşme Sayılmayan Haller” başlıklı 5. maddesi “Aşağıda yazılı yaban29 cılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar: 1. Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler; 2. Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar.” şeklindedir. 21 Gelir Vergisi Kanunu’nun “İş Yeri ve Daimi Temsilci” başlıklı 8. maddesinde “7 nci maddenin 1 numa30 ralı bendinde yazılı iş yeri, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunur. …” ifadesi; Kurumlar Vergisi Kanununun “Tam ve dar mükellefiyet” başlıklı 3. maddesinde “…04/01/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de iş yeri olan…” ifadesine yer verilmiştir.

MART - NİSAN 2018

127

MALİ

ÇÖZÜM

22 de kullanılan “gibi”31 edatından ötürü bunlara benzer mahiyetteki yerlerin de iş yeri olarak kabul edileceği anlaşılmaktadır. Kanun koyucu tarafından belirlenen bazı hizmetlerin ihracından elde edilen kazancın belli bir oranının kazanç indiriminden faydalanmasına aranan koşullar arasında; hizmetin, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilmesi de bulunmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/5. maddesinde; “Kanuni merkez” kavramı “Vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir” şeklinde, “İş merkezi” kavramı “İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir” (T.C. Yasalar, 2006) şeklinde tanımlanmıştır. İş merkezi kavramına, Kurumlar Vergisi Kanunu tanımıyla aynı mahiyette olmak üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinde “İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir” (T.C. Yasalar, 1961a) şeklinde yer verilmiştir. Buna göre, hizmet verilen kişi ve kurumların kanuni merkezinin tespitinde; kuruluş kanunları, tüzükleri, ana statüleri veya sözleşmeleri, iş merkezinin tespitinde ise; imalatın, personelin, hizmet ifalarının, gelir ve giderlerin yoğunlaştığı yer; genel kurulun ve yönetim kurulunun toplantı yeri, kurumun fiili yöneticilerinin ikametgahlarının bulunduğu yer, kurum idare servislerinin yoğun olarak bulunduğu yer ve kurumun üçüncü şahıslarla ilişkilerinin yürütüldüğü yer gibi unsurlara başvurulabilecektir (Yıldız, 2017: 46). Dolayısıyla, hizmet ithal eden işletmelerin; kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde kanuni merkezinin yurt dışında olup olmadığının tespiti ile iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezin yurt dışında olduğunu gösteren kriterlerin bulunup bulunmadığının belirlenmesi kazanç indirimi uygulamasının gerekliliklerindendir.

2.2.3. Kazanç İndirimi Kapsamında Türkiye’de Verilen Hizmetten Münhasıran Yurt Dışında Yararlanılması Yurt dışı mukimi gerçek kişi ve kurumlara verilen bazı hizmetlerden elde edilen kazançların belirlenmiş orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimi için Türkiye’de verilen hizmetten münhasıran yurt 22 31 Güncel Türkçe Sözlük “gibi” sözcüğü “e. 1. -e benzer: Bu göz alabildiğine düzlük, sinsi bir bataklık gibidir. -A. Erhat. 2. zf. O anda, tam o sırada, hemen arkasından: Haberi aldığı gibi yola çıktı. 3. zf. İmişçesine, benzer biçimde: Bu sade dekor, ölümün manzarasını ulvi bir tablo gibi güzelleştirmiştir. -O. S. Orhon. 4. zf. -e yakışır biçimde: İnsan gibi davrandı.” şeklinde açıklamış ve örneklendirmiştir. http:// www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&arama=gts&guid=TDK.GTS.5a3a85a0361575.50864203 (Erişim: 01.01.2018).

128

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

dışında faydalanılması gerekmektedir. Bununla birlikte, Türk vergi sisteminde yer alan kanunlarda “hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması” ibaresinin çerçevesini çizen bir düzenleme yapılmamış; hizmetten nerede yararlanıldığının tespitinde, Maliye Bakanlığı görüşünün; vergi hukukunun ikincil derecedeki kaynakları arasında yer alan “tebliğ” ve mükellefin izahat talebine karşılık olarak 23 Bu durumda; bazı verilen “özelge32” düzeyinde açıklanması usulü benimsenmiştir. hizmetlerden elde edilen kazançların belirlenen orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indiriminde, Türkiye’de verilen hizmetten “münhasıran yurt dışında yararlanılması” koşulunun hangi hallerde sağlanacağının belirlenmesinde bahse konu kaynakların incelenmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Bu kapsamda yapılacak incelemede; “Türkiye’den ihraç edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki müşterilere verilen hizmetlerin münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetler olarak değerlendirilemeyeceği” yönünde özelge düzeyinde verilen bir vergi idaresi görüşü, hizmetten hangi hallerde münhasıran yurt dışında yararlanılmış sayılacağı hususunda tespit edilen unsurlar çerçevesinde değerlendirme konusu yapılacaktır. 3. TÜRKİYE’DEN İHRAÇ EDİLECEK ÜRÜNLERE İLİŞKİN OLARAK YURT DIŞINDAKİ MÜŞTERİLERE VERİLEN HİZMETLERDEN MÜNHASIRAN YURT DIŞINDA YARARLANILIP YARARLANILMADIĞININ BELİRLENMESİ SORUNU Yurt dışı mukimi gerçek kişi ve kurumlara verilen bazı hizmetlerden elde edilen kazançların belirlenen orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimi için Türkiye’de verilen hizmetten “münhasıran yurt dışında yararlanılması” koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespiti gerekmektedir. Bununla birlikte, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıb23 32 Vergi Usul Kanunu’nun “Mükelleflerin izahat talebi” başlıklı 413. maddesi “Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir. Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir. Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur. Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir. Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler gözönünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.” şeklinde düzenlenmiştir.

MART - NİSAN 2018

129

MALİ

ÇÖZÜM

bi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi hizmetlerin “münhasıran yurt dışında yararlanılması” koşulunun hangi hallerde sağlanacağına ilişkin ilgili Kanun metninde bir düzenleme yapılmamıştır. Diğer yandan, ağırlık ve hacim gibi 24 dış ticarete konu olması nesneye özgü niteliklere sahip olmayan “hizmet”33 halinde, hizmetten yurt dışında yararlanılıp yararlanılmadığının belirlenmesi soyut bir durumun tespitine ilişkin zorluklar taşımaktadır. Bir başka ifadeyle, “mal” ithalat ve ihracatında ihracata konu ürünün fiziksel olarak yer değiştirmesi nedeniyle tüketim yerinin yurt içi veya yurt dışı olarak tespiti kolaylıkla mümkün olabilirken; aynı niteliği sahip olmayan “hizmet” için yararlanma yerinin tespitinde aynı kolaylıktan söz edilemez. Hizmetin sanal ortamlarda gerçekleştirildiği hallerde hizmetten faydalanma yerinin tespitinde yaşanan güçlüklerin artacağı da tabiidir. Eğitim ve sağlık hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetlerinin fiziki olarak Türkiye’de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olmasına ilişkin gerekliliğinin sağlanıp sağlanmadığının tespiti “Türkiye’de yerleşme” sayılan hallere ilişkin ölçütlere başvurularak kolaylıkla çözümlenebilir. Bununla birlikte, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi hizmetlerinden “münhasıran yurt dışında yararlanılması” koşulunun hangi hallerde sağlanacağına ilişkin Kanun’da hüküm bulunmaması hizmetten yararlanılan yerin yurt dışı olup olmadığının tespitinde güçlükler ortaya çıkarabilmektedir. Düzenleyici metinlerde yeterli izah yapılmadığı hallerde, soyut bir kavram olan hizmetin gerçekten yurt dışı edilip edilmediğinin tespitinde ortaya çıkan güçlükler nedeniyle “hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılmalıdır” koşulunun anlaşılmasında ve uygulamasında tereddütler yaşanabilmektedir (Sarıgül ve Topcu, 2016: 284). Türk vergi sisteminde yer alan kanunlarda “hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması” koşulunun sağlanmasına ilişkin çerçeveyi çizen bir düzenleme yapılmaması nedeniyle, hizmetten nerede faydalanıldığının tespitinde Maliye Bakanlığının görüşünü yansıtan kaynaklara başvurmak gerekir. Bu bağlamda, 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “10.5” bölümünde yer alan, Türkiye›den yurt dışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetlerden elde 24 33 Türk Dil Kurumu, Güncel Türkçe Sözlük “hizmet” sözcüğünü “1. isim Birinin işini görme veya birine yarayan bir işi yapma “Vatan, evladının hizmetini bekliyor.” - Ö. Seyfettin 2. Görev, iş “Askerlik hizmeti.” 3. Bakım, özen, ihtimam “Bu bahçe çok hizmet ister.” şeklinde tanımlanmış ve örneklendirmiştir. http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&arama=gts&guid=TDK.GTS.5a5d1adb9647e3.59171005 (Erişim: 01.01.2018).

130

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ettikleri kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceğine ilişkin düzenlemeler incelendiğinde; “10.5.2.4.” başlığının “Türkiye’den verilen, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri analizi hizmetlerinden yurt dışında yararlanılması” (Maliye Bakanlığı, 2007) şeklinde kaleme alındığı ve “münhasıran” sözcüğüne yer verilmediği görülecektir. Tebliğe göre; Türkiye’den verilen, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri analizi hizmetlerinden yurt dışında yararlanılması, diğer bir anlatımla yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir. İlgili bakanlığın izin ve denetimine tabi olarak Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetlerinin yararlanıcısının ise yurt dışında olması, bir diğer ifadeyle “bu hizmetler, fiziki olarak Türkiye’de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olması” gerekmektedir. Bu durumda, kazanç indirimi kapsamına giren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetleri dışında kalan hizmetlerden “münhasıran yurt dışında yararlanma” koşulunun tespitinde Tebliğ’de yer alan açıklamanın “yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması” ifadesiyle sınırlı olduğu anlaşılmaktadır.

MART - NİSAN 2018

131

MALİ

ÇÖZÜM

“Kişilerin ve/veya kurumların Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması” ifadesinin kapsamı kazanç vergileri açısından değerlendirildiğinde ise; faaliyet 34 sonucu elde edilen gelir veya kazancın Türkiye’deki ortaya çıkmamış olması25 şeklinde bir yaklaşımda bulunulabileceği anlaşılmaktadır. 35 Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesine26 göre “yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler” vergiden istisnadır. Aynı Kanun’un 12. maddesine göre, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için; hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalı ve hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır (T. C. Yasalar, 1984). Bu bağlamda, Türkiye’den verilen, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri analizi hizmetlerinden “münhasıran yurt 25 Ankara Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 14.07.2014 tarih ve 38418978-120[89-14/1]-716 sayılı 34 Özelge’de “Türkiye’de yerleşik olmayan, kanuni ve iş merkezi yurtdışında bulunan yabancı şirketlere, Türkiye’de proje, tasarım ve uygulama hizmeti verdiğinizi, söz konusu müşteriler adına da döviz cinsinden hizmet faturası düzenlediğinizi belirterek, faaliyetinize ilişkin kazancınızın % 50’sinin Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin 13 numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılıp yapılamayacağı” hususunda “hizmet verdiğiniz firmanın “Avrupa Birliği Türkiye İş Geliştirme Merkezleri Ağının Sivas, Antakya, Batman ve Van’a Geliştirilmesi Projesi”ni Türkiye›de yürütüyor olması nedeniyle, anılan firmanın Türkiye›deki bu faaliyeti ile ilgili olarak verdiğiniz söz konusu mühendislik hizmetinden yurtdışında yararlanılmış olmayacaktır” şeklinde görüş bildirilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 11.07.2014 tarih ve 62030549-125[10-2013/494]-1851 sayılı Özelge’de ise “şirketinizin yurt dışında bulunan kurum ve kuruluşlara teknik servis, yazılım, tasarım, veri girişi, veri saklama ve güncelleme hizmetleri sunduğu, yurt dışında yerleşik ancak Türkiye’de irtibat bürosu bulunan kurumlara yapmış olduğunuz yazılımlar vasıtasıyla markalarının verilerine ilişkin istatistiki bilgiler elde etmekte olduğu ve bu bilgiler ışığında markalı ürünlerin üretiminde kullandıkları hammadde ve yedek parçalarının kalite standartlarını belirleyerek üretim kalitesini artırmakta aynı zamanda işlenen bu veriler sayesinde yedek parça stoklarıyla ilgili satın alma kararları vermekte olduğu belirtilerek, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan ancak Türkiye’de irtibat bürosu bulunan kurumlara vermiş olduğunuz bu hizmetlerin indirim kapsamında olup olmadığı” hususunda “kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan ancak Türkiye’de irtibat bürosu bulunan kurumlara vermiş olduğunuz söz konusu hizmetlerden yurt dışında yararlanılması ve yukarıdaki diğer şartların da sağlanması durumunda bu hizmetlerden elde ettiğiniz kazançların %50’sinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, söz konusu hizmetlerden Türkiye’de yararlanılması veya Türkiye’deki irtibat bürosunun faydalanması durumunda bu hizmetlerden elde ettiğiniz kazançların indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır” şeklinde görüş bildirilmiştir. 26 Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Mal ve hizmet ihracatı” başlıklı 11. maddesinde 35 “1. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır: a) (Değişik bend: 04.06.2008 - 5766 S.K/Madde 12) İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye›de verilen roaming hizmetleri, … 2. (Değişik fıkra: 03.06.1986 - 3297 S. Kanun/Madde 3) Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Katma Değer Vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktarını; ihracatçı ve ihracatçıya mal teslim edenlerin her biri için bir önceki yıl iş hacmi, cari yıldaki işlemler ve vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla gerekli görülen hallerde sınırlamaya ve bu istisnaların uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite yetkilidir” şeklinde düzenleme yapılmıştır.

132

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

dışında yararlanılması” koşulunun sağlanmasında hizmet ihracına sağlanan katma değer vergisi istisnasına ilişkin düzenlemeler yol gösterici olabilir. Her iki düzenlemenin amaçları arasında da aynı yönde bir ilişki vardır. Şöyle ki; Katma Değer Vergisi Kanunu gerekçesinde; Türk ekonomisinin en önemli sorunlarından birisinin ihracatın ve bunun içinde sınai ürün payının artırılması olduğu, bu nedenle, özellikle uluslararası ihaleye açılan yatırımlar dolayısıyla yabancı firmalar karşısında yerli firmaları koruyucu nitelikte olan ihracat istisnası hükümlerine Kanun’da yer verildiği, mal ve hizmet ihracından tam istisna hükümlerine yer verilerek ihraç konusu mal ve hizmetlerin vergiden istisna edildiği, mal ve hizmetin sağlanmasından önce ödenmiş Katma Değer Vergisi de indirim ve iade konusu yapılıp ihracat işlemlerinin vergi yükünden tamamen arındırılarak ülkemiz ihracatına rekabet gücü kazandırıldığı, ihracatın ülke ekonomisi için taşıdığı önem göz önüne alınarak istisnanın kapsamının oldukça geniş tutulduğu vurgulanmış ve ihracata ilişkin teslim ve hizmetlere ilişkin katma değer vergisi istisnasıyla ihracatın geliştirilmesi amacı güdüldüğü ifade edilmiştir (TBMM, 1984). Benzer şekilde, 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la yeni bir teşvik unsuru olarak ihdas edilen, Türkiye’den yurt dışı mukimi kişi ve kurumlara verilen yüksek katma değer yaratma potansiyeli bulunan bazı hizmetlerden elde edilen kazancın %50’sinin gelir vergisi ve kurumlar vergisine ilişkin beyan edilen kazançtan indirimine imkan sağlayan düzenlemelerde de; hizmet ihracı yoluyla ülke ekonomisinin uluslararası rekabetçiliğinin artırılması, yeni ihracat alanlarının oluşturulması, istihdam imkânlarının yaratılması ve nitelikli işgücünün Türkiye’de istihdamının artırılmasının desteklenmesi amaçlanmaktadır (TBMM, 2012). Buna göre, gerek katma değer vergisine ilişkin hizmet ihracı istisnası gerekse kazanç vergilerine ilişkin hizmet ihracatı indiriminin temel amacının ihracatçılara uluslararası piyasalarda rekabet gücü kazandırılması olduğu; her iki vergi 27 avantajının lafzı ve ruhu36 itibariyle benzer hükümler içerdiği söylenebilir. 27 Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3. maddesinde “…Vergi 36 kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. …” şeklinde düzenleme yapılmıştır. Diğer yandan, vergilemede “kıyas yasağı” vardır. “Vergide kıyas yasağı Anayasa’da belirtilmemiş olup, verginin yasallığı ilkesinin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkmaktadır. …verginin kanuniliği ilkesi, mali yükümlülüğün tüm asli unsurlarının kanunla belirlenmesini gerektirmektedir. Bu sebeple, kanunda ifade edilenin dışında vergide, yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi asli unsurlar kıyas yoluyla belirlenemez” (Öz ve Ermumcu; 46). Dolayısıyla, burada, katma değer vergisi ve kazanç vergileri hükümleri arasında bir kıyas yapılmakta; “hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanma” koşulunun uygulamadaki karşılığının belirlenmesinde vergi idaresinin yaklaşımı tespit edilmeye çalışılmaktadır.

MART - NİSAN 2018

133

MALİ

ÇÖZÜM

Katma değer vergisi istisnasının zorunlu unsurlardan olan “ hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır” koşuluna, benzer şekilde, kazanç vergilerine ilişkin indirim unsurları arasında “münhasıran yurt dışında yararlanılan” şeklinde 28 yer verilmiş; her iki ifade arasında “münhasıran”37 sözcüğü dışında bir fark oluşturulmamıştır. “Münhasıran” sözcüğünün “hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır” ibaresinde bir değişiklik, kazanç vergileri indiriminden yararlanmaya ilişkin ilave bir gereklilik ortaya çıkardığına ilişkin kanun, gerekçe ya da tebliğ düzeyinde açık bir belirleme yapılmamıştır. “Faydalanma” kriterinin subjektif nitelikte olması nedeniyle uygulamada yaşanan zorluklar Maliye Bakanlığınca yayımlanan tebliğlerde örnekler verilerek aşılmaya çalışılmaktadır (Ceyhan, 2007: 208). Hizmet ihracına ilişkin katma değer vergisi istisnasının usul ve esaslarına ilişkin belirlemeler Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “2. Hizmet İhracı” başlıklı maddesinde yapılmıştır. Tebliğe göre; hizmetten yurt dışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır (Maliye Bakanlığı, 2014). Katma Değer Vergisi’nde hizmet ihracına ilişkin yapılan değerlendirmede, Seviğ’e (2009) göre; “müşterinin Türkiye’de faaliyetleri ile ilişkisinin bulunmaması” ibaresi uygulamada tartışma konusu olmakla birlikte, yine uygulamada, “yurt dışındaki firmaya verilen hizmetin, bu firmanın Türkiye’de KDV mükellefiyetini gerektiren bir faaliyetiyle ilgili olmaması” şeklinde kabul edilmelidir. Yurt dışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler katma değer vergisi hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmeyecektir. Faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması durumu dikkate alınacaktır. Yabancı firmaların Türkiye’den ithal ettiği (Türkiye’nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler ise hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Örneğin, Türkiye’de faaliyette bulunan (A) şirketinin, Almanya’da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye’den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmesi ve komisyon ücreti alması durumunda; (A) şir28 Güncel Türkçe Sözlük “münhasıran” sözcüğünü “zarf. Yalnız, özellikle 37 “Hatıratım yalnız benim değil biraz da tarihin, münhasıran tarihindir.” - N. F. Kısakürek” şeklinde açıklamış ve örneklendirmiştir. http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&arama=gts&guid=TDK. GTS.5a41051ea36f15.98713909 (Erişim: 01.01.2018)

134

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ketinin, bu komisyonculuk hizmeti, hizmet ihracatı kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır. Bir başka örnek; Hollanda’da yerleşik bir firmanın Türkiye’den maden cevheri ithal etmekte olduğu, Türkiye’de yerleşik (A) firmasının da söz konusu maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi işleri yabancı firma adına yaptığı ve (A) firmasının, bu hizmetleri ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura ettiği ve bedelini Türkiye’ye getirdiği duruma ilişkindir. Bu durumda, yurt dışındaki firmaların, Türkiye’den ithal edecekleri mallar ile ilgili olarak, Türkiye’den aldıkları hizmetlerden yurt dışında faydalanıldığından, (A) firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilecektir. Maliye Bakanlığınca, Tebliğ düzeyinde yapılan düzenlemede, Katma değer vergisine ilişkin hizmet ihracı istisnasında, Türkiye’ye ithal edilen mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen hizmetlerin hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmeyeceği ifade edilmiştir. İthalata ilişkin verilen hizmetlerin ihracat istisnası kapsamına alınmaması “ithal edilen mal ve hizmetlerin Türkiye’de tüketilmesi” yaklaşımıyla gerekçelendirilmiştir. Türkiye’nin ihraç ettiği mallar dolayısıyla verilen hizmetler ise hizmet ihracı kapsamında değerlendirilecektir (Maliye Bakanlığı, 2014). Tebliğ metninden, ihraç edilen mallarla ilgili olarak verilen hizmetlerin “ihraç edilen malların yurt dışında tüketilmesi” yaklaşımıyla istisna kapsamına alındığı anlaşılmaktadır. Bu bağlamda, yürürlükten kaldırılan 30 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yer alan “Yurt dışındaki firmaların, Türkiye’den ithal edecekleri mal ve hizmetler ile ilgili olarak, bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin, söz konusu hizmetleri karşılığında aldıkları komisyonlar, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden, hizmet 38 ihracı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir”29 (Maliye Bakanlığı, 1988) 29 Esasen, “hizmetten yurt dışında faydalanma” kriterine ilişkin kapsayıcı bir düzenlemeye 17 seri numa38 ralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yer verilmiştir. Tebliğ’de yer verilen “Hizmetlerden yurt dışında faydalanıldığının tespitinde ise, hizmetlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerin yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenmiş olması ve bedelin Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun hükümleri çerçevesinde bunlar tarafından gönderilmesi esas alınacaktır” şeklindeki düzenleme “hizmetten yurt dışında faydalanma” ibaresinin karşılığını somut bir kriterle ortaya koyar nitelikte bir değerlendirmedir. Yaklaşık iki yıl yürürlükte kalan bu yaklaşım 26 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde “Türkiye’de komisyonculuk faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Batı Almanya’da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye’den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır. Adı geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine ilişkin olarak, hizmeti yurt dışındaki firma için yapmış, fatura bu firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelini Türkiye’ye döviz olarak getirdiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, bu firma hizmet ihracatı istisnasından yararlanamayacaktır. Çünkü, (A) şirketinin yurt dışındaki firma için yaptığı hizmetten, Türkiye›de yararlanıldığı için, bu hizmet

MART - NİSAN 2018

135

MALİ

ÇÖZÜM

şeklindeki yaklaşımın halen sürdürüldüğü anlaşılmaktadır. Bu durumda, hizmet ihracına ilişkin Katma Değer Vergisi istisnasında hizmetten nerede faydalanıldığının belirlenmesinde Maliye Bakanlığı görüşünün; ithal edilen mallara ilişkin verilen hizmetlerde malın tüketim yerinin Türkiye olması nedeniyle hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı, ihraç edilen mallara ilişkin verilen hizmetlerde malın tüketim yerinin yurt dışı olması nedeniyle hizmetten de yurt dışında faydalanıldığı şeklinde oluştuğu anlaşılmaktadır. Benzer yaklaşımın gelir ve kurumlar vergisi yönüyle gösterilmesi halinde, Türkiye’den ihraç edilecek ürünlerle ilgili olarak yurt dışındaki müşterilere verilen hizmetlerden elde edilen kazançlar, gerekli diğer koşulların da sağlanması halinde, kazanç vergileri indirimine konu edilebilecektir. Bununla birlikte, vergi idaresi, Türkiye’den ihraç edilecek ürünlerle ilgili olarak yurt dışındaki müşterilere verilecek hizmetlerde gelir ve kurumlar vergileri kazanç indirimine ilişkin “hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması” koşulunun sağlanmış olmayacağının ifade edildiği, bahse konu değerlendirmeyle örtüşmeyen “özel39 ge”30 düzeyinde bir görüş vermiştir. ihracat istisnasından yararlanamayacaktır” şeklindeki değerlendirmeyle terk edilmiştir. Maliye Bakanlığı söz konusu değerlendirmesini de “Bakanlığımıza intikal eden olayların yeniden değerlendirilmesi sonucu, konuyla ilgili olarak bu Tebliğin yayım tarihinden itibaren aşağıdaki şekilde işlem yapılması uygun görülmüştür” şeklindeki izahla 30 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’yle değiştirmiştir. 30 “Özelge” prensip itibariyle “kişiye özel” verilmekle birlikte, Vergi Usul Kanunu’nun “İncelemede uyulacak 39 esaslar” başlıklı 140. maddesinde “…Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler…” şeklinde yapılan düzenlemeyle denetim elemanları ve özelge talebinde bulunan dışındaki mükellefler açışından da bir nevi bağlayıcı bir nitelik kazanmıştır. Konu, 425 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde “…vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar inceleme neticesinde tanzim edecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara yer veremeyecekler, dolayısıyla da bu düzenlemelere aykırı olarak tarhiyat öneremeyeceklerdir. Ancak, bu raporların intikal ettirildiği Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları, raporları değerlendirirken yukarıda zikredilen mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir. Rapor değerlendirme komisyonları raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alacak ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır. Raporda, özelgede yer alan görüş aksine bir tenkit varsa rapor olumsuz değerlendirmeye konu edilecek ve 31/10/2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in ilgili hükümlerine göre işlem yapılacaktır. Olumsuz değerlendirmenin yapılabilmesi için özelgede yer alan görüşün tam olarak raporda tenkid edilen konuyla ilgili olması diğer bir ifadeyle verilen izahatın aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulanabilir olması gereklidir. Ayrıca, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alaca-

136

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yurt dışı mukimi kurumlara verilen ürün testi, ürün analizi ile ürünlerin uygunluğuna yönelik raporlama ve sertifikasyon hizmetleri karşılığında elde edilen kazancın vergilendirilmesi konulu Özelge “ şirketinizin ana faaliyet konusu uyarınca yurt dışında mukim kurumlara ürün testi, ürün analizi ile ürünlerin uygunluğuna yönelik raporlama ve sertifikasyon hizmetleri verdiği belirtilerek, yurt dışı mukimi kurumlara verilen söz konusu hizmetlerin hangilerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde sayılan ürün testi ve sertifikasyon hizmetleri arasında değerlendirileceği ile istisna tutarının hesaplanmasında müşterek genel giderlerin nasıl dağıtılacağı” hususuna ilişkindir. Özelge talebine cevaben “… Türkiye’den ihraç edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki müşterilere veya Türkiye’ye ithal edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki satıcılara vermiş olduğunuz ürün testi ve sertifikasyon hizmetleri, Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetler olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazancın söz konusu indirime konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır” şeklinde görüş verilmiştir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2017). Bununla birlikte, tarafımızca, ürün ihracatıyla ilgili olarak verilen hizmetlerin Kanun’da sayılan hizmetlerden olması halinde bunlardan elde edilen kazançlara tanınan beyan edilen gelir ve kurumlar vergilerine ilişkin kazançlardan indirim imkanı tanıyan vergi avantajından yararlanabileceği değerlendirilmektedir. Şöyle ki; katma değer vergisine ilişkin hizmet ihracı istisnasında, Maliye Bakanlığının tebliğ düzeyindeki görüşü; Türkiye›nin ihraç ettiği mallar dolayısıyla verilen hizmetlerde, faydalanmanın “ihraç edilen malların yurt dışında tüketilmesi” gerekçesiyle yurt dışında gerçekleştiği yönündedir. Diğer yandan, ürün ihracatıyla ilgili olarak verilen hizmetler, hizmet alımında bulunanın ürün ithalatı faaliyetiyle bağlantılı olarak elde edeceği gelir veya kazancının yurt dışında ortaya çıkacak olması nedeniyle söz konusu kişi ve kurumların Türkiye’deki faaliyeti olarak kabul edilemeyecektir. Bu durumda, Türkiye’nin ihraç ettiği ürünlerle ilgili olarak verilen hizmetler; “ihraç edilen ürünlerin yurt dışında tüketilmesi” ve “ürün ihracıyla ilgili verilen hizmetlerin yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurumların Türkiye’deki faaliyetleri ğı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge olması gerektiği tabiidir. Diğer taraftan rapor değerlendirme komisyonlarının bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları hâlinde özelgenin değerlendirilmesi amacıyla 140 ıncı maddenin dördüncü fıkrasında yer alan komisyon teşkil edilecek ve değerlendirme neticesinde verilen karar ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlayacaktır” (Maliye Bakanlığı, 2013) şeklinde açıklanmıştır.

MART - NİSAN 2018

137

MALİ

ÇÖZÜM

ile ilgisinin olmaması” gerekçeleriyle “münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetler” olarak kabul edilebilecektir. Dolayısıyla, Türkiye’den ürün ihracıyla ilgili olarak Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilen bazı hizmetlerden elde edilen kazançların belirlenmiş orana isabet eden kısmı beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirim hakkından yararlanabilecektir. Mal ve hizmet ihracatıyla ilgili hizmetlere tanınan katma değer vergisi istisnasına için Bakanlık düzenlemesinin kazanç vergilerine ilişkin değerlendirmede farklılaşmasını “münhasıran” sözcüğüne dayandırmak da sağlanan vergi avantajının ruhuyla uyum güçlüğü taşımaktadır. Kanun hükmünün konuluşundaki amaç kazanç indirimi yoluyla uluslararası rekabet gücünün artırılması iken, ürün ihracıyla ilgili olarak verilen hizmetlerin beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirim imkanından faydalandırılmaması söz konusu hizmetlerin fiyatlarında yukarı yönlü etki ortaya çıkararak amaçla örtüşmeyen bir etki ortaya çıkarabilir. Daha ötesi, Türkiye’nin ürün ihracatıyla ilgili olarak verilen hizmetlerin “münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetler” olarak kabul edilmemesi halinde, hizmetin; üçüncü bir ülkeden yapılacak ihracata ilişkin verilmesi halinde indirim hükmünden yararlanma, Türkiye’den yapılan ihracata ilişkin verilmesi halinde indirim hükmünden yararlanmama gibi güdülen amacın tersine bir sonuçla da karşılaşılacaktır. 4. SONUÇ Yurt dışında yararlanılan bazı hizmetlerden elde edilen kazançların belirlenmiş orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimine ilişkin ihdas edilen vergi teşvikinin ihraç edilen hizmetin fiyatında oluşturacağı aşağı yönlü etkinin rekabet gücünde artış sağlayarak yurt dışı talep artışı sağlaması güçlü bir beklentidir. Vergi teşvikinin olmadığı durumda, fiyatlarda ortaya çıkacak yükselme yurt dışı mukimi kişi ve kurumların Türkiye’den hizmet talebini düşürebilecek ve talebin başka ülke piyasalarına yönelmesi söz konusu olabilecektir. Maliye Bakanlığı, hizmet ihracında katma değer vergisi istisnasına ilişkin düzenlemelerde, Türkiye’den yapılan ihracatla ilgili olarak verilen hizmetleri, yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin; bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması ve ihraç konusu malın yurt dışında tüketilmesi gerekçelerinden hareketle, hizmetler-

138

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

den yurt dışında yararlanıldığı şeklinde değerlendirmekte; söz konusu değerlendirmenin tabii sonucu olarak Türkiye’ye ithalat yapılmasıyla ilgili verilen hizmetlerde yararlanmanın yurt içinde, Türkiye’den ihracat yapılmasıyla ilgili verilen hizmetlerde yararlanmanın yurt dışında gerçekleştiği şeklinde bir yaklaşım sergilemektedir. Bununla birlikte, vergi idaresince, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/13 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddeleri kapsamında, yurt dışındaki müşterilere verilecek bazı hizmetlerde gelir ve kurumlar vergileri kazanç indirimine ilişkin olarak; Türkiye’den ihraç edilecek ürünlerle ilgili olarak yurt dışındaki müşterilere verilen hizmetlerin “münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetler olarak değerlendirilemeyeceği” şeklinde özelge düzeyinde verilmiş görüş de bulunmaktadır. Bu görüşe göre, bir ülkeden diğer bir ülkeye gerçekleştirilen ihracatla ilgili hizmetlerin Türkiye’den verilmesi halinde kazanç vergilerine ilişkin indirim avantajından yararlanılabilirken, Türkiye’den yapılan ihracatla ilgili verilen hizmetlerin indirim hakkından yararlanılamayacak; dolayısıyla, ihdas edilen vergi teşviki müessesinin konuluş amacına aykırı bir sonuçla karşılaşılabilecektir. İhraç edilen malların yurt dışında tüketilmesi ve Türkiye’den mal ithalatı yapılmasının ithalatçının Türkiye’deki faaliyeti olarak kabul edilemeyeceği hususları göz önüne alındığında; Türkiye’den ihraç edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki müşterilere verilen hizmetlerin münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetler olarak kabul edilmesi gerektiği değerlendirilmektedir. Söz konusu değerlendirme, yurt dışında yararlanılan bazı hizmetlerden elde edilen kazançların belli bir orana isabet eden kısmının beyan edilen gelir ve kurum kazançlarından indirimine ilişkin ihdas edilen vergi teşvikinin; ülke ekonomisinin uluslararası rekabet gücünün artırılması, yeni ihracat alanlarının oluşturulması ve nitelikli işgücünün Türkiye’de istihdamının artırılması gibi amaçlarıyla örtüşen bir sonuç ortaya çıkarabilecektir. KAYNAKÇA Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (21.08.2013) 38418978-125[10-12/ 11]885 sayılı özelgesi, http://www.gib.gov.tr/node/91298 (Erişim: 01.11.2017). Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (14.07.2014) 38418978-120[89-14/1]716 sayılı özelgesi, http://www.gib.gov.tr/node/90477 (Erişim: 01.11.2017). Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (17.02.2016) 38418978-125[10-15/10]6632 sayılı özelgesi, http://www.gib.gov.tr/taxonomy/term/80335?page=28 (Erişim: 01.11.2017). MART - NİSAN 2018

139

MALİ

ÇÖZÜM

Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı (27.05.2014) 49327596-125[KVK.2014. ÖZ.12]-136 sayılı özelgesi, http://www.gib.gov.tr/node/98437 (Erişim: 01.11.2017). Barker William B. (2002). “Optimal International Taxation and Tax Competition: Overcoming the Contradictions” Northwestern Journal of International Law & Business. 22 (161) (Winter 2002): 172-217. Ceyhan, Murat (2007). “Hizmet İhracında KDV İstisnası” Mali Çözüm. 81 (2007): 207-217. Gelir İdaresi Başkanlığı (20/02/2013) 62030549-125[10-2012/193]-251 sayılı özelgesi, http://www.gib.gov.tr/node/95683 (Erişim: 01.11.2017). Güneş, Kadir Can (2017). “Hizmet İhracatında KDV ve Kazanç İstisnası” Mali Çözüm. Ocak-Şubat (2017): 255-259. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (11.07.2014) 62030549-125[102013/494]-1851 sayılı özelgesi, http://www.gib.gov.tr/node/94925 (Erişim: 01.11.2017). İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (12.04.2017) B.07.1. GİB.4.34.16.01-125[10-2016/]-101894 sayılı özelgesi, http://www.gib.gov. tr/node/123640/pdf (Erişim: 01.11.2017). İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (12.08.2015) 84098128-125[10-2014/9]377 sayılı özelgesi, http://www.gib.gov.tr/node/105077/pdf (Erişim: 01.11.2017). Kargı, Nihal ve Karayılmazlar, Ekrem (2009). “Küreselleşmenin Vergi Politikaları Üzerindeki Etkinsizlik Etkisi” Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi. 14,3 (2009): 21-37. Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı (23.07.2015) 50426076-125[1-2014/20244]-120 sayılı özelgesi, http://www.gib.gov.tr/node/105142/pdf (Erişim: 01.11.2017). Klun, Maja (2006). “Does Tax Competition Make Tax Reform Essential?” Uprava. letnik IV (2-3/2006): 7–23. Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı (24.05.2013) 93767041-125[10-2013/19]95 sayılı özelgesi, http://www.gib.gov.tr/node/95979 (Erişim: 01.11.2017). Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı (08.04.2014) 93767041-130[11-2013/99]40 özelgesi, http://www.gib.gov.tr/node/95918 (Erişim: 01.11.2017). Maliye Bakanlığı (19.12.1985). 17 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği (Yürürlükten kaldırılmıştır). Ankara: Resmi Gazete (18963 sayılı). 140

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Maliye Bakanlığı (31.12.1987). 26 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği (Yürürlükten kaldırılmıştır). Ankara: Resmi Gazete (19681 sayılı). Maliye Bakanlığı (16.12.1988). 30 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği (Yürürlükten kaldırılmıştır). Ankara: Resmi Gazete (20021 sayılı). Maliye Bakanlığı (03/04/2007). 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı). Maliye Bakanlığı (31.12.2012). 7 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28514 sayılı) (4. Mükerrer). Maliye Bakanlığı (27.03.2013). 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28600 sayılı). Maliye Bakanlığı (26.04.2014). Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28983 sayılı). Maliye Bakanlığı (2016). Vergi Harcamaları Raporu 2016, http://www. gep.gov.tr/Tablo/Download2.aspx?prmts=1599, (Erişim: 10.12.2017). Maliye Bakanlığı (31.12.2016). 11 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (29935 sayılı) (3. Mükerrer). Moore, Padraig J. and Ruane, Frances P. (2005). Taxation and the Financial Structure of Foreign Direct Investment, IIIS Discussion Paper No. 88, https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=922041&download=yes (Erişim: 30.10.2017) Onuncu Kalkınma Planı (2014-2018) (2013). T. C. Kalkınma Bakanlığı, http://www.kalkinma.gov.tr/Lists/Kalknma%20Planlar/Attachments/12/ Onuncu%20Kalk%C4%B1nma%20Plan%C4%B1.pdf (Erişim: 30.10.2017). Öz, Ersan ve Ermumcu, Osman (2011). “Gümrükte Noksan Addedilen Eşya Sebebiyle Vergilemede Kanunilik İlkesinin İhlali” Türkiye Adalet Akademisi Dergisi. 6, 35-67. Pinto, C. (2002). “Tax Competition and EU Law” University of Amsterdam” UvA-DARE Digital Academic Repository, https://pure.uva.nl/ws/files/3518619/24592_UBA002000852_05.pdf (Erişim: 04.11.2017). Sarıgül, Sevgi Sümerli ve Topcu, Betül Altay (2016). “Hizmet İhracatında Katma Değer Vergisi İstisnasının Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği Açısından Değerlendirilmesi” Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi. 9,3 (2016): 281-296. Seviğ, Veysi (2009). “Katma Değer Vergisi’nde Hizmet İhracı” Referans, MART - NİSAN 2018

141

MALİ

ÇÖZÜM

(04.08.2009) http://www.muhasebetr.com/ulusalbasin/haber_oku.php?haber_ id=4614 (Erişim: 04.11.2017). T.C. Yasalar (04.04.1926). 743 sayılı Türk Kanunu Medenisi (MÜLGA). Ankara: Resmi Gazete (339 sayılı). T.C. Yasalar (06/01/1961a). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı). T.C. Yasalar (10/01/1961b). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı). T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı). T.C. Yasalar (08.12.2001). 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24607 sayılı). T.C. Yasalar (21/06/2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı). T.C. Yasalar (31.05.2012). 6322 sayılı Amma Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (28324 sayılı). T.C. Yasalar (05.12.2017). 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30361 sayılı). Türk Dil Kurumu, Güncel Türkçe Sözlük, http://www.tdk.gov.tr, (Erişim: 01.01.2018). Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM), Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Gerekçesi, https://www.corpus.com.tr/#!/Yasalar (Erişim: 21.12.2017). Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM), Katma Değer Vergisi Kanunu Gerekçesi, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/mevzuatek/gerekceler/KDV/ cilt_2_3065_sayili_kanun.pdf (Erişim: 21.12.2017). Wilson, John Douglas (1999). “Theories of Tax Competition” National Tax Journal. 52 (2) (June 1999): 269-304. Yıldız, A. Murat (2017). Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, https://www.samsunsmmmo.org.tr/upload/file/kvRehber2017.pdf (Erişim: 21.12.2017).

142

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN DEMOGRAFİK ÖZELLİKLERİNİN VERGİYE KARŞI TUTUM VE * DAVRANIŞLARINA ETKİSİ40 DEMOGRAPHIC CHARACTERISTICS OF INCOME TAX ASSOCIATIONS EFFECTIVE TO TAXATION ATTITUDES AND BEHAVIORS ** Ferdi Asım HELLAÇ41

ÖZ Devletin artan kamu ihtiyaçlarını karşılamak için başvurduğu en önemli gelir kaynağı vergilerdir. Mükelleflerin çeşitli zorluklarla elde ettiği gelirlerinden bir miktarını cebren devletin tasarrufuna sunması mükellefler açısından kolay değildir. Mükelleflerin bu konudaki duygularına, kişisel ve kişisel olmayan faktörler de eklendiğinde vergiye karşı tepkiler doğmaktadır. Bu çalışmada, Zonguldak ili beyana dayalı gelir vergisi mükellefleri çalışmanın evrenini oluşturmaktadır. Beyana dayalı gelir vergisi mükelleflerinin demografik özelliklerinin vergiye karşı tutum ve davranışlarına olan etkisi araştırılmaktadır. Mükelleflerin vergi algıları ile vergiye karşı tepkileri demografik özelliklerine göre farklılaştığı bulunmuştur. Bu farklılaşmanın ana unsurları ise; cinsiyet, yaş, eğitim, meslek, mükellefiyet süresi, kazancın tespit şekli ve vergi matrahı unsurlarıdır. Anahtar Sözlükler: gelir vergisi, demografik özellikler, vergiye karşı tutum ve davranışlar ABSTRACT Taxes are the most significant source of income used by governments to meet increasing public need. It is not easy for taxpayers to compulsorily put a part of their income that they have earned by overcoming various hardships at the disposal of the government. Considering personal and non-personal factors, in addition to the feelings of taxpayers regarding this matter, reactions to tax arise. The income tax payers in the province of Zonguldak constitute the population of this study. It explores the effect of income tax payers’ demog*40 Bu çalışmaya “Vergi, Vergiye Karşı Tepkiler Zonguldak İli Gelir Vergisi Mükelleflerinin Vergiye Karşı Tepkileri” (Beykent Üniversitesi, SBE, 2017) adlı yüksek lisans tezi temel oluşturmuştur. ** 41 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Makale Geliş Tarihi: 21.11.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.02.2018

MART - NİSAN 2018

143

MALİ

ÇÖZÜM

raphic characteristics on their tax-related attitude and behavior. It was found that the tax perception of taxpayers and their reactions to tax varied according to their demographic characteristics. The main elements of this variation include gender, age, education, occupation, duration of taxpayer status, the form in which the income is earned and the tax base. Keywords: income tax, demographic characteristics, attitudes and behaviors towards the tax system GİRİŞ Devletin uyguladığı vergilerin yükümlüler tarafından algılanış şekli verimlilik ve etkin bir vergi sistemi açısından son derece önemlidir. Mükelleflerin vergiye ilişkin kurallara uyması ve vergiye ilişkin ödevlerini kendiliğinden yerine getirmesi verginin etkinliğini etkilemektedir. Yükümlülerin vergiye gönüllü uyumu, vergi algılarına ve vergi bilinçlerine bağlıdır. Yükümlüler açısından vergiler karşılıksız ve zorunlu bir ödemedir. Bu bağlamda, devletin uyguladığı vergilerin yükümlülerce algılanma biçimi ve mükelleflerde bulduğu karşılık, mükelleflerin vergi algısı ve vergiye karşı tepkilerini belirlemektedir. Bu bağlamda mükelleflerin; vergiyi algılama biçimi ve tepkilerinin demografik özelliklerine göre farklılaşıp farklılaşmadığının tespit edilmesi ve sonuçlarının ortaya konulması için, gelir vergisi mükelleflerinin vergiyi algılama biçimi ve vergiye karşı tutum ve davranışları çalışma konusu olarak seçilmiştir. Zonguldak ilindeki gelir vergisi mükelleflerinin vergiyi algılama biçimi, vergi bilinci, vergi adaleti, vergi yükü, belge düzeni, vergi kaçakçılığı ve cezaları ve vergi incelemelerine ilişkin tutum ve davranışlarını tespit ederek, bu tutum ve davranışları ortaya koymalarında demografik faktörlerin etkisinin araştırılması çalışmanın özünü oluşturmaktadır. Mükelleflerin demografik özellikleri vergiye karşı algı ve tepkilerinin ölçülmesinde ve vergi algılarının ortaya konulması ve uygulamanın mükelleflerce nasıl algılandığının incelenmesi açısından önemlidir. Çünkü demografik özellikler topluma ait kuralların belirlenmesinde ve bireylerin davranışları üzerinde önemli bir etkisi vardır. Bu açıdan, mükelleflerin bireysel özellikleri de vergi uyumu ve vergiye karşı tepkiler üzerinde etkin bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır. Vergiye muhatap olan yükümlülerin vergi algıları ile vergiye karşı tepkilerinin dikkate alınması da adil, etkin ve verimli bir vergileme sisteminin oluşturulması açısından önemlidir.

144

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

1. ARAŞTIRMA METODOJİSİ Gelir vergisi mükelleflerinin vergiye yönelik tutum, davranış ve tepkilerini ölçmek üzere gerçekleştirilen bu araştırma üç aşamadan oluşmaktadır. Birinci aşamada mükelleflerin vergiye karşı tepkilerine yönelik literatür ışığında araştırmada kullanılmak üzere anket soruları belirlenmiştir. Bu sebeple de gelir vergisi mükellefleriyle yüz yüze görüşmeler yapılarak ön bilgiler toplanmıştır. Literatürden elde edilen bilgilerle mükelleflerle yapılan mülakatlarda elde edilen bilgiler not edilmiş ve alınan bu notlar değerlendirilerek anket sorularının hazırlanması aşamasına geçilmiştir. Kırk beş sorudan oluşan “Zonguldak İli Gelir Vergisi Mükelleflerinin Vergiye Karşı Tepkileri Anketi” hazırlanmıştır. Anket uygulaması için Zonguldak ili beyana dayalı gelir vergisi mükellefleri çalışmanın evrenini oluşturmaktadır. Beyana dayalı gelir vergisinin konusu içinde; ticari, zirai ve serbest meslek kazancı elde edenler ile diğer kazanç ve irat elde eden mükellefler yer almaktadır. Ücretliler, menkul sermaye iradı ve gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükellefler kapsam dışında tutulmuştur. Aşağıda yer alan Tablo 1.´de yapılan araştırmanın çalışma evreni, asgari örneklem sayısı ve çalışma örneklemine ilişkin bilgiler yer almaktadır. Tablo 1. Çalışma Evreni ve Örneklem Sayısı Beyana Dayalı Faal Gelir Vergisi Mükellef Sayıları1 Merkez ve İlçeler Toplam

Çalışma Evreni2 (Kişi) 9.675 9.675

Çalışma Evreni (%) 100 100

Asgari Örneklem3 (Kişi) 350 350

Çalışma Örneklemi (Kişi) 350 350

İkinci aşama ise araştırma verilerinin toplanması aşamasıdır. Çalışmanın nicel bir araştırma olması sebebiyle olasılıklı örnekleme yönteminden, yansız (rassal) örnekleme tekniği kullanılmıştır. Yansız (rassal) örnekleme tekniği, hazırlanan anketle Zonguldak ili merkez ve ilçelerinde rastgele ziyaretle seçilen gelir vergisi mükelleflerine yüz yüze anket uygulanarak, mükelleflerin vergi ve vergi uygulamaları hakkındaki düşünce ve fikirleri sorulmuştur. Zonguldak ili beyana dayalı gelir vergisi mükellef sayıları toplamından hareketle, örneklem hacminin en az 350 kişi olması gerektiği hesaplanmış, yansız (rassal) örnekleme tekniğiyle 350 mükellef ile yapılmıştır. Çalışma 1 Ücretliler, MSİ, ve GMSİ mükellefleri kapsam dışında tutulmuştur. 2 Çalışma evrenine ilişkin bilgiler Zonguldak Gelir İdaresi Başkanlığı´ndan elde edilmiştir. 3 Asgari örneklem sayısının tespiti için bk. Ş. Büyüköztürk, Sosyal Bilimler İçin Veri Analizi El Kitabı, Pagem Yayınları, Ankara, 2007, s.7

MART - NİSAN 2018

145

MALİ

ÇÖZÜM

bulgularının güvenirliliğini sağlamak ve potansiyel hataları önlemek adına mükelleflere yüz yüze anket uygulanmıştır. Bu araştırma kapsamında, ankette yer alan toplam soru sayısı kırk beş olup, bu soruların sekizi mükelleflerin demografik özellikleriyle ilgilidir. Mükelleflerin vergi algılamasını ölçen sorular on yedidir. Bu sorular çoktan seçmeli şıklardan oluşup, bazı sorularda alternatif şık olarak ucu açık cevaplara yer verilmiştir. Anketin son bölümünde yer alan yirmi soru ise beşli likert ölçeğine göre hazırlanmıştır. Vergiye karşı tutum ve davranışların çeşitli boyutlarıyla ele alınarak oluşturulan anket çalışmasına katılan mükelleflerin, anket sorularına verdikleri cevapların doğruları yansıtıp yansıtmadığı tartışma konusudur. Ancak, mükelleflere uygulanan ankette direkt vergi kaçırmaya yönelik soruların sorulması yerine, vergiye ilişkin algı ve tepkilerini ölçen soruların sorulması, sorulara verilen cevapların doğruları daha çok yansıttığı düşünülmektedir. Üçüncü ve son aşamada ise elde edilen verilerin analiz edilmesi aşamasıdır. Araştırmaya katılan mükelleflerden elde edilen verilerin tümü SPSS 20.0 ile analize tabi tutulmuştur. Veriler ile herhangi bir istatistikî işleme geçilmeden önce bir yanlışlık barındırıp barındırmadıkları ve araştırmanın amacı ile belirlenen sınırlar içinde olup olmadıkları kontrol edilmiştir. Araştırma ile elde edilen verilerle ilgili istatistikî çözümlemeler yapılmıştır. Bu istatistikî çözümlemelerde, çalışma grubunu oluşturan mükelleflerin demografik özelliklerini özetlemek açısından, değişkenlerinin frekans (f), yüzdeleri (%) hesaplanmıştır. Mükelleflerin vergiye ilişkin algı/tepki düzeylerini araştırmak üzere likert tipi hazırlanan 20 maddeye/ifadeye verdikleri puanların ortalama ( X ) ve standart sapma (ss) değerleri hesaplanmıştır. Mükelleflerin, demografik özellikleri ile vergiye ilişkin değerlendirmeleri arasında bir ilişki olup olmadığını araştırmak üzere (değişkenlerin tümü kategorik olduğundan) ki-kare analizi yapılmıştır. Mükelleflerin, vergiye ilişkin algılarının (puanlarının) cinsiyet ve ticari kazancın tespit şekline göre anlamlı bir şekilde farklılaşıp farklılaşmadığını araştırmak amacıyla ilişkisiz (bağımsız) gruplar t-testi yapılmıştır. Mükelleflerin, vergiye ilişkin algılarının (puanlarının) yaş, eğitim düzeyi, meslek, mükellefiyet süresi ve yer aldıkları vergi dilimine göre anlamlı bir şekilde farklılaşıp farklılaşmadığını araştırmak amacıyla, (normallik varsayımı sağlanamadığından) non-parametrik Kruskal-Wallis testi uygulanmıştır. Anlamlı farklılaşmaların bulunduğu durumda, değişkenlerin hangi grupları arasında farklılık olduğunu araştırmaya yönelik ise post-hoc Mann-Whitney testi uygulanmıştır. 146

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tüm istatistiksel hesaplamalarda anlamlılık düzeyi .05 olarak kabul edilmiştir. Anlamlılık değeri, .05”ten küçük (p<.05) bulunduğunda bağımsız değişkelerin grupları (kategorileri) arasındaki farklılıklar ve ilişkiler “anlamlı” olarak kabul edilmiş ve sonuçlar buna göre değerlendirilmiştir. 2. VERİLERİN ANALİZİ 2.1 Demografik Özellikler Araştırmaya katılan, Zonguldak ilinde faaliyet gösteren gelir vergisi mükelleflerinin demografik özellikleri aşağıda, Tablo 2.’de özetlenmiştir. Tablo 2. Çalışma grubunun demografik özelliklerine ilişkin frekans (f) ve yüzde (%) dağılımı (N=350) %

Geçerli

Birikimli

12,3

87,7

100,0

6,6

26 ila 40 arası

139

39,7

46,3

41 ila 55 arası

147

42,0

88,3

11,7

100,0

280

80,0

Bekâr

14,0

94,0

Boşanmış

6,0

100,0

İlköğretim (ilkokul, ortaokul)

19,4

188

53,7

73,1

Lisans

23,1

96,3

Yüksek lisans - Doktora

3,7

100,0

Değişken

Grup

Cinsiyet

Kadın

12,3

Erkek

307

18 ila 25 arası

Yaş

56 ve üstü Medeni hal

Eğitim düzeyi

Evli

Ortaöğretim (lise)

MART - NİSAN 2018

147

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2. Çalışma grubunun demografik özelliklerine ilişkin frekans (f) ve yüzde (%) dağılımı (N=350) Değişken Mesleki durum

Grup Tüccar Sanayici Serbest Meslek Erbabı Esnaf

Geçerli

Birikimli

127

36,3

1,7

38,0

19,1

57,1

115

32,9

90,0

Müteahhit

10,0

100,0

0 ila 2 yıl arası

4,0

3 ila 5 yıl arası

16,0

20,0

6 ila 10 yıl arası

167

47,7

67,7

11 ila 20 yıl arası

21,4

89,1

21 yıldan fazla

10,9

100,0

301

86,0

14,0

100,0

2015 yılı vergi %15’lik vergi dilimi matrahı %20`lik vergi dilimi

107

30,6

23,7

54,3

%27’lik vergi dilimi

16,3

70,6

%35›lik vergi dilimi

14,0

84,6

110.001 TL›den fazla

1,7

86,3

13,7

Mükellefiyet süresi

Vergilendirilme

Gerçek usul Basit usul

Matrahsız (zarar beyanı)

100,0

Araştırmaya katılan mükelleflerin %12,3’ü kadın ve %87,7’si erkektir. Mükelleflerin büyük kısmı 26 ila 55 yaşları arasında yer almaktadır (26-40 yaş arasında olanlar %39,7 ve 41-55 yaş arasında olanlar %42,0’dir). Mükelleflerin %80,0’i evliyken %14,0’ü bekâr ve kalan %6,0’sı boşanmıştır. Eğitim düzeylerine bakıldığında, mükelleflerin büyük oranda (%53,7) ortaöğretim mezunu oldukları görülmektedir. En küçük eğitim grubunu %6,0 ile yüksek lisans/doktora mezunu olanlar oluşturmaktadır. Çalışmaya katılanların mesleki dağılımlarına bakıldığında, %36,3’ünün tüccar, %1,7’sinin sanayici, %19,1’inin serbest meslek erbabı, %32,9’unun esnaf ve kalan %10,0’nun müteahhit oldukları görülmektedir. Çalışma grubunda yer alanların mükellefiyet süreleri bakımından en büyük grubu 6 ila 10 yıl arasında mükellef olanlar 148

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

oluşturmaktadır (%47,7). En küçük grubu ise %4,0 ile 0-2 yıldır mükellef olanlar oluşturmaktadır. Mükelleflerin %86,0’sı gerçek usulde ve %14,0’ü basit usulde vergilendirilmektedir. Son olarak çalışmaya katılan mükelleflerin 2015 yılına ait vergi matrahları (dilimleri) incelendiğinde en büyük grubu %30,6 ile %15’lik vergi matrahı olanlar ve en küçük grubu %1,7 ile 110.001 TL ve üzerinde olanların oluşturduğu görülmektedir. 2.2 Vergilerin Algılanış Biçimi Aşağıdaki Tablo 3.’te görüleceği üzere çalışmaya katılan mükelleflere göre vergi en çok %41,1 ile “Yerine getirilmesi gereken bir ödev” olarak algılanmaktadır. Bunu sırasıyla, %20,3 ile “Zorunlu bir ödeme”, %16,9 ile “Kamu hizmetlerinin bir karşılığı”, %13,7 ile “Mali bir yük” ve %8,0 ile “Girişimciliği engelleyen bir unsur” takip etmektedir. Tablo 3. Mükelleflerin vergi algısına ilişkin sorulara yanıtlarının frekans ve yüzde dağılımları (N=350) Değişken

Seçenek

Vergi sizce ne anla- Kamu hizmetlerinin karşılığı ma geliyor? Zorunlu bir ödeme Yerine getirilmesi gereken bir ödev Mali bir yük Girişimciliği engelleyen unsur

59 71 144 48 28

16,9 20,3 41,1 13,7 8,0

Çalışmaya katılan mükelleflerin vergi algısı ile yaşları arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testi ile incelenmiş ve iki değişken arasında anlamlı bir ilişki olmadığı görülmüştür (p>0,05). Başka bir ifadeyle, mükelleflerin vergiye ilişkin algıları yaşlarına bağlı olarak farklılaşmamaktadır, farklı yaşlardaki mükelleflerin vergiye ilişkin algıları benzerdir. Çalışmaya katılan mükelleflerin vergi algısı ile eğitim düzeyleri arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testi ile incelenmiş ve iki değişken arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=70,44 ve p<0,001). Hangi eğitim gruplarındaki mükelleflerin vergi algı düzeylerinde farklılık olduğunu bulmaya yönelik (farklılığın kaynağı konusunda) yapılan artık analizine (residuals analysis) göre;

MART - NİSAN 2018

149

MALİ

ÇÖZÜM

o İlköğretim mezunları vergiyi, lisans mezunlarına göre daha çok “Kamu hizmetleri karşılığı” ve “Zorunlu bir ödeme” olarak algılamaktadır. o Lisans ve yüksek lisans/doktora mezunları vergiyi, ilköğretim ve ortaöğretim mezunlarına göre daha çok “Yerine getirilmesi gereken bir ödev” olarak algılamaktadır. 2.3 Vergi Bilincine İlişkin Algılar Çalışmaya katılan mükelleflerin vergi bilinci ile yaş ve eğitim düzeyleri arasındaki ilişki olup olmadığı ki-kare testleri ile incelenmiş ve sonuçları aşağıda yer alan Tablo 4.te sırasıyla sunulmuştur. Tablo 4. Mükelleflerin vergi bilincine yönelik sorulara ilişkin yanıtlarının frekans ve yüzde dağılımları (N=350) Değişken

Seçenek

Ülkemizde vergi bilinci nasıl artırılabilir?

Vergilerle ilgili mevzuat ve gelişmeleri nereden öğreniyorsunuz?

Vergi adaletsizliğinin giderilmesi ile Eğitim ve öğretim ile Vergi oranlarının düşürülmesi ile Kamu harcamalarındaki savurganlığın giderilmesi ile Kişi başına düşen gelirin artırılması ile

250 296 107 76

71,4 84,6 30,6 21,7

117

33,4

Yazılı ve görsel basından Mali Müşavirimden veya muhasebecimden Abone olduğum dergilerden Mevzuatları takip etmemekteyim Diğer

29 292 12 14 3

8,3 83,4 3,4 4,0 0,9

Yukarıdaki tabloda yer alan, ülkemizde vergi bilincinin nasıl artırılabileceğine ilişkin birden çok seçmeli soruya verilen yanıtlara göre, çalışmaya katılan mükellefler en büyük etken olarak eğitim ve öğretimi görmektedirler (%84,6). Bunu yakın bir oranla vergi adaletsizliğinin giderilmesi seçeneği takip etmektedir (%71,4). Çalışmaya katılanlar bu iki seçenekten sonra vergi bilincinin artırılması için sırasıyla kişi başına düşen gelirin yükseltilmesi (%33,4), vergi oranlarının düşürülmesi (%30,6) ve kamu harcamalarındaki savurganlığın azaltılmasını (%21,7) işaret etmektedir. 150

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmaya katılanların vergilerle ilgili mevzuat ve gelişmeleri nereden öğrendikleri sorulduğunda çok büyük bir kısmının (%83,4) mali müşaviri veya muhasebecisinden öğrendiğini ifade etmektedir. Bunu sırasıyla %8,3 ile yazılı ve görsel basın, %3,4 ile abone olunan dergiler ve %0,9 ile diğer kaynaklar takip etmektedir. Mükelleflerin %4,0ʼü ise mevzuatı hiç takip etmediklerini belirtmişlerdir. Mükelleflerin vergi bilinci ile yaş ve eğitim düzeyleri arasında bir ilişki olup olmadığı ki-kare testleri ile incelenmiş ve sonuçları aşağıda sunulmuştur. Çalışmaya katılan mükelleflerin vergi bilincinin artırılması seçeneklerine verdikleri yanıtlarla yaşları arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testi ile incelenmiştir. Vergi bilincinin artırılmasına ilişkin beş seçenekten sadece “eğitim ve öğretimle” ile yaş arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=30,36 ve p<0,001). Diğer bir ifadeyle, yaş değişkenine bağlı olarak mükelleflerin vergi bilincinin eğitim ve öğretimle artırılabileceği düşüncesi/algısı farklılaşmaktadır. Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; 41-55 yaşlarında olan mükellefler vergi bilincinin eğitim ve öğretimle artırılacağına diğer tüm mükelleflerden daha çok katılmaktadır. Çalışmaya katılanların vergilerle ilgili mevzuatı ve gelişmeleri öğrendikleri yer ile yaşları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=30,08 ve p<0,05). Diğer bir ifadeyle yaş değişkenine bağlı olarak mükelleflerin vergilerle ilgili mevzuatı ve gelişmeleri öğrendikleri yer farklılaşmaktadır. Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; 18-25 yaş grubunda olan mükellefler mevzuatı diğer mükelleflerden daha düşük oranda takip etmektedir. Diğer bir ifadeyle “mevzuatı takip etmemekteyim” diyen 18-25 yaş grubu mükelleflerin oranı daha yüksektir. Çalışmaya katılan mükelleflerin vergi bilincinin artırılması seçeneklerine verdikleri yanıtlarla eğitim durumları arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testi ile incelenmiştir. Vergi bilincinin artırılmasına ilişkin seçeneklerden sadece “vergi oranlarının düşürülmesi” ile eğitim düzeyi arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=7,88 ve p<0,05). Diğer bir ifadeyle, eğitim düzeyi değişkenine bağlı olarak mükelleflerin vergi bilincinin vergi oranlarının düşürülmesi ile artırılabileceği düşüncesi/algısı farklılaşmaktadır. Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; ilköğretim, ortaöğretim ve lisans mezunları vergi oranlarının düşürülmesi ile vergi bilincinin artırılacağını düşünürken, yüksek lisans/doktora mezunları bu düşünceye katılmamaktadır. Çalış-

MART - NİSAN 2018

151

MALİ

ÇÖZÜM

maya katılanların vergilerle ilgili mevzuatı ve gelişmeleri öğrendikleri yer ile eğitim durumları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=135,39 ve p<0,001). Diğer bir ifadeyle, eğitim düzeyi değişkenine bağlı olarak mükelleflerin vergilerle ilgili mevzuatı ve gelişmeleri öğrendikleri yer farklılaşmaktadır. Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; lisans ve yüksek lisans/ doktora mezunları vergilerle ilgili mevzuatı daha çok (daha büyük oranda) yazılı ve görsel basından öğrenirken, ilköğretim ve ortaöğretim mezunları vergilerle ilgili mevzuatı daha çok mali müşavirleri veya muhasebecilerinden öğrenmektedir. Vergi bilincinin tam olarak yerleşmediği toplumlarda kayıt düzeninin sağlanması ve düzenli olarak vergi tahakkukunun yapılmasında mali müşavir ve muhasebecilerin önemli rol oynadığı açıkça görülmektedir. 2.4 Vergi Adaletine İlişkin Algılar Çalışmaya katılan mükelleflerin vergi adaletine ilişkin algı düzeyleri üç soru ile araştırılmış ve bu sorular ile mükelleflerin demografik özelliklerinden eğitim düzeyleri ve kazancın tespit şekli arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testleriyle incelenmiştir. Aşağıda yer alan Tablo 5.’te araştırmaya katılanların vergi adaletine ilişkin sorulan sorulara ilişkin önce genel algıları incelenmiş daha sonra ise eğitim durumları ve kazancın tespit şekilleri arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığına bakılmıştır. Tablo 5. Mükelleflerin vergi adaletine ilişkin sorulara yönelik yanıtlarının frekans ve yüzde dağılımları (N=350)

152

Değişken

Seçenek

Ülkemizde uygulanan verginin adaletli olduğuna inanıyor musunuz?

Adaletli

2,9

22,9

Çok adaletsiz

260

74,3

Vergi adaletsizse sizce bunun nedeni nedir?

Vergi kaçakçılığının yaygın olması

197

56,3

Vergi cezalarının yetersizliği

184

52,6

Sık sık vergi aflarının uygulamaya konulması

227

64,9

Vergi kanunlarının yetersizliği

169

48,3

Vergi bilincinin yerleşmemiş olması

191

54,6

MART - NİSAN

Adaletsiz

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5. Mükelleflerin vergi adaletine ilişkin sorulara yönelik yanıtlarının frekans ve yüzde dağılımları (N=350) Değişken

Seçenek

Vergi afları hakkında ne düşünüyorsunuz?

Dürüst mükellefler cezalandırılıyor

132

37,7

Vergi adaletini bozuyor

143

40,9

Çok yararlı

2,3

Devlete güveni sarsıyor

14,3

Olumlu veya olumsuz bir etkisi olmuyor

4,9

Ülkemizde uygulanan verginin adaletli olup olmadığına yönelik soruya çalışmaya katılan mükelleflerin çok büyük bir kısmı, %74,3 ile “çok adaletsiz” cevabını vermiştir. Çalışmaya katılanların yine %22,9’u uygulanan verginin “adaletsiz” olduğunu söylerken sadece %2,9’u “adaletli” cevabını vermiştir. Ülkemizde vergi adaletsizse bunun sebebi sorulduğunda (birden çok seçmeli soru) ise çalışmaya katılan mükellefler kendilerine verilen seçeneklerin çoğunu bir birine yakın oranlarda önemli görmüş ancak en büyük neden olarak %64,9 ile vergi aflarının çok sık uygulanmasını göstermişlerdir. En az önemli neden ise %48,3 ile vergi kanunlarının yetersizliği seçilmiştir. Mükelleflerin büyük bir bölümü vergi uygulamalarını takip etmedikleri ve bu takip işini çok büyük oranda mali müşavir ve muhasebecilerine bıraktıklarından, yeterli bilgi sahibi olmadıkları alanda vergi kanunlarını yetersiz bulmadıklarını ifade etmişlerdir. Oysa Türk vergi mevzuatı karmaşık bir yapıya sahiptir. Bu karmaşık yapıyı mükellefler adına analiz edip mevzuat hükümlerinin uygulanmasını mali müşavirler ve muhasebecilerin sağladığı bilinmektedir. Çalışmaya katılanların vergi aflarına ilişkin düşünceleri sorulduğunda ise mükelleflerin %40,9’u vergi adaletini bozduğunu, %37,7’si dürüst mükellefleri cezalandırdığı, %14,3’ü devlete güveni sarstığı, %4,9’u olumlu veya olumsuz bir etkisi olmadığını ve kalan %2,3’ü çok yararlı bulduğunu belirtmişlerdir. Mükelleflerin vergi adaletine ilişkin algıları ile eğitim düzeyleri ve kazancın tespit şekli arasında bir ilişki olup olmadığı ki-kare testleri ile incelenmiş ve sonuçları aşağıda sunulmuştur. Çalışmaya katılan mükelleflerin uygulanan verginin adaletli olduğuna ilişkin algısı ile eğitim düzeyleri arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testi ile incelenmiş ve iki değişken arasında anlamlı bir ilişki olmadığı görülmüştür (p>0,05). Diğer bir ifadeyle, mükelleflerin uygulanan verginin adaletli

MART - NİSAN 2018

153

MALİ

ÇÖZÜM

olduğuna ilişkin algıları eğitim düzeylerine bağlı olarak farklılaşmamaktadır veya farklı eğitim düzeylerine sahip mükelleflerin verginin adaletli olduğuna ilişkin algıları benzerdir. Çalışmaya katılan mükelleflerin uygulanan verginin adaletsizse sorusu seçeneklerine verdikleri yanıtlarla eğitim düzeyleri arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testi ile incelenmiştir. Mükelleflerin eğitim düzeyleri ile “vergi kaçakçılığın yaygın olması”, “vergi cezalarının yetersizliği” ve “Sık sık vergi aflarının uygulamaya konulması” seçeneklerini değerlendirmeleri arasında anlamlı bir ilişki yoktur (p>0,05). Yani mükellefler eğitim düzeylerine bağlı olmaksızın bu konularda benzer, birbirine yakın değerlendirmelere/düşüncelere sahiptir. Ancak araştırmaya katılan mükelleflerin eğitim düzeyleri ile “vergi kanunlarının yetersizliğine” ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=17,89 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; lisans ve yüksek lisans/doktora mezunları vergi kanunlarının yetersiz olduğunu düşünürken, ilköğretim mezunu mükellefler buna katılmamaktadır. Araştırmaya katılan mükelleflerin eğitim düzeyleri ile “vergi bilincinin yerleşmemiş olmasına” ilişkin algıları arasında da anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=10,35 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; ilköğretim mezunu mükellefler, vergi bilincinin yerleşmemiş olması düşüncesine diğer mükelleflerden (ortaöğretim, lisans ve yüksek lisans/doktora mezunları) daha az oranda katılmaktadırlar. Araştırmaya katılan mükelleflerin eğitim düzeyleri ile vergi afları hakkındaki düşünceleri arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=38,25 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; o Lisans ve yüksek lisans/doktora mezunu mükellefler, ortaöğretim mezunlarından daha çok vergi aflarının vergi adaletini bozduğunu düşündükleri, o Ancak ortaöğretim mezunu mükelleflerin de lisans mezunlarından çok dürüst mükelleflerinin cezalandırıldıklarını düşündükleri bulunmuştur. Araştırmaya katılan mükelleflerin vergilendirilmeleri (ticari kazancın tespit şekli) ile ülkemizde uygulanan verginin adaletli olduğuna ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=26,70 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; basit usulde vergilendirilenler uygulanan verginin daha çok “adaletsiz” olduğunu, gerçek usulde vergilendirilenler ise uygulanan verginin daha çok “çok adaletsiz” olduğunu düşünmektedir. Araştırmaya katılan mükelleflerin uygulanan verginin adaletsizse sorusu se-

154

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

çeneklerine verdikleri yanıtlarla vergilendirilme usulleri arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testi ile incelenmiştir. Tablodan görüleceği üzere mükelleflerin vergilendirilme usulleri ile “vergi cezalarının yetersizliği” ve “Sık sık vergi aflarının uygulamaya konulması” seçeneklerini değerlendirmeleri arasında anlamlı bir ilişki yoktur (p>0,05). Yani mükellefler gerçek veya basit usulde vergilendirilmelerine bağlı olmaksızın bu konularda benzer, birbirine yakın değerlendirmelere/düşüncelere sahiptir. Ancak araştırmaya katılan mükelleflerin vergilendirilmeleri ile “vergi kaçakçılığının yaygın olmasına” ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=5,54 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; gerçek usulde vergilendirilen mükellefler “vergi kaçakçılığını” vergi adaletsizliğinde basit usulde vergilendirilenlere göre daha önemli bir neden olarak görmektedir. Araştırmaya katılan mükelleflerin vergilendirilmeleri ile “vergi kanunlarının yetersizliğine” ilişkin algıları arasında da anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=15,23 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; gerçek usulde vergilendirilen mükellefler “vergi kanunlarının yetersizliğini” vergi adaletsizliğinde basit usulde vergilendirilenlere göre daha önemli bir neden olarak görmektedir. Son olarak, araştırmaya katılan mükelleflerin vergilendirilmeleri ile “vergi bilincinin yerleşmemiş olmasına” ilişkin algıları arasında da anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=11,04 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; gerçek usulde vergilendirilen mükellefler “vergi bilincinin yerleşmemiş olmasını” vergi adaletsizliğinde basit usulde vergilendirilenlere göre daha önemli bir neden olarak görmektedir. Araştırmaya katılan mükelleflerin vergilendirilmeleri (kazancın tespit şekli) ile vergi aflarına ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olmadığı bulunmuştur (p>0,05). Gerçek ve basit usulde vergilendirilen mükelleflerin vergi aflarına ilişkin düşünceleri arasında anlamlı fark yoktur (düşünceleri/algıları birbirine benzerdir/yakındır). 2.5 Vergi Yüküne İlişkin Algılar Çalışmaya katılan mükelleflerin vergi yüküne ilişkin algı düzeyleri aşağıda yer alan üç soru ile araştırılmış ve bu sorular mükelleflerin demografik özelliklerinden yaş, mesleki durum, mükellefiyet süresi, vergi dilimi ve kazancın tespit şekli arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testleriyle incelenmiştir. Aşağıda yer alan Tablo 6.ʼda, araştırmaya katılanların vergi yüküne

MART - NİSAN 2018

155

MALİ

ÇÖZÜM

ilişkin sorulan sorulara ilişkin önce genel algıları incelenmiş daha sonra ise yukarıda sayılan demografik özellikleri ile arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığına bakılmıştır. Tablo 6. Mükelleflerin vergi yüküne ilişkin sorulara yönelik yanıtlarının frekans ve yüzde dağılımları (N=350) Değişken

Seçenek

Ödediğiniz verginin yükünü nasıl buluyorsunuz?

Hafif Normal Ağır Çok ağır

Aşağıdaki vergi türlerinden hangisinin yükünü daha çok hissediyorsunuz?

Vergi oranlarının düşürülmesi nasıl etki yaratır?

Gelir vergisi

1,1

14,6

200

57,1

27,1

148

42,3

Katma değer vergisi

23,7

Motorlu taşıtlar vergisi

3,7

Özel tüketim vergisi

14,6

Boş

15,7

Vergi kaçakçılığını azaltır

17,1

Vergi gelirlerini artırır

18,6

Mükellef sayısını artırır

215

61,4

Vergi gelirlerini azaltır

2,9

Ödenen verginin yükünü değerlendirmeye yönelik soruya çalışmaya katılan mükelleflerin büyük bir kısmı, %57,1 ile “ağır” demişlerdir. Çalışmaya katılanların yine %27,1’i vergi yükünü “çok ağır” olarak belirtmiştir. Mükelleflerin %1,1’i ise vergi yükünü “hafif” ve %14,6’sı “normal” olarak değerlendirmiştir. Sayılan vergi türlerinden hangisinin yükünün daha çok hissedildiği sorusuna mükelleflerin büyük kısmı, %42,3 ile gelir vergisi demiştir. Bunu sırasıyla; %23,7 ile KDV, %14,6 ile ÖTV ve %3,7 ile MTV izlemektedir. Vergi oranlarının düşürülmesinin nasıl etki yaratacağına ise araştırmaya katılan mükelleflerin büyük bir kısmı %61,4 ile mükellef sayısında artış olacağı yanıtını vermiştir. Araştırmaya katılanların %18,6’sı vergi gelirlerinin artacağını, %17,1’i vergi kaçakçılığını azaltacağını ve %2,9’u vergi gelirlerini azaltacağını ifade etmiştir. Mükelleflerin vergi yüküne ilişkin algıları ile yaş, mesleki durum, mükellefiyet süresi, vergi dilimi ve kazancın tespit şekli arasında bir ilişki olup olmadığı 156

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ki-kare testleri ile incelenmiş ve sonuçları aşağıda sunulmuştur. Araştırmaya katılan mükelleflerin yaşları ile ödedikleri verginin yüküne ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=19,78 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; 18-25 yaş grubundaki mükellefler vergi yükünü diğer mükelleflere göre daha büyük oranda “normal” bulmaktadır. Yine, 41-55 yaş grubundaki mükellefler ödedikleri verginin yükünü diğer mükelleflere göre daha büyük oranda “çok ağır” bulmaktadır. Araştırmaya katılan mükelleflerin yaşı ile hangi vergi yükünü daha çok hissettiklerine ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olmadığı bulunmuştur (p>0,05). Farklı yaşlardaki mükelleflerin vergi yüklerine ilişkin düşünceleri arasında anlamlı fark yoktur (düşünceleri/algıları birbirine benzerdir/yakındır). Araştırmaya katılan mükelleflerin yaşı ile vergi oranlarının düşürülmesinin etkilerine ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olmadığı bulunmuştur (p>0,05). Farklı yaşlardaki mükelleflerin vergi oranlarının düşürülmesinin nasıl etki yaratacağına ilişkin düşünceleri arasında anlamlı fark yoktur (düşünceleri/algıları birbirine benzerdir/yakındır). Araştırmaya katılan mükelleflerin meslekleri ile ödedikleri verginin yüküne ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=48,61 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; esnaf olan mükellefler, vergi yükünü diğer meslekteki mükelleflerden daha büyük oranda “normal” bulmaktadır. Araştırmaya katılan mükelleflerin meslekleri ile hangi vergi yükünü daha çok hissettiklerine ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=104,21 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; o Sanayici ve müteahhitler, gelir vergisi yükünü diğer meslek sahiplerinden, o Serbest meslek erbapları, KDV yükünü diğer meslek sahiplerinden, o Esnaf, MTV’nin yükünü diğer meslek sahiplerinden, o Tüccar ve müteahhitler, ÖTV’nin yükünü diğer meslek sahiplerinden daha büyük oranda hissetmektedir. Araştırmaya katılan mükelleflerin meslekleri ile vergi oranlarının düşürülmesinin etkilerine ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olmadığı bulunmuştur (p>0,05). Farklı meslek sahibi mükelleflerin vergi oranlarının düşürülmesinin nasıl etki yaratacağına ilişkin düşünceleri arasında anlamlı fark yoktur (düşünceleri/algıları birbirine benzerdir/yakındır). Araştırmaya katılan

MART - NİSAN 2018

157

MALİ

ÇÖZÜM

mükelleflerin mükellefiyetlik süreleri ile vergi yüküne ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=44,26 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; o 0-2 yıllık mükellefler, vergi yükünü diğerlerine göre daha “hafif”, o 0-2 ve 3-5 yıllık mükellefler, vergi yükünü diğerlerine göre daha “normal”, o 6-10 yıllık mükellefler, vergi yükünü diğerlerine göre daha “ağır” bulmaktadır. Araştırmaya katılan mükelleflerin mükellefiyetlik süreleri ile hangi vergi yükünü daha çok hissettiklerine ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olmadığı bulunmuştur (p>0,05) Farklı mükellefiyetlik sürelerine sahip mükelleflerin vergi yüklerine ilişkin düşünceleri arasında anlamlı fark yoktur (düşünceleri/algıları birbirine benzerdir/yakındır). Araştırmaya katılan gelir vergisi mükelleflerinin mükellefiyetlik süreleri ile vergi oranlarının düşürülmesinin etkilerine ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=21,64 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; 21 yıl ve daha uzun süredir vergi mükellefi olanlar, vergi oranlarının düşürülmesinin vergi gelirlerini azaltacağını (diğer mükelleflere göre) daha büyük oranda düşünmektedir. Araştırmaya katılan gelir vergisi mükelleflerinin yer aldıkları vergi dilimi ile vergi yüküne ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=97,38 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; o Matrahsız (zarar beyanı) mükellefler, vergi yükünü diğerlerine göre daha “hafif”, o %15’lik ve matrahsız mükellefler, vergi yükünü diğerlerine göre daha “normal”, o %20’lik mükellefler, vergi yükünü diğerlerine göre daha “ağır” ve o %35’lik vergi dilimi ve 110.000 TL’den daha fazla matraha sahip mükellefler, vergi yükünü diğerlerine göre daha “çok ağır” olarak algılamaktadır. Araştırmaya katılan mükelleflerin yer aldıkları vergi dilimi ile hangi vergi yükünü daha çok hissettiklerine ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=50,44 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre;

158

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

o Matrahsız (zarar beyanı) mükellefler, gelir ve KDV’yi diğer mükelleflere göre daha az, o %15’lik vergi diliminde olan mükellefler, MTV’yi diğerlerine göre daha çok hissetmektedir. o Araştırmaya katılan mükelleflerin yer aldıkları vergi dilimi ile vergi oranlarının düşürülmesinin etkisine ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=28,15 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; o Matrahsız (zarar beyanı) mükellefler, vergi oranlarının düşürülmesinin “vergi gelirlerini artıracağı” fikrine diğerlerine göre daha az oranda katılmaktadır. o Matrahsız (zarar beyanı) mükellefler, vergi oranlarının düşürülmesinin “vergi gelirlerini azaltacağı” fikrine diğerlerine göre daha çok oranda katılmaktadır. Araştırmaya katılan mükelleflerin kazancın tespit şekline göre vergi yüküne ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=115,64 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; basit usulde vergilendirilen mükellefler vergi yükünü diğerlerine göre daha “hafif” ve “normal” bulurken, gerçek usulde vergilendirilen mükellefler vergi yükünü diğerlerine göre daha “ağır” ve “çok ağır” bulmaktadır. Araştırmaya katılan mükelleflerin vergilendirilmeleri ile hangi vergi yükünü daha çok hissettiklerine ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=17,67 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; basit usulde vergilendirilen mükellefler MTV yükünü gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerden daha büyük oranda hissetmektedir. Araştırmaya katılan mükelleflerin vergilendirilmeleri ile vergi oranlarının düşürülmesinin etkisine ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olmadığı bulunmuştur (p>0,05). Gerçek ve basit usulde vergilendirilen mükelleflerin, vergi oranlarının düşürülmesinin etkisine ilişkin düşünceleri arasında anlamlı fark yoktur (düşünceleri/algıları birbirine benzerdir/yakındır). 2.6 Belge Düzenine İlişkin Algılar Çalışmaya katılan mükelleflerin belge düzenine ilişkin algı düzeyleri iki soru ile araştırılmış ve bu sorular mükelleflerin demografik özelliklerinden eğitim düzeyi ve mükellefiyetlik süresi arasında anlamlı bir ilişki olup olmaMART - NİSAN 2018

159

MALİ

ÇÖZÜM

dığı ki-kare testleriyle incelenmiştir. Aşağıda yer alan Tablo 7.’de araştırmaya katılanların belge düzenine ilişkin sorulan sorulara ilişkin önce genel algıları incelenmiş daha sonra ise yukarıda sayılan demografik özellikleri ile arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığına bakılmıştır. Tablo 7. Mükelleflerin belge düzenine ilişkin sorulara verdikleri yanıtların frekans ve yüzde dağılımları (N=350) Değişken

Seçenek

Mal/hizmet satın aldığınız mükellefler ne sıklıkla belge düzenine uyuyor?

Her zaman uyar

142

40,6

Genelde uyar

104

29,7

Belge talep ettiğimde uyar

25,7

Genelde uymaz

3,4

Hiçbir zaman uymaz

0,3

Boş

0,3

282

80,6

8,0

Mal/hizmet satın aldığınız mü- Ticarete konu olan tutar ile kellefler belgeyi nasıl düzenler? Fazla tutar yazarak Eksik tutar yazarak

10,3

Diğer

0,6

Boş

0,6

Mal/hizmet alınan mükelleflerin belge düzene ne kadar/ne sıklıkla uyduklarına yönelik soruya araştırmaya katılan mükelleflerin %40,0’ı her zaman, %29,7’si genelde, %25,7’si belge talep edildiğinde uyduklarını, %3,4’ünün ise genelde uymadığını, %0,3’ünün hiçbir zaman uymadıklarını söylemişlerdir. Mal/hizmet alınan mükelleflerin belgeyi nasıl düzenledikleri sorusuna mükelleflerin büyük kısmı, %80,6’sı ticarete konu olan tutarla, %10,3’ü eksik tutarla, %8,0’i fazla tutarla cevabını vermişlerdir. Mükelleflerin belge düzenine ilişkin algıları ile eğitim düzeyi ve mükellefiyetlik süresi arasında bir ilişki olup olmadığı ki-kare testleri ile incelenmiş ve sonuçları aşağıda sunulmuştur. Araştırmaya katılan mükelleflerin eğitim düzeyleri ile mal/hizmet satın aldıkları mükelleflerin belge düzenine uyma sıklıkları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=23,11 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; ortaöğretim mezunu mükelleflerin mal/hizmet aldıkları mükellefler belge düzenine genelde uymakta, ilköğretim mezunu mükelleflerin mal/hizmet aldıkları

160

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

mükellefler belge düzenine belge talep edildiğinde uymakta veya genelde uymamaktadır. Diğer eğitim düzeyleri bakımından ise anlamlı farklar yoktur. Araştırmaya katılan mükelleflerin eğitim düzeyleri ile mal/hizmet satın aldıkları mükelleflerin belgeyi nasıl düzenledikleri arasında da anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=20,39 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; ilköğretim mezunu mükelleflerin mal/hizmet aldıkları mükellefler belgeleri fazla tutar yazarak düzenlemektedir. Araştırmaya katılan mükelleflerin mükellefiyetlik süreleri ile mal/hizmet satın aldıkları mükelleflerin ne sıklıkla belge düzenine uydukları arasında anlamlı bir ilişki olmadığı bulunmuştur (p>0,05) Araştırmaya katılan mükelleflerin mükellefiyetlik süreleri ile mal/hizmet satın aldıkları mükelleflerin belgeyi nasıl düzenledikleri arasında anlamlı bir ilişki olmadığı bulunmuştur (p>0,05). Muhasebe kayıt düzeninde mali olaylar belgeye dayanmaktadır. Bu bağlamda mükelleflerin kayıt düzeni tam ve doğru bir şekilde yapılabilmesi de mükelleflerin belgelerini zamanında, tam ve gerçeği yansıtır şekilde düzenliyor olmalarını gerektirmektedir. Mali müşavir ve muhasebecilerin belge ve kayıt düzenin sağlanmasında mükelleflere yardımcı olmakta ve bu konuda oluşabilecek aksaklıkların ve vergi kaçak ve kayıplarının önlenmesine yardımcı olmaktadır. 2.7 Vergi Kaçakçılığı Ve Cezalarına İlişkin Algılar Çalışmaya katılan mükelleflerin vergi kaçakçılığı ve cezalarına ilişkin algı düzeyleri iki soru ile araştırılmış ve bu sorular mükelleflerin demografik özelliklerinden eğitim düzeyi, meslek ve yer alınan vergi dilimi arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testleriyle incelenmiştir. Aşağıda yer alan Tablo 8.’de araştırmaya katılanların vergi kaçakçılığı ve cezalarına ilişkin sorulan sorulara ilişkin önce genel algıları incelenmiş daha sonra ise yukarıda sayılan demografik özellikleri ile arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığına bakılmıştır.

MART - NİSAN 2018

161

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8. Mükelleflerin vergi kaçakçılığı ve cezalarına ilişkin sorulara verdikleri yanıtların frekans ve yüzde dağılımları (N=350) Değişken

Seçenek

Sizce vergi kaçıranlara nasıl bir ceza verilmelidir?

Aşağıdaki vergi kaçırma yollarından hangi/hangilerinin daha sık uygulandığını düşünüyorsunuz?

Para cezası

9,4

Ticaretten men cezası

7,7

Teşhir cezası

11,1

Hapis cezası

233

66,6

İşyeri kapatma cezası

3,7

Ceza verilmemelidir

1,4

232

66,3

6,0

203

58,0

26,9

112

32,0

0,3

Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge Gerekli belgelerin yok edilmesi Belge düzenlememek veya eksik belge düzenlemek Belge düzenine uyulması ancak beyanın eksik yapılması Belgenin geç düzenlenerek verginin ertelenmesi Diğer

Vergi kaçıranlara nasıl bir ceza verilmelidir sorusuna araştırmaya katılan mükelleflerin büyük bir kısmı %66,6 ile hapis cezası verilmelidir demişlerdir. Bunu takiben %11,1 ile teşhir cezası, %9,4 ile para cezası, %7,7 ile ticaretten men cezası, %3,7 ile işyeri kapatma cezası takip etmektedir. Araştırmaya katılanların %1,4ʼü ise bir ceza verilmemesi gerektiğini düşünmektedir. Araştırmaya katılanlar en çok sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge (naylon fatura) ile (%66,3) vergi kaçırıldığı düşüncesindedir. Bunu, %58,0 ile belge düzenlememek veya eksik belge düzenlemek ve %32,0 ile belgenin geç düzenlenerek verginin ertelenmesi takip etmektedir. Yine, %26,9 ile belge düzenine uyulması ancak beyanın eksik yapılması da araştırmaya katılanlar tarafından belirtilen önemli bir vergi kaçırma yoludur. Araştırmaya katılanlara göre gerekli belgelerin yok edilerek vergi kaçırılması en az başvurulan yollardan biridir (%6,0). Mükelleflerin vergi kaçakçılığı ve cezalarına ilişkin algıları ile eğitim düzeyi, meslek ve yer alınan vergi dilimi arasında bir ilişki olup olmadığı ki-kare testleri ile incelenmiş ve sonuçları aşağıda sunulmuştur. Araştırmaya katılan mükelleflerin eğitim düzeyleri ile vergi kaçıranlara verilmesi gereken cezaya ilişkin düşünceleri arasında anlamlı bir ilişki olduğu 162

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

bulunmuştur (X2=40,01 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; ilköğretim mezunu mükellefler, vergi kaçıranlara daha çok para ve teşhir cezası verilmesini isterken, lisans mezunları vergi kaçıranlara daha çok hapis cezası verilmesi gerektiğini düşünmektedir. Diğer eğitim düzeyleri bakımından ise anlamlı farklar yoktur. Çalışmaya katılan mükelleflerin en sık uygulanan vergi kaçırma yollarına ilişkin düşünceleri ile eğitim düzeyleri arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testi ile incelenmiştir. Mükelleflerin eğitim düzeyleri ile “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (naylon fatura)” ve “gerekli belgelerin yok edilmesi” seçeneklerini değerlendirmeleri arasında anlamlı bir ilişki yoktur (p>0,05). Yani mükelleflerin eğitim düzeylerine bağlı olmaksızın bu konularda benzer, birbirine yakın değerlendirmelere/ düşüncelere sahiptir. Ancak araştırmaya katılan mükelleflerin eğitim düzeyleri ile “belge düzenlememek veya eksik belge düzenlemek” ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=18,44 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; ortaöğretim mezunu mükellefler, vergi kaçırmanın daha çok belge düzenlememek veya eksik belge düzenlemek yoluyla yapıldığını düşünmektedir. Araştırmaya katılan mükelleflerin eğitim düzeyleri ile “belge düzenine uyulması ancak beyanın eksik yapılması” yoluyla vergi kaçırılmasına ilişkin algıları arasında da anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=10,62 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; lisans ve yüksek lisans/doktora mezunu mükellefler vergi kaçırmada “belge düzenine uyulması ancak beyanın eksik yapılması” yönteminin daha çok kullanıldığını düşünmektedir. Son olarak, araştırmaya katılan mükelleflerin eğitim düzeyleri ile “belgenin geç düzenlenerek verginin ertelenmesi” yoluyla vergi kaçırılmasına ilişkin algıları arasında da anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=8,07 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; “belgenin geç düzenlenerek verginin ertelenmesi” yoluyla vergi kaçırma yolunun kullanıldığını en az düşünen grup ortaöğretim mezunu mükelleflerdir. Diğer mükellefler bu yolun kullanıldığını ortaöğretim mezunlarından daha çok düşünmektedir. Araştırmaya katılan mükelleflerin meslekleri ile vergi kaçıranlara verilmesi gereken cezaya ilişkin düşünceleri arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=51,09 ve p<0,001). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; esnaf mükellefler, vergi kaçıranlara daha çok para cezasının verilmesini isterken, sanayiciler teşhir cezası verilmesini, serbest meslek erbapları ise hapis cezasının verilmesi gerektiğini düşünmektedir. Çalışmaya katılan

MART - NİSAN 2018

163

MALİ

ÇÖZÜM

mükelleflerin en sık uygulanan vergi kaçırma yollarına ilişkin düşünceleri ile meslekleri arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testi ile incelenmiştir. Mükelleflerin meslekleri ile “gerekli belgelerin yok edilmesi”, “belge düzenine uyulması ancak beyanın eksik yapılması” ve “belgenin geç düzenlenerek verginin ertelenmesi” seçeneklerini değerlendirmeleri arasında anlamlı bir ilişki yoktur (p>0,05). Yani mükellefler, meslek durumlarına bağlı olmaksızın bu konularda benzer, birbirine yakın değerlendirmelere/düşüncelere sahiptir. Ancak araştırmaya katılan mükelleflerin meslekleri ile vergi kaçırmada “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (naylon fatura)” kullanılmasına ilişkin algıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=11,97 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; esnaflar, diğer meslek gruplarındakilere göre, vergi kaçırmada bu yolun kullanıldığına daha az katılmaktadır. Araştırmaya katılan mükelleflerin meslekleri ile “belge düzenlememek veya eksik belge düzenlemek” yoluyla vergi kaçırılmasına ilişkin algıları arasında da anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=9,48 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; tüccarlar, vergi kaçırmada bu yolun kullanıldığına (diğer meslektekilere göre) daha çok inanmaktadır. Araştırmaya katılan mükelleflerin vergi dilimleri ile vergi kaçıranlara verilmesi gereken cezaya ilişkin düşünceleri arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=54,35 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; %15’lik vergi diliminde olanlar vergi kaçıranlara daha çok para cezası, matrahsız mükellefler daha çok teşhir cezası verilmesini, %35’lik vergi diliminde yer alanlar daha çok hapis cezası verilmesini ve %20’lik vergi diliminde yer alanlar vergi kaçıranlara daha çok işyeri kapama cezasının verilmesi gerektiğini düşünmektedirler. Çalışmaya katılan mükelleflerin en sık uygulanan vergi kaçırma yollarına ilişkin düşünceleri ile yer aldıkları vergi dilimi arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testi ile incelenmiştir. Mükelleflerin vergi dilimleri ile “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (naylon fatura) ile”, “gerekli belgelerin yok edilmesiyle”, “belge düzenine uyulması ancak beyanın eksik yapılması” ve “belgenin geç düzenlenerek verginin ertelenmesi” seçeneklerini değerlendirmeleri arasında anlamlı bir ilişki yoktur (p>0,05). Yani mükellefler, vergi dilimlerine bağlı olmaksızın bu konularda benzer, birbirine yakın değerlendirmelere/düşüncelere sahiptir. Ancak, araştırmaya katılan mükelleflerin vergi dilimleri ile “belge düzenlememek veya eksik belge düzenlemek” yoluyla vergi kaçırılmasına ilişkin algıları arasında

164

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=20,63 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; %20’lik vergi diliminde yer alan mükellefler vergi kaçırmada bu yolun kullanıldığına (diğer vergi dilimlerindeki mükelleflere göre) daha çok inanmaktadır. 2.8 Vergi İncelemelerine İlişkin Algılar Çalışmaya katılan mükelleflerin vergi incelemelerine ilişkin algı düzeyleri iki soru ile araştırılmış ve bu sorular mükelleflerin demografik özelliklerinden meslek, mükellefiyetlik süresi ve vergilendirme (kazancın tespit şekli) arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığı ki-kare testleriyle incelenmiştir. Aşağıda yer alan Tablo 9.’da araştırmaya katılanların vergi incelemelerine ilişkin sorulan sorulara ilişkin önce genel algıları incelenmiş daha sonra ise yukarıda sayılan demografik özellikleri ile arasında anlamlı bir ilişki olup olmadığına bakılmıştır. Tablo 9. Mükelleflerin vergi incelemelerine ilişkin sorulara verdikleri yanıtların frekans ve yüzde dağılımları (N=350) Değişken

Seçenek

İşletmeniz şimdiye kadar kaç inceleme geçirdi?

İnceleme geçirmedim

315

90,0

8,6

2 ila 5 defa

0,9

6 ila 10 defa

0,6

2,3

0,9

5,4

1,7

1 defa

Vergi denetim ve inceleme eleman- Tarafsız davranıyorlar larının inceleme esnasındaki davUyarılarda bulunarak cezaya muharanışları aşağıdakilerden hangisine tap olmamızı önlüyorlar uyuyor? Kaba davranıyorlar İncelemenin gereği neyse onu yapıyorlar Nazik davranıyorlar Boş

0,3

313

89,4

Araştırmaya katılanların çok büyük bir bölümü (%90,0) şimdiye kadar inceleme geçirmediklerini, %8,6’sı bir defa, %0,9’u 2-5 defa ve %0,6’sı 6-10 defa inceleme geçirdiklerini belirtmişlerdir. İnceleme geçiren mükelleflerin büyük kısmı vergi denetimi ve inceleme yapanların kaba davrandıklarını (%5,4), %2,3’ü tarafsız davrandıklarını, %1,7’si incelemenin gereğini yaptıklarını, %0,9’u uyarılarda

MART - NİSAN 2018

165

MALİ

ÇÖZÜM

bulunduklarını ve %0,3’ü nazik davrandıklarını ifade etmişlerdir. Mükelleflerin vergi incelemesine ilişkin algıları ile meslek, mükellefiyetlik süresi ve vergilendirme (kazancın tespit şekli) arasında bir ilişki olup olmadığı ki-kare testleri ile incelenmiş ve sonuçları aşağıda sunulmuştur. Araştırmaya katılan mükelleflerin meslekleri ile vergi incelemesi geçirme sayıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=26,02 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; esnaflar diğer mükelleflere göre daha az vergi incelemesi geçirmişlerdir. Orantısal olarak en çok inceleme geçiren meslek grubu müteahhitler olmuştur. Araştırmaya katılan mükelleflerin meslekleri ile vergi denetim ve inceleme elemanlarının davranışlarına ilişkin düşünceleri arasında anlamlı bir ilişki bulunmamıştır (p>0,05). Mesleklerine bağlı olarak mükelleflerin vergi denetim ve inceleme elemanlarının davranışlarına ilişkin düşünceleri arasında anlamlı fark yoktur. Araştırmaya katılan mükelleflerin mükellefiyet süreleri ile vergi incelemesi geçirme sayıları arasında anlamlı bir ilişki olduğu bulunmuştur (X2=23,08 ve p<0,05). Ki-kare sonrası yapılan artık analizine göre; 0- yıl ve 3-5 yıllık mükellefler diğer mükelleflere göre daha az inceleme geçirmişlerdir (veya geçirmemişlerdir). Araştırmaya katılan mükelleflerin mükellefiyet süreleri ile vergi denetim ve inceleme elemanlarının davranışlarına ilişkin düşünceleri arasında anlamlı bir ilişki bulunmamıştır (p>0,05). Mükellefiyet sürelerine bağlı olarak mükelleflerin vergi denetim ve inceleme elemanlarının davranışlarına ilişkin düşünceleri arasında anlamlı fark yoktur. Araştırmaya katılan mükelleflerin vergilendirilme şekilleri ile vergi incelemesi geçirme sayıları arasında anlamlı bir ilişki bulunmamıştır (p>0,05). Gerçek veya basit usulde vergilendirilmeye bağlı olarak mükelleflerin vergi incelemesi geçirme sayıları arasında anlamlı fark yoktur. Araştırmaya katılan mükelleflerin kazancın tespit şekli ile vergi denetim ve inceleme elemanlarının davranışlarına ilişkin düşünceleri arasında anlamlı bir ilişki bulunmamıştır (p>0,05). Başka bir deyişle, gerçek veya basit usulde vergilendirilmeye bağlı olarak mükelleflerin vergi denetim ve inceleme elemanlarının davranışlarına ilişkin düşünceleri arasında anlamlı fark yoktur.

166

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. SONUÇ VE ÖNERİLER Vergiler, bireyin gelirlerinde mutlak olarak belli bir miktarda azalmaya sebep olmakta, yasal zemine oturtulması ve gönüllülük esası yerine zora dayanmaktadır. Bu durum da yükümlünün vergiye karşı direnç göstermesine neden olmaktadır. Yükümlülerin vergiye karşı geliştirdiği tutum ve davranışlar (tepkiler) demografik özelliklerinden, bizzat yükümlünün kendi anlayış ve kültüründen kaynaklandığı gibi yükümlünün kendisinin dışında çevresel faktörlerden de kaynaklanabilmektedir. Vergi uygulamalarına ilişkin olarak ne tür önlem alınırsa alınsın hangi vergi uygulama tekniği getirilirse getirilsin yükümlülerin vergiye karşı tepkilerinin tamamen ortadan kalkması mümkün değildir; çünkü kişinin çalışarak elde ettiği gelirinin bir miktarını rızası olmadan (cebren) devlete vermesi kolay değildir. Bu sebeple, getirilecek yöntem ve uygulamalar vergiye karşı tepkiyi tamamen ortadan kaldırmak yerine en aza indirmeyi hedefleyecektir. Zonguldak ilindeki gelir vergisi mükelleflerinin, ülkemizde uygulanmakta olan vergiyi algılama biçimleri ve vergiye karşı tepkilerinin belirlenmesine yönelik olarak yapılan anket çalışmasında önemli bulgular elde edilmiştir. Mükelleflerin vergiyi algılama biçimleri demografik özelliklerine göre değişiklik göstermektedir. Vergi algısı eğitim düzeyi yükseldikçe verginin bir ödev olarak, eğitim düzeyi düştükçe zorunlu bir ödeme veya kamu hizmetlerinin karşılığı olarak algılanmaktadır. Eğitim düzeyi yükseldikçe verginin bir ödev olduğu anlayışının yerleştiği görülmektedir. Mükellefler, ülkemizde vergi bilincinin artırılmasında en önemli faktör olarak eğitim-öğretim ve vergi adaletsizliğinin giderilmesini göstermektedirler. Vergi bilinci yerleşmemiş mükellefler ise, vergi kaçıranlara hapis cezası verilmesinin çok ağır olacağı kanısındadır. Mükelleflerin büyük bir kısmı verginin çok adaletsiz olduğunu düşünmektedir. Mükellefler; verginin adaletsiz olmasını ise, sık sık uygulanan vergi aflarına, vergi kaçakçılığının yaygın olmasına ve vergi bilincinin yeterince yerleşmemiş olmasına bağlamaktadır. Araştırmaya katılan mükellefler, demokrasiye geçebilmenin en temel yolunun vergi adaletinden geçtiğine genel olarak, kesinlikle katılmakta olduklarını ifade etmişlerdir. Mükelleflerin vergi yüküne ilişkin olarak algı ve tepkileri ele alındığında, vergi oranlarını ve vergi yükünü ağır bulduklarını ve ödedikleri vergilerin refah seviyelerini olumsuz yönde etkilediğini ifade etmişlerdir. Uygulanmakta

MART - NİSAN 2018

167

MALİ

ÇÖZÜM

olan, vergi mevzuatını ve vergi uygulamalarını ise anlaşılması zor ve karmaşık bulmaktadırlar. Vergi oranlarının düşürülmesinin yaratacağı etkinin ise mükellef sayısında artmaya sebep olacağını düşünmektedirler. Mükelleflerin yer aldığı vergi dilimi ve mükellefiyet süresi ile vergi yükü arasında doğrudan bir ilişki söz konusudur. Vergi dilimi arttıkça vergi yükü artış göstermektedir. Mükellefiyet süresi arttıkça da vergi yükü artmaktadır. Diğer önemli husus ise, basit usul vergi mükellefleri vergi yükünü normal bulurken gerçek usulde vergilendirilen mükellefler ise vergi yükünü ağır bulduklarını ifade etmeleridir. Mükelleflerin vergi kaçakçılığı ve cezalarına ilişkin algı ve tepkileri ele alındığında, mükelleflerin eğitim düzeyleri ile vergi kaçıranlara verilmesi gereken cezalar arasında ilişki bulunmaktadır. İlköğretim mezunu mükellefler, vergi kaçıranlara daha çok para cezası ve teşhir cezası verilmesini isterken, lisans, yüksek lisans/doktora mezunu olanların vergi kaçıranlara daha çok hapis cezası verilmesinin gerektiğini düşünmektedir. Mükelleflerin yer aldıkları vergi dilimi ile vergi kaçıranlara verilmesi istenen ceza arasında ilişki olduğu bulunmuştur. Yüksek vergi diliminde yer alan mükellefler vergi kaçıranlara daha ağır ceza verilmesi gerektiği düşüncesi üzerinde durmaktadır. Mükelleflerin vergi incelemelerine ilişkin olarak algıları ise devletin yeterli ve etkin bir vergi incelemesi yapmadığıdır. Ankete katılan mükelleflerin çok büyük bir kısmı şimdiye kadar hiç inceleme geçirmediğini ifade etmiştir. Mükellefiyet süreleri 0 ilâ 5 yıl arasında olan mükelleflerin hiç incelenmedikleri, genel olarak araştırmaya katılan mükelleflerin ise %90ʼının hiç incelenmediği bulunmuştur. Bu durum, İdarenin mükellefleri neredeyse hiç inceleyemediğini göstermektedir. Diğer önemli husus ise, mükelleflerin vergi incelemelerinin etkin ve adil bir sıralamaya göre yapılmadığını ve inceleme yapılmış olsa dahi tahakkuk eden ceza ve vergilerin tamamının veya büyük bir kısmının aflara uğradığını düşünmesidir. Bizler muhasebeci olarak bu konularda soruların çözümüne muhatap olmamız dolayısıyla, vergiye karşı tepkilerin demografik özelliklerini inceleyerek ve ortaya çıkan sonuçlar dâhilinde sorunların çözümü konusunda verginin taraflarını ve meslektaşlarımızı aydınlatmak amacıyla yaptığımız bu çalışmadaki önerilerimiz aşağıda detaylandırılmıştır. Vergi ödemek vatandaşlık ödevidir. Herkes mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi algısı ve bilincinin yerleştirilmesi eğitim ve öğretimle yakından ilgilidir. Verginin önemi eğitim ve öğretim faaliyetleriyle ar-

168

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

tırılmalıdır. Vergi tabana yayılarak dolaylı vergiler yerine dolaysız vergilere ağırlık verilerek yükümlülerin üzerindeki vergi yükü azaltılmalıdır. Vergilerin toplumun sosyo-ekonomik yapısına yön verdiği bilinmektedir. Özel tüketimler üzerinden çok yüksek vergi almak yerine, üretimi teşvik ederek, gelir üzerinden düşük vergiler alınarak toplumumuzu tüketim toplumundan çıkarıp üreten bir toplum olmasının önü açılmalıdır. Mükelleflerin düşüncelerinde yer etmiş olan vergi adaletsizliği düşüncesi vergi adaleti sağlanarak tamamen ortadan kaldırılmalıdır. Vergi kaçakçılığı ile mücadele etkin hale getirilerek vergi kaçıranlara ağır cezalar verilmelidir. Sık sık vergi affı uygulamalarından vazgeçilerek, mükelleflere vergilerin kesinlikle af edilmeyeceği düşüncesi yerleştirilmeli ve vergilerin zamanında ödenmesi sağlanmalıdır. İdare, mükelleflerin algı ve tepkilerini dikkate alarak vergi mevzuatını yeniden revize etmenin gerekliliğini ortaya koymalıdır. Vergi türleri azaltılmalıdır, vergi türünün çok çeşitli olması da denetim ve incelemeyi güçleştirmekte ve mükelleflerin vergiye karşı tepkilerini artırmaktadır. Vergi mevzuatları ve uygulamaları hava durumuna göre değiştirilmemelidir. Hantal, karmaşık ve anlaşılması güç bir vergi mevzuatı yerine, sade ve herkesin anlayacağı bir mevzuat oluşturulmalıdır. Vergi dairelerinde çalışanların iyi eğitimli, nazik davranışları olan kişiler haline getirilmeli, çağın gerektirdiği son yenilikleri etkin kullanmaları sağlanmalıdır. Gelirin adil dağılımı sağlanarak, adil olduğuna inanılan bir vergi sistemine geçilmelidir. Sade, anlaşılır; çağdaş vergileme teknikleri kullanılarak yükümlünün vergiye gönüllü uyumu üst düzeyde tutulmalıdır. Adil vergi sisteminin oluşturulmasıyla, Türkiye çağdaş devletlerarasına katılması daha kolay olacaktır. Çünkü adil ve çağdaş vergileme sistemi bir nevi katalizör görevi görecek, toplum ve devlete dair diğer unsurlarında olumlu yönde gelişim göstermesini sağlayacaktır. Günümüzde gelişmiş toplumların gelişmişliklerindeki en önemli pay, toplumun sosyal yapısını dikkate alarak, adil bir vergi sistemi oluşturmaları ve etkin bir denetim mekanizmasının temellerini asırlar öncesinden atmalarıdır. Toplumda hâsıl olan verginin adil olduğu inancı ise adım adım her alanda gelişme göstermelerini sağlamıştır. Şu bilinen bir gerçektir ki, çağdaşlaşma ve tam demokrasiye geçebilmenin en temel yolu, vergi adaletinin sağlanması ve vergiye gönüllü uyumun yaygınlaştırılmasından geçmektedir.

MART - NİSAN 2018

169

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Acar F.(2003) “Vergi Hukukunda Eşitlik Kavramının Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Değerlendirilmesi” Vergi Sorunları Dergisi 176 (Mayıs 2003) Aral V.(1994). Bir Adalet Bilimi Olarak Hukuk Bilimi, Adalet Kavramı. Ankara : Türkiye Felsefe Kurumu Yayınları Budak T. (2010). Türk Vergi Hukukunda Anayasal Ölçüt: Mali Güç, İstanbul : XII Levha Yayıncılık Büyüköztürk Ş.(2007). Sosyal Bilimler İçin Veri Analizi El Kitabı. Ankara : Pagem Yayınları Büyüköztürk Ş.(2004). Veri Analizi El Kitabı. Ankara : Pagem Yayınları Can E. –Dursun İ., “Demografik Faktörlerin Vergi Ahlâkı Üzerindeki Etkisi: İstanbul İli Örneği”, Finans Politik & Ekonomik Yorumlar Dergisi, 52, 606 (2015) : 56 Candan T.(1995). Vergi Suçları ve Cezaları. Ankara : Maliye ve Hukuk Yayınları Çataloluk C., “Vergi Karşısında Mükelleflerin Tutum ve Davranışları”; 20.06.2016 tarihinde http://dergisosyalbil.selcuk.edu.tr/susbed/article/viewFile/364/346 adresinden erişildi. Çelikkaya A. (2002). “Mükelleflerin Vergiye Gönüllü Uyumunu Etkileyen Faktörler”, e-akademi, (Temmuz-2002) : 5 18.06.2016 tarihinde http://www.e-akademi.org/makaleler/acelikkaya-1.htm adresinden erişildi. Çiçek H.(2006). Psikolojik ve Sosyal Yönden Yükümlülerin Vergiye Karşı Tepkileri İstanbul : İSMMMO Demir M., “Toplumun Vergiye Karşı Tutum ve Davranışlarını Etkileyen Faktörler”; 27.06.2016 tarihinde http://www.akademikbakis.org/eskisite/18/ 10toplum.pdf adresinden erişildi. Demir M., “Vergi Kaçırmayı Etkileyen Faktörler”; 23.06.2016 tarihinde http://www.e-akademi.org/incele.asp?konu=VERG%DD%20KA%C7IRMAYI%20ETK%DDLEYEN%20FAKT%D6RLER&kimlik=-406920229&url=makaleler/mdemir-3.htm adresinden erişildi. Doğanyiğit S., “Vergi Kaybının Önlenmesinde Mükellefle İlişkilerin Önemi”; 20.06.2016 tarihinde http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der13m4.pdf adresinden erişildi. Eckstein O.(1964). Public Farance, Foundation Of Modern Economics Series, New Jersey : Prentice-Hall, İnc., Englewood Cliffs. 170

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Hellaç F.A.(2017). Vergiye Karşı Tepkiler: Gelir Vergisi Mükelleflerinin Vergiye Karşı Tepkileri (Zonguldak İli Örneği). Ankara : Öz Baran Ofset Matbaacılık Kalaycı Ş.(2006). SPSS Uygulamalı Çok Değişkenli İstatistik Teknikleri. Ankara : Asil Yayınları Karasar N.(2009). Bilimsel Araştırma Yöntemi. Ankara : Nobel Yayınları Karayılmazlar E. - Güran M.C., “Gelir Vergisinde Tarife Yapısı: Adalet ve Etkinlik Temelli Teorik Tartışmalar Çerçevesinde Karşılaştırmalı Bir Analiz”; 20.06.2016 tarihinde http://www.politics.ankara.edu.tr/dergi/pdf/60/2/6_ekrem_karayilmazlar_mehmet_cahit_guran.pdf adresinden erişildi. Kırbaş S., “Çeşitli Yönleriyle Vergileme ve Türk Vergi Sistemi”; 31.05.2016 tarihinde http://dergi.sayistay.gov.tr/icerik/der3m1.pdf adresinden erişildi. Lang J., (2000). “Vergi Adaletinin Anayasal Temelleri” XIII. Türkiye Maliye Sempozyumu, 14-16 Mayıs 1998’de, Marmara Üniversitesinde sunulan bildiri Leech N.L.(2005). SPSS For Intermediate Statistics: Use and Interpretation, Lawrance Erlbaum London : Associates Publishers. Öz Yalama G.– Gümüş E., “Vergi Kaçırma Eğilimini Etkileyen Faktörler: Eskişehirʼden Bulgular“, Uluslararası Yönetim ve İşletme Dergisi, C.9, S.20, 2013; 20.06.2016 tarihinde http://ijmeb.org/index.php/zkesbe/article/download/433/pdf_1 adresinden erişildi. Özdamar K.(2004). Paket Programlar ile İstatistiksel Veri Analizi (Çok Değişkenli Analizler), Eskişehir : Kaan Yayınevi Siverekli E., “Vergilendirmenin, Ekonomik Büyümeye ve Kalkınmaya Etkisi”, ERÜ İİBFD, S.21, Temmuz-Aralık 2003; 20.04.2016 tarihinde http:// iibf.erciyes.edu.tr/dergi/sayi21/edemircan.pdf adresinden erişildi. Suruç N.T., “Vergi Ödemeyi Etkileyen Faktörler: Anket Araştırmalarının Sonuçları”, Vergi Sorunları Dergisi 178 (2003) Taşkın Y., “Vergi Psikolojisi ve Vergiye Karşı Mükellef Tepkileri”; 21.06.2016 tarihinde http://istanbul.dergipark.gov.tr/download/article-file/7890 adresinden erişildi. Yaltı Soydan B., “Vergi Adaleti Kavramında Soyuttan Somuta: Türk Anayasa Mahkemesi Kararlarını Eşitlik, Özgürlük ve Sosyal Devlet Kavramları ile Okumak”, Vergi Sorunları Dergisi (Ağustos 1998) : 119 Yaraşlı G.O.(2005). Türkiye’de Vergi Reformu, Ankara: Başbakanlık Basımevi MART - NİSAN 2018

171

MALİ

172

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART MART -- NİSAN NİSAN 2015 2018

95 173

MALİ

174

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLERDE BİR GERÇEK KİŞİNİN HEM KENDİ ADINA HEM DE TÜZEL KİŞİ ADINA YÖNETİM KURULU ÜYESİ & MÜDÜR OLUP OLMAYACAĞI HUSUSUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ Mustafa Umut ÖZGÜL*42 ÖZ Anonim veya limited şirketlerde yönetim organı, kanun ve esas sözleşme uyarınca genel kurulun yetkisinde bulunan hususlar hariç, şirketin işletme konusunun gerçekleştirilmesi için gerekli olan her çeşit iş ve işlemler hakkında karar almaya yetkili olup, yönetim organı Şirketin kuruluşunda esas sözleşme ile görev süresinin sona ermesi halinde ise genel kurul tarafından belirlenmektedir. Genel kurul tarafından Yönetim organının görev süresinin bitmeden görevden alınması ve yerine yenilerinin seçilmesi her zaman mümkündür. Anonim ve limited şirketlerin yönetim organında görev alacak kişiler gerçek kişi yada tüzel kişi olabilir. Yönetim kurulunda görev alacak gerçek yada tüzel kişiler için esas sözleşme ile belli şartların getirilmesi de imkan dahilindedir. Bu çalışmada, bir gerçek kişinin hem kendi adına hem de tüzel kişi adına yönetim kurulu üyesi/müdür olup olamayacağı hususu yönetim organının sorumluluğu çerçevesinde irdelenmiştir. Anahtar sözcükler: anonim şirket, limited şirket, yönetim organı, sorumluluk 1. GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun (TTK143) 125 inci maddesi uyarınca, anonim ve limited şirketler tüzel kişiliğe haiz olup, Türk Medenî Kanununun (TMK) 48 inci maddesi çerçevesinde bütün haklardan yararlanabilir ve borçları üstlenebilirler. Gerçek kişilerde hak ve borç edinmek, kişinin kendi iradesi ile gerçekleşirken; tüzel kişiler, hakları kazanma ve borçları yüklenebilme bakımından bu iradenin ortaya konulması amacıyla idare ve temsil işlerini gören organlara muhtaçtır. Türk Medeni Kanununun 50 nci maddesi uyarınca tüzel kişilerin iradesi organları aracılığıyla açıklanmakta olup organlar, hukuki işlemleri ve diğer bütün fiilleriyle tüzel kişiyi borç altına sokmaktadır. Tüzel *42 * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Ticaret Genel Müdürlüğü Daire Başkanı 143 Çalışmamızda, 14/02/2011 tarihli ve 27846 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 13 Ocak 2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması kullanılmıştır.

Makale Geliş Tarihi: 21.02.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 29.03.2018

MART - NİSAN 2018

175

MALİ

ÇÖZÜM

kişiler, kanuna ve kuruluş belgelerine göre gerekli organlara sahip olmakla, fiil ehliyetini kazanırlar (TMK m.48). Anonim ve limited şirketlerde genel kurul ve yönetim organı olmak üzere iki organ bulunur. Yönetim organından; anonim şirketlerde yönetim kurulunun, limited şirketlerde ise müdür veya müdürler kurulunun anlaşılması gerekir. Bir şirketten bahsediliyorsa, temelde kazanç sağlama gayesi ile; ortada bir sözleşme, bir veya birden fazla gerçek veya tüzel kişi ve sermaye var demektir. Sözleşmede bulunacak unsurlar, kimlerin ortak olabileceği, hangi unsurların sermaye olarak konulabileceği, şirket organlarının nasıl teşekkül edeceği, organların görev yetki ve sorumlulukları, şirketin kimler tarafından temsil edileceği, şirketin sona ermesi ve tasfiyesi gibi hususlar TTK’da her şirket türüne göre açıklanmıştır. 2. ANONİM ŞİRKETLERDE YÖNETİM KURULUNUN BELİRLENMESİ Yönetim kurulu, anonim şirketin zorunlu organlarından biri olup, söz konusu organın bulunmaması yahut yönetim kurulunun görev süresi bitmiş olmasına rağmen genel kurul tarafından herhangi bir nedenden ötürü seçilememesi bir başka deyişle şirketin organsız kalması halinde bu durum TTK’nın 530 uncu maddesi gereğince anonim şirket bakımından infisah sebebi sayılmıştır. Yönetim kurulu Şirketin yürütme ve temsil organı olup (TTK m.365), TTK’nin 374 üncü maddesinde, “Yönetim kurulu kendisine bırakılan alanda yönetim, kanun ve esas sözleşme uyarınca genel kurulun yetkisinde bırakılmış bulunanlar dışında, şirketin işletme konusunun gerçekleştirilmesi için gerekli olan her çeşit iş ve işlemler hakkında karar almaya yetkilidir.” şeklinde ifade edilmiştir. Kanunun diğer maddelerinde de yönetim kurulunun görev ve yetkisine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Yönetim kurulu bir yada birden fazla gerçek yahut tüzel kişiden oluşabilir. Yönetim kurulunun kimlerden oluşacağı, kaç kişi olacağı, görev süresi, yönetim kurulu üyelerinde aranılacak şartlar gibi hususlar şirket esas sözleşmesinde gösterilecektir (TTK m.339-340). Gerçek kişilerin, yönetim kurulu üyeliğine seçilebilmesi için; şirketin tabi olduğu özel kanun hükümleri saklı kalmak kaydıyla; tam ehliyetli olması (TTK m.359/3), Kanunun 359 uncu maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, üyeliği sona erdiren sebeplerin seçilmeye de engel olacağından yönetim kuru-

176

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

lu üyelerinden birinin iflasına karar verilmemiş veya kısıtlanmamış yada bir üye üyelik için gerekli kanuni şartları yahut esas sözleşmede öngörülen nitelikleri kaybetmemiş olması gerekir. Bununla birlikte yönetim kurulu üyeliğine seçilecek kişi hakkında Türk Ceza Kanunun 53 üncü maddesinin(1/d) bendinde belirtilmiş bulunan güvenlik tedbirinin uygulanmamış olması gerekir. Şirket yönetim kuruluna pay sahibi olanlar seçilebileceği gibi şirket esas sözleşmesinde aksine bir düzenleme olmamak kaydıyla dışarıdan pay sahibi olmayan gerçek yada tüzel kişilerin seçilebilmesi mümkündür. Ancak dışarıdan pay sahibi olmayan kişilerin yönetim kuruluna seçilmesi istenmiyorsa şirket esas sözleşmesinde yönetim kurulunun sadece pay sahibi olan kişiler arasından seçilebileceğine ilişkin düzenleme yapılabilir. Nitekim Kanunun, 359 uncu maddesinde bu husus açıklanmıştır. Anılan hüküm aynen; (1) Anonim şirketin, esas sözleşmeyle atanmış veya genel kurul tarafından seçilmiş, bir veya daha fazla kişiden oluşan bir yönetim kurulu bulunur. (2) Bir tüzel kişi yönetim kuruluna üye seçildiği takdirde, tüzel kişiyle birlikte, tüzel kişi adına, tüzel kişi tarafından belirlenen, sadece bir gerçek kişi de tescil ve ilan olunur; ayrıca, tescil ve ilanın yapılmış olduğu, şirketin internet sitesinde hemen açıklanır. Tüzel kişi adına sadece, bu tescil edilmiş kişi toplantılara katılıp oy kullanabilir. (3) Yönetim kurulu üyelerinin ve tüzel kişi adına tescil edilecek gerçek kişinin tam ehliyetli olmaları şarttır. (4) Üyeliği sona erdiren sebepler seçilmeye de engeldir. (5) Devlet, il özel idaresi, belediye, köy ile diğer kamu tüzel kişilerinin pay sahibi olduğu şirketlerde, sayılan tüzel kişiler veya bunların gerçek kişi temsilcileri yönetim kuruluna seçilebilir. Yönetim kurulu üye sayısı ikiden fazla olan şirketlerde üyelerin tamamının aynı kamu tüzel kişisinin temsilcisi olmaması şartıyla kamu tüzel kişisini temsilen birden fazla gerçek kişi yönetim kuruluna seçilebilir.” şeklindedir. Söz konusu madde düzenlemesinden ve madde gerekçesinden de görüleceği üzere, tüzel kişilerin yönetim kurulu üyesi olmasına imkan tanınmıştır. Bir tüzel kişi yönetim kurulu üyeliğine seçildiği takdirde kendi adına kendisi ile birlikte tescil ve ilan edilmek üzere bir gerçek kişi temsilcinin belirlenmesi gerekir.

MART - NİSAN 2018

177

MALİ

ÇÖZÜM

Pay sahipleri tarafından bir tüzel kişinin yönetim kuruluna seçilmek istenmesi halinde, Şirket genel kurulunda tüzel kişi seçildikten sonra, bu tüzel kişi tarafından tüzel kişiyle birlikte tüzel kişi adına hareket edecek kişi belirlenecek, bu belirleme yapıldıktan sonra bu gerçek kişi Şirkete bildirilecek, akabinde ise bu husus tescil ve ilan edilecektir. Uygulamada zaman zaman şirket genel kurullarında yönetim kuruluna tüzel kişi seçildikten sonra aynı genel kurulda seçilen tüzel kişiyi temsil edilecek gerçek kişinin de isminin zikredilmek suretiyle yönetim kurulu seçiminin yapıldığı görülmektedir. Mevcut uygulamanın yerinde olmadığı değerlendirilmekte olup, Şirket genel kurulunda sadece tüzel kişinin yönetim kuruluna seçilmesi yeterli olup, tüzel kişi yönetim kuruluna seçildikten sonra tüzel kişi adına hareket edecek temsilciyi Şirkete bildirmesi gerekmektedir. Bununla birlikte, Genel kurul toplantılarında yönetim kuruluna seçilen tüzel kişilerin birden fazla kişi ile temsil edildiği durumlarla da karşılaşılmakta olup, söz konusu uygulama doğru değildir. Kanunun lafzı gereği tüzel kişi adına hareket edecek sadece bir gerçek kişinin belirlenmesi gerekir. Bu bağlamda, Kanunun 359 uncu maddesinin beşinci fıkrasında yapılan düzenleme gereği, Devlet, il özel idaresi, belediye, köy ile diğer kamu tüzel kişilerinin pay sahibi olduğu şirketler hariç olmak üzere yönetim kuruluna seçilen tüzel kişi adına sadece bir gerçek kişi belirlenecektir. TTK’nın 370 nci maddesine göre, Şirket esas sözleşmede aksi öngörülmemiş veya yönetim kurulu tek kişiden oluşmuyorsa temsil yetkisi çift imza ile kullanılmak üzere yönetim kuruluna ait olup, yönetim kurulu, en az bir yönetim kurulu üyesinin temsil yetkisini haiz olması şartı ile temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebilir. Yönetim kurulu üyeleri ve yönetimle görevli üçüncü kişilerin, görevlerini tedbirli bir yöneticinin özeniyle yerine getirmek ve şirketin menfaatlerini dürüstlük kurallarına uyarak gözetmekle yükümlü oldukları TTK’nın 369 uncu maddesinde düzenlenmiştir. Yine, TTK’nın 553 üncü maddesinde kurucular, yönetim kurulu üyeleri, yöneticiler ve tasfiye memurlarının, Kanundan ve esas sözleşmeden doğan yükümlülüklerini kusurlarıyla ihlal ettikleri takdirde, hem şirkete hem pay sahiplerine hem de şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan sorumlu olacakları, Kanundan veya esas sözleşmeden doğan bir görevi veya yetkiyi,

178

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

kanuna dayanarak, başkasına devreden organlar veya kişiler, bu görev ve yetkileri devralan kişilerin seçiminde makul derecede özen göstermediklerinin ispat edilmesi hâli hariç, bu kişilerin fiil ve kararlarından sorumlu olmayacakları, hiç kimsenin kontrolü dışında kalan, kanuna veya esas sözleşmeye aykırılıklar veya yolsuzluklar sebebiyle sorumlu tutulamayacağı; bu sorumlu olmama durumu gözetim ve özen yükümü gerekçe gösterilerek geçersiz kılınamayacağı vurgulanmıştır. Yönetim kurulu, kurul halinde çalışması gereken bir organ olarak, başta Kanunun 375 inci maddesinde açıklanan görevleri yapmak ve yetkileri kullanmakla yükümlü olup, yönetim kurulu üyeleri gerek yönetime ilişkin görevleri gerekse Şirketin temsiline ilişkin görevlerini yerine getirirken bu görevler kapsamında bütün faaliyetlere katılmakla yükümlüdür. Bu çerçevede, yönetim kurulu toplantılarına katılmak, görüş ve önerilerde bulunmak, uygun bulunmayan hususlar ilişkin gerekli açıklamaları yapmak gerekmesi halinde şerh düşmek, Şirketin faaliyet ve işlemlerin zamanında ve eksiksiz olarak yürütülmesi için gerekli tüm tedbirlerin alınması için gerekli davranış ve tutumu göstermek, şirket menfaatine uygun olmadığını değerlendirdikleri hususlara karşı çıkmakla yükümlüdür. İşletmenin sürekliliği çerçevesinde bu yükümlülükleri ve açıklamaları kuşkusuz genişletmekte mümkün bulunmaktadır. 3. LİMİTED ŞİRKETLERDE MÜDÜRLERİN BELİRLENMESİ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 623 üncü maddesinde limited şirketlerde, şirket sözleşmesi ile şirketin yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebileceği, müdürlerden biri bir tüzel kişi olduğu takdirde, bu kişinin bu görevi tüzel kişi adına yerine getirecek bir gerçek kişiyi belirleyeceği, müdürlerin, kanunla veya şirket sözleşmesi ile genel kurula bırakılmamış bulunan yönetime ilişkin tüm konularda karar almaya ve bu kararları yürütmeye yetkili oldukları belirtilmiştir. Kanunun 624 üncü maddesinde de şirketin birden fazla müdürünün bulunması hâlinde, bunlardan birinin, şirketin ortağı olup olmadığına bakılmaksızın, genel kurul tarafından müdürler kurulu başkanı olarak atanacağı, başkan olan müdür veya tek müdürün bulunması hâlinde bu kişinin, genel kurulun toplantıya çağrılması ve genel kurul toplantılarının yürütülmesi konularında olduğu gibi, genel kurul başka yönde bir karar almadığı ya da şirket sözleşme-

MART - NİSAN 2018

179

MALİ

ÇÖZÜM

sinde farklı bir düzenleme öngörülmediği takdirde, tüm açıklamaları ve ilanları yapmaya da yetkili olduğu, birden fazla müdürün varlığı hâlinde, bunların çoğunlukla karar alacağı, eşitlik hâlinde başkanın oyunun üstün sayılacağı, şirket sözleşmesinin, müdürlerin karar almaları konusunda değişik bir düzenleme öngörebileceği hükmü altına alınmıştır. 626 ncı maddede ise müdürler ve yönetimle görevli kişilerin, görevlerini tüm özeni göstererek yerine getirmek ve şirketin menfaatlerini, dürüstlük kuralı çerçevesinde, gözetmekle yükümlü oldukları vurgulanmıştır. Öte yandan, Kanunun 629 uncu maddesine göre müdürlerin temsil yetkilerinin kapsamına, yetkinin sınırlandırılmasına, imzaya yetkili olanların belirlenmesine, imza şekli ile bunların tescil ve ilanına Kanunun anonim şirketlere ilişkin ilgili hükümleri kıyas yolu ile uygulanacaktır. Yine 644 üncü maddeye göre 553 üncü maddede belirtilen sorumluluğa ilişkin hüküm limited şirketlere de tatbik olunacaktır. 4. BİR GERÇEK KİŞİNİN HEM KENDİ ADINA HEM DE TÜZEL KİŞİ ADINA YÖNETİM ORGANI ÜYESİ OLUP OLMAYACAĞI Yukarıda açıklanan durumlar çerçevesinde anonim veya limited şirketlerde bir gerçek kişinin hem kendi adına hem de tüzel kişi adına yönetim kurulu üyesi&müdür olup olmayacağı hususuna döndüğümüzde; Öncelikli olarak, TTK’da bir gerçek kişinin hem kendi adına hem de tüzel kişi adına yönetim kurulu üyesi&müdür olamayacağına ilişkin bir aksine düzenleme olmamakla birlikte, aşağıda belirtilen durumlar muvacehenesinde bir gerçek kişinin hem kendi adına hem de tüzel kişi adına yönetim kurulu üyesi&müdürlüğe seçilmesinin uygun olmayacağı değerlendirilmektedir. Zira, anonim veya limited şirketlerde yönetim kurulu/müdürlük, pay sahipliği sıfatından bağımsız olarak kişilere bırakılmakta ve şirketin yönetimi ve temsili hususunda bir yönetici kadrosu belirlenmektedir. Söz konusu yönetici kadrosu, Şirketin faaliyet ve işlemlerinin en iyi şekilde yürütülmesi nihayetinde ise pay sahiplerinin Şirkete sermaye olarak verdiği bedel çerçevesinde kazanç sağlamak üzere Şirket genel kurulunca pay sahipleri arasından veya dışarıdan bu işi yapabilecek kişiler belirlenmektedir. Yine pay sahiplerince kendileri için uygun gerçek kişi veya tüzel kişilerin Şirket yönetiminde yer alması sağlanarak, Şirketin faaliyet ve işlemlerinden haberdar olunması sağlanmak istenmekte, pay sahibinin hak ve menfaatlerinin korunması amaçlanmaktadır.

180

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Yine yönetim kurulu/müdür sayısının birden fazla belirlenmesinin temel amacı ise; temsil ve ilzam ile şirket idaresinde iş bölümü yapmak suretiyle kolaylık sağlamaktır. Bu minvalda bir an için bir gerçek kişinin hem kendi adına hem de tüzel kişi adına hareket etmek üzere seçildiğinin kabulü halinde esasen yönetim kurulu/ müdür sayısı 2 kişi olmasına rağmen fiili durumda tek kişi tarafından tüm kararlar alınacak ve işlemler yürütülecektir. Bu noktada, gerçek kişi sıfatıyla şirket yönetimine seçilen kişi aynı zamanda tüzel kişi adına hareket etmek üzere seçilmiş olsa dahi, insanın doğası gereği kendi adına alacağı karar ile tüzel kişi adına vereceği kararın farklı olması eşyanın tabiatına aykırı olacaktır. Bir gerçek kişinin aynı zamanda bir veya daha fazla tüzel kişi adına hareket etmek üzere yönetim kurulu/müdür olarak görevlendirilmesinin mümkün olduğu düşünüldüğünde, iki veya daha fazla yönetim kurulu/ müdürler kurulu belirlenmesine rağmen kararlar esasen tek gerçek kişi tarafından alınacaktır. Bu husus ise başta kurumsal yönetim ilkeleri açısından çelişki yaratabilecek mahiyettedir. Keza, aynı kişinin hem kendi adına hem de tüzel kişi adına şirket yönetiminde iki farklı sıfatla görev alması, şirket uygulamaları ve yönetim kurulu/müdürlerin sorumlulukları belirlenmesi açısından uygulamada da sorun yaratabilecektir. Örneğin, şirket sermayesi 10.000.000.TL olan bir ABC Anonim Şirketinde yapılan genel kurul toplantısında, Şirket Yönetim Kurulu üyeliğine pay sahibi gerçek kişi X ile pay sahibi Z Anonim Şirketi seçilmiş, Z anonim şirketi adına hareket edecek kişi olarak da aynı X kişisi belirlenmiş ve bu husus Ticaret Sicili Müdürlüğünde tescil ve ilan ettirilmiş olsun!!! Şirketin olağan faaliyetleri sırasında, şirket yönetim kurulunun gerek TTK gerekse diğer özel Kanun hükümlerine aykırı olarak Şirket yönetim kurulunun almış olduğu bir karar çerçevesinde Şirket 5.000.000.-TL. zarara uğramıştır. Bu durumdan rahatsız olan pay sahipleri bu zararın doğmasına neden olan karar nedeniyle uğranılan söz konusu zararın tazminini istemektedirler. Bu durumda TTK’nın 553 üncü maddesi uyarınca, uğranılan zarar yönetim organına seçilen gerçek kişi X’den mi yoksa yönetim organına seçilen tüzel kişiden mi tazmin edilecektir. Yapılan genel kurulda zararın tazmininin Z anonim şirketinden tahsil edilmesine karar verilmiştir. Z anonim şirketi ise bu karardan bilgilerinin yada haberlerinin olmadığı bu zararın doğumuna neden olan kişinin kendilerinin değil gerçek kişi sıfatı ile yönetim kuruluna seçilen X kişisinden kaynaklandığını iddia etmektedirler. Örnek olaydan da görüleceği üzere, yönetim organına seçilen gerçek kişi ile tüzel kişi adına hareket edecek kişinin aynı olması halinde ortaya çıkabile-

MART - NİSAN 2018

181

MALİ

ÇÖZÜM

cek sorumluluğun belirlenmesi oldukça güç olacak bu ve buna benzer olaylar ancak yargı marifetiyle çözüme kavuşturulabilecek bu gibi durumlarda ise ortaklık ilişkileri oldukça zarar görecektir. Bu itibarla, yönetim organında görev yapacak kişilerin farklılaştırılması başta kurumsal yönetim ilkeleri gereği olup, şirket yönetiminde işbölümü ve uzmanlaşmanın sağlanması ve profesyonel bir şekilde Şirketin yönetilmesi için birden fazla kişinin Şirket yönetiminde yer alması sağlanmak istenmek ise tüzel kişi adına hareket edecek gerçek kişinin yönetim kurulunda görev yapacak diğer kişilerden ayrı bir gerçek kişi olması gerekir. 5. SONUÇ Anonim veya limited şirketin yönetimi ve temsili hususu TTK’nın ilgili hükümlerinde açıklanmış olup, şirketin yönetimi, temsili, görev süresi, kaç kişiden oluşacağı gibi hususlara şirket sözleşmesinde yer verilecektir. Anonim veya limited şirketin yönetim organı, şirketi temsil etmek ve yönetmekle yükümlüdür. Yönetim organına gerçek kişiler seçilebileceği gibi TTK’nın 359 uncu maddesinde yapılan düzenleme ile tüzel kişilerde seçilebilecektir. Yönetim organına bir tüzel kişi seçildiği takdirde, tüzel kişiyle birlikte, tüzel kişi adına, tüzel kişi tarafından belirlenen, sadece bir gerçek kişi de tescil ve ilan edilecektir. TTK’da yönetim organına seçilen bir gerçek kişinin hem kendi adına hem de yönetim organına seçilen tüzel kişi adına yönetim kurulu üyesi&müdür olamayacağına ilişkin bir açık düzenleme bulunmamaktadır. Ancak yukarıda yer alan ilgili mevzuat hükümleri, yönetim organın niteliği ile yönetim organın sorumluluğu çerçevesinde kanaatimizce; anonim veya limited şirket faaliyetlerinin bir iş bölümü çerçevesinde yürütülmesi, sorumlukların belirlenmesi ve ayrımlaştırılabilmesi için, yönetim organına seçilen gerçek kişi ile tüzel kişi adına hareket edecek gerçek kişinin aynı kişi olmaması gerekir. Aksi takdirde yönetim organına seçilen gerçek kişi ile tüzel kişi adına hareket edecek kişinin aynı olması halinde sorumluluğun belirlenmesi noktasında ortaya çıkabilecek ihtilaflar yargı marifetiyle çözüme kavuşturulabilecektir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara : resmi Gazete (27846 sayılı)

182

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

TÜRK HUKUKUNDA HAKSIZ TİCARİ UYGULAMALAR *

Salih ÇALAL44 ÖZ Haksız ticari uygulamalar, rekabet ortamını yok ederek, ticari yaşamın ve ekonomik gelişimin önüne geçmekte ve tüketici eğilimlerini olumsuz yönde etkilemektedir. Bu nedenle yasal mevzuatımız kapsamında haksız ticari uygulamalar yasaklanmış ve buna mukabil çeşitli yaptırımlara bağlanmıştır. Haksız ticari uygulamaların belirlenmesinde, keyfiyetin ve takdir yetkisinin olumsuz kullanımının engellemesi amacıyla hangi uygulama ve hallerin bu türden sayılacağı önceden belirlenmiş ve konuyla ilgili birtakım kriterler getirilmiştir. Çalışmamızın konusunu, genel olarak haksız ticari uygulamaları meydana getiren aldatıcı ve saldırgan ticari eylemler oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler: Haksız Ticari Uygulama, Aldatıcı Eylem, Aldatıcı İhtimal, Saldırgan Ticari Uygulama. 1. GİRİŞ Türk hukukunda haksız ticari uygulamalara ilişkin yasal düzenleme, 28.11.2013 tarihinde yürürlüğe giren 6502 sayılı “Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun”un 62’nci maddesinde hüküm altına alınmıştır. Ardından 10.01.2015 tarihinde “Ticari Reklam ve Haksız Ticari Uygulamalar Yönetmeliği” yayımlanarak haksız ticari uygulamalara ilişkin ikincil düzenleme yapılmıştır. Ayrıca 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda haksız rekabete ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Söz konusu yasal düzenlemeler kapsamında, mesleki özenin gereklerine uymayan ve ulaştığı ortalama tüketicinin ya da yöneldiği grubun ortalama üyesinin, bir mal veya hizmete ilişkin ekonomik davranış biçimini önemli ölçüde bozan veya bozma ihtimali olan her türlü ticari uygulama, haksız olarak kabul edilmiştir. Bu çalışmada, yukarıda yer verilen düzenlemeler kapsamında haksız ticari uygulamanın ne anlama geldiği, hangi ticari hallerin haksız olarak kabul edilmesi gerektiği üzerinde durulacak ve yasal düzenlemelerde kayıt altına alınan örneklere yer verilecektir. *44 Gümrük ve Ticaret Müfettişi

Makale Geliş Tarihi: 30.01.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

183

MALİ

ÇÖZÜM

2. HAKSIZ TİCARİ UYGULAMALAR Uluslararası hukukun haksız ticari uygulamalara bakışını yansıtan ve iç pazarda işletmeden-tüketiciye yönelik haksız ticari uygulamaları konu edinen Avrupa Parlamentosu ve Konsey Direktifi 11 Mayıs 2005 tarih ve 2005/29/EC sayılı karar ile kabul edilmiştir. Anılan Direktifin, üye ülkelerin tüketicilerin ekonomik menfaatlerine zarar veren ticari uygulamaları engellemeyi amaçlayan, tamamıyla farklı hukuki düzenlemelerinin uyumlulaştırılması; bu sayede tüketicilerin yüksek seviyede korunması ile Roma Anlaşması’nın 14 (3) maddesinde düzenlenen, mal ve hizmetlerin serbest dolaşımının ve ülke piyasalarının pürüzsüz faaliyetinin sağlanması olmak üzere iki temel amacı bulunmaktadır. Direktif, uyumlulaştırılmış kurallar getirerek bir taraftan taciri ve tüketicileri sınır ticareti için cesaretlendirirken diğer taraftan tüketicinin ekonomik menfaatlerinin korunmasıyla ilgilenmektedir. Bu amaçla tüketici haklarını basitleştirerek açıklık getirmekte ve tüketiciye daha üst düzey koruma sağlamaktadır. (Aksoy, 2015 : 281-282) Türk hukuku açısından 6502 sayılı “Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun”un 62’nci madde düzenlemesinde ise “bir ticari uygulamanın; mesleki özenin gereklerine uymaması ve ulaştığı ortalama tüketicinin ya da yöneldiği grubun ortalama üyesinin mal veya hizmete ilişkin ekonomik davranış biçimini önemli ölçüde bozması veya önemli ölçüde bozma ihtimalinin olması durumunda haksız olduğu kabul edilir. Özellikle aldatıcı veya saldırgan nitelikte olan uygulamalar ile yönetmelik ekinde yer alan uygulamalar haksız ticari uygulama olarak kabul edilir. Tüketiciye yönelik haksız ticari uygulamalar yasaktır” hükmüne yer verilmek suretiyle haksız ticari uygulamaların yasak olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, aldatıcı ve saldırgan ticari uygulamalar ile haksız ticari uygulamalar dışında bir ticari uygulamanın haksızlığından söz edebilmek için birbiriyle bağlantılı üç temel şartın gerçekleşmesine ihtiyaç vardır. Bunlar (Topçuoğlu, 2016 : 28) 1) Ticari uygulama mesleki özenin gereklerine uymamalı, 2) Ticari uygulama ortalama tüketicinin mal veya hizmete ilişkin ekonomik davranış biçimini etkilemeli veya etkileme ihtimali bulunmalı, 3) Tüketici davranışını bozan etki “önemli” ölçüde olmalıdır. 10.01.2015 tarih ve 29232 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Ticari Reklam ve Haksız Ticari Uygulamalar Yönetmeliği”, reklam veren, reklam

184

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ajansları, mecra kuruluşları ve reklamcılık ile ilgili tüm kişi, kurum ve kuruluşlar ile ticari uygulamada bulunanların uyması gereken ilkeleri ve bu ilkeler çerçevesinde yapılacak inceleme esaslarını belirlemek ve haksız ticari uygulamalara karşı tüketicileri korumak amacıyla hazırlanmıştır. Yönetmeliğe göre, tüketiciye yönelik uygulamalardan bir kısmı, herhangi bir değerlendirmeye tabi tutulmadan tabiatları gereği haksız ticari uygulama olarak nitelendirilmiştir. Kanunun 62’nci maddesinin dördüncü fıkrasında, ayrıntılarını yönetmelik düzenlemesine bıraktığı “her hâlükârda haksız ticari uygulama olarak kabul edilecek uygulamalar” aksi ispat edilemeyecek bir karineye işaret etmektedir. Söz konusu ticari uygulamalar, görünümleri veya etkileri itibarıyla, tüketicinin, bir mal ya da hizmete ilişkin ekonomik davranış biçimini önemli ölçüde bozacağı yahut bozma ihtimali bulunacağı varsayımı ile yasaklamıştır. Bu anlayışa göre tüketici menfaatlerine ve pek tabii kamu yararına aykırı belirli nitelikteki ticari uygulamalar, mahiyetleri dolayısıyla ve başkaca bir şart aranmaksızın yasaktır. (Topçuoğlu, 2016 : 41) Yönetmelik kapsamında her hâlükârda haksız ticari uygulama olarak kabul edilen hususlar aşağıda başlıklar halinde yer almaktadır. 2.1. Aldatıcı Eylemler Söz konusu yönetmeliğin 29’uncu maddesi kapsamında yanlış bilgi içeren veya verilen bilgiler esasen doğru olsa bile sunuluşuna dair bütün koşullar değerlendirildiğinde, ortalama tüketiciyi aldatan ya da aldatmaya elverişli olan ve bu suretle tüketicinin normal şartlar altında taraf olmayacağı bir hukuki işleme taraf olmasına yol açan ya da yol açma olasılığı bulunan ticari uygulamalar aldatıcı olarak kabul edilmiştir. Aldatıcı eylemler tek tek belirlenerek aşağıdaki şekilde sayılmıştır; a) Bir mal ya da hizmetin varlığı, mahiyeti, tedariki, faydası, riski, uygulaması, içeriği, aksesuarları, satış sonrası hizmetleri, üretim yöntemi ve tarihi, ifası, amaca uygunluğu, miktarı, teknik özellikleri, menşei, kullanımından beklenen sonuçları, üzerlerinde yapılan test ve kontrollerin sonuçları, çevreye olan etkileri ve diğer önemli özellikleri, b) Ticari uygulamada bulunanın taahhütlerinin kapsamı, pazarlama sürecinin mahiyeti, sponsor desteği, yetkili otoriteler tarafından mal veya hizmetin onaylandığına ilişkin ifade veya sembolleri, c) Bir mal veya hizmetin fiyatı, fiyatının hesaplanma yöntemi, ödeme koşulları ya da belirli bir fiyat avantajı, MART - NİSAN 2018

185

MALİ

ÇÖZÜM

ç) Tüketicinin sahip olduğu yasal haklar veya karşılaşabileceği riskler, d) Bir mal veya hizmete ilişkin servis, yedek parça, değiştirme veya tamir hizmetleri, e) Ticari uygulamada bulunanın veya temsilcisinin; kimliği, mal varlığı, yetenekleri, statüsü, kurum veya kuruluşlara üyelik bilgileri, sahip olduğu ticari haklar, fikri ve sınai mülkiyet hakları, yetkili otoritelerden ödül ve nişan kazanmış olması gibi nitelikleri, sıfatları, unvanları ve diğer hakları. Öte yandan, bir ticari uygulamanın, ortalama tüketicinin ekonomik davranış biçimini önemli ölçüde bozması veya bozma ihtimali bulunmasına ilişkin olasılıklar da aldatıcı sayılmıştır. Bunlar; a) Rakibinin malı, hizmeti, markası veya diğer bir ayırt edici özelliği ile karışıklığa sebep olması. b) Ticari uygulamada bulunanın, bağlı olduğu meslek odaları ve benzeri kuruluşların ve varsa bunların üst kuruluşlarının, ilgili faaliyet alanına veya belirli bir ticari uygulamaya ilişkin düzenlemiş oldukları davranış kurallarında yer alan yükümlülüklerini yerine getirmemesi. 2.2. Aldatıcı İhtimaller Bir ticari uygulamanın haksız olabilmesi için aldatıcı ihtimali barındırması yeterli olarak görülmektedir. Bu durum, yukarıdaki başlıklarda bahsedilen Avrupa Parlamentosu ve Konsey Direktifi’nin bir gereği olarak kabul edilmiştir. Nitekim direktif, aldatıcı eylemde, ihtimali yeterli bulmaktadır. Aldatıcı ticari uygulama ile karşı karşıya kalan tüketicinin gerçekten aldatıldığını kanıtlaması gerekmediği gibi mali açıdan zarara uğradığını kanıtlaması da gerekmemektedir. Önceden belirlenmiş düzenlemelerde belirtilen unsurları taşıması kaydıyla uygulamanın aldatma olasılığının bulunması, yeterli kabul edilmektedir.(Aksoy, 2015 : 298) Anılan yönetmeliğin 30’uncu maddesi uyarınca, ticari uygulamada bulunanın bir hukuki ilişki kurmak amacıyla tüketiciye yöneltmiş olduğu öneride önemli bir bilgiyi gizlemesi, öneriyi tüketiciye anlaşılmaz bir şekilde veya uygun olmayan bir zamanda sunması, amacı açıkça belli olan ticari uygulamanın amacını tüketiciye bildirmemesi ve bu durumların ortalama bir tüketicinin normal şartlar altında taraf olmayacağı bir hukuki işleme taraf olmasına yol açması ya da yol açma olasılığının bulunması halinde aldatıcı ihmalin varlığı kabul edilir. Ticari uygulamanın içerik ve şartlarının tüketiciye akta-

186

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

rılması için kullanılan iletişim aracının zamansal veya mekânsal sınırlamaları nedeniyle gerekli bilgilerin verilemediği hallerde, aldatıcı ihmalin var olup olmadığının değerlendirmesi, söz konusu sınırlamalar ve ticari uygulamada bulunanın bilgiyi tüketicilere diğer araçlarla sunmak için aldığı önlemler dikkate alınarak yapılır. 2.3. Saldırgan Ticari Uygulamalar Satıcı veya sağlayıcının, tüketiciye fiziksel ya da psikolojik etkisi sebebiyle onun, bir mal veya hizmete ilişkin seçim kararını (özgürlüğünü) bozan yahut bozma tehlikesi taşıyan davranışları saldırgan (agresif veya gerilla satış yöntemi) ticari uygulamadır. Israrlı ev veya iş yeri ziyareti, sms, ya da e-posta gönderimi; uzman satış elemanları vasıtasıyla bir araya getirilen ve ikramda bulunulan tüketicilere, sınırlı bir zaman diliminde karar vermelerini temin etmeye yönelik satış programları yöntemleri ile devre mülk vb. satımı saldırgan ticari uygulamadır. (Topçuoğlu, 2016 : 35-36) Yönetmeliğin 31’inci maddesi “saldırgan ticari uygulamalar” başlığını taşımaktadır. Buna göre, bir ticari uygulamanın; taciz, fiziksel şiddet dâhil cebir veya haksız tesir yoluyla ortalama tüketicinin bir mal ya da hizmete ilişkin seçim veya davranış özgürlüğünü önemli ölçüde bozması veya bozma olasılığı taşıması ve tüketicinin bu sebeple normal şartlar altında taraf olmayacağı bir hukuki işleme taraf olması veya taraf olma olasılığının artması halinde saldırgan olduğu kabul edilir. Bir ticari uygulamanın; saldırgan olup olmadığı belirlenirken aşağıdaki hususlar dikkate alınır: a) Ticari uygulamanın zamanı, yeri, mahiyeti ve devamlılığı, b) Ticari uygulamanın tehdit ya da hakaret içeren söz veya davranışlar içerip içermediği, c) Tüketicinin muhakeme yeteneğini bozduğu bilinen doğal afet gibi bir felaket ya da aynı derecede bir başka durumun ticari uygulamada bulunan tarafından, tüketicinin mal veya hizmete ilişkin kararını etkilemek için kötüye kullanılıp kullanılmadığı, ç) Tüketicinin, sözleşmeyi feshetme ya da başka bir mala, hizmete veya ticari uygulamada bulunana yönelme gibi haklarını kullanmak istemesi karşısında, ticari uygulamada bulunan tarafından getirilen ağır veya orantısız sözleşme dışı bir engelin bulunup bulunmadığı, d) Hukuka aykırı bir eylemde bulunulacağı tehdidinin olup olmadığı.

MART - NİSAN 2018

187

MALİ

ÇÖZÜM

2.4. Haksız Ticari Uygulama Olarak Kabul Edilen Örnek Uygulamalar (Aldatıcı ve Saldırgan Ticari Uygulamalar) Yönetmeliğin “Haksız Ticari Uygulama Olarak Kabul Edilen Örnek Uygulamalar” başlıklı eki, aldatıcı ve saldırgan ticari uygulamaları tek tek saymıştır. Avrupa Parlamentosu ve Konsey Direktifi’ne paralellik arz eden bu uygulamalar kıyas yoluyla genişletilememekte ve gerçekleştiği takdirde aksini ispat mümkün olamamaktadır. Yönetmelik ekinde yer alan bu hallere aşağıda aynen yer verilmiştir; A - Aldatıcı Ticari Uygulamalar 1) Ekonomik birliklere, meslek odaları ve kuruluşlarına, borsalara ve varsa bunların üst kuruluşlarına üye olunmamasına rağmen, kendini üye gibi tanıtmak ve bu tür kuruluşların düzenlemiş olduğu davranış kurallarına tabi olunduğunu iddia etmek. 2) Yetkili otoritelerden gerekli izinleri almaksızın bir kalite işareti, güven işareti, çevresel işaret ya da benzerini kullanmak. 3) Gerçeğe aykırı olarak, bir davranış kuralının kurum veya kuruluşlarca onaylandığını iddia etmek. 4) Gerçeğe aykırı olarak, ticari uygulamaların veya bir mal ya da hizmetin kurum veya kuruluşlarca onaylandığını ya da bunlar için izin alındığını iddia etmek. 5) Mal veya hizmetin özellikleri ve teklif edilen fiyat dikkate alındığında, ticari uygulamada bulunanın makul sayılabilecek bir süre ve miktarda söz konusu mal veya hizmeti ya da bunların muadillerini belirtilen fiyattan sunamayacağına veya başka bir yerden tedarik edemeyeceğine ilişkin yeterli bilgi sahibi olmasına rağmen, tüketiciyi bu konuda uyarmaksızın mal veya hizmetleri o fiyattan edinmeye davet etmek. 6) Mal veya hizmetleri belirli bir fiyattan edinmeye davet ettikten sonra, başka bir mal veya hizmeti pazarlamak amacıyla; a) Davete konu olan mal veya hizmeti tüketiciye göstermeyi reddetmek, b) Söz konusu mal veya hizmete ilişkin siparişleri almayı ya da makul bir süre içinde ifa etmeyi reddetmek, c) Mal veya hizmetin ayıplı bir örneğini göstermek. 7) Tüketicinin ani bir karar vermesini sağlamak ve bilinçli bir tercih yapması için gerekli fırsat veya zamandan mahrum bırakmak amacıyla, gerçeğe aykırı olarak bir mal veya hizmetin sadece çok kısıtlı bir süre içerisinde belirli şartlar altında sunulacağını belirtmek. 8) Gerçeğe aykırı olarak, bir mal veya hizmetin sunulmasının yasal oldu188

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ğunu belirtmek ya da böyle bir izlenim oluşturmak. 9) Kanunun tüketiciye tanıdığı hakları ticari uygulamada bulunanın önerisinin ayırdedici bir niteliği olarak göstermek. 10) Tüketicinin mal veya hizmeti edinmemesi halinde kendisine ya da ailesine yönelecek olası bir tehlikenin varlığı, niteliği ve kapsamına ilişkin gerçek dışı bir iddiada bulunmak. 11) Gerçeğe aykırı olarak, ticareti bırakmak, işyerini taşımak veya faaliyet konusunu değiştirmek üzere olduğunu iddia etmek. 12) Belirli bir mal veya hizmetin şans oyunlarında kazanmayı kolaylaştırdığını iddia etmek. 13) İlgili mevzuatına aykırı olarak, bir mal veya hizmet hakkında sağlık beyanında bulunmak. 14) Tüketiciyi, bir mal veya hizmeti normal piyasa şartlarından daha elverişsiz koşullarda almaya ikna etmek amacıyla, mal ya da hizmetin piyasa koşulları veya piyasada bulunma olasılığı hakkında yanlış bilgilendirmek. 15) Bir ticari uygulamada, tanımlanmış bir ödül veya muadili belirtilmeksizin yarışma yapılacağını veya ödül verileceğini iddia etmek. 16) Teslimat için yapılması gereken zorunlu ve makul masraflar haricinde, tüketicinin bir malı edinebilmesi için ödeme yapması gerektiği durumlarda, o mal için bedelsiz, bedava, ücretsiz veya bunun gibi tanımlamalarda bulunmak. 17) Gerçeğe aykırı olarak, kendi ticareti, işletmesi, zanaatı ya da mesleği ile ilgili olarak hareket etmediğini iddia etmek, bu doğrultuda izlenim oluşturmak veya kendisini tüketici olarak tanıtmak. 18) Bir mala ilişkin satış sonrası servis hizmetlerinin, Türkiye dışında başka ülkelerde de mevcut olduğuna ve bunlardan yararlanılabileceğine dair yanlış izlenim oluşturmak. B - Saldırgan Ticari Uygulamalar 1) Ticari uygulamada bulunan ile tüketici arasında amaçlanan hukuki ilişki kurulana kadar tüketicinin işyerinden ayrılamayacağı izlenimini oluşturmak. 2) Sözleşme yükümlülüğünü yerine getirme hali dışında, tüketicinin meskenini terk etme ve geri gelmeme yönündeki ikazlarına aldırmadan tüketicinin evine ziyaretler yapmaya devam etmek. 3) Taraf olduğu bir hukuki ilişkiye dayanarak herhangi bir talepte bulunan tüketiciden, talebi ile ilgisi olmayan belgeler arz etmesini istemek, ücret ödemesini talep etmek ya da sistematik olarak konuyla ilgili görüşmekten kaçınMART - NİSAN 2018

189

MALİ

ÇÖZÜM

mak ve bu yollarla onu hukuki haklarını kullanmaktan caydırmaya çalışmak. 4) Tüketiciye, mal veya hizmeti almaması halinde ticari uygulamada bulunanın iş yerinin ya da geçiminin tehlikeye gireceğini söylemek. 5) Ödül veya benzeri bir menfaat söz konusu olmamasına rağmen, tüketicinin bunları talep edebilmek için para ödemesi ya da bir masrafta bulunması gerektiği hallerde, bu ödül veya menfaati kazandığı, kazanacağı veya belirli bir eylemde bulunması halinde kazanacağı doğrultusunda yanlış izlenim oluşturmak. 3. SONUÇ Haksız ticari uygulamalar hem Avrupa Birliği hem de Türk hukuku açısından yasaklanmış eylem ve faaliyetler olarak kabul edilir. Buna göre bir ticari uygulamanın haksız olarak nitelendirilmesi üç şartın gerçekleşmiş olmasına bağlıdır. Haksız ticari uygulama; mesleki özenin gereklerine uymamalı, ortalama tüketicinin mal veya hizmete ilişkin ekonomik davranış biçimini etkilemeli veya etkileme ihtimali bulunmalı ve tüketici davranışını bozan etki “önemli” ölçüde olmalıdır. Bir ticari uygulamanın haksız olabilmesi için aldatıcı ihtimali barındırması yeterli olarak görülmektedir. Aldatıcı ticari uygulama ile karşı karşıya kalan tüketicinin gerçekten aldatıldığını kanıtlaması gerekmediği gibi mali açıdan zarara uğradığını kanıtlaması da gerekmemektedir. Önceden belirlenmiş düzenlemelerde belirtilen unsurları taşıması kaydıyla uygulamanın aldatma olasılığının bulunması, yeterli kabul edilmektedir. Haksız ticari uygulamalarda ikincil düzenlemeyi kapsayan Ticari Reklam ve Haksız Ticari Uygulamalar Yönetmeliği, aldatıcı ve saldırgan ticari uygulamaları tek tek saymıştır. Avrupa Parlamentosu ve Konsey Direktifi’ne paralellik arz eden bu uygulamalar kıyas yoluyla genişletilememektedir. Teknolojik gelişmelerle birlikte son yıllarda yaşan farklı ticari uygulama ve gelişmeler, söz konusu durumların artmasına neden olabilir. KAYNAKÇA Aksoy, Mehmet Ali (2015). “2005/29/AT Haksız Ticari Uygulamalar Direktifinde Düzenlenen Haksız Rekabet Halleri Ve Uygulama Örnekleri” İÜHFM LXXIII (2015) : 1. Topçuoğlu, Metin (2016) “Türk Ticaret Kanunu ve Yeni Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun Açısından Haksız Ticari Uygulamalar”, TAAD 7, 24 (2016) 190

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

YÜKSEK YARGININ KARARLARI IŞIĞINDA DERDEST DAVASI OLMASINA KARŞIN SİCİLDEN SİLİNMİŞ ŞİRKETLERİN YENİDEN İHYASI Mustafa YAVUZ ÖZ Tasfiyenin kapanmış olmasına rağmen tasfiye işlemleri gerektiği gibi tamamlanmamış veya eksik bırakılmış ve dolayısıyla halen alınması zorunlu ek tedbirlere gereksinim duyulan anonim ve limited şirketlerde, mahkeme tarafından bu şirketlerin ihyasına karar verilebilir. İhya (ek tasfiye) ile yeni bir hukuki durum meydana getirilmiş olmaz ve sadece tasfiye sırasında eksik bırakılan veya gereği gibi yapılmayan işlemler tamamlanır. Bu kapsamda, son tasfiye memurları, yönetim organı üyeleri, ortaklar veya alacaklılar, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden, gerekli ek işlemler sonuçlandırılıncaya kadar şirketin yeniden tescilini isteyebilir. Yargıtay kararları incelendiğinde; tasfiye edilmiş şirketlerin yeniden ihyası taleplerinin en çok şirketlerin devam etmekte (derdest) olan davalarının varlığı noktasında yoğunlaştığı görülmektedir. İşte bu çalışma, derdest davası olmasına karşın sicilden silinmiş şirketlerin yeniden ihyası tüm yönleriyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Sermaye şirketi, sona erme, tasfiye, terkin, ihya, ek tasfiye. 1. GİRİŞ Tasfiye halindeki bir sermaye şirketinin (anonim veya limited şirketin) tüm alacakları tahsil edilmiş, borçları ödenmiş veya tevdi edilmiş ve kalan mevcut ortakları arasında dağıtılmışsa artık tasfiye işlemleri tamamlanmış demektir. Tasfiyenin tamamlanması sonrasında sermaye şirketinin ticaret sicilinden terkin edilmesiyle birlikte tüzel kişiliği de sona erer. Anonim ve limited şirketlerin sicilden silinmesine karşın, tasfiye işlemlerinin gereği gibi yapılmaması veya tasfiyesi gereken hususların eksiksiz tamamlanmaması, dolayısıyla ek tasfiyeye gereksinim duyulması halinde, bu şirketlerin yeniden ihya edilip edilemeyeceği, bir başka anlatımla tüzel kişiliğini tekrardan kazanıp kazanamayacağına ilişkin 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanununda (T.C. Mülga Yasalar, 09.07.1956) (ETTK) bir düzenleme

Makale Geliş Tarihi: 15.01.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

191

MALİ

ÇÖZÜM

bulunmamaktaydı. Ancak, bu şirketler açısından yargı kararlarında ve öğretide ek tasfiyenin mümkün olduğu kabul edilmekteydi. Söz konusu mevzuat boşluğu, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK) 547. maddesinde yapılan düzenlemeyle giderilmiş ve anılan maddede ek tasfiyeye (ihyaya) ilişkin özel hükümlere yer verilmiştir. İşte, bir anonim şirketin ticaret sicilinden silindiği an itibariyle mahkemede devam etmekte olan bir davası varsa, bu davanın tarafları, anılan hükme istinaden şirketin ihyasını mahkemeden talep edebilecektir. Bu çalışmada, derdest davası olmasına rağmen sicilden silinmiş şirketlerin mahkeme kararıyla ihyası hususu, Yüksek Yargının kararları ışığında tüm yönleriyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir. 2. TASFİYE EDİLMİŞ ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLERİN İHYASI 2.1. Genel Olarak 1 Türk Dil Kurumunun Güncel Türkçe Sözlüğünde ihya45 , “yeniden canlandırma, diriltme” şeklinde tarif edilmiştir.( http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts&arama=gts&guid=TDK.GTS.5a4e222d5b29e3.15357273) İhya (ek tasfiye, yeniden tescil); tasfiye işlemleri tamamlanıp tasfiyenin bitirilmiş olmasına rağmen, daha sonra başkaca tasfiye önlemleri alınmasının zorunlu olduğunun anlaşılması halinde başvurulan geçici bir tedbir kararıdır.( Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96.) Zorunluluk yoksa şirketin ihyasına (ek tasfiyeye) gidilemez. İhyadan bahsedebilmek için tasfiye sürecinin tamamlanmış ve sermaye şirketinin ticaret sicilinden terkin edilmiş olması gerekir; tasfiye süreci tamamlanmamışsa doğal olarak şirketin ihyası da istenemez. Esasen ek tasfiye ile yeni bir hukuki durum meydana getirilmiş olmaz ve tasfiye sırasında eksik bırakılan veya gereği gibi yapılmayan işlemler tamamlanır. Dolayısıyla, bu amacı gerçekleştirmek için şirket yeniden ticaret siciline tescil edilmekte ve tüzel kişilik kazanmaktadır. Bununla birlikte, ihya işlemlerinin gereğinin yerine getirilmesinden sonra şirket tüzel kişiliği yeniden sona erdirilmektedir. Ticaret şirketlerinin ihyasıyla ilgili olarak Yargıtay’ın verdiği birçok kararda; “Tüzel kişiliğin sona erdirilmesi için tasfiye işlemlerinin eksiksiz tamamlanması gerekir. Eğer tasfiye işlemleri gerektiği gibi tamamlanmamış ve tasfiyesi gereken hususlar eksik bırakılmış ise tüzel kişilik ticaret sicilinden silinse bile, tüzel kişiliğin sona erdiğinin kabulü olanaksızdır.” denilmekte145 Bu çalışmada “ihya” ibaresi, TTK’da geçen “ek tasfiye” anlamıyla kullanılmıştır.

192

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

dir. (Yargıtay 11.Hukuk Dairesinin 09.11.2005 tarihli ve E.2004/13191, K.2005/10704 sayılı; 04.11.2004 tarihli ve E.1698, K.10818 sayılı; 27.01.2003 tarihli ve E.2002/8073, K.2003/797 sayılı; 14.05.2001 tarihli ve E.2214, K.4303 sayılı kararları). Öte yandan, anonim şirketlerde ek tasfiyeyi (ihyayı) düzenleyen TTK’nın 547/I. maddesinde, “Tasfiyenin kapanmasından sonra ek tasfiye işlemlerinin yapılmasının zorunlu olduğu anlaşılırsa, son tasfiye memurları, yönetim kurulu üyeleri, pay sahipleri veya alacaklılar, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden, bu ek işlemler sonuçlandırılıncaya kadar, şirketin yeniden tescilini isteyebilirler.” hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm kapsamında, gerekli şartların varlığı halinde ilgililerin, ticaret sicilinden silinmiş bir anonim şirketin ihyasını talep edebilmesi mümkündür. Aynı Kanunun 643. maddesinde yapılan atıf dolayısıyla söz konusu hüküm limited şirketler hakkında da uygulanır. Dolayısıyla, bu çalışmada belirtilen hususlar, hem anonim hem de limited şirketler hakkında geçerlidir. 2.2. Şirketlerin İhyasını Gerektirebilecek Durumlar Ek tasfiye (ihya) sadece tasfiyenin kapanmış olmasına rağmen halen alınması zorunlu ek tedbirlere gereksinim duyulması halinde söz konusu olabilir. Zorunluluk yoksa ihyaya gidilemez. Bu çerçevede, şirketin yeniden ticaret siciline kaydedilmesini ve ek tasfiye yapılmasını zorunlu kılabilecek durumlar örnek olarak şu şekilde sıralanabilir (Yavuz, Nisan 2008, 320): • Kasten veya ihmalen şirkete ait bazı aktiflerin (örneğin, bir gayrimenkulün) tasfiye sırasında dikkate alınmaması ve tasfiyenin bu şekilde tamamlanması, • Şirket borçları kapatılmadan veya güvenceye bağlanmadan tasfiyenin bitirilmesi ya da terkin sonrasında sonuçlanan davaya bağlı olarak şirket borcunun çıkması veya anlaşmazlık konusu olan ve bu nedenle tasfiyeye ilişkin özel hüküm gereği tevdi edilmiş veya güvenceye bağlanmış bir borcun şirket lehine çözülmesi ve söz konusu borçların karşılıklarının boşta kalması, • Tasfiye sonrası kalan şirket malvarlığının ortaklara dağıtımının mevzuatta öngörülen esaslara uyulmadan yapılması, • Organlara karşı sorumluluk davası açılmasının gerekmesi, • Şirket tarafından kabul edilme zorunluluğu bulunan işlemlerin varlığı,

MART - NİSAN 2018

193

MALİ

• •

ÇÖZÜM

Şirketin yararına sonuç doğuracak bir davanın açılması, şirketin bir davada davalı olarak bulunması veya aleyhine icra takibi yapılması, Şirket terkin edilmeden önce açılan bir dava var iken, dava sonuçlanmadan tasfiyenin tamamlanması.

Ticaret sicilinden terkin edilen şirketin yeniden tescili için ortada korunmaya değer bir menfaatin, bir başka deyişle hukuki bir yararın bulunması gereklidir. Bunun için açıkça olmasa da, kanaat uyandırıcı ve inandırıcı bazı delillerin varlığı aranır. Başka bir deyişle, istemin ve ilgili delillerin inandırıcı olmaları yeterlidir; ispat şart değildir. Hiç bir neden ve açıklama gösterilmeden, herhangi bir kanıt sunulmadan, soyut, içi boş nedenlere dayalı ya da terkinden uzunca bir süre geçtikten sonra kötü niyetle, salt şirketi zarara uğratmak amacıyla ihya isteminde bulunulması halinde hukuki yararın bulunmadığının kabulü gerekir. Masraf ve zaman gerektiren ihyanın, gerçek amacına uygun olup olmadığının tespiti, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun (T.C. Yasalar, 08.12.2001) 2. maddesinde belirtilen dürüstlük kuralına göre belirlenir (Yargıtay 11. H.D.’nin 09.11.2005 tarihli ve E.2004/13191, K.2005/10704 sayılı kararı). Öte yandan, terkin edilmiş bir şirketin ihyasına başvurulabilmesi için, ihyaya gerekçe olarak gösterilen hususların ve öngörülen amacın, şirketin yeniden tescili dışında başka bir yolla gerçekleştirilmesine imkan bulunmamalıdır. Başka bir anlatımla, yeniden tescil isteği amaca ulaşmada kullanılabilecek tek yol olmalıdır Amacı gerçekleştirmek için alternatif bir yol varsa şirketin ihyasına gidilemez. 2.3. İhya Sebebi Olarak Şirketin Derdest Davasının Bulunması Bir önceki bölümde belirtildiği üzere, sicilden terkin edilmiş bir sermaye şirketinin ihya sebeplerinden biri de şirketin taraf olduğu bir davasının bulunmasıdır. Bu durum genellikle şirketin davalı konumunda bulunduğu, bir başka deyişle şirket aleyhine açılan bir davanın olduğu hallerdir. Belirtilen husus, son yıllarda Yargıtay 11. Hukuk Dairesinin önüne sıkça gelmekte olup, aşağıda sadece Yüksek Mahkemece 2017 Eylül ve Ekim aylarında verilen bazı kararların özetlerine yer verilmiştir. Bu durum da, anılan Mahkemenin bahsi geçen konuda ne kadar çok karar verdiğini göstermektedir. Söz konusu kararların tamamında, ilk derece mahkemesi ve/veya istinaf mahkemesince verilen kararlar Yargıtay tarafından onanmıştır. Dolayısıyla,

194

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

konunun anlaşılabilmesi ve gereksiz ayrıntıdan kaçınılması bakımından aşağıda yalnızca ilk derece/istinaf mahkemelerinin karar bölümü alınmıştır. Bu noktada, mezkûr kararların ilgili bölümleri şu şekildedir: • Davacı vekili, tasfiye edilmiş olan ... Ltd. Şti. hakkında ... 3. Asliye Hukuk Mahkemesinin 2015/23 Esas sayılı dosyasında itirazın iptali davası açtıklarını, şirketin sicil kaydının terkin edildiğinin öğrenilmesi üzerine şirketin ihyası için dava açtıklarını, dosyanın derdest olduğunu, bu nedenle davanın kabulü ile ... Ltd. Şti’nin ihyasına karar verilmesini talep ve dava etmiştir. Mahkeme, davalı şirketin genel kurulu 10.12.2015 tarihinde 2015/2 sayılı kararla tasfiye kararı aldığı, şirketin 11.12.2015 tarihi itibariyle tasfiye nedeniyle sicilden terkin edildiği, ihyası istenen şirket hakkında ... 3. Asliye Hukuk Mahkemesinin 2015/23 Esas sayılı dosyasında dava açıldığı, açılan dosyanın derdest olduğu, davalı tasfiye memurunca bu davanın akıbeti beklenilmeden şirketin tasfiyesinin gerçekleştirildiği, bu hale göre davacının asliye hukuk mahkemesinde açtığı derdest davasından ötürü şirketin ihyasını istemekte hukuki yararı bulunmakta olduğu gerekçeleriyle şirketin ihyasının gerektiğine karar vermiştir (Yargıtay 11. H.D.’nin 02.10.2017 tarihli ve E.2017/3483, K.2017/4934 sayılı kararı). • Davacı vekili, ... Anonim Şirketi ile müvekkili arasında ... 1. İş Mahkemesinin 2014/628 esas sayılı dosyası ile sigortalılığın tespiti davasının görülmekte olduğunu, ilgili mahkemece şirket kayıtları istenildiğinde şirketin tasfiyesine karar verildiği ve şirketin ticaret sicilinden de terkin edildiğinin öğrenildiğini, şirketin ihyası için dava açmak üzere taraflarına süre verildiğini ileri sürerek ... Anonim Şirketinin ihyasına karar verilmesini talep ve dava etmiştir. İlk derece mahkemesince, davacının açtığı sigortalılığın tespiti davasının devam ettiği, tespit davası devam ederken şirketin sicilden terkin edildiği, tespit davasının davanın kabulüne karar verilmesi halinde tasfiye işlemlerinin eksiksiz olarak tamamlandığından söz edilemeyeceği, şirketin ihya şartlarının oluştuğu gerekçesiyle davanın kabulüne, şirketin ihyasına, ek tasfiye memuru atanmasına karar verilmiştir (Yargıtay 11. H.D.’nin 18.10.2017 tarihli ve E.2017/3494, K.2017/5504 sayılı kararı). • Davacı vekili, davalı şirkete karşı açılan .... Asliye Hukuk Mahkemesinin 2011/139 Esas, 2013/635 Karar sayılı ilamının gereğinin yerine

MART - NİSAN 2018

195

MALİ

•

196

ÇÖZÜM

getirilmesi için davalı şirketin sicile yeniden tescilini talep ve dava etmiştir. Mahkemece, iddia, savunma, bilirkişi raporu ve tüm dosya kapsamına göre, tasfiyesi sona eren tüzel kişilik aleyhine .... Asliye Hukuk Mahkemesinin 2011/139, Esas 2013/635 Karar sayılı ilamın olduğu sonradan ortaya çıkmakla, tüzel kişiliğin yeniden tescili gerektiği gerekçesiyle, davalı tasfiye halindeki şirketin tüzel kişiliğinin anılan dava dosyasının infaz işleri de dahil tüm sonuçları ile birlikte kesinleşmesine kadar ihyasına, son tasfiye memurunun görevine devamına karar verilmiştir (Yargıtay 11. H.D.’nin 02.10.2017 tarihli ve E.2017/3360, K.2017/4928 sayılı kararı). Davacı vekili, müvekkilinin iş kazası nedeniyle tazminat istemiyle açtığı davada, davalı ....’nin tasfiye olması nedeniyle taraf teşkilinin sağlanamadığını ileri sürerek, anılan şirketin ihyasını talep ve dava etmiştir. Mahkemece, davacı tarafından … Ltd Şti. aleyhine ... 5. İş Mahkemesi nezdinde 2009/717 esas sayılı dosya ile dava açıldığı, davacının iş mahkemesindeki davasını yürütebilmesi için şirketin ihyasına karar verilmesi gerektiği kanaatine varıldığı gerekçesiyle davanın kabulüne, ....’nin ihyasına, ek tasfiye işlemlerini yapmak üzere önceki tasfiye memuru ...’nin atanmasına karar verilmiştir (Yargıtay 11. H.D.’nin 25.09.2017 tarihli ve E.2017/3311, K.2017/4660 sayılı kararı). Davacı vekili, ... Ltd. Şti. ve ortakları aleyhine müvekkilinin alacağının tahsili için dava açıldığını, feshinin tamamlanarak terkin edildiğinin ortaya çıktığını, davanın görüldüğü ... 5. Asliye Ticaret Mahkemesinin 15.06.2015 tarihli celsesinde ihyası için yetki verildiğini ileri sürerek, anılan şirketin ihyasına karar verilmesini talep etmiştir. Mahkeme, limited şirketin gerçek anlamda tasfiyesinin tamamlanmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar vermiştir (Yargıtay 11. H.D.’nin 28.09.2017 tarihli ve E.2017/3168, K.2017/4880 sayılı kararı). Davacı vekili, müvekkilinin borçlular ... Ltd. Şti. ve ...’dan olan alacağının tahsili amacı ile borçlular aleyhine ... 19. İcra Müdürlüğünün 2011/15451 E. sayılı dosyası ile icra takibi başlattığını, şirketin 22.12.2011 tarihinde tasfiye edildiğini, icra işlemlerine devam edilebilmesi için ... Ltd. Şti.’nin tüzel kişiliğinin ihyasına karar verilmesini talep etmiştir. Mahkemece, İcra Müdürlüğünün 2011/15451 Esas sayılı dosyası ile başlatılan takibin tamamlanabilmesi için davalı şirketin terkin ile sona eren tüzel kişiliğinin

MART - NİSAN

MALİ

•

ÇÖZÜM

yeniden kazandırılması ve ek tasfiyesi zorunlu olduğu gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir (Yargıtay 11. H.D.’nin 14.09.2017 tarihli ve E.2017/2645, K.2017/4385 sayılı kararı). Davacı vekili, üniversitenin tıp fakültesi hastanesinde yemek işlemlerinin yürütülmesi işini üstlenen davalı …. Ltd. Şti.’nin işçilerinden bir kısmının işçi alacakları tahsili istemiyle rektörlük aleyhine açtıkları davanın kabul ile sonuçlandığını, kararların takibe konulması üzerine 36.394,21 TL ödeme yapmak zorunda kalındığını, ödemenin iadesi amacı ile ... 2. Asliye Hukuk Mahkemesinin 2012/241 Esas sayılı dosyada dava açıldığını, raporun tebliğ aşamasında davalı şirketin tasfiyesinin sona erdiği ve şirket kayıtlarının kapatıldığı öğrenildiğinden davalı şirketin ihyasına karar verilmesini talep etmiştir. Mahkemece, ... 2. Asliye Hukuk Mahkemesinin 2012/241 Esas sayılı dosyası ile açılan davanın karara bağlanabilmesi için davalı şirketin terkin ile sona eren tüzel kişiliğinin yeniden kazandırılması ve ek tasfiyesi zorunlu olduğu gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir (Yargıtay 11. H.D.’nin 14.09.2017 tarihli ve E.2017/2614, K.2017/4384 sayılı kararı).

2.4. İhya Davası Açmaya Yetkili Olanlar, Husumet ve Yetkili Mahkeme Şirketin sicilden terkin olmasından sonra ihya talebinde bulunabilecekler TTK’da sınırlı olarak sayılmıştır. Bu göre; son tasfiye memurları, yönetim organı üyeleri (anonim şirketlerde yönetim kurulu üyeleri, limited şirketlerde müdür/müdürler kurulu), ortaklar ve şirket alacaklıları dava hakkına sahiptir. Ticaret sicili müdürünün ise şirketin ihyası için dava açma hakkı yoktur. Sicil müdürü ancak ilgilileri talepte bulunmaya zorlayabilir. İhya davalarında husumet, terkin işlemini yapan ticaret sicili müdürlüğü ile şirketin tasfiye memurlarına karşı yöneltilir. Ancak, davanın tasfiye memurları tarafından açılması halinde doğal olarak kendileri davalı olarak gösterilemez. TTK’nın 536. maddesi gereğince, esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrıca tasfiye memuru atanmadığı takdirde tasfiye, yönetim kurulu tarafından yapıldığından, şirketin ayrıca atanmış tasfiye kurulu yoksa son yönetim organı üyeleri tasfiye memur sıfatıyla hasım gösterilerek dava açılır. Öte yandan, davalı ticaret sicili müdürlüğü ihya davalarında yasal hasım olduğundan, bu müdürlüğün yargılama giderleri ve vekâlet ücretinden sorumlu tutulmaması gerekir. Şirketin yeniden tescili ticaret sicili müdürlüğünden değil, ancak mahkemeden istenebilir. Çünkü bahsi geçen müdürlüğün böyle bir görev ve yükümMART - NİSAN 2018

197

MALİ

ÇÖZÜM

lülüğü bulunmamaktadır. Bu kapsamda, şirketin sicile yeniden tesciline yönelik olarak ek tasfiye (ihya), şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden talep edilir. Tekrar ifade edelim ki ihya, tasfiyenin gayesinde herhangi bir değişikliğe yol açmaz. Şirket yine tasfiye şirketidir ve şirket organları tasfiye gayesi çerçevesinde işlem yapmak zorundadır. 2.5. Şirketin Yeniden İhyasına Mahkemece Karar Verilmesi TTK’nın 547/II. maddesi, “Mahkeme istemin yerinde olduğuna kanaat getirirse, şirketin ek tasfiye için yeniden tesciline karar verir ve bu işlemlerini yapmaları için son tasfiye memurlarını veya yeni bir veya birkaç kişiyi tasfiye memuru olarak atayarak tescil ve ilan ettirir.” hükmünü havidir. İhyaya ilişkin açılacak olan dava, ticaret sicilinden terkin edilmiş şirketin, terkin kaydının kaldırılarak sicile tekrardan tescil edilmesi davasıdır. Buradan hareketle mahkeme, talebin doğruluğunu inceledikten sonra, olumlu sonuca varırsa dava dosyasıyla sınırlı olmak üzere ek tasfiye için şirketin yeniden tesciline karar verir. Mahkeme gösterilen delilleri inandırıcı bulmazsa, yeniden tescil talebini reddeder. Davanın reddine karşı istinaf yoluna başvurulabilir. İhya davaları çekişmesiz yargıya tabi olmayıp, basit yargılama usulüne tabi dava ve işlerden de değildir. Kural olarak mahkemenin, davanın taraflarını kanuna uygun bir şekilde davet edip dinlemesi gerekir. Yazılı yargılama usulüne tabi bulunan söz konusu dava, taraflar çağrılmadan ve dinlenmeden dosya üzerinden karara bağlanamaz. TTK’nın 547. maddesi gereğince mahkeme, ihya kararıyla birlikte aynı zamanda ek tasfiye işlemlerini yapmaları için son tasfiye memurlarını veya yeni bir veya birkaç kişiyi tasfiye memuru olarak atanmasına, kararın tescil ve ilanına, ayrıca kararın bir örneğinin tescil ve ilan için ticaret sicil müdürlüğüne gönderilmesine hükmeder. Anılan hüküm, emredici niteliktedir. Dolayısıyla, kararın infazı için tasfiye memurunun atanması ve ihya kararının ticaret siciline tescil edilip, ilanı zorunludur. Zira Yargıtay, ihyaya karar verilmekle birlikte, ek tasfiye işlemlerini yürütmek üzere son tasfiye memurlarının veya yeni bir veya birkaç kişinin tasfiye memuru olarak atanması hususunda herhangi bir hüküm içermeyen ilk derece mahkemesi kararlarını bozmuştur/ bozmaktadır. Daha önce sicilden kaydı silinmiş olan bir şirketin, mahkemece ek tasfiye sürecine girmesine karar verilmesi halinde ticaret siciline tescil edilecek olgu-

198

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

lar, Ticaret Sicili Yönetmeliğinin (Bakanlar Kurulu, 27.01.2013) 89. maddesi gereğince şunlardır: • Şirketin ek tasfiyeye girmesine ilişkin kararı veren mahkeme ile kararın tarihi ve sayısı. • Şirketin ek tasfiye halinde olduğu. • Şirketin unvanına “Tasfiye halinde” ibaresi eklenmek suretiyle yeniden tescil edilmiş bulunduğu. • Ek tasfiye ile görevlendirilen tasfiye memurlarının adı ve soyadı, kimlik numarası ve yerleşim yeri. • Ek tasfiye işlemlerinin yürütüleceği adres. Mahkemenin kararı üzerine ticaret siciline tescil edilen şirket, tüzel kişiliğini yeniden kazanır, organlar kendiliğinden yeniden çalışmaya başlar ve terkin edilmeden önce olduğu gibi unvanında “tasfiye halinde” ibaresini kullanır. Bununla birlikte, ek tasfiyeye giren şirketin gayesinde herhangi bir değişiklik olmaz. Şirketin faaliyetleri tasfiye amacıyla sınırlıdır. Dolayısıyla ek tasfiye kararının ticaret siciline tescili kurucu değil, bildirici bir etkiye sahiptir. Zira eksik kalan işlemler nedeniyle gerçekte tasfiye sona ermemiştir. Bu arada, şirketin terkin edilmeden önce yapılan tasfiyeye ilişkin hususların yenilenmesine gerek yoktur. Ek tasfiye işlemlerinin tamamlanmasından sonra, bu işlemleri tamamlayan tasfiye memurları tarafından ticaret sicili müdürlüğüne yeni bir kapanış bildiriminde bulunulması, başvuru üzerine ticaret sicili kaydının yeniden silinmesi ve bu durumun ayrıca tescil ve ilan ettirilmesi gerekir. Son olarak, TTK’nın 547. maddesinin gerekçesinde, ek tasfiyeye ilişkin prosedürün emredici olduğunun ve bu usulden sözleşme hükümleri ve genel kurul kararlarıyla dahi ayrılmanın caiz olmadığının belirtildiğini ifade edelim. 3. SONUÇ Tasfiyenin kapanmış olmasına rağmen tasfiye işlemleri gerektiği gibi tamamlanmamış veya eksik bırakılmış ve dolayısıyla halen alınması zorunlu ek tedbirlere gereksinim duyulan anonim ve limited şirketlerde, mahkeme tarafından bu şirketlerin ihyasına karar verilebilir. Ek tasfiye ile yeni bir hukuki durum meydana getirilmiş olmaz ve sadece tasfiye sırasında eksik bırakılan veya gereği gibi yapılmayan işlemler tamamlanır. Bu kapsamda, son tasfiye

MART - NİSAN 2018

199

MALİ

ÇÖZÜM

memurları, yönetim organı üyeleri, ortaklar veya alacaklılar, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden, gerekli ek işlemler sonuçlandırılıncaya kadar şirketin yeniden tescilini isteyebilir. Şirket hakkında ihya kararı verilebilmesi için yeniden tescil isteğinin korunmaya değer bir menfaate dayanması, bu isteğin amaca ulaşmada kullanılabilecek tek yol olması ve talebin belgelendirilerek sicil müdürünün şirketi sicilden terkin etme kararına karşı dava açılmış olması gerekir. Mahkeme istemin yerinde olduğuna kanaat getirirse, eksik kalan tasfiye işlemlerini tamamlamak üzere ek tasfiye için şirketin yeniden tesciline karar verir ve bu işlemlerini yapmaları için son tasfiye memurlarını veya yeni bir veya birkaç kişiyi tasfiye memuru olarak atayarak tescil ve ilan ettirir. Mahkemenin kararı üzerine ticaret siciline tescil edilen şirket, tüzel kişiliğini yeniden kazanır, organlar kendiliğinden yeniden çalışmaya başlar ve terkin edilmeden önce olduğu gibi unvanında “tasfiye halinde” ibaresini kullanır. Ancak, bu süreçte ek tasfiyenin konusunu oluşturan işlemler dışında şirket başka bir faaliyet icra edemez. İhya işleminin gereğinin yerine getirilmesinden sonra ise şirket tüzel kişiliği yeniden sona erdirilir. Yargıtay kararları incelendiğinde; tasfiye edilmiş şirketlerin yeniden ihyası taleplerinin en çok şirketlerin devam etmekte (derdest) olan davalarının varlığı noktasında yoğunlaştığı görülmektedir. Böyle bir durum karşısında mahkemelerce genellikle şirketin ihyasına karar verilmektedir. Bu durumda, mağduriyetlerin ve ayrıca emek ve zaman kaybının önüne geçebilmek bakımından kanaatimizce, tasfiye halindeki anonim ve limited şirketlerde tasfiye memurlarının son genel kurul tarihi itibariyle UYAP (Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi) üzerinden şirketin taraf olduğu davasının olup olmadığına ilişkin sorgulama yapması ve şirketin sicilden silinmesinde bu sorgulama sonucunun ticaret sicili müdürlüğünce ibrazının talep edilmesi faydalı olacaktır. KAYNAKÇA

Bakanlar Kurulu (27.01.2013) Ticaret Sicili Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (28541 sayılı). T.C. Mülga Yasalar (09.07.1956). 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı). T.C. Yasalar (08.12.2001). 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24607 sayılı). 200

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı).

Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96. Yargıtay 11.Hukuk Dairesi(09.11.2005). E.2004/13191, K.2005/10704 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. Yargıtay 11.Hukuk Dairesi(04.11.2004). E.1698, K.10818 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. Yargıtay 11.Hukuk Dairesi(27.01.2003). E.2002/8073, K.2003/797 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. Yargıtay 11.Hukuk Dairesi(14.05.2001). E.2214, K.4303 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. Yargıtay 11.Hukuk Dairesi(18.10.2017). E.2017/3494, K.2017/5504 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. Yargıtay 11.Hukuk Dairesi(02.10.2017). E.2017/3483, K.2017/4934 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. Yargıtay 11.Hukuk Dairesi(02.10.2017). E.2017/3360, K.2017/4928 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. Yargıtay 11.Hukuk Dairesi(28.09.2017). E.2017/3168, K.2017/4880 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. Yargıtay 11.Hukuk Dairesi(25.09.2017). E.2017/3311, K.2017/4660 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. Yargıtay 11.Hukuk Dairesi(14.09.2017). E.2017/2645, K.2017/4385 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. Yargıtay 11.Hukuk Dairesi(14.09.2017). E.2017/2614, K.2017/4384 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Hukuk Dairesi. Yavuz, Mustafa (Nisan 2008). “Tasfiye Edilmiş Anonim ve Limited Şirketlerin Yeniden İhyası” Vergi Dünyası Dergisi (2008) : 320.

MART - NİSAN 2018

201

MALİ

202

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

ARAZİ TOPLULAŞTIRMA İŞLERİ HANGİ TÜR FAALİYETLERDEN SAYILIR? Ömer AYDEMİR*46 ÖZ Artan nüfus ve beslenme gereksinimi, toprağa olan ihtiyacın artmasına neden olmuştur. Ancak bilindiği üzere toprak kaynaklarının sınırlı olması, sınırsız olan ihtiyaçların topraktan karşılanabilmesini her geçen gün daha fazla oranda zorlaştırmaktadır. Bu nedenle söz konusu sorunun aşılabilmesinde en önemli çözümlerden birisi, mevcut toprak kaynaklarının daha verimli kullanılabilmesinin sağlanmasıdır. Bu nedenle birim alandan sağlanan verimin artırılması gerekmektedir. Bu amaçla arazi toplulaştırma faaliyetleri yapılmakta ve böylelikle toprak alanlarının geliştirilmesi sağlanıp, daha verimli kullanılmasının önü açılmış olmaktadır. Piyasada bu faaliyetleri yerine getiren özel firmalar mevcut olup, işin özü itibariyle söz konusu faaliyetlerin vergisel bir karşılığı da bulunmaktadır. Anahtar Sözcükler: Tarımsal Alan, Arazi Toplulaştırma, Tarla İçi Geliştirme, Serbest Meslek Faaliyeti. 1. GİRİŞ Ülkemizde tarım yapılabilecek alanlar gitgide azalmaktadır. Tarım yapılabilecek alanların, nüfus artışına koşut biçimde artırılması mümkün olmadığına göre, sınırlı sayılabilecek mevcut tarım topraklarından daha fazla miktarda verim alınmasını sağlayacak yol ve yöntemlerin bulunmasını sağlamak gerekmektedir. Üretim artışı birim alandaki verimliliğin artırılması ile olanaklıdır. Verimliliğin artırılmasındaki temel adımlardan biri dağınık, çok parçalı ve tarımsal altyapısı eksik olan parsellerin arazi toplulaştırma çalışmalarıyla yeniden düzenlenmesidir. Kabaca küçük parsellerin birleştirilmesi olarak bilinen arazi toplulaştırması, tarımsal üretimdeki verimliliği artırmak amacıyla planlanmıştır. Arazi toplulaştırma faaliyeti, ilgili kamu idaresi tarafından taşeron firmalar aracılığıyla yapılmakta ve uygulamada zaman zaman köylülere ait ekipmanlar kullanılmakta ve doğal olarak bu iş karşılığında bir bedel ödenmektedir. Bu çalışmada, arazi toplulaştırma ve tarla içi geliştirme hizmetlerinin uygulaması, danışmanlığı ve yapım işlerine ilişkin faaliyetlerle ilgilenen fir*46 Vergi Müfettişi

Makale Geliş Tarihi: 01.02.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

203

MALİ

ÇÖZÜM

maların, bu faaliyetlerle ilgili olarak serbest meslek kazanç defteri mi yoksa işletme hesabı esasına göre defter mi tutması gerektiği konusu incelenecektir. 2. ARAZİ TOPLULAŞTIRMASI İŞLERİ Arazi toplulaştırması, arazilerin doğal ve yapay etkilerle bozulmasını ve parçalanmasını önlemek, parçalanmış arazilerde ise doğal özellikleri, kullanım bütünlüğü ve mülkiyet hakları gözetilerek birden fazla arazi parçasının birleştirilip ekonomik, ekolojik ve toplumsal yönden daha işlevsel yeni parsellerin oluşturulmasını ve bu parsellerin arazi özellikleri ve alanı değerlendirilerek kullanım şekillerinin belirlenmesini ve arazi geliştirme hizmetlerinin sağlanmasını ifade eder. Arazi Toplulaştırması ile birlikte uygulanan tarla içi drenaj, tarla içi yol ve tahliye ile toprak ıslahı gibi çalışmaların bütününe ise “Tarla İçi Geliştirme Hizmetleri” denilmektedir. Tarım işletmelerinin sahip oldukları küçük, parçalı ve dağınık arazileri modern tarım işletmeciliğine göre yeniden düzenleyerek, daha az zaman, işgücü ve sermaye kullanımı sağlamak, üretim faktörlerinden en iyi biçimde yararlanarak tarımsal üretimi ve tarım işletmelerinin verimliliğini artırmak ve kırsal kesimdeki nüfusun hayat standartlarını yükseltmektir. Arazi toplulaştırmasını zorunlu kılan nedenler aşağıda sıralanmıştır;( https:// www.tarim.gov.tr/Konular/Arazi-Toplulastirma-ve-Tarla-Ici-Gelistirme/Projeler) • Arazi parçalanmasının tarım işletmelerinde işgücü, girdi, sermaye ve üretim kayıplarını artırması, • Arazilerin bir kısmının mevcut servis yolları, sulama ve drenaj kanallarından yararlanamaması, • Parsellerin miras yoluyla bölünmesi veya şekillerinin bozuk olması, • Sulama, toprak muhafaza veya devlet yolu gibi projelerle yeni kanal ve yollarla parsellerin daha da parçalanması, • Topografik yapının parsel sınırlarına bağlı kalmaksızın arazi tesviyesini gerektirmesi • Sulama, karayolu, otoyol ve demiryolu gibi kamu yatırımlarında kamulaştırma bedellerinin yüksekliği vb. gerekçelerden biri veya birkaçının bir arada mevcut olması arazi toplulaştırmasını gerekli kılmaktadır. Ülkemizde arazi toplulaştırma çalışmalarına ilk olarak 1961 yılında başlanmıştır. İlk çalışma Konya İli Çumra İlçesi’ne bağlı Kargın Köyü’nde yapılmıştır. Burada yapılan toplulaştırma dar anlamda yapılmış olup sadece parsel-

204

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

lerin gruplandırılması şeklinde olmuştur. 1961 yılından 2002 yılına kadar 41 yıl boyunca 450 bin hektar alanda çalışmalar yürütülmüştür. Arazi toplulaştırması 2002 yılında hız kazanmaya başlamış ve özellikle 2009 yılından sonra GAP projesi ile büyük bir ivme kazanarak 59 ilde 7 milyon ha alanı kapsayan bir proje durumuna gelmiştir. Arazi toplulaştırması, Bakanlar Kurulu Kararı ile başlar. Tarım kesiminde yaşayabilir işletmeler kurmak ve tarım arazilerinin rasyonel kullanımını sağlamak amacıyla parsel büyüklüklerinin optimum ölçülerde oluşması, mevcut parsel deseninin parseller arası ulaşım, modern sulama ve tarımsal mekanizasyon tekniklerinin gereksinimlerine göre yeniden düzenlenmesi ve gerekli olması durumunda tarla içi geliştirme hizmetlerinin yapılması için; arazinin yarısından çoğuna malik bulunan ve sayıca maliklerin yarısından fazlasını oluşturanların muvafakatı üzerine isteğe bağlı, Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığının veya Toprak Koruma Kurulunun talebi üzerine kamu yararı gözetilerek isteğe bağlı olmaksızın, arazi toplulaştırması yapılmak üzere Bakanlar Kurulu kararı ile proje sahası belirlenir. Bakanlar Kurulunun bu kararı toplulaştırma ve diğer işlemler yönünden kamu yararı kararı sayılır. Bu kararın Resmî Gazete’de ilanından sonra, toplulaştırma alanı sınırları da belirtilmek suretiyle ilgili muhtarlık veya belediye ve mahallin en büyük mülki idare amirine bildirilir, karar mahallinde alışılmış araçlarla ilan edilir. Arazi toplulaştırması, kadastrosu yapılmış olan yerlerde uygulanır. Belirlenen toplulaştırma alanı içerisinde bir kısım alanın kadastro paftalarının yenilenmesi gerekiyorsa, bu yerlerin kadastro veya yenileme işlemleri Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünce öncelikle yapılır veya yaptırılır. Arazi toplulaştırması yapılmasına karar verilen yerlerdeki parsellerin tapu kütüğü sayfalarının beyanlar hanesine toplulaştırma alanına girdiğine dair şerh konulması, proje idarelerinin isteği üzerine Bakanlık veya valilikler tarafından ilgili tapu sicil müdürlüklerinden talep edilir. Bu şerh tarihinden itibaren toplulaştırma işlemi tamamlanıp tapuya tescili sonuçlandırılıncaya kadar taşınmazlar üzerindeki her türlü devir, temlik, ipotek ve satış vaadi, ifraz ve taksim, ayni ve şahsi haklar ile şerh işlemleri proje idaresinin talebi ve Bakanlık veya valiliklerin izni ile yapılır. Toplulaştırma yapılacak alanda, uygulamayı geciktirmemek için üç yılı geçmemek üzere, yapılacak bitkisel üretimin tür ve çeşidi, kapsayacağı alan çiftçilerin de görüşü alınarak proje birimince kararlaştırılır. Alınan bu karar, gerekçeleri ile birlikte yerel imkânlarla duyurulur. Tarımsal desteklerin uygu-

MART - NİSAN 2018

205

MALİ

ÇÖZÜM

lanmasında, önerilen bitki desenlerini uygulayanlara öncelik verilir. Bu karara uyulmaması uygulamayı geciktirmez. Özetle arazi toplulaştırmasının faydaları şu şekildedir;(Yoğunlu) • Nüfus artışı, miras, alım-satım, kiracılık, ortakçılık gibi nedenlerle ortaya çıkan arazi parçalığı ve dağınıklığını ortadan kaldırarak işletmelerin uygun büyüklüğe getirmektedir. • Çok parçalı oluşun ortaya çıkardığı tarla sınırı, yol ve su arklarından doğan arazi kayıplarını azaltmaktadır. • Küçük parsellerde, ekim esnasında tarla sınırına fazla yaklaşılmama nedeniyle doğacak ürün kayıplarını azaltmaktadır. • Toplulaştırmadan sonra, parseller daha büyük ve şekilleri daha düzgün olduğundan, makineli tarım daha kolay yapılmakta ve giderlerde önemli oranda azalmalar olmaktadır. • Küçük parseller bir araya getirileceği için, işletme merkezi ile parseller arasındaki uzaklık kısalmakta ve buna bağlı olarak ulaşım giderleri azaldığından; zaman, işçilik ve yakıttan tasarruf sağlanmaktadır. • Parsel sayısı azaldığı, şekilleri düzeldiği ve büyüklükleri arttığı için; tohum, gübre, ilaç gibi tarımsal girdiler, daha uygun bir düzeyde kullanılmaktadır. • Sulama projelerinin uygulanmasında; eski, dağınık ve şekilsiz parsellerin sınırlarına bağlı kalma zorunluluğu olmayacağından, yatırım giderlerinden tasarruf sağlanmaktadır. • Her parselin yola ve kanala sınırı olacağından sulama ve ulaşım randımanı artmaktadır. • Parsellerde müştereklikten doğan huzursuzluklar giderilmektedir. • Köy sınırları sabit noktalara dayandırılarak, köyler arasındaki sınır ihtilafları ortadan kalkmaktadır. • Varsa, dağınık ve müşterek haldeki hazine arazisi birleştirilerek dağıtıma hazır hale getirilmektedir. • Kırsal alana yönelik olarak: Çevre koruma, erozyonu önleme, ağaçlandırma, köy yenilemesi, her türlü yolların planlaması, köy imar planlarının yapılması, arazi kullanım planlarının hazırlanması gibi tüm hizmetler; toplulaştırma projeleri ile birlikte planlanıp uygulanabilmektedir. • Proje alanlarındaki sulama projeleri gibi kamu yatırımları için gerekli araziler, proje alanına giren parsellerden uygun şekilde kesinti yapılmak suretiyle kamulaştırma yapılmaksızın karşılanabilmektedir. 206

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

3. ARAZİ TOPLULAŞTIRMA İŞLERİ HANGİ TÜR FAALİYETLERDEN SAYILIR? Bilindiği üzere; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesinin birinci fıkrasında; “ Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 65’inci maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...” hükümlerine yer verilmiştir. Kanunun müteakip 66’ncı maddesinde ise Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması serbest meslek erbabı vasfını değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır. Ticari kazançlar esas itibarıyla sermaye -emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğmakta ve bu kaynağa bağlı olarak devamlı bir organizasyona dayanan her türlü faaliyeti içermektedir. Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması da yukarıda belirtildiği gibi ticari kazanç sayılmakta ve kazancın tespitinde ticari kazanca ait esas ve hükümler geçerli bulunmaktadır. Bu kapsamda, arazı toplulaştırma ve tarla içi geliştirme hizmetlerinin harita çalışmaları ve arazi tesviyesi (düzenlemesi) ağaç sökülmesi, tarla sınırları düzeltmesi, yol dolguları yapılması, yollara stabilize malzeme çekilmesi ve serilmesi, yollara kavşak ve köprü yapılması gibi işleri kapsaması ve bu işlerin komple olarak taahhüt edilmesi halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, harita hizmetlerinin diğer işlerden bağımsız bir şekilde yapılması halinde ise elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak değerlendirileceği tabiidir. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 172’nci maddesinde; serbest meslek erbabına defter tutma mecburiyeti getirilmiş, 210’uncu maddesinde de serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmış, 236’ıncı maddesinde ise “ Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmü bulunmaktadır. MART - NİSAN 2018

207

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan; anılan Kanunun 227’nci maddesi gereğince, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburi olduğundan, ticaret erbabınca 229’uncu maddesine göre satılan emtia veya yapılan iş karşılığında, müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere müşteriye ticari bir vesika olarak fatura düzenlenmesi, 177’nci maddede 6 bent halinde sayılan şartlardan birini taşıması halinde bilanço esasına göre, aksi takdirde işletme hesabı esasına göre defter tutulması gerekmektedir. Yukarıda yer alan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, arazı toplulaştırma ve tarla içi geliştirme hizmetlerinin harita çalışmaları ve arazi tesviyesi (düzenlemesi) ağaç sökülmesi, tarla sınırları düzeltmesi, yol dolguları yapılması, yollara stabilize malzeme çekilmesi ve serilmesi, yollara kavşak ve köprü yapılması gibi işleri kapsaması ve bu işlerin komple olarak taahhüt edilmesi halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 177’nci maddede 6 bent halinde sayılan şartlardan birini ilgili firmalarca taşınması halinde bilanço esasına göre, aksi takdirde işletme hesabı esasına göre defter tasdik ettirilerek satılan emtia veya yapılan iş karşılığında fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak; harita hizmetlerinin diğer işlerden bağımsız olarak yapılması halinde bu faaliyetten elde edilen gelir serbest meslek faaliyeti olarak vergilendirilmesi ve bu faaliyetlerden elde edilen gelir için serbest meslek kazanç defteri tasdik ettirilerek serbest meslek makbuzu kullanılması gerekmektedir. 4. SONUÇ Çeşitli nedenlerle ekonomik olarak tarımsal faaliyetleri yapmaya imkân vermeyecek biçimde parçalanmış, dağılmış, bozuk şekilli parsellerin modern tarım işletmeciliği esaslarına göre ve sulama hizmetlerinin geliştirilmesi için en uygun biçimde birleştirilmesi, şekillendirilmesi ve yeniden düzenlenmesi işlemine arazi toplulaştırması denilmektedir. Arazi toplulaştırma faaliyeti, ilgili kamu idaresi tarafından taşeron firmalar aracılığıyla yapılmakta ve uygulamada zaman zaman köylülere ait ekipmanlar kullanılmakta ve doğal olarak bu iş karşılığında bir bedel ödenmektedir. Arazi toplulaştırılması ve tarla içi geliştirme işleri inşaat ve onarma işi olmayıp, hizmet işi niteliğinde olduğundan Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak taahhüt sözleşmesinde,

208

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

arazi toplulaştırılması ve tarla içi geliştirme hizmetleri ile birlikte inşaat işlerinin de bulunması durumunda, söz konusu iş bir bütün olarak inşaat işi olarak değerlendirilecek ve yıllara sirayet etmesi halinde de yapılacak hak ediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır. Arazi toplulaştırma işlerinde taşeron firma olarak arazi çalışmalarında kullanılmak üzere köylülere ait traktörle iş yaptırılmasının “zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmet” olarak değerlendirilmesi, söz konusu hizmet dolayısıyla yapılacak ödemeler için gerçek usulde zirai kazanç mükellefi olanlarca ilgili firmaya fatura kesilmesi, gerçek usulde zirai kazanç mükellefi olmayanlar için ise gider pusulası düzenlenmesi ve bu ödemelerden % 4 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ayrıca arazı toplulaştırma ve tarla içi geliştirme hizmetlerinin harita çalışmaları ve arazi tesviyesi (düzenlemesi) ağaç sökülmesi, tarla sınırları düzeltmesi, yol dolguları yapılması, yollara stabilize malzeme çekilmesi ve serilmesi, yollara kavşak ve köprü yapılması gibi işleri kapsaması ve bu işlerin komple olarak taahhüt edilmesi halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 177’nci maddede 6 bent halinde sayılan şartlardan birini ilgili firmalarca taşınması halinde bilanço esasına göre, aksi takdirde işletme hesabı esasına göre defter tasdik ettirilerek satılan emtia veya yapılan iş karşılığında fatura düzenlenmesi gerekmektedir. KAYNAKÇA Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı, https://www.tarim.gov.tr/Konular/ Arazi-Toplulastirma-ve-Tarla-Ici-Gelistirme/Projeler Yoğunlu, Abdulvahap, Arazi Toplulaştırma Faaliyetleri, Fırat Kalkınma Ajansı, http://fka.gov.tr/sharepoint/userfiles/Icerik_Dosya_Ekleri/FKA_ ARASTIRMA_RAPORLARI/ARAZ%C4%B0%20TOPLULA%C5%9ETIRMA.pdf

MART - NİSAN 2018

209

MALİ

210

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

TÜRKİYE – AVRUPA BİRLİĞİ KATILIM ÖNCESİ YARDIM ARACI (IPA II) ÇERÇEVE ANLAŞMASI KAPSAMINDA KDV İSTİSNASI UYGULAMASI Metin ÇELİK*47 ÖZ Türkiye ile Avrupa Birliği arasında akdedilen IPA II Çerçeve Anlaşması kapsamında, Avrupa Birliği tarafından sağlanan fonlardan yararlanan gerçek veya tüzel kişilere bazı vergisel avantajlar sağlanmış olup bu vergisel avantajlardan biri de katma değer vergisi istisnasıdır. 1. GİRİŞ: Avrupa Birliği (AB), üye ve üye adayı statüsünde bulunan ülkelere gerek ülkelerin iç ekonomik ve sosyal gelişmelerine destek olmak gerekse ülkelerarası gelişmişlik düzeyini dengelemek amacıyla hibe ya da kredi şeklindeki çeşitli mali araçlar halinde önemli miktarlarda yardımda bulunmaktadır. AB’ye aday üye statüsünde bulunan Türkiye de katılım öncesi yardım adı verilen artırılmış bir mali yardımdan faydalanmaktadır. Söz konusu yardımlar, ülkelere AB üyeliği sürecinde AB müktesebatına uyum ve uygulama yönünde ülke tarafından alınması gereken siyasi, ekonomik, yasal ve idari tedbirler için mali kaynak sunmaktadır. Avrupa Birliği, Katılım Öncesi Mali Yardım Aracı (Instrument for Pre-accession Assistance - IPA) ile, Türkiye’nin politik ve ekonomik reformlarına mali ve teknik destek sağlamaktadır. Bu fonların amacı, Türk mevzuat ve standartlarının AB mevzuat ve standartlarıyla uyumlaştırılması, ilgili makamların katılım sürecinde bu uyumlaştırma çalışmalarını gerçekleştirmesi ve reformları uygulaması için gerekli olan kapasitelerinin oluşturulmasıdır. Böylelikle Türkiye, AB üyeliğiyle birlikte gelen hak ve yükümlülüklere hazırlanmaktadır. Katılım öncesi fonlarının nihai amacı, vatandaşlara daha iyi fırsatlar sunulması ve vatandaşların AB vatandaşlarıyla eşdeğer standartlara kavuşmasını sağlayarak bireylerin hayatlarını iyileştirmektir.( https://www. avrupa.info.tr/tr/katilim-oncesi-mali-yardim-araci-ipa-880) Türkiye ile Avrupa Birliği arasındaki mali işbirliği çerçevesinde AB’nin 2014-2020 bütçe dönemine ilişkin mali yardımları için 11/02/2015 tarihinde *47 Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 06.02.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

211

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye ile Avrupa Komisyonu arasında imzalanan “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti Tarafından Temsil Edilen Türkiye Cumhuriyeti ve Avrupa Komisyonu Arasında Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA II) Çerçevesinde Birlik Tarafından Türkiye Cumhuriyeti’ne Yapılacak Mali Yardımın Uygulanmasına İlişkin Düzenlemeler Hakkında Çerçeve Anlaşma” (IPA II Çerçeve Anlaşması), 04/04/2015 tarih ve 6647 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunmuş, 08/05/2015 tarih ve 2015/7708 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ekinde yayımlanmış ve 24/08/2015 tarih ve 2015/8085 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 22/06/2015 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.( 1 Sıra Nolu Türkiye - Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA II) Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği) Söz konusu Anlaşma kapsamında AB fonlarından yararlanan, KDV mükellefi olsun veya olmasın, gerçek ve tüzel kişilere bazı vergisel avantajlar sağlanmış olup ilgili hükümler Anlaşmanın “Vergiler, gümrük vergileri ve diğer mali harçlara ilişkin kurallar” başlıklı 28’inci maddesinde düzenlenmiştir. 2. IPA II ÇERÇEVE ANLAŞMASI KAPSAMINDA KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI: 2.1. KDV İstisna Uygulaması İle İlgili Yasal Hükümler: Bilindiği üzere 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun ‘İstisnaların Sınırı’ başlıklı 19’uncu maddesinde; KDV ile ilgili diğer kanunlarda yer alan muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, KDV’ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği ve ancak Uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğu hüküm altına alınmıştır. 2015/8085 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 22/06/2015 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş bulunan IPA II Çerçeve Anlaşmasının 28’inci maddesinin 2/b bendinde; “Birlik yüklenicileri, Birlik sözleşmesi kapsamında verilen herhangi bir hizmet ve/veya tedarik edilen mal ve/veya yapılan iş için KDV’den muaftırlar. Ayrıca, Birlik yüklenicisi tarafından temin edilen mallar veya verilen hizmetler veya yapılan işler, Birlik sözleşmesi kapsamındaki hedefler ve faaliyetlerle ilişkili oldukları derecede KDV’den muaftır” hükmüne yer verilmiştir. Anlaşmanın 2/c bendi ise; “(b) paragrafında öngörülen muafiyet ilke olarak ön muafiyet yolu ile yürürlüğe konur. Bunun teknik anlamda ve/veya uygulamada mümkün olmadığı hallerde, söz konusu muafiyet iade/mahsup olarak

212

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

yürürlüğe konur. Ön muafiyetin uygulandığı durumlarda, bir Birlik yüklenicisi veya Birlik yüklenicisine mal tedarik eden ve/veya hizmet veren veya iş yapan bir yüklenici KDV›siz fatura keser. Bunun için IPA II yararlanıcısı, KDV›den ön muafiyet için etkin mekanizma ve usullerin önceden oluşturulmuş olmasını sağlar. Fonun iadesi usulünün uygulanması durumunda, Birlik yüklenicileri ve Birlik yüklenicisinin yüklenicileri, KDV iadesi için Türkiye Cumhuriyeti mevzuatı kapsamında istenen gerekli belgelerle birlikte vergi idaresine yazılı talepte bulunmaları halinde, vergi idaresinden doğrudan KDV iadesi alabilirler. Birlik yüklenicisi ve Birlik yüklenicisinin yüklenicileri bu Anlaşmada öngörüldüğü şekilde KDV‟den muaf olan IPA II yardımı kapsamında tedarik edilen mallar ve/veya verilen hizmetler ve/veya yapılan işlerle ilgili olarak ödenen KDV’yi, IPA II haricinde olan, herhangi bir işlemleri için tahsil edilen KDV’den mahsup etme veya indirme hakkına sahiptir. Gerekli belgelerin sunulmasını takiben, vergi idaresi, vergi iadesi, muafiyet ve mahsup işlemini en fazla 30 takvim günü içerisinde asgari ve makul idari ücretler haricinde maliyet çıkarmadan tamamlar.” şeklinde düzenlenmiştir. 2.2. KDV İstisnasının Uygulanması: Çerçeve Anlaşmanın vergi istisnalarına ilişkin 28’inci Maddesinin uygulanmasına yönelik usul ve esaslar 13.02.2016 tarihli ve 29623 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Sıra Nolu Türkiye - Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA II) Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği ile belirlenmiştir. Buna göre sözleşme kapsamında ‘hizmet veren ve/veya mal tedarik eden ve/veya iş yapan ve/veya bir işi yöneten gerçek ve tüzel kişiler’ olarak tanımlanan Birlik Yüklenicilerinin KDV istisnasından faydalanabilmeleri için öncelikle, Tebliğde belirlenen durumlarına uygun Makamlardan birine (Vergi Dairesi Başkanlığı/Gelir İdaresi Başkanlığı) başvurarak “KDV İstisna Sertifikası” almaları gerekmektedir. Başvurusu uygun bulunan Birlik Yüklenicisine, Gelir İdaresi Başkanlığı, Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık Gelir Müdürlüğünce IPA II Çerçeve Anlaşmasında belirlenen vergi istisnalarından Tebliğle belirlenen usul ve esaslar dâhilinde yararlanabileceğine dair resmi yazı ve bu yazı ekinde Birlik Sözleşmesindeki bütçe payı ve birlik sözleşmesindeki süreler ile sınırlı olmak üzere “KDV İstisna Sertifikası” verilecektir.

MART - NİSAN 2018

213

MALİ

ÇÖZÜM

KDV İstisna Sertifikası kullanmak suretiyle birlik sözleşmesi kapsamında temin edilecek mal, hizmet ile yapılan işler için Tedarikçi tarafından düzenlenecek fatura tutarı ya da aynı Birlik Sözleşmesi kapsamında aynı Tedarikçiden yapılacak alımların toplam tutarının (KDV Hariç) 3.500 TL.’yi aşması durumunda Birlik Yüklenicisi öncelikle Tedarikçi ile, örneği Tebliğin ekinde yer alan “Tedarik Sözleşmesi” yapacaktır. Söz konusu Tedarik Sözleşmesine konu mal, hizmet ve işlerin Birlik Sözleşmesi kapsamında olduğunun Hibe Yararlanıcısı tarafından “Bu Tedarik Sözleşmesinde yazılı alımlar …… tarih ve …… sayılı Birlik Sözleşmesi kapsamında yapılmıştır” şeklinde şerh düşülerek onaylanması halinde bu mal teslimi, hizmet ifası ve işler için KDV hesaplanmayacaktır. Birlik Yüklenicisi ve Tedarikçi, Tebliğ ekinde belirtilen bilgileri ihtiva etmek kaydıyla Tedarik Sözleşmesinin şeklini serbestçe tayin edebileceklerdir. Tedarikçi, tedarik sözleşmesinin ve birlik yüklenicisinde yer alan KDV İstisna Sertifikasının kendisine ibraz edilmesi halinde, söz konusu Tedarik Sözleşmesinin ve sertifikanın Birlik Yüklenicisi tarafından “aslının aynıdır” şeklinde onaylanan birer örneğini almak ve birlik yüklenicisine düzenlediği fatura veya benzeri evrakta “6647 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan IPA II Çerçeve Anlaşmasının 28/2. maddesi gereğince, …………tarih ve ……….. sayılı KDV İstisna Sertifikasına istinaden KDV hesaplanmamıştır” şeklinde şerh düşmek suretiyle KDV hesaplamayacaktır. Birlik yüklenicisinin KDV İstisna Sertifikası kullanmak suretiyle birlik sözleşmesi kapsamında temin edeceği mal, hizmet ile yapılan işler için tedarikçinin düzenlediği fatura tutarı ve aynı birlik sözleşmesi kapsamında aynı Tedarikçiden yapılacak alımların toplam tutarı (KDV Hariç) 3.500 TL ve altında ise; tedarik sözleşmesi yapmak ve hibe yararlanıcısına onaylatmak şartı aranmaksızın, KDV İstisna Sertifikasının ibrazı ve bir örneğinin verilmesi ile yukarıdaki şerh düşülerek düzenlenecek fatura veya benzeri evrakta KDV hesaplanmayacaktır. 2.3. İstisna Kapsamında KDV İadesi: IPA II Çerçeve Anlaşması kapsamında bir birlik yüklenicisi veya IPA II Çerçeve Anlaşması Genel Tebliğinde öngörüldüğü şekilde istisnaya hak kazanan bir birlik yüklenicisine mal teslim eden veya hizmet sunan veya iş yapan herhangi bir Tedarikçi; Tebliğde öngörüldüğü şekilde KDV’den istisna olarak teslim edilen mallar veya sunulan hizmetler veya yapılan işlerle ilgili olarak

214

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

yüklendiği KDV’yi diğer işlemleri için tahsil ettiği KDV’den genel hükümlere göre indirme hakkına sahiptir. Çerçeve Anlaşma kapsamındaki KDV istisnası tam istisna mahiyetinde olduğundan istisna kapsamına giren teslim ve hizmetler veya yapılan işler dolayısıyla yüklenip, indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV, birlik yüklenicisine ve/veya tedarikçiye nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. 2.3.1. Tedarikçiye KDV iadesi 1 Sıra Nolu Türkiye - Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA II) Çerçeve Anlaşması Genel Tebliğinde belirtildiği üzere, tedarikçilerin birlik sözleşmesi kapsamındaki KDV iade başvurularını yürürlükteki KDV mevzuatı çerçevesinde bağlı oldukları vergi dairesi müdürlüğüne/mal müdürlüğüne yapmaları gerekmektedir. Tedarikçi iade başvurusu için gümrük beyannameli mal ihracından doğan KDV iadeleri çerçevesinde ibraz edeceği belgelere aşağıdaki belgeleri de ilave edecektir: 1) İadeye konu her bir fatura için birlik yüklenicisinden aldığı KDV İstisna Sertifikasının birlik yüklenicisi tarafından aslının aynıdır onaylı bir örneği, 2) Tebliğin ilgili bölümü uyarınca tedarik sözleşmesi düzenlenmesinin zorunlu olduğu durumlarda birlik yüklenicisi ile yapılan tedarik sözleşmesinin, Tebliğin aynı bölümündeki esaslar dâhilinde, onaylı örneği. İade için Yeminli Mali Müşavir KDV İadesi Tasdik Raporu ibraz edilen durumlarda mal ihracı için öngörülen limitler geçerli olacaktır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (II/A-1.1.4) bölümünde mükelleflerin mal ihracından kaynaklanan mahsuben iade taleplerinin ilgili belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği; (II/A-1.1.5) bölümünde 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade taleplerinin vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısmın iadesinin vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna göre yerine getirileceği, teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebinin yerine getirilerek teminatın, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözüleceği belirtilmiştir. 2.3.2. Birlik Yüklenicisine KDV İadesi: Daha önce KDV İstisna Sertifikasına yönelik resmi yazı almış bulunan birlik yüklenicilerinden; herhangi bir vergi türünden mükellefiyeti olanlar bağlı olduğu vergi dairesi müdürlüğüne/mal müdürlüğüne, herhangi bir vergi tüMART - NİSAN 2018

215

MALİ

ÇÖZÜM

ründen mükellefiyeti olmayanlar Genel Tebliğ ekinde belirtilen kendileri için tayin edilen yetkili vergi dairesi müdürlüğüne başvurarak birlik sözleşmesi kapsamında yüklendiği KDV’nin iadesi talebinde bulunabilecektir. KDV mükellefi olan birlik yüklenicisine nakden veya mahsuben yapılacak iade işlemleri, istisna kapsamındaki işlemlerin beyan edildiği dönem beyannameleri ile buna ilişkin verilecek standart iade talep dilekçesine dayanılarak yapılacaktır. 2.4. Müteselsil Sorumluluk: 1 Sıra Nolu IPA II Çerçeve Anlaşması Genel Tebliğinde, tedarikçilerin Tebliğ hükümlerine aykırı olarak KDV istisnası uygulamaları halinde, istisna uygulaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi, ceza, zam ve faizlerden teslim ve hizmeti yapan tedarikçiler ile birlikte teslim veya hizmet yapılanların da müteselsilen sorumlu olacağı belirtilmektedir. Kendilerine KDV İstisna Sertifikası ibraz edilen tedarikçilerin, Tebliğdeki usul ve esaslara uygun olarak istisna kapsamında işlem yapması gerekmektedir. Daha sonra işlemin, istisna için gerekli şartları baştan taşımadığı ya da şartların sonradan ihlal edildiğinin tespiti halinde, ziyaa uğratılan vergi ile buna bağlı ceza, faiz ve zamlar, kendisine istisna kapsamında teslim veya hizmet yapılan birlik yüklenicisinden aranır. Tedarikçinin indirim işlemleri ve iade talebi ise Tebliğin ilgili bölümlerinde belirtilen usul ve esaslar kapsamında yerine getirilir. 3. SONUÇ: Türkiye ile Avrupa Birliği arasındaki mali işbirliği çerçevesinde Türkiye ile Avrupa Komisyonu arasında imzalanan “Türkiye Cumhuriyeti ve Avrupa Komisyonu Arasında Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA II) Çerçevesinde Avrupa Birliği Tarafından Türkiye Cumhuriyeti’ne Yapılacak Mali Yardımın Uygulanmasına İlişkin Düzenlemeler Hakkında Çerçeve Anlaşma” (IPA II Çerçeve Anlaşması) kapsamında; Avrupa Birliği tarafından sağlanan fonların kullanıcılarına katma değer vergisine tabi olmaksızın mal/hizmet temin edebilme imkânı getirilmiştir. İstisnadan faydalanabilmek için öncelikle, IPA II Çerçeve Anlaşması Genel Tebliğinde belirtilen yetkili Makamlardan KDV istisna Sertifikası alınması gerekmektedir. İstisna; tutarı belirlenen limitin üzerinde olan alımlarda te-

216

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

darikçi ile tedarik sözleşmesi yapılması, istisna sertifikasının ibraz edilmesi ve yüklenici adına düzenlenecek faturada KDV hesaplanmaması suretiyle uygulanır. İstisnadan faydalanma, istisna sertifikasında belirlenen süreler dâhilinde ve birlik sözleşmesinde yer alan mal/hizmetler için geçerlidir. Mükellefler istisna kapsamında teslim ettikleri mallar veya ifa ettikleri hizmetler için yüklendikleri KDV’yi genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabilmektedir. Bununla birlikte istisna uygulaması tam istisna olarak düzenlendiğinden indirilemeyen KDV’nin mahsuben veya nakden iade alınması mümkün bulunmaktadır. İstisna uygulaması sıkı şekil şartlarına bağlandığından daha sonra cezalı tarhiyatla karşılaşılmaması için belirlenen şartlara uyulması önem arz etmektedir. KAYNAKÇA http://www.ab.gov.tr/_45848.html (Erişim Tarihi 14 Eylül 2017), https://www.avrupa.info.tr/tr/katilim-oncesi-mali-yardim-araci-ipa-880 (Erişim Tarihi 14 Eylül 2017), Maliye Bakanlığı (13.02.2016). 1 Sıra Nolu Türkiye Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA II) Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği, (29623 sayılı Resmi Gazete), Maliye Bakanlığı (13.02.2016). Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği, (28983 sayılı Resmi Gazete), T.C. Yasalar, (25.10.1984). 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. (18563 sayılı Resmi Gazete.

MART - NİSAN 2018

217

MALİ

218

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

EKONOMİK VE SİYASİ KRİZ YAŞAYAN ÜLKELERDEN OLAN ALACAKLARIN TAHSİLİNİN İMKANSIZ / ŞÜPHELİ HALE GELMESİ “LİBYA, SURİYE VE TÜRKMENİSTAN ÖRNEKLERİ” Önder YILMAZ*48 ** Sedat KANLI49 ÖZ Ticari ve/veya zirai kazançları üzerinden vergilendirilen mükelleflerin, tahsili imkansız/şüpheli hale gelen alacakları üzerinden vergileme yapılmaması adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 322 inci ve 323 üncü maddelerinde sırasıyla “Değersiz Alacak Müessesi” ve “Şüpheli Alacak Müessesesi” düzenlenmiştir. Yurt dışındaki gerçek/tüzel kişilerden olan alacaklar için de geçerli olan bu düzenlemeler, belli şartların oluşması halinde şüpheli hale gelen alçaklara karşılık ayrılmasını, değersiz hale gelen alacakların ise doğrudan giderleştirilmesini öngörmüştür. Türkiye menşeli firmaların ihracat yaptığı bazı ülkelerde son yıllarda yaşanan ekonomik istikrarsızlıklar, kamu zafiyetleri, reformist hareketler gibi sebeplerden dolayı Türkiye menşeli firmaların, söz konusu ülkelerdeki alacaklarının tahsil edememesi ya da ilgili ülkelerde ithalata getirilen kısıtlayıcı koşullar sebebiyle sözleşmede belirlenen para birimi dışında tahsilat yapması sebebiyle zarar uğraması halinde, söz konusu alacakların değersiz/şüpheli alacak sayılabilmesi için de aynı şartların aranıp aranmayacağını, hukuki düzenlemeler çerçevesinde açıklamaya çalışacağız. Anahtar Sözcükler: Değersiz Alacak, Şüpheli Alacak, Yurtdışı, İhracat, Libya, Suriye, Türkmenistan, Ekonomik İstikrarsızlık, Kamu Zafiyeti 1. GİRİŞ Gelir ve kurumlar vergi mükelleflerinin, tahsili imkansız hale gelen gelirleri ile tahsili şüpheli hale gelen gelirleri üzerinden vergilenmesinin önüne geçmek amacıyla kanun koyucu tarafından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 322 inci ve 323 üncü maddelerinde sırasıyla “Değersiz Alacak” ve “Şüpheli Alacak” müesseseleri düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemeye göre yurtiçinden veya yurtdışından olup olmaması önem arz etmeksizin belli şartların varlığı halinde *48 Vergi Müfettiş Yardımcısı ** 49 Vergi Müfettiş Yardımcısı

Makale Geliş Tarihi: 19.01.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

219

MALİ

ÇÖZÜM

tahsili şüpheli hale gelen alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle, değersiz hale gelen alacak ise doğrudan giderleştirilebilecektir. Ancak son yıllarda dünyanın pek çok ülkesinde meydana gelen kamu zafiyetleri, ekonomik istikrarsızlıklar vb. olumsuz gelişmelerden dolayı kişi veya kurumlar, yurtdışından olan alacaklarının imkansız/şüpheli hale geldiğinin kabulü için gereken şartları sağlayamamaktadırlar. Yazımızda kişilerin/kurumların bu gibi durumlarla karşılaşmaları halinde mağdur olmalarını önlemek amacı nasıl bir yol izlemeleri gerektiği Libya ve Türkmenistan örnekleri dikkate alınarak açıklanmaya çalışılacaktır. 2. YURTDIŞINDAKİ ŞİRKETLERDEN OLAN ALACAKLARIN TAHSİLİNİN ŞÜPHELİ/İMKANSIZ HALE GELMESİ 2.1. Değersiz ve Şüpheli Alacak Müesseselerinin Vergi Mevzuatındaki Yeri 2.1.1. Değersiz Alacak Müessesi Değersiz alacak müessesesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ nun 322. maddesi ile düzenleme altına alınmış olup söz konusu madde metninin tamamına aşağıda yer verilmiştir. “Madde 322 – Değersiz alacaklar Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmıyan alacaklar, değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.” 2.1.2. Şüpheli Alacak Müessesesi Şüpheli alacak müessesesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ nun 323. maddesi ile düzenleme altına alınmış olup söz konusu madde metninin tamamına aşağıda yer verilmiştir. “Madde 323 – Şüpheli Alacaklar Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; 1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar; 2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; 220

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Şüpheli alacak sayılır. Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.” Söz konusu kanun maddesini dikkate aldığımızda bir alacağın şüpheli hale geldiğinin kabulü için aranan şartları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:  Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmalı: Bu şartta 1 olarak önemli olan husus, söz konusu alacağın daha önceden hasılat50 kaydedilmiş olması, yani alacağın ticari veya zirai faaliyet sonucu elde edilmiş olması gerektiğidir.  Mükellefin Bilanço Esasına Göre Defter Tutmalı: Kanun lafzında şüpheli hale gelen alacaklar için tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılması gerektiği belirtilmiştir. VUK’ un Bilanço başlıklı 192. maddesinde “Bilanço aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva eder” hükmüne yer verilmiştir. Bu nedenle, mükelleflerin şüpheli alacak karşılığı ayırmak suretiyle gider yazabilmesi, bilanço esasına göre defter tutması halinde mümkündür.  Alacak Teminatsız Olmalı: Kanun lafzında teminatlı alacaklarda karşılığın teminatı aşan kısım için ayrılabileceği belirtildiğinden sadece teminatsız alacakların veya bir kısmı teminatlı olan alacakların kalan kısmının (teminatsız kısım) şüpheli hale geldiği kabul edilebilir.  Alacağın Tahsili Şüpheli Hale Gelmeli: Kanun lafzına göre alacağın tahsilin şüpheli hale geldiğinin kabulü, alacağın dava ve icra safhasında bulunmasına bağlanmıştır. Alacağın, dava veya icra safhasında olduğunun kabulü için ise mahkemeye dava ya da icraya takip dilekçesi ile başvurulmuş olması gerekmektedir. Ancak dava ve icra sürecinin ciddi(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 04.04.2011 ve 21.06.2012) şekilde takip edilmesi gerekmekte olup, ciddi bir takip yapılmaması halinde dosya takipten düşeceği için alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmesi mümkün 150 Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesine ekleyen 2365 Sayılı Kanun’un 55’inci maddesinin gerekçesi; “Karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir...”

MART - NİSAN 2018

221

MALİ

ÇÖZÜM

2 olmayacaktır. Dava ve icra safhasına değmeyecek küçük alacaklar51 için ise protesto yapılması veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesi alacağın şüpheli hale geldiğinin kabulü için yeterli görülmüştür.

2.2. Yurtdışından Olan Alacakların Takibi ve Değersiz/Şüpheli Hale Gelmesi Değersiz alacaklara ilişkin kanun lafzına göre alacakların değersiz hale geldiğinin kabulü için kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmamış olması gerekmektedir. Alacakların, değersiz alacak sayılabilmesi için başkaca bir şart aranmamış olup, söz konusu durum yurtdışından olan alacaklar içinde geçerlidir. Yurtdışından olan alacakların tahsilinin şüpheli hale geldiğinin kabulü için ise özel bir şart bulunmayıp, kanun lafzında yer alan şartların tamamı yurtiçi mükelleflerden olan alacaklarda olduğu gibi yurtdışından olan alacaklar içinde geçerlidir. Ancak bu tür alacaklarda önem arz eden husus, alacağın dava ve icra safhasında olduğunun ne şekilde tevsik ve ispat edileceğidir. Maliye İdaresine göre yurt dışından olan alacakların şüpheli alacak olarak kabul edilmesi ve giderleştirilmesi için yurtdışındaki firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya o ülkede icra takibinde bulunulması gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 04.04.2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-230 sayılı özelgede“… yurt dışından olan alacaklarınız için iş yaptığınız firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli hale geldiği kabul edilebilecek olup söz konusu takiplere başlanıldığı hesap döneminde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.” ifadesine yer verilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 21/06/2012 tarihli özelge ile Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 28/04/2014 özelgede de ticari iş yapılan yurt dışındaki firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerektiği belirtilmiştir. Yurt dışından olan alacaklara karşılık ayrılabilmesi hususunda Maliye İdaresinin görüşü ile Danıştay kararları ekseriyetle birbiriyle örtüşmektedir. Ancak Danıştayın, yurt dışından olan alacaklara karşılık ayrılabilmesine 251 284 sıra no’ lu VUK Genel Tebliği’ nde, dava ve icra takip masraflarının oluşturduğu maliyetin, takibi

yapılacak olan alacakla kıyaslanması yoluyla alacağın ‘’küçük alacak’’ kapsamına girip girmeyeceğinin tespit edileceği ifade edilmiştir.

222

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ilişkin Türkiye’de dava açılmasını veya icra takibi başlatılmasını yeterli gördüğü kararlar da mevcuttur.(Kanlı, Ege, 2018) Konu ile ilgili Danıştay 4. Dairesi’nin vermiş olduğu 27.05.2010 tarihli E.2008/399 ve K.2010/3271 sayılı Karar’ın sonuç bölümünde “İncelenen dosyada, uyuşmazlık konusu borcun para borcu olması nedeniyle Borçlar Kanunu›nun 73 üncü maddesi uyarınca aksine sözleşme olmaması halinde para borcunun ifa yeri alacaklı ikametgahı olarak belirlenmesi karşısında, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu›nun 10 uncu maddesi ve İcra ve İflas Kanunu›nun 50 nci maddesi gereğince para borcunun ifa yeri olan alacaklı ikametgahındaki icra dairesinin de yetkili icra dairesi olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, davacının ikametgahı İstanbul olduğundan İstanbul İcra Daireleri de uyuşmazlık konusu alacağı takibe yetkilidir. Bu durumda, ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olan ve yetkili icra dairesince takip edildiği anlaşılan alacağın davacı tarafından şüpheli alacak olarak ayrılmasında ve hasılattan düşülmesinde yasaya aykırılık yoktur. Bu itibarla, davacı adına yapılan tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. ” şeklinde açıklama yapılmıştır. 2.2.1. Yurtdışındaki Şirketlerin Mukimi Oldukları Ülkelerin İçindeki Bulundukları Siyasi ve Ekonomik İstikrarsızlıklar Nedeniyle Tahsil İmkansız/Şüpheli Hale Gelen Alacaklar Yurtdışında/yurtdışına iş yapmak, bir ülkenin ve bu ülkedeki firmaların büyümesi ve rekabet gücünü artırması bakımından önem arz etmektedir. Bu firmalar aynı zamanda dünya pazarından pay almak ve karını arttırmak istedikleri için de yurtdışındaki firmalarla çalışmaktadırlar. Ancak yurtdışındaki firmalarla çalışmak, Türkiye’de yer alan şirketler açısından beklenmedik riskleri de beraberinde getirmektedir. Son yıllarda ihracat yapılan ülkelerde yaşan siyasi veya ekonomik krizlerde bu risklerin başında gelmektedir. Yazımızın bu bölümünde bahsi geçen risklerin varlığı halinde alacaklarının tahsiline ilişkin çeşitli zorluklarla karşılaşan Türkiye menşeili firmaların nasıl bir yol izlemesi gerektiği ve yukarıda yer verilen görüşlerde dikkate alınarak söz konusu alacakların hangi durumlarda değersiz/şüpheli alacak olarak kabul edileceği Libya ve Türkmenistan örnekleri üzerinden açıklanmaya çalışılacaktır.

MART - NİSAN 2018

223

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.1.1. Ekonomik İstikrar Sağlayamayan Ülkeler – Türkmenistan Örneği Türkmenistan’da inşaat projeleri yapan şirketler ile bu ülkeye ihracat yapan şirketlerin alacaklarını tahsil edemediklerine yönelik son yıllarda medya birçok haber yer almıştır. Medya da yer alan haberlerde Türkmenistan’da yaşanan ekonomik kriz nedeniyle kırktan fazla Türkiye menşeili firmaların toplam 1 (bir) milyar dolar aşan alacağını tahsil etmekte zorluk yaşadığı belirtilmektedir. Türkmenistan yönetimi ile bu ülkede yatırımları olan, milyarlarca dolarlık projeler üstlenen Türkiye menşeili firmalar arasındaki alacak sorununun çözümüne ilişkin Türkmenistan yetkilileri ile cumhurbaşkanlığı ve bakanlık düzeyinde yapılan görüşmelere rağmen Türk şirketleri onaylanmış hakedişlerini alamamış, şantiyeleri veya işyerlerine el konmaya devam edilmiştir.(Dalan, 2011) Türkmenistan ile yaşanan alacak krizi 2010 yılından başlayarak günümüze kadar farklı şekillerde devam etmiştir. Son yıllarda yaşanan kriz ise Türkmenistan hükümetinin ekonomik krizinin önüne geçmek amacıyla ülkeden döviz çıkışını yasaklaması neticesinde Türkmenistan ile ticari ilişkileri olan Türkiye menşeli firmalara Türkmenistan para birimi (Manat) ile ödeme yapılmak istenmesidir. Türkmenistan Merkez Bankası sabit döviz kuru352 politikası izlemesinden dolayı dövizlerin kendi para birimleri karşısındaki değerini kendileri belirlemektedirler. Bu durum ise Manat’ın Türkmenistan’daki TL veya dolar karşılığının, Türkiye veya diğer ülkelerdeki karşılığına göre daha yüksek olmasına sebep olmaktadır. Bu itibarla da alacakları Manat ile ödenen Türkiye menşeli firmalar döviz kuru farklılığından dolayı ciddi manada zarar etmektedirler. Bu konuya ilişkin TBMM’de bir milletvekili 09.03.2017 tarihinde verilen bir soru önergesinde; “Türkmenistan’a ihracat yapan çeşitli firmalardan, bu ülkelerden olan ihracat alacaklarını tahsil edemediklerine yönelik olarak çok miktarda yakınma gelmektedir. Türkmenistanlı ithalatçıların, Türkiye’den yaptıkları ihracatın bedelini yatırdıkları Türkmenistan Merkez Bankası’nın Türk ihracatçılara Türkmenistan’ın ulusal parası olan Manat cinsinden ödeme yapmakta ısrar ettiği belirtilmektedir. İhracatçılarımızın ödemelerin dolar, Türk Lirası, Euro gibi paralarla yapılmasına ilişkin talepleri ise yıllardır karşılanmamaktadır. 352 Sabit Döviz Kuru: Yabancı paraların, yani dövizin alım ve satımı ve hangi kurdan ne oranda yurtdışına satılacağına devletin karar verdiği sistemdir.

224

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Manat, piyasada Türkmenistan Merkez Bankası’nın açıkladığı kurdan çok daha düşük kurlarla işlem gördüğü için ihracatçımızın mağdur olduğu, bir kısmının iflas ettiği, bir kısmının istihdamının ve üretimini azalttığı ifade edilmektedir. Türkmenistan’ın bu tutumu nedeniyle iki yıldır ihracat bedellerini alamayan ve iflas aşamasına gelmiş birçok firma olduğu ifade edilmektedir. Bu firmaların, Türkiye’de Ekonomi Bakanlığı ve benzeri birimlere yaptığı başvurulardan herhangi bir sonuç alınamadığı ileri sürülmektedir.” demiştir. Önergenin sonucunda da bu konuda Ekonomi Bakanlığının bir girişiminin olup olmadığı sorulmuştur.( - http://www2.tbmm.gov.tr/d26/7/7-12383s.pdf) İlgili soru önergesine ilişkin Ekonomi Bakanlığından gelen cevapta “ Firmalarımızın alacakları konusu, Türkmenistan makamları ile gerçekleştirilen her görüşmede gündeme getirilmektedir. Ödemelerdeki zorlukların aşılmasına ilişkin çalışmaların, firmalarımızın gelecekte bu ülkeye mal ihracına ya da müteahhitlik projesi üstlenmesine mani olacak bir hassasiyete neden olmasına özen gösterilmektedir. Sorunun Türkmenistan’ ın mevcut ekonomik konjonktüründe kısa vadede çözümünün olası görülmemesinden hareketle, firmalarımıza hakediş alacakları karşılığının belirli ürünlerle(plastik mamulleri, diğer petrokimya ürünleri, pamuk vs.) ödenmesine yönelik teklifimiz, 25 Ocak 2017 tarihli mektubumuzla Türkmenistan Bakanlar Kurulu Başkan Yardımcısı Sayın Batyr Taganoviç ATDAYEV’e iletilmiştir.” denilmiştir. (http://www2.tbmm. gov.tr/d26/7/7-12383c.pdf ) Yukarıda yer verilen açıklamalardan da anlaşıldığı üzere Türkmenistan’daki şirketlerden alacağı olan Türkiye menşeli firmalar, alacaklarını tahsil etme aşamasında iki seçenekleri bulunmaktadır. İlk seçenek dolar/Euro/TL cinsinden olan alacaklarına ilişkin Manat cinsinden ödeme yapılması halinde kur farkından doğacak zararı göz önünde bulundurarak bu tür bir ödeme yapılmasını kabul etmemek, ikinci seçenek ise Manat cinsinden ödeme yapılmasını kabul ederek kur farkından doğacak zarara katlanmaktır. İlk seçeneği dikkate alan mükellefler, Türkmenistan vb. ülkelerde mukim firmalardan olan alacaklarını tahsil edemedikleri zaman ticari kaygılar sebebiyle dava açmaktan ziyade idari yollarla soruna çözüm aramaktadırlar. Bu gibi ülkelerle ticaret yapan ve alacağını tahsil edememiş mükellefin bu alacakları için dava açmaktan çekinmesi veya son aşama olarak düşünmesi; konu

MART - NİSAN 2018

225

MALİ

ÇÖZÜM

hakkında Bakanlık vasıtasıyla girişimlerde bulunulması alacağı şüpheli hale getirip getirmeyeceğine ilişkin ise herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Yazımızın önceki bölümlerinde yer verilen mevcut yasal düzenlemeler ve Maliye İdaresinin görüşü dikkate alındığında alacağın şüpheli hale gelmesi için yurtdışında dava açılması veya icra takibi yapılması gerekmekte olup, idari yollardan yapılan girişimler alacağı şüpheli hale getirmemektedir. Bu durumda bahse konu mükelleflerin alacakları için yurtdışında dava ve icra takibine başlamadıkları takdirde yurtdışı alacakları kanunen şüpheli hale gelmeyecek ve bu alacaklarına karşılık ayırmaları söz konusu olmayacaktır. Bu tür kriz ortamlarında ülkelerin sorunların çözümü hususunda mutabakata varmasının da uzun bir süreç alabileceği hesaba katıldığında mükelleflerin bu tür alacaklarını ilgili ülkede dava aşamasına getirene kadar uzun bir zaman geçmesi kaçınılmaz olacaktır. Bundan dolayı bu tür durumlarda mükelleflere ait alacakların şüpheli hale gelmesinin sadece yurtdışı şirketin mukim olduğu ülkede dava veya icra takibine bağlanmış olma şartının göz ardı edilmesi, yukarıda yer verdiğimiz ve Türkiye’de dava veya icra takibi başlatılmasının yeterli olduğuna dair verilen Danıştay kararının bu tür özellikli hallerde idare tarafından kabul edilmesi veya bu tür durumların varlığı halinde çözüm olması açısından idare tarafından geçici/sürekli hukuki bir düzenlemeler yapılması gerektiği kanaatindeyiz. İkinci seçeneğin dikkate alınması halinde ise, Türkmenistan Merkez Bankasının uluslararası piyasalara nazaran ülke sınırları içerisinde kendi para birimi olan Manat’ı yabancı paralara karşı daha değerli bir konumda tutmak adına sabit döviz kuru uygulamasından ve yurtdışına yabancı para çıkışını yasaklamasından dolayı TL/dolar/Euro para birimleri cinsinden alacaklı olan mükellefler, alacaklarını Manat cinsinden tahsil etmek zorunda kalacaklar ve alacaklarını kağıt üzerinde tahsil etmiş olsalar dahi Türkmenistan’daki sabit döviz kurunun ortaya çıkardığı kur farkından dolayı zarar edeceklerdir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, söz konusu kambiyo değerlemesinin Türkmenistan Merkez Bankası tarafından yapılmasından dolayı kur farkının Türkiye’de değil, Türkmenistan’da meydana gelmesidir. Bu itibarla da Türk menşeili firmaların ortaya çıkan kur farkını 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme hükümlerini çerçevesinde kambiyo zararı olarak dikkate alması mümkün değildir. Kambiyo zararı olarak dikkate alınamayan kur farklarının ise değersiz alacak olarak dikkate alınmak suretiyle gider

226

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

yazılması daha doğru olacaktır. Ancak kanuni düzenleme gereği alacakların, değersiz alacak sayılmasının ön koşulu; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya dayanması olarak belirlenmiştir. Türkmenistan Merkez Bankasının izlediği sabit döviz kuru hususun, politikası dolayısıyla mükelleflerin elde ettikleri zararlar ise kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya dayanmadığından(böyle bir hükmün veya vesikanın varlığı muhtemel de değildir), değersiz alacak olarak kabul edilmemesi gerektiği düşünülebilir. Ancak ortaya çıkan Türkiye Büyük Millet Meclisinde konu edilmiş olması ve uluslararası ilişkiler kapsamında çözüme kavuşturulmaya çalışılması, durumun gerçekliğini gözler önüne sermektedir. Bundan dolayı bu tür tahsili imkansız hale gelen alacakların, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya dayanma şartı aranmaksızın değersiz alacak olarak kabul edilmesi ve bu hususta idare tarafında gerekli kanuni düzenlemelerin yapılması gerektiği kanaatindeyiz. 2.2.1.2. Kamu Otoritesinin Zafiyete Uğradığı Ülkeler – Libya/ Suriye Örneği 4 Güneybatı Asya’da53 bulunan ülkeler başta olmak üzere son yıllarda dünya üzerinde birçok ülkede ekonomik krizler, terör olayları, kültürel farklılaşmalar ve dış müdahaleler gibi sebepler dolayısıyla savaşlar ve iç karışıklıklar yaşanmaktadır. Bu tür olaylar, söz konusu yerlerde kamu otoritesinin zafiyete uğramasını kaçınılmaz hale getirmektedir. Kamu otoritesinin zafiyete uğraması ise söz konusu devletlerde yargı erkinin etkin bir biçimde işlememesi sonucu doğurmaktadır. Bundan dolayı bu durumda olan ülkelerde yerleşik olan firmalardan alacakları bulunan Türkiye menşeili firmaların alacaklarını tahsil etmede yaşadıkları sorunları ilgili ülkede dava veya icra konusu etmeleri oldukça zorlaşmaktadır. Mükellefler tarafından ilgili ülkede dava veya icra konusu edilemeyen bu tür alacakların yukarıda yer verdiğimiz yasal mevzuat gereği şüpheli hale geldiği kabul edilmediğinden, tahsil edilemeyen bu alacaklara karşılık da ayrılamamaktadır. Son yıllarda yaşanan ve çözüme kavuşturulamayan bu tür olaylardan etkilenen mükelleflerin vergisel ödevlerini yerine getirebilmesinde kolaylık olması amacıyla Mali idare tarafından söz konusu durumlarının mücbir sebep olarak değerlendirilmesine yönelik düzenlemeler yapılmıştır. 01/03/2011 tarih ve VUK-45/2011-3/Mücbir sebep-1 sayılı sirkülerde Libya’da 453 Günümüzde Ortadoğu olarak da tabir edilen bölge

MART - NİSAN 2018

227

MALİ

ÇÖZÜM

meydana gelen olayların, 08/03/2012 tarih ve VUK-52/2012-2/Mücbir Sebep-1 sayılı sirkülerde ise Suriye’de meydana gelen olayların 213 s. Vergi Usul Kanunu’nun Mücbir Sebepler başlıklı 13. Maddesinin sonunda yer alan “gibi haller” hükmünden yola çıkılarak, mücbir sebep kapsamında değerlendirilmesi gerektiği düzenleme altına alınmıştır. Bilindiği üzere 213 s. Vergi Usul Kanunu’nun 15. Maddesinde mezkur kanunun 13. maddesinde yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği ve tarh zaman aşımının da işlemeyen süreler kadar uzayacağı belirtilmiştir. Söz konusu hukuki düzenlemelere istinaden bu tür olaylardan etkilenen mükelleflerin vergisel ödevlerini yerine getirmesi gereken kanuni süreler, bahsi geçen olaylar nihayet bulana kadar işlemeyecektir. Ancak bu düzenlemeler, yaşanan olayları mücbir sebep hali olarak kabul etse bile mükelleflerin en önemli problemlerinden biri olan ve bir önceki paragrafta yer verdiğimiz ilgili ülkelerde bulunan firmalardan tahsil edemedikleri alacaklarının şüpheli alacak olarak kabul edilip edilmeyeceği sorununu çözüme kavuşturmamaktadır. Yukarıda anlatıldığı üzere mükellefler komu otoritesinin zayıfladığı/ kaybolduğu ülkelerde kurulu firmalardan/kişilerden olan alacaklarının tahsili için dava açmalarının veya icra takibi yapmalarının zorlaştığı bir gerçektir. Bundan dolayı Maliye idaresi tarafından bahsi geçen ülkelerle/ülkelerde ticaret yapan mükelleflerin vergisel ödevlerinin yerine getirilebilmesi yönünden yapılan düzenlemelere benzer düzenlemelerinin, mükelleflerin mağdur olmaması adına bu tür alacaklarının şüpheli hale gelmesi için ilgili ülkede dava açılması veya icra takibi yapılması koşuluna alternatif bir çözüm bulunması yönünden de yapılması gerektiği kanaatindeyiz. 3. SONUÇ Yazımızda son yıllarda Güneybatı Asya’da (Ortadoğu) yer alan ülkeler başta olmak üzere dünya üzerinde birçok ülkede yaşanan iç karışıklıklar, savaşlar, ekonomik ve siyasi krizler sebebiyle ilgili ülkelerde yerleşik bulunan firmalardan alacakları bulunan mükelleflerin, tahsil edemedikleri alacaklarının değersiz veya şüpheli hale gelip gelmeyeceği hususunu Türkmenistan, Libya ve Suriye örnekleri üzerinden açıklanmaya çalışmış olup, mevcut mevzuatın bu tür olayları kapsamamasından ve makalemizde bahse konu edilen olaylara ve ülkelere her geçen gün bir yenisinin eklenmesinden dolayı mükelleflerin

228

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

şimdiki ve gelecekte oluşabilecek mağduriyetlerinin giderilebilmesi amacıyla idare tarafından hukuki düzenlemeler yapılması gerektiği belirtilmiştir. KAYNAKÇA Dalan, Necla (15.06.2011). “Krizi Gül de Çözemedi” Vatan. 11.11.2017 tarihinde http://www.gazetevatan.com/krizi-gul-de-cozemedi-383523ekonomi/ adresinden erişildi. http://www2.tbmm.gov.tr/d26/7/7-12383c.pdf , [Erişim Tarihi: 11.11.2017] http://www2.tbmm.gov.tr/d26/7/7-12383s.pdf , [Erişim Tarihi: 11.11.2017] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (04.04.2011) B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-230 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (21.06.2012) B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1942 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Kanlı, Sedat ve Ege, Fehmi (2018) “Şüpheli Alacak Müessesesi ve Özellikli Hususlar” Vergi Raporu Dergisi, (Ocak 2018) Maliye Bakanlığı(05.02.2000). 284 No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Ankara: Resmi Gazete (23955 Sayılı) T.C. Yasalar (04.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 Sayılı)

MART - NİSAN 2018

229

MALİ

230

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

AB ÜLKELERİ İLE TÜRKİYE’DE AR-GE VE YENİLİK TEŞVİKLERİNİN KARŞILAŞTIRILMASI Alaattin DEMİR*54 ÖZ Gelişen ve değişen global dünyada ülkeler büyüme ve kalkınma amaçlarını sağlamak adına çeşitli iktisadi ve mali argümanları kullanmaktadır. 21. Yüzyılda Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri, sürdürülebilir ekonomik büyümenin ve kalkınmanın sağlanması, refah düzeyinin arttırılması adına önemli bir argüman haline gelmiştir. Piyasa başarısızlığı nedeniyle eksik kalan Ar-Ge ve yenilik harcamalarını teşvik etmek ülkeler tarafından önem arz etmektedir. Bu sebeple Avrupa ve dünya ülkeleri son yıllarda özellikle yapılan yasal düzenleme ve teşviklerle Ar-Ge ve yenilik harcamalarında artışa neden olmuşlardır. Saydığımız bu sebeplerle birçok ülke Ar-Ge ve yenilik harcamalarını ekonomik büyüme ve kalkınmanın sağlanmasında kilit rol üstlendiğini düşünerek teşvik etmekte ve desteklemektedir. Avrupa Birliğine aday ülke konumunda olan Türkiye’de son yıllarda Ar-Ge ve yenilik harcamalarına verdiği destek ve teşviklerle dikkat çekmektedir. Avrupa ülkelerinde vergisel teşvikler genellikle vergi kredileri üzerine yoğunlaşırken, Türkiye’de vergi indirimleri ağırlık kazanmaktadır. Anahtar Sözcükler: Ar-Ge Ve Yenilik Teşvikleri, Avrupa Ve Türkiye’de Ar-Ge, Ar-Ge’nin Önemi, Ar-Ge Ve Vergisel Teşvikler 1. GİRİŞ Küreselleşmeyle birlikte ticari sınırların çoğunlukla kalktığı, ülkeler arasında ticaretin ve etkileşimin kolaylıkla sağlandığı konjonktürel yapıda bilgi ve iletişim teknolojilerine olan ilgi ve gelişim 21. yüzyılda önemli bir aşama kaydetmiştir. Günümüzde küresel piyasada yaşanan rekabet sebebiyle ülkeler, uluslararası alanda rekabet edebilmek, sürdürülebilir ekonomik istikrarı, ekonomik büyüme ve kalkınmayı sağlamak, toplumsal refah düzeyinde sürekli bir artışa sahip olmak hedeflerini gerçekleştirebilmek adına teknoloji büyük bir öneme haizdir. Teknolojide meydana gelecek olan artış ile ülkelerin büyüme ve kalkınması arasında pozitif yönlü bir ilişki mevcuttur. Teknolojide yaşanacak gelişim ile birlikte ülkelerin sahip olduğu mevcut teknolojiler ge*54 Vergi Müfettiş Yrd.

Makale Geliş Tarihi: 13.02.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

231

MALİ

ÇÖZÜM

liştirilebilir veya yeni teknolojiler üretilebilir. Ülkelerin teknolojik alt yapılarını geliştirmeleri, mevcut teknolojilerini iyileştirmelerini ve yeni teknolojiler üretmelerini sağlayacak olan en önemli unsur şüphesiz araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) ve yenilik faaliyetlerinin desteklenmesi ve bu faaliyetlerin özendirilmesi son derece önemlidir. Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin kısa dönemde karlılık oranının düşük olması, maliyetlerinin fazla olması ve karşılaşılabilecek piyasa riskleri sebebiyle piyasa tarafından yeterince ilgi görememiştir. Piyasa başarısızlığı olarak da adlandırılan bu duruma çözüm olarak devletler doğrudan veya dolaylı olarak çeşitli destekler, teşvikler vererek özel sektör yatırımcılarının Ar-Ge ve yenilik harcamalarını arttırmaları yönündeki kararlarını etkilemeye çalışmaktadır. Devletler doğrudan Ar-Ge ve yenilik harcamaları yaparak piyasa başarısızlığını gidermeye çalışabileceği gibi sübvansiyonlar ve vergisel teşvikler yoluyla da Ar-Ge ve yenilik harcamalarını arttırabilirler. Bu faaliyetlerin arttırılması adına gerek Avrupa’da gerekse Türkiye’de uygulanan en önemli teşvikler vergisel teşviklerdir. Vergisel teşvikler vergi ertelemesi, vergi kredisi, vergi indirimi ve geliştirilmiş vergisel teşvik araçları olarak sıralanabilir. Avrupa’da yaygın olarak vergi kredisi vergisel teşvik aracı olarak kullanılırken, Türkiye’de vergi indirimi yaygın olarak kullanılmaktadır. Bu çalışmada Ar-Ge ve yenilik teşviklerinin kapsamı ve önemi, Avrupa ve Türkiye’de Ar-Ge ve yenilik teşviklerinin uygulaması ve karşılaştırılması, Ar-Ge ve yenilik teşviklerinin sektörel dağılımı ile çözüm önerileri yer almaktadır. 2. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME FAALİYETLERİ İLE YENİLİK FAALİYETLERİNİN ÖNEMİ Uluslar için sürdürülebilir ekonomik büyüme ve kalkınmanın sağlanması ve toplumsal refahın arttırılması son derece önemlidir. Küreselleşen dünyada ülkeler arası ciddi bir rekabet yaşanmakta ve uluslararası sermayelerin ülkelerine girişini isteyen kimi uluslar çeşitli mali ve ekonomik politikalarla ve teşviklerle bunları sağlamaya çalışmaktadır. Bunun dışında yine küresel rekabette ön sıralarda yer almak ve gelir elde etmek isteyen ülkeler bilgi, otomasyon ve teknolojiye yaptıkları yatırım ve harcamalarla ciddi gelirler elde etmekte ve gerek cari açığı gerekse döviz açığını gidermek açısından teknolojiye, yeni ürün elde etmeye, markalaşmaya, üretime ve ürün farklılaştırmasına gitmeyi hayati öneme sahip görmektedirler. Bu sebeple araştırma ve geliştirme ve inovasyon (yenilik) faaliyetleri ve bu faaliyetlerin artış göstermesi adına sağlanan teşvikler 21. yüzyılda gelişim göstermiştir. Teknolojik gelişmeler Ar-Ge ve 232

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

yenilik faaliyetleri sonucu ortaya çıkar ve gelişir ve bu gelişimin olmasıyla beraber mevcut ürünlerin kalitesini arttırmak, yeni ürünler geliştirmek, ürün farklılaştırmasına gitmek ülkelerin temel amaçları arasındadır. Teknoloji ve yenilikler başka bir ülkeden transfer yada ülkelerin kendi iç dinamitleri ile olmak üzere iki şekilde gerçekleşmektedir. Ülkeler ürettikleri ürünün katma değer katması adına ikincisini tercih etmektedir. Ekonomik İşbirliği Ve Kalkınma Örgütü (OECD) tarafından hazırlanan Araştırma ve Deneysel Geliştirme Taramaları İçin Önerilen Standart Uygulama Klavuzu’na (Frascati Klavuzu) ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu Ar-Ge’nin tanımına yer vermiştir. Frascati Klavuzuna göre Ar-Ge: İnsan, kültür ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bu dağarcığın yeni uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmalardır. 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre Araştırma ve Geliştirme (AR-GE): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmalardır. Ar-Ge faaliyetleri sahip olduğu bazı avantajları sonucu sürdürülebilir ekonomik istikrar, büyüme, kalkınma ve toplumsal refaha olumlu katkı yapabilir. Ar-Ge faaliyetlerinin uluslara katmış olduğu yabancı sermayeyi çekme, yatırımların artması, teknolojik alt yapının ve sistemlerinin geliştirilmesi, gelişen ve değişen teknoloji ile birlikte üretimde ve verimlilikte yaşanacak artış, uluslararası piyasalarda rekabet artışı ve teknolojik dışa bağımlılıktan kurtulmak gibi önemli avantajlara sahiptir. Ar-Ge ve yenilik çalışmalarına önem veren ülkelerde oluşturulan katma değerin büyüklüğü ile ekonomik gelişmenin toplumsal refahın artışının yanı sıra cari açık, bütçe açığı ve dış ticaret açığı gibi ekonomik parametrelerde de iyileşme gözlenmektedir. 21. yüzyılda uluslar sürdürülebilir ekonomik büyüme, kalkınma ve refah artışının kilidinin bilim ve teknolojiye yatırım olduğunu öngörmektedir. Bilim ve teknolojiye yapılacak olan yatırımları arttırmak için Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine önem verilmesi gerekmektedir. Piyasa başarısızlığı olarak görülen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının daha fazla yapılması ve özellikle özel sektör (piyasa) tarafından destek görmesi ekonomik büyüme ve kalkınmayı içsel dinamitlerle gerçekleştirmeyi sağlayacaktır. Bu sebeple devletler tarafından verilecek mali ve ekonomik teşvikler Ar-Ge harcamalarında artışa sebep olacaktır.

MART - NİSAN 2018

233

MALİ

ÇÖZÜM

Bu çerçevede, dünyada Ar-Ge ve yenilik yaratma faaliyetlerine yönelimi gün geçtikçe artmakta ve ülkelerin daha az kaynakla, daha fazla artı değer oluşturma çabası içinde olduğu görülmektedir. Yapılan araştırma ve çalışmalar teknolojide yaşanacak gelişmelerin ülke ekonomilerinde artı değer yarattığı, büyüme, kalkınma ve refah artışına sebep olduğunu göstermektedir. Teknolojik gelişmeleri sağlayan en önemli etmende şüphesiz Ar-Ge ve yenilik harcamalarına verilen önemle doğrudan ilişkilidir. 3. ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME FAALİYETLERİ İLE YENİLİK FAALİYETLERİNİN TEŞVİKİ Küreselleşme ile birlikte ekonomiler artı değer yaratma, sermaye birikimi sağlama, uluslararası rekabet edebilir bir ülke haline gelme gibi çeşitli amaçlarla hareket etmektedir. Bu amaçları gerçekleştirebilmenin en iyi yolu Ar-Ge ve yenilik harcamalarına ağırlık verilmesi gerekir. Ancak kısa dönemde karşılaşılacak maliyetler, kısa dönem karlılık oranının tahmin edilemiyor olması ve karşılaşılacak riskler sebebiyle özel sektör karar mekanizmaları Ar-Ge ve yenilik harcamalarına seviyeli bir yaklaşımda bulunmaktadır. Bu sebepler dikkate alındığında piyasa başarısızlığının varlığı ortaya çıkmaktadır. Bu durumu çözüme ulaştıracak güç ise şüphesiz ki devlettir. Devlet gerek ekonomik gerekse mali teşvikler vererek piyasa karar mekanizmalarının Ar-Ge ve yenilik harcamalarına önem vermelerini kolaylaştırmak adına destekleyici bir nitelik taşıyacaktır. Günümüzde devletler doğrudan destek vermek yerine dolaylı destek vermeyi daha makul görmektedir. Bu sebeple Ar-Ge ve yenilik harcamasında bulunacak olan piyasa aktörlerine mali teşvik verme yoluna gitmektedir. Bu teşvikler vergi ertelemesi, vergi kredisi, vergi indirimi, diğer mali teşvikler olarak sıralanabilir. Avrupa ülkeleri genellikle vergi kredisi politikasıyla Ar-Ge ve yenilik harcamalarını desteklerken Türkiye’de uygulanan mevcut mevzuat hükümleri Türkiye’nin vergi indirimi politikasını uyguladığını göstermektedir. Sonuç olarak devletin Ar-Ge ve Yenilik harcamalarına piyasa başarısızlığını önlemek adına destek vermesi gerekmektedir. Devletin Ar-Ge ve yatırım harcamalarını destekleme gerekçeleri; - Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri özel sektör karar birimleri tarafından riskli, maliyetli ve kısa dönemde karlılık oranının net olarak belirlenememesi gibi gerekçelerle Ar-Ge ve yenilik harcamalarına seviyeli

234

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

yaklaşmaktadır. Bu durum piyasa başarısızlığına sebep vermektedir ve piyasa başarısızlığının en önemli çözümü devletin mali ve ekonomik teşvikler vererek piyasada bulunan karar mekanizmalarını harekete geçirmektir. Bir piyasa başarısızlığı olarak dışsal faydası olan mallarda görülen piyasa üretiminin optimum düzeyin altında kalması durumu, dışsal faydaya sahip olan Ar-Ge faaliyetlerinde de söz konusu olmaktadır. Bu yüzden devletin, piyasada yeteri kadar kaynak ayrılmayan Ar-Ge faaliyetlerini arzu edilen seviyeye çıkarmak için bu faaliyetleri desteklemesi ve teşvik etmesi ekonomik kalkınma için gereklidir. ( Çelebi ve Kahriman, 2011: 34). Ar-Ge faaliyetleri sonucu yeni bir ürünün elde edilmesi, mevcut olan ürünlerin geliştirilmesi, ürünlerin üretim aşamalarındaki teknik ve metotların geliştirilmesi piyasa mekanizmasında yaşanacak olumlu gelişmelerdir. Ancak piyasa karar birimleri kısa dönem maliyetleri ve risklerini üstlenmek istemezler. Bu da üretim düzeyinin azalmasına, ekonomik istikrarın büyüme ve kalkınmanın lokomotifi olarak ülkelerce görülen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının yapılmaması durumunda ülkelerin aleyhine sonuçlanacak bir durumu ortaya çıkaracaktır. Üretimin azalması, işsizliğin artmasına ve ekonomik göstergelerin negatif seyir izlemesine neden olur. Bu sebepleri göz önünde bulunduran devletler ekonomik kalkınma ve büyümenin temel taşı olarak Ar-Ge ve yenilik harcamalarını öncü olarak görüp bu alanda desteklerde bulunmaktadırlar. Ar-Ge faaliyetlerini desteklemek ve teşvik etmek amaçlı üç temel kamu politikası aracı kullanılır. Bunlardan ilki kamu kurumları ve yükseköğretim kurumları tarafından doğrudan Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunulmasıdır. İkincisi sübvansiyon, yatırımcılara faiz indirimi ve avantajları, düşük faizli kredi kullanma ve kredi ödemelerinde kolaylıklar sağlama gibi avantajlarla verilecek olan finansal desteklerdir. Son olarak uygulanacak politika ise özel sektör yatırımcılarının yatırım kararlarını belirlemede önemli bir maliyet aracı olan vergilere verilecek destek ve teşviklerle maliyetlerin azaltılarak özel sektörün Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunması özendirilmektedir. Devletin verdiği vergisel teşvikler farklı ülkelerde farklı uygulamalarla kar-

MART - NİSAN 2018

235

MALİ

ÇÖZÜM

şımıza çıksa da vergi ertelemesi, vergi kredisi, vergi indirimi ve diğer mali teşvikler bunlar içinde dikkat çekici olanlarıdır. Avrupa’da vergi kredileri vergisel teşvikler içinde uygulanan politikalardan öne çıkan bir politika aracı olarak görülürken Türkiye’de vergi indirimi vergisel teşvik politikası aracı olarak kullanılmaktadır. Vergisel teşvikler özel sektör işletmelerinin önemli maliyet kalemlerinden biri olan vergilerin teşvik ve desteklerle azaltılarak özel sektör yatırımcılarının Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine özendirilmesi devletlerin temel politika amaçlarındandır. Bu politikalar amacına ulaştığında Ar-Ge ve yenilik teşvikleri sağlayan ülkelerde yatırımların artmasına bu da teknolojinin gelişmesine sürdürülebilir ekonomik büyüme ve kalkınma ile toplumsal refahın artışına sebep olmaktadır. 3.1. Avrupa Birliği Ülkelerinde Ar-Ge Ve Yenilik Teşvikleri Avrupa Birliği ülkelerinin Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine yönelik temel politikalarını ve projeksiyonunu belirleyen en önemli kararlar “Lizbon Stratejisi” olarak ifade edilen kararlardan oluşmaktadır. 23-24 Mart 2000 tarihinde kabul edilen Lizbon Stratejisi için Avrupa Birliği’nin geleceğini şekillendiren önemli bir stratejik karardır. Bu strateji çerçevesinde Ar-Ge’ye Gayri Safi Yurt İçi Hasılatının % 3’ü oranında bir kaynak ayırmak amaçlanan hedeflerden birisidir. Avrupa Birliğinde belirli bir teşvik modeli yoktur. Üye ülkelerde farklı teşvik uygulamaları görülmektedir. Avrupa Birliğinde teşvikler üye ülkelerin kendi kaynakları ve Avrupa Birliği bütçesi olmak üzere iki kaynaktan sağlanmaktadır. Avrupa Birliği’nin teşvikler konusundaki temel anlayışı, serbest rekabet ve serbest ticaret sistemine zarar verilmemesi üzerine kurulu olduğundan dolayı devletler tarafından sağlanan mali desteklerin finansal destekler şeklinde mi yoksa vergisel ayrıcalıklar şeklinde mi olması gerektiği önemli bir tartışma konusu durumundadır. Her bir yöntemin farklı avantaj ve dezavantajları bulunmaktadır. Genellikle ülkelerin bu politika araçlarını bir arada kullandıkları görülmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, teşviklerin rekabeti bozucu nitelikte olmamasıdır. ( Çelebi ve Kahriman, 2011: 36) Avrupa Birliği genel politika olarak rekabeti bozduğu düşüncesiyle devletler tarafından doğrudan yapılan Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine karşı çıkarken, bunun yerine özel sektörün maliyetlerini azaltıcı bir etki yaratan ve Ar-Ge

236

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ve yenilik faaliyetlerinin özendirilmesini amaçlayan teşvik edici vergi politikalarının uygulanması gerektiği düşüncesini savunmaktadır. Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin teşviki konusunda Avrupa Birliği’nin genel bir vergi teşvik politikası olmamakla birlikte Avrupa Birliği ülkelerinde genel kabul gören uygulama teşviklerin vergi teşvikleri olarak uygulanması yönündedir. Avrupa Birliği ülkelerinde ayrı ayrı uygulamalar olmakla birlikte genellikle vergi teşvikleri vergi kredileri olarak sağlanmaktadır. Bazı Avrupa Birliği ülkelerinden vergi indirimi, bazı ülkelerde ise diğer mali teşvikler (ücret üzerinden alınan vergilerde istisna ve muafiyet, sigorta primleri üzerinden yapılan indirim, istisna ve muafiyet) gibi uygulamalar yer almaktadır. 3.1.1. İrlanda’da Ar-Ge ve Yenilik Faaliyetlerine Yönelik Vergi Teşvikleri İrlanda’nın Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri üzerine uyguladığı en önemli teşvik unsuru vergi kredileridir. Vergi kredisi uygulaması ilk kez 2004 yılında uygulanmaya başlanmıştır. 1 Ocak 2016 tarihi itibariyle % 25 oranında uygulanmaktadır. Buna ilave olarak Ar-Ge ve yenilik harcamalarının İrlanda’da yapılması durumunda % 12,5’lik bir vergi indirim hakkı da bulunmaktadır. Bu vergisel teşviklerin amacı İrlanda’da hem yerli hem de yabancı şirketlerin yeni bir Ar-Ge ve yenilik harcamalarını üstlenmelerini teşvik etmektir. Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri için verilen vergi kredisinden yerli veya yabancı şirket ayrımı olmaksızın İrlanda’da yerleşik tüm şirketler ve onların şubeleri de dahil olmak üzere gerek İrlanda içinde gerekse (European Economic Area-EEA) Avrupa Ekonomik Bölgesi içinde gerçekleştirdikleri Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin yapılan harcamalar bakımından yararlanmaktadır. Vergi kredisine hak kazanabilmek için, bilimsel veya teknik ilerleme sağlamaya çalışmak ve bilimsel veya teknik belirsizliklerin çözümlerini de bu faaliyetlere dahil etmek gerekmektedir. Ar-Ge ve yenilik harcamaları adına yapılan cari harcamalar ile sermaye harcamaları vergi kredisi uygulaması kapsamında yer almaktadır. Uygulamada ücretler, yapılan genel giderler, makine, tesis ve cihaz ile sabit maliyetlere (bina vb.) ilişkin yapılan harcamalarda Ar-Ge ve yenilik harcaması içinde kabul edilip, vergi kredisi teşvikinden yararlanılabilir. Alt yüklenici sözleşmesine dayanarak Avrupa’daki ve İrlanda’daki üniversitelerden Ar-Ge hizmeti alınması karşılığında yapılan harcamaların % 5’i ve yine alt yüklenici sözleşmelere dayanarak firmalarla bağlantısı olmayan diğer kimselerden Ar-Ge ve yenilik faaliyeti hizmeti karşılığı yapılan harcamaların % 15’i de vergi kredisi kapsamına dahil olabilmektedir. MART - NİSAN 2018

237

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: İrlanda Ar-Ge Vergi Kredisi Uygulaması Örneği Şirket Açısından

Euro

İrlanda Desteği

Euro

Ar-Ge Harcaması

100,00

Vergi İndirimi 90 x %12,5

11,25

Devlet Desteği (Grant Aid) % 10

(10,00)

Vergi Kredisi 90 x % 25

22,50

Net Destek Maliyeti

90,00

Toplam Vergi Tasarrufu

33,75

Vergi Tasarrufu

(33,75)

Devlet Desteği İlavesi

10,00

Toplam Net Maliyeti

56,25

Toplam Destek Miktarı

43,75

Kaynak: https://www.idaireland.com/docs/publications/taxation_2016 3.1.2. Fransa’da Ar-Ge Ve Yenilik Faaliyetlerine Yönelik Vergi Teşvikleri Fransa’da Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerini desteklemek için başvurulan mali teşvikler içerisinde en önemli yeri Ar-Ge vergi kredileri tutmaktadır. “Araştırma Vergi Kredisi” adı verilen geniş tabanlı bir vergi teşvik uygulaması mevcuttur. Fransa’da Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerini destekleyen vergi teşvik sistemi basitleştirilmiş ve 2008 yılı öncesi uygulanan hem cari yıldaki toplam harcama miktarı hem de geçmiş yıllardaki ortalama harcama miktarında artışın benimsendiği sistem yerine daha basit bir sistem getirilmiştir. Bu sisteme göre Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine yönelik gerçekleştirilen harcamaların 100 milyon euro kadarı için vergi kredisinin oranı % 30, bu miktarı aşan tutardan sonra aşan kısmı için % 5 olarak belirlenmiştir. 1 Ocak 2008’den itibaren yürürlüğe giren vergi kredisinin oranı % 30 olmasına rağmen bazı durumlarda bu oran artabilmektedir. Bir firma ilk kez vergi kredisi alacaksa ya da geçmiş beş yıl içinde hiçbir şekilde vergi kredisi imkanından faydalanmadıysa bu takdirde firmalara başlangıç ödülü sunulmaktadır. Bu oranlar 2011 yılından itibaren Araştırma Vergi Kredisinin oranı ilk yıl için % 40, ikinci yıl % 35 ve sonraki yıllar için ise % 30 olarak uygulanmaya başlamıştır. Federal bir laboratuvarla işbirliği çerçevesinde yapılan tüm Ar-Ge harcamaları için ise % 60’lık sabit bir oran uygulanmaktadır. ( Çelebi ve Kahriman, 2011: 39) 3.1.3. Birleşik Krallık’ta Ar-Ge Ve Yenilik Faaliyetlerine Yönelik Vergi Teşvikleri Birleşik Krallık’ta 2000 yılından önce Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin herhangi bir vergisel teşvik mevcut değildi. 2002 yılından itibaren Birleşik Krallık Kobilere ve büyük şirketlere vergi kredisi teşviki sağlamaktadır. Bir-

238

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

leşik Krallık Kobilere ve büyük firmalara uyguladığı vergi kredilerini farklılaştırmıştır. Birleşik Krallık’ta Ar-Ge ve yenilik harcamalarının Kobilerde % 225’i indirilebilirken bu oran büyük firmalarda % 130 olarak uygulanmaktadır. Kobilerde vergi kredisinin indirilebileceği bir kazanç yoksa her 100 sterlinlik Ar-Ge harcamasına karşılık 24,5 sterlinlik nakit iadesi alınabiliyorken, büyük firmalarda vergi kredisinin nakit olarak alınma imkanı yoktur. Kobiler Ar-Ge faaliyeti ile ortaya çıkan fikri mülkiyet haklarına kendi sahip olurken, büyük firmaların Ar-Ge faaliyeti ile ortaya çıkan fikri mülkiyet haklarına firmaların sahip olma mecburiyeti yoktur. Son olarak Kobilerde Ar-Ge projesi için vergi kredisi indirim tutarının üst sınırı 7,5 milyon sterlinken, büyük firmalarda vergi kredisinden yararlanma konusunda bir üst limit yoktur. 3.1.4. Hollanda’da Ar-Ge Ve Yenilik Faaliyetlerine Yönelik Vergi Teşvikleri Hollanda’da vergi teşvik sistemi diğer ülkelerden farklı olarak ödenecek kurumlar vergisi tutarını azaltmaktan ziyade Ar-Ge faaliyetlerinde çalışan personellerin ücretleri ve sosyal güvenlik katkı paylarını azaltma üzerine kurulmuştur. Hollanda’nın Ar-Ge faaliyetlerine sağladığı vergisel teşvikler diğer ülkelerden farklı olarak üç aylık veya altı aylık periyotlarla uygulandığından ve özel sektör firmalarının Ar-Ge faaliyetlerine yönelik çalışmalar yapmasında önemli engel olarak gördükleri Ar-Ge personel maliyetlerinin devletin vermiş olduğu teşviklerle azaltmasına sebebiyet verdiğinden diğer ülkelerin vergi teşvik sistemlerinden bu yönleriyle ayrılmaktadır. Ar-Ge faaliyetlerine yeni başlayan firmalara yönelik personele ödenen ücret ve sosyal güvenlik işveren katkı payı giderlerinin ilk 220.000 Euro’su için % 64, giderlerin bu tutarı aşan kısmı için uygulanan Ar-Ge faaliyetinde bulunan firmalara tanınan teşvik tutarı % 18’dir. Diğer firmalar için ilk 220.000 Euro’su için % 64, bu tutarı aşan kısım için % 18’dir. Firmalar için indirimdeki üst sınır 7,9 milyon Euro olarak belirlenmişken, serbest meslek faaliyetinde bulunanlar için 500 saate mukabil tutardır. Hollanda hükümeti tarafından belli bir saatlik tutar belirlenmektedir. Ar-Ge faaliyetinde bulunanların durumu her beş yılda bir gözden geçirilmektedir. Ar-Ge harcamalarına sağlanan vergisel teşvikler Hollanda’da yapılan harcamalara yönelik uygulanmaktadır.

MART - NİSAN 2018

239

MALİ

ÇÖZÜM

4. TÜRKİYE’DE AR-GE VE YENİLİK FAALİYETLERİNE YÖNELİK VERGİ TEŞVİKLERİ Türkiye’de küreselleşen piyasalarda söz sahibi olmak, uluslararası rekabette ön sıralarda yer almak, sürdürülebilir büyüme, ekonomik istikrar ve kalkınma ile toplumsal refah seviyesinde artış yaşamak adına son yıllarda bilimsel ve teknolojik araştırmalara ve yatırımlara önem vermiştir. Özel sektörün Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine kısa dönemde maliyetli olması, karlılık oranının az olması ve riskli bir yatırım aracı olarak görülmesi gibi çeşitli nedenlerle özel sektörün yeterince Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde de bulunmaması sebebiyle Avrupa Birliği ülkelerinde yoğunlukla görüldüğü gibi Türkiye’de de devletin piyasa başarısızlığını önlemek adına Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için doğrudan ve dolaylı teşviklerle özel sektörü özendirici yaklaşımlarda ve politikalarda bulunmaktadır. Bu politikalardan en önemlisi şüphesiz ki vergisel teşvik politikalarıdır. Türkiye’de Ar-Ge ve yenilik harcamaları son yıllarda artış göstermesine rağmen istenilen seviyeye ulaşılamamıştır. Ar-Ge faaliyetlerine özel sektörün ilgisini çekmek için vergi teşviklerinin uygulanmasına ilke kez 1985 yılında başlanmıştır. Bu ilk uygulamada vergi ertelemesi politikası uygulanmış ve Ar-Ge faaliyetlerinde bulunanlara üç yıl süreyle vergi ertelemesi teşviki getirilmiştir. Özel sektör Ar-Ge faaliyetlerinin karlılığının öngörülememesi, yatırım maliyetlerinin fazla olması gibi sebeplerle uzun yıllar devlet doğrudan Ar-Ge faaliyetlerinde bulunmuş, bunu daha sonra üniversiteler eliyle yapmıştır. Ancak son yıllarda verilen vergisel teşvikler özel sektörü özendirmiş ve son yıllarda özel sektör Ar-Ge faaliyetlerinde öncü konuma gelmiştir. Aşağıdaki tabloda 2006-2016 yılları arasında Türkiye’de sektörel Ar-Ge harcamaları gösterilmiştir.

240

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2: Türkiye’de sektörel Ar-Ge harcamaları

Yıllar

Gayrisafi yurtiçi Ar-Ge harcaması / GSYH (%)

Toplam Ar-Ge harcaması

Özel Sektör Ar-Ge Harcamaları

Devletin ArGe Harcamaları

2006

0,56

4 399 880 662

1 629 087 642

513 803 475

2 256 989 544

2007

0,69

6 091 178 492

2 513 487 115

642 841 769

2 934 849 608

2008

0,69

6 893 048 199

3 048 503 098

823 650 071

3 020 895 031

2009

0,81

8 087 452 600

3 235 272 345

1 016 522 342

3 835 657 913

2010

0,80

9 267 589 617

3 942 908 434

1 060 683 036

4 263 998 147

2011

0,80

11 154 149 797

4 817 272 485

1 263 503 530

5 073 373 782

2012

0,83

13 062 263 394

5 891 214 749

1 436 923 417

5 734 125 228

2013

0,82

14 807 321 926

7 031 518 974

1 543 493 558

6 232 309 394

2014

0,86

17 598 117 442

8 760 019 770

1 705 399 800

7 132 697 872

2015

0,88

20 615 247 954

10 308 737 689

2 130 766 481

8 175 743 784

2016

0,94

24 641 251 935

13 359 011 600

2 338 372 843

8 943 867 493

Üniversitelerin Harcamaları

Kaynak: https://data.oecd.org/rd/gross-domestic-spending-on-r-d.htm Yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere toplam Ar-Ge harcamaları her yıl sürekli olarak artış göstermiştir. 2006 yılından 2012 yılına gelinceye kadar yapılan Ar-Ge harcamalarında Üniversiteler eliyle yapılan harcamalar ön plandayken, 2012 yılı ve sonrasında devletin vergisel teşvikler yoluyla özel sektörü desteklemesiyle birlikte özel sektörün yapmış olduğu Ar-Ge harcamalarında gözle görülür miktarda bir artış yaşanmıştır. Avrupa ülkelerin çoğunda olduğu gibi Ar-Ge ve yenilik harcamalarında özel sektör ilk sırada yer almıştır. Türkiye’de 4691 sayılı Teknoloji Bölgeleri Geliştirme Kanunu ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ile Ar-Ge faaliyetlerinde bulunan özel sektöre vergisel teşviklerde bulunulmaktadır. Türkiye son yıllarda Ar-Ge ve yenilik harcamalarına ve bunun özel sektör eliyle gerçekleştirilmesine önem vermesine rağmen 2016 yılı itibariyle Lizbon Kararlarında belirtilen Ar-Ge harcamalarının gayri safi yurtiçi hasıla payının % 3 olması hedefinin uzağındadır. Ancak yıllar itibariyle diğer ülkelerle kıyaslandığında aşağıdaki tabloda görüldüğü üzere gelişim gösterdiği aşikardır.

MART - NİSAN 2018

241

MALİ

ÇÖZÜM

Kaynak 3: Oecd Ülkelerinde Ar-Ge Harcamalarının Gayri Safi Yurtiçi Hasıla İçindeki Payı

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

Avusturya

2,37

2,43

2,59

2,61

2,74

2,68

2,93

2,97

3,09

3,12

Belçika

1,81

1,84

1,92

1,99

2,05

2,16

2,36

2,44

2,46

Kanada

1,95

1,91

1,86

1,92

1,83

1,79

1,71

1,74

1,71

Danimarka

2,40

2,52

2,77

3,06

2,92

2,94

2,98

2,97

2,92

2,96

Finlandiya

3,34

3,35

3,55

3,75

3,73

3,64

3,42

3,29

3,17

2,90

Fransa

2,05

2,02

2,06

2,21

2,18

2,19

2,23

2,24

2,23

2,22

Almanya

2,46

2,45

2,60

2,73

2,71

2,80

2,87

2,82

2,88

2,93

İrlanda

1,20

1,23

1,39

1,61

1,60

1,54

1,57

1,58

1,54

İsrail

4,15

4,43

4,35

4,14

3,94

4,02

4,16

4,15

4,27

4,25

İtalya

1,09

1,13

1,16

1,22

1,21

1,27

1,31

1,37

1,33

Japonya

3,28

3,34

3,23

3,14

3,24

3,21

3,31

3,40

3,29

Kore

2,83

3,00

3,12

3,29

3,47

3,74

4,03

4,15

4,29

4,23

Letonya

0,65

0,55

0,58

0,45

0,61

0,70

0,66

0,61

0,69

0,62

Meksika

0,37

0,43

0,47

0,52

0,54

0,52

0,49

0,50

0,54

0,53

Hollanda

1,76

1,69

1,64

1,69

1,72

1,90

1,94

1,95

2,00

1,99

Yeni Zellanda

1,16

1,25

1,23

1,16

1,28

Norveç

1,46

1,56

1,72

1,65

1,63

1,62

1,65

1,72

1,93

İsveç

3,50

3,26

3,50

3,45

3,22

3,25

3,28

3,31

3,15

3,28

Türkiye

0,56

0,69

0,81

0,80

0,83

0,82

0,86

0,88

Birleşik Krallık

1,59

1,63

1,64

1,70

1,68

1,61

1,66

1,68

1,70

Abd

2,55

2,63

2,77

2,82

2,74

2,77

2,71

2,74

2,76

2,79

Oecd Ortalaması

2,17

2,21

2,28

2,33

2,29

2,32

2,35

2,38

Arjantin

0,45

0,46

0,47

0,58

0,56

0,57

0,64

0,62

0,59

0,63

Çin

1,37

1,44

1,66

1,71

1,78

1,91

1,99

2,02

2,07

Romanya

0,45

0,52

0,57

0,46

0,45

0,49

0,48

0,39

0,38

0,49

Rusya

1,01

1,05

0,98

1,17

1,06

1,02

1,05

1,06

1,07

1,10

Tayvan

2,43

2,47

2,68

2,84

2,80

2,90

2,95

3,00

3,05

İsviçre

2,73

3,20

3,42

Kaynak: https://data.oecd.org/innovation-and-technology.htm Yukarıdaki tablodan açıkça görüleceği üzere Türkiye’nin yaptığı Ar-Ge harcamalarının gayri safi yurt içi hasıla içindeki payına bakıldığında Oecd ülkeleri ortalamasının ve çoğu Avrupa Birliği ülkesinin gerisinde kaldığı görülmektedir. Ancak son yıllarda Ar-Ge harcamalarına verilen önem ve teşviklerle birlikte artış yaşanmış ve Romanya, Letonya, Arjantin ve Meksika gibi ülkeleri geride bırakma başarısı göstermiştir. 242

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

4.1. Ar-Ge ve Tasarım İndirimi Türkiye’de ekonomik büyüme ve kalkınmanın, toplumsal refah artışının sağlanmasının en etkili yolu şüphesiz ki Ar-Ge ve yenilik harcamaları ile yeni bilgi ve teknolojiler üretmek ve uluslararası piyasalarda rekabet gücü yüksek bir ülke konumuna gelmektir. Bu sebeple ülkeler vergisel teşvikler ile özel sektörün Ar-Ge harcaması yapmasını özendirmektedir. 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3. maddesinin 1.fıkrası bu vergisel teşvike ilişkin açıklık getirmiştir. İlgili maddeye göre; Ar-Ge ve tasarım indirimi: “Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve tekno girişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde gerçekleştirilen münhasıran tasarım harcamalarının tamamı 13/06/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine göre kurum kazancının ve 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. Bakanlar Kurulunca belirlenen kriterleri haiz Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine kadarı; Bakanlar Kurulunca belirlenen kriterleri haiz tasarım merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan tasarım harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine kadarı yukarıdaki esaslar dâhilinde indirim konusu yapılabilir. Belirlenen kriterlere göre kanuni hadler içerisinde oranları ayrı ayrı veya birlikte farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Ayrıca bu harcamalar, 04/01/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.” hükümlerine yer verilmiştir.

MART - NİSAN 2018

243

MALİ

ÇÖZÜM

İlgili madde hükmünden de anlaşılacağı üzere gerek kurumlar gerekse gelir vergisi mükellefleri Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve tekno girişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamını indirim konusu yapabileceklerdir. Avrupa ülkeleri genellikle kurumlar vergisinde indirim yoluna giderken, Türkiye’de gerek gelir gerekse kurumlar vergisinde indirim mekanizması tercih edilmiştir. 4.2. Gelir Vergisi Stopaj Teşviki Birçok ülkede olduğu gibi Türkiye’de de Ar-Ge harcamalarını özendirmek amacıyla özel sektöre bazı vergisel teşvikler verilmektedir. Bunlardan bir tanesi de Ar-Ge harcamaları içinde önemli bir yer tutan Personel Harcamalarına ilişkindir. Avrupa’da özellikle Hollanda’da gördüğümüz vergisel teşviklerin benzeri Türkiye’de de uygulanmaktadır. 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3. maddesinin 2.fıkrası bu vergisel teşvike ilişkin açıklık getirmiştir. Bu maddeye göre; Gelir vergisi stopajı teşviki: “Kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen ArGe ve yenilik projelerinde, tekno girişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde çalışan ArGe ve destek personeli ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksan beşi, yüksek lisanslı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksanı ve diğerleri için yüzde sekseni gelir vergisinden müstesnadır.

244

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Hak kazanılmış hafta tatili ve yıllık ücretli izin süreleri ile 17/03/1981 tarihli ve 2429 sayılı Ulusal Bayram ve Genel Tatiller Hakkında Kanunda belirtilen tatil günlerine isabet eden ücretler de bu istisna kapsamındadır. Haftalık kırk beş saatin üzerindeki ve ek çalışma sürelerine ilişkin ücretler bu istisnadan faydalanamaz. Ar-Ge veya tasarım merkezlerinde çalışan Ar-Ge veya tasarım personelinin bu merkezlerde yürüttüğü projelerle doğrudan ilgili olmak şartıyla, proje kapsamındaki faaliyetlerin bir kısmının Ar-Ge veya tasarım merkezi dışında yürütülmesinin zorunlu olduğu durumlarda, Ar-Ge veya tasarım merkezi yönetiminin onayının alınması ve Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının bilgilendirilmesi kaydıyla, merkez dışındaki bu faaliyetlere ilişkin ücretlerin yüzde yüzünü aşmamak şartıyla Bakanlar Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmı ile Ar-Ge veya tasarım merkezlerinde en az bir yıl süreyle çalışan Ar-Ge veya tasarım personelinin yüksek lisans yapanlar için bir buçuk yılı, doktora yapanlar için iki yılı geçmemek üzere merkez dışında geçirdiği sürelere ilişkin ücretlerin yüzde yüzünü aşmamak şartıyla Bakanlar Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmı gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında değerlendirilir.” hükmü yer almaktadır. Madde hükmünden anlaşılacağı üzere doktora ve tezli yüksek lisans derecesine sahip olanların ücretlerinden alınacak olan verginin %95’i vergiden istisnadır. Bunun haricinde lisans mezunu Ar-Ge personeli üzerinden alınacak verginin % 90’ı diğer Ar-Ge personellerinin ücretleri üzerinden alınacak verginin % 80’i vergiden istisnadır. 4.3. Sigorta Prim Desteği Türkiye’de de Ar-Ge harcamalarını özendirmek amacıyla özel sektöre bazı vergisel teşvikler verilmektedir. Bunlardan bir tanesi de sigorta prim desteğidir. Ar-Ge harcamaları içinde önemli bir maliyet unsuru olan personel harcamaları adına önemli bir teşvik unsurudur. 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3. maddesinin 3.fıkrası bu teşvike ilişkin açıklık getirmiştir. Bu maddeye göre; Sigorta primi desteği: “Kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası

MART - NİSAN 2018

245

MALİ

ÇÖZÜM

fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projeleri ile rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve tekno girişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde çalışan Ar-Ge ve destek personeli, bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personeli ile 26/06/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2. maddesi uyarınca ücreti gelir vergisinden istisna olan personelin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretleri üzerinden hesaplanan sigorta primi işveren hissesinin yarısı, Maliye Bakanlığı bütçesine konulacak ödenekten karşılanır.” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre Ar-Ge personeline ödenecek olan sigorta priminin işveren hissesine düşen miktarının yarısı Maliye Bakanlığı bütçesine konulacak bir ödenekten karşılanacaktır. Verilen bu teşvik ile birlikte önemli bir maliyet kalemi olan personel harcamalarına ilişkin giderler azaltılarak özel sektörün Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerini gerçekleştirmesi teşvik edilmektedir. 4.4. Damga Vergisi Teşviki Türkiye’de de Ar-Ge harcamalarını özendirmek amacıyla özel sektöre bazı vergisel teşvikler verilmektedir. Bunlardan bir tanesi de damga vergisi teşvikidir. Özellikle Ar-Ge ve yenilik harcamaları gibi harcamalar yapılırken imzalanacak sözleşme tutarları üzerinden alınacak damga vergisi önemli bir maliyet unsuru oluşturmaktadır. Bu hususun ortadan kaldırılması için 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3. maddesinin 4.fıkrası bu teşvike ilişkin açıklık getirmiştir. Bu maddeye göre; Damga vergisi istisnası: “Bu Kanun kapsamındaki her türlü Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtlardan damga vergisi alınmaz.” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerine ilişkin düzenlenen belgelerden damga vergisi alınmayarak önemli bir maliyet unsuru olan damga vergisi de böylelikle vergisel teşvik unsuru olarak yer almış olmaktadır.

246

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

5. SONUÇ Küreselleşen dünyada ülkeler ekonomik istikrar, sürdürülebilir büyüme ve kalkınma, toplumsal refahın arttırılması gibi amaçlarını sağlamak adına çeşitli iktisadi ve mali argümanları kullanmaktadır. 21. Yüzyılda özellikle Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri, sürdürülebilir ekonomik büyümenin ve kalkınmanın sağlanması, refah düzeyinin arttırılması adına önemli bir argüman haline gelmiştir. Piyasa başarısızlığı nedeniyle eksik kalan Ar-Ge ve yenilik harcamalarını teşvik etmek ülkeler tarafından önem arz etmektedir. Bu sebeple Avrupa ve dünya ülkeleri son yıllarda özellikle yapılan yasal düzenleme ve teşviklerle Ar-Ge ve yenilik harcamalarında artışa neden olmuşlardır. Saydığımız bu sebeplerle birçok ülke Ar-Ge ve yenilik harcamalarını ekonomik büyüme ve kalkınmanın sağlanmasında kilit rol üstlendiğini düşünerek teşvik etmekte ve desteklemektedir. Avrupa Birliği ülkeleri başta olmak üzere birçok ülke ekonomik büyüme, kalkınma ve refah artışının Ar-Ge ve yenilik harcamalarındaki artışa paralel olarak gelişeceğine inanmaktadır. Piyasada bulunan karar mekanizmaları kısa dönemde yüksek maliyetli, riskli ve kar oranı kolay belirlenemeyen Ar-Ge ve yenilik harcamaları yapmak istememesi sebebiyle devletler gerek doğrudan gerekse dolaylı teşvik ve destek politikaları izlemişlerdir. Bunlardan en önemlisi vergisel teşviklerdir. Vergisel teşvikler vergi ertelemesi, vergi kredisi, vergi indirimi ve diğer mali teşvikler olarak karşımıza çıkmaktadır. Avrupa’nın genelinde vergi kredisi sistemi hakim olmaktadır. Fransa, Birleşik Krallık ve İrlanda vergi kredisini vergisel teşvik olarak kullanırken, Hollanda personel maliyetlerini azaltıcı vergi ve sigorta primi desteği sağlamaktadır. Türkiye’de ise vergi indirimi sisteminin uygulandığı görülmektedir. Avrupa’da genellikle kurumlar vergisi üzerinden teşvikler verilirken, Türkiye’de gelir ve kurumlar vergisinden vergi indirimi ve damga vergisinden Ar-Ge harcamalarına ilişkin düzenlenen kağıtlara ilişkin vergisel istisna getirilmiştir. Türkiye’nin Ar-Ge ve yenilik harcamaları son yıllarda önemli oranda artış göstermiştir. Bu artışa rağmen Lizbon Kararlarında belirtilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının gayri safi yurt içi hasılaya oranının % 3 olması hedefine çok uzaktadır. Bununla birlikte Türkiye’nin son yıllarda Ar-Ge ve yenilik harcamalarına verdiği önem ve vergisel teşvikler amacına ulaşmış ve daha önceki yıllarda devlet tarafından bizzat yapılan Ar-Ge harcamaları yerini özel sektörün yapmış olduğu Ar-Ge harcamalarına bırakmıştır. Özellikle önceki yıl-

MART - NİSAN 2018

247

MALİ

ÇÖZÜM

larda sektörel bazda Ar-Ge harcamalarının dağılımına bakıldığında ilk sırada üniversiteler tarafından yapılan Ar-Ge harcamaları ilk sırada yer alırken, son yıllarda vergisel teşvik ve politikalarının izlenmesiyle birlikte özel sektör ilk sırada yer almaktadır. Türkiye’nin son yıllarda Ar-Ge ve yenilik harcamaları üzerinde sürekli bir artış olduğu gözlemlenmektedir. Ancak bu yeterli değildir. Türkiye gibi gelişmekte olan bir ülke için Ar-Ge ve yenilik önem arz etmektedir. Orta gelir tuzağı olarak da adlandırılan ekonomik durumdan çıkmanın yegane yolu bilime, teknolojiye ve Ar-Ge ve yenilik çalışmalarına daha fazla yatırım yapmak ve gelişmiş ve sanayileşmiş olan ülkeler kadar hatta o ülkelerden daha fazla Ar-Ge ve yenilik çalışmaları yapılıp, yeni ürünler geliştirilmeli, mevcut olan ürünler iyileştirilmeli, yüksek teknoloji ile üretilerek verimlilikte artış yaşanırken maliyetlerde de azalmaya gidilmelidir. Uluslararası alanda rekabet edebilmek ve güç kazanabilmek daha fazla Ar-Ge ve yenilik harcaması yaparak kazanılabilir. Dolayısıyla Türkiye’nin daha fazla Ar-Ge harcaması yapması için özel sektör tüm birimleriyle harekete geçirilmelidir, bu da ancak daha fazla vergisel teşvikler, krediler, sübvansiyonlar gibi desteklerle sağlanmaktadır. Dolayısıyla Türkiye Ar-Ge ve yenilik harcamalarında artışa sürekli ve istikrarlı olarak devam etmeli ve özel sektörü Ar-Ge ve yenilik harcaması yapma noktasında özendirmelidir. KAYNAKÇA Akbey, Ferhat (2014) “Ar-Ge, İnovasyon Ve Kalkınma İlişkisine Yönelik Bir Literatür Taraması: Kuramsal Özet” Maliye Dergisi, 166 (2014) :1-16 Altıntaş, Halil; Mercan, Mehmet (2015) “Ar-Ge Harcamaları Ve Ekonomik Büyüme İlişkisi”, Ankara Üniversitesi Sbf Dergisi, 2 (2015) :345-376 Cenk, Ramazan (2016) “Ar-Ge Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlar İle Bu Faaliyetlerde Çalışanlara Yapılan Ödemelerin Vergi Mevzuatı Karşısındaki Durumu”, E-Yaklaşım Dergisi, 281 (2016) Çelebi, A. Kemal; Kahriman, Hamza (2011) “Avrupa Birliği Ülkeleri ve Türkiye’de Ar-Ge Faaliyetlerine Yönelik Vergi Teşvikleri Ve Bunların Karşılaştırmalı Analizi”, Maliye Dergisi, 161 (2011) :33-63 Erdoğan, Seyfettin; Canbay, Şerif (2016) “İktisadi Büyüme ve Araştırma & Geliştirme (Ar-Ge) Harcamaları İlişkisi Üzerine Teorik Bir İnceleme”, Muş Alparslan Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi”, 2 (2016) : 30-44

248

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Giray, Filiz; Ömür, Özgür Mustafa (2014) “Araştırma Ve Geliştirme Faaliyetlerinde Vergi Teşvikleri Ve Etkinliği Türkiye Uygulaması”, Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 7 (2014) : 31-51 Güzel, Simla (2009) “Ar-Ge Harcamaları Ve Vergi Teşvikleri: Belirli Ülkeler Karşısında Türkiye’nin Durumu”, Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İibf Dergisi 4 (2009) :29-48 Önder, Rıdvan; Yıldız, Abdunnur (2017) “5520 Ve 5746 Sayılı Kanunlar Çerçevesinde Ar- Ge Harcamalarının Vergisel Durumu”, Fırat Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 1 (2017) : 141-158 OECD (2016) https://data.oecd.org/innovation-and-technology.htm (Erişim Tarihi 25.12.2017) OECD (2016) https://data.oecd.org/rd/gross-domestic-spending-onr-d.htm (Erişim Tarihi 25.12.2017) IDA IRELAND (2016) https://www.idaireland.com/docs/publications/ taxation_2016 (Erişim Tarihi 24.12.2017) T.C. Yasalar (26.06.2001) 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu. Ankara : Resmi Gazete T.C. Yasalar (28.02.2008) 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete

MART - NİSAN 2018

249

MALİ

250

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

İNTERNET ORTAMINDA FAALİYET DÜZENLEYEN DERNEK VE VAKIFLARIN VERGİSEL SORUMLULUKLARI * Kenan AKBULUT55 *

ÖZ Teknolojik gelişmelerin olanca hızıyla yaşandığı günümüz koşullarında, günlük hayata dair fiziki ortamlar vasıtasıyla gerçekleştirilen birçok iş ve işlem, artık sanal âlemde ve internet ortamında teknolojik imkânlar kullanılarak daha az maliyetle, zaman ve mekân tasarrufu sağlanarak yerine getirilmektedir. Bu kapsamda, dernek ve vakıfların yürüttüğü yardım toplama faaliyetlerinin bir kısmı elektronik ortama aktarılmış ve böylelikle söz konusu faaliyetler daha çok kişiye, daha kısa zamanda, daha etkili ve verimli bir yöntem kullanılarak yapılmaya başlanmıştır. Bu yazımızda, söz konusu faaliyetlerin vergisel anlamda hangi işlemelere tabi tutulacağı hakkında bilgi verilecektir. Anahtar Sözcükler: Dernek, Vakıf, İnternet, Yardım Toplama, İşletme. 1. GİRİŞ Dernek, kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, en az yedi gerçek veya tüzel kişinin, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel bir kişiliğe sahip kişi topluluğudur. Vakıf ise bir hizmet ve yarar sağlamak amacıyla kişilerin kendi arzusu doğrultusunda bağışladıkları para ve mülklerle oluşan bir kuruluş olarak tanımlanır. Dernek ve vakıflar normalde vergiden muaf kuruluşlardır ve bu kuruluşlar için mükellefiyet tesis edilmez. Ancak bu kuruluşlar iktisadi bir işletme haline gelmeye başladığı zaman vergisel yükümlülükler de başlar. Gelişen teknoloji, dernek ve vakıfların yardım toplamak amacıyla yürüttüğü kermes, toplantı, şenlik gibi faaliyetlerin internet ortamında yapılmasına imkân tanımış ve söz konusu faaliyetlerin hatırı sayılır bir kısmı elektronik ortama aktarılmıştır. Bu çalışmada, elektronik ortamda yardım toplama amacıyla dernek ve vakıflarca gerçekleştirilen faaliyetler nedeniyle iktisadi bir işletme oluşup oluşmayacağı ve bu kapsamda yürütülen faaliyetlerde hangi vergisel sorumlulukların var olacağı üzerinde durulacaktır. *55 Defterdarlık Uzmanı

Makale Geliş Tarihi: 05.02.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

251

MALİ

ÇÖZÜM

2. GENEL OLARAK DERNEK VE VAKIFLARIN VERGİ MÜKELLEFİYETİ Yürürlükteki mevzuat kapsamında dernek ve vakıflar kurumlar vergisi mükellefi olmamasına karşın, bunlara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefiyeti kapsamına alınmışlardır. Buna göre, dernek ve vakıfların tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır. Ancak, derneklerin devamlılık arz eden ticari, sınai veya zirai nitelikte diğer bir ifadeyle bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifası gibi bir faaliyetinin bulunması halinde bu faaliyetler nedeniyle oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecektir. Ticari işletme, esnaf faaliyeti için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan, devamlı ve bağımsız şekilde icra edilen faaliyetlerin yürütüldüğü işletmelerdir. Bu kapsamda dernek ve vakıflara ait işletmelerin kendine ait özellikleri bulunmaktadır. İşletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Buna göre derneklere ve vakıflara ait iktisadi işletmenin temel özellikleri; · Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder) · Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması, · Faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Derneklerin ve vakıfların eğitim ve sağlık gibi bir takım hizmetleri bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmeleri halinde, bu faaliyetler dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir ve vergileme söz konusu olmayacaktır. Ancak, sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış adı altında bir bedel alınması durumunda, bu faaliyetler, derneğe ve vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır. Ayrıca gelir vergisi mükellefiyeti kapsamında vakıflar ve dernekler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinde nakden veya hesaben ödeme yap-

252

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

tıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur tutulanlar arasında sayılmıştır. Bu madde hükmüne istinaden, derneklerin ve vakıfların nakden veya hesaben yapacakları ödemeler üzerinden yapmış oldukları tevkifatları, muhtasar beyanname ile ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer vergi dairesine beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Örneğin, (X) Derneği tarafından gelir vergisi mükellefi Bay (A)’ya ait işyeri aylık brüt 1.000 TL’ye kiralanmıştır. Dernek tarafından kişiye brüt 1.000 TL ödeme yapılması durumunda %20 oranında kesinti yapılarak, kesinti tutarı olan 200 TL, dernek tarafından ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer vergi dairesine ertesi ayın 23’ünde muhtasar beyanname ile beyan edilecektir. 3. DERNEK VE VAKIFLARIN İNTERNET ORTAMINDA GERÇEKLEŞTİRDİĞİ FAALİYETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ Bir kısım dernek ve vakıflar, teknolojik gelişmelere uyum sağlamaları neticesinde yardım toplama faaliyetlerini daha çok kişiye, daha az maliyetle ulaşabilmek adına elektronik ortamda internet âleminin kullanılması vasıtasıyla yerine getirmeye başlamışlar ve gerek aynı yardımın kabulü gerekse birtakım ürünlerin satışını bu usulle yapar hale gelmişlerdir. Bu kapsamda söz konusu toplantı, kermes, yardım faaliyetlerini internet ortamında yürüten dernek ve vakıfların vergisel yükümlülükleri aşağıdaki şekilde gerçekleşir. 3.1. İnternet Ortamında Faaliyette Bulunan Dernek ve Vakıfların Kurumlar Vergisi Yükümlülükleri Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup, aynı kanunun 2’nci maddesinin beşinci fıkrasında da dernek veya vakıflara ait veya tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi işletme olduğu; altıncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşlar ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kar edilmemesi veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır. MART - NİSAN 2018

253

MALİ

ÇÖZÜM

03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler” başlıklı (2.4) bölümünde; “... işletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai ve zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır. Dernek veya vakfa ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için iktisadi işletmenin;  Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder),  Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması,  Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması Gerekmektedir. Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir. Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir... İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez. Buna göre dernek veya vakıfların eğitim ve sağlık gibi bir takım hizmetleri bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmeleri halinde, bu faaliyetler dernek

254

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

veya vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir. Ancak, sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış adı altında bir bedel alınması durumunda, bu faaliyetler, dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır. Bazı dernekler, Dernekler Kanunu dışında özel kanunlarla da kurulabilmektedir. Hangi şekilde kurulursa kurulsun yukarıda nitelikleri açıklanan derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmeler, Kurumlar Vergisi Kanunu ile 01.01.2007 tarihinden önce yürürlüğe giren özel kanunlarda yer alan hükümler çerçevesinde kurumlar vergisinden muaf tutulmadığı sürece kurumlar vergisinin mükellefidir. Ayrıca, derneklerin kamuya yararlı derneklerden sayılması veya vakıflara Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış olması, bunlara bağlı iktisadi işletmelerin vergilendirilmesine engel teşkil etmemektedir.” Açıklamalarına yer verilmiştir. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, elektronik ortam üzerinden dernek ve vakıflara gönderilen ayni yardımların yine bu ortam üzerinden ticari bir organizasyon çerçevesinde ve bedel mukabilinde satışının gerçekleştirilmesi ve ayrıca, yapılan işlemin belirli bir süreyle sınırlı olmaksızın süreklilik arz etmesi halinde dernek veya vakfa bağlı bir iktisadi işletme oluşacağından bu iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir. 3.1. İnternet Ortamında Faaliyette Bulunan Dernek ve Vakıfların Katma Değer Vergisi Yükümlülükleri 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun; 1/1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, 1/3-g maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV’ye tabi olduğu, 17/1. maddesinde, genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli MART - NİSAN 2018

255

MALİ

ÇÖZÜM

kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi parti ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların; ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetlerinin KDV’den istisna olduğu, 17/2-a maddesinde; 17. maddenin birinci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahethane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkün evleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerin KDV’den istisna olduğu, 17/2-b maddesinde, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV’den müstesna olduğu, Hükme bağlanmıştır. Buna göre; dernek ve vakıflara internet üzerinden gönderilen ayni bağışların internet üzerinden satılması nedeniyle söz konusu kuruluşlara bağlı bir iktisadi işletme oluşacağından KDV mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu faaliyetleri gerçekleştiren kurumun kamu yararına bağlı bir dernek olması halinde, derneğe bağlı bir işletmenin KDV Kanununun 17. maddesinin birinci fıkrasında sayılan teslim ve hizmetleri ile Kanunun 17. maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen kuruluş amacına uygun teslim ve hizmetleri, KDV’den istisna olacaktır. Anılan şartlar çerçevesinde gerçekleşmeyen teslim ve hizmetleri ise genel hükümler uyarınca KDV’ye tabi tutulacaktır. Kamu menfaatine yararlı dernek statüsünde bulunan derneklere yapılan ayni bağışlar ile bedelsiz olarak ifa edilen teslim ve hizmetler Kanunun (17/2-b) maddesine göre KDV’den istisna olacaktır. Ancak bedeli mukabilinde yapılacak mal teslimleri ve hizmet ifaları genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi tutulacaktır.

256

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

3.3. İnternet Ortamında Faaliyette Bulunan Dernek ve Vakıfların Vergi Usul Kanunu Yükümlülükleri 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153’üncü maddesinde, kurumlar vergisi mükelleflerinin işe başlamayı vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları; 172’nci maddesinde, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin defter tutmaya mecbur oldukları; 176 ncı maddesinde defter tutma bakımından iki sınıfa ayrılmış tüccarlardan I. sınıf tüccarların bilanço esasına göre defter tutacakları; 177. maddesinde, her türlü ticaret şirketleri ile kurumlar vergisine tabi olan diğer tüzel kişilerin I. sınıfa dâhil oldukları hüküm altına alındıktan sonra, 182. maddede, bilanço esasında tutulacak defterler sayılmış, 220. maddede ise tasdike tabi defterlere ilişkin hükümler yer almıştır. Mezkûr Kanunun 229’uncu maddesinde fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış, 230, 231 ve 232’nci maddelerinde, faturanın şekli ve nizamı ile fatura kullanma mecburiyetinde (fatura vermek ve almak zorunda) olanlara dair hükümlere yer verilmiş, 233’üncü ve müteakip maddelerinde de fatura yerine geçen belgeler düzenlenmiştir. Yukarıda yer alan kanun hükümlerine göre dernek ve vakıflara bağlı bir iktisadi işletme oluşması durumunda, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre birinci sınıf tüccarlar tarafından tutulması gereken defterlerin Kanunda belirtilen süreler içinde tasdik ettirilerek kullanılması, ayrıca aynı Kanunun belge düzeni ile ilgili hükümlerine riayet edilmesi gerekmektedir. 4. SONUÇ Gelişen teknoloji, dernek ve vakıfların yardım toplamak amacıyla yürüttüğü kermes, toplantı, şenlik gibi faaliyetlerin internet ortamında yapılmasına imkân tanımış ve söz konusu faaliyetlerin hatırı sayılır bir kısmı elektronik ortama aktarılmıştır. Bu faaliyetler internet ortamında daha çok kişiye, daha az maliyetle ulaşarak, daha fazla yardım alınmakta ve ürün satışını olumlu yönde etkilemektedir. Nihayetinde söz konusu toplantı, kermes, yardım faaliyetlerini internet ortamında yürüten dernek ve vakıfların vergisel yükümlülükleri de buna uygun olarak değişmiştir. Öncelikle, elektronik ortam üzerinden dernek ve vakıflara gönderilen ayni yardımların yine bu ortam üzerinden ticari bir organizasyon çerçevesinde ve

MART - NİSAN 2018

257

MALİ

ÇÖZÜM

bedel mukabilinde satışının gerçekleştirilmesi ve ayrıca, yapılan işlemin belirli bir süreyle sınırlı olmaksızın süreklilik arz etmesi halinde dernek veya vakfa bağlı bir iktisadi işletme oluşacağından bu iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir. Dernek ve vakıflara bağlı bir iktisadi işletme oluşması durumunda, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre birinci sınıf tüccarlar tarafından tutulması gereken defterlerin Kanunda belirtilen süreler içinde tasdik ettirilerek kullanılması, ayrıca aynı Kanunun belge düzeni ile ilgili hükümlerine riayet edilmesi gerekmektedir. Dernek ve vakıflara internet üzerinden gönderilen ayni bağışların internet üzerinden satılması nedeniyle söz konusu kuruluşlara bağlı bir iktisadi işletme oluşacağından KDV mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu faaliyetleri gerçekleştiren kurumun kamu yararına bağlı bir dernek olması halinde, derneğe bağlı bir işletmenin KDV Kanununun 17’nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan teslim ve hizmetleri ile Kanunun 17’nci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen kuruluş amacına uygun teslim ve hizmetleri, KDV’den istisna olacaktır. Anılan şartlar çerçevesinde gerçekleşmeyen teslim ve hizmetleri ise genel hükümler uyarınca KDV’ye tabi tutulacaktır. Kamu menfaatine yararlı dernek statüsünde bulunan derneklere yapılan ayni bağışlar ile bedelsiz olarak ifa edilen teslim ve hizmetler KDV’den istisna olacaktır. Ancak bedeli mukabilinde yapılacak mal teslimleri ve hizmet ifaları genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi tutulacaktır. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu. Ankara : Resmi Gazete T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar(10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete

258

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLERDE TRANSFER İŞLEMLERİ * Cansu UNLU56 *

ÖZ Türkiye Muhasebe Standardı 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller (TMS 40) Standardı 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere ilk olarak 17/03/2006 tarih ve 26111 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Söz konusu standart yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesinde uygulanır. Standart kapsamında yatırım amaçlı gayrimenkuller sınıfında yer alacak gayrimenkuller tanımlanmış, işletme kayıtlarında yer alan gayrimenkullerin kullanımında bir değişiklik olması halinde hangi standart kapsamında değerlendirileceği ve hangi değerleme ölçülerinin kullanılacağı açıklanmıştır. Anahtar Sözcükler: TMS 40, Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller, Transfer İşlemleri, Sahibi Tarafından Kullanılan Gayrimenkuller, Elden Çıkarma. 1. GİRİŞ Türkiye Muhasebe Standardı 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Standardında yatırım amaçlı gayrimenkuller, işletme tarafından mal veya hizmet üretiminde ya da tedarikinde veya idari amaçla kullanılmak ya da normal iş akışı çerçevesinde satılmak gibi amaçlardan ziyade kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla (sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından) elde tutulan gayrimenkuller olarak tanımlanmaktadır. İşletme yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kaydettiği bir gayrimenkulü veya başka bir sınıfta yer alan gayrimenkulü kullanımında bir değişiklik olduğu zaman transfer edebilir. Standartta kullanım değişikliğinin neler olduğuna ilişkin örnekler verilmiştir. Bu çalışmada TMS 40 kapsamında yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir gayrimenkulün başka bir sınıfa transferinde veya başka bir sınıfta yer alan gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkuller sınıfına transferinde izlenecek yollar açıklanmaya çalışılacaktır. *56 Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Uzman

Makale Geliş Tarihi: 23.02.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

259

MALİ

ÇÖZÜM

2. YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLERDE TRANSFER İŞLEMLERİ İşletme bir gayrimenkulü, yatırım amaçlı gayrimenkul sınıfına veya bu sınıftan diğer bir sınıfa sadece ve sadece kullanımında bir değişiklik olduğu zaman transfer eder. Kullanım değişikliği, gayrimenkul yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşıladığında ya da karşılaması son bulduğunda ve kullanım değişikliğine ilişkin bir kanıt mevcut olduğunda ortaya çıkar. Gayrimenkulün kullanımına ilişkin yönetimin niyetindeki bir değişiklik, tek başına kullanım değişikliğine ilişkin kanıt sağlamaz. Kullanım değişikliğinin kanıtlarına ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir: (a) Yatırım amaçlı gayrimenkulden sahibi tarafından kullanılan gayrimenkule transfer için, sahibi tarafından kullanılmaya ya da sahibi tarafından kullanılmak amacıyla geliştirilmeye başlanması, (b) Yatırım amaçlı gayrimenkulden stoklara transfer için, satış amacıyla geliştirilmeye başlanması, (c) Sahibi tarafından kullanılan gayrimenkulden yatırım amaçlı gayrimenkule transfer için, sahibi tarafından kullanılmasına son verilmesi ve (d) Stoklardan yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer için, diğer bir tarafla yapılan geleneksel kiralama sözleşmesinin başlaması. Yatırım amaçlı gayrimenkullerden, stoklara ve/veya sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullere geçişlerde veya bunun tersi durumlarda, gayrimenkullerin değerlemesinde geçiş tarihi önem kazanır. Bu tarihten önce gayrimenkuller, eski özelliklerinin gerektirdiği yönteme göre, bu tarihten sonra ise yeni özelliklerinin gerektirdiği yöntemlere göre değerlemeye tabi tutulurlar. Nitelik değiştiren bir gayrimenkulün değerlemesinde yeni niteliği önem kazanır. İşletme, gayrimenkulün yeni niteliğine göre değerleme yöntemine karar verir (Örten vd., 2014:592). 1.1. Yatırım Amaçlı Gayrimenkulün Sahibi Tarafından Kullanılmaya Başlanması Bir gayrimenkul yatırım amaçlı olarak kullanıldıktan sonra sahibi tarafından kullanılmaya karar verilirse, sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul olarak sınıflandırılır. Bu durumda gayrimenkulün değerleme ve muhasebeleştirme işlemleri TMS 16 Maddi Duran Varlıklar (TMS 16) standardı hükümlerine göre yapılır.

260

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

İşletmenin, yatırım amaçlı gayrimenkullerini değerlerken maliyet yöntemini kullanması durumunda, yatırım amaçlı gayrimenkul sınıfından sahibi tarafından kullanılan gayrimenkule yapılan transferlerde defter değerinde değişiklik söz konusu olmamaktadır. Gerçeğe uygun değer esasına göre izlenen yatırım amaçlı gayrimenkulden, sahibi tarafından kullanılan gayrimenkul sınıfına yapılan bir transferde ise, transferin gerçekleştiği tarihteki gerçeğe uygun değer, yeni defter değeri olacaktır (Özerhan vd., 2015:350). 1.2. Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin Satış Amacıyla Geliştirilmeye Başlanması Bir işletmenin yatırım amaçlı gayrimenkulünü stoklara transferi ancak ve ancak kullanımında bir değişiklik olduğu zaman mümkündür. Anılan kullanım değişikliğinin kanıtı ise geliştirme yaptıktan sonra satmak amacıyla geliştirme faaliyetinin başlamasıdır. Bir işletme yatırım amaçlı gayrimenkulünü herhangi bir geliştirme yapmadan elden çıkarmaya karar verirse, gayrimenkulü finansal durum tablosundan çıkarana kadar yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırmaya devam eder ve stok olarak dikkate almaz. İşletmenin, yatırım amaçlı gayrimenkullerini değerlerken maliyet yöntemini kullanması durumunda, yatırım amaçlı gayrimenkul sınıfından stok sınıfına yapılan transferlerde defter değerinde değişiklik söz konusu olmamaktadır. Gerçeğe uygun değer esasına göre izlenen yatırım amaçlı gayrimenkulden, stok sınıfına yapılan bir transferde ise, transferin gerçekleştiği tarihteki gerçeğe uygun değer, yeni defter değeri olacaktır (Özerhan vd., 2015:350). Örneğin; işletme kiraya vermiş olduğu bir binanın satılmasına karar veriyor. Bu amaçla binada yeni bir klima sistemi kurulması, yalıtım yapılması gibi geliştirme çalışmaları yapıyor. Böyle bir durumda yatırım amaçlı gayrimenkul işletme açısından stoğa dönüşmüştür ve TMS 2 Stoklar (TMS 2) standardına göre muhasebeleştirme işlemi yapılır. Bina gerçeğe uygun değer ile değerleniyorsa transfer tarihindeki gerçek değeri ile stoklara alınır eğer maliyet değeri ile değerleniyorsa defter değeri üzerinden kayıtlara alınır. Şayet yapılan geliştirme satış amacıyla yapılmazsa gayrimenkul yatırım amaçlı olarak kabul edilir (Güngör, 2011: 61).

MART - NİSAN 2018

261

MALİ

ÇÖZÜM

1.3. Sahibi Tarafından Kullanılan Gayrimenkulün Yatırım Amaçlı Gayrimenkule Dönüşmesi İşletme sahibi tarafından kullanılan gayrimenkuller duran varlık olarak finansal durum tablosunda yer almaktadır. Ancak işletme sahibi tarafından kullanılan bu varlıkların kullanım amaçlarında değişiklikler olabilmektedir. İşletme kullanımdaki değişikliğin gerçekleştiği tarihe kadar TMS 16’yı uygular. TMS 16’ya göre hesaplanmış olan gayrimenkulün defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasında bu tarihte meydana gelecek farklılık da yine TMS 16’ya göre yapılmış bir yeniden değerleme işlemine tabi tutulur. Çünkü TMS 40’a göre sahibi tarafından kullanılan gayrimenkulün yatırım amaçlı hale gelmesi durumunda, piyasa değerini yansıtmak amacıyla yeniden değerlenmiş tutar üzerinden gösterim yapılır (Güngör, 2011: 60). Sahibi tarafından kullanılan bir gayrimenkul, gerçeğe uygun değer esasından gösterilen yatırım amaçlı gayrimenkule dönüştüğü tarihe kadar amortismana tabi tutulur ve oluşan değer düşüklüğü zararı finansal tablolara yansıtılır. İşletme, TMS 16’ya göre hesaplanmış olan gayrimenkulün defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasında bu tarihte (transfer tarihinde) meydana gelecek farklılığı ise yine TMS 16’ya göre yapılmış bir yeniden değerleme gibi işleme tabi tutar (Özerhan vd., 2015:346). Varlığın geçiş tarihindeki değeri ile kayıtlı değeri arasındaki farkın muhasebeleştirilmesi, varlığın değerinde azalış veya artış olmasına göre farklılık arz eder. Gayrimenkulün defter değerinde meydana gelen artış, bu gayrimenkul için daha önce meydana gelmiş bir değer düşüklüğü zararı varsa bu zararı ortadan kaldırır. Bu işlem önceki dönemlerde zarar yazılmış kısma eşitlenene kadar kar veya zarar olarak muhasebeleştirilir. Kar veya zarar olarak muhasebeleştirilen tutar, varlığın kayıtlı değerine getirilmesi için gerekli tutarı aşamaz. Artışın geri kalan kısmı diğer kapsamlı gelire, yeniden değerleme fazlası olarak eklenir. Yatırım amaçlı gayrimenkul ilerde elden çıkarılırken, özkaynak kısmına ilave edilmiş olan yeniden değerleme fazlası dağıtılmamış karlara transfer edilebilir. Gayrimenkulün defter değerinde azalış olması durumunda ise eğer varlığa ait önceki dönemlerde oluşmuş yeniden değerleme fazlası varsa öncelikle bu azalış tutarı yeniden değerleme fazlası hesabından mahsup edilir, kalan kısım kapsamlı gelire yansıtılır, yok ise doğrudan kar veya zarara dahil edilir.

262

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

1.4. Stoklardan Yatırım Amaçlı Gayrimenkullere Transfer Stoklar bir işletmenin asıl faaliyet konusu varlıklarını izlediği gruptur. Yatırım amaçlı gayrimenkullere arsa, arazi ve bina dâhil olup sadece bir inşaat işletmesinin ürettiği binalar ile arsa ve arazi satışı yapan işletmeler bu varlıklarını stok grubunda raporlayabilirler. Bu durumda işletmeler satış amaçlı elde tuttukları bu varlıklarını satmaktan vazgeçip sermaye kazancı veya kira geliri elde etmek amacı ile elde tutmaya karar verirlerse stok sınıfından yatırım amaçlı gayrimenkuller sınıfına aktarma yapmak durumundadır (Marşap, 2013: 34). Stoklardan, gerçeğe uygun değer esasından izlenecek olan yatırım amaçlı gayrimenkullere yapılan bir transferde; dönüşüm tarihindeki varlığın kayıtlı değeri ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark kâr veya zarar olarak muhasebeleştirilir. Stoklardan, gerçeğe uygun değer esasından izlenecek olan yatırım amaçlı gayrimenkullere yapılan transferlerde, stokların satılmasında uygulanan işlem uygulanır. 2. YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASI Yatırım amaçlı gayrimenkul, elden çıkarıldığı veya kullanımına sürekli bir şekilde son verildiği ve kendisinden gelecekte herhangi bir ekonomik fayda beklenmediği durumlarda finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır. Örneğin, Migros 18/02/2010 tarihinde Kamuyu Aydınlatma Platformuna yaptığı açıklamada toplam 24 mağazanın şirket bünyesine katılması ile ilgili kararını bildirmiştir. Bu mağazalardan bir kısmı sahipleri tarafından kiralamak suretiyle kullanılmaktadır. Bu durumda mağaza sahipleri açısından, Migros bu durumu kesin olarak açıkladığından, satış işlemi bir yıl içinde olacak şekilde düzenlenmiştir ve kesindir. Mağaza sahipleri bu karardan sonra yatırım amaçlı kullandıkları gayrimenkullerini satış amaçlı duran varlık olarak sınıflandırmak durumundadır (Güngör, 2011:62). Yatırım amaçlı gayrimenkulün kullanım dışı kalması veya elden çıkarılması durumunda meydana gelen kazanç ve kayıplar; varlığın elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilatlar ile gayrimenkulün defter değeri arasındaki farktır ve kullanıma son verilme veya elden çıkarılma döneminde kar veya zarar olarak muhasebeleştirilir (Oruç, 2009: 1079).

MART - NİSAN 2018

263

MALİ

ÇÖZÜM

3. SONUÇ İşletme kayıtlarında yer alan bir gayrimenkulü kullanımında bir değişiklik olması şartıyla başka bir sınıfa transfer edebilir. Kullanım değişikliği, gayrimenkul yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşıladığında ya da karşılaması son bulduğunda ve kullanım değişikliğine ilişkin bir kanıt mevcut olduğunda ortaya çıkar. Standart kapsamında kanıtlar; yatırım amaçlı gayrimenkulden sahibi tarafından kullanılan gayrimenkule transfer için, sahibi tarafından kullanılmaya ya da sahibi tarafından kullanılmak amacıyla geliştirilmeye başlanması; yatırım amaçlı gayrimenkulden stoklara transfer için, satış amacıyla geliştirilmeye başlanması; sahibi tarafından kullanılan gayrimenkulden yatırım amaçlı gayrimenkule transfer için, sahibi tarafından kullanılmasına son verilmesi ve stoklardan yatırım amaçlı gayrimenkullere transfer için, diğer bir tarafla yapılan geleneksel kiralama sözleşmesinin başlaması şeklinde sayılmıştır. Transferler sonucunda gayrimenkulün değerleme ve muhasebeleştirme işlemlerinde izlenmesi gereken yöntemler standart kapsamında açıklanmıştır. Bu çalışmada da söz konusu hususa ayrıntılı bir şekilde yer verilmeye çalışılmıştır. KAYNAKÇA Güngör Ayşe Nur. (2011). Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin Muhasebeleştirilmesi, (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi). İstanbul, Marmara Üniversitesi KGK, (Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu) (2018), TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Marşap Beyhan Güçlü. (2013). Türkiye Muhasebe Standartları Seçilmiş Uygulama Önerileri Bildiriler Kitabı. 18-22 Haziran 2013. Oruç Hale. (2009). UFRS Uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması. 3.bs. Ankara : Maliye ve Hukuk Yayınları Örten, R., Kaval, H. ve Karapınar, A. (2014). Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları Uygulama ve Yorumları. 7.bs. Ankara : Gazi Kitabevi Özerhan, Y. Ve Yanık, S. (2015). IFRS/IAS İle Uyumlu TMS/TFRS. 3.bs. Ankara: TÜRMOB

264

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

TAŞERON İŞÇİ DÜZENLEMESİ * Cumhur Sinan ÖZDEMİR57 *

ÖZ 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliğde” ayrıntılı belirtilmiştir. Uygulama 02.01.2018 tarihi itibarıyla başlamıştır. 2 Ocak’tan itibaren 10 günlük süre içinde kadroya geçmek isteyen taşeron işçiler hangi kurum için çalışıyorlarsa o kuruma için yazılı başvuracaklardır. Kadroya alım işlemi 2 Ocak’tan itibaren 90 gün içinde tamamlanmış olacaktır. 1 Nisan 2018 Pazar gününe denk geldiği için kadroya alınma işlemi için son gün 2 Nisan 2018’dir. Taşeron işçi çalıştıran bütün kamu kurum ve kuruluşları kapsama alınmamıştır. Kamu İktisadi Teşekkülü (KİT) veya özel statüde olan (PTT, TCDD, TOKİ, TRT, Kamu Bankaları gibi) bazı kamu kurumlarında çalıştırılan taşeron işçilerin sürekli işçi kadrolarına alınması öngörülmemiştir. Anahtar Sözcükler: Kamu Kurumu – Kamu Kuruluşları – Mahalli İdare Şirketleri – Personel Alımına Dayalı Hizmet Alım Sözleşmesi – Taşeron İşçisi – Yüklenici – Sürekli İşçi Kadrosu – İşçi Statüsü 1. GİRİŞ 24.12.2017 tarih ve 30280 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 696 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 17 ve 18’inci maddeleri ile 02.01.2018 tarihinden geçerli olmak üzere 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun, 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (C) bendi yürürlükten kaldırılmakta ve bu kapsamda istihdam edilen personelin, aynı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (B) bendi kapsamında sözleşmeli personel olarak istihdam edilmesi öngörülmüştür. Uygulamaya ilişkin esaslar 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliğde” ayrıntılı belirtilmiştir. *57 Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 12.01.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

265

MALİ

ÇÖZÜM

1.1. Taşeron İşçilerin Kadroya Alınmasında Süreç Ne Şekilde İşleyecektir? Uygulama 02.01.2018 tarihi itibarıyla başlamıştır. 2 Ocak’tan itibaren 10 günlük süre içinde kadroya geçmek isteyen taşeron işçiler hangi kurum için çalışıyorlarsa o kuruma için yazılı başvuracaklardır. İşçilerin 02.01.201811.01.2018 tarihleri arasında başvurması zorunludur. Başvuranların gerekli şartları taşıyıp taşımadığı 40 gün içinde 12.01.2018-20.02.2018 tarihleri arasında ilan edilecektir. 3 gün içinde, 21.02.2018-23.02.2018 tarihleri arasında ilana işçilere itiraz edebilecektir. 7 gün içinde 24.02.2018-02.03.2018 tarihleri arasında itirazlar incelenip, kesin liste ilan edilecektir. Gerekli şartları taşıyanlar 20 gün içinde 03.03.2018-22.03.2018 tarihleri arasında sınava tabi tutulacaktır. Sınav kuruluna 4 gün içinde, 23.03.2018-26.03.2018 tarihleri arasında itiraz edilebilecektir. 5 gün içinde sınava itirazlar incelenecek, 27.03.2018-31.03.2018 tarihleri arasında kesin listeler ilan edilecektir. Kadroya alım işlemi 2 Ocak’tan itibaren 90 gün içinde tamamlanmış olacaktır. 1 Nisan 2018 Pazar gününe denk geldiği için kadroya alınma işlemi için son gün 2 Nisan 2018’dir. Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliğde” tarihler ve günlerin tavsiye niteliğinde olduğu belirtilmiştir. 1.2. Taşeron İşçilerinin Tamamı Kadroya Alınacakmı? Taşeron işçi düzenlemesi sadece kamu kurumlarında ve mahalli idarelerde çalıştırılan taşeron işçileri kapsamaktadır. Özel sektörde çalışan taşeron işçileri kapsamıyor. 1.3. Kamuda Çalışan Taşeron İşçilerinin Tamamı Kadroya Alınacakmı? Genel merkezi bütçe kapsamındaki tüm kamu kurum ve kuruluşları ile özel bütçeli idareler, denetleme ve düzenleme kuruluşlarında görev yapan 450.000 taşeron işçi kurumların daimi işçi kadrolarına alınacaktır. Ayrıca; mahalli idareler, yerel yönetimler, il özel idareleri ve mahalli idarelerin birliklerinde çalıştırılan 400.000 taşeron işçi de mahalli idarelerin mevcut şirketlerine veya bu amaçla kurulacak şirketlerine nakledilecektir.

266

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

1.4. Kadroya Geçişte Yaş Ve Eğitim Şartı Aranacakmı? Kadroya Alınan Memurmu Sayılacak? Taşeron işçinin kadroya alınmasında yaş ve eğitim şartı aranmayacaktır. Taşeron işçiler 657 sayılı Devlet Memurları Kanununa göre kadrolu işçi olarak kadroya geçiş yapacaklardır. Memur sayılmayacaklar, memurların özlük haklarına sahip olmayacaklardır. 1.5. Emekli Olarak Çalışan Taşeronlar İle Yaştan Dolayı Emekliliği Gelmemiş Taşeron İşçilerin Durumu Nedir? Emekli olarak çalışan taşeron işçiler kadroya alınmayacaktır. Yaştan dolayı emekliliği gelmemiş taşeron işçiler 4 Aralık 2017 tarihi itibariyle çalışıyorlarsa onlarda kadroya alınacak ve emeklilik hakkını elde edene kadar da işçi olarak çalışmaya devam edeceklerdir. 1.6. Taşeron İşçilerin Kadroya Geçişte Ücretleri Artacakmı? İlave Tediye Ücreti Ödenecekmi? Taşeron işçiler halen aldıkları maaş ile kadroya geçeceklerdir. Ücretlerinde artış olmayacak, ancak 52 günlük ücretleri tutarında ilave tediye hakları olacaktır. Ayrıca, toplu iş sözleşmesi kapsamında ek sosyal ve mali haklar söz konusu olabilir. İlave tediye, sözleşme ile kararlaştırılan bir ödeme değil, 6772 sayılı Kanun ile öngörülmüş sayı ve miktarda yapılacak bir ödemedir. İlave tediye ücreti de İş Kanunu’nun, 32’nci maddesinde sayılan ücret niteliğindedir. İlave tediye alacağının kapsamı, yararlanacaklar, yararlanma şartları, miktarı ve ödeme zamanı 6772 sayılı Devlet ve Ona Bağlı müesseselerde Çalışan İşçilere İlave Tediye Yapılması Hakkındaki Kanun ile düzenlenmiştir. Kanunun 1’inci maddesinde, Devlet ve ona bağlı kurumların hangileri olduğu, ayrıca yararlanacak kişiler açıkça belirtilmiştir. İlave tediye genel ve katma bütçeli kamu kurumları, sermayesinin yarısından fazlası Devlete ait olan şirket ve kurumlar ve Belediyelerde çalışan işçi statüsünde çalışan personele ücret sistemlerine bakılmaksızın her yıl için bir aylık tutarında devletçe verilen ikramiye ödeneğidir. İkramiye yeraltında çalışan işçiler için ek olarak bir ikramiye daha eklenir. Yılda 13’er günlük olmak üzere 4 parça şeklinde ödenir toplamda 52 gün üzerinden ikramiye ödemesi gerçekleşir.

MART - NİSAN 2018

267

MALİ

ÇÖZÜM

1.7. Kadroya Geçiş Sürecinda Askerde, Doğum İzninde, Hastalık İzninde Olanlar ile Bunların Yerine Geçici Çalışanların Durumu Nedir? 4 Aralık 2017 tarihi itibariyle doğum izninde olanlar ile askerlik görevini yerine getirenler ve hastalık izni almış olanlar ile doğum iznine ya da askere gidenlerin yerine bakan geçici çalışanlar da kadroya alınacaklardır. 1.8. Kadroya Geçen Taşeron İşçilerin Geçmişten Gelen Hakları Ne Olacak? Toplu Sözleşme Hakları Olacakmı? Taşeron işçiler; kıdem, izin gibi hakları ile birlikte kadroya alınacaklardır. Örneğin, kişi 5 yıldır taşeron işçisi olarak çalışıyorsa, kadroya geçtiğinde geçmiş 5 yılı emeklilik için sayılacaktır. İşçiler başta maaş artışları veya iyileştirmeleri olmak üzere toplu sözleşmeden kaynaklı tüm haklardan yararlanacaklardır. 1.9. Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Kadroya Alınacak Taşeron İşçilerinin Kapsamı Nedir? 24.12.2017 tarih ve 30280 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 696 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 127’nci maddesi ile 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye eklenen geçici 23’ncü maddede ile düzenleme yapılmıştır. Bu düzenlemeler gereğince, 5018 sayılı Kanuna ekli; (I) sayılı cetvelde sayılan (MİT Müsteşarlığı hariç) TBMM, Cumhurbaşkanlığı, Başbakanlık, Yüksek Yargı Kurumları, Bakanlıklar ve diğer müsteşarlık, genel müdürlük ve başkanlık gibi kurumlar, (II) sayılı cetvelde sayılan Yükseköğretim Kurulu, Üniversiteler ve Yüksek Teknoloji Enstitüleri ile TÜBİTAK, Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu, Karayolları Genel Müdürlüğü, Devlet Tiyatroları Genel Müdürlüğü, Devlet Opera ve Balesi Genel Müdürlüğü, Orman Genel Müdürlüğü, Vakıflar Genel Müdürlüğü, Maden Tetkik ve Arama Genel Müdürlüğü, KOSGEB, Kamu Denetçiliği Kurumu gibi Özel Bütçeli Diğer İdareler, (III) sayılı cetvelde yer alan RTÜK, Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu, SPK, BDDK, EPDK, Kamu İhale Kurumu, Rekabet Kurumu gibi Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlar, (IV) sayılı cetvelde yer alan, Sosyal Güvenlik Kurumu ve Türkiye İş Kurumu Genel Müdürlüğü ile bu kurum ve kuruluşlara bağlı döner sermayeli kuruluşlar, 696 sayılı KHK’ye ekli (I) sayılı listede yer alan Atatürk Orman Çiftliği, Avrupa Birliği Eğitim ve Gençlik Programları Merkezi, Çanakkale Savaşları Gelibolu Tarihi Alan Başkanlığı,

268

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Ereğli Kömür Havzası Amele Birliği ve Biriktirme ve Yardımlaşma Sandığı, Kalkınma Ajansları, Kanunla kurulan fonlar ve kefalet sandıkları, Akaryakıt İkmal ve NATO POL Tesisleri İşletme Başkanlığı, Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğü, Spor Genel Müdürlüğü Gençlik Hizmetleri ve Spor İl Müdürlükleri, Spor Toto Teşkilat Başkanlığı, Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu Başkanlığı, Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları merkez ve taşra teşkilatlarında; ödemeleri merkezi yönetim, sosyal güvenlik kurumu, fon, kefalet sandığı, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlığı, gençlik hizmetleri ve spor il müdürlüğü bütçelerinden veya döner sermaye bütçelerinden, anılan liste kapsamındaki diğer idareler için ise kendi bütçelerinden karşılanan 4734 sayılı Kanun ve diğer mevzuattaki hükümler uyarınca personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alım sözleşmeleri kapsamında yükleniciler tarafından çalıştırılmakta olan taşeron işçiler kadroya alınacaklardır. Taşeron işçi çalıştıran bütün kamu kurum ve kuruluşları kapsama alınmamıştır. Kamu İktisadi Teşekkülü (KİT) veya özel statüde olan (PTT, TCDD, TOKİ, TRT, Kamu Bankaları gibi) bazı kamu kurumlarında çalıştırılan taşeron işçilerin sürekli işçi kadrolarına alınması öngörülmemiştir. 1.10. Hizmet Sözleşmeleri Açısından Kadroya Alınacak Taşeron İşçilerinin Kapsamı Nedir? 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliği” 4’üncü maddesine göre; Bir sözleşmenin personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alım sözleşmesi olarak kabul edilebilmesi için; 4734 sayılı Kanun ve diğer mevzuattaki hükümler uyarınca ihale konusu işte çalıştırılacak personel sayısının ihale dokümanında belirlenmiş olması; Bu personelin çalışma saatlerinin tamamının idare için kullanılması; Yaklaşık maliyetin en az %70’lik kısmının asgari işçilik maliyeti ile varsa ayni yemek ve yol giderleri dahil işçilik giderinden oluşması; Yıl boyunca devam eden ve niteliği gereği süreklilik arz eden işlere ilişkin hizmet alımı niteliğinde olması, şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekir. Hizmet alım sözleşmesi kapsamında niteliği birbirinden farklı hizmet türlerinin bulunması halinde, personel çalıştırılmasına dayalı olup olmama yönünden her bir hizmet türü için ayrı ayrı

MART - NİSAN 2018

269

MALİ

ÇÖZÜM

değerlendirme yapılır. Örneğin, bir hizmet alımında malzemeli yemek ve temizlik işinin birlikte ihale edilmesi durumunda, malzemeli yemek ve temizlik işleri birinci fıkradaki kriterler bakımından ayrı ayrı değerlendirilir. Danışmanlık hizmetleri, hastane bilgi yönetim sistemi hizmetleri ve çağrı merkezi hizmetlerine ilişkin alımlar personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alımı olarak kabul edilmez. 1.11. Hak Sahipliği Açısından Kadroya Alınacak Taşeron İşçilerinin Kapsamı Nedir? 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliği” 5’inci maddesine göre; Taşeron işçilerin sürekli işçi kadrolarında geçiş hakkından yararlanabilemeleri için personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alım sözleşmeleri kapsamında 4 Aralık 2017 tarihi itibarıyla çalışıyor olması gerekir. Personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alım sözleşmeleri kapsamında bulunmakla birlikte 4 Aralık 2017 tarihinde doğum (doğum öncesi ve sonrası ücretli veya ücretsiz kanuni izinler dahil) veya sağlık kurulu raporuyla belgelendirilen sağlık sorunları nedenleriyle iş sözleşmeleri askıda olanlar veya anılan tarih itibarıyla askerde bulunanlar da başvuru hakkından yararlandırılacaktır. Bu durumdakiler için başvuru ve geçiş süreleri, askerlik veya askı süresinin sona erdiği tarihten itibaren başlayacaktır. Sürekli işçi kadrolarına geçirilme süreci, düzenlemenin kapsamında olmakla birlikte bu sürecin tamamında veya herhangi bir aşamasında askerde bulunanlar için askerlik süresinin sona erdiği tarihten itibaren başlayacak veya kaldığı yerden devam edecek ve idarelerce tamamlanacaktır. 1.12. Taşeron İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına Geçiş Hakkından Yararlanabilmesi İçin Hangi Nitelikleri Taşımaları Gerekir? Taşeron işçilerin sürekli işçi kadrolarına geçiş hakkından yararlanabilmesi için aşağıdaki nitelikleri de taşımaları gerekir; (a) 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun, 48’inci maddesi gereği; -Türk Vatandaşı olmak. -Kamu haklarından mahrum bulunmamak.

270

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

-Türk Ceza Kanunu’nun, 53’üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûm olmamak. -Askerlik durumu itibariyle; Askerlikle ilgisi bulunmamak. Askerlik çağına gelmemiş bulunmak. Askerlik çağına gelmiş ise muvazzaf askerlik hizmetini yapmış yahut ertelenmiş veya yedek sınıfa geçirilmiş olmak. -Görevini devamlı yapmasına engel olabilecek akıl hastalığı bulunmamak. -Güvenlik soruşturması ve/veya arşiv araştırması yapılmış olmak. (b) Herhangi bir sosyal güvenlik kurumundan emeklilik, yaşlılık veya malullük aylığı almaya hak kazanmamış olmak. (c) Bu kapsamda çalıştırılmalarına ilişkin olarak idarelere karşı açtıkları davalardan ve/veya icra takiplerinden feragat edeceğine dair idareye yazılı beyanda bulunmak, (ç) En son çalıştığı idare ile daha önce kamu kurum ve kuruluşlarında alt işveren işçisi olarak çalıştığı iş sözleşmelerinden dolayı; idarelerden herhangi bir hak ve alacak talebinde bulunmayacağını ve bu haklarından feragat ettiğine dair yazılı bir sulh sözleşmesi yapmayı kabul ettiğini idareye yazılı olarak beyan etmek. 1.13. Kamu Kurumlarında Sürekli İşçi Kadrolarının İhdası, İptali Ve Bildirimi Ne Şekilde Olacaktır? 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliği” 18’inci maddesine göre; Kamu kurum ve kuruluşlarında (İl özel idaresi, belediyeler ve bunların üyesi olduğu mahalli idare birlikleri hariç) sürekli işçi kadrolarına geçirileceklerin kadroları, yüklenicinin hakedişlerinin ödendiği bütçe (üniversitelerde giderleri öz gelirlerden karşılananlar aynı şekilde bu öz gelirlerden karşılanmak kaydıyla), teşkilat ve birim/yerleşim yeri adına başka bir işleme gerek kalmaksızın geçiş işleminin

MART - NİSAN 2018

271

MALİ

ÇÖZÜM

yapıldığı tarih itibarıyla sürekli işçi unvanı ile ihdas edilmiş sayılacaktır. İhdas edilen kadrolar ilgili idarelerce adedi, bütçe ve teşkilatı ile birimi/yerleşim yeri belirtilmek suretiyle geçiş işlemlerinin yapıldığı tarihten itibaren iki ay içinde Devlet Personel Başkanlığı ve Maliye Bakanlığına bildirilecektir. Sözleşmeleri askıya alınanlar ile askerde bulunanların kadroları hariç olmak üzere bu şekilde ihdas edilmiş sayılan sürekli işçi kadroları, herhangi bir sebeple boşalması halinde hiçbir işleme gerek kalmaksızın iptal edilmiş sayılacak ve buna ilişkin bilgiler 15 gün içerisinde Devlet Personel Başkanlığına E-Uygulama üzerinden bildirilecektir. 1.14. Şartları Taşımayanların Kadroya Geçirilmesinde Sorumluluk Kimdedir? 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliği” 16/3. maddesine göre; Sürekli işçi kadrosuna geçirilenlerden şartları taşımadığı tespit edilenlere herhangi bir tazminat ödenmeksizin istihdamına son verilecektir. Yanıltıcı bilgi ve belge sunmak suretiyle bu madde hükümlerinden yararlandığı tespit edilenlere istihdam süresince yapılan ödemeler genel hükümlere göre tahsil edilecektir. Şartları taşımayanları, bu haktan yararlandıranların sorumlulukları ayrıca saklı tutulacak ve haklarında genel hükümlere göre de işlem yapılabilecektir. 1.15. Bir Yıldan Az Süreli İşlerde Çalıştırılan Taşeron İşçilerin Durumu Nedir? 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliği” 19’uncu maddesine göre; Kamu kurum ve kuruluşları ile il özel idaresi, belediyeler ve bunların üyesi olduğu mahalli idare birlikleri ve birlikte veya ayrı ayrı sermayesinin yarısından fazlası il özel idareleri, belediyeler ve bağlı kuruluşlarına ait şirketlerde kapsamdaki idarelerin belirtilen bütçelerinden karşılanan ve personel çalıştırılmasına dayalı hizmet

272

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

alımının yıl boyunca devam etme şartı hariç diğer tüm şartlarını taşıyan hizmet alım sözleşmelerinden; 4 Aralık 2017 tarihi itibarıyla devam edenlerden bu tarih itibarıyla çalışanlar ile 2017 yılı içerisinde 4 Aralık 2017 tarihinden önce sona ermiş olanlarda sözleşmenin süresinin sona erdiği tarihte çalışmış olanlar, kadroya alınma şartlarını taşımaları ve en son hizmet alım sözleşmelerinde öngörülen dönem ve çalışma süreleriyle sınırlı olmak kaydıyla, aynı başvuru usulü çerçevesinde geçici işçi pozisyonlarında istihdam edilmek üzere başvurabileceklerdir. Sürekli işçi kadrolarına atanacaklarda aranan şartlara ve bunların geçiş sürecine ilişkin hükümler geçici işçi olarak istihdam edilmek üzere başvuranlar hakkında da aynen uygulanacaktır. 1.16. Mahalli İdarelerde Çalışan Taşeron İşçilerinin Kadroya Geçirilmesinin Kapsamı Nedir? 24.12.2017 tarih ve 30280 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 696 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 127’nci maddesi ile 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye eklenen geçici 24’üncü maddede ile düzenleme yapılmıştır. Bu düzenlemeler gereğince, il özel idareleri ve belediyeler ile bağlı kuruluşlarında ve bunların üyesi olduğu mahalli idare birliklerinde, birlikte veya ayrı ayrı sermayesinin yarısından fazlası il özel idareleri, belediyeler ve bağlı kuruluşlarına ait şirketlerde 4734 sayılı Kanun ve diğer mevzuat hükümleri uyarınca çalıştırılmakta olan taşeron işçiler kadroya alınacaklardır. 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliği” 28’inci maddesine göre; işçi statüsüne geçirilme hakkından yararlanılabilmesi için; il özel idareleri, belediyeler ile bağlı kuruluşları, il özel idareleri ve belediyelerin üyesi olduğu mahalli idare birlikleri, il özel idareleri, belediyeler ve bağlı kuruluşlarının doğrudan doğruya veya dolaylı olarak birlikte veya ayrı ayrı sermayesinin yarısından fazlasına sahip olduğu şirketlerde 4734 sayılı Kanun ve diğer mevzuat hükümleri uyarınca personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alım sözleşmeleri kapsamında yükleniciler tarafından çalıştırılması gerekmektedir.

MART - NİSAN 2018

273

MALİ

ÇÖZÜM

1.17. Mahalli İdarelerde Hizmet Alım Sözleşmesi Açısından Kapsamı Nedir? 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliği” 29’uncu maddesine göre; işçi statüsüne geçirilme hakkından yararlanılabilmesi için personel çalıştırılmasına dayalı hizmet sözleşmelerinin; 4734 sayılı Kanun ve diğer mevzuattaki hükümler uyarınca ihale konusu işte çalıştırılacak personel sayısının ihale dokümanında belirlenmiş olması; Bu personelin çalışma saatlerinin tamamının idare için kullanılması; Yaklaşık maliyetin en az %70’lik kısmının asgari işçilik maliyeti ile varsa ayni yemek ve yol giderleri dahil işçilik giderinden oluşması; Yıl boyunca devam eden ve niteliği gereği süreklilik arz eden işlere ilişkin hizmet alımı niteliğinde olması şartlarını taşıyan nitelikte personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alımına ilişkin sözleşme olması gerekir. Mahalli idare veya şirketlerinin bütçelerinden yapılan, yıl boyunca devam eden, niteliği gereği süreklilik arz eden ve haftalık çalışma saatlerinin tamamının idare için kullanıldığı; Park ve bahçe bakım ve onarımı işlerine, çöp toplama işlerine, cadde, sokak, meydan ve benzerlerinin temizlik işlerine, ilişkin alımlar personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alımı olarak kabul edilir. Hizmet alım sözleşmesi kapsamında niteliği birbirinden farklı hizmet türlerinin bulunması halinde, personel çalıştırılmasına dayalı olup olmama yönünden her bir hizmet türü için ayrı ayrı değerlendirme yapılır. Örneğin, bir hizmet alımında malzemeli yemek ve temizlik işinin birlikte ihale edilmesi durumunda, malzemeli yemek ve temizlik işleri kriterler bakımından ayrı ayrı değerlendirilir. Danışmanlık hizmetleri, hastane bilgi yönetim sistemi hizmetleri ve çağrı merkezi hizmetlerine ilişkin alımlar personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alımı olarak kabul edilmez. 1.18. Taşeron İşçilerin Kadroya Alınmasında Sınav Şekli Nedir? 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliği” 39’uncu maddesine göre; hak sahibi işçilerin işçi

274

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

statüsüne geçirilmesine ilişkin sınav; yalnızca yazılı, yalnızca sözlü, yalnızca uygulamalı şekilde yapılabileceği gibi yazılı ve sözlü, sözlü ve uygulamalı şekillerde de yapılabilir. Uygulanacak sınav yöntemi idarenin atamaya yetkili amirinin veya idarenin şirketinin en üst yöneticisi tarafından belirlenecektir. Beden gücüne dayanan işlerde çalışanlara uygulamalı sınav yapılması esastır. Sınava katılacakların görev yaptıkları alanlar dikkate alınarak farklı işlerde çalışanlara farklı yöntemde sınav uygulanabilmesi mümkündür. Sınavların yeri, günü ve saatine ilişkin bilgiler ilgili idarenin veya idarenin şirketinin internet sayfasında ilan edilecektir. Yapılan ilan tebliğ hükmüne geçecek, ilgililere ayrıca tebligat yapılmayacaktır. Sınav soruları çalışanların iştigal ettiği konulardan seçilip, yazılı sınav, sınav kurulu tarafından yüz puan üzerinden değerlendirilecek ve tutanağa geçirilecektir. Sınavda başarılı sayılmak için en az elli puan almak şarttır. Sözlü ve/veya uygulamalı sınavda adaylar “başarılı” ya da “başarısız” olarak tutanağa geçirilecektir. Sınavın yazılı ve sözlü sınav şeklinde yapılması halinde, adayın işçi statüsüne geçirilebilmesi için yazılı sınavdan en az elli puan alması, sözlü sınavda da başarılı bulunması şarttır. Sınavda başarılı ve başarısız olanlar sınav kurulu tarafından idarenin veya idarenin şirketinin internet sayfasında ilan edilecektir. İlan tebligat yerine geçecek, ilgililere ayrıca tebligat yapılmayacaktır. Sınavlarda sorulacak sorular, valilikler tarafından çalışanların iştigal ettikleri görevlerle ilgili konularda, yürütmekle yükümlü oldukları vazifelerdeki yetkinliklerini ölçmeye yönelik ve eğitim düzeylerine uygun olarak hazırlanıp sınav kurullarına gönderilen sorular içerisinden seçilecektir. 1.19. Taşeron İşçilerin Kadroya Geçiş İşlemi Tamamlanıncaya Kadar İşler Ne Şekilde Yürütülecektir? 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 23’üncü maddesinin on beşinci fıkrasında; sürekli işçi kadrolarına geçirileceklerin çalıştırılmalarına esas hizmet alım sözleşmelerinin süresinin geçiş işleminin yapılmasından önce sona ermesi halinde, bunlardan personel çalıştırılmasına dayalı olanlar ile personel çalıştırılmasına dayalı olan kısımlarının süresinin başka bir işleme gerek kalmaksızın mevcut sözleşme koşullarına uygun olarak geçiş işlemi yapılıncaya kadar ilgili mevzuatı uyarınca uzamış sayılacağı, ancak, mevcut yüklenici ile sözleşmeye devam edilememesi halinde, geçiş işlemine kadar ki süreye ilişkin ihtiyacın, parasal limit sınırlamasına tabi olmaksızın 4734 sayılı

MART - NİSAN 2018

275

MALİ

ÇÖZÜM

Kanunun 22 nci maddesine göre doğrudan temin suretiyle karşılanacağı hükmü yer almaktadır. Söz konusu hükme göre; mevcut sözleşme koşulları çerçevesinde aynı yüklenici ile sözleşme, geçiş işlemlerinin tamamlanmasına kadar uzamış sayılacaktır. Mevcut yüklenici ile sözleşmeye devam edilememesi halinde geçiş işlemine kadar ki süreye ilişkin ihtiyaç, parasal limit sınırlamasına tabi olmaksızın 4734 sayılı Kanunun 22’nci maddesine göre doğrudan temin suretiyle karşılanacaktır. Bu yöntem ile ihtiyacın giderilmesi halinde, sona eren sözleşme kapsamında çalıştırılan işçilerde, işçi sayısında, ücret ve pozisyonlarında değişikliğe gidilmeyecektir. 1.20. Kamu Kurum Ve Kuruluşları İle Davalık Taşeron İşçileri Kadroya Alınacakmı? Kamu kurum ve kuruluşları ile davalık olan taşeron işçileri açtıkları davalardan ya da dava sonucu başlatılan icra takibinden vazgeçtiklerine dair yazılı beyanda bulunmak şartıyla kadroya alınacaklardır. 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliği” ekinde yer alan işçinin idareler aleyhine açmış olduğu davalardan ve/veya icra takiplerinden feragat edeceğine dair beyan dilekçesi örneği; (Örnek-1), Mahkemeye sunulacak feragat dilekçesi örneği (Örnek-2), İcra müdürlüğüne sunulacak feragat dilekçesi örneği (Örnek-3), Sulh sözleşmesi örneği (Örnek-4) belgeler ile taşeron işçiler yazılı beyanda bulunmuş olacaklardır. 2. SONUÇ 24.12.2017 tarih ve 30280 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 696 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 17 ve 18’inci maddeleri ile 02.01.2018 tarihinden geçerli olmak üzere 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun, 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (C) bendi yürürlükten kaldırılmakta ve bu kapsamda istihdam edilen personelin, aynı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (B) bendi kapsamında sözleşmeli personel olarak istihdam edilmesi öngörülmüştür. Uygulamaya ilişkin esaslar 01.01.2018 tarih ve 30288 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu Kurum ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta

276

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” başlıklı “Tebliğde” ayrıntılı belirtilmiştir. Uygulama 02.01.2018 tarihi itibarıyla başlamıştır. 2 Ocak’tan itibaren 10 günlük süre içinde kadroya geçmek isteyen taşeron işçiler hangi kurum için çalışıyorlarsa o kuruma için yazılı başvuracaklardır. Kadroya alım işlemi 2 Ocak’tan itibaren 90 gün içinde tamamlanmış olacaktır. 1 Nisan 2018 Pazar gününe denk geldiği için kadroya alınma işlemi için son gün 2 Nisan 2018’dir. Taşeron işçi çalıştıran bütün kamu kurum ve kuruluşları kapsama alınmamıştır. Kamu İktisadi Teşekkülü (KİT) veya özel statüde olan (PTT, TCDD, TOKİ, TRT, Kamu Bankaları gibi) bazı kamu kurumlarında çalıştırılan taşeron işçilerin sürekli işçi kadrolarına alınması öngörülmemiştir. KAYNAKÇA Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (01.01.2018). Kamu Kurum Ve Kuruluşlarında Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımı Sözleşmeleri Kapsamında Çalıştırılmakta Olan İşçilerin Sürekli İşçi Kadrolarına Veya Mahalli İdare Şirketlerinde İşçi Statüsüne Geçirilmesine İlişkin 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Geçici 23 Ve Geçici 24 Üncü Maddelerinin Uygulanmasına Dair Usul Ve Esaslar. Ankara : Resmi Gazete (30288 sayılı)

MART - NİSAN 2018

277

MALİ

278

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

GAZETECİLERİN BASIN İŞ VE SOSYAL GÜVENLİK HUKUKU AÇISINDAN HAKLARININ İNCELENMESİ *

Özgür DEMİR58 ÖZ Gazetecilik mesleği ülke vatandaşlarının haber alma hakkı çerçevesinde çok önemli bir yere sahiptir. Bu konumu sebebiyle ülkemizde basın ve haber alma hürriyetleri Anayasal güvence altına alınmıştır. Bu makalenin amacı; gazetecilerin 5953 sayılı Kanun çerçevesinde sahip oldukları hakların neler olduğunu ortaya koymak, fiili hizmet zammı konusunu ve işsizlik ödeneğini aktarmaktır. Konu, yöntem olarak seçilen ilgili literatür taraması yapılarak açıklanmıştır. 1. GİRİŞ Kıdem tazminatı uygulamasının tarihsel geçmişine bakıldığında, ilk olarak yasal düzenleme yoluyla çalışma yaşamına girmemiştir. Uygulamada fiili olarak başlatılmış, daha sonra toplu sözleşmelerle yaygınlaştırılmış ve sonradan yasal düzenleme konusu olmuştur (Doğan ve Yıldırım, 2016, 17). Ülkemizde çalışma hayatına ilişkin üç temel kanun bulunmaktır. Bunlar sırasıyla 4857 sayılı İş Kanunu(T.C. Yasalar, 2003), 854 sayılı Deniz İş Kanunu(T.C. Yasalar, 1967) ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun’dur(T.C. Yasalar, 1952). Kanun koyucu kendine özgü çalışma sistemi olduğundan dolayı yaptıkları işin niteliği, gereği ve özelliği nedenleriyle gazetecilerin çalışma hayatında tabi oldukları hukuki çerçeveyi ayrıksı olarak düzenleme yoluna gitmiştir. Kısa ismi ile Basın İş Hukuku, basın işçileri ile bunları çalıştıran işverenleri arasındaki çalışma ilişkilerini düzenleyen bir iş hukuku dalıdır. Basın işlerinde faaliyet gösteren gazetecilerin hak ve sorumlulukları basın iş hukukunun kapsamına girmektedir. Türk Dil Kurumu’na göre gazetecinin tanımı, “Gazete yayımlayan kimse. Gazeteye yazı yazmayı, haber toplayıp vermeyi veya gazetenin yazı işlerinde çalışmayı iş edinen kimse.” olarak yapılmıştır(TDK, 1998, 821). Bugün itibariyle sadece bu tanımdan hareketle bir gazeteci tanımı yapmak artık mümkün değildir. Gazeteci ve haber işinin ne olduğu, sınırlarının nasıl çizileceği çok önemli bir husustur. Çünkü bu çizilecek sınıra göre gazeteci olarak addedilen *58 Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Müfettişi Yrd.

Makale Geliş Tarihi: 03.02.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

279

MALİ

ÇÖZÜM

çalışanlar 5953 sayılı Kanuna ya da 4857 sayılı İş Kanunu tabi olarak çalışacaktır. Gelişen ve sürekli olarak değişen günümüz teknolojisi, iletişim teknikleri ve haberleşme yöntemleriyle birlikte gazeteci ve haber işinin kapsamı ve niteliği değişmiştir. Örneğin internet haberciliği şeklinde bir haber yayıncılığı ortaya çıkmıştır. Bu alanda çalışanların işçi mi yoksa gazeteci mi oldukları sorunu konunun geniş bir yorumlamaya ihtiyaç duyulduğunu göstermektedir. Bu nedenle öncelikli olarak Basın İş Kanunu’nun kapsam ve istisnalarından başlayarak detaylı bir inceleme yapılması gerekmektedir. 2. 5953 SAYILI KANUNUN ŞÜMULÜ 5187 sayılı Basın Kanunu’nda(T.C. Yasalar, 2004) gazeteci tanımına yer verilmemiştir. Basın Kartı Yönetmeliği’nin 3’üncü maddesinde yer alan tanımlar bölümünün r bendinde ise Basın İş Kanunu’ndaki gazeteci tanımına atıfta bulunulmuştur. Basın İş Kanunu’ndaki gazeteci kavramının kapsamı ve sınırlarının neler olduğu gerçekten çok önemlidir. Çünkü 5953 sayılı Kanuna tabi olarak çalışanların özlük hakları 4857 sayılı İş Kanunu kapsamında çalışanlara nazaran pozitif ayrımcılık çerçevesinde düzenlemiştir. 4857 sayılı İş Kanunu’nda yer almayan birçok hak Basın İş Kanunu ile gazetecilere verilmiştir. 5953 sayılı Kanunun şümulü ise 1’inci maddesinde, “Bu Kanun hükümleri Türkiye’de yayınlanan gazete ve mevkutelerle haber ve fotoğraf ajanslarında her türlü fikir ve sanat işlerinde çalışan ve İş Kanunundaki “işçi” tarifi şümulü haricinde kalan kimselerle bunların işverenleri hakkında uygulanır.” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Ayrıca 3984 sayılı Radyo ve Televizyonların Kuruluş ve Yayınları Hakkında Kanun’un(T.C. Yasalar, 1994) 38’inci maddesinde belirtildiği üzere: “Radyo ve Televizyon kuruluşlarının haberle ilgili birimlerinde çalışanlar 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna tabidir.” Türk Dil Kurumu’nun tanımına göre mevkute belli zaman aralıkları ile çıkan yayın, süreli yayın, periyodik anlamına gelmektedir. Yani gazete ve mevkutelerden kasıt günlük gazete ya da diğer dönemsel olarak yayınların basıldığı işyerleridir(Uçak, 2011: 387). Buradan hareketle Basın İş Kanunu kapsamındaki işyerleri gazete, süreli yayınlar ile haber ve fotoğraf ajanslarıdır. Kanun kapsamında olan kişilerin taşıması gereken şartlar ise şunlardır: a) Türkiye’de yayınlanan gazete, süreli yayınlar ile haber ve fotoğraf ajanslarında çalışıyor olmak, 280

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

b) Gazetecilik ile ilgili fikir ve sanat işlerinde çalışmak, c) 4857 sayılı İş Kanunu’nda yer alan işçi tanımı dışında kalmak, (4857 sayılı Kanun 2.’nci madde: “Bir iş sözleşmesine dayanarak çalışan gerçek kişiye işçi denir.”) d) Radyo ve televizyon kuruluşlarının haberle ilgili birimlerinde çalışmak, e) Yapmış olduğu çalışmalar karşılığında bir ücret almak. Kanun bu şartları sağlayan kimseleri gazeteci olarak addetmiş ve bu kimseler ile bunların işverenleri hakkında 5953 sayılı Basın İş Kanunu hükümlerinin uygulanacağını ifade etmiştir. Kanun kapsamında kalan işyerleri ise Türkiye’de yayınlanan gazete ve mevkuteler ile televizyon, radyo, dergi, haber ve fotoğraf ajanslarıdır. Basın İş Kanunu yürürlüğe girdiği tarih itibariyle var olan teknoloji ve iletişim imkanlarıyla günümüz teknolojisi arasında çok büyük bir fark yer almaktadır. Küreselleşmenin teknolojik ve iletişimsel boyutunun da bir yansıması olarak günümüzde artık enformasyon ve iletişim çağında yaşıyoruz(Kıvılcım, 2013, 226). Kanunun, internetin ve internet haberciliğinin yaygınlaşmasından çok önce hazırlanmış olması bugün gelinen nokta itibariyle haber internet sayfalarında çalışanların iş ilişkisinin hangi kanuna tabii olacağını belirsiz bırakmaktadır(Gemici ve Gemici; 217: 275). Günümüz teknoloji ve iletişiminin yansıması olarak gazetenin bir eşya olarak basımı ve dağıtımı bir zorunluluk değildir. İnternet haberciliği olarak tanımlayabileceğimiz bu yeni alanda gazetenin, elektronik ortamda ve herkesin erişimine açık bir şekilde yayımlanması ve okuyucunun yararlanmasına sunulması mümkündür. Bu nedenledir ki elektronik olarak yayın yapan gazetelerde çalışan ve gerekli özellikleri ihtiva edenler gazeteci olarak 5953 sayılı Kanun kapsamındadır. Yerleşik Yargıtay içtihatları da bu yöndedir(Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 2007). Ancak internet haber sitelerinde çalışanların Basın İş Kanunu’na tabi olacağına ilişkin bir hukuki düzenleme ve Yargıtay kararı bulunmamaktadır. Konuyla ilgili olarak 2014 yılında meclise sunulan kanun tasarısında Basın İş Kanunu’nun 1’inci maddesine “internet haber siteleri” ifadesi eklenmiştir. Kanun tasarısı TBMM Adalet Komisyonu’ndan geçmiş fakat TBMM’de gündeme gelemediği için kadük kalmıştır. Bugün itibariyle haber sitelerinde çalışanlar 4857 sayılı İş Kanunu kapsamında işçi statüsündedir. Tüm bu aktarılanlardan hareketle Basın İş Kanunu kapsamında çalışanların kimler olduğuna ilişkin temel kıstasın ilk olarak fikir ve sanat işlerinde çalışma MART - NİSAN 2018

281

MALİ

ÇÖZÜM

olduğunu görüyoruz. Bir çalışanın 5953 sayılı Kanun nezdinde gazeteci sayılmasının ilk ve en önemli koşulu fikir ve sanat işinde haberin oluşumuna doğrudan katkı sağlamasıdır. Buna bağlamda yazar, köşe yazarı, muhabir, çevirmen, fotoğrafçı, kameraman, ressam, karikatürist gibi çalışanlar gazetecilik mesleği ile doğrudan ilgili olup, gazeteci olarak değerlendirilmelidir. Ancak aynı işyerlerinde gazetecilik mesleğinin icra edilmesinin yanında aynı zamanda birlikte görev yapılan teknik sorumlu, şoför, sekreter, muhasebe elemanı, danışma elemanı, işyeri temizliğini yapanlar, satış ve pazarlama gibi işlerde çalışanlar gazeteci olarak değerlendirilemezler. Aynı şekilde bilimsel, hukuki vb. eserler yayımlayan bir basımevinde çalışanlar da gazeteci kapsamında değildir. 3984 sayılı Kanunun 38’inci maddesine göre özel radyo ve televizyonların haberle ilgili birimlerinde çalışanlar da 5953 sayılı Kanunun kapsamındadır. Özel radyo ve televizyonların haberle ilgili birimlerinde çalışanlar yönünden fikir ve sanat işi yapma koşulu söz konusu değildir. Ancak haberle ilgili birimde çalışma kavramı, haberin oluşumuna doğrudan katkı sağlama olarak değerlendirilmelidir. Buna göre haber müdürü, muhabir, foto muhabiri, spiker, haber kameramanı gibi çalışanlar gazeteci olarak değerlendirilmelidir. Bununla birlikte, uplink görevlisi, şoför, diğer teknik ve idari personelin haberin oluşumuna doğrudan katkıları olmadığından gazeteci kavramına dahil değildirler(Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 2012). Ayrıca 6112 Sayılı Radyo ve Televizyonların Kuruluş ve Yayın Hizmetleri Hakkında Kanunun(T.C. Yasalar, 2011) 23’üncü maddesine göre medya hizmet sağlayıcılarının haber birimlerinde çalıştırılacak basın kartlı personel de 5953 sayılı Basın İş Kanuna tabidir. Basın iş Kanunu istisnaları ise 2’nci maddesinde belirtmiştir: “Birinci maddenin şümulü dahilinde bulunup da Devlet, vilayet ve belediyeler ve İktisadi Devlet Teşekkül ve müesseseleriyle sermayesinin yarısından fazlası bu teşekküllere ait şirketlerde istihdam edilen memur ve hizmetliler hakkında bu Kanun hükümleri uygulanmaz.” Kanun koyucu bu madde hükmü ile 1’inci maddesinde sayılan şartları sağlasalar bile devlete bağlı olarak çalışanları gazeteci kapsamından çıkartmıştır. Bu maddenin getirilme sebebi gazetecilik mesleğinin tarafsızlık ve bağımsızlık ilkeleri çerçevesinde icra edilmesini sağlamaktır. Kamuya bağlı işyerlerinde çalışan fikir ve sanat işi yapanların mesleki anlamda özgürce hareket edemeyecekleri düşüncesi, yasa koyucuyu resmi işyerlerini 5953 sayılı Kanunun şümulü dışında tutmaya yöneltmiştir.

282

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bu durumda gazeteci kamuya bağlı çalışmayan ve işverene tabi olmakla birlikte mesleki faaliyetlerini serbest ve tarafsız bir şekilde yapabilen kişidir(Çil, 2007: 3318). Örnek verecek olursak kamu kurumu niteliğinde olan Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumu (TRT), T.C. Başbakanlık Basın Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğü (BYEGM) ve Türkiye Büyük Millet Meclisi Televizyonu’nda çalışanlar hakkında 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu hükümleri uygulanmaktadır. Bu kamu kurumlarında çalışanlar Basın Kartı Yönetmeliği’ne göre basın kartı sahibi olabilmekle birlikte yukarıda aktarılan hüküm uyarınca 5953 sayılı Kanun kapsamındaki gazeteci tanımı içerisinde yer almamaktadırlar. Yani her basın kartı sahibi gazeteci 5953 sayılı Kanun kapsamında değildir. Ancak Anadolu Ajansı (AA) çalışanları açısından farklı bir hukuki durum söz konusudur. Anadolu Ajansı özel hukuk tüzel kişisi olarak faaliyet göstermektedir(Çağlayan; 2016: 376). Bu nedenle Anadolu Ajansı 5953 sayılı Basın İş Kanunu kapsamında personel çalıştırabilmektedir ve kanunun 2’nci maddesinde sayılan istisna kapsamında yer almamaktadır. 3. GAZETECİLERİN KIDEM TAZMİNATI HAKKI Kıdem tazminatı işverene yüklenmiş, kanundan kaynaklı kendine özgü bir ödeme yükümlülüğüdür. Bir bakıma devlet memurlarına ödenen emeklilik ikramiyesinin karşılığıdır(Şakar ve Şakar, 2011, 18). Ülkemiz çalışanları ister işçi, ister gemiadamı isterse de gazeteci olsun, her üç kanun bakımından da kıdem tazminatına hak kazanma koşulları bir dizi şartın birlikte gerçekleşmesine bağlıdır. Çalışanlar gerekli şartları yerine getirip kıdem tazminatına hak kazansalar dahi işveren açısından getirdiği ek maliyet sebebi ile, işverenin kanunu dolanma yoluna giderek kıdem tazminatını ödenmeme eğiliminde olduğu bilinmektedir(Avşar ve Şahin, 2016, 115). Türkiye İstatistik Kurumu’nun 2016 yılı İş Gücü Maliyeti verilerine göre kıdem ve ihbar tazminatı ödemelerinin oranı sadece %14’tür. Kıdem tazminatına hak kazandığı halde tazminatını alabilmek için yargıya başvuranların sayısı ise %2’dir(Doğan ve Yıldırım, 2016, 23). 3.1. 5953 Sayılı Kanun Kapsamındaki Genel Hususlar Basın iş Kanununda kıdem tazminatı ile ilgili düzenlemeler 6,11 ve 18’inci maddelerde yer almaktadır. Öncelikle şunu ifade etmekte fayda vardır ki 5953 sayılı Kanunda yer alan kıdem tazminatına yönelik düzenlemeler genel çer-

MART - NİSAN 2018

283

MALİ

ÇÖZÜM

çeveyi çizmekle birlikte işçilerde olduğu gibi hangi hallerde kıdem tazminatına hak kazanacakları net bir şekilde ifade edilmemiştir. Gazetecilerin kıdem tazminatına hak kazanabilmeleri için gerekli olan şartlar ve kanunda yer alan düzenlemeler ise aşağıda belirtildiği gibi özetlenebilir: a) Meslekte en az beş yıl çalışmış olan gazetecilere kıdem hakkı tanınır. Gazetecinin kıdem tazminatına esas kıdem başlangıç tarihi ise Başbakanlık Basın Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğü nezdinde tutulan ve 5953 sayılı Kanunun 9’uncu maddesi gereğince işverenin verdiği beyannamedeki bilgilerin işlendiği sicildeki kayıtlara göre tespit edilir(Şakar; 2008: 20). b) Kıdem hakkı gazetecinin mesleğe ilk giriş tarihinden itibaren hesaplanır. Mesleğe ilk kez başlayan gazeteciler için tecrübe müddeti (deneme süresi) en çok üç aydır. Bu süre içinde taraflar iş akdini tazminatsız olarak feshedilebilirler. Bu sürenin sonunda sözleşmenin yazılı olarak yapılması mecburidir. c) Bir defa kıdem tazminatı alan gazetecinin kıdemi, yeni işine girişinden itibaren hesaplanır. Yani gazeteci bir işyerinden kıdem tazminatı aldıktan sonra başka bir işyerinde çalışmaya başladığında kıdemine esas alınacak sürenin başlangıcı yeni işyerindeki işe giriş tarihi olacaktır. Ancak, buna aykırı olarak işverenle gazeteci arasında yapılacak sözleşme geçerlidir. Uygulamada ise işverenlerin mükerrer kıdem tazminatı ödemesi yapmamak adına, işe başlayan gazetecilerden daha önceki çalışmalarından kaynaklanan kıdem alacağının bulunmadığı yönünde noter tasdikli taahhütname aldıklarına rastlanmaktadır. d) Gazetecinin kıdem tazminatına hak kazanabilmesi için meslek kıdeminin en az beş yıl olması şarttır. Ancak, bir defa beş yıllık kıdemin kazanılması durumunda her bir işveren yanında yeni bir beş yıl kıdem şartı aranmaz(Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 2008). 5953 sayılı Kanunun 6’ncı maddesinin sekizinci fıkrasında, bir defa kıdem tazminatı alan gazetecinin kıdeminin yeni işe giriş tarihinden itibaren hesaplanacağı kuralı mevcuttur. Anılan hüküm, uygulamada gazetecinin kıdemini sıfırlanması olarak bilinse de en az beş yıllık meslek kıdeminin sıfırlanması söz konusu olmaz. Bahsi geçen düzenleme, gazetecinin aynı dönem için birden fazla kıdem tazminatı almamasını öngörmektedir. Başka bir anlatımla, gazetecinin önceki işverenden kıdem tazminatını alması durumunda, son işverenin önceki döneme ait meslek kıdeminden sorumlu tutulamayacağı kabul edilmelidir.

284

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

e) Basın çalışanlarıyla ilgili 5953 sayılı Yasada kıdem tazminatı hesabında

giydirilmiş ücret üzerinden hesaplama yapılacağı öngörülmemiştir. Bu nedenle kıdem tazminatı brüt ücret üzerinden hesaplanmalı ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun(T.C. Yasalar, 1961) 25/7 maddesine göre kıdem tazminatının yirmi dört aylığı aşmayan tutarı için gelir vergisi uygulanmamalıdır. 5953 sayılı Kanunda kıdem tazminatı tavanı öngörülmemiş olmakla, hesap yönünden bir üst sınırlama da bulunmamaktadır(Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 2012). Basın iş sözleşmesi fesih süreleri ise 5953 sayılı Kanunu birinci maddesinin şümulüne giren bir işyerinde, işverenle arasındaki hizmet münasebeti bir veya müteaddit mukaveleye istinaden fasılasız olarak en az beş yıl sürmüş olan gazetecinin işine son verilmesi, yapılacak yazılı ihbardan itibaren üç ay geçtikten sonra muteber olur. Beş seneden az hizmeti olanlar için bu ihbar müddeti bir aydır. Yani sözleşme fesih ihbar süreleri beş yıl hizmeti olan gazeteciler için üç ay iken, beş yıldan az çalışanlar için bir aydır. İhbar müddetinin son günü olan tarih kıdem tazminatına esas tutulur ve yıllık izinden sayılmaz. Gazeteci yıllık iznini kullanmamışsa, işine son verilmesi halinde, izin müddetine ait ücreti kendisine peşin olarak verilir. Hizmetine 5953 sayılı Kanunun 6’ncı maddesi hükümlerine göre son verilen gazeteciye feshi ihbar edilen mukavelenin taallük ettiği her hizmet yılı veya küsuru için, son aylığı esas geçerli olunması suretiyle her yıl için bir aylık ücreti miktarında tazminat verilir. Ancak, yıllık hizmetin altı aydan az kısmı nazara alınmaz. İlk mukavele yılında bu miktar hesaplanmaz. İşverenin maddi imkânsızlık sebebiyle gazetecinin tazminatını bir defada ödeyememesi halinde, tediye en çok dört taksitte yapılır ve bu taksitlerin tamamının süresi bir yılı geçemez. Ancak, bu bölünme o iş yerinin mali vergisini tahakkuk ettiren maliye şubesinin, müessesenin zarar etmekte olduğu kararı üzerine yapılabilir. Basın İş Kanunu’nda kıdem tazminatının hesaplanmasında bir tavan sınırı getirilmemiştir (Karahisar, 2014, 80). Bunun yanında İş Kanunu’na tabii olarak çalışan bir işçinin her bir yıl için alacağı kıdem tazminatı belirlenmiş olan tavan sınırını geçemez. Örneğin 01.01.2018 – 30.06.2018 tarihleri arası için bir işçinin kıdem tazminatı tavan sınırı 5.001,76-TL’dir. Yine kıdem tazminatı hesaplanırken gazetecinin aynı basın iş sözleşmesiyle işyerinin veya sözleşmesinin devri ya da geçici iş ilişkisi bağlamında

MART - NİSAN 2018

285

MALİ

ÇÖZÜM

ayrı ayrı işverenler yanında geçirdiği sürelerin de hesaba katılması gerekir(Akyiğit, 2013, 19). k) İş Kanunu’nun 18, 19, 20, 21 ve 29’uncu maddesi hükümleri gazetecilere kıyas yoluyla uygulanır. Burada kanun koyucunun amacı gazetecilerin de İş Kanunu’ndaki iş güvencesi hükümlerinden yararlanmalarını sağlamaktır. Bununla birlikte kadın işçiler evlendiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde kendi rızası ile iş sözleşmesini sona erdirmesi durumunda kıdem tazminatına hak kazanırlarken, kadın gazeteciler için bu hüküm geçerli değildir. Çünkü kıyasen uygulanacak olan maddeler arasında bu hüküm yer almamaktadır. 3.2. 15 Yıl 3600 Güne Göre Gazetecilerin Kıdem Tazminatı Hakkı Bilindiği üzere 4857 sayılı İş Kanunu ile birlikte daha önce yürürlükte olan 1475 sayılı İş Kanunu yürürlükten kaldırılmakla birlikte 1475 sayılı İş Kanunu’nun kıdem tazminatını düzenleyen 14’üncü maddesinin yürürlüğü sürmektedir. 14’üncü maddenin 5 numaralı bendine göre “506 Sayılı Kanunun 60’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde öngörülen yaşlar dışında kalan diğer şartları veya aynı Kanunun Geçici 81 inci maddesine göre yaşlılık aylığı bağlanması için öngörülen sigortalılık süresini ve prim ödeme gün sayısını tamamlayarak kendi istekleri ile işten ayrılmaları nedeniyle feshedilmesi halinde işçilere kıdem tazminatı ödenir.” hükmü getirilmiştir. 5510 sayılı Kanunun(T.C. Yasalar, 2006) yürürlüğe girmesi ile birlikte 506 sayılı Kanun yürürlükten kalkmış olsa da 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun yürürlükten kaldırılan hükümler başlıklı 106’ncı maddesinde 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 81’inci maddesinin yürürlüğünün devam ettiği öngörülmüştür. 506 sayılı Kanunun Geçici 81’inci maddesinin C bendi incelendiği zaman işçinin 15 yıllık hizmet süresini ve 3600 gün prim ödeme gün sayısını tamamlaması ve maddede belirtilen yaş şartını taşıması halinde ilgiliye yaşlılık aylığı bağlanacağı belirtilmektedir. Kanunda belirtilmiş olan yaş şartı ise kadınlar için en düşük 50 ve erkekler için en düşük 55 yaşın doldurulmasıdır(Şakar, 2014, 239).

286

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tüm bu kanuni düzenlemeler çerçevesinde bakıldığında aşağıdaki şartları bir arada taşıyan bir işçi, kendi isteğiyle ve ortada hiçbir nedeni yokken bile işten ayrılsa kıdem tazminatı almaya hak kazanacaktır(Şimşek,2012, 218). a) İşçinin, hangi işyerinde olduğu önemli olmaksızın, ilk sigorta giriş tarihi 08/09/1999 tarihinden önce olmalıdır. b) İşçinin, hangi işyerinde olduğu önemli olmaksızın, toplam sigorta prim günü sayısı en az 3.600 olmalıdır. c) İşçi, en son çalıştığı ve ayrılacağı işyerinde en az 1 yıldır çalışıyor olmalıdır. d) Kadın için 50, erkek için 55 yaş doldurulmalıdır. Basın İş Kanunu 6’ncı maddesinde İş Kanunu’nun hangi maddelerinin kıyas yoluyla gazetecilere uygulanacağı sayma yoluyla belirtilmiştir. Buna göre 4857 sayılı Kanunun 18, 19, 20, 21 ve 29’uncu maddesi hükümleri gazetecilere kıyas yoluyla uygulanır. Bu hükme göre işçilerin kıdem tazminatına hak kazanma koşullarını açıklayan 1475 sayılı Kanunun yürürlükte olan 14’üncü maddesi hükümlerinin gazeteciler için kıyasen uygulanması mümkün değildir. Ancak iş mevzuatında yer alan hâkim ilke olan işçi lehine yorum ilkesi gereğince gazetecilerin de koşullarını sağlamaları kaydıyla bu madde hükmünden yararlanabilmeleri gerektiğine ilişkin pek çok iş hukuku davası açılmıştır (Sümer, 2011, 8). Bu açılan davalar neticesinde Yargıtay çok önemli bir emsal karar vermiştir. Yargıtay 9.Hukuk Dairesinin E. 2013/8444, K. 2015/1828 numaralı kararında özetle: 4857 sayılı İş Kanunu’nun 1’inci maddesinin 2’nci fıkrasında, “Bu Kanun, 4’üncü maddedeki istisnalar dışında kalan bütün işyerlerine, bu işyerlerinin işverenleri ile işveren vekillerine ve işçilerine faaliyet konularına bakılmaksızın uygulanır” hükmü yer alır. Yine aynı Kanunun 4’üncü maddesinde istisnalar arasında 5953 sayılı Yasa kapsamında çalışanlar gösterilmemiştir. Bu nedenle basın çalışanlarıyla ilgili 5953 sayılı Yasa kapsamında çalışanlar bakımından istisnaen İş Kanunu hükümlerinin uygulanması mümkündür. 5953 sayılı Yasa’da boşluk bulunan hallerde boşluğun, her iki kanun arasındaki denge ve çalışma yaşamı gereklerine uygun olarak 4857 sayılı İş Kanunu hükümleri ile doldurulması gerekmektedir. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 120’nci maddesi yollamasıyla halen yürürlükte olan 1475 sayılı Kanun’un 14’üncü maddesinde

MART - NİSAN 2018

287

MALİ

ÇÖZÜM

işçiye yaşlılık aylığı tahsisi halinde kıdem tazminatı ödeneceği öngörülmüş olmakla, aynı hüküm emeklilik suretiyle ayrılan gazeteci yönünden de uygulanmalıdır. Bu noktada davacı gazetecinin kıdem tazminatına hak kazandığı kabul edilmelidir. Bu çerçevede 08/09/1999’dan önce sigortalılığa başlamış gazeteciler de işçiler gibi en az 15 yıl ve 3600 günleri varsa işyerlerinden kıdem tazminatı talep ederek ayrılabileceklerdir. 4. ÜCRET Ücret bir iş sözleşmesi çerçevesinde çalışan tüm çalışanların (işçi, gazeteci, gemiadamı) genellikle tek geçim kaynağını oluşturmaktadır. Bu özelliğinden dolayı da ücret alelade bir alacak niteliğinden çıkmıştır. Çalışanların tek geçim kaynağı olmasından dolayı da ücret anayasal güvence altına alınmıştır. Anayasa’nın 55’inci maddesine göre “Ücret emeğin karşılığıdır. Devlet, çalışanların yaptıkları işe uygun adaletli bir ücret elde etmeleri ve diğer sosyal yardımlardan yaralanmaları için gerekli tedbirleri alır.” Bu bakımdan gazetecilerin ücret hakkı 5953 sayılı Kanunun 14, 16 ve 17’nci maddeleri ile güvence altına alınmıştır. Kanun 14’üncü madde ile genel hatlarıyla ücret ve ikramiye hakkını açıklamış olup, 16 ve 17’nci maddelerde sırayla askerlik ve gebelik halinde ücret ile mahkûmiyet veya yayının tatili halinde ücret konularını düzenlemiştir. 5953 sayılı Kanunun 14’üncü maddesine göre: “Kararlaştırılan ücret, her ay peşin olarak ödenir. Gazetecilere ücretlerini vaktinde ödemeyen işverenler, bu ücretleri, geçecek her gün için yüzde beş fazlasıyla ödemeye mecburdurlar. Mukavele müddeti sona ermeden evvel kendisine atfedilebilecek bir kusuru olmaksızın işine son verilen gazeteci, peşin almış olduğu ücretin henüz işlememiş bulunan kısmını iade etmeye mecbur tutulamaz. Gazeteciler her hizmet yılı sonunda işverenin sağladığı karın emeklerine düşen nispi karşılığı olarak asgari birer aylık ücret tutarında ikramiye alırlar.” Kanun koyucu gazetecileri de aynı memurlar gibi ücretlerinin her ay peşin olarak ödenmesi gerektiğini hüküm altına almıştır. Yine gazetecinin ücretini vaktinde ödemeyen işverenlerin bu ücretleri her gün için yüzde beş fazlasıyla ödemek zorunda oldukları belirlenmiştir. Bu düzenlemeler ile gazetecilik mesleğinin icra edilmesinde bir işverene bağlı olarak çalışan gazetecilerin ücretlerini garanti altına alarak tarafsız ve mesleki anlamda bağımsız bir şe-

288

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

kilde görevlerini yerine getirmeleri amaçlanmıştır. Gazetecilerin ücretleri yeterli güvence altına alınmadığı taktirde, göreviyle ilgili konularda bağımsız ve hatta tarafsızlıktan söz etmek mümkün değildir. Bu nedenle yasa koyucu gazeteciler yönünden ücret ve diğer hakları koruma çabası içine girmiş ve gazetecinin ücret ve diğer ücrete dair haklarının gününde ödenmesini sağlamak istemiştir. Gazetecilerin geç ödenen ücretlerine ilişkin işletilecek olan yüzde beşlik faiz kuralı doğrudan kanun ile düzenlenmiştir ve Basın İş Kanunu’nda gazetecilerin işçilik alacaklarına mevduat faizi uygulanacağına dair bir hüküm bulunmamaktadır. Gazetecilerin 5953 sayılı yasadan doğan ücrete ilişkin haklarına sözleşmede aksine bir hüküm yoksa eğer temerrüt tarihinden itibaren yasal faiz(%5) uygulanmalıdır(Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 2014). 5953 sayılı Kanunda bir kısım işçilik alacakları için öngörülen günlük yüzde beş fazlasıyla ödeme kuralının mahiyeti tartışmalara neden olmuştur. Çünkü ücret ödemesinin gecikmesi halinde yüzde beş fazla ödeme kuralı yıllık %1825 oranına denk gelmektedir. Bu nedenle yüzde beş faiz uygulanması kuralına indirim uygulanıp uygulanamayacağı sorunu ortaya çıkmıştır. Konu, Yargıtay İçtihadı Birleştirme Büyük Genel Kuruluna intikal ettirilmiş ve 1973/4-6 sayılı içtihadı birleştirme kararında yüzde beş fazla ödeme parasının önce niteliği üzerinde durulmuş, faiz ya da tazminat olmadığı, uyulması zorunlu bir kamu hükmü olduğu kararda belirtilmiştir. Bahsi Geçen Yargıtay İçtihadı Birleştirme Büyük Genel Kurulu Kararında, günlük yüzde beş fazlasıyla ödeme kuralının yüksek oran bir oran içermesi sebebiyle vaktinde ödenmeyen ücretler bakımından karşılıklı kusur durumları gözetilerek bir indirime gidilmesi gerektiği kabul edilmiştir(Çil, 2012, 1157). 5953 sayılı Kanunda öngörülen gazetecilerin ücretinin geç ödenmesi halinde günlük yüzde beş fazlasıyla ödeneceğine dair düzenlemenin Anayasa’ya aykırılığı iddia edilmiştir. Anayasa Mahkemesi 12.8.2008 gün, E. 2005/28, K. 2008/122 sayılı kararında, ücret ve fazla çalışma ücretlerin gününde ödenmeme koşuluna bağlı olan söz konusu yaptırımın, kamuoyunu doğru bilgilendirme görevi olan gazetecileri işverene karşı koruma amacını taşıdığı ve gazetecilerin basın özgürlüğünün sağlanması noktasında önemli bir işlev gördüğü açıklanmış ve aykırılık istemini reddetmiştir. Ücrete ilişkin gazetecilere ayrıca her hizmet yılı sonunda işverenin elde ettiği kazançta ortaya koydukları emekleri oranında ve en düşük birer aylık

MART - NİSAN 2018

289

MALİ

ÇÖZÜM

ücret tutarında ikramiye hakkı tanınmıştır. Ancak kanunun bu düzenlemesi bazı sorunları da birlikte getirmektedir. Örneğin işverenin sene sonunda elde ettiği kar çok az miktardaysa ve bu hüküm uyarınca ikramiye vermesi durumunda elde ettiği kardan daha fazla bir ödeme yapacak olursa, ne olacağına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Yine işyerinin elde ettiği kar ölçütünün ne olması gerektiğine ilişkin baz alınacak herhangi bir kıstasın belirlenmemiş olması ve kar – zarar tespitinin kimler tarafından ve nasıl yapılacağının düzenlenmemiş olması da bir diğer sorunu teşkil etmektedir. Bu boşlukları Yargıtay kar – zarar tespitinin ilgili vergi dairesi tarafından araştırılması gerektiği, buna karşılık zarar olgusunun ise bilirkişi raporları ile tespit edilmiş olmasının yeterli olduğuna kanaat getirerek doldurmuştur(Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 2005). Gazetecinin yasal ikramiye hakkının en az bir aylık ücret tutarı olması konusunda taraflar bu miktarın üzerinde bir ikramiye ödemesi kararlaştırabilirler. Eğer işyeri uygulamasının bu yönde olduğunun kanıtlanması durumunda bir aylık ücreti aşan ikramiye hakkının bulunduğu kabul edilmelidir. 5953 sayılı Kanunun 14’üncü maddesinde, “her hizmet yılı sonundan” bahsedilmiş olsa da, ikramiyeye hak kazanabilmek için en az bir yıllık çalışma koşulu aranmamaktadır(Terzi, 2017, 174). Gazeteci yıl içinde belli bir süre çalıştığında da işyerinin kar elde etmesine katkı sağlamış olmaktadır. Bu bakımdan gazetecinin çalışmış olduğu süreyle orantılı olarak bir hesaplamaya gidilmelidir(Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 2004).

4.1. Askerlik ve Gebelikte Ücret 5953 sayılı Kanunun 16’ncı maddesine göre talim veya manevra dolayısıyla silah altına alınan gazeteci bu müddet zarfında ücret hakkını muhafaza eder. Ancak, yedek subay olarak veya sair suretlerle askeri hizmet karşılığı aylık alan gazetecinin almakta bulunduğu bu aylık kendi işinden aldığı ücretten az ise, işveren, gazeteciye yalnız aradaki farkı ödemekle mükelleftir. Talim veya manevra dolayısıyla silah altına alınan gazetecinin işvereni ile arasındaki iş akdinin muayyen bir müddet için akdedilmiş olup olmadığına bakılmaksızın, gazetecinin silah altında bulunduğu müddetçe iş akdi işveren tarafından feshedilemez. Kısmi veya umumi seferberlik dolayısıyla silah altına alınan gazeteci üç ay için ücret hakkını muhafaza eder. Bu üç aylık süre zarfında gazeteci eğer

290

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

askeri bir hizmet karşılığında aylık alıyorsa, işveren yalnızca gazetecinin almakta olduğu aylığı kendi işindeki ücretinden düşük olması halinde aradaki farkı karşılamakla yükümlüdür. Eğer gazeteci ilk muvazzaf askerlik hizmeti için silah altına alınmışsa gazeteciye normal askerlik müddetince son aldığı ücret yarı nispetinde ödenir. Gazeteci ile işveren arasındaki belirli süreli sözleşme gazetecinin silah altında bulunduğu sırada kendiliğinden sona eriyorsa işveren sözleşmenin bu suretle sona ermesinden itibaren gazeteciye ücret ödemekle sorumlu tutulamaz. İşveren tarafından gazeteciye askerlik halinde ücret verilmesi hakkında daha elverişli hak ve menfaatler sağlayan her türlü düzenleme geçerlidir. Kadın gazetecinin hamileliği halinde, hamileliğin 7’nci ayından itibaren doğumun ikinci ayının sonuna kadar izinli sayılır. Bu müddet zarfında işveren gazeteciye son aldığı ücretin yarısını öder. Doğum gerçekleşmez veya çocuk ölü dünyaya gelirse, gazeteciye yine son aldığı ücretin yarısı bir ay ödenir. 4.2. Mahkûmiyet veya Yayının Tatili Halinde Ücret 5953 sayılı Kanunun 17’nci maddesine göre, mensup olduğu mevkutedeki bir yayını dolayısıyla hürriyeti kesintiye uğrayan gazeteci ücretini işverenden almakta devam eder. Ancak, hürriyetin kısıtlanmasına sebep olan yayın, söz konusu gazeteci tarafından ilgili yayın müdürünün veya sahibinin haberi olmadan yapıldığı veya yaptırıldığı yahut sorumlu müdürün kontrolünden geçirildikten sonra üzerinde tahrifat, tadilat ya da ilaveler yapmak veya yaptırmak suretiyle vuku bulduğu takdirde, gazeteci bu hükümden faydalanamaz. Hürriyeti kısıtlanan gazeteci bağlı bulunduğu kadroya yapılacak toplu zamlardan emsali gibi istifade eder. Mensup olduğu mevkutedeki bir yayın dolayısıyla hürriyeti kesintiye uğrayan gazeteci için hürriyet tahdidi gazetecinin o mevkuteden ayrılmasından sonra meydana gelmişse, gazetecinin bahsi geçen mevkuteden son aldığı ücreti miktarındaki tazminat, hürriyeti kesintiye uğradığı müddetçe her ay işveren tarafından ödenir. Her ne sebeple olursa olsun, faaliyeti tatil edilen mevkutede çalışanlar tatil tarihinden itibaren iki ay müddetle ücretlerini alırlar. Bu gazetecilerin kanuni tazminatı da tercihen ödenir. Ayrıca bu hükümlere ilaveten 5953 Sayılı Kanun’un 18’inci maddesinde gazetecinin ölümü nedeniyle iş akdinin son bulması halinde, ölen gazetecinin eşi ve çocuklarına, bunlar bulunmadığı durumda geçimi kendisine terettüp eden ailesi efradına ölen gazetecinin aylık ücretinin üç mislinden az olmamak

MART - NİSAN 2018

291

MALİ

ÇÖZÜM

üzere kıdem hakkı tutarında ölüm tazminatı verileceği belirtilmiştir(Göktaş ve Çil: 2003: 253). 5. GAZETECİLERİN FİİLİ HİZMET ZAMMI Fiili hizmet süresi zammı ilk kez 1949 yılında, 5434 sayılı Emekli Sandığı Kanunu hazırlanırken bazı meslek grupları için getirilmiş olup daha sonra kapsamı genişletilmiştir. Fiili hizmet süresi zammı ağır ve yıpratıcı nitelikte olan işlerde çalışan sigortalılara yönelik getirilmiş olan bir sosyal haktır. Bu hak sayesinde sigortalılar daha erken emekli olabilmektedir. 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 40’ıncı maddesinde belirtilen işyerlerinde ve işlerde çalışan sigortalıların prim ödeme gün sayılarına, bu işyerlerinde ve işlerde geçen çalışma sürelerinin her 360 günü için karşılarında gösterilen gün sayıları, fiilî hizmet süresi zammı olarak eklenir. 360 günden eksik sürelere ait fiilî hizmet süresi zammı, 360 gün için eklenen fiilî hizmet süresi ile orantılı olarak belirlenir. Çalışmanın fiili hizmet süresi zammı kapsamında değerlendirilebilmesi için, 5510 sayılı Kanunun 40. maddesinde belirtilen tablodaki sigortalıların belirtilen işlerde fiilen çalışması ve söz konusu işlerin risklerine maruz kalması gerekmektedir. Gazeteciler açısından bu haktan yararlanma koşulu, 5953 sayılı Kanunu 1’inci maddesi şümulünde olmaktır. Yani gazeteci tanımı dışında kalan kimseler gazetecilere tanınan fiili hizmet zammından faydalanamaz. Bu bakımdan örneğin gazetecilerle birlikte görev yapan teknik sorumlu, şoför, sekreter, muhasebe elemanı, danışma elemanı, işyeri temizliğini yapanlar için fiili hizmet zammı uygulanmaz. Gazetecilerin çalışılan ayın bazı günlerinde kapsam dışı işlerde geçen süreleri ile kapsamda olan işlerde fiilen çalışmayarak riske maruz kalmadıkları ulusal bayram ve genel tatil günleri, yıllık ücretli izin, ücretsiz izin ve sıhhi izin süreleri fiili hizmet süresi kapsamında değerlendirilmeyecektir. 5510 sayılı Kanunun 40. maddesindeki tablonun 16’ncı maddesinde yer alan “Basın ve gazetecilik mesleğinde, Basın Kartı Yönetmeliğine göre basın kartı sahibi olmak suretiyle fiilen çalışanlar” ile 17’nci maddesinde yer alan “Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu basın kartı olmak suretiyle, Türkiye Radyo-Televizyon Kurumunda haber hizmetinde fiilen çalışanlar” için her yıl 360 güne 90 gün fiili hizmet süresi zammı eklenir. Bir yıl içindeki eksik günler için

292

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

fiilî hizmet süresi zammı ise 360 gün için eklenen fiili hizmet süresi zammı ile orantılı olarak belirlenmektedir. Fiili hizmet süresi zammı gazeteciler için beş yılı geçmemek üzere uzun vadeli sigorta kolları uygulamasında prim ödeme gün sayısına eklenir. Bu sürelerin üç yılı geçmemek üzere yarısı ise emeklilik yaş haddinden indirilir. 2013-26 sayılı SGK Genelgesinde konu ile ilgili olarak, “…emeklilik yaş hadlerinden yapılacak indirimin tespitinde de sigortalıların prim ödeme gün sayılarına ilave edilen sürelerin yarısı esas alınacaktır.” demektedir. Dolayısıyla gazeteciler için yaş hadlerinden yapılacak indirim süresi 2.5 yılı geçemeyecektir(Üvedi, 2017, 126). Ancak gazetecilerin bu yaş haddi indiriminden yararlanabilmeleri için fiilen meslekte en az 3.600 gün çalışmış olmaları şarttır. 6. GAZETECİLERİN İŞSİZLİK ÖDENEĞİNDEN YARARLANABİLME KOŞULLARI İşsizlikle mücadelede genellikle tercih edilen yöntem, piyasa mekanizmasına doğrudan müdahale değil, işsizliğin olumsuz sonuçlarının hafifletilmesi ve ekonomideki istihdam potansiyelinin artırılması çabalarıdır. Bu anlamda işsizlik ödeneği işsizlik sorunu ile mücadelede bir araç olarak kullanılmaktadır(Taş, 2016, 30). İşsizlik ödeneği, çalışmakta olduğu işini kaybeden sigortalıya, belirli şartları sağlaması halinde devlet tarafından ödenen ücrettir. Günlük yaşamda işsizlik maaşı olarak da bilinir. İşsizlik ödeneğine ilişkin düzenlemeler esas itibariyle 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu(T.C. Yasalar, 1999) ile 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun Uygulanmasına İlişkin Tebliğ(Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, 2002) ile yapılmıştır. Ülkemizde işsizlik sigortası zorunludur. Bu durum 4447 sayılı Kanunun 48/1’inci maddesinde, “işsizlik sigortası zorunludur” ifadesi ile güvence altına alınarak bir anlamda Anayasamızın 2’nci maddesinde yer alan sosyal devlet anlayışının bir uygulaması olarak karşımıza çıkmaktadır(Yiğit, 2005, 76). Kanun ve Tebliğ’e göre işsizlik sigortası kapsamında olan sigortalılar şunlardır: a) 5510 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının a bendi ile ikinci fıkrasının kapsamında olanlardan bir hizmet akdine dayalı olarak çalışan sigortalılar, b) 4857 sayılı Kanuna göre kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışanlar, c) 5510 sayılı Kanunun 52’nci maddesinin birinci fıkrası kapsamında işsizlik sigortası primi ödeyen isteğe bağlı sigortalılar, MART - NİSAN 2018

293

MALİ

ÇÖZÜM

d) 506 sayılı Kanunun geçici 20’inci maddesinde açıklanan sandıklara(özel emeklilik sandıkları, bilhassa banka çalışanlarının tabi olduğu) tabi sigortalılar. İşsizlik sigortasının kapsamı belirlenirken görüldüğü gibi işçi, gazeteci, gemiadamı gibi bir ayrıma gidilmemiş, doğrudan sigortalı tabiri kullanılmıştır. Bu bakımdan sigortalı olarak çalışmakta olan bütün gazeteciler işsizlik sigortasından faydalanabilirler. Gazetecilerin işsizlik sigortasına hak kazanabilmek için üç ana koşul bulunmaktadır(Saraç, 2012, 3). Bunlar sırasıyla: i. Prim şartının yerine getirilmiş olması ii. İş sözleşmesinin kanunda öngörülen sebeplerle sona ermesi ve iş sözleşmesinin askıya alınmamış olması iii. Gazetecinin Türkiye İş Kurumu’na başvuruda bulunması 6.1. Prim Şartının Yerine Getirilmiş Olması 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun Uygulanmasına İlişkin Tebliğ’in prim ödeme ve işsizlik ödeneğine hak kazanma süreleri başlıklı 2’nci maddesine göre: Hizmet akdinin sona ermesinden önceki son 120 gün içinde prim ödeyerek sürekli çalışmış olanlardan, son üç yıl içinde; a) 600 gün sigortalı olarak çalışıp işsizlik sigortası primi ödemiş olan sigortalı işsizlere 180 gün, b) 900 gün sigortalı olarak çalışıp işsizlik sigortası primi ödemiş olan sigortalı işsizlere 240 gün, c) 1080 gün sigortalı olarak çalışıp işsizlik sigortası primi ödemiş olan sigortalı işsizlere 300 gün, süre ile işsizlik ödeneği verilir(Göçmen, 2012, 141). Günlük işsizlik ödeneği, sigortalının son 4 aylık prime esas kazançları dikkate alınarak hesaplanan günlük ortalama brüt kazancının % 40’dır. Bu şekilde hesaplanan işsizlik ödeneği miktarı, aylık asgari ücretin brüt tutarının % 80’ini geçemez(Çolak, 2017, 1386). Hizmet akdinin sona erdiği tarihten önceki son 120 gün içinde, hizmet akdi devam etmekle birlikte, hastalık, ücretsiz izin, disiplin cezası, gözaltına alınma, hükümlülükle sonuçlanmayan tutukluluk hali, kısmi istihdam ile grev, lokavt, genel hayatı etkileyen olaylar, ekonomik kriz, doğal afetler nedeniyle

294

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

işyerinde faaliyetin durdurulması veya işe ara verilmesi halinde, prim yatırılmayan süreler için Sosyal Güvenlik Kurumu kayıtları esas alınır ve 120 günün hesabında prim yatırılmayan bu süreler kesinti sayılmaz. 6.2. İş Sözleşmesinin Kanunda Öngörülen Sebeplerle Sona Ermesi 4447 sayılı Kanunun 51’inci maddesine göre işsizlik ödeneğine hak kazanabilmek için kanunda öngörülen sona erme halleri aşağıdaki gibidir: a) 4857 sayılı İş Kanunu’nun 17’nci maddesi veya 854 sayılı Deniz İş Kanunu’nun 16’ncı maddesi ya da 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun’un 6’ncı maddesinin dördüncü fıkrasında belirtilen bildirim önellerine uygun olarak hizmet akdi işveren tarafından sona erdirilmiş olanlar, b) Hizmet akdi, süresi belli olsun veya olmasın sürenin bitiminden önce veya bildirim önelini beklemeksizin 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24’üncü maddesinin (I), (II) ve (III) numaralı bentlerine veya 854 sayılı Deniz İş Kanunu’nun 14’üncü maddesinin (II) ve (III) numaralı bentlerine veya 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun’un 7’nci maddesi ile 11’inci maddesinin birinci fıkrasına göre sigortalı tarafından feshedilmiş olanlar, c) Hizmet akdi, süresi belli olsun veya olmasın sürenin bitiminden önce veya bildirim önelini beklemeksizin 4857 sayılı İş Kanunu’nun 25’inci maddesinin (I) ve (III) numaralı bentlerine veya 854 sayılı Deniz İş Kanunu’nun 14 üncü maddesinin (III) numaralı bendine veya 5953 sayılı Basın İş Kanunun 12’nci maddesinin birinci fıkrasına göre işveren tarafından feshedilmiş olanlar, d) Hizmet akdinin belirli süreli olması halinde, bu sürenin bitimi nedeniyle işsiz kalanlar, 854 sayılı Deniz İş Kanunu’nun 7’nci maddesinin (II) numaralı bendinde belirtilen hizmet akdinin belirli bir sefer için yapılmış olması nedeniyle sefer sonunda işsiz kalanlar, e) İşyerinin el değiştirmesi veya başkasına geçmesi, kapanması veya kapatılması, işin veya işyerinin niteliğinin değişmesi nedenleriyle işten çıkarılmış olanlar, 854 sayılı Deniz İş Kanunu’nun 14’üncü maddesinin (IV) numaralı bendindeki nedenlerle işsiz kalanlar, f) 4046 sayılı Özelleştirme Uygulamalarının Düzenlenmesine ve Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 21’inci maddesine göre işsiz kalanlar, MART - NİSAN 2018

295

MALİ

ÇÖZÜM

g) Yukarıdaki bentlerde belirtilen iş kanunları kapsamına girmeyen sigortalılardan hizmet akitleri, 6356 sayılı Sendikalar ve Toplu İş Sözleşmesi Kanunu kapsamında yapılmış olan toplu iş sözleşmeleri veya toplu iş sözleşmesi bulunmayan hallerde Borçlar Kanunu hükümleri doğrultusunda (a), (b), (c), (d) ve (e) bentlerindeki hükümlere paralel olarak sona ermiş olanlar işsizlik ödeneğine hak kazanırlar. Madde metninde sayılan hususları genel anlamda özetlemek gerekirse gazetecinin işsizlik ödeneğine başvuruda bulunabilmesi için kanunda sayılan haller aşağıdaki gibidir(Uğur, 2011, 104). i. Hizmet akitlerinin ihbar sürelerine uygun olarak işveren tarafından feshedilmesi. ii. Hizmet akitlerinin; sağlık sebepleri, işverenin yasada belirtilen ahlak ve iyi niyet kurallarına uymayan davranışları ve işçinin çalıştığı işyerinde bir haftadan fazla süre ile işin durmasını gerektirecek zorlayıcı sebeplerle sigortalıların kendileri tarafından feshedilmesi. iii. Hizmet akdi sağlık sebepleri veya işyerinde işçiyi bir haftadan fazla süre ile çalışmaktan alıkoyan zorlayıcı bir nedenin ortaya çıkması halinde işveren tarafından feshedilmesi. iv. Belirli süreli hizmet akdi ile çalışmakta olup da sürenin bitiminde işsiz kalınması. v. İşyerinin el değiştirmesi veya başkasına geçmesi, kapanması veya kapatılması, işin veya işyerinin niteliğinin değişmesi nedenleriyle işten çıkarılmış olması. vi. Özelleştirme sonucu hizmet akdinin sona ermesi. Ancak, işsizlik ödeneğine hak kazanabilmek için hizmet akdinin başvuru sırasında grev, lokavt veya ilgili kanunlardan doğan olağanüstü hal, seferberlik hali, doğal afetler, kısa süreli askerlik, sivil savunma hizmetleri gibi çalışma ödevleri nedeniyle askıya alınmamış olması ve sigortalının herhangi bir sosyal güvenlik kuruluşundan yaşlılık aylığı almaması gerekir(Şakar, 2014, 286). 6.3. Sigortalının Türkiye İş Kurumu’na Başvuruda Bulunması Sigortalı işsiz, resmi kimlik belgesi ve işveren tarafından düzenlenen işten ayrılış bildirgesi ile hizmet akdinin sona erdiği tarihten itibaren 30 gün içinde, işyerinin bulunduğu yerdeki İş Kurumu’na talep dilekçesi ile şahsen müracaat eder.

296

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

İşverenin işten ayrılış bildirgesi düzenlememesi halinde, hak kaybına yol açılmaması için sigortalı işsizin talep dilekçesi ve resmi kimlik belgesi ile yaptığı müracaatı kabul edilir. Talep dilekçesi işten ayrılış bildirgesi yerine geçmez. İşverenin işten ayrılış bildirgesi düzenlememe nedeni araştırılarak gerektiği hallerde yasal işlemler başlatılır. Sigortalı işsizin, hizmet akdinin feshedildiği tarihi izleyen günden itibaren mücbir sebeplerden kaynaklanan gecikmeler hariç 30 gün içinde İŞKUR’a başvurmaması halinde, başvuruda gecikilen süre işsizlik ödeneği almaya hak kazanılan toplam süreden düşülür. Sigortalı işsiz, gecikmeye neden olan mücbir sebepleri başvuru sırasında İş Kurumu’na belgelendirmek zorundadır. İş Kurumu sigortalı işsizin başvurusunu; işten ayrılış bildirgesi, talep dilekçesi ve Sosyal Güvenlik Kurumu kayıtlarından, gerektiği hallerde de işverenin bilgisine başvurarak inceler ve işsizlik ödeneğini hak edene ödeme kararını, hak etmeyene ise nedeni ile birlikte ret kararını başvuru tarihini izleyen ayın sonuna kadar bildirir. İşsizlik ödeneği alanlar genel sağlık sigortası kapsamında olup, bakmakla yükümlü olduğu kişiler de genel sağlık sigortalısı kapsamında sağlık hizmetlerinden yararlanabilmektedir. Yani bir gazeteci işsiz kalırsa ve işsizlik ödeneği almaya başlarsa gazetecinin bakmakla yükümlü olduğu kişiler sağlıkla ilgili uygulamalardan faydalanabileceklerdir. 7. SONUÇ Gazeteciler yapmış oldukları mesleğin niteliği ve gereklerinden dolayı çok önemli bir meslek gurubudur. Anayasal teminat altına alınmış olan haber alma özgürlüğünün tesis edilebilmesi ancak özlük ve sosyal güvenlik hakları güvence altına alınmış, kendisini ekonomik olarak güvende hisseden gazetecilerle mümkündür. Bu çerçevede bakıldığında 5953 sayılı Basın İş Kanunu gerçekten getirdiği düzenlemeler ile gazetecileri güvence altına almıştır. Basın İş Kanunu yanı sıra sosyal güvenlik anlamında gerek 5510 sayılı Kanunun gazetecilere getirdiği fiili hizmet zammı, gerekse de 4447 sayılı Kanun ile tanınan işsizlik ödeneği tarafsız ve bağımsız olarak gazetecilik mesleğinin icra edilmesinde önemli düzenlemelerdir. Özlük hakları anlamında esas hükümleri düzenlemiş olan 5953 sayılı Basın İş Kanunu’nun ise yürürlüğe giriş tarihinin 1952 yılı olması ve günümüzdeki iletişim, teknoloji, haberleşme, yayın yapmadaki değişikliklere cevaz vermekten uzak oluşu en temel sorun olarak

MART - NİSAN 2018

297

MALİ

ÇÖZÜM

karşımıza çıkmaktadır. Var olan hukuki boşluklar yüksek mahkeme Yargıtay’ın içtihatları ile doldurulmaktadır. Bu bakımdan kanun koyucunun günün gereklerine uygun olacak şekilde en kısa sürede yeni bir Basın İş Kanunu hazırlayarak yürürlüğe koyması gerekmektedir. KAYNAKÇA Akyiğit, Ercan (2013). “Basın İş Kanununda Kıdem Tazminatı” TÜHİS İş Hukuku ve İktisat Dergisi.5 (2013): 1-23. Avşar, Zakir ve Şahin, Muzaffer (2016). “Basın İş Kanunu, Sorunlar ve Güncelleme Tartışmaları” Sosyal Güvenlik Dergisi 6, 2 (Ekim 2016) : 113138. Çağlayan, Ramazan (2016). “Hukukumuzda Kamu Tüzel Kişiliği Kavramı ve Kıstasları” Uyuşmazlık Mahkemesi Dergisi.7 (2016): 373-398. Çil, Şahin (2007). İş Kanunu Şerhi. Ankara: Turhan Kitabevi. Çil, Şahin (2014). İş Hukuku Yargıtay İlke Kararları. Ankara: Yetkin Yayınları. Çolak, Aytül (2017). “Türkiye’de İşsizlik Sigortasının Gelişimi” International Journal of Social Sciences and Education Research.3, 4 (2017): 13811393 Doğan Burtan, Bahar ve Yıldırım Anğay, Evin (2016). “Kıdem Tazminatı Ve Ülke Örnekleri” Dicle Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi.10 (2016): 16-31 Göçmen, Murat (2012). “Ülkemizdeki İşsizlik Sigortası Ve İşsizlik Fonu Uygulamaları” Kamu-İş Dergisi.12,2 (2012): 137-158. Göktaş, Seracettin ve Çil, Şahin (2003). Açıklamalı – İçtihatlı Basın İş Kanunu. Ankara: Turhan Kitabevi. Karahisar, Tuğba (2014). “Basın İş Kanunu’na Göre Gazetecilerin Yasal Hakları” Marmara İletişim Dergisi.13 (2014): 67-82. Kıvılcım Fulya (2013). “Küreselleşme Kavramı Ve Küreselleşme Sürecinin Gelişmekte Olan Ülke Türkiye Açısından Değerlendirilmesi” Sosyal Ve Beşerî Bilimler Dergisi.5,1 (2013): 219-230. Saraç, Coşkun (2012). “İşsizlik Sigortası Edim Koşulları” Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi.13,1 (2012): 1-26 Sümer, Haluk Hadi (2011). İş Hukuku. Konya: Mimoza Yayınları. Şakar, Müjdat (2008). “Basın İş Sözleşmesinin Sona Ermesi ve Kıdem

298

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Tazminatı” Çalışma ve Toplum.17 (2008): 11-29 Şakar, Müjdat (2014). Sosyal Sigortalar Uygulaması. İstanbul: Beta. Şakar, Müjdat ve Şakar Yiğit Ayşe (2011), İş Hukuku, Sosyal Güvenlik Hukuku ve Vergi Hukuku Açısından İşçiye Ödenecek Tazminatlar. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. Şimşek, Nergis (2012). SSK ve Bağ-Kur’da Emeklilik. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. Taş, Hacı Yunus (2016).” Avrupa Birliği Ve Türkiye’de İşsizlik Sigortasının Sosyo - Ekonomik Açıdan Karşılaştırılması” Uluslararası Emek ve Toplum Dergisi.5,11 (2016): 27-55 Terzi, Ali Kemal (2017). “Gazetecilerin İkramiye Hakkı Koşulları Nelerdir” Yaklaşım Dergisi.294 (2017): 172-174. TDK Sözlüğü (1998). Türk Dil Kurumu Sözlüğü. Ankara: TDK. Uçak, Olcay (2011). “Medyada Fikir İşçilerine Tanınan Haklar Süreci ve Karşılaştırmalı Uygulama Örnekleri”, Sosyal Haklar Uluslararası Sempozyumu. (2011): 383-400. Uğur, Suat (2011). “Türkiye’de İşsizlik Sigortasının Gelişimi” Yönetim Bilimleri Dergisi.9,2 (2011): 99-114. Üvedi, Erdoğan (2017). “Fiili Hizmet Süresi Zammı Kapsamındaki Sigortalıların Çalışma Sürelerinin Emekliliğe Etkisi” Yaklaşım Dergisi.298 (2017): 123-127. Yiğit, Yusuf (2005). “Türkiye’de İşsizlik Sigortası’nın Uygulama Alanı Ve Sigorta Yardımlarına Hak Kazanmanın Koşulları” Çalışma ve Toplum.5 (2005): 75-102. T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar (29.04.1967). 854 sayılı Deniz iş kanunu. Ankara: Resmi Gazete (12586 sayılı) T.C. Yasalar (13.06.1952). 5953 sayılı Basın mesleğinde çalışanlarla çalıştıranlar arasındaki münasebetlerin tanzimi hakkında kanun. Ankara: Resmi Gazete: (8140 sayılı) T.C. Yasalar (26.06.2004). 5187 sayılı Basın kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25504 sayılı) T.C. Yasalar (20.04.1994). 3984 sayılı Radyo ve televizyon üst kurulu kanunu. Ankara: Resmi Gazete (21911 sayılı)

MART - NİSAN 2018

299

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (15.02.2011). 6112 Sayılı Radyo ve televizyonların kuruluş̧ ve yayın hizmetleri hakkında kanun. Ankara: Resmi Gazete (27863 sayılı) T.C. Yasalar (31.12.1960). 193 sayılı Gelir vergisi kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (31.05.2006). 5510 sayılı Sosyal sigortalar ve genel sağlık sigortası kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı) T.C. Yasalar (08.09.1999). 4447 sayılı İşsizlik sigortası kanunu. Ankara: Resmi Gazete (23810 sayılı) Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı(30.01.2002). İşsizlik Sigortası Kanununun Uygulanmasına İlişkin 3 No’lu Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (246565 sayılı) Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (17.04.2007). E. 2006/33909 ve K. 2007/11104 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (25.04.2012). E. 2011/25247 ve K. 2012/14367 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (15.7.2008). E. 2008/3638 ve K. 2008/20448 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (28.06.2012). E. 2010/6836 ve K. 2012/4984 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (13.01.2014). E. 2011/50351 ve K. 2014/25 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (02.03.2005). E. 2004/17484 ve K. 2005/6575 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Yargıtay 9. Hukuk Dairesi (09.11.2004). E. 2004/10054 ve K. 2004/25551 sayılı kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi

300

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

MAKTU VEYA GÜNLÜK ÜCRET ALAN RAPORLU İŞÇİNİN 30 GÜN ÇEKMEYEN AYLARDA KURUMA BİLDİRİLMESİ VE ÜCRETİNİN ÖDEMESİ *

Mehmet DEMİRCİ59* 1-GİRİŞ Yıl içinde Şubat ayı gibi 30 günden az süren aylar olduğu gibi 31 gün çeken ayda mevcut olmakla birlikte bu aylarda raporlu olan geçici iş göremezlik ödeneğini alan sigortalıların Sosyal Güvenlik kurumana nasıl bildirileceği konusunda, ücret sözleşme türüne göre maaşların ödenip ödenmeyeceği ve eksik gün bildirimlerinin nasıl yapılacağı konusunda işverenlerimiz tereddütler yaşanmaktadır. Biz bu yazımız da 30 günden az veya çok gün olan aylarda eksik günü olmakla birlikte raporlu olup geçici iş göremezlik ödeneği alan MAKTU ücret veya GÜNLÜK ücret alan sigortalının kuruma Sigortalı Prim gün sayısı ve kazancının nasıl yapılması gerektiği ve işverenlerinin ücretlerinin tamamını veya çalıştığı gün kadar olan süreyi mi ödemesi gerektiğini anlatmaya çalışmakla birlikte eksik gün bildirimi konusunda kısa bilgi vermeye çalışacağız. 2- GENEL BİLGİLENDİRME ve TANIMLAR Yazımıza başlamadan önce bilinmesi gereken ücret, ay, sigortalı gibi tanımları çeşitli kanunlardan bakarak yapmaya çalışalım. 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası kanunun 1 inci maddesi tanımlar kısmında: Ay: Ücretleri; her ayın 15’inde ödenen 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) Ve (c) bentleri kapsamındaki sigortalılar için, ayın 15’inden ertesi ayın 15’ine kadar geçen, diğer sigortalılar için ise ayın 1’i ilâ sonu arasında geçen ve otuz gün olarak değerlendirilen süreyi, Sigortalı: Kısa ve/veya uzun vadeli sigorta kolları bakımından adına prim ödenmesi gereken veya kendi adına prim ödemesi gereken kişi olduğu, Ücret: 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) ve (c) bendi kapsamında sigortalı sayılanlara saatlik, günlük, haftalık, aylık veya yıllık olarak para ile ödenen ve süreklilik niteliği taşıyan brüt tutarı ifade etmektedir.

*59 * Tuzla Merkez Müdür Yardımcısı, Sosyal Güvenlik Denetmeni

Makale Geliş Tarihi: 12.03.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

301

MALİ

ÇÖZÜM

4857 sayılı iş kanunda: 32 maddesinde ücret: bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutar olduğu ücret en geç ayda bir ödeneceği yazmaktadır. 6098 sayılı Borçlar kanunun 393 maddesinde hizmet sözleşmesi tanımında geçen ücret kavramı; işçinin işverene bağımlı olarak belirli veya belirli olmayan süreyle iş görmeyi ve işverenin de ona zamana veya yapılan işe göre vermeyi taahhüt ettiği tutardır. Ücret, sigortalı, ay tanımından sonra makalemizin başlığında geçen ve yazımızın esas konusu olan Maktu ücret ve Günlük Ücret kavramları karşımıza çıkmaktadır. Maktu ücret ile alakalı iş kanunun 49 maddesin de “Hasta, izinli veya sair sebeplerle mazeretli olduğu hallerde dahi aylığı tam olarak ödenen aylık ücretli işçilere 46, 47 ve 48 inci maddenin birinci fıkrası hükümleri uygulanmaz.” şeklinde geçen hükümden çeşitli sebeplerle çalışmasa bile tam ay karşılığı ödenen ücrettir. Günlük ücret işçi ve işveren arasında yapılan sözleşmenin türüne göre ücretin günlük olarak belirlenmesidir. İş kanunun 49 maddesinde geçen zamana bağlı ücret şekli günlük ücrettir (toplam çalışma saatinin 7,5 bölünerek güne çevrilmesi ile bulunur). 3- GENEL OLARAK ESKSİK GÜN BİLDİRİMİ VE ŞUBAT AYINDA YAŞANAN TERETTÜTLER 3.1. Eksik Gün Bildirimi İşverenler 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası kanun 4 üncü ve 5 inci maddesine tabi çalıştırdığı sigortalıların ve Sosyal Güvenlik Destek Primine tabi çalışan sigortalıların yine aynı kanunun 86 ncı maddesi ve Sigorta işlemleri Yönetmeliğinin 102 maddesi birinci fıkrasında belirtildiği şekilde, Kurumca belirlenen bilgileri taşıyan ve çalıştırılan sigortalının durumuna uygun olan örneği Ek-9, Ek-9/A ve Ek-9/A1’de bulunan aylık prim ve hizmet belgesi (Değişik ibare:RG-16/6/2011-27966) , örneği Ek-9/B’de yer alan aylık fiilî hizmet süresi zammı prim belgesi ve Ek-9/ B1’de yer alan yıllık fiilî hizmet süresi zammı prim belgesi ile örneği Ek9/C ve Ek-9/C1’de yer alan yıllık itibari hizmet süresi prim belgesini, (Değişik ibare:RG-29/5/2016-29726) (13) bu maddenin üçüncü ve on sekizinci fıkrasında belirtilen süre içinde (bildirgenin ilişkin olduğu taki eden ayın 23 saat 24:00 kadar) e-sigorta kanalıyla Kuruma vermekle; (Değişik ibare:RG-16/6/2011-27966) sigortalı çalıştırmadığı takdirde, sigortalı çalıştır-

302

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

maya son verilen tarihten itibaren (Değişik ibare:RG-16/6/2011-27966) onbeş gün içinde durumu ilgili üniteye bildirmekle yükümlüdür. İşveren ay içerisinde çeşitli sebeplerden dolayı 30 günden az çalışan veya eksik ücret ödenen sigortalılar için APHB ile birlikte kuruma Ek-10 (Eksik Gün Bildirgesi) ve ispatlayıcı belgeleri aynı süre içerisinde vermek zorundadır. Ay/dönem içindeki çalışmaları tam olan sigortalıların prim ödeme gün sayıları, ay/dönemin kaç gün olduğuna bakılmaksızın 30 gün olarak bildirilesi gerekmektedir. Yıl içinde 30 günden fazla olan Ocak, Mart, Mayıs, Temmuz, Ağustos, Ekim, Aralık ayının 31 gün olduğuna veya eksik olan Şubat 28-29 gün olduğuna bakılmaksızın içinde bulunduğu ayı tam çalışılmışsa prim ödeme gün sayısı 30 gün olarak kuruma bildirilir. Uygulamada ayın başında girmiş ve sonunda işten ayrılmış sigortalının da ayın kaç çektiği üzerinde durulmaksızın 30 gün üzerinden kuruma Prime Esas Kazancı bildirilmek zorundadır. Örnek1: 01.02.2018 tarihinde işe giren X sigortalısı çeşitli sebeplerden dolayı 28.02.2018 tarihinde işten ayrılması halinde 23.03.2018 tarihinde kuruma verilmesi gereken 02/2018 dönemi APHB de 30 sigortalı olarak bildirilecektir. Ay içinde işe girme, işten ayrılma ve eksik çalışma durumu: Ay içinde işten ayrılan sigortalıların prim ödeme gün sayıları, işten çıkış tarihleri ve ay/dönemin kaç gün (28-29-30-31) olduğuna bakılarak parmak hesabı yapılmak suretiyle hesaplanacaktır. Ay içinde işe giren sigortalıların prim ödeme gün sayıları, işe giriş tarihleri ve ay/dönemin kaç gün olduğuna bakılarak parmak hesabı yapılmak suretiyle çalışma gün sayıları üzerinden hesaplanacaktır. Örnek2: 13.02.2018 tarihinde işe giren X sigortalısının şubat ayı APHB ayın 28 olduğu göz önüne alındığında 16 gün prime esas gün ve kazancı olacaktır. Genel olarak İşe girişi olmaksızın çeşitli sebeplerden (ücretsiz izin, rapor, disiplin cezası…vb.) ay içinde eksik çalışan sigortalılar için içinde bulunduğu ayın kaç gün olduğuna bakılarak parmak hesabı yapıldıktan sonra çalışılmayan sürenin düşülmesiyle eksik olan gün bulunacaktır. Örnek3: Ay içinde çıkışı olmayan çeşitli sebeplerden dolayı 3 gün disiplin cezası alan X sigortalısının 2018/02 APHB 28-3=25 Prime esas kazanç 3 gün eksik gün bildirimi yapılacaktır.

MART - NİSAN 2018

303

MALİ

ÇÖZÜM

Eksik gün bildirimi ve ekindeki evraklar ile alakalı olarak; 05.12.2017 tarihinde yayınlanan 30261 sayılı Resmi Gazetede Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinde yeni tanımlar, kavramlar eklenerek önemli ve köklü değişiklikler yapılmıştır. Resmi gazetede yayınlanmakla birlikte yönetmelikte ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununda değişiklikler ve uygulamalar yerini almıştır. 4. ÜCRETİ MAKTU(AYLIK) VEYA GÜNLÜK OLAN SİGORTALILARIN RAPORA BAĞLI EKSİK GÜN BİLDİRİMİ VE ÜCRET HESAPLAMASI Her kanunda birbirine yakın olarak tarif edilen ücretin, 4857 Sayılı kanunun 32 nci maddesinde; ücretin en geç bir ayda ödeneceğine yer verilmiştir. Aylık ödenen ücret için Maktu ücret olarak tanımı yapılmakla birlikte uygulamada ücretin günlük olarak belirlendiği ücret türüne de günlük ücret denilmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken ve önemli husus Maktu ücret ile günlük (veya diğer) ücret şekillerinden olan ve her ayın sonunda ödenen ücret kavramıdır. Maktu ücrettin özelliği 4857 sayılı kanun 49 uncu maddesinde geçen, çeşitli sebeplerle çalışmasa bile tam ay karşılığı ücretinin tamamının ödenmesidir. Maktu ücret ayrıca ayın 28-29-30-31 gün olduğunun üzerinde durulmaksızın yapılan antlaşma üzerinden ödenen ücrettir. Günlük ücret ise sigortalının çalıştığı süre kadar üzerinden işverenle yapmış olduğu ücret üzerinden almış olduğu ücrettir. Sigortalının 28-29-30-31 gün olduğunu dönemlerde 28 gün çalışması halinde 28 günlük, 31 gün çalışması halinde 31 günlük ücreti alacaktır. Günlük ücretler sözleşmesi ile çalışan sigortalıların da ücretlerini ay sonunda veya anlaşılan süre sonunda aldığı unutulmamalıdır, genellikle puantaj usulü çalışan kişilerin almış olduğu ücret şeklidir günlük ücrettir. Günlük ücret 4857 sayılı iş kanunun 32 nci, 6098 sayılı Borçlar kanunun 393 üncü maddesinde geçen çalışan tarafından verilen emeğin karşılığı tanımına uymakla birlikte, Maktu ücret ise uymamaktadır. “Her iki ücretin tek benzer yanı, her ikisinin de ayda bir ödeniyor olmasıdır[14]. Maktu aylığın asıl özelliği, işçinin istirahatli yada izinli olduğu ve hatta diğer herhangi bir nedenle işine devam etmediği durumlarda ücretinden hiçbir kesinti yapılmaması, aylığın noksansız ödenmesidir[15]”, “Maktu aylıklı işçi hasta yada izinli olması durumunda da ücretini tam almak suretiyle “iş yoksa ücrette yok” ilkesine ayrık, istisnai bir durum yaratmaktadır.” 304

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Aylık yani maktu ücret üzerinden sözleşmesi olan sigortalının bulunduğu ayın/dönemin kaç gün (28-29-30-31) çektiğine bakılmaksızın anlaşmış olduğu aylık ücret ne ise onun üzerinden ücret ödemesi yapılır ve sigorta primleri de onun üzerinden ödenmektedir. Maktu ücret sürekli tartışma konusu olmakla birlikte, maktu ücret hakkında yaşanan sıkıntılardan dolayı alınmış birçok Yargıtay kararı mevcuttur ( yrg.9. Hd’nin 18.94.2007 tarih ve E:2006-25175, K: 2007-11224). Sigortalının maktu ücretle çalışacağı Toplu İş Sözleşmesi ve işçi işveren arsında yapılan yazılı yapılan iş sözleşmesinde (iş kanunda sözleşmeler yazılı yapılmak zorundadır) belirtilmiş olması halinde sigortalı bildirimleri ve ödenmesi gereken ücretlerin şekli kanunda belirlenen Maktu ücretin gerektirdiği şekilde olmalıdır. “TİS, iş sözleşmesi veya çalışma şartlarıyla belirlenmiş olması gereklidir. Burada karıştırılmaması gereken en önemli nokta, ücretin ayda bir kez ödenmesinin ayrı, maktu (kanundaki ifadeyle aylık ücretli) ücretin ayrı olduğudur. Ücretin ayda bir kez ödenmesi onu maktu hale getirmez. Maktu ücretten bahsedebilmek için, istisnai bir uygulama olduğundan, yukarıda belirtildiği gibi, TİS, iş sözleşmesi veya çalışma şartlarıyla belirlenmiş olması gereklidir.”v Ücretin günlük olarak belirlendiği durumlarda ise işçi çalışmış olduğu gün üzerinden ücretini aldığından, sigorta primleri de onun üzerinden ödenmektedir. Örnek4: Ücreti günlük ücret olarak belirlenmiş X sigortalısı 28 gün olan şubat ayında ücretini 28 gün, 31 gün Temmuz olan ayını da 31 gün üzerinden alacaktır. “Gündelik çalışan işçilerin ücretleri, tarafların anlaşmasıyla, işçini çalıştığı ve çalışmış gibi sayılan günler toplanarak ayda bir toplu olarak ödenebilir. Bu durumda ücret aylık ödenebildiği halde, işçinin ücreti çalıştığı günlere göre belireceğinden, aylık ücretten söz edilemez.” , “ Buna karşılık, taraflar 4857 sayılı kanunun söz konusu 49 uncu maddesinde yer alan “hasta,izinli veya sair nedenlerle mazeretli olduğu” hallere bakılmaksızın her ay tam olarak “Maktu” [4]bir aylık ücretin işçiye ödeneceğini kararlaştırmış olabilirler. Bu durum içinde bulunan takvim ayının kaç gün olduğuna bakılmaksızın işçiye her ay için sabit ücret ödenecektir”vi Aylık ücretli (Maktu) çalışanların ise ay içerisinde tam olarak çalışmaları halinde ayın kaç gün çektiğine bakılmaksızın aynı ücret ödeneceğinden Şubat

MART - NİSAN 2018

305

MALİ

ÇÖZÜM

ayında da Mart ayında da 30 günlük ücret ödenecektir. Ancak, günlük ücretle çalışan işçilerin şubat ayında 29 gün çalışılması halinde 29 günlük ücretin, Mart/2016 ayında 31 gün çalışılması halinde 31 günlük ücretin ödenmesi gereklidir. 4.1.Rapora bağlı eksik gün bildirimi ve ücret hesaplaması Ay içinde rapor almış olan sigortalının kuruma bildirimi yapılırken bir üst 3.2. maddesinde anlatmış olduğumuz ücret şekli, toplu iş sözleşmesinde yazan özel hükümler, 5510 sayılı kanun ve iş kanunun göz önüne alınarak yapılmaktadır. Maktu ücretli çalışan sigortalılar için ücret ödemesinde içinde bulunduğu ayın kaç gün olduğuna bakılmaksızın sözleşmesinde anlaşmış olduğu ücretin kendisine ödenmesi gerekmektedir. 4857 sayılı İş kanunun 49 uncu maddesi “Hasta, izinli veya sair sebeplerle mazeretli olduğu hallerde dahi aylığı tam olarak ödenen aylık ücretli işçilere 46, 47 ve 48 inci maddenin birinci fıkrası hükümleri uygulanmaz. “ ifadesinde maktu ücretli çalışan sigortalı için yapılmış tanımdan da anlaşılacağı üzere, 30 gün üzerinden ödeme yapılması gerektiğinden, ay içinde sigortalı raporlu olsa bile eksik gün çalışılan süreye bakılmaksızın prim günün 30 gün üzerinden kuruma bildirileceği ve e-bildirge sistemi üzerinde APHB onaylarken çalışmadı butonun işaretlenmesi gerekmektedir. İş kanunun 48 maddesi ikinci fıkrasında bu şekilde bildirilen sigortalıların ücreti noktasında “Hastalık nedeni ile çalışılmayan günlerde Sosyal Sigortalar Kurumu tarafından ödenen geçici iş göremezlik ödeneği aylık ücretli işçilerin ücretlerinden mahsup edilir.” ifade edilmektedir. Bu madde de yine Maktu ücretli çalışan sigortalı için yapılmış olup, bu ücret şekli ile çalışan sigortalının ay içinde raporlu olması sebebiyle kurumdan 5510 kanunun 18 maddesinde geçen Geçici iş göremezlik ödeneği alması halinde, bu ödeneğin işveren tarafından geri alınması veya işçi tarafından işverene iade etmesiyle mahsup edilmelidir. Bu durum işverenin inisiyatifine kalmış olup istemezse almış olduğu Geçici iş göremezlik ödeneğini mahsup etmeyebilir. Bu durumda olan sigortalının maaşı tam ödeneceğinden kuruma SPEK 30 gün üzerinden bildirecektir. Örnek5 : Maktu ücretle çalışan X sigortalısının şubat ayında 5 gün raporlu olduğunda işveren Sosyal Güvenlik kurumuna X sigortalısı için 30 gün SPEK bildirecek ve APHB ekranında çalışmadı butonunu işaretleyecektir. İşveren raporlu olmasına rağmen X sigortalısının Maktu ücretle çalışmasından dolayı

306

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

maaşı tam ödemekle birlikte, aynı anda X sigortalısından Sosyal Güvenlik Kurumundan alacağı 5510 sayılı kanunun 18 inci maddesine göre verilen geçici iş göremezlik ödeneğini 4857 sk. 48 maddesine istinaden tahsil edecektir. Günlük ücretli çalışan işçinin rapor alması halinde; sigortalı çalıştığı gün üzerinden ücret aldığından raporlu olunan süre ve hak etmiş olduğu geçici iş göremezlik ödeneğini işveren kendisinden istemediği gibi, sigorta primleri de istirahatli olduğu günler toplam çalışılan günden düşülmek suretiyle Sosyal Güvenlik Kurumuna bildirilmek zorundadır. Örnek6: Ücreti günlük ücret olarak belirlenmiş X sigortalısı 201802 yada 5 gün raporlu olduğunda, X sigortalısı için ücret şeklinden dolayı içinde bulunduğu ayın gün sayısından raporlu olduğu gün sayısı düşülmek (28-5=23 gün) suretiyle kuruma SPEK bildirilecek ve çalıştığı gün kadar ücret alacaktır. Ücret şeklinden dolayı sigortalının aldığı Geçici iş göremezlik ödeneğinden işveren her hangi bir kesinti yapmayacaktır. 5-SONUÇ Genel olarak eksik gün bildirgesi verilmesi, Şubat ayı rapor bildirimleri ve ödenecek ücretler noktasında neler yapılmasını gerektiğini anlatmakla birlikte, makalemizin esas konusu olan Maktu(Aylık) ücretli çalışan sigortalının raporlu olması ve Geçici iş göremezlik ödeneği alması halinde; İş kanununu (48,49 mad.), Borçlar kanunu(409mad.) ve Sosyal Sigortalar ve genel Sağlık Sigortası kanunu ilgili maddelerine göre yapılması gereken; sigortalının kurumdan almış olduğu iş göremezlik ödeneğinin işverene iadesi etmesi veya işverenin bu ödemeyi sigortalının kesmesi hakkı olduğu gibi, işverenlerimizin bulunduğu ayda Hasta, izinli veya sair sebeplerle mazeretli olarak çalışmamış olsa bile Sigortalı Pirime Esas Kazancını 30 gün bildirmesi ve anlaşmış olduğu ücret üzerinden maaşını ödemesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Maktu ücretli dışında; günlük ücretli veya diğer ücret şeklinde çalışan sigortalı için; işverenler çalıştığı gün sayısından raporlu olduğu gün sayısı düşülerek kuruma bildirim yapmalı, çalışmadığı süre için maaş ödemesi yapmayabilir ve çalışandan almış olduğu geçici iş göremezlik ödeneğini istememelidir. Diğer bir husus ise maktu ücretli çalışan sigortalı iş kanunun 49 maddesinde yazan ifadeyle 30 günlük ücretini tam alacağı gibi geçici iş göremezlik ödemelerinde kurum tarafından ödenmeyen ilk 2 günlük ücreti işverenden

MART - NİSAN 2018

307

MALİ

ÇÖZÜM

almış olacaktır, fakat günlük ücretli işçi bu 2 günlük süreyi alamadığından maktu ücretli çalışan sigortalıya göre daha fazla kayıp yaşayacaktır. İşverenler atıfet kabilinden isterlerse maktu ücretli dışında ücret şekli ile çalışan sigortalıyı için raporlu olunan yani çalışılmayan süreyi kuruma hizmet olarak bildirilebileceğini unutmamalıdırlar. “Sigortalının geçici iş göremezlik ödeneği alıyor olması işverenin ödediği atıfet kabilinden ücretleri SGK’ya bildirme zorunluluğunu değiştirmiyor. Çalışan hasta olduğu dönemde işyerinde fiilen çalışmadıysa (işvereni çalışmazlık bildirimi yapmışsa) da hem atıfet kabilinden ücret hem de geçici iş göremezlik ödeneği alabiliyor. İşveren ve sigortalılarımız yazımızın başından bu tarafa anlatmaya çalıştığımız bu işlemleri yaparken veya her hangi hak talep ederken ayda bir sefer ödenen ücret ile maktu(Aylık) ücreti birbirine karıştırmamalıdırlar. İşçi işveren arasında anlaşmazlığa düşmemek ve karışıklığa meydan vermemek için; sigortalının ücretinin Maktu ücret olduğu ve/veya kanunda tanımı yapılan ve sağlanan haklarının Toplu İş sözleşmesi veya işçi işveren arasında yapılan iş sözleşmesinde olması gerektiğini unutmamalıdırlar. KAYNAKÇA http://sgkrehberi.com/haber/1458/ Özkan BİLGLİ 09.03.2018 İSTİRAHATLİ İŞÇİYE ÜCRETİ TAM OLARAK ÖDENİR Mİ ? http://www.alomaliye.com/2015/10/28/gunluk-ucret-aylik-ucret-ayrimi/ Cem BALOĞLU 08.03.2018 Günlük Ücret Aylık Ücret Ayrımı http://www.resulkurt.com/?artikel,9547/ Bünyamin ESEN 09.03.2018 Atıfet Kabilinden Ödenen Ücret 09.03.2018 Atıfet Kabilinden Ödenen Ücret https://alitezel.com.tr/index.php?sid=yazi&id=5191 RESUL KURT 09.03.2018 Raporlu işçiye ücret ödenmesi gerekir mi? https://www.dunya.com/gundem/subat-sgk-gunu-nasil-bildirilecek-haberi-309592 RESUL KURT 08.02.2018 T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar (16.06.2006) 5510 sayılı Sosyal Sigortalar Genel Sağlık Sigortası Kanunu Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) T.C. Yasalar (4.2.2011). 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27836 sayılı)

308

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

İŞ İLİŞKİLERİNİ DÜZENLEYEN KANUNLARDA MAZERET İZİNLERİ VE UYGULAMALARI * Yahya Kemal KOÇ60 ** Oya ŞALAP61

1- GİRİŞ İş ilişkisini düzenleyen genel kanun olan 6098 Sayılı Borçlar Kanunu, işçi-işveren ilişkilerinde tarafların borç ilişkilerinden doğan hak ve yükümlülüklerini düzenlemektedir. Bu anlamda insan ilişkilerine bağlı zaruri haller hakkında düzenlemelere yer verilmemesi, mazeret izni uygulamasında olduğu gibi birtakım sorularına neden olmakta ve bu sorunların çözümü iş ilişkilerini düzenleyen özel kanunlarda düzenlenen hükümlerle çözülebilmektedir. İşçi-işveren ilişkilerinin özünde insan olması, güven ve işyeri bağlılığı gibi ihtiyaçları da beraberinde getirmektedir. İnsanın zaruri ihtiyaçlarına karşılık yasalarla sağlanan pozitif haklar, güven ve işyeri bağlığının pekiştirmekte ve çalışma barışına olumlu katkı sağlamaktadır. Söz konusu pozitif hakların en önemlilerinden biri de iş ilişkilerini düzenleyen özel nitelikteki 4857 Sayılı İş Kanunu’nda, 5953 Sayılı Basın İş ve 854 Sayılı Deniz İş Kanunda yer alan mazeret izinleridir. İlk olarak 1961 yılında gazetecilere verilen mazeret izinleri, 1967 yılında gemi adamlarına ve daha sonra uygulamada yaşanan sorunların giderilmesi amacıyla 2015 yılında 4857 Sayılı İş Kanunu kapsamındaki işçilere verilmiştir. Bu çalışmada, özel nitelikteki kanunlarda verilen mazeret konuları ile mazeret izni uygulamalarında yer verilerek sıkça yapılan hatalara ilişkin değerlendirmeler yapılmıştır. 2- MAZERET KAVRAMI VE MAZERETİN TASARRUF EDİLEMEZ BİR HAK OLUŞU Genel kullanımıyla mazeret, olumsuz bir durumun varlığı halinde kişilerin kusurlu sayılmasını gerektirmeyecek sebeplerdir. Kişiler, gerçeğe dayanan mazeretlerine istinaden olumsuz durumdan bizzat sorumlu tutulamazlar. Ancak işçi-işveren ilişkilerinde kusur aranacak bir davranış olmamakla birlikte işçinin ailevi ilişkilerinden kaynaklanan zaruri hallerde işin ifasını gerçek*60 * Sosyal Güvenlik Kurumu Eski Denetmeni, Sosyal Güvenlik Eski Merkez Müdürü, İş ve Sosyal Güvenlik Danışmanı, ** 61 ** İş ve Sosyal Güvenlik Danışmanı, Doktora Öğrencisi (İstanbul Üniversitesi). Makale Geliş Tarihi: 24.01.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 15.03.2018

MART - NİSAN 2018

309

MALİ

ÇÖZÜM

leştiremeyecek olmasıdır. Bu anlamda iş ilişkisinde mazeret, hastalık, ölüm, sağlık gibi olumsuz veya evlilik, doğum, evlat edinme gibi olumlu durumlar olabilmektedir. Ancak bu zaruri durumlarda evlilik ve evlat edinme hariç olmak üzere özne kişi işçinin kendisi değil, aile üyeleridir. Tablo 1: İş İlişkisinde Mazeret Konuları ve Özne İş İlişkisinde Mazeret Konuları Evlilik Doğum Evlat Edinme Vefat Çocuğun süreğen hastalığının tedavisi %70 engelli çocuğun tedavisi

Mazeret Konusuna Maruz Kalan Özne İşçinin kendisi veya çocuğu İşçinin eşi İşçinin kendisi Anne, baba, eş, çocuk, kardeş, büyükanne, büyükbaba veya torun İşçinin çocuğu İşçinin çocuğu

Tablo 1’de görülen mazeret izni konuları, özel nitelikteki iş kanunlarında düzenlenmiş olup, bireysel veya toplu iş sözleşmelerinde refakat izni, kayınpeder vefatı veya çocukların özel gün izinleri gibi konularında işyeri uygulamasında yer edindiği görülebilmektedir. Mazeret izinleri gün bakımından sınırlı olup bir iş karşılığı olmaksızın bu günlerin ücreti ödenen ve geleceğe yönelik tasarruf hakkı olmayan bir haktır. Bu anlamıyla mazerete dayalı verilen izinler, işçinin dinlenme hakkına bağlı olarak verilen yıllık ücretli izinlerden farklıdır. Kullanılmayan yıllık izinler için geleceğe yönelik işçinin hak talebi olabiliyorken, kullanılmayan mazeret izinleri için işçinin hak talebinde bulunması mümkün değildir. Buradaki temel gerekçe, mazeretin doğduğu anda zaruri bir ihtiyaç nedeniyle işin ifa edilememesi ve zaruri hali ortadan kalkmasıyla hakkın kullanımının mümkün olmamasıdır. Mazeret hakkından tasarruf edildiği durumlarda ise kullanılan ücretli izinler yasal gerekçesini yitireceğinden işveren inisiyatifinde verilen ücretli izin gündeme gelecektir. Yargıtay’ın destekleyici görüşü de “Mazeret izinleri kural olarak doğduğu anda kullanılması gerekir. Kullanılmadığı taktirde yıllık ücretli izin gibi ücrete dönüşmez.”( Y9HD, 09.03.2016, Esas. 2014/30441, Karar. 2016/5377) şeklindedir. Diğer yandan gerekçesini koruyan bir mazeret izni, dinlenme hakkı kapsamında yıllık ücretli izin süresinden sayılamamaktadır. Zira mazeret izinleri özüne işçinin dinlenmesi amacıyla değil ailesel yükümlülüklerini yerine getirmesi amacıyla verilmektedir. 310

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

3- İŞ İLİŞKİLERİNİ DÜZENLEYEN KANUNLARDA MAZERET İZİNLERİ Günümüzde iş ilişkisini düzenleyen genel nitelikteki 6098 Sayılı Borçlar Kanunu’nda, mazeret izin günlerine ilişkin düzenleme bulunmamaktadır. Ancak iş ilişkilerini düzenleyen özel nitelikteki 4857 Sayılı İş Kanunu’nda, 5953 Sayılı Basın İş ve 854 Sayılı Deniz İş Kanunda mazeret izinleri düzenlenmiştir. İlk olarak mazeret izinleri, 1961 yılında yapılan düzenleme ile basın çalışanlarına verilmiştir. 1961 yılında yapılan ve günümüze kadar uygulanmaya devam eden gazetecilerin mazeret izinleri, çocuğu dünyaya geldiği zaman üç; eşi veya çocuğu, anası veya babası öldüğü zaman dört; çocuğu evlendiği, kardeşi, büyük anne veya büyük babası veya torunu öldüğü zamanlar iki gün ücretli izin şeklindedir.(T.C. Yasalar, 10.01.1961; 20.06.1952) Bu süreler ücretli izin olarak verilmektedir. Mazeret izinlerinin ilk düzenleniş biçimine bakıldığında, 1960 lı yılların aile yapısının dikkate alındığı görülmektedir. Basın çalışanlarına sağlanan haklar, diğer özel kanunlarda düzenlenen mazeret izinlerinden ziyade vefat konusunda geniş aile yapısını esas almaktadır. İkinci olarak mazeret izinleri, 1967 yılında çıkarılan ve günümüzde de yürürlükte bulunana 854 Sayılı Deniz İş Kanunu’nda(T.C. Yasalar, 20.06.1952) düzenlenmiştir. Gemi adamlarının mazeret izinleri, gazetecilere göre daha sınırlı kalmış olmakla birlikte evlenmelerde üç gün, ana ve babanın, karı ve kocanın, kardeş ve çocukların ölümünde iki gün olarak uygulanmaktadır. Gazeteciler ile gemi adamlarının kendi mevzuatlarına göre mazeret izinlerine kavuşması 4857 Sayılı İş Kanunu kapsamında çalışan işçilere göre uzun bir geçmişe sahip olmuştur. 4857 Sayılı İş Kanunu kapsamında çalışanlar ise 2015 yılında mazeret izinlerine yasal olarak kavuşmuşlardır.

MART - NİSAN 2018

311

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2: İş İlişkilerini Düzenleyen Kanunlara Göre Mazeret İzinleri

İşçinin evlenmesi Erkek işçinin eşinin doğum yapması İşçinin evlat edinmesi İşçinin annesinin vefat etmesi İşçinin babasının vefat etmesi İşçinin kardeşinin vefat etmesi İşçinin eşinin vefat etmesi İşçinin çocuğunun vefat etmesi İşçinin büyükannesi vefat ettiğinde İşçinin büyük babası vefat ettiğinde İşçinin torunu vefat ettiğinde İşçinin en az yüzde yetmiş oranında engelli çocuğunun tedavisinde İşçinin süreğen hastalığı olan çocuğunun tedavisinde İşçinin çocuğu evlendiği zaman

6098 Sayılı Borçlar Kanunu

4857 Sayılı İş Kanunu

3 gün

5953 Sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun **

5 gün

3 gün

4 gün

2 gün

3 gün

4 gün

2 gün

3 gün

2 gün

3 gün

4 gün

2 gün

3 gün

4 gün

2 gün

10 gün

2 gün

854 Sayılı Deniz İş Kanunu 3 gün

4857 Sayılı Kanun kapsamındaki işçiler için mazeret izinleri 2015 yılının ikinci yarısına kadar bireysel veya toplu iş sözleşmelerinde düzenlenen pozitif bir hak olarak uygulanmıştır. Asgari normların dışında mazeret izin hakları olmayan işçiler için zaruri durumlarda verilecek izinlerin ücretli mi yoksa ücretsiz mi olacağı hususunda uygulama sorunlarıyla karşılaşılmıştır. İşverenler ve işçiler bakımından uygulamada sorun yaratan mazeret izinleri konusunun açıklığa kavuşturulması amacıyla(687 Sıra Sayılı Komisyon Raporu ) mazeret izinleri yasal olarak 6645 Sayılı Kanun’la düzenlenmiştir. 23 Nisan 2015 tarihli 6645 Sayılı Kanun’da düzenlenen işçilerin mazeret izinleri, 312

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

 İşçiye; evlenmesi veya evlat edinmesi ya da ana veya babasının, eşinin, kardeşinin, çocuğunun ölümü hâlinde üç gün,  Eşinin doğum yapması hâlinde ise beş gün,  İşçilerin en az yüzde yetmiş oranında engelli veya süreğen hastalığı olan çocuğunun tedavisinde, hastalık raporuna dayalı olarak ve çalışan ebeveynden sadece biri tarafından kullanılması kaydıyla, bir yıl içinde toptan veya bölümler hâlinde on güne kadar ücretli izin şeklindedir.(T.C. Yasalar, 23.04.2015; T.C. Yasalar, 10.06.2003) İşçilerin mazeret konularına bakıldığında, gazeteci ve gemi adamlarına sağlanan haklardan üç önemli fark göze çarpmaktadır. Bunlardan birinci, son dönemde sosyal politika kapsamında devlet tarafından desteklenen bir kurum evlat edinmenin korunması; ikincisi, bakıma ve destek çocukların sağlık tedavisi için çalışan ebeveynlerin desteklenmesi; üçüncüsü ise mazeret konularının aile yapısına göre daha dar bir kapsama alınmasıdır. Diğer bir ifadeyle değişen aile yapısına göre gazetecilerde olduğu gibi ikinci üst-alt kuşak üyeleri (büyükanne, büyükbaba ve torun) vefatı mazeret konusu edilmemiştir. İş ilişkilerini düzenleyen kanunların ortak yönü ise, aile yapısı içerisinde kayın hısımlarının vefatını mazeret konusu olarak asgari korumaya almamasıdır. 4- MAZERET İZİNLERİN UYGULANMASI Mazeret izinlerinin tasarruf edilemez bir hak olması nedeniyle uygulamasında işgünü esası dikkate alınmamaktadır. Bir başka ifadeyle mazeret izinleri, mazerete konu olan olayın doğduğu andan itibaren başlar ve takvim günü olarak verilir. Bu anlamıyla mazeret izin günlerine denk gelen ulusal bayram, genel tatil ve hafta tatili günlerinde mazeret izni kullanılmış olarak sayılır. Ancak istisna olarak, yıllık izin günlerinde mazeret izni doğmuşsa, bu durumda yıllık izin hakkından tasarruf etme bulunduğundan, mazeret günlerinde yıllık izin kullanılmamış gibi sayılmaktadır. Örneğin, 4857 Sayılı İş Kanunu kapsamında çalışan bir işçinin, 15 Mayıs 2017 Pazartesi günü eşi doğum yapmıştır. İşçi, mazeretini sonradan belgelemek kaydıyla işverene bildirmiş ve kendisine 5 gün mazeret izni verilmiştir. Mazeretin doğduğu 15.05.2017 tarihi ile 19.05.2017 tarihleri arasında (bu tarihler dahil) işçi 5 gün ücretli izinli sayılmıştır. Ulusal bayram olarak kabul edilen 19 Mayıs günü ise mazeret günün son günü olarak kabul edilmiş ve yasal uygunluk sağlanarak ileride kullanılmak üzere ilave bir günlük tasarruf hakkı işçiye verilmemiştir. MART - NİSAN 2018

313

MALİ

ÇÖZÜM

Buna karşılık 22 Mayıs 2017 Pazartesi günü ile 25 Mayıs 2017 Perşembe günleri arasında (bu tarihler dahil) 4 günlük yıllık izne ayrılan 4857 Sayılı Kanun kapsamındaki işçinin, 23 Mayıs 2017 tarihinde kardeşi vefat etmiştir. İşçi, durumu işverene bildirmiş ve 3 gün mazeret hakkı verilmiştir. Böyle bir durumda yıllık izinli olacağı 23-24 ve 25 Mayıs tarihlerinde mazeretli izin doğmuş olduğundan, işçi sadece 1 gün yıllık izin kullanmış sayılacaktır. Geriye kalan 3 günlük yıllık izin hakkından ileride kullanmak üzere tasarruf etmiş olacaktır. Mazeret izinlerinin uygulanmasına bir diğer farklı husus ise, iş ilişkisinde kıdeme bağlı bir hak olarak verilmemesidir. Gazeteciler, gemi adamları ve işçiler, iş ilişkisinin doğduğu andan itibaren kendi mevzuatlarında düzenlenen mazeret konularına istinaden ücretli izin günlerini kullanabilirler. Kıdeme bağlı olarak iş/hizmet sözleşmesinde mazeret izinlerini kısıtlayıcı hükümler koyulması yasal olarak mümkün değildir. Buna karşılık, mazeret izni olarak kaydedilen günler, kıdeme bağlı haklarda çalışılmış gibi sayılacaktır.(T.C. Yasalar, 10.06.2003) Ancak, mazeret izninin kullanılmasında mazeretin oluştuğunu işverene bildirmek, işçinin temel yükümlülüğüdür. Benzer olarak mazeretin belgelenmesini de istemek işverenin ispat yükümlülüğü açısından önemli olmaktadır. Bu anlamda hakkın kullanımı zedelemeyecek biçimde çalışanlardan mazeretin belgelendirilmesi istenmelidir. Örneğin, eşi doğum yapan çalışandan doğum belgesinin bir örneğini getirmesi istenmelidir. Ya da vefat halinde, çalışanın üzüntüsü de göz önüne alınarak hakkın kullanımına zarar vermeyecek biçimde doğru bir zamanda ölüm belgesi de istenmesi gereklidir. Gemi adamları ve işçiler için verilecek evlenme izinlerinde söz konusu olduğunda uygulamada sıkça hata yapıldığı görülmektedir. Türk Medeni Kanunu’na göre evlenme, evlendirme memurunun evleneceklerden her birine birbiriyle evlenmek isteyip istemediklerini sorması ve tarafların olumlu sözlü cevaplarını verdikleri anda gerçekleşmiş olmaktadır.(T.C. Yasalar, 08.12.2001) Bu anlamda mazeret izni, nikah tarihinde doğacaktır. Bazı durumlarda çalışanlar nikah işlemlerini, düğün töreninden çok önceki bir tarihte gerçekleştirmektedirler. Toplum içerisinde “evlenme”, düğün merasimine bağlı kılındığından, hali hazırda nikah töreni gerçekleşmiş ve evlenmiş çalışanlara düğün günleri için mazeret izni verilmektedir. Böyle bir durumda gerçek mazeret gerekçesi ortadan kalkmış olduğundan verilen izin, mazeret değil işveren inisiyatifinde verilen ücretli izin niteliğinde olacaktır.

314

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bir diğer uygulama hatalarından biri ise 4857 Sayılı Kanun kapsamındaki işçilerin en az yüzde yetmiş oranında engelli veya süreğen hastalığı olan çocuğunun tedavisinde, hastalık raporuna dayalı bir yıl içinde toptan veya bölümler hâlinde on güne kadar mazeret izni verilmesidir. Çocuğun hastalığı nedeniyle verilecek mazeret izinlerinde temel koşul, ebeveynlerin her ikisinin de çalışıyor olmasıdır. Ebeveynlerden birinin çalışmaması durumunda, az yüzde yetmiş oranında engelli veya süreğen hastalığı olan çocuğunun tedavisi çalışmayan eş tarafından yerine getirilebileceğinden, çalışan eşin mazeret hakkı doğmayacaktır. Mazeret izinleri nispi emredici olup mazeret izin günleri işçi lehine arttırabilir ancak işçi kendi isteği haricine daha düşük olarak verilemez. İşverenin, mazeretini kendisine ileten çalışanına karşı mazeret izni vermesi gerekmektedir. Mazeret izni kullanmayan işveren hakkında idari yaptırım uygulanmamaktadır. Ancak çalışanın, 4857 Sayılı Kanun’un 24. Maddesine göre “çalışma şartlarının uygulanmaması” gerekçesiyle haklı nedenle fesih hakkı kullanabilmesi mümkün olacaktır. 5- SONUÇ VE DEĞERLENDİRME İlk olarak 1961 yılında gazetecilere verilen mazeret izinleri, 1967 yılında gemi adamlarına ve daha sonra uygulamada yaşanan sorunların giderilmesi amacıyla 2015 yılında 4857 Sayılı İş Kanunu kapsamındaki işçilere verilmiştir. Her bir özel nitelikteki kanunda farklı mazeret konuları ve gün sayısı belirlenmiştir. Mazeret izin konuları çalışanların evlenmesi ve evlat edinmesi ile birlikte ölüm, doğum, hastalık gibi ailesel durumları dikkate alınmaktadır. Mazeret izinleri, mazeretin doğduğu andan itibaren verilmesi zorunlu ücretli izin türü olup takvim günü olarak hesaplanmaktadır. Takvim günü hesabının temelinde, mazeret izinlerinin tasarruf edilemez bir hak olması yatmaktadır. Bu anlamıyla mazeret izin günlerine denk gelen ulusal bayram, genel tatil ve hafta tatili günlerinde mazeret izni kullanılmış olarak sayılır. Ancak istisna olarak, yıllık izin günlerinde mazeret izni doğmuşsa, bu durumda yıllık izin hakkından tasarruf etme bulunduğundan, mazeret günlerinde yıllık izin kullanılmamış gibi sayılmaktadır. Mazeret izninin kullanılmasında mazeretin oluştuğunu işverene bildirmek, işçinin temel yükümlülüğüdür. Benzer olarak mazeretin belgelenmesini de istemek işverenin ispat yükümlülüğü açısından önemli olmaktadır. Bu anlamda hakkın kullanımı zedelemeyecek biçimde çalışanlardan mazeretin belgelendirilmesi istenmelidir. MART - NİSAN 2018

315

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 Sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmî Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar (08.12.2001). 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu. Ankara : Resmî Gazete (24607 sayılı) T.C. Yasalar (23.04.2015). 6645 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara : Resmî Gazete (29335 sayılı) 687 Sıra Sayılı Komisyon Raporu, (Çevrimiçi: https://www.tbmm.gov.tr/ sirasayi/donem24/yil01/ss687.pdf), Erişim Tarihi: 22.05.2017 T.C. Yasalar (20.06.1952). 5953 Sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanun. Ankara : Resmî Gazete (8140 sayılı). T.C. Yasalar (10.01.1961) 212 Sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkındaki 5953 Sayılı Kanun’un Bazı Maddelerinin Değiştirilmesine ve Bu Kanuna Bazı Maddeler Eklenmesine Dair Kanun, Ankara : Resmî Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar (20.06.1952). 854 Sayılı Deniz İş Kanunu, Ankara : Resmî Gazete (8140 sayılı) Yargıtay 9. Hukuk Dairesi Kararı, (09.03.2016). Esas. 2014/30441, Karar. 2016/5377.

316

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

MART - NİSAN 2018

317

MALİ

318

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Ö NEM L İ D U Y U R U Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayınlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

MART - NİSAN 2018

319

MALİ

320

MART - NİSAN

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ ÇÖZÜM DERGİSİ YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ 1. YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER ve EBSCOHOST’un BUSİNESS SOURCE COMPLETE veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için; ▪ Yayımlamama kararı verebilir, ▪ düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir, ▪ hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: ▪ Makalenin adı Türkçe ve İngilizce verilir. ▪ Makalenin hemen başında Türkçe ve İngilizce “öz (abstract)” yer alır. Öz,100-200 sözcükten oluşur. ▪ Türkçe “öz”ün altında yazı hangi konuları içeriyorsa onlara ilişkin Türkçe “anahtar sözcük”leri belirtilir. Anahtar sözcük sayısı bir tane olabileceği gibi beş, altı tane de olabilir. MART - NİSAN 2018

321

MALİ

ÇÖZÜM

▪ İngilizce abstract (öz) altında da Türkçe verilen anahtar sözcükler, İngilizce olarak belirtilir. ▪ Yazının sonunda mutlaka “Sonuç” ve “Kaynakça” yer alır. ▪ Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. ▪ Dergide Hakemli Yazılar yanında, Hakemsiz Yazıların yer aldığı bölüm de bulunmaktadır. ▪ Hakemsiz yazılarda yalnız Türkçe öz yer alır, anahtar sözcük, İngilizce öz ve anahtar sözcükler gerekmez. ▪ Mali Çözüm dergisinin kaynakça ve dipnot verme tekniklerinde aşağıdaki örneklere bağlı yol izlenecektir. ▪ Yazılar 2 aralıklı, Times 11 punto, A4 kağıda15 sayfayı aşmayacak biçimde hazırlanacaktır. ▪ Sayfa sağ, sol üst taraftan 2,5 cm alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. 2. ÖZ VERME Öz: Bir metnin içeriğinin eleştiri ve yorum katılmadan, belirlenen kimi kurallara uyularak özetlenmesidir. Bir yazıdaki özün amacı ve yapısal özellikleri aşağıdaki biçimde belirlenir: Özün Amaç ve Niteliği: ▪ Bir metinde işlenen konuların ana ögelerini ortaya çıkarmayı amaçlar. ▪ Metnin amacı, kapsamı (Yapıt/yazı adı içeriğin amaç ve kapsamını yansıtmayacak biçimde ise), yöntemi (Metinde kullanılan yöntem ve teknikler, yapılan işlemler özetlenmelidir) yapılan gözlemler, uygulamalar, bulguları (çalışmanın bulguları mutlaka belirlenmelidir), sonucu (çalışmanın sonucu mutlaka belirlenip, yazılmalıdır) belirlenir ve okurun aslına gereksinim duyup duymayacağı konusunda karar vermesini kolaylaştırır. ▪ Asıl metinin elaltında bulunmadığı durumlarda, metinin yerini tutacak derecede yeterli bilgi içermelidir.

322

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

Bu durumda öz verilirken, sırasıyla: ▪ Amaç ▪ Kapsam ▪ Yöntem ▪ Bulgular ▪ Sonuç, ▪ Yazarın görüş ve yorumları ▪ Çalışmanın yapıldığı yer, tarih, gerekirse koşullar, ▪ Eleştirel bir öz hazırlanıyorsa belgenin görece önemi konusunda açıklamalara yer verilir. Özün Paragraf ve tümce yapısı: Öz genellikle tek paragraftan oluşur. Birden ayırımlı konunun işlenmesi durumunda ikinci paragraf kullanılabilir. Kullanılan tümceler kısa, dilbilgisi kurallarına uygun, akıcı ve anlaşılabilir olmalıdır. Tümceler devrik olmamalı, mesaj ifadesi özelliği dışında olmalıdır. Kısaltma kullanmadan elden geldiğince kaçınılmalıdır. Yazarın düşünceleri açıklamasındaki sıraya uyulmalıdır. Tarihçe, konunun nereden çıktığı, süreçler, varsayım vb. ayrıntıdan kaçınılmalıdır. Yeni kuram, varsayım, sonuç ve yorumlar üstüne yoğunlaşmalıdır. Tekbiçim özelliği kazanmış testler, teknikler ve araçlar tam adıyla verilmelidir. Giriş Tümcesi: Giriş tümcesi yapıtın adını yinelemeden, “Bu çalışmanın amacı…”, “Araştırmalarımıza göre…” gibi. Değişik bir zamanda (tümcenin eylemini) anlatma zorunluluğu olmadıkça bütün eylemlerde aynı zaman kullanılmalıdır. Açık, kısa ve etkili bir anlatım sağlamak için etken eylem kullanılmalı; edilgen eylem zorunluluğu olmadıkça kullanmaktan kaçınılmalıdır. Anlamda karışıklık yaratmadıkça üçüncü kişi kullanımı yeğlenmelidir.

MART - NİSAN 2018

323

MALİ

ÇÖZÜM

3. TELİF HAKKI Mali Çözüm dergisinde 75. sayıdan başlayarak her yazı için bir telif hakkı ödeme kararı alınmıştır. Buna göre her yazı için net 250.- TL, değerlendirme yapan her hakem için de değerlendirme karşılığı 150.- TL ödenecektir. Her yazar ve hakemin Yayın Kuruluna yazdığı her yazıda aşağıdaki bilgileri eksiksiz olarak bildirmesi beklenir: Adı, soyadı, iş adresi, e-posta adresi, banka hesap numarası. 4.KAYNAKÇA VERME TEKNİKLERİ Mali Çözüm Dergisinde Kullanılan kaynakça ve dipnot verme tekniği olarak American Psychological Association (APA) kullanılmaktadır. TEK YAZARLI KİTAP Bozkurt, Nejat (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul : Alfa TEK YAZARLI MAKALE Sipahi, Barış (2004). “Entellektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin yaklaşımlar” MUFAD.24 (2004): 146-149. İKİ YAZARLI KİTAP Demir, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan (2008) SMMM staja başlama ve SMMM yeterlilik sınavlarına hazırlık için muhasebe. İstanbul : İSMMMO İKİ YAZARLI MAKALE Pazarçeviren, S.Yüksel ve Aygen, Filiz. (2005). “Çok uluslu şirketlerde transfer fiyatlaması manipulasyonları ve konunun Türkiye açısından irdelenmesi” Mali Çözüm.71 (2005): 91-103. ÜÇ YAZARLI KİTAP Tonta, Yaşar, Bitirim, Yıltan ve Sever, Hayri (2002) Türkçe arama motorlarında performans değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. ÜÇ YAZARLI MAKALE Kaymaz, A.R., Elitaş, C. ve Kula, V. (2005) “Nazım hesaplar ve muhasebeleştirilmesi” Mali Çözüm 71(2005): 104-115. 324

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP Elgün, Aysel ve ötekiler (2005) Ekonomik denge. Ankara: Ser Yayınları. ÜÇTEN ÇOK YAZARLI MAKALE Çakın, İ. Ve ötekiler.(1993) “Türk kütüphaneciliğinin sorunları ve çözüm önerileri” Türk Kütüphaneciliği 7(1993),s. 220-226. KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, Nalan “Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı” Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV., (3-7 Ekim 1999) İstanbul s.99-121. YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR Muhasebe denetimi mesleğinde yetkiler, sorumluluk ve meslek ahlakı.(1997) Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. YAYIMLANMAMIŞ TEZ Gücenme, Ümit. (1993)Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)Bursa, Uludağ Üniversitesi YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ Küçük, M. E. (1999 Kasım) “İnternet bilgi kaynaklarının kataloglanması: metadata standartları” V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, Halil (2002) Ekonomik terimler ansiklopedik sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları.

MART - NİSAN 2018

325

MALİ

ÇÖZÜM

DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, Francis (2005) “Avrupa Parlamentosu (AP)” Avrupa Birliği ansiklopedisi. İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) Dedoulis, Emmanouil (2006)”The Code of Ethics and the development of the auditing profession in Greece, the period 1992–2002” Accounting Forum. Vol.30 (June 2006):2, p.155-178 . 27 Haziran 2006 tarihinde . ScienceDirect veri tabanından erişildi. YASALAR T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı) TEBLİĞLER Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) YÖNETMELİKLER Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008)Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (26981 sayılı) MUKTEZA İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004) KDV.MUK.B.07.4. DEF. 0.34.32.18.8152 sayılı muktezası. İstanbul : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı YARGITAY KARARLARI Yargıtay 9.Hukuk Dairesi( 21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 sayılı kararı. Ankara : Yargıtay 9. Hukuk Dairesi.

326

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

DANIŞTAY KARARLARI Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara : Danıştay 7. Dairesi 5.DİPNOT VERME TEKNİKLERİ TEK YAZARLI KİTAP (Bozkurt, 2006, 48) TEK YAZARLI MAKALE (Sipahi, 2004, 147) İKİ YAZARLI KİTAP (Demir ve Bahadır, 2008, 124) İKİ YAZARLI MAKALE (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, 97). ÜÇ YAZARLI KİTAP (Tonta, Bitirim ve Sever, 2002, 79) ; İkinci ve sonraki göndermeler (Tonta ve ötekiler, 2002, 83) ÜÇ YAZARLI MAKALE (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, 112) ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP / MAKALE (Elgün ve ötekiler, 2005, 121) KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, 1999, 119). YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR (Muhasebe denetimi, 1997, 37) YAYIMLANMAMIŞ TEZ (Gücenme, 1993, 48) MART - NİSAN 2018

327

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ (Küçük, 1999) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, 424) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, 159) ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) (Dedoulis, 2006, 161) YASALAR (T.C.Yasalar, 1989) TEBLİĞLER (Maliye Bakanlığı, 2007) YÖNETMELİKLER (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) MUKTEZA (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) YARGITAY KARARLARI (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) DANIŞTAY KARARLARI (Danıştay 7.Dairesi, 2004)

328

MART - NİSAN

MALİ

ÇÖZÜM

MART - NİSAN 2018

329

MALİ

330

MART - NİSAN

ÇÖZÜM