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平成20年度税制改正完全対応

公益法人税制 税理士・企業税制研究所代表理事 朝長 英樹 監修

法令出版


はしがき

 公益法人に関する税制は、その法制と伴に、我が国の社会の中で公益法人がどのよ うな位置を占め、どのような役割を果たしていくのかを決める重要な鍵となるもので ある、といっても過言ではありません。  従来、我が国においては、残念ながら、公益法人が十全に公益を担ってきたとは言 い難い状況が続いてきました。  公益法人に関する税制も、従来は、公益法人が普通法人と同じことを行うのであれ ば普通法人と同じように課税するという観点に立って作られており、公益法人が我が 国の社会の公益を担うことができるようにするという観点に立って作られたものとは 言い難い内容となっていました。この「課税する」という観点と「公益を担うことが できるようにする」という観点は、いずれも不可欠な観点であることは間違いのない ところですが、いずれに軸足を置いて制度を作るのかによって、自ずと制度の内容に は違いが出てきます。  この従来の公益法人の公益活動の十全とは言えない現実と従来の税制の公益活動の 促進という観点の乏しさとは、鶏と卵の関係のように、相互に負の循環関係にあった と見ることもできるわけですが、このような関係を断ち切り、公益法人が我が国の社 会の中で公益の担い手として大きく飛躍することができるようにするためには、税制 を公益法人が公益を担うことができるようにするという観点に立って抜本的に見直し をすることが、最も近道で有効な手段ではないかと考えます。  公益法人制度改革による新たな法人制度の創設に伴って行われた平成 20 年度改正 は、新たな法人制度における法人に関する税制の創設とその法人に寄附を行う者に関 する税制の整備等を行うものとなっていますが、この改正には、 「民間が担う公益活動」 を我が国の社会・経済システムの中で積極的に位置付けてその活動を促進するという 観点の萌芽が認められます。 この平成 20 年度改正においては、平成 17 年に政府税制調査会で示されていた課税 を強化する路線が大きく修正され、非営利に課税をしないという理論的で国際的にも 整合性のある方向を目指す一歩が印されたと考えます。  ただし、一般社団法人・一般財団法人についてみなし寄附金の損金算入が認められ


ないことや利子等に対する源泉所得税課税が行われることなど、平成 20 年度改正は、 公益認定を受けられない従来の社団法人・財団法人にとっては、むしろ課税が強化さ れる内容となっているのも、事実です。社団法人・財団法人の多くは一般社団法人・ 一般財団法人となって従来の活動を継続することとなると考えられますが、同じ活動 を行っているにもかかわらず、課税が強化されることとなる点に対し、今後、税制が 民間の公益活動を制約することとなるとの意見が出てくることも、あり得るのではな いかと考えられます。  また、平成 20 年度改正は、その対象範囲が主として公益社団法人・公益財団法人 と一般社団法人・一般財団法人に限定されていることから、みなし寄附金の取扱いや 税率について、非営利事業体全体を見た場合に理論的に説明が困難な不整合を生じさ せることとなったことも、否定できません。 このような事情からすると、今後とも、引き続き、体系的で整合性のある非営利法 人税制の構築に取り組むことが求められるものと考えます。  本書は、主に公益法人等に関する税制として半世紀ぶりの抜本的な改正となった平 成 20 年度改正後の制度の解説を行うものですが、作成に当たっては、特に、法令の 規定に則した解釈を行うことと今後の改正の参考となる見解を述べることに努めてお り、これが本書の大きな特徴となっています。 なお、本書では、法制の説明については概要に留めていますので、法制について は、 『新公益法人制度関係法令集』(法令出版)に収録した内閣府公益認定等委員会の FAQ(質問と回答)などを併せて参照して下さい。  本書が、公益法人の税務に携わる関係者や税理士の皆様方の日々の実務にわずかな りともお役に立つようであれば、幸いです。 平成 20 年7月 企業税制研究所 代表理事 朝長英樹


目 次 Ⅰ  公 益 法 人 の 税 制 …………………………………………………… 1 第1章 公益法人の法制・税制の概要……………………………………………2 第1節 公益法人制度の概要…………………………………………………………2 1 公益法人の位置付け……………………………………………………………………2 2 公益法人制度改革の経緯………………………………………………………………4 3 平成 20 年以後の公益法人制度の概要………………………………………………5 ⑴ 一般社団法人・一般財団法人に関する制度………………………………………5 ⑵ 行政庁による公益認定制度…………………………………………………………6 ⑶ 中間法人制度の廃止…………………………………………………………………6 ⑷ 社団法人・財団法人の特例民法法人としての存続………………………………6

第2節 公益法人の税制の概要………………………………………………………8 1 公益法人に対する法人税課税の沿革…………………………………………………8 2 公益法人に対する法人税制の概要…………………………………………………10 ⑴ 納税義務者……………………………………………………………………………10 ⑵ 非営利型法人…………………………………………………………………………10 ⑶ 収益事業課税制度…………………………………………………………………11 ⑷ 収益事業からの公益目的事業等の除外……………………………………………12 ⑸ みなし寄附金制度……………………………………………………………………13 ⑹ 納税義務者の区分の変更の取扱い………………………………………………13 ⑺ 税率……………………………………………………………………………………14

第2章 法人の類型別の税制………………………………………………………15 第1節 一般社団法人・一般財団法人………………………………………………15 1 法制の概要……………………………………………………………………………15 2 法人税の取扱い………………………………………………………………………17


⑴ 非営利型法人と営利型法人の区分…………………………………………………17 ⑵ 課税制度の仕組み…………………………………………………………………25 ⑶ 税率……………………………………………………………………………………26 3 法人税以外の諸税の取扱い……………………………………………………………26 ⑴ 所得税の取扱い………………………………………………………………………26 ⑵ 消費税の取扱い………………………………………………………………………28 ⑶ 登録免許税・地方税の取扱い………………………………………………………31

第2節 公益社団法人・公益財団法人………………………………………………33 1 法制の概要………………………………………………………………………………33 2 法人税の取扱い…………………………………………………………………………38  ⑴ 課税制度の仕組み……………………………………………………………………38  ① 収益事業からの公益目的事業の除外……………………………………………38  ② みなし寄附金制度…………………………………………………………………41 ⑵ 税率……………………………………………………………………………………46 3 法人税以外の諸税の取扱い……………………………………………………………46 ⑴ 所得税の取扱い………………………………………………………………………46 ⑵ 消費税の取扱い………………………………………………………………………46 ⑶ 登録免許税・地方税の取扱い………………………………………………………47

第3節 社団法人・財団法人…………………………………………………………49 1 法制の概要………………………………………………………………………………49 ⑴ 公益社団法人・公益財団法人へと移行する場合…………………………………49 ⑵ 一般社団法人・一般財団法人へと移行する場合…………………………………50 2 法人税の取扱い…………………………………………………………………………52 ⑴ 特例民法法人…………………………………………………………………………52 ⑵ 認可取消社団法人・認可取消財団法人……………………………………………54 3 法人税以外の諸税の取扱い……………………………………………………………55 ⑴ 所得税の取扱い………………………………………………………………………55


⑵ 消費税の取扱い………………………………………………………………………56 ⑶ 登録免許税・地方税の取扱い………………………………………………………56

第4節 中間法人………………………………………………………………………59 1 法制の概要………………………………………………………………………………59 2 法人税の取扱い…………………………………………………………………………61 ⑴ 有限責任中間法人の移行……………………………………………………………61 ⑵ 無限責任中間法人の移行……………………………………………………………63 3 法人税以外の諸税の取扱い……………………………………………………………64 ⑴ 所得税の取扱い………………………………………………………………………64 ⑵ 消費税の取扱い……………………………………………………………………65 ⑶ 登録免許税・地方税の取扱い……………………………………………………65

第5節 社会医療法人…………………………………………………………………67 1 法制の概要………………………………………………………………………………67 2 法人税の取扱い…………………………………………………………………………69 ⑴ 納税義務及び課税所得の範囲………………………………………………………69 ⑵ みなし寄附金制度の適用等…………………………………………………………70 ⑶ 納税義務者の区分の変更に伴う取扱い……………………………………………70 ⑷ 税率…………………………………………………………………………………71 ⑸ 医療法人の設立・移行時の取扱い…………………………………………………71 ① 医療法人の設立時の資産の贈与等に係る取扱い……………………………72 ② 持分の定めのある社団医療法人が持分の定めのない医療法人  となる場合の取扱い………………………………………………………………73 3 法人税以外の諸税の取扱い…………………………………………………………74 ⑴ 所得税の取扱い………………………………………………………………………74 ⑵ 消費税の取扱い………………………………………………………………………74 ⑶ 登録免許税・地方税の取扱い………………………………………………………74


第6節 特定非営利活動法人(NPO法人)………………………………………76 1 法制の概要………………………………………………………………………………76 ⑴ 特定非営利活動とNPO法人……………………………………………………76 ⑵ NPO法人の設立等…………………………………………………………………78 2 法人税の取扱い…………………………………………………………………………79 ⑴ NPO法人の課税の仕組み…………………………………………………………79 ⑵ 認定NPO法人の課税の仕組み……………………………………………………79 ① 認定NPO法人……………………………………………………………………79 ② 認定NPO法人に対するみなし寄附金…………………………………………83 3 法人税以外の諸税の取扱い……………………………………………………………84 ⑴ 所得税の取扱い………………………………………………………………………84 ⑵ 消費税の取扱い………………………………………………………………………84 ⑶ 登録免許税・地方税の取扱い………………………………………………………84

第7節 その他の公益法人等(学校法人・社会福祉法人・宗教法人等)………86

第8節 人格のない社団等……………………………………………………………88

第9節 外国公共法人・外国公益法人等……………………………………………90 1 平成 20 年度改正前の取扱い……………………………………………………………90 ⑴ 外国公共法人…………………………………………………………………………90 ⑵ 外国公益法人等………………………………………………………………………90 ⑶ 外国法人である人格のない社団等…………………………………………………90 2 平成 20 年度改正後の取扱い……………………………………………………………91

第3章 収益事業課税制度…………………………………………………………92 第1節 収益事業に係る所得の金額の計算等………………………………………92 1 区分経理…………………………………………………………………………………92 2 収益事業の元入金………………………………………………………………………93


3 収益事業以外の事業に属していた資産・負債の帳簿価額…………………………95 4 費用・損失の区分経理…………………………………………………………………96 ⑴ 直接費等………………………………………………………………………………96 ⑵ 共通経費等……………………………………………………………………………96 ⑶ 内部利子・賃借料……………………………………………………………………97 ⑷ 収益事業に専属する借入金等の利子………………………………………………97 5 公益法人等の行った低廉譲渡等の取扱い……………………………………………97 6 収益事業に係る固定資産の処分損益…………………………………………………98 7 公益法人等が収受する借地権利金等…………………………………………………99 8 公益法人等が収受する補助金等の収入………………………………………………99

第2節 収益事業の範囲………………………………………………………………100 1 収益事業の判定………………………………………………………………………107 ⑴ 事業場を設けて行われるものであること………………………………………107 ⑵ 継続して行われるものであること………………………………………………107 ⑶ 収益事業に含まれる付随行為……………………………………………………108 ⑷ 収益事業に該当する委託契約等による事業……………………………………109 ⑸ 収益事業に該当する共済事業……………………………………………………109 2 収益事業から除外されている事業…………………………………………………110 3 収益事業の具体的な範囲……………………………………………………………111 ⑴ 物品販売業…………………………………………………………………………111 ⑵ 不動産販売業………………………………………………………………………113 ⑶ 金銭貸付業…………………………………………………………………………116 ⑷ 物品貸付業…………………………………………………………………………118 ⑸ 不動産貸付業………………………………………………………………………119 ⑹ 製造業………………………………………………………………………………123 ⑺ 通信業………………………………………………………………………………124 ⑻ 運送業………………………………………………………………………………125 ⑼ 倉庫業………………………………………………………………………………125


⑽ 請負業………………………………………………………………………………126 ⑾ 印刷業………………………………………………………………………………129 ⑿ 出版業………………………………………………………………………………129 ⒀ 写真業………………………………………………………………………………131 ⒁ 席貸業………………………………………………………………………………131 ⒂ 旅館業………………………………………………………………………………132 ⒃ 料理店業その他の飲食店業………………………………………………………134 ⒄ 周旋業、代理業、仲立業、問屋業………………………………………………135 ⒅ 鉱業、土石採取業…………………………………………………………………136 ⒆ 浴場業………………………………………………………………………………136 ⒇ 理容業・美容業……………………………………………………………………137  興行業………………………………………………………………………………138  遊技所業……………………………………………………………………………139  遊覧所業……………………………………………………………………………140  医療保健業…………………………………………………………………………140  技芸教授業…………………………………………………………………………146  駐車場業……………………………………………………………………………149  信用保証業…………………………………………………………………………149  無体財産権提供事業………………………………………………………………150  労働者派遣業………………………………………………………………………151  その他(独立した付随行為)……………………………………………………151

第4章 納税義務者の区分の変更の取扱い……………………………………153 第1節 特定普通法人が公益法人等となる場合の取扱い…………………………153

第2節 特定公益法人等が普通法人となる場合の取扱い…………………………159 1 累積所得金額と累積欠損金額の計算………………………………………………161 2 累積所得金額と累積欠損金額の調整………………………………………………163 ⑴ 公益社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱い……………163


⑵ 特例民法法人等が営利型法人となる場合の取扱い……………………………168

第3節 納税義務者の区分の変更が生じない場合の取扱い………………………173 1 社団法人・財団法人が特例民法法人となる場合…………………………………173 2 特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人となる場合………………………173 3 特例民法法人が非営利型法人となる場合…………………………………………174 4 有限責任中間法人が営利型法人である一般社団法人となる場合………………174 5 無限責任中間法人が特例無限責任中間法人となる場合…………………………175 6 特例無限責任中間法人が営利型法人である一般社団法人となる場合…………175 7 非営利型法人が公益社団法人・公益財団法人となる場合………………………176 8 公益社団法人・公益財団法人が非営利型法人となる場合………………………177

第4節 法人類型の変更と申告等の取扱い…………………………………………178

第5章 公益法人等の組織再編成に係る税制…………………………………179 第1節 組織再編成に係る法制の取扱い…………………………………………179 1 民法における統合(合併)…………………………………………………………179 2 公益法人改革法における合併………………………………………………………179 ⑴ 一般社団法人・一般財団法人の合併……………………………………………180 ⑵ 公益社団法人・公益財団法人の合併……………………………………………180 ⑶ 特例民法法人の合併………………………………………………………………181 ⑷ 移行法人の合併……………………………………………………………………181

第2節 組織再編成に係る税制の取扱い……………………………………………182 1 適格要件の判定………………………………………………………………………182 2 資産等の譲渡・引継ぎに関する取扱い……………………………………………184 3 合併に伴う納税義務者の区分の変更の取扱い……………………………………187 ⑴ 公益法人等が特定普通法人を被合併法人とする適格合併を  行う場合………………………………………………………………………………187


⑵ 普通法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併を  行う場合………………………………………………………………………………188 ① 合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額の計算…………………………190 ② 合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額の調整…………………………190

第6章 届出・申請及び申告……………………………………………………194 第1節 届出・申請……………………………………………………………………194 1 法人税……………………………………………………………………………………194 ⑴ 収益事業を開始した場合等の届出………………………………………………194 ⑵ 納税義務者の区分の変更があった場合…………………………………………196 ⑶ 評価方法等を変更しようとする場合……………………………………………196 ⑷ 収益事業を中断していた公益法人等が収益事業を再開した場合……………197

2 消費税……………………………………………………………………………197

第2節 申告……………………………………………………………………………199 1 法人税…………………………………………………………………………………199 ⑴ 確定申告………………………………………………………………………………199 ⑵ 中間申告………………………………………………………………………………199 ⑶ 損益計算書等の提出………………………………………………………………200 ⑷ 認定NPO法人の事業報告書等の提出…………………………………………200 2 消費税…………………………………………………………………………………200 ⑴ 確定申告……………………………………………………………………………200 ⑵ 中間申告……………………………………………………………………………200

Ⅱ 寄附者の税制……………………………………………………………202 第1章 法人税の取扱い(寄附金の損金不算入)……………………………204 1 損金算入限度額………………………………………………………………………205 2 指定寄附金等・特定公益増進法人等に対する寄附金の範囲……………………208


第2章 所得税の取扱い…………………………………………………………210 第1節 資産の贈与等に係る譲渡所得等の取扱い………………………………210 1 公益目的事業を行う法人への贈与等に係る譲渡所得等の非課税………………210 2 公益目的事業を行う法人への贈与等に係る承認が取り消された  場合の取扱い……………………………………………………………………………211 ⑴ 贈与等を行った者 (個人) に対する課税…………………………………………211 ⑵ 贈与等を受けた者 (公益目的事業を行う法人)に対する課税…………………212 3 公益目的事業を行う法人の範囲……………………………………………………213

第2節 寄附金控除の取扱い………………………………………………………214 1 概要……………………………………………………………………………………214 2 特定寄附金の範囲……………………………………………………………………215 3 特定寄附金の額………………………………………………………………………217 ⑴ 財産の贈与等をした場合の譲渡所得等の非課税の特例の  適用を受ける場合……………………………………………………………………217 ⑵ 財産の贈与等をした場合の譲渡所得等の非課税の特例が  取り消された場合……………………………………………………………………218

第3章 相続税・贈与税の取扱い………………………………………………220 第1節 公益目的事業用財産の相続等の非課税……………………………………221 1 公益目的事業用財産の相続等をした場合の  非課税(相続税・贈与税)……………………………………………………………221 2 公益目的事業を行う法人に対して相続財産を  贈与した場合等の非課税(相続税)…………………………………………………222

第2節 持分の定めのない法人に対する贈与等に係る    租税回避防止規定……………………………………………………………225 1 持分の定めのない法人に対する課税(相続税・贈与税)…………………………225


2 持分の定めのない法人から受ける特別の利益に対する  課税(相続税・贈与税)………………………………………………………………229

Ⅲ 信託税制……………………………………………………………………231 第1章 公益法人と信託…………………………………………………………231 第1節 信託とは………………………………………………………………………231

第2節 信託の税制の概要……………………………………………………………233    1 受益者等課税信託……………………………………………………………………233    2 集団投資信託…………………………………………………………………………233    3 法人課税信託…………………………………………………………………………234

  第3節 公益法人等が受益者等課税信託の受益者となった場合…………………236 1 信託設定時の委託者の課税の概要…………………………………………………236 2 公益社団法人・公益財団法人を受益者とする場合の  個人委託者の取扱い……………………………………………………………………236 3 公益社団法人・公益財団法人を受益者とする場合の  法人委託者の取扱い……………………………………………………………………237 4 公益社団法人・公益財団法人が受益者となった場合の  取扱い……………………………………………………………………………………238 5 非営利型法人を受益者とする場合の個人委託者の取扱い………………………239 6 非営利型法人を受益者とする場合の法人委託者の取扱い………………………240 7 非営利型法人が受益者となった場合の取扱い……………………………………240 8 営利型法人が受益者となった場合の取扱い………………………………………241

第4節 公益社団法人・公益財���法人が受益者の存在しない信託(法人    課税信託)の受託者となった場合…………………………………………242 1 受益者の存在しない信託の取扱い…………………………………………………242


2 公益社団法人・公益財団法人が受益者の存在しない信託の  受託者となった場合の取扱い…………………………………………………………243

第2章 公益信託…………………………………………………………………245 第1節 公益信託とは………………………………………………………………245

第2節 公益信託の税制の概要………………………………………………………247

第3節 公益信託の税制の各論………………………………………………………249    1 公益信託設定時の取扱い……………………………………………………………249     ⑴ 委託者が個人の場合………………………………………………………………249     ⑵ 委託者が法人の場合………………………………………………………………250    2 信託期間中の取扱い…………………………………………………………………250     ⑴ 委託者が個人の場合………………………………………………………………250     ⑵ 委託者が法人の場合………………………………………………………………250    3 助成金等の受給者の取扱い…………………………………………………………251     ⑴ 受給者が個人の場合………………………………………………………………251     ⑵ 受給者が法人の場合………………………………………………………………251    4 委託者が死亡した場合の相続人等の取扱い………………………………………251


凡   例 一般社団・財団法人法:一般社団法人及び一般財団法人に関する法律(平成 18 年法律第 48 号) 公益法人認定法:公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律 (平成 18 年法律第 49 号) 公益法人認定法施行令:公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律施行令(平   成 19 年政令第 276 号) 公益法人認定法施行規則:公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律施行規則    (平成 19 年内閣府令第 68 号) 整備法:一般社団法人及び一般財団法人に関する法律及び公益社団法人及び公益財団法人 の認定等に関する法律の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律(平成 18 年法律第 50 号) 整備法施行規則:一般社団法人及び一般財団法人に関する法律及び公益社団法人及び公益 財団法人の認定等に関する法律の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律施行規則 (平成 19 年内閣府令第 69 号) 法 法:法人税法(昭和 40 年法律第 34 号) 法 令:法人税法施行令(昭和 40 年政令第 97 号) 法 規:法人税法施行規則(昭和 40 年大蔵省令第 12 号) 所 法:所得税法(昭和 40 年法律第 33 号) 所 令:所得税法施行令(昭和 40 年政令第 96 号) 消 法:消費税法(昭和 63 年法律第 108 号) 消 令:消費税法施行令(昭和 63 年 12 月政令第 360 号) 相 法:相続税法(昭和 25 年法律第 73 号) 相 令:相続税法施行令(昭和 25 年政令第 71 号) 登 免:登録免許税法(昭和 42 年法律第 35 号) 措 法:租税特別措置法(昭和 32 年法律第 26 号) 措 令:租税特別措置法施行令(昭和 32 年政令第 43 号) 措 規:租税特別措置法施行規則(昭和 32 年大蔵省令第 15 号) 地 法:地方税法(昭和 25 年法律第 226 号) 改正法:所得税法等の一部を改正する法律(平成 20 年法律第 23 号) 改正法令:法人税法施行令の一部を改正する政令(平成 20 年政令第 156 号) 改正相令:相続税法施行令の一部を改正する政令(平成 20 年政令第 157 号) 改正措令:租税特別措置法施行令の一部を改正する政令(平成 20 年政令第 161 号) 改正措規:租税特別措置法施行規則の一部を改正する省令(平成 20 年財務省令第 30 号) 経過措置政令:所得税法等の一部を改正する法律附則第 119 条の2の規定による経過措置 を定める政令(平成 20 年政令第 164 号) 改正地法:地方税法等の一部を改正する法律(平成 20 年法律第 21 号) 法基通:法人税基本通達(昭和 44 年5月1日付直審(法)25) 改正法基通:法人税基本通達等の一部改正について(平成 20 年7月2日課法2-5) 消基通:消費税法基本通達(平成7年 12 月 25 日付課消2- 25) 相基通:相続税法基本通達(昭和 34 年1月 28 日付直資 10) NPO 法:特定非営利活動促進法(平成 10 年法律第7号)


Ⅰ 公益法人の税制  我が国の公益法人 1 は、明治 29 年の民法制定以来 100 余年にわたって、我が国の公 益活動の担い手として、重要な役割を果たしてきました。  しかし、公益法人に関する法制度は、長期にわたってその抜本的な見直しが行われ ておらず、現代社会の様々なニーズに対応する民間の自由な公益活動の妨げとなる部 分も生じていました。  このため、民間の公益活動を促進するための抜本的な改革を行うべく、平成 18 年 6 月に、公益法人に関する新たな法律である一般社団・財団法人法、公益法人認定法 及び整備法(以下、これら三つの法律を「公益法人改革法」といいます。)が公布され、 平成 20 年 12 月 1 日より新しい公益法人制度がスタートすることとなりました。  そして、この公益法人改革法の施行に併せて、平成 20 年度の税制改正において、 公益法人等に関する税制の大規模な改正が行われました。

 以下、Ⅰでは、1章1節で公益法人制度改正の概要、1章2節で公益法人税制の沿 革に触れつつ、平成 20 年度の税制改正後の公益法人に関する税制の概要を述べ、2 章以下で公益法人の税制上の取扱いの解説を行います。

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 「公益法人」とは、民法 34 条の規定に基づいて設立される社団又は財団を指す場合と、その他特 別な法律に基づいて設立される法人も併せて総称される場合とがありますが、本書では、 「公益法人」 を後者の意味で用いています。

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第1章 公益法人の法制・税制の概要

第1節 公益法人制度の概要

1 公益法人の位置付け  今回の公益法人制度改革前における我が国の法人を公益・非公益及び非営利・営利 という観点から分類すると、資料 1 の表のように区分されます。  公益法人等に関する税制を考える上では、この非営利か営利かということが重要とな りますが、非営利とは、その構成員に対して剰余金や残余財産の分配を行わないこと 2 を指し、営利とは、その株主等に対して剰余金や残余財産の分配を行うことを指します。  この表では、公益法人は、公益かつ非営利という区分に分類されることとなります が、非公益かつ営利という区分に分類されている株式会社等と相対する位置関係にあ ることが分かります。

【資料1 法人の分類】

事業

 (出典) 総務省『平成 19 年度 公益法人に関する年次報告』3頁、表 1-1-2 法人の分類 2

 このような法人を「非営利法人」と呼ぶ場合もあります。

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資料2においては、公益法人のうち主な法人の根拠法とその法人数が示されていま す。これらの法人は、その根拠法や所管が異なることが、我が国の特徴です。  平成 20 年 12 月 1 日以後の公益法人制度は、平成 20 年 12 日1日前に、民法 34 条 の規定の適用を受けていた社団法人・財団法人や資料1で中間的な団体に区分されて いる中間法人についての新たな制度であり、平成 20 年の公益法人制度改革の対象と なった法人は、公益法人の全体からみると、かなり限定的であったことが分かります。

【資料2 公益法人のうち主な法人の根拠法及びその法人数】

平成 18 年 10 月1日現在

 

※ 国と都道府県の共管重複分を除いた実数

  (出典)  総務省『平成 19 年度 公益法人に関する年次報告』2頁、表 1-1-1 広義の公益法人の例

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公益法人改革法の主な対象となった社団法人・財団法人の概要等は、次の資料3に 示したとおりですが、法律上は明確に区分されてはいるものの、社団法人は会費のみ で、財団法人は基本財産の運用益のみで事業を行うということが困難である場合もあ ることから、両者は必ずしも判然と区別できるわけではなく、実際には運用基金制度 を有する社団法人や賛助会員制度等を有している財団法人も存在しています。

【資料3 社団法人・財団法人の定義と概要】 社 団 法 人

財 団 法 人

定 義

一定の目的の下に拠出され結合されて 一定の目的の下に結合した人の集合体 いる財産の集まり

概 要

社員が存在し、社員総会により法人の 社員が存在せず、寄附行為によって定 意思が決定され、社員の出捐する会費 められた設立者の意思に基づき、基本 財産の運用益をもって運営されます。 をもって運営されます。

2 公益法人制度改革の経緯  公益法人制度に関する一連の改革 3 は、民間の公益活動を促進させるために行われた ものですが、直接のきっかけは、KSD 事件等の公益法人をめぐる不祥事にあったとも 考えられます。平成 12 年 12 月に閣議決定された「行政改革大綱」においては、公益 法人が国から委託等を受けて行っている事業、国から公益法人に対して交付されてい る補助金・委託費等の見直しが盛り込まれました。平成 13 年1月には、 「行政改革大綱」 を受けて内閣官房行政改革推進事務局が設置され、同年7月には、同事務局から「公 益法人制度についての問題意識~抜本的改革に向けて~」が出されましたが、ここで は、公益性の判断基準の不透明性、公益法人の内部管理機能の不十分性、公益法人の 情報公開の不徹底性、官僚の天下り問題など様々な問題が指摘されています。  その後、新たな公益法人制度のあり方が議論され、平成 16 年 12 月には、「公益法 人制度改革の基本的枠組み」が公表され、法人格の取得と公益性の判断を分離するこ と、公益性の有無に関わらず準則主義(登記)により簡便に設立できる一般的な非営 3

 公益法人制度に関する一連の改革に関する以下の記述は、内閣府公益認定等委員会 HP「公益法 人制度改革の経緯」(http://www.cao.go.jp/picc/seisaku/keii/12_1201.html)及び行政改革推進事 務局 HP「公益法人制度の抜本的改革について」(http://www.gyoukaku.go.jp/jimukyoku/kouekibappon/contents-bappon.html)を参照しました。

4


利法人制度を創設すること、内閣に民間有識者からなる委員会を設置し、専門的見地 から公益性を適切に判断できる措置を検討することなど、新たな公益法人制度の枠組 みが明らかになりました。その後、パブリックコメントが実施され、提出された意見 に基づいて、立案作業が行われました。公益法人改革法案は、平成 18 年3月に、国 会に提出され、5月に可決・成立し、同年6月に公益法人改革法が公布されました。  その後、平成 19 年4月には、内閣府に公益認定等委員会が設置されました。公益 認定等委員会は、内閣総理大臣の諮問を受けて、新たな公益法人の認定基準に係る政 令・内閣府令に関する審議を行い、平成 19 年9月にこれらの政令・内閣府令が公布 されました。  さらに、公益認定等委員会は、専門的知識を有する複数の参与の協力を得て、「公 益認定等に関する運用について(公益認定等ガイドライン)」や「公益法人会計基準」 等に関する審議を行い、平成 20 年4月にこれらを正式決定しました。   平成 20 年 12 月1日に施行される新制度においては、公益認定等委員会は、公益認 定等に係る内閣総理大臣の諮問について審議し答申を行うとともに、内閣総理大臣か ら委任を受け、公益法人に対し報告を求め、公益法人の事務所への立入検査等を実施 するなど、法人の監督も行うこととされています 4。

3 平成 20 年以後の公益法人制度の概要  平成 20 年 12 月1日以後の公益法人制度の概要は、以下のとおりとなります。

(1)一般社団法人・一般財団法人に関する制度  法人格の付与と公益性の判断が分離され、設立の登記によって法人格を取得するこ とができる一般社団法人・一般財団法人に関する制度が創設されました。  一般社団・財団法人法においては、こうした設立登記のほか、組織、運営及び管理 等についての諸規定が定められています。

4

 内閣府公益認定等委員会HP「公益認定等委員会の紹介」 http://www.cao.go.jp/picc/soshiki/ iinkai/iinkai.html

5


(2)行政庁による公益認定制度  上記(1)の一般社団法人・一般財団法人のうち、公益認定基準に適合する法人に ついては、行政庁が公益社団法人・公益財団法人として認定するという制度が創設さ れました。  公益法人認定法においては、行政庁が上記の公益認定のほか、公益社団法人・公益 財団法人に対する管理・監督等を行うための諸規定が定められています。   (3)中間法人制度の廃止  中間法人法(平成 13 年法律第 49 号)は、一般社団法人・一般財団法人制度に統合 され、平成 20 年 12 月1日をもって廃止されることとなります(整備法1)。   (4)社団法人・財団法人の特例民法法人としての存続  社団法人・財団法人は、公益法人改革法の施行に伴い、平成 20 年 12 月1日以後は 特例社団法人・特例財団法人である一般社団法人・一般財団法人(以下、 「特例民法法人」 といいます。 )となり(整備法 40、42) 、施行日以後5年間の移行期間中に、移行の 認定を受けて公益社団法人・公益財団法人となるか、移行の認可を受けて通常の一般 社団法人・一般財団法人に移行しなければ、解散したものとみなされることとなりま す(整備法 44 ~ 46)。

6


【資料4 公益法人制度改革の概要 5】 (現行公益法人制度)

(新制度)

◎法人設立等の主務官庁制・許可主義  (法人の設立と公益性の判断は一体)

◎主務官庁制・許可主義の廃止   (法人の設立と公益性の判断を分離)

(社団法人・財団法人)

(一般社団法人・一般財団法人)

法人の設立

法人の設立

主務官庁の許可が必要

登記のみで設立 (公益社団法人・公益財団法人)

一 体

公益性の判断 一般社団法人・一般財団法人のうち希 望する法人に対して、民間有識者によ る委員会の意見に基づき行政庁が認定

公益性の判断

・統一的な判断  ・明確な基準を法定

主務官庁が自由に判断できる

● 税との関係 法人格と税制上の優遇措置が連動

● 税との関係 公益性を認定された法人・非営利型法 人について、税制上一定の優遇措置

新制度における一般社団法人・一般財団法人と公益社団法人・公益財団法人の関係は?

一般社団法人・一般財団法人

行政庁による監督なし

事業の公益性の有無にかかわらず登記のみで 設立できるが、剰余金の分配はできない法人

認定

(公益社団法人・公益財団法人)

公益目的事業を行うことを主たる目的とし、 公益認定の基準を満たす法人

行政庁による監督あり、一定の税優遇等あり

5

 資料4は、行政改革推進本部事務局「公益法人制度改革の概要」2頁をもとに作成しました。

7


第2節 公益法人の税制の概要

1 公益法人に対する法人税課税の沿革  内国法人である公益法人等又は人格のない社団等については、収益事業(「第3章  収益事業課税制度」を参照)を行う場合に限り納税義務があるものとされています (法法 4 ①ただし書)。  我が国においては、明治 32 年に所得税法が改正され、法人に対する所得課税が始 まりましたが、当時は、全ての法人の所得に対して課税が行われていたわけではなく、 営利を目的としない法人の所得については課税が行われていませんでした 6。  このことから、我が国の法人税は、「営利事業の所得に課税し、非営利事業の所得 には課税をしない」という考え方が原点となっていたことを確認することができます。  その後、昭和 20 年にはじめて宗教法人に対して収益事業に対する課税が行われる ようになり、21 年には労働組合に対しても収益事業課税が行われるようになりました。 また、昭和 24 年には、私立学校法が成立し、私立学校についても宗教法人・労働組 合と同様に、その収益事業から生ずる所得について法人税を課すこととされました 7。  また、昭和 24 年にシャウプ使節団が我が国の税制に関する調査結果をまとめた報 告書においては、我が国の公益法人等に対する税制のあり方として、当時の大蔵省が 個別に公益性を判断し免税の資格を付与すべきであるという個別審査方式が勧告され ていました 8。  しかし、昭和 25 年には、上記シャウプ勧告による個別審査方式は採用せずに、公 益法人等に対しては収益事業課税制度が導入されました。課税か非課税かを個々に判 定することは事実上不可能であるということで、シャウプ勧告における個別審査方式 は採用せず、旧営業税にならって業種を定めた収益事業課税制度が採用されたわけで す。この制度創設時の収益事業の範囲は、 旧営業税と同じで、 29 業種となっていました。 6

 「第五条 左ニ掲グル所得ニハ所得税ヲ課セス   一~三 省略   四 営利ヲ目的トセサル法人ノ所得   五~七 省略 」(創設時の所得税法5四) 7  吉国二郎・大島隆夫・市丸吉左ェ門・武田昌輔『戦後法人税制史』税務研究会、平成8年、13・ 14、61・62 頁 8  日本税理士会連合会編『シャウプ使節団日本税制報告書(復元版) 』日本税理士会連合会出版局、 昭和 54 年、第6章、法人、A 節普通法人税、81 ~ 83 頁

8


現在の収益事業の 34 業種の中には農業が含まれていませんが、これは、旧営業税 の課税対象に農業が含まれていなかったことによるものと言われており、現在の法人 税における収益事業課税制度が旧営業税の外形課税を継承していることの名残と見る ことができます。  昭和 32 年には、人格のない社団等についても収益事業を営む場合に限り課税の対 象とされることとなり 9、その後は収益事業の範囲を拡大する改正が行われてきまし た。  平成 14 年には、新たな公益法人制度の制定に併せた税制改正を行うにあたり、政 府税制調査会において、非営利法人課税ワーキング・グループが設けられました。  そこでは、新たな公益法人制度に対応する税制の検討が行われ、平成 17 年 6 月には、 「新たな非営利法人に関する課税及び寄附金税制についての基本的考え方」が公表さ れました。  この政府税制調査会の「新たな非営利法人に関する課税及び寄附金税制についての 基本的考え方」では、 「そもそも法人税は、事業の目的や利益分配の有無にかかわらず、 収益及び費用の私法上の実質的な帰属主体である事業体が納税義務者とされるもので あり、この点は営利法人も非営利法人も同様である」10 という考え方が示されました。  その後、税制改正の方向が明らかでない状態が長く続きましたが、平成 19 年 12 月 に平成 20 年度改正の概要の一部が明らかになりました。  納税者の立場に立ってみると、法制とその法制に対応する税制の双方がわからなけ れば、その法制が妥当なものであるかどうかの的確な判断ができないことから、本来 は、法制と税制の改正内容は同時に検討されるべきではなかったかと考えます。  以上のような経過を経て行われた平成 20 年度改正においては、平成 17 年の政府税 制調査会の考え方で示されていた課税強化の路線が大きく修正されて、利益分配の有 無によって課税上の取扱いを決める非営利型法人の仕組みを創設し、公益社団法人・ 公益財団法人について、収益事業から公益目的事業を除外し、みなし寄附金制度を拡 充することで公益目的事業を事実上非課税とするなどの改正が行われました。  平成 20 年度改正は、その内容と規模のいずれにおいても、昭和 25 年改正以来の大 9

 吉国他前掲注7、242 頁  税制調査会 基礎問題小委員会・非営利法人課税ワーキング・グループ「新たな非営利法人に関 する課税及び寄附金税制についての基本的考え方」平成 17 年6月

10

9


改正となっており、基本的には、公益目的活動を税制が支援するという立場でなされ た改正と捉えることができるものと考えます。

2 公益法人に対する法人税制の概要  平成 20 年度改正後の公益法人に対する法人税制の概要は、 以下のとおりとなります。   (1)納税義務者  内国法人である公益法人等(以下、本書においては「公益法人等」といいます。) については、収益事業を行う場合に限り、納税義務があります(法法 4 ①ただし書)。  公益法人等の各事業年度の所得のうち収益事業から生じた所得以外の所得及び清算 所得については、それぞれ各事業年度の所得に対する法人税及び清算所得に対する法 人税を課さないこととされています(法法5・7)。  公益法人等とは、法人税法別表2に掲げる法人とされています(法法2六)。  平成 20 年度改正によって、従前の法人税法別表2に掲げる法人のうち、民法 34 条 の規定により設立された社団法人・財団法人が削除され、代わりに、公益社団法人・ 公益財団法人(2章2節を参照)、非営利型法人に該当する一般社団法人・一般財団 法人(2章1節を参照)及び社会医療法人(2章5節を参照)が公益法人等の範囲に 追加されました。  なお、特定非営利活動法人や地縁団体など、法人の設立の根拠となる法律(特定非 営利活動促進法や地方自治法等)において、法人税法別表2に掲げる公益法人等とみ なすこととされている公益法人等(以下、「みなし公益法人等」といいます。)が存在 しています。本書では、そのうち代表的なものとして、特定非営利活動法人について、 2章6節で説明しています。

(2)非営利型法人  公益社団法人・公益財団法人以外の一般社団法人・一般財団法人においては、「非 営利型法人」という法人税法独自の区分が新たに設けられました(法法2九の二)。  非営利型法人と非営利型法人に該当しない法人(以下、 「営利型法人」といいます。) の区分に応じて、非営利型法人については、収益事業を行う場合に限り法人税の納税 10


義務が生ずることとなり(法法 4 ①ただし書)、営利型法人については、普通法人と しての課税が適用されることとなります(法法4①)(資料5を参照)。   【資料5 公益法人制度と公益法人に対する法人税制の関係図】 公 益 法 人 制 度 認定

税制上の法人の類型 公益社団法人 公益財団法人

登記のみ で設立

公益社団法人 公益財団法人 (公益法人等)

非営利型法人である

一般社団法人

一般社団法人 一般財団法人

一般財団法人

(公益法人等)

営利型法人である 一般社団法人 一般財団法人 (普通法人)

 非営利型法人とは、「剰余金や残余財産の分配をしない」こと等の諸要件を満たし た法人(詳細な定義は、2章1節2の「 (1)非営利型法人と営利型法人の区分」を 参照)とされており、平成 20 年度改正において、一般社団法人・一般財団法人のうち、 いわゆる非営利活動を行うことを目的とした法人の受け皿になることに配慮し、公益 法人等の類型の一つとして創設されたものです。

(3)収益事業課税制度  公益法人等又は人格のない社団等については、収益事業を行う場合に限って法人税 の納税義務があることとされていますが、この法人税法における収益事業とは、物品 販売業、不動産販売業、金銭貸付業等の 34 業種(資料6を参照)で、継続して事業 場を設けて行われるものをいいます(法法2十三)。  平成 20 年度改正において、収益事業の範囲が一部見直され、これまでの 33 業種に 「労働者派遣業」が追加され、収益事業は 34 業種となりました。さらに、「技芸の教 11


授業」について、① 法律の規定に基づいて国の機関が付与する資格(いわゆる国家 資格)に関する試験事業又は登録事業であって一定の要件を満たすものがその範囲か ら除外されるとともに、② 外洋小型船舶の操縦の教習に係る除外措置が廃止されて います(3章を参照)。

【資料6 収益事業の範囲】 ⒈物品販売業、⒉不動産販売業、⒊金銭貸付業、⒋物品貸付業、⒌不動産貸付業、⒍製造業、 ⒎通信業、⒏運送業、⒐倉庫業、10. 請負業、11. 印刷業、12. 出版業、13. 写真業、14. 席貸業、 15. 旅館業、16. 料理店業その他の飲食店業、17. 周旋業、18. 代理業、19. 仲立業、20. 問屋業、 21. 鉱 業、22. 土 石 採 取 業、23. 浴 場 業、24. 理 容 業、25. 美 容 業、26. 興 行 業、27. 遊 技 所 業、 28. 遊 覧 所 業、29. 医 療 保 健 業、30. 一 定 の 技 芸 教 授 業 等、31. 駐 車 場 業、32. 信 用 保 証 業、 3 3 . 無 体 財 産 権の提供等を行う事業、3 4 . 労 働 者 派 遣 業

 公益法人等は、「収益事業から生ずる所得に関する経理」と「収益事業以外の事業 から生ずる所得に関する経理」とを区分して行わなければならこととされています(法 令6) 。

(4)収益事業からの公益目的事業等の除外  平成 20 年度改正においては、公益社団法人・公益財団法人について、その収益事 業の範囲から公益法人認定法に規定する公益目的事業に該当するものを除外し(法令 5②一) (資料7を参照)、社会医療法人については収益事業の一区分である医療保健 業から社会医療法人が行う医療保健業を除外する(法令5①二十九チ)という制度が 新たに設けられました。この制度は、収益事業課税制度の枠組みを利用しつつ、そこ から公益目的事業等に係る部分を除外することによって、公益社団法人・公益財団法 人及び社会医療法人を実質的に非課税扱いとするものです。  

12


【資料7 法人税法と公益法人認定法における事業区分と課税の範囲 11】 法 人 税 法

公益法人認定法

公益目的事業

44

収益事業等

収益事業以外の事業

収 益 事 業

課税対象外 (法法4①)

収益事業の範囲から公益目的 事業を除くため、課税対象外 (法令5②一)

課税対象外 (法法4①)

課税対象 (法法4①)

(5)みなし寄附金制度  みなし寄附金制度とは、公益法人等がその収益事業に属する資産のうちからその収 益事業以外の事業のために支出した金額を、その収益事業に係る寄附金の額とみなし て、通常の寄附金に含めて寄附金の損金算入限度額の計算を行う制度をいいます(法 法 37 ⑤) 。  なお、一般社団法人・一般財団法人については、みなし寄附金制度の適用がありま せんので、注意が必要となります(資料8を参照)。

【資料8 みなし寄附金制度の適用の有無】 公益社団法人・公益財団法人 学校法人・社会福祉法人・社会医療法人 適用あり 特例民法法人(社団法人・財団法人) 認定NPO法人              など 一般社団法人・一般財団法人(有限責任中間法人 ・無限責任中間法人を含む。) 適用なし NPO法人 人格のない社団・財団           など

(6)納税義務者の区分の変更の取扱い  公益法人制度の下では、以下の場合などに、普通法人である法人が公益法人等となっ たり、公益法人等である法人が普通法人となったりする、という納税義務者の区分の 変更が起こるケースがあります。 11

 この表は、財務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木 浩「平成 20 年度の法人税関係(含む政 省令事項)の改正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年5月、11 頁を���とに 作成しています。

13


○ 公益認定が行われたりその取消しが行われたりした場合  ○ 非営利型法人の要件を満たしたり満たさなくなったりした場合  ○ 異なる納税義務者の区分の法人同士が合併を行った場合 など  平成 20 年度改正においては、こうした納税義務者の区分の変更に伴う課税所得の 計算に関する取扱いが規定されています(4章・5章を参照)。  具体的には、普通法人が公益法人等となる場合には、解散・設立があったものとみ なして、欠損金の繰戻しによる還付等の個別規定の適用を受けることとなっています (法法 10 の3)。  また、公益法人等が普通法人に該当することとなる場合には、収益事業以外の事業 から生じた累積所得金額・累積欠損金額を益金の額・損金の額に算入することとされ ています(法法 64 の4)。   (7)税率  公益社団法人・公益財団法人及び一般社団法人・一般財団法人の各事業年度の所得 の金額に対しては、30%の基本税率が適用されることとなります(ただし、所得の金 額のうち年 800 万円以下の部分については、22%の軽減税率が適用されます。)(法法 66 ①・②) 。  社会医療法人、その他の公益法人等については、22%の軽減税率が適用されます(法 法 66 ③) 。

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第2章 法人の類型別の税制

第1節 一般社団法人・一般財団法人

1 法制の概要  一般社団法人・一般財団法人は、準則主義 1 によって簡便に設立が可能であり、設 立に当たって行政庁の認可を受ける必要はないこととされています(一般社団・財団 法人法 22、163)。  一般社団法人・一般財団法人は、他の強行法規や公序良俗に反しない限りにおいて、 公益的事業に限らず、共益的な事業や収益事業を行うことができます。これは、その 行う事業の公益性の有無に関わらず、準則主義により法人格を取得することができる 制度を創設することによって自由な活動を促進するためです。  また、一般社団法人・一般財団法人の剰余金又は残余財産の分配については、一般 社団・財団法人法 11 条2項において「社員に剰余金又は残余財産の分配を受ける権 利を与える旨の定款の定めは、その効力を有しない」とされていますので、原則とし て法制上は非営利法人として分類されるものと考えます。しかしながら、同法 239 条 1項においては「残余財産の帰属は、定款で定めるところによる」とし、2項におい て「前項の規定により残余財産の帰属が定まらないときは、その帰属は、清算法人の 社員総会又は評議員会の決議によって定める」、3項において「前2項の規定により 帰属が定まらない残余財産は、国庫に帰属する」とされ、一般社団法人・一般財団法 人については、社員総会等の決議により、社員に対して残余財産の分配が可能となっ ています 2。  従来の社団法人・財団法人と有限責任中間法人・無限責任中間法人は、平成 20 年 12 月 1 日をもって一般社団法人・一般財団法人として存続することとなります。社 団法人・財団法人と有限責任中間法人・無限責任中間法人の一般社団法人・一般財団 法人への移行に関しては、2章の3節及び4節を参照して下さい。 1

 準則主義とは、株式会社等の設立にあたって、法に基づく手続きに従い、一定の要件を満たす ことによって、行政官庁の許可無しで法人格が与えられるとすることを指しています。

2

 新公益法人制度研究会『一問一答 公益法人関連三法』商事法務 平成 18 年、159・160 頁

15


なお、一般社団法人・一般財団法人の設立・機関等に関する異同については、資料 9を参照して下さい。

【資料9 一般社団法人・一般財団法人の設立・機関等に関する異同】  

一般社団法人

一般財団法人

<設立>

<設立>

1 名称中に「一般社団法人」という文字を使用。

1 名称中に「一般財団法人」という文字を使用。

2 設立は社員2名以上、財産保有規制なし。

2 設立は300万円以上の財産の拠出が必要。

3 定款は設立時社員が作成、公証人の認証必要。

3 定款は設立者が作成、公証人の認証必要。

<機関>

<機関>

4 理事(任期2年以内)は必置。理事(代表理事)は法人を代表し、業務を執行。 5 社員総会は必置。

5 評議員(任期4年、定款で6年まで伸長可) 、

6 理事会、監事(任期4年、定款で2年まで短

評議員会、理事会、監事(任期4年、定款で2

縮可)の設置は任意(理事会、会計監査人を置

年まで短縮可)は必置。

く場合は監事必置) 。

6 評議員の選解任方法は、定款で定める(理事、

7 社員総会は、当該法人に関する一切の事項に

理事会による選解任の定めは不可) 。

ついて決議。ただし、理事会を置く場合は、法

7 評議員会は、法律、定款で定める事項に限り

律、定款で定めた事項に限る。

決議。

8 理事等は、社員総会の決議によって選任。

8 理事等は、評議員会の決議によって選任。

9 理事会は、業務執行の決定、理事の職務執行の監督、代表理事の選定・解職をする。 重要な財産の処分及び譲受け等の重要な業務執行の決定を各理事に委任できない。 10 代表理事又は業務を執行する理事は3ヵ月に1回以上(定款で毎事業年度に2回以 上とすることができる)、理事会に自己の職務の執行の状況を報告。 11 会計監査人 (任期1年) を置くことができる (負債 200 億円以上の法人 (大規模法人) は必置) 。 12 理事、監事、会計監査人はいずれも再任可(評議員も同じ) 。

<その他>

<その他>

13 事業年度毎の計算書類、事業報告等の作成、事務所への備置き及び閲覧等による社 員、評議員及び債権者への開示が必要。 14 貸借対照表(大規模法人は貸借対照表及び損益計算書)の公告(インターネットも可) が必要。 15 一般社団法人、一般財団法人相互のほか、一般社団法人と一般財団法人との間の合 併が可能。 16 休眠法人の整理、裁判所による解散命令の制度あり。 17 定款で基金制度の採用が可能。

17 目的、評議員の選解任方法についての定款 の変更には制限あり。

18 社員による役員の責任追及の訴えが可能。

18 二期連続して純資産額が300万円未満と なった場合は解散。

(出典)行政改革推進本部事務局「公益法人制度改革の概要」

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2 法人税の取扱い (1)非営利型法人と営利型法人の区分  一般社団法人・一般財団法人については、平成 20 年度改正において、「非営利型法 人」という法人税法独自の区分が新たに設けられ、非営利型法人と非営利型法人に該 当しない法人(以下、「営利型法人」といいます。)の区分に応じた課税が行われるこ ととなりました。一般社団法人・一般財団法人については、税法で独自に非営利型法 人と営利型法人という区分を設けることによって、剰余金又は残余財産の分配を行わ ない等の要件を満たす非営利型法人は「公益法人等」として収益事業課税を行い、こ れらの要件を満たさない営利型法人は「普通法人」として全所得課税を行うこととさ れているわけです。  このため、法人が、非営利型法人に該当するのか、あるいは、営利型法人に該当す るのかによって、税制上の取扱いが大きく異なることとなります。  非営利型法人の定義は、以下のように法人税法2条9号の2に規定されています。 非営利型法人   「非営利型法人」とは、一般社団法人・一般財団法人(公益社団法人・公益財団 法人を除きます。)のうち、次に掲げるものをいいます(法法2九の二)。 イ その行う事業により利益を得ること又はその得た利益を分配することを目的 としない法人であってその事業を運営するための組織が適正であるものとして 政令で定めるもの ロ その会員から受け入れる会費により当該会員に共通する利益を図るための事 業を行う法人であってその事業を運営するための組織が適正であるものとして 政令で定めるもの  非営利型法人は、一般社団法人・一般財団法人(公益社団法人・公益財団法人を除 きます。 )のうち、法人税法2条9号の2のイの法人(以下、「非営利性が徹底された 法人」といいます。)と同号ロの法人(以下、「共益的活動を目的とする法人」といい ます。 )ということになります 3。

3

 「非営利性が徹底された法人」及び「共益的活動を目的とする法人」という用語については、財 務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木 浩「平成 20 年度の法人税関係(含む政省令事項)の改 正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年5月、13 頁において定義されている 用語を用いています。

17


この非営利性が徹底された法人と共益的活動を目的とする法人の要件は、法人税法 施行令3条(非営利型法人の範囲)に定められています。  法人税法施行令3条においては、1項で非営利性が徹底された法人の要件を、2項 で共益的活動を目的とする法人の要件を定めています。  非営利性が徹底された法人については、次のとおり、定款に剰余金の分配を行わな い旨の定めがあること等が要件とされています。 非営利性が徹底された法人   「非営利性が徹底された法人」とは、その行う事業により利益を得ること又はそ の得た利益を分配することを目的としない法人であってその事業を運営するため の組織が適正であるものとして、次のすべての要件に該当する一般社団法人・一 般財団法人(清算中に以下に掲げる要件のすべてに該当することとなったものを 除きます。 )とされています(法法2九の二イ、法令3①)。 一 その定款に剰余金の分配を行わない旨の定めがあること 二 その定款に解散したときはその残余財産が国若しくは地方公共団体又は次に 掲げる法人に帰属する旨の定めがあること  イ 公益社団法人・公益財団法人  ロ 公益法人認定法5条 17 号イからトまで(公益認定の基準)に掲げる法人 三 一又は二の定款の定めに反する行為(一、二及び四に掲げる要件のすべてに 該当していた期間において、剰余金の分配又は残余財産の分配若しくは引渡し 以外の方法(合併による資産の移転を含みます。)により特定の個人又は団体に 特別の利益を与えることを含みます。 )を行うことを決定し、又は行ったことが ないこと 四 各理事(清算人を含みます。)について、当該理事及び当該理事の配偶者又は 3親等以内の親族その他の当該理事と特殊の関係のある者(法規2の2①)であ る理事の合計数の理事の総数のうちに占める割合が、3分の1以下であること  これらの要件からうかがえることは、「非営利」ということの基本を「剰余金や残 余財産の分配を行わないこと」と捉えているということです。所得課税である法人税 の課税の対象となるのか否かは「所得」があるのか否かによって決まるわけですが、 この「所得」を分配可能な利益と捉える限り、利益の分配を目的としないものはそも そも法人税の課税の対象とはならない、ということになります。  法人税法2条9号の2と法人税法施行令3条1項のこのような捉え方は、理論的に 18


も正しく、諸外国における「非営利」の認識とも整合性があり、適切なものと考えます。  平成 20 年度改正は、公益法人等が行う事業が収益事業に該当すれば課税するとい う外形課税から、公益法人等が行う事業が剰余金や残余財産の分配を目的として行わ れるものであるのか否かという事業の内容を見る課税に変わったという点で、大きな 意義のある改正であったといえます。  非営利性が徹底された法人の要件の最後には、親族等の関係にある理事の数の割合 の要件が定められていますが、このように、法人の組織にも目を向けて、「非営利」 の確実性を担保することも必要であると考えます。  この親族等の関係にある理事の数の割合の要件にある「理事と特殊の関係のある者」 に関しては、法人税法施行規則2条の2(理事と特殊の関係のある者の範囲等)の 1 項に、次のように定められています。 理事と特殊の関係のある者  法人税法施行令3条1項4号と2項7号の理事と特殊の関係のある者とは、次 に掲げる者とされています(法規2の2①)。 一 当該理事(清算人を含みます。以下同じ。)の配偶者 二 当該理事の3親等以内の親族 三 当該理事と婚姻の届出をしていないが事実上婚姻関係と同様の事情にある者 四 当該理事の使用人 五 一~四に掲げる者以外の者で当該理事から受ける金銭その他の資産によって 生計を維持しているもの 六 三~五に掲げる者と生計を一にするこれらの者の配偶者又は3親等以内の親族

 また、法人税法施行令3条3項においては、次のとおり、使用人以外で経営に従事 している者は、理事とみなすこととされています。 使用人以外で経営に従事している者  非営利性が徹底された法人及び共益的活動を目的とする法人の使用人(職制上 使用人としての地位のみを有する者に限ります。)以外の者で一般社団法人・一般 財団法人の経営に従事しているものは、一般社団法人・一般財団法人の理事とみ なすこととされています(法令3③)。   19


共益的活動を目的とする法人については、次のとおり、会員の共益を図ることを主 たる目的とすること等が要件とされています。 共益的活動を目的とする法人   「共益的活動を目的とする法人」とは、その会員から受け入れる会費により当該 会員に共通する利益を図るための事業を行う法人であってその事業を運営するた めの組織が適正であるものとして、次のすべての要件に該当する一般社団法人・一 般財団法人(清算中に以下に掲げる要件のすべてに該当することとなったものを 除きます。 )とされています(法法2九の二ロ、法令3②)。 一 その会員の相互の支援、交流、連絡その他の当該会員に共通する利益を図る 活動を行うことをその主たる目的としていること 二 その定款(定款に基づく約款その他これに準ずるものを含みます。)に、その 会員が会費として負担すべき金銭の額の定め又は当該金銭の額を社員総会若し くは評議員会の決議により定める旨の定めがあること 三 その主たる事業として収益事業を行っていないこと 四 その定款に特定の個人又は団体に剰余金の分配を受ける権利を与える旨の定 めがないこと 五 その定款に解散したときはその残余財産が特定の個人又は団体(国若しくは 地方公共団体、公益社団法人又は公益財団法人、公益法人認定法第5条第 17 号 イからトまで(公益認定の基準)に掲げる法人又はその目的と類似の目的を有 する他の一般社団法人・一般財団法人を除きます。)に帰属する旨の定めがない こと 六 一~五及び七に掲げる要件のすべてに該当していた期間において、特定の個人 又は団体に剰余金の分配その他の方法(合併による資産の移転を含みます。)に より特別の利益を与えることを決定し、又は与えたことがないこと 七 各理事(清算人を含みます。)について、当該理事及び当該理事の配偶者又は 三親等以内の親族その他の当該理事と特殊の関係のある者(法規2の2①)であ る理事の合計数の理事の総数のうちに占める割合が、3分の1以下であること  このように、上記の法人税法施行令3条2項1号から7号までの要件に該当する法 人が、共益的活動を目的とする法人として、非営利性が徹底された法人とともに、非 営利型法人とされます。  この共益的活動を目的とする法人の要件に関しては、法人税法施行令3条2項の1 号から3号までと4号から7号までとに分けて捉えることができます。この共益的活 20


動を目的とする法人の要件は、4号から7号までは同条1項の1号から4号までの非 営利性が徹底された法人の要件とほぼ同じで、4号と5号の要件を同条1項の1号と 2号の要件よりも少し緩くした上で、1号から3号までの要件を付加した、という状 態となっています。  上記の要件のうちの4号と5号の要件をこのような消極的な要件とするのではな く、3条1項の1号と2号の要件のように積極的な要件とするということになれば、 これらの要件は基本的には同じ内容となりますので、非営利型法人に該当する法人に ついては、非営利性が徹底された法人に共益的活動を目的とする法人を加えて二つの 類型の法人として捉える必要はなく、要件の内容を工夫すれば済む、ということにな ると考えます。  この問題は、単に法令の条文の規定の仕方の問題に止まらず、公益法人税制の理論 的な整理がどのように行われているのかということに関係するものです。「共益」で あるのか否かということは、法人税課税の判断基準である「営利」か「非営利」かと いうこととは関係がないのではないかと考えられますが、「営利」か「非営利」かと いうことと「共益」であるのか否かということをどのように理論的に説明されるのか ということが明確にならないと、平成 20 年度改正による公益法人税制を体系的・理 論的に整理することは難しいと考えます。この公益法人税制の入り口となる非営利型 法人の定義に関して、どのような理論的説明がされるのか、ということに注目したい と思います。  なお、上記の要件のうちの七の要件に関しては、非営利性が徹底された法人の場合 と同様に、法人税法施行規則2条の2の1項各号に定められた者が理事と特殊の関係 のある者となり、また、法人税法施行令3条3項により使用人以外で経営に従事して いる者についても理事とみなされることとなります。

 次に、非営利性が徹底された法人と共益的活動を目的とする法人の各要件の内容で 注意を要するものについて、解説を行います。

①  「その行う事業により利益を得ること」  非営利性が徹底された法人については、法人税法2条9号の2のイにおいて「その 21


行う事業により利益を得ること又はその得た利益を分配することを目的としない法人 であつてその事業を運営するための組織が適正であるものとして政令で定めるもの」 とされており、この「政令で定めるもの」は、上記の「非営利性が徹底された法人」 の一~四の要件を指していますが、その要件を具体的に規定することを委任された法 人税法施行令3条1項においては、法人税法2条9号の2のイの「その行う事業によ り利益を得ること」に該当すると考えられる要件が見当たりません。  このような事情もあり、この非営利性が徹底された法人については、「その行う事 業により利益を得ること」という要件と法人税法施行令3条1項の要件とを満たさな ければならないのではないか、との疑問が生じてきます。  確かに、法律と政令の内容を見比べてみると、そのような疑問が出てくることも故 無しとはしないと考えますが、この点に関しては、法人税法2条9号の2のイの規定 の文言からすると、この規定は「その行う事業により利益を得ること又はその得た利 益を分配することを目的としない法人であつてその事業を運営するための組織が適正 であるもの」という長文の全体を政令に委任していると解されることから、「その行 う事業により利益を得ること」という要件が法人税法施行令3条1項の要件に付加さ れるということはない、と解されます。   ②  「特別の利益」を与えないことの要件  非営利型法人の判定においては、法人税法施行令3条1項3号及び2項6号におい て、 「特別の利益」を与えないことが要件とされています。  特別の利益を与えた法人に関しては、非営利型法人に該当しないものとされること になりますが、この「特別の利益を与えること」とは、例えば、次に掲げるような経 済的利益の供与又は金銭その他の資産の交付で、社会通念上不相当なものをいうこと とされ、収益事業に限らず、収益事業以外の事業において行われる経済的利益の供与 又は金銭その他の資産の交付が含まれることとされています(法基通1-1-8)。 イ 法人が、特定の個人又は団体に対し、その所有する土地、建物その他の資産を 無償又は通常よりも低い賃貸料で貸し付けていること。 ロ 法人が、特定の個人又は団体に対し、無利息又は通常よりも低い利率で金銭を 貸し付けていること。 22


ハ 法人が、特定の個人又は団体に対し、その所有する資産を無償又は通常よりも 低い対価で譲渡していること。 ニ 法人が、特定の個人又は団体から通常よりも高い賃借料により土地、建物その 他の資産を賃借していること又は通常よりも高い利率により金銭を借り受けてい ること。 ホ 法人が、特定の個人又は団体の所有する資産を通常よりも高い対価で譲り受け ていること又は法人の事業の用に供すると認められない資産を取得していること。 ヘ 法人が、特定の個人に対し、過大な給与等を支給していること。  法人税基本通達1-1-9(特別の利益に係る要件を欠くこととなった場合)にお いては、この「特別の利益を与えないこと」の要件を欠くことにより普通法人に該当 することとなった一般社団法人・一般財団法人は、その該当することとなった日の属 する事業年度以後の事業年度において、非営利型法人に該当することはないことに留 意することとされています。  ただし、一旦 「特別の利益」 を与えた法人を未来永劫に非営利型法人とはさせない というのは、社会通念上、相当でないと考えられますので、そのように取り扱う期間 の目安を示すのが、適当ではないかと思われます。

③ 理事の割合の要件  非営利型法人の判定に関しては、法人税法施行令3条1項4号及び2項7号におい て、理事(清算人を含みます。)とその特殊の関係にある者の数の理事の総数に占め る割合が3分の1以下であることが要件とされています 4。  一般社団法人に関しては、理事は「1人又は2人以上」(一般社団・財団法人法 60 ①)とされており、理事会を置くものについては、設立時の理事は「3人以上でなけ ればならない」(一般社団・財団法人法 16 ①)とされています。一般財団法人に関し ては、理事会設置の義務があり(一般社団・財団法人法 170 ①)、設立時の理事は「3 人以上でなければならない」(一般社団・財団法人法 160 ①)とされています 5。 4

 公益法人認定法5条 10 号の規定においては、理事だけでなく、監事についても同様の要件が付 されていますので、注意が必要です。

5

 一般社団法人・一般財団法人と NPO 法人の理事等の数の比較については、本章6節1の「⑵  NPO 法人の設立等」を参照して下さい。

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この理事の割合の要件は、非営利型法人に該当するのか否かを判定する他の要件と は異なり、期せずして非該当となることがあり得る要件となっています。例えば、非 営利型法人に該当していた法人が、理事の急病等でやむを得ずこの要件を充足できな くなることは、決してあり得ないことではありません。  法制上は、このような事態について一定の考慮がなされており、定款で定めた役員 の人数が欠けた場合には、任期の満了又は辞任により退任した役員は、新たに選任さ れた役員が就任するまで、なお役員としての権利義務を有することとされています(一 般社団・財団法人法 75 ①、177)。  この理事の割合の要件に該当するかどうかの判定については、原則として、判定さ れる時の現況によることとされています(法基通 1 - 1 - 11)。ただし、例えば、非 営利型法人が理事の退任に基因して当該要件に該当しなくなった場合において、当 該該当しなくなった時から相当の期間内に理事の変更を行う等により、再度当該要件 に該当していると認められるときには、継続して当該要件に該当しているものと取り 扱って差し支えないとされています(同通達)。   ④  「主たる事業」  共益的活動を目的とする法人の判定に関しては、法人税法施行令3条2項3号にお いて、 「その主たる事業として収益事業を行っていないこと」が要件とされています。  この「主たる事業として収益事業を行っていない」場合に該当するかどうかは、原 則として、その法人が主たる事業として収益事業を行うことが常態となっていないか どうかにより判定することとされており、この場合において、主たる事業であるかど うかは、法人のこの事業の態様に応じて、例えば収入金額や費用の金額等の合理的と 認められる指標(以下本節において「合理的指標」といいます。)を総合的に勘案し、 当該合理的指標による収益事業以外の事業の割合がおおむね 50%を超えるかどうか により判定することとされています(法基通 1 - 1 - 10)。  ただし、その法人の行う事業の内容に変更があるなど、収益事業の割合と収益事業 以外の事業の割合の比に大きな変動を生ずる場合を除き、当該事業年度の前事業年度 における合理的指標による収益事業以外の事業の割合がおおむね 50%を超えるとき には、その法人は、当該事業年度の開始の日において「主たる事業として収益事業を 24


行っていない」場合に該当しているものと判定して差し支えないこととされています (同通達) 。  なお、上記の当該事業年度の前事業年度における合理的指標による判定を行った結 果、収益事業以外の事業の割合がおおむね 50%を超えないとしても、そのことのみ をもって「主たる事業として収益事業を行っていない」場合に該当しないことにはな らないこととされています(同通達(注))。

(2)課税制度の仕組み  一般社団法人・一般財団法人のうち、非営利型法人については、公益法人等として、 収益事業を行う場合に限り、法人税の納税義務が生じます(法法4①ただし書)。  このように、一般社団法人・一般財団法人のうち、非営利型法人は、法人税の申告・ 納税を行う場合には、「収益事業から生ずる所得」と「収益事業以外の事業から生ず る所得」とを区分しなければならなくなるため、「収益事業から生ずる所得に関する 経理」と「収益事業以外の事業から生ずる所得に関する経理」とを区分して行わなけ ればならないものとされています(法令6)。  公益法人等として収益事業から生ずる所得に対して課税が行われる一般社団法人・ 一般財団法人の各事業年度の所得に対する法人税の課税標準及びその計算に関して は、特に別段の定めは設けられていませんので、基本的には、普通法人の場合と同様 に、収益事業に係る部分について、各事業年度の所得の金額を課税標準とし、事業年 度ごとに益金の額から損金の額を控除してその金額を計算することとなります(法法 21、22) 。  この課税の仕組みは、みなし寄附金制度がないことと、下記(3)で述べるとおり 税率に軽減がないという点を除けば、基本的には他の公益法人等と同様です。  また、一般社団法人・一般財団法人のうち、営利型法人については、普通法人とし て課税を受けることとなります(法法4①)。  この普通法人として課税される一般社団法人・一般財団法人に関しては、資本又は 出資のない法人ということにはなりますが、株式会社等と同様に、各事業年度の所得 に対する法人税の課税標準及び���の計算を行うこととなります(法法 21、22)。

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(3)税率  公益法人等については、基本的には、各事業年度の所得の金額に対して 22%の軽 減税率が適用されますが、一般社団法人・一般財団法人については、平成 20 年度改 正により、非営利型法人に該当するか否かにかかわらず、普通法人と同様に、30%の 基本税率が適用されることとなります(法法 66 ①・③)。  ただし、各事業年度の所得の金額のうち年 800 万円以下の部分については、普通法 人と同様に、22%の軽減税率が適用されます(法法 66 ②)。  平成 20 年度改正により、一般社団法人・一般財団法人については、みなし寄附金 を認めず、税率も引き上げられていますが、公益法人等の全体に目を向けると、課税 の公平性が保たれていないように見受けられます。  公益社団法人・公益財団法人に関しては、平成 20 年度改正により、公益目的事業 が非課税となったため、収益事業のうち課税対象として残った部分について税率を低 くすることによる配慮をする必要がない、と考えることもできることから、税率を普 通法人と同様とする同改正は、基本的には、首肯できるものと考えます。  しかしながら、平成 20 年度改正によって課税所得が増加することとなる一般社団 法人・一般財団法人に目を向ければ、みなし寄附を認めずに課税ベースを拡大すると ともに税率も引き上げる理論的な根拠が何かという疑問が生じてこざるを得ない、と 考えます。  平成 20 年度改正は、民間の公益活動を促進するという点において評価されてよい 改正であったことは間違いありませんが、他方で、同改正によって、公益法人等につ いて、課税所得の範囲、課税標準の計算、税率に理論的に説明が困難な状況が生じて しまったことも、また、否定できないところです。  今後、このような課税上の不整合を是正し、理論的、体系的な税制が構築されるこ とが望まれます。

3 法人税以外の諸税の取扱い (1)所得税の取扱い  平成 20 年度改正により、一般社団法人・一般財団法人が支払いを受ける利子等に 26


ついては、所得税が課税されることとなっています。  公益社団法人・公益財団法人が受け取る利子等については、これらの法人が所得税 法別表1(公共法人等の表)に公共法人等として掲名されていることから、所得税法 11 条(公共法人等及び公益信託等に係る非課税)の1項の規定によって所得税が課 されず、所得税法 212 条(源泉徴収義務)の規定による源泉徴収も行われないことと なりますが、公益社団法人・公益財団法人を除く一般社団法人・一般財団法人に関し ては、所得税法 11 条 1 項の非課税の規定の適用対象とはされておらず、その受け取 る利子等について所得税が課されることとなります。  この取扱いは、平成 20 年 12 月1日から適用されることとなります(改正法附則 1五イ) 。  このような取扱いとなると、一般社団法人・一般財団法人が収益事業を行って法人 税課税の対象となり、相当額の法人税が発生する状況となっていれば、その発生する 法人税の額から源泉徴収された所得税の額を控除することが可能となるわけですが、 そもそもこれらの法人が法人税課税の対象となっていなかったときなどは、その課さ れた所得税の額は、課税が行われるのみで、控除や還付(法法 68)を受けることが できない状態となってしまいます。  つまり、平成 20 年度改正前は、収益事業を行っていない社団法人・財団法人で 1,000 万円の利子収入があったとすれば、所得税や住民税が非課税であったため、1,000 万 円の利子をそのまま使用することが可能でしたが、平成 20 年度改正後は、一般社団 法人・一般財団法人については、所得税や住民税が源泉徴収されることから、源泉徴 収税額控除後の金額のみしか使用できないこととなってしまいます(資料 10 を参照)。  特に金融収益が多額にある一般社団法人・一般財団法人にとっては、この平成 20 年度改正は、その事業に大きな影響を与えることとならざるを得ません。

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【資料 10 所得税等の源泉徴収の有無】 <平成 20 年度改正前>  

<平成 20 年度改正後>

社団法人・財団法人

公益社団法人・公益財団法人(* 1)

預金利息(手取額)1,000 万円

預金利息(手取額)1,000 万円 一般社団法人・一般財団法人 預金利息(手取額) 800万円

源泉税 200万円 (*2)

* 1 移行の認可の取消しを受けていない特例民法法人を含みます。 * 2 源泉徴収税率は 20%(所得税 15%+住民税5%)として計算しています。

 このように、平成 20 年度改正前の所得税制においては、社団法人・財団法人は、 所得税法別表1に掲げられており、利子等について所得税が課されることはなかった わけですが、平成 20 年度改正後は、公益社団法人・公益財団法人とならない限り、 その受け取る利子等について所得税が課されることとなるわけです。  ただし、法人が特例民法法人である一般社団法人・一般財団法人(移行の認可の取 消しを受けていないものに限ります。)に該当する場合には、所得税法別表1の内国 法人とみなして所得税法その他所得税に関する法令の規定を適用することとされてい ます(改正法附則8)ので、平成 20 年度改正前と同様、利子等について所得税が課 されることはありません(特例民法法人については、本章3節を参照して下さい)。  利子等に係る住民税についても、所得税と同様の取扱いとされています(地法 25 の2②他) 。

(2)消費税の取扱い  平成 20 年度改正により、一般社団法人・一般財団法人は、消費税法別表3の法人 に追加されています。  この改正は、平成 20 年 12 月 1 日以後適用されます(改正法附則1五へ)。  消費税法別表3の法人は、特定収入に係る仕入税額控除の計算の調整が必要になり (消法 60 ④・⑤)、一定の場合には、納税地の所轄税務署長の承認を受けて、資産の 28


譲渡等の時期の特例(消法 60 ③)及び申告期限の特例(消法 60 ⑧)の適用を受ける ことができるとされています(資料 11 を参照)。

【資料 11 公益法人に関する消費税の取扱い】 <制度の概要>  消費税は、国内において資産の譲渡等を行う個人事業者及び法人が納税義務者とされ ており、公益法人についても国内において資産の譲渡等を行う限りにおいては例外とな るものではありませんが、公益法人は一般の営利企業とは異なり、法令等の制約を受け、 あるいは国又は地方公共団体等の財政的な援助を受けるなど、特殊な面を有しています。  そのため、消費税法上はこのような法人を消費税法別表3に掲名し、資産の譲渡等の 時期、仕入控除税額の計算及び申告期限について特例を設けています。

○ 資産の譲渡等の時期の特例  国又は地方公共団体が行った資産の譲渡等又は課税仕入れ等の時期については、その 対価を収納すべき又は費用の支払をすべき会計年度の末日に行われたものとすることが できますが(消法 60 ②) 、消費税法別表3に掲げる法人のうち、法令又はその法人の定 款等に定める会計の処理の方法が国又は地方公共団体の会計処理の方法に準ずるもので、 税務署長の承認を受けたものである場合には、国又は地方公共団体と同様に、資産の譲 渡等の時期について、特例規定を適用することができます(消法 60 ③、消令 74 ①・②)。

○ 仕入税額控除の計算の特例  消費税法別表3に掲げる法人の事業者に特定収入(*)がある場合は、通常の計算に よる仕入控除税額から、特定収入で賄われている課税仕入れ等に係る消費税額に相当す る金額を控除した残額が仕入税額控除の対象となります(消法 60 ④)。  ただし、次に掲げる場合には、この調整を行う必要はありません。  イ その課税期間の仕入控除税額を簡易課税制度により計算する場合  ロ その課税期間における特定収入割合が5%以下である場合

 * 特定収入の意義  特定収入とは、資産の譲渡等の対価以外の収入で、例えば、次に掲げる収入が特 定収入に該当することとなります(消基通 16 -2-1)。

租税、補助金、交付金、寄附金、出資に対する配当金、保険金、損害賠償金、資 産の譲渡等の対価に該当しない負担金、他会計からの繰入金、会費等、喜捨金(お 布施、戒名料、玉串料など)等 ○ 申告期限の特例  消費税法別表3に掲げる法人で税務署長の承認を受けたもの(*)の確定申告書等の 提出期限については、その課税期間の末日の翌日から6月以内で税務署長が承認する期 間内とする特例が設けられています(消法 60 ⑧、消令 76 ②四)。 * 承認の対象となる法人は、法令によりその決算を完結する日が会計年度の末日の

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翌日以後2カ月以上経過した日と定められていることその他特別な事情があるものと されています(消令 76 ①) 。

 ところで、消費税法においては、法人税法における事業年度を用いて課税期間が定 められていますが(消法 19 ①二)、平成 20 年度改正により、法人税において、公益 法人等が事業年度の中途において新たに収益事業を開始した場合に事業年度を区切っ てその開始の日以後の期間についてみなし事業年度を設ける改正が行われたことか ら、資料 12 のとおり、消費税における課税期間に疑問が生ずることとなっています。

【資料 12 新たに収益事業を開始した場合の消費税における課税期間】

法人税の 事業年度

みなし事業年度

(事業年度はない)

12/1 新たに収益事業を開始

4/1

(A)

3/31

B *課税期間がA+BでもありBでもある

消費税の 課税期間

A+B

 すなわち、平成 20 年度改正においては、法人税法 14 条(みなし事業年度)の 21 号において、 公益法人等が事業年度の中途において新たに収益事業を開始した場合に、 その開始した日からその日の属する事業年度終了の日までの期間(B)を一事業年度 とみなす旨の規定を設けることとされていますが、法人税においてはその期間のみを 事業年度として設定すれば足るものの、消費税においては、消費税の納税義務は収益 事業の有無によって決まるわけではありませんので、その期間(B)を一課税期間と する場合には、収益事業を開始した日の属する事業年度開始の日からその開始した日 の前日までの期間(A)についても一課税期間とする必要があります。  法人税法 14 条 21 号の改正規定は、平成 20 年4月 30 日以後に公益法人等が事業年 度の中途において新たに収益事業を開始した場合に適用するとされており(改正法附 則 14 ②、経過措置政令 16) 、今後、消費税における取扱いがどのようなものとなる のか注意しておく必要があります。 30


(3)登録免許税・地方税の取扱い  一般社団法人・一般財団法人の登録免許税・地方税の取扱いは、資料 13 のとおり です。  従来の社団法人・財団法人が設置する施設で、移行の日の前日において非課税とさ れていたものについては、通常の一般社団法人・一般財団法人に移行した後も平成 25 年度分まで非課税とされます(地法附則 41 ⑪)。  その他、特例民法法人や特例無限責任中間法人、有限責任中間法人が通常の一般社 団法人・一般財団法人に該当することとなった場合等の登録免許税・地方税について は、経過措置により、非課税となるものもありますので、2章の3節3(3)及び4 節3(3)を参照して下さい。  なお、一般社団法人・一般財団法人については、登録免許税・地方税だけでなく、 他の税目においても、多くの場合、従来の社団法人・財団法人よりも厳しい取扱いと なっていますので、申告等に当たっては、十分に注意する必要があります。

【資料 13 一般社団法人・一般財団法人に関する登録免許税・地方税の取扱い】 区 分 登 録 免 許 税

内 容

適用時期

○ 設立等の登記は、課税の対 平成 20 年 12 月1日から施行 象となります(登免別表1の (改正法附則1五ホ) 24 の項)。 ○ 均等割は最低税率となりま す(地法 52 ①一イ・ハ、312 ①一イ・ハ) 。

法 人 住 民 税

○ 非営利型法人である一般社 団法人・一般財団法人の法人 税割については、法人税法上 平成 20 年4月1日以後開始す の規定にならい、収益事業課 る事業年度から適用(改正地法 税 と な り ま す( 地 法 24 ⑤・ 附則4①・9①、改正地令附則 15 ⑤) 。 294 ⑦)。 ○ 営利型法人である一般社団 法人・一般財団法人の法人税 割については、全所得課税と なります(地法 24 ①三・294 ①三)。

法 人 事 業 税

○  所 得 割 額 又 は 収 入 割 額 に よって課税します(地法 72 の2①一ロ) 。 平成 20 年4月1日以後開始す ○ 非営利型法人である一般社 る事業年度から適用(改正地法 団法人・一般財団法人の所得 附則5①、改正地令附則 15 ⑤) 割については、法人税法上の 規定にならい、収益事業課税 となります (地法 72 の5①二) 。

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不動産取得税

○ 原則として、非課税の措置 はありません。

固定資産税及び都市計画税

○ 原則として、非課税の措置 はありません。

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第2節 公益社団法人・公益財団法人

1 法制の概要  平成 20 年以後の公益法人制度においては主務官庁制が廃止され、公益認定の申請 をした一般社団法人・一般財団法人が以下の公益認定基準に適合すると認められると きは、 行政庁が公益社団法人・公益財団法人として公益認定をすることとなります(公 益法人認定法5)。 公益法人認定法5条(公益認定の基準)

 行政庁は、前条の認定(以下「公益認定」という。)の申請をした一般社団法人又は一般財

団法人が次に掲げる基準に適合すると認めるときは、当該法人について公益認定をするものと する。 一 公益目的事業を行うことを主たる目的とするものであること。 二 公益目的事業を行うのに必要な経理的基礎及び技術的能力を有するものであること。 三 その事業を行うに当たり、社員、評議員、理事、監事、使用人その他の政令で定める 当該法人の関係者に対し特別の利益を与えないものであること。 四 その事業を行うに当たり、株式会社その他の営利事業を営む者又は特定の個人若しく は団体の利益を図る活動を行うものとして政令で定める者に対し、寄附その他の特別の 利益を与える行為を行わないものであること。ただし、公益法人に対し、当該公益法人 が行う公益目的事業のために寄附その他の特別の利益を与える行為を行う場合は、この 限りでない。 五 投機的な取引、高利の融資その他の事業であって、公益法人の社会的信用を維持する 上でふさわしくないものとして政令で定めるもの又は公の秩序若しくは善良の風俗を害 するおそれのある事業を行わないものであること。 六 その行う公益目的事業について、当該公益目的事業に係る収入がその実施に要する適 正な費用を償う額を超えないと見込まれるものであること。 七 公益目的事業以外の事業(以下「収益事業等」という。 )を行う場合には、収益事業等 を行うことによって公益目的事業の実施に支障を及ぼすおそれがないものであること。 八 その事業活動を行うに当たり、第十五条に規定する公益目的事業比率が百分の五十以 上となると見込まれるものであること。 九 その事業活動を行うに当たり、第十六条第二項に規定する遊休財産額が同条第一項の 制限を超えないと見込まれるものであること。 十 各理事について、当該理事及びその配偶者又は三親等内の親族(これらの者に準ずる ものとして当該理事と政令で定める特別の関係がある者を含む。 )である理事の合計数が 理事の総数の三分の一を超えないものであること。監事についても、同様とする。 十一 他の同一の団体(公益法人又はこれに準ずるものとして政令で定めるものを除く。 ) の理事又は使用人である者その他これに準ずる相互に密接な関係にあるものとして政令 で定める者である理事の合計数が理事の総数の三分の一を超えないものであること。監 事についても、同様とする。 十二 会計監査人を置いているものであること。ただし、毎事業年度における当該法人の 収益の額、費用及び損失の額その他の政令で定める勘定の額がいずれも政令で定める基 準に達しない場合は、この限りでない。 十三 その理事、監事及び評議員に対する報酬等(報酬、賞与その他の職務遂行の対価と して受ける財産上の利益及び退職手当をいう。以下同じ。 )について、内閣府令で定める

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ところにより、民間事業者の役員の報酬等及び従業員の給与、当該法人の経理の状況そ の他の事情を考慮して、不当に高額なものとならないような支給の基準を定めているも のであること。 十四 一般社団法人にあっては、次のいずれにも該当するものであること。 イ 社員の資格の得喪に関して、当該法人の目的に照らし、不当に差別的な取扱いをす る条件その他の不当な条件を付していないものであること。 ロ 社員総会において行使できる議決権の数、議決権を行使することができる事項、議 決権の行使の条件その他の社員の議決権に関する定款の定めがある場合には、その定 めが次のいずれにも該当するものであること。 ⑴ 社員の議決権に関して、当該法人の目的に照らし、不当に差別的な取扱いをしな いものであること。 ⑵ 社員の議決権に関して、社員が当該法人に対して提供した金銭その他の財産の価 額に応じて異なる取扱いを行わないものであること。  ハ 理事会を置いているものであること。 十五 他の団体の意思決定に関与することができる株式その他の内閣府令で定める財産を 保有していないものであること。ただし、当該財産の保有によって他の団体の事業活動 を実質的に支配するおそれがない場合として政令で定める場合は、この限りでない。 十六 公益目的事業を行うために不可欠な特定の財産があるときは、その旨並びにその維 持及び処分の制限について、必要な事項を定款で定めているものであること。 十七 第二十九条第一項若しくは第二項の規定による公益認定の取消しの処分を受けた場合 又は合併により法人が消滅する場合(その権利義務を承継する法人が公益法人であるとき を除く。 )において、公益目的取得財産残額(第三十条第二項に規定する公益目的取得財 産残額をいう。 )があるときは、これに相当する額の財産を当該公益認定の取消しの日又 は当該合併の日から一箇月以内に類似の事業を目的とする他の公益法人若しくは次に掲げ る法人又は国若しくは地方公共団体に贈与する旨を定款で定めているものであること。 イ 私立学校法(昭和二十四年法律第二百七十号)第三条に規定する学校法人 ロ 社会福祉法(昭和二十六年法律第四十五号)第二十二条に規定する社会福祉法人 ハ 更生保護事業法(平成七年法律第八十六号)第二条第六項に規定する更生保護法人 ニ 独立行政法人通則法(平成十一年法律第百三号)第二条第一項に規定する独立行政 法人 ホ 国立大学法人法(平成十五年法律第百十二号)第二条第一項に規定する国立大学法 人又は同条第三項に規定する大学共同利用機関法人 へ 地方独立行政法人法(平成十五年法律第百十八号)第二条第一項に規定する地方独 立行政法人 ト その他イからヘまでに掲げる法人に準ずるものとして政令で定める法人 十八 清算をする場合において残余財産を類似の事業を目的とする他の公益法人若しくは 前号イからトまでに掲げる法人又は国若しくは地方公共団体に帰属させる旨を定款で定 めているものであること。

 上記の公益認定基準では、公益目的事業について、その公益目的事業に係る収入が その実施に要する適正な費用を償う額を超えないと見込まれるものでなければならな いとされており、公益社団法人・公益財団法人が公益目的事業によって獲得した収入 から多額の剰余金を生じさせないように規制しています。また、理事・監事及び評議 員に対する報酬の基準を定めることや残余財産の帰属など、18 項目が定められてい 34


ます。公益認定の手続については、資料 14 を参照して下さい。  また、これらの各法人を所轄する行政庁については、公益社団法人・公益財団法人 で2以上の都道府県の区域内に事務所を設置するもの、公益目的事業を2以上の都道 府県の区域内において行う旨を定款で定めるもの、国の事務又は事業と密接な関連を 有する公益目的事業等を行うものは内閣総理大臣、上記以外の公益社団法人・公益財 団法人はその事務所が所在する都道府県の知事とされています(公益法人認定法3)。 内閣府の公益認定等委員会は、7名の委員で構成され、公益認定等に係る内閣総理大 臣の諮問について審議し答申を行うとともに、内閣総理大臣から委任を受け、公益社 団法人・公益財団法人に対し報告を求め、その事務所への立入検査等を実施するなど、 法人の監督も行うこととなります(公益認定等委員会 HP6)。    特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人に移行する場合には、上記の公益認定 基準に適合するか、一定の欠格事由に該当しないかなどの検討を行った上で、整備法 に基づく移行の認定が行われることとなります。また、移行期間中に仮に不認定となっ た場合であっても、行政庁からはその不認定の事由を示されるため、申請者は、その 理由について検討した上で、移行期間中は何回でも申請できることとされています 7。

6

 内閣府公益認定等委員会 HP「公益認定等委員会の紹介」  http://www.cao.go.jp/picc/soshiki/ iinkai/iinkai.html

7

 内閣府公益認定等委員会 FAQ 問Ⅱ -4-2(申請の回数)

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【資料 14 公益認定の手続について】  ☆認定の申請は、内閣総理大臣又は都道府県知事に対して行います。 一般社団法人・一般財団法人

申請

申請

内閣総理大臣

都道府県知事

 ☆次のような条件を満たせば、認定が受けられます。 主な認定基準

欠格事由

○公益目的事業を行うことを主たる目的としているか ○公益目的事業に係る収入がその実施に要する適正費用を超 えることはないか ○公益目的事業比率が 50/100 以上の見込みか ○遊休財産額が一定額を超えない見込みか ○同一親族等が理事又は監事の 1/3 以下か ○認定取消し等の場合公益目的で取得した財産の残額(※)相当 額の財産を類似の事業を目的とする他の公益法人に贈与す る旨を定款で定めているか 等

○暴力団員等が支配している法人 ○滞納処分終了後3年を経過していない法人 ○認定取消し後5年を経過していない法人 等

諮 問 答 申

(※)  公益認定以後に取得した公益目的事業のために使用・処分すべき財産のうち未だ費消し、又は譲渡していないものの額等

☆認定を受けると、この ような効果が与えられ ます。 ○「公益社団法人」 「公益財団法人」 という名称を独占的に使用 ○公益法人並びにこれに対する寄附 を行う個人及び法人に関する税制 上の措置を受けられる    (新法施行までに所要の措置)

☆認定を受けると、守らなければならないことがあります。 遵守事項

監督措置

○公益目的事業比率は 50/100 以上 ○遊休財産額は一定額を超えないこと ○寄附金等の一定の財産を公益目的事業に使用・処分 ○理事等の報酬等の支給基準を公表 ○財産目録等を備置き・閲覧、行政庁へ提出 等

○報告徴収 ○立入検査 ○勧告・命令 ○認定の取消し

諮 問 答 申

○報告徴収、立入検査は  委員会等が実施 ○必要な措置を講ずるよう 内閣総理大臣又は都道府 県知事に勧告

☆認定を受けたまま解散すると・・・

☆認定を取り消されると・・・

○解散の日から1カ月以内に行政庁へ届出 ○残余財産は定款で定める類似の事業を目的とする 他の公益法人等に帰属

○定款の定めどおりに公益目的取得財産残額相当額の財産を 類似の事業を目的とする他の公益法人等に贈与      ↓ 1ヵ月以内に贈与されないときは、同額の金銭を、国又は 都道府県に贈与 ○認定取消し後は一般社団法人・一般財団法人として存続

  (出典)行政改革推進本部事務局「公益法人制度改革の概要」

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公益認定等委員会(国)/合議制の機関(都道府県)

・左記以外の場合

・事務所が複数の都道府県にある ・複数の都道府県で公益目的事業を行う旨を定款で定めている ・国の事務・事業と密接な関連を有する公益目的事業であっ て、政令で定めるものを行っている


行政庁は、公益社団法人・公益財団法人が次の絶対的取消事由や任意的取消事由に 該当する場合には、公益認定を取り消すこととされており、公益認定の取消しを受け た公益社団法人・公益財団法人については、一般社団法人・一般財団法人となり、そ の名称を変更する旨の定款変更がなされたものとみなされます(公益法人認定法6・ 29) 。 絶対的取消事由  行政庁は、公益社団法人・公益財団法人が次いずれかに該当するときは、その 公益認定を取り消さなければならないこととされています(公益法人認定法 29 ①)。 ① 欠格事由のいずれかに該当するに至ったとき ② 偽りその他不正の手段により公益認定、公益目的事業を行う都道府県の区域・ 公益目的事業の種類又は内容の変更・収益事業等の内容の変更の認定又は新設 合併により消滅する公益法人の地位を承継することについて認可を受けたとき ③ 正当な理由がなく行政庁からの勧告に係る措置の命令に従わないとき ④ 公益社団法人・公益財団法人から公益認定の取消しの申請があったとき   任意的取消事由  行政庁は、公益社団法人・公益財団法人が次のいずれかに該当するときは、そ の公益認定を取り消すことができることとされています(公益法人認定法 29 ②)。 ① 公益認定基準(公益法人認定法5)のいずれかに該当しなくなったとき ② 公益目的事業を行うにあたり、公益法人認定法 14 ~ 26 条の規定(*)を遵 守していないとき ③ 上記①、②のほか、法令又は法令に基づく行政機関の処分に違反したとき * 公益目的事業比率が 50%以上であること、遊休財産額が一定額を超えない こと、寄附金等の一定の財産を公益目的事業に使用・処分すること、理事・監 事及び評議員の支給基準を公表しなければならないこと       他  いずれにしても、公益社団法人・公益財団法人の認定を受けるためには、公益認定 基準の要件を満たし、その後も公益認定基準の要件を満たし続けなければならないた め、公益認定の申請に当たっては、公益認定を受けることによるメリットだけでなく、 継続的な公益認定要件の充足の可能性、充足するために生ずるコスト、継続できない 場合に生ずる問題点などまで含めて十分な検討を行う必要があります。

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2 法人税の取扱い (1)課税制度の仕組み  公益社団法人・公益財団法人は、法人税法上の公益法人等に該当するため(法法 2六、別表2)、収益事業を行う場合に限り、法人税の納税義務が生じます(法法4 ①ただし書) 。  納税義務がある公益社団法人・公益財団法人に対しては、各事業年度の所得のうち 収益事業から生じた所得に対して各事業年度の所得に対する法人税が課され、清算所 得に対する法人税は課されませ���(法法5・7)。  このように、公益社団法人・公益財団法人は、法人税の申告・納税を行う場合には、 「収 益事業から生ずる所得」と「収益事業以外の事業から生ずる所得」とを区分しなけれ ばならないこととなるため、「収益事業から生ずる所得に関する経理」と「収益事業 以外の事業から生ずる所得に関する経理」とを区分して行わなければならないものと されています(法令6)。  公益社団法人・公益財団法人の各事業年度の所得に対する法人税の課税標準及びそ の計算に関しては、特に別段の定めは設けられていませんので、基本的には、普通法 人の場合と同様に、収益事業に係る部分について、各事業年度の所得の金額を課税標 準とし、事業年度ごとに益金の額から損金の額を控除してその金額を計算することと なります(法法 21、22)。  上記の各項目のうち、収益事業に関しては3章において解説を行っていますので、 以下、収益事業に関して公益社団法人・公益財団法人に特有な部分と収益事業以外の 部分について解説を行います。

① 収益事業からの公益目的事業の除外  公益社団法人・公益財団法人については、その収益事業の範囲から公益法人認定法 に規定する公益目的事業に該当するものが除外されています(法令5②一)。  この取扱いは、平成 20 年 12 月1日以後行う事業について適用することとされてい ます(改正法令附則4①)。  公益法人認定法に規定する公益目的事業とは、「学術、技芸、慈善その他の公益に 関する事業であって、不特定かつ多数の者の利益の増進に寄与するもの」とされてい 38


ます(公益法人認定法2四、別表)。  例えば、平成 20 年度改正前は、オーケストラの興行を主たる目的とする財団法人 が定期演奏会を開催する場合においても、オーケストラの興行は収益事業のうちの 「興行業」に該当するため、その利益に対して課税が行われてきました。しかし、平 成 20 年度改正により、オーケストラの興行は、それが公益財団法人の行う「公益目 的事業」に該当する場合には収益事業の範囲から除外されることとなり、課税されな いこととなります。  当然のことながら、公益認定の際に公益目的事業として認定されなかった事業につ いては、税制においては、収益事業から除外されず課税されることとなる可能性が高 いと考えられるため、注意が必要です。  このような公益目的事業に係る部分を非課税とする制度は、我が国の公益社団法人・ 公益財団法人の公益活動を大きく促進することとなるものと考えられます。  諸外国とは異なり、非営利事業体に関する税制に従来の収益事業課税制度を残してい る点には、様々な意見があり得るものと思われますが、収益事業課税制度には課税対象 範囲を明確に画するという優れた利点があるため、これを残しつつ公益目的事業を非課 税とするという仕組みを採っていることは、高く評価されてよいものと考えます。 公益目的事業 公益法人認定法2条(定義) 一~三 省 略 四 公益目的事業 学術、技芸、慈善その他の公益に関する別表各号に掲げる種類の事業であっ て、不特定かつ多数の者の利益の増進に寄与するものをいう。 別表(第2条関係) 一 学術及び科学技術の振興を目的とする事業 二 文化及び芸術の振興を目的とする事業 三 障害者若しくは生活困窮者又は事故、災害若しくは犯罪による被害者の支援を目的とする 事業 四 高齢者の福祉の増進を目的とする事業 五 勤労意欲のある者に対する就労の支援を目的とする事業 六 公衆衛生の向上を目的とする事業 七 児童又は青少年の健全な育成を目的とする事業 八 勤労者の福祉の向上を目的とする事業 九 教育、スポーツ等を通じて国民の心身の健全な発達に寄与し、又は豊かな人間性を涵養す ることを目的とする事業

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十 犯罪の防止又は治安の維持を目的とする事業 十一 事故又は災害の防止を目的とする事業 十二 人種、性別その他の事由による不当な差別又は偏見の防止及び根絶を目的とする事業 十三 思想及び良心の自由、信教の自由又は表現の自由の尊重又は擁護を目的とする事業 十四 男女共同参画社会の形成その他のより良い社会の形成の推進を目的とする事業 十五 国際相互理解の促進及び開発途上にある海外の地域に対する経済協力を目的とする事業 十六 地球環境の保全又は自然環境の保護及び整備を目的とする事業 十七 国土の利用、整備又は保全を目的とする事業 十八 国政の健全な運営の確保に資することを目的とする事業 十九 地域社会の健全な発展を目的とする事業 二十 公正かつ自由な経済活動の機会の確保及び促進並びにその活性化による国民生活の安定 向上を目的とする事業 二十一 国民生活に不可欠な物資、エネルギー等の安定供給の確保を目的とする事業 二十二 一般消費者の利益の擁護又は増進を目的とする事業 二十三 前各号に掲げるもののほか、公益に関する事業として政令で定めるもの

 なお、公益法人認定法においては、収益事業等(公益目的事業以外の事業をいいま す(公益法人認定法5七)。)に関する会計は、公益目的事業に関する会計から区分し、 各収益事業等ごとに特別の会計として経理しなければならないこととされています (公益法人認定法 19)が、法人税法においては、公益法人等は、前述のとおり、収益 事業から生ずる所得に関する経理と収益事業以外の事業から生ずる所得に関する経理 とを区分して行わなければならないこととされています(法令6)ので、現実には、 4区分の経理が必要となるものと考えられます(資料 15 を参照)。

【資料 15 法人税法と公益法人認定法における事業区分と課税の範囲 8】 法 人 税 法

公益法人認定法

公益目的事業

44

収益事業等

収益事業以外の事業

収 益 事 業

課税対象外 (法法4①)

収益事業の範囲から公益目的 事業を除くため、課税対象外 (法令5②一)

課税対象外 (法法4①)

課税対象 (法法4①)

8

 資料 15 は、㈳日本租税研究協会「平成 20 年度の法人税関係(含む政省令事項)の改正について」 講演資料 11 頁をもとに作成しています。 

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② みなし寄附金制度  公益社団法人・公益財団法人については、「その収益事業に属する資産のうちから その収益事業以外の事業で公益に関する事業として政令で定める事業に該当するもの のために支出した金額」(法法 37 ⑤)は、みなし寄附金として、損金算入限度額まで の金額が損金の額に算入されます(資料 16 を参照)。  この「政令で定める事業」とは、法人税法施行令 77 条の3(公益社団法人又は公 益財団法人の寄附金の額とみなされる金額に係る事業)において、公益法人認定法2 条4号に規定する公益目的事業とされています。  公益社団法人・公益財団法人のみなし寄附金に関する平成 20 年度改正は、平成 20 年 12 月1日以後に法人が支出する金額について適用されます(改正法附則 15)。

【資料 16 みなし寄附金】 法

収益事業以外の事業 公益法人認定法

公益目的事業

44

収益事業等

法 収

課税対象外 (法令5②一)

課税対象外 (法法4①)

課税対象外 (法法4①)

課税対象 (法法4①)

 みなし寄附金の額がある場合の公益社団法人・公益財団法人の寄附金の損金算入限 度額は、 「所得の金額の 50%相当額」と「公益法人特別限度額」のうち、いずれか多 い金額とされています(法令 73 ①三イ、73 の2①)。  この公益法人特別限度額は、みなし寄附金の額と公益目的事業の実施のために必要 な金額として財務省令で定める金額(以下、 「公益目的事業実施必要額」といいます。) のうち、いずれか少ない金額をいいます。このうち、公益目的事業実施必要額につい ては、 次の資料 17 の①の金額から②の金額を控除した金額とされます(法規 22 の6)。

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【資料 17 公益目的事業実施必要額の計算】 公益目的事業実施必要額

①の金額

②の金額

(①の金額)  次のイ~ニの金額の合計額 イ その事業年度の公益目的事業に係る経常費用の額から、その経常費用の額に含まれる公益 目的保有財産(公益法人認定法施行規則 26 三)の償却費の額を控除した金額 ロ 公益法人認定法施行規則 18 条(特定費用準備資金)の1項の規定によりその事業年度の 公益目的事業比率の計算上公益目的事業に係る費用額(公益法人認定法施行規則 13 ②)に 算入される金額(その金額が特定費用準備資金当期積立基準額を超える場合には、その超 える部分の金額を控除した金額。ロにおいて「算入額」といいます。 )に相当する金額(公 益目的事業に係る特定費用準備資金(以下「特定費用準備資金」といいます。 )を2以上有 する場合には、特定費用準備資金ごとの算入額に相当する金額の合計額) ハ その事業年度終了の時における資産取得資金(公益法人認定法施行規則 22 ③三)の額(公 益法人認定法施行規則 22 条3項1号に掲げる財産に係る部分の額に限る。以下、 「公益資 産取得資金の額」といいます。)がその事業年度の前事業年度終了の時における当該公益資 産取得資金の額を超える場合におけるその超える部分の金額(その金額が公益資産取得資 金当期積立基準額を超える場合には、その超える部分の金額を控除した金額。ハにおいて 「増 加額」といいます。)に相当する金額(資産取得資金を2以上有する場合には、資産取得資 金ごとの増加額に相当する金額の合計額) ニ その事業年度に取得した公益法人認定法 18 条(公益目的事業財産)の5号及び6号に掲 げる財産並びに公益法人認定法施行規則 26 条6号に掲げる財産の取得価額並びにその事業 年度に同法 18 条7号に規定する方法により公益目的事業の用に供するものである旨を表示 した同号及び公益法人認定法施行規則 26 条7号に掲げる財産のその表示した額の合計額

(②の金額)  次に掲げるイ~ニの金額の合計額に、公益目的事業以外の事業(収益事業を除きます。 )か ら公益目的事業に繰り入れた金額を加算した金額 イ その事業年度の公益目的事業に係る経常収益の額 ロ 公益法人認定法施行規則 18 条2項の規定によりその事業年度の公益目的事業比率の計算 上公益目的事業に係る費用額から控除される金額(ロにおいて「控除額」といいます。 )に 相当する金額(公益目的事業に係る特定費用準備資金を2以上有する場合には、特定費用 準備資金ごとの控除額に相当する金額の合計額) ハ その事業年度の前事業年度終了の時における公益資産取得資金の額がその事業年度終了 の時における当該公益資産取得資金の額を超える場合におけるその超える部分の金額(ハ において「減少額」といいます。)に相当する金額(資産取得資金を2以上有する場合には、 資産取得資金ごとの減少額に相当する金額の合計額) ニ その事業年度において公益目的保有財産を処分した場合におけるその処分に係る公益法 人認定法施行規則 26 条4号の額及びその事業年度において公益目的保有財産を公益目的保 有財産以外の財産とした場合におけるその財産に係る同条5号の額の合計額

 なお、①の金額のうち、特定費用準備資金当期積立基準額と公益資産取得資金当期 積立基準額とは、次の金額をいいます(法規 22 の6②・③)。 42


特定費用準備資金当期積立基準額  「特定費用準備資金当期積立基準額」とは、一の金額から二の金額を控除した金額をその事業 年度開始の日からその特定費用準備資金を積み立てることとされた期間の末日までの期間の月数 で除し、これにその事業年度の月数(その事業年度がその末日の属する事業年度である場合には、 その事業年度開始の日からその末日までの期間の月数)を乗じて計算した金額をいいます。 一 その事業年度終了の時におけるその特定費用準備資金(公益目的事業に係るものに限りま す。)に係る公益法人認定法施行規則 18 条1項1号に規定する積立限度額 二 その特定費用準備期資金につき、公益法人認定法施行規則 18 条1項の規定によりその事業 年度前の各事業年度の公益目的事業比率の計算上公益目的事業に係る費用額に算入された金 額の合計額(同条2項の規定によりその事業年度前の各事業年度の公益目的事業比率の計算 上その公益目的事業に係る費用額から控除された金額がある場合には、その控除された金額 の合計額を控除した金額)

公益資産取得資金当期積立基準額  「公益資産取得資金当期積立基準額」とは、一の金額から二の金額を控除した金額をその事業 年度開始の日からその資産取得資金を積み立てることとされた期間の末日までの期間の月数で除 し、これにその事業年度の月数(その事業年度がその末日の属する事業年度である場合には、そ の事業年度開始の日からその末日までの期間の月数)を乗じて計算した金額をいいます。 一 その事業年度終了の時におけるその資産取得資金に係る公益法人認定法施行規則 22 条3項 3号に規定する最低額のうち、同項1号に掲げる財産に係る部分の額 二 その事業年度の前事業年度終了の時におけるその公益資産取得資金の額  公益社団法人・公益財団法人の寄附金の損金算入限度額に関する規定(法令 73 ① 三イ、73 の2)は、平成 20 年 12 月1日以後に終了する事業年度の所得に対する法 人税について適用されます(改正法令附則 11 ①)。

 公益社団法人・公益財団法人に関するみなし寄附金制度の概要は以上のとおりです が、次のような点が不明瞭となっているた���、みなし寄附を行う場合には、注意が必 要となります。

イ みなし寄附金の支出時期  みなし寄附金については、「公益法人等が・・・資産のうちから・・・支出した金額」(法 法 37 ⑤)とされているわけですが、「支出」するということがあるのか、という素朴 な疑問が生じてきます。  収益事業を行う公益法人等は、法人税法施行令 6 条(収益事業を行う法人の経理の 区分)により「収益事業から生ずる所得に関する経理と収益事業以外の事業から生ず る所得に関する経理とを区分して行わなければならない」とされていますので、収益 43


事業とそれ以外の事業とを区分経理しているものと考えられますが、「支出」という 用語は、法人が外部に金銭等を出す場合に用いられるものであり、法人内部の複数の 事業を区分経理している場合には、金銭等の経理上の移管という行為が行われること はあっても、 「支出」という行為が行われるのか否かについては、疑義なしとしませ ん。これは、単に用語の問題に止まるものではなく、みなし寄附の時期を何によって 判定するのかという問題と密接に関係することとなります。法人にとっては、みなし 寄附金の額が収益事業の所得の金額と同額となるのが最も好ましい状態であるわけで すが、そのような状態とすることができるみなし寄附の時点がいつの時点であって、 何をもってその時点を証明することができるのかという点は、法令上、必ずしも明ら かではありません。  この点について、法人税基本通達においては、この「支出」を「経理」と解釈する ことを前提としていると解される定めがあり、法人税基本通達 15 -2-4(公益法 人等のみなし寄附金)において、次のように述べられています。 法人税基本通達 15 -2-4(公益法人等のみなし寄附金)  公益法人等(非営利型法人及び規則第 22 条の5各号に掲げる法人を除く。)が収益事業に

属する金銭その他の資産につき収益事業以外の事業に属するものとして区分経理をした場合 においても、その一方において収益事業以外の事業から収益事業へその金銭等の額に見合う金 額に相当する元入れがあったものとして経理するなど実質的に収益事業から収益事業以外の 事業への金銭等の支出がなかったと認められるときは、当該区分経理をした金額については法 第 37 条第 5 項《公益法人等のみなし寄附金》の規定の適用がないものとする。 (注記は省略)

 このように、この「支出」を「経理」と解釈するという前提に立てば、その「経理」 の時点がみなし寄附金の「支出」の時点であるということになりましょう。   「支出」についてはそれが行われた時点を事実の確認によって明らかにすることは 比較的容易ですが、「経理」については、それが行われた時点を明らかにすることは、 必ずしも容易ではないように思われます。  また、例えば、決算調整として、事業年度末日の日付で後日にみなし寄附の「経理」 を行った場合に、どの時点でみなし寄附が行われたということになるのかということ も、必ずしも明確ではないように思われます。  みなし寄附金に関しては、このような「支出」の時期に関する問題があることを承 知した上で、対応することが必要であると考えられます。  今後、通達等でこのような点が明らかにされることが期待されるところです。 44


ロ みなし寄附金の範囲  公益社団法人・公益財団法人については、既に述べたとおり、収益事業の資産を公 益法人認定法2条4号に規定する公益目的事業のために支出した場合に、その支出し た金額を寄附金の額とみなすとともに、損金算入限度額の特例が設けられています。  しかし、公益社団法人・公益財団法人については、この寄附金の額とみなされるも のの範囲が、他の公益法人等(非営利型法人を除きます。)のそれと比べて狭くなっ ています。  他の公益法人等においては、「その収益事業に属する資産のうちからその収益事業 以外の事業のために支出した金額」(法法 37 ⑤)が寄附金の額とみなされ、その支出 先は公益目的事業に限られません。  このように、公益社団法人・公益財団法人において、みなし寄附金の範囲が他の公 益法人等よりも狭くなっている理由は、明確ではありません。  今後、公益法人等に係る税制におけるみなし寄附金制度の理論的な整理が必要とな ると考えます。

ハ 資本の元入れとみなし寄附金の関係  元入金とみなし寄附金の関係にも留意しておく必要があります。          公益法人等(非営利型法人及び NPO 法人等の法人税法施行規則 22 条の5の各号 に掲げる法人を除きます。)が収益事業に属する金銭その他の資産につき収益事業以 外の事業に属するものとして区分経理をした場合においても、その一方において収益 事業以外の事業から収益事業へその金銭等の額に見合う金額に相当する元入れがあっ たものとして経理するなど実質的に収益事業から収益事業以外の事業への金銭等の支 出がなかったと認められるときは、当該区分経理をした金額についてはみなし寄附金 の額とはしないものとされています(法基通 15 -2- 4)。  これは、公益法人等が、収益事業から生じた所得を預金、有価証券等に運用する場 合の区分経理について優先的にみなし寄附金の規定を適用する(法基通 15 -1-7) としていることとの関係上、収益事業と収益事業以外の事業との間における単なる資 産の入替えについては、みなし寄附金制度を悪用することのないようにするという趣

45


旨による取扱いです 9。

(2)税率  公益法人等については、基本的には、各事業年度の所得の金額に対して 22%の軽 減税率が適用されますが、公益社団法人・公益財団法人については、平成 20 年度改 正により、一般社団法人・一般財団法人とともに、普通法人と同様の 30%の基本税 率が適用されることとなります(法法 66 ①・③)。  ただし、各事業年度の所得の金額のうち年 800 万円以下の部分については、普通法 人と同様に、22%の軽減税率が適用されます(法法 66 ②)。  この取扱いは、平成 20 年 12 月1日以後に終了する事業年度の所得に対する法人税 について適用されます(改正法附則 21)。   3 法人税以外の諸税の取扱い (1)所得税の取扱い  公益社団法人・公益財団法人が支払いを受ける利子等に係る源泉所得税は、非課税 とされています(所法 11、所法別表1)。  平成 20 年度改正前の社団法人・財団法人が公益社団法人・公益財団法人となる場 合は、この利子等に関する平成 20 年度改正前の取扱いが変わることはありません。  この改正は、平成 20 年 12 月1日以後適用されます(改正法附則1五イ)。

(2)消費税の取扱い  平成 20 年度改正により、公益社団法人・公益財団法人は、消費税法別表3に掲げ る法人に追加されることとなり、この改正は、平成 20 年 12 月 1 日以後適用されます (改正法附則1五へ)。  消費税法別表3に掲げる法人に適用される消費税法の特例等については、本章1節 3(2)を参照してください。

9

 有安正雄・坂元左・渡辺淑夫監修『逐条詳解法人税関係通達総覧』第一法規、第3巻、4128 頁

46


(3)登録免許税・地方税の取扱い  公益社団法人・公益財団法人の登録免許税や地方税の取扱いと適用時期は、資料 18 のとおりです。  登録免許税や地方税については、おおむね従来の社団法人・財団法人と同様に、非 課税の措置が講じられており、公益認定のための変更登記や役員の変更登記などにつ いても、非課税とされています。

【資料 18 公益社団法人・公益財団法人に関する登録免許税・地方税の取扱い】 区 分

内 容

適用時期

○ 設立等の登記は、課税対象とな りません。

――

○ 公益認定を受けた場合又は公益 認定を取り消された場合の名称の 変更登記は、 非課税となります(登 免5十四) 。 平成 20 年 12 月1日から ○ 自己の設置運営する学校の校舎等 施行(改正法附則1五ホ) の所有権の取得登記等は、非課税と なります(登免別表3の5の2の 項) 。

○  均 等 割 は 最 低 税 率 と な り ま す (地法 52 ①一イ・312 ①一イ) 。 ○ 公益社団法人・公益財団法人で 博物館の設置を主たる目的とする 原則として、平成 20 年 もの又は学術の研究を目的とする 4月1日以後開始する事 ものが収益事業を行わない場合に 業年度から適用(改正地 は、均等割は非課税となります(地 法附則4①・9①、改正 法 25 ①二・296 ①二) 。 地令附則 15 ⑤) ○ 法人税割については、法人税法 上の規定にならい、収益事業課税 となります(地法 24 ⑤・294 ⑦) 。

○ 所得割額又は収入割額によって 平成 20 年4月1日以後 課税され(地法 72 の2) 、所得割 開始事業年度から適用 については、法人税法上の規定に (改正地法附則5①、改 ならい、収益事業課税となります 正地令附則 15 ⑤) (地法 72 の5①二) 。

47


固定資産税及び都市計画税

○ 現行の社団法人・財団法人が取 平成 20 年 12 月1日から 得した場合に非課税措置等が講じ 施行(改正地法附則1六) られている不動産を公益社団法 人・公益財団法人が取得した場合 には、非課税となります(地法 73 の4・73 の 27 の8) 。 ○ 観光圏の整備による観光旅客の 観光圏の整備による観光 来訪及び滞在の促進に関する法律 旅客の来訪及び滞在の促 に規定する協議会の構成員のうち、 進に関する法律の施行の 公益社団法人・公益財団法人等が 日から施行(改正地法附 取得する重要文化財等に指定又は 則1十一) 登録された家屋及び土地について、 当該取得が平成 22 年3月 31 日ま でに行われたときに限り、当該不 動産の価格の2分の1に相当する 額を価格から控除する課税標準の 特例措置(地法附則 11 ㉜) ○ 公益社団法人・公益財団法人が 平成 20 年 12 月1日から 取得する文化財保護法に規定する 施行(改正地法附則1六) 重要無形文化財の公演のための施 設の用に供する一定の不動産につ いて、その取得が平成 23 年3月 31 日までに行われたときに限り、 その不動産の価格の2分の1に相 当する額を価格から控除する課税 標準の特例措置(地法附則 11 ㉞) ○ 現行の社団法人・財団法人が設 平成 21 年度以後の年度 置した場合に非課税措置が講じら 分の固定資産税(改正地 れている施設を公益社団法人・公 法附則 10 ②) 益財団法人が設置する場合には、 非課税となります(地法 348 ②) 。 ○ 公益社団法人・公益財団法人が 平成 21 年度分及び平成 所有する文化財保護法に規定する 22 年度分の固定資産税 重要文化財の公演のための施設の 及び都市計画税(地法附 用に供する一定の土地及び家屋に 則 15 条 61 項) ついては、固定資産税及び都市計 画税の課税標準は、その価格の2 分の1となります(地法附則 15 条 61 項)。

48


第3節 社団法人・財団法人

1 法制の概要  従来の社団法人・財団法人は、公益法人改革法の施行に伴い、その施行日である平 成 20 年 12 月1日以後は、特例民法法人である一般社団法人・一般財団法人(以下、 「特 例民法法人」といいます。 )として存続(整備法 40)し、施行日以後5年間の移行期 間(平成 20 年 12 月1日から平成 25 年 11 月 30 日までの期間)中に、移行の認定を 受けて公益社団法人・公益財団法人になるか、又は、移行の認可を受けて通常の一般 社団法人・一般財団法人にならなければ、移行期間満了の日に解散したものとみなさ れます(整備法 44 ~ 46)。  ただし、公益社団法人・公益財団法人又は通常の一般社団法人・一般財団法人への 移行のための認定又は認可の申請をし、移行期間満了の日までにその申請の処分がな されていないときは、その処分がなされるまでは、法人は解散したものとはみなされ ません(整備法 46 ①ただし書)。  社団法人・財団法人の移行に係る法制上の取扱いは、資料 19 のとおりとなりますが、 以下で、特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人又は通常の一般社団法人・一般 財団法人へと移行する場合の留意点について、説明することとします。

(1)公益社団法人・公益財団法人へと移行する場合  特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人へと移行することを選択する理由とし ては、従来の活動により獲得した社会的な信用を維持したり、税制上の優遇措置の適 用を受けたりするためである 10 と考えられます。公益社団法人・公益財団法人は、公 益認定基準に適合し、行政庁の認定というお墨付きをもらった法人であることから、 公益社団法人・公益財団法人への移行を望む特例民法法人は少なくないものと推測さ れます。

10

 公益社団法人・公益財団法人への移行のメリット・デメリットについては、塩井勝・菊地亮『新 公益法人移行準備の最新手引』(全国公益法人協会)3~7頁を参照しました。

49


【資料 19 社団法人・財団法人の移行に係る法制上の取扱い】

施行日前

移行期間(5年間)

平成 20 年 12 月1日 (施行日)

社団法人 財団法人

満了後 平成 25 年 11 月 30 日 (満了日)

移行の認定・登記等 (整備法 44、106 等) 公益社団法人 公益財団法人

特例民法法人 一般社団法人

特例民法法人である 一般社団法人・一般 財団法人として存続 (整備法 40 ①)

移行の認可・登記等 (整備法 45、121 等)

一般財団法人

移行の認可の取消し 特例民法法人とみなす (整備法 131 ①)

移行期間中に申請されなかった場合���は 認可・認定されなかった場合 (整備法 46 ①)

みなし解散

 ただし、公益社団法人・公益財団法人となるためには、移行の際に公益認定基準に 適合するだけでなく、移行後もその公益認定基準を継続的に充足し続ける必要がある ことから、移行後も公益法人認定法により様々な制約を受けるという点に留意してお く必要があります(公益認定基準などについては、本章2節「1 法制の概要」を参 照して下さい。)。

(2)一般社団法人・一般財団法人へと移行する場合  特例民法法人が通常の一般社団法人・一般財団法人へと移行することを選択する理 由としては、公益認定基準に適合しないこと、事務コストの手間を省くことなどが考 えられます。  特例民法法人が、通常の一般社団法人・一般財団法人に移行するためには、行政庁 の認可が必要となります。  また、特例民法法人が保有する財産についても、移行の際に公益の目的のために支 出させる措置が講じられています(資料 20 を参照)。  具体的には、移行の認可を受けようとする特例民法法人は、解散した場合の残余財 産の額に相当するものとして、その法人の貸借対照表上の純資産額を基礎として算定 50


した額(公益目的財産額)に相当する金額を公益の目的のために支出することにより 零とするための計画(公益目的支出計画)を作成しなければならないものとされてい ます(整備法 119)。

【資料 20 公益目的支出計画の実施 11】 各事業年度における公益目的のための支出 等により公益目的財産額から減額する金額 44

公益目的財産額 4 44

公益目的財産残額

特例民法法人 施行日

移行登記

財団法人

一般社団法人・一般財団法人

移行法人

  実施完了の確認) (公益目的支出計画の

社団法人

 そして、移行の認可を受けて登記を行って通常の一般社団法人・一般財団法人となっ た後も、公益目的支出計画に従って公益の目的のための支出を行い、公益目的財産残額が 零となって、認可を受けた行政庁から公益目的支出計画の実施の完了の確認を受けるま では、毎事業年度の経過後 3 ヶ月以内に、計算書類等及び公益目的支出計画実施報告書を、 認可を受けた行政庁に提出しなければならないこととされています(整備法 127 ③) 。  なお、この場合の計算書類とは、実施事業資産を明らかにする貸借対照表及び公益 目的支出の額及び実施事業収入の額を明らかにする損益計算書(「経常収益」、「事業 費」 、 「管理費」、「経常外収益」、「経常外費用」に区分して表示したもの)とされてい ます(整備法施行規則 42)。  いずれにしても、特例民法法人は、5年間の移行期間中に、移行の認定を受けて公 益社団法人・公益財団法人へと移行するのか、又は、移行の認可を受けて通常の一般 社団法人・一般財団法人へと移行するのかを選択し、その移行手続きを終えなくては ならないことから、それぞれのメリットとデメリットを熟慮した上で進路を決定する 11

 資料 20 は、「民による公益の増進を目指して(パンフレット) 」14 頁(内閣府公益認定等委員会 事務局)をもとに作成しています。http://www.cao.go.jp/picc/seisaku/panflet/015.pdf

51


必要があります。  そして、その際には、以下の法人税法上の取扱いや、4章・5章の税制上の取扱い における留意点も併せて検討することが不可欠となりましょう。

2 法人税の取扱い (1)特例民法法人  移行期間中に特例民法法人として存続する社団法人・財団法人については、「非営 利型法人以外の公益法人等」とみなす経過措置を設けて、新法人税法の規定の適用を 受けることとされています(改正法附則 10 ①・③)(資料 21 を参照)。  したがって、特例民法法人である一般社団法人・一般財団法人については、従来の 社団法人・財団法人と同様に、22%の軽減税率やみなし寄附金等の規定の適用を受け ることとなるため、税制上の取扱いは実質的に変わりません。

【資料 21 社団法人・財団法人の移行に関する税制上の取扱い】 施行日(平成 20 年 12 月1日)

移行の登記の日

  移行の認定

社団法人 財団法人

非営利型

特例民法法人

移行の認可

営利型

公益社団法人 公益財団法人 一般社団法人 (*) 一般財団法人 一般社団法人 一般財団法人

* 非営利型法人の要件を満たすものに限ります。

:公益法人等

:普通法人

 ただし、特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人や一般社団法人・一般財団法 人に移行した場合には、移行の登記の日の前日で一旦事業年度が区切られるため、適 用される税率や課税範囲(収益事業課税、全所得課税)に注意が必要です(法法 13 ①、 整備法施行規則2①)。 52


すなわち、特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人又は非営利型法人である一 般社団法人・一般財団法人に移行する場合には、移行後は、移行前と同様、収益事業 課税であるものの、適用される税率は基本税率と年 800 万円以下の所得に対する軽減 税率ということになります(資料 22 を参照)。

【資料 22 適用される税率等】 <公益社団法人・公益財団法人へ移行する場合> 特例民法法人 収益事業課税

公益社団法人・公益財団法人 非課税

事業年度

収益事業課税

非課税

事業年度

移行の 登記の日

・軽減税率(22%)

・基本税率(30%)

・寄附金の損金算入限度額(所得金額

・公益目的事業の収益事業からの除外

の 20%)

・寄附金の損金算入限度額(所得金額 の 50%)、みなし寄附金がある場合 の特例

<非営利型法人へ移行する場合> 特例民法法人 収益事業課税

事業年度

非営利型法人 非課税

収益事業課税

移行の 登記の日

事業年度

・軽減税率(22%)

・基本税率(30%)

・みなし寄附金の適用あり

・みなし寄附金の適用なし

53

非課税


<営利型法人へ移行する場合> 特例民法法人 収益事業課税 事業年度

営利型法人 非課税

全所得課税 移行の 登記の日

事業年度

・軽減税率(22%)

・基本税率(30%)

・みなし寄附金の適用あり

・みなし寄附金の適用なし

 また、特例民法法人から営利型法人である一般社団法人・一般財団法人に移行する 場合には、納税義務者の区分の変更が起こるため、営利型法人となった事業年度にお いて、公益法人等の時代の収益事業以外の事業から生じた利益に課税を行うために、 税制上の処理を行わなければなりません。この処理については、4章2節を参照して 下さい。

(2)認可取消社団法人・認可取消財団法人  偽りその他不正の手段によって一般社団法人・一般財団法人への移行の認可を受け たことにより、その認可を取り消される処分を受けた場合には、法制上、その法人は、 再び移行の認可を受けて移行の登記を受けるまでの間は、「特例民法法人」とみなさ れることとなります(整備法 131 ①)。このような移行の認可の取消しを受けた特例 民法法人は、税法上は、「認可取消社団法人・認可取消財団法人」といいます(改正 法附則 10 ①)。なお、移行期間満了の日後に移行の認可を取り消す処分の通知を受け た場合には、その通知を受けた日に解散したものとみなされることとなります(整備 法 131 ④) 。  特例民法法人については、前述のとおり、「非営利型法人以外の公益法人等」とみ なすこととされています(改正法附則 10 ①・③)が、認可取消社団法人・認可取消 財団法人については、既に一旦移行の登記を行って、非営利型法人の要件を満たすか 否かで課税関係が変わっていることから、法制上、特例民法法人とみなされる場合に おいても、通常の一般社団法人・一般財団法人と同様、非営利型法人の要件を満たす 54


か否かで公益法人等に該当するかどうかを判断することとなります(資料 23 を参照)。  したがって、認可取消社団法人・認可取消財団法人のうち、非営利型法人の要件を 満たすものは、公益法人等とみなして収益事業課税を行い、要件を満たさないものに ついては、普通法人として全所得課税を行うこととなります(改正法附則 10 ①・②)。  また、認可取消社団法人・認可取消財団法人については、30%の基本税率(年 800 万円以下の所得に対しては 22%の軽減税率)が適用され、みなし寄附金等の優遇規 定も適用されません。

【資料 23 移行の認可の取消しを受けた場合の税制上の取扱い】 移行の認可 の取消し

移行の登記

非営利型

一般社団法人 (*) 一般財団法人

移行の認可 の取消し

移行の認可

営利型

一般社団法人 一般財団法人

移行の認可 の取消し

移行の再認可 移行の再登記

 認可取消社団法人  認可取消財団法人(*)

移行の再認可 移行の再登記

認可取消社団法人 認可取消財団法人

* 非営利型法人の要件を満たすものに限ります。

:公益法人等

:普通法人

3 法人税以外の諸税の取扱い (1)所得税の取扱い  改正法附則8条(公共法人等の範囲に関する経過措置)の規定により、特例民法法 人(認可取消社団法人・認可取消財団法人を除きます。)は、改正後の所得税法別表 1の公共法人等とみなして、所得税法その他所得税に関する法令の規定を適用するこ 55


ととされています。  そのため、認可取消社団法人・認可取消財団法人以外の特例民法法人は、従来の取 扱いが継続されることとなり、利子等に係る源泉所得税は、非課税(所法 11)とな ります。  なお、住民税の利子割等についても、同様の取扱いが設けられています(地法附則 41 ④) 。  移行後の公益社団法人・公益財団法人における利子等に係る源泉所得税は、非課税 とされていますが、移行後の通常の一般社団法人・一般財団法人における利子等に係 る源泉所得税については課税の対象となるので注意が必要です。  また、認可取消社団法人・認可取消財団法人については、通常の一般社団法人・一 般財団法人と同様の取扱いとなりますので、利子等に係る源泉所得税が課税されるこ ととなります。  特に金融収益が多額にある社団法人・財団法人にとっては、移行後の法人が公益社 団法人・公益財団法人に該当するか、または、一般社団法人・一般財団法人に該当す るかによっては、その事業に大きな影響を与えることとなりますので注意が必要です (本章1節3(1)と2節3(1)を参照)。

(2)消費税の取扱い  改正法附則 28 条(消費税法の一部改正に伴う経過措置)の2項の規定により、特 例民法法人は、消費税法別表3に掲げる一般社団法人・一般財団法人に該当すること とされています。  従来の社団法人・財団法人も、消費税法別表3に掲げる法人に該当しており、その 取扱いは平成 20 年度改正の前後で相違はありません。  なお、消費税法別表3に掲げる法人の税制上の取扱いについては、本章1節3(2) を参照して下さい。

(3)登録免許税・地方税の取扱い  特例民法法人に関する登録免許税の取扱いは資料 24 のとおりとなっており、特例 民法法人が公益法人制度改革により他の区分の法人に該当する場合における、その移 56


行の登記等については、原則として非課税となる措置が、改正法附則 27 条(登録免 許税の一部改正に伴う経過措置)において設けられています。

【資料 24 特例民法法人に関する登録免許税の取扱い】 区 分

内 容

登録免許税

○ 特例民法法人は、登録免許税法別表3(非課税の登記等の表)の公益社団 法人・公益財団法人とみなして、自己の設置運営する学校の校舎等の所有権 の取得登記等は非課税となります(改正法附則 27 ①) 。 ○ 以下の登記については、登録免許税が非課税となります。 イ 特例民法法人が、公益社団法人・公益財団法人に移行する場合における 移行の登記(改正法附則 27 ②二) ロ 特例民法法人が、一般社団法人・一般財団法人に移行する場合における 移行の登記(改正法附則 27 ②二) ハ 一般社団法人・一般財団法人が、認可取消社団法人・認可取消財団法人 となる場合における一般社団法人・一般財団法人の解散の登記(改正法附 則 27 ②四) ニ 特例民法法人が、公益社団法人・公益財団法人に移行する場合における 登記等に係る名義人の変更の登記等(改正法附則 27 ②五ロ) ホ 特例民法法人が、一般社団法人・一般財団法人に移行する場合における 登記等に係る名義人の変更の登記等(改正法附則 27 ②五ハ) へ 一般社団法人・一般財団法人が、認可取消社団法人・認可取消財団法人 となる場合における登記等に係る名義人の変更の登記等(改正法附則 27 ②五ニ)

 また、特例民法法人に関する地方税の取扱いについては、法人住民税や法人事業税 については、認可取消社団法人及び認可取消財団法人の取扱いを含めて、法人税法の 取扱いにならったものとなっています(資料 25 を参照)。

【資料 25 特例民法法人に関する法人住民税・法人事業税の取扱い】 区 分

法人住民税

営利型法人である認可取消社団法人 ・認可取消財団法人

左記以外の特例民法法人

○ 均等割の取扱いについては、一般 ○ 均等割の取扱いについては、公益法 社団法人・一般財団法人とみなされ 人等とみなされますので、原則として ますので、原則として最低税率で課 最低税率で課税されます(地法 52 ① 税 さ れ ま す( 地 法 52 ① 一 ハ・312 一イ・312 ①一イ、地法附則 41 ⑤) 。 ①一ハ、地法附則 41 ⑨)。 ○ 認可取消社団法人及び認可取消財団 ○ 法人税割については、法人税法上 法人に該当しない特例民法法人で博物 の規定にならい、全所得課税となり 館の設置を主たる目的とするもの又は ます。 学術の研究を目的とするものが収益事 業を行わない場合には、均等割は非課 税とされます(地法 25 ①二・296 ①二、 地法附則 41 ①) ○ 法人税割については、法人税法上の 規定にならい、収益事業課税となりま す (地法 24 ⑤・294 ⑦、地法附則 41 ⑤)。

57


法人事業税

○ 法人事業税の取扱いについては、 ○ 法人事業税の取扱いについては、公 一般社団法人・一般財団法人とみな 益社団法人・公益財団法人とみなされ されますので、所得割額又は収入割 ますので、所得割額又は収入割額に 額によって課税されます(地法 72 よって課税されます(地法 72 の2) 。 の2、地法附則 41 ⑨)。 ○ 所得割については、法人税法上の規 ○ 所得割については、法人税法上の規 定にならい、全所得課税となります。

定にならい、収益事業課税となります (地法 72 の5①二、地法附則 41 ②) 。

 他方、不動産取得税や固定資産税・都市計画税については、認可取消社団法人及び 認可取消財団法人を問わず、特例民法法人はすべて公益社団法人・公益財団法人に該 当することとされています(資料 26 を参照)。

【資料 26 特例民法法人に関する不動産取得税・固定資産税等の取扱い】 区 分

内 容

不動産取得税

○ 以下の規定等の適用上は、特例民法法人は、公益社団法人・公益財団法人 とみなされます(地法附則 41 ③) 。 イ 観光圏の整備による観光旅客の来訪及び滞在の促進に関する法律に規定す る協議会の構成員のうち公益社団法人又は公益財団法人等が取得する重要文 化財等に指定又は登録された家屋及び土地について、当該取得が平成 22 年 3月 31 日までに行われたときに限り、当該不動産の価格の2分の1に相当 する額を価格から控除する課税標準の特例措置(地法附則 11 ㉜) ロ 現行の社団法人・財団法人が取得した場合に非課税措置等が講じられて いる不動産を公益社団法人・公益財団法人が取得した場合に非課税とされ る規定(地法 73 の4・73 の 27 の8)

固定資産税及び 都市計画税

○ 現行の社団法人・財団法人が設置した場合に非課税措置が講じられている 施設を公益社団法人・公益財団法人が設置する場合には、同様に非課税とさ れる規定(地法 348 等)の適用上、特例民法法人は、公益社団法人・公益財 団法人とみなされます(地法附則 41 ③) 。 ○ 特例民法法人のうち、通常の一般社団法人・一般財団法人に移行した法人 が設置する施設で、移行の日の前日において非課税とされていたものについ ては、平成 25 年度分まで非課税とされます(地法附則 41 ⑪) 。

58


第4節 中間法人

1 法制の概要  平成 14 年4月1日から施行されている中間法人法(平成 13 年法律第 49 号)は、 公益法人改革法の施行に伴い、一般社団法人・一般財団法人制度に統合され、平成 20 年 12 月 1 日をもって廃止されます(整備法1)。  中間法人は、社員に共通する利益を図ることを目的とし、かつ、剰余金を社員に分 配することを目的としない社団です(中間法人法2)。  同窓会、親睦団体、同好会などが中間法人の典型とされていますが、今日では、ゴ ルフクラブ(会員組織)の中間法人化 12 が行われたり、資産の流動化におけるビーク ルとして中間法人が利用されたりするなど、中間法人は、幅広く活用されています。  中間法人には、有限責任中間法人と無限責任中間法人の二つの種類があります。  有限責任中間法人は、基金制度(最低 300 万円)を持つもので、社員が有限責任中 間法人の債務を負うことはありません。この有限責任中間法人制度は、特例有限会社 にならったものと言われています。  有限責任中間法人は、公益法人改革法が施行される平成 20 年 12 月 1 日以後、一般 社団法人として存続することとなります(整備法2①)(資料 27 を参照)。  この場合には、改めて定款を作り直したり、理事や監事等を選任し直したりする必 要はありませんが、平成 20 年 12 月 1 日の属する事業年度が終了した後、最初に招集 される定時社員総会の終結の時までに、その名称に「一般社団法人」という文字を使 用する旨の定款変更を行う必要があり、そのための社員総会の決議が必要となります (整備法3)。

12

 「会員が社員となる中間法人に事業会社の株式を保有させ、会員は中間法人の社員となり、中間 法人を介して間接的に株主権を行使して事業会社の経営を監督するというシステム」 (社団法人日 本ゴルフ場事業協会・会員権問題委員会・中間法人検討会編『ゴルフ場事業と中間法人』 (商事法務、 平成 15 年 10 月、39 頁)などの利用例があります。

59


【資料 27 有限責任中間法人の移行に関する法制上の取扱い】 施行日前 平成 20 年 12 月1日 (施行日)

有限責任中間法人

一般社団法人

一般社団法人として 存続(整備法2①)

 無限責任中間法人は、各社員が法人の業務に携わり、無限責任中間法人の債務を負 うこととなっており、合名会社にならったものと言われています 13。  無限責任中間法人は、公益法人改革法において無限責任中間法人に相当する法人類 型が設けられていないため、公益法人改革法が施行される平成 20 年 12 月 1 日以後、 特例無限責任中間法人である一般社団法人(以下、「特例無限責任中間法人」といい ます。 )として存続することとなります(整備法 24、25)が、その後、通常の一般社 団法人への移行の手続をする必要があります(資料 28 を参照)。  このため、 平成 20 年 12 月 1 日から起算して 1 年を経過する日(平成 21 年 11 月 30 日) までの間に通常の一般社団法人への移行の手続(整備法 30 ~ 36)をしなければ、解 散したものとみなされることとなります(整備法 37 ①)14。

13

 更田義彦・池田綾子『Q&A 中間法人法解説』三省堂、平成 15 年2月、4頁・20 頁 

14

 有限責任中間法人及び無限責任中間法人の移行については、法務省民事局「一般社団法人及び 一般財団法人に関する法律の施行に伴う中間法人法の廃止について」を参照しました。 http:// www.moj.go.jp/MINJI/minji124.html

60


【資料 28 無限責任中間法人の移行に関する法制上の取扱い】 施行日前

移行期間(1年間)

平成 20 年 12 月1日 (施行日)

無限責任中間法人

移行の登記等 (整備法 30 ~ 34 等)

特例無限責任

平成 21 年 11 月 30 日 (1年を経過する日)

一般社団法人

中間法人

特例無限責任中間法 人である一般社団法 人として存続 (整備法 24・25)

移行期間後

移行期間中に移行の登記をし なかった場合(整備法 37 ①)

みなし解散

2 法人税の取扱い  公益法人改革法による改正前の中間法人法の下における中間法人は、法人税法にお いては普通法人として課税が行われています。  公益法人改革法により、中間法人法は、一般社団・財団法人法に統合される形で廃 止されることとなり、公益法人改革法の施行日である平成 20 年 12 月 1 日以後は、有 限責任中間法人は自動的に一般社団法人となり、無限責任中間法人は特例無限責任中 間法人の期間を経て移行の登記を行うことによって通常の一般社団法人となります。  以下、この有限責任中間法人と無限責任中間法人のそれぞれの移行の法人税法にお ける取扱いを解説します。

(1)有限責任中間法人の移行  有限責任中間法人は、平成 20 年 12 月 1 日に自動的に一般社団法人へと移行するこ とから、法人税法上は、同日以後、本章1節で説明した一般社団法人としての取扱い を受けることとなります。  一般社団法人として存続する有限責任中間法人の法人税における取扱いは、非営利 型法人の要件(本章1節2(1)を参照)を満たすか否かによって大きく異なること となります。  有限責任中間法人は、平成 20 年 12 月 1 日をもって「非営利型法人である一般社団 61


法人」と「営利型法人である一般社団法人」に分かれることとなります。このいずれ となるのかによって課税関係が大きく変わりますので、事前によく定款の記載事項等 を検討しておくことが重要となります。  有限責任中間法人が、一般社団法人に移行した場合に非営利型法人の要件を満たす ときは、納税義務者の区分は公益法人等(法法2六、改正法附則 10 ②)となるため、 収益事業以外の事業については課税対象とはされないこととなり、非営利型法人の要 件を満たさないときは、普通法人(法法2九)としての課税が継続されることとなり ます(資料 29 を参照)。

【資料 29 有限責任中間法人の移行に関する税制上の取扱い】 施行日(平成 20 年 12 月1日)

非営利型

一般社団法人 (*)

有限責任中間法人 営利型

一般社団法人

* 非営利型法人の要件を満たすものに限ります。

:公益法人等

:普通法人

 非営利型法人の要件を満たすときは、この普通法人から公益法人等となるという納 税義務者の区分の変更が起こることから、いったん解散して新たに設立されたものと みなして各個別制度において解散・設立の場合と類似する処理を行わなければならな いこととなります(法法 10 の3他)。  なお、納税義務者の区分の変更については、本章4節の「納税義務者の区分の変更」 を参照して下さい。

 ところで、このみなし解散・設立の処理の根拠規定である法人税法 10 条の3(課 税所得の変更等の場合のこの法律の適用)は、「特定普通法人(一般社団法人若しく は一般財団法人又は医療法人のうち、普通法人であるものをいう。以下この条におい 62


て同じ。 )が公益法人等に該当することとなる場合」について規定するものとなって いますが、有限責任中間法人は、普通法人ではあるものの、一般社団法人・一般財団 法人又は医療法人のいずれにも該当しないことから、この「特定普通法人」の定義に は含まれず、有限責任中間法人が非営利型法人の要件を満たして平成 20 年 12 月1日 に公益法人等に該当することとなったとしても、法人税法 10 条の3の規定の適用が ない状態となっています。  このため、このような状態を改めることを意図して、改正法令附則7条(課税所得 等の範囲等に関する経過措置)の2項の規定が設けられ、この規定により、有限責任 中間法人が平成 20 年 12 月1日に公益法人等(非営利型法人に該当する一般社団法人) となる場合には、「当該有限責任中間法人は、新法第十条の三第一項(課税所得の範 囲の変更等の場合のこの法律の適用)に規定する特定普通法人とみなす」こととされ ているものと想定されます 15。

(2)無限責任中間法人の移行  無限責任中間法人については、特例無限責任中間法人に該当している期間において は非営利型法人には該当しないこととされていますので、普通法人として課税され、 実質的には、従前どおりの取扱いが継続することとなります(法法2九、改正法附則 10 ③) 。  特例無限責任中間法人が、通常の一般社団法人に移行した場合に非営利型法人の要 件(本章1節2(1)を参照)を満たすときは、納税義務者の区分は公益法人等とな るため、収益事業以外の事業については課税対象とはされないこととなり、非営利型 法人の要件を満たさないときは、普通法人としての課税が継続されることとなります (資料 30 を参照)。  また、特例無限責任中間法人が通常の一般社団法人へと移行した場合に非営利型法 人の要件を満たすときの取扱いは、基本的には、上記(1)の有限責任中間法人が一 般社団法人へと移行した場合に非営利型法人の要件を満たすときの取扱いと同様とな 15

  ただし、この改正法令附則7条2項の規定は、引用文のとおり、その文理解釈によるとすれば、 有限責任中間法人は非営利型法人に該当することとなっても常に特定普通法人とされる、と解され る文言となっています。改正法令附則7条2項の規定は、本来、そのような意図によって作られた ものではないと考えますが、当局がそのような解釈を採るのかという点には注意が必要です。 

63


ります(法法 10 の3他)(4章を参照)。

【資料 30 無限責任中間法人の移行に関する税制上の取扱い】 施行日(平成 20 年 12 月1日)

移行の登記

非営利型

無限責任中間法人

一般社団法人 (*2)

特例無限責任  中間法人(*1) 営利型

一般社団法人

*1 非営利型法人の要件を満たしている場合においても非営利型法人に該当しない   ものとされているため、普通法人として取扱われます(改正法附則 10 ③)。 *2 非営利型法人の要件を満たすものに限ります。

:公益法人等

:普通法人

 社団法人・財団法人が特例民法法人である一般社団法人・一般財団法人を経て通常 の一般社団法人・一般財団法人に移行するまでの期間が5年間とされているのに対し て、有限責任中間法人は、公益法人改革法の施行日である平成 20 年 12 月 1 日に一般 社団法人となるものとされており(整備法2①)、また、無限責任中間法人についても、 特例無限責任中間法人を経て、通常の一般社団法人に移行するまでの期間が1年間と されています(整備法 37)ので、中間法人については、早期に税制上の取扱いを確 認した上で定款の検討作業等を行う必要があります。  特に法人税において普通法人としての取扱いを受けてきた有限責任中間法人が非営 利型法人の要件を満たして公益法人等となると、まず、その移行の時に様々な税制上 の処理が必要となるため、注意が必要です。

3 法人税以外の諸税の取扱い (1)所得税の取扱い  中間法人は、従来から所得税法別表1の公共法人等には該当していなかったため、 利子等については、普通法人���同様に、所得税が課税されていました。  また、移行に伴い、一般社団法人として存続する場合にも、一般社団法人は所得税 法別表1の公共法人等に該当しないため、利子等に係る所得税が課税されることとな 64


ります。  このように、中間法人については、移行の前後で課税関係に相違はないため、特段 の経過措置は設けられておりません。

(2)消費税の取扱い  従来、 中間法人は、消費税法別表3に掲げる法人とみなすこととされていました(中 間法人法 156)。  平成 20 年 12 月1日以後、一般社団法人として存続する旧有限責任中間法人及び特 例無限責任中間法人については、平成 20 年度改正後の消費税法別表3の1号の表に 掲げる一般社団法人に該当することとされており、従来と同様に取り扱われます(改 正法附則 28 ②)。  なお、消費税法別表3に掲げる法人に適用される消費税法の取扱いについては、本 章1節3(2)を参照して下さい。   (3)登録免許税・地方税の取扱い  中間法人に関する登録免許税の取扱いは資料 31 のとおりとなっており、中間法人 が公益法人制度改革により他の区分の法人に該当する場合における移行の登記等につ いては、原則として非課税となる措置が、改正法附則 27 条(登録免許税の一部改正 に伴う経過措置)において設けられています。  また、中間法人に関する法人住民税や法人事業税については、法人税法の取扱いに ならったものとなっています。  他方、不動産取得税や固定資産税・都市計画税については、原則として、非課税と なる措置は講じられていません。

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【資料 31 中間法人に関する登録免許税・地方税の取扱い】 区 分

内 容 ○ 以下の登記については、登録免許税が非課税となります。 イ 特例無限責任中間法人が一般社団法人に移行する場合における移行の登記 (改正法附則 27 ②一)

登録免許税  

ロ 旧有限責任中間法人が一般社団法人への名称の変更を行う場合の登記のう ち、一定のもの(改正法附則 27 ②三) ハ 特例無限責任中間法人が一般社団法人への名称の変更を行う場合における 登記等に係る名義人の変更の登記等(改正法附則 27 ②五イ) ニ 旧有限責任中間法人が一般社団法人への名称の変更を行う場合における登 記等に係る名義人の変更の登記等(改正法附則 27 ②五ニ) ○ 旧有限責任中間法人及び特例無限責任中間法人の均等割の取扱いについて は、その適用上一般社団法人とみなされますので、最低税率(地法 52 ①一、 312 ①一)となります(地法附則 41 ⑩) 。

法人住民税

○ 非営利型法人に該当する旧有限責任中間法人については、法人税法上、公益 法人等に該当する一般社団法人とされるため(改正法附則 10 ②) 、その法人税 割については、法人税法上の規定にならい、収益事業課税になります。 ○ 営利型法人に該当する旧有限責任中間法人及び特例無限責任中間法人につい ては、全所得課税になります。

法人事業税

○ 旧有限責任中間法人及び特例無限責任中間法人は、法人事業税の適用上、一 般社団法人とみなされ、所得割額又は収入割額によって課税されます(地方 72 の2、地法附則 41 ⑩)。 ○ 非営利型法人に該当する旧有限責任中間法人の所得割については、法人税法 上の規定にならい、収益事業課税となります (地方 72 の5①二、 地法附則 41 ⑩) 。

不動産取得税 ○ 原則として、非課税の措置はありません。 固定資産税及 び都市計画税

○ 原則として、非課税の措置はありません。

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第5節 社会医療法人

 医療法 (昭和 23 年法律第 205 号)の改正は、公益法人法制の改正に先行して進められ、 改正後の医療法は、平成 19 年4月1日から施行されています。  改正後の医療法においては、社会医療法人制度の創設、医療法人の解散時の残余財 産の帰属先の制限、基金制度の創設、附帯業務の拡大、内部管理体制の確立及び事業 報告書等の作成・閲覧に関する規定の整備が行われました。  社会医療法人に対する税制ついては、平成 20 年度改正において、公益社団法人・ 公益財団法人と同様に、税制上の優遇措置が講じられています。

1 法制の概要  社会医療法人制度の創設の趣旨は、へき地医療や小児救急医療など地域で特に必要 な医療の提供を担う医療法人を新たに社会医療法人として位置付け、これらの医療に 社会医療法人を積極的に参加させることにより、良質かつ適切な医療を効率的に提供 する体制の確保を図ること 16、とされています。  社会医療法人の認定は、医療法人のうち、医療法 42 条の2の1項に規定する要件 に該当するものについて、都道府県知事が都道府県医療審議会の意見を聴いた後に行 うこととなっています(医療法 42 の2①・②)。 医療法 42 条の2

 医療法人のうち、次に掲げる要件に該当するものとして、政令で定めるところにより都道府

県知事の認定を受けたもの(以下「社会医療法人」という。 )は、その開設する病院、診療所又 は介護老人保健施設(指定管理者として管理する病院等を含む。 )の業務に支障のない限り、定 款又は寄附行為の定めるところにより、その収益を当該社会医療法人が開設する病院、診療所又 は介護老人保健施設の経営に充てることを目的として、厚生労働大臣が定める業務(以下「収益 業務」という。)を行うことができる。 一 役員のうちには、各役員について、その役員、その配偶者及び三親等以内の親族その他 各役員と厚生労働省令で定める特殊の関係がある者が役員の総数の三分の一を超えて含ま れることがないこと。 二 社団たる医療法人の社員のうちには、各社員について、その社員、その配偶者及び三親 等以内の親族その他各社員と厚生労働省令で定める特殊の関係がある者が社員の総数の三 分の一を超えて含まれることがないこと。 三 財団たる医療法人の評議員のうちには、各評議員について、その評議員、その配偶者及び三 親等以内の親族その他各評議員と厚生労働省令で定める特殊の関係がある者が評議員の総数の 16

  厚生労働省医政局長「医療法人制度について」医政発第 0330049 号、平成 19 年3月 30 日

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三分の一を超えて含まれることがないこと。 四 救急医療等確保事業(当該医療法人が開設する病院又は診療所の所在地の都道府県が作 成する医療計画に記載されたものに限る。)に係る業務を当該病院又は診療所の所在地の都 道府県において行つていること。 五 前号の業務について、次に掲げる事項に関し厚生労働大臣が定める基準に適合している こと。 イ 当該業務を行う病院又は診療所の構造設備 ロ 当該業務を行うための体制 ハ 当該業務の実績 六 前各号に掲げるもののほか、公的な運営に関する厚生労働省令で定める要件に適合する ものであること。 七 定款又は寄附行為において解散時の残余財産を国、地方公共団体又は他の社会医療法人 に帰属させる旨を定めていること。 2 都道府県知事は、前項の認定をするに当たつては、あらかじめ、都道府県医療審議会の意見 を聴かなければならない。 3 収益業務に関する会計は、当該社会医療法人が開設する病院、診療所又は介護老人保健施設(指 定管理者として管理する病院等を含む。 )の業務及び前条各号に掲げる業務に関する会計から区分 し、特別の会計として経理しなければならない。

44

 社会医療法人は、収益業務を行うことができるとされていますが、その収益業務の 要件及び種類は、以下のとおりとされています 17。 収益業務の要件

収益業務の種類

① 一定の計画の下に収益を得ることを目的と して反復継続して行われる行為であって、社 会通念上業務と認められる程度のものである こと ② 社会医療法人の社会的信用を傷つけるおそ れがあるものでないこと ③ 経営が投機的に行われるものでないこと ④ 当該業務を行うことにより、当該社会医療 法人の開設する病院、診療所又は介護老人保 健施設(以下「病院等」という。)の業務の円 滑な遂行を妨げるおそれがないこと ⑤ 当該社会医療法人以外の者に対する名義の 貸与その他不当な方法で経営されるものでな いこと

 収益業務の種類は、日本標準産業分類(平成 14 年総務省告示第 139 号)に定めるもののうち、 次に掲げるものとします。なお、これらの業務 には当該社会医療法人の開設する病院、診療所 又は介護老人保健施設の業務の一部として又は これに附随して行われるものを含まないものと します。 一 農業 二 林業 三 漁業 四 製造業 五 情報通信業 六 運輸業 七 卸売・小売業 八 不動産業( 「建物売買業、土地売買業」を除 きます。 ) 九 飲食店、宿泊業 十 医療、福祉(病院、診療所又は介護老人保 健施設に係るもの及び医療法第 42 条各号に掲 げるものを除きます。 ) 十一 教育、学習支援業 十二 複合サービス事業 十三 サービス業

17

 「厚生労働大臣の定める社会医療法人が行うことができる収益業務」厚生労働省告示第 92 号、 平成 19 年3月 30 日

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また、収益業務に関する会計は、その社会医療法人が開設する病院、診療所又は介 護人保健施設(指定管理者として管理する病院等を含みます。)の業務等に関する会 計から区分し、特別の会計として経理しなければならないこととされています(医療 法 42 の2③)。  なお、医療法上、公益性の高い医療法人として位置付けられている特別医療法人は、 社会医療法人が特別医療法人の受け皿としても機能することとなっていることから、 平成 24 年3月に廃止されることとなっています(良質な医療を提供する体制の確立 を図るための医療法等の一部を改正する法律(平成 18 年6月 21 日法律第 84 号)附 則8) 。

2 法人税の取扱い  社会医療法人以外の医療法人は、原則として、普通法人(法法2九)として全所得 課税が行われ、30%の基本税率(年 800 万円以下の所得に対しては 22%の軽減税率) が適用されていますが、社会医療法人については、公益法人等として以下のとおり取 り扱われることとなります(法法2六、別表2)。

(1)納税義務及び課税所得の範囲  社会医療法人は、法人税法別表2に掲げる公益法人等に該当するため、法人税法で 定められた収益事業を行う場合に限り、法人税の納税義務が生ずることとなり、収益 事業から生じた所得に対して法人税が課されます(法法4①ただし書、5、7)。  また、収益事業の範囲からは社会医療法人が行う医療保健業(附帯業務及び収益業 務として行うものは除かれます。)を除外することとされており(法令5①二十九チ)、 この附帯業務とは、次の医療法 42 条各号に掲げる業務とされています。 医療法 42 条

 医療法人は、その開設する病院、診療所又は介護老人保健施設(当該医療法人が地方自治 法(昭和二十二年法律第六十七号)第二百四十四条の二第三項 に規定する指定管理者として

管理する公の施設である病院、診療所又は介護老人保健施設(以下「指定管理者として管理す る病院等」という。)を含む。)の業務に支障のない限り、定款又は寄附行為の定めるところに より、次に掲げる業務の全部又は一部を行うことができる。 一 医療関係者の養成又は再教育 二 医学又は歯学に関する研究所の設置

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三 第三十九条第一項に規定する診療所以外の診療所の開設 四 疾病予防のために有酸素運動(継続的に酸素を摂取して全身持久力に関する生理機能の維 持又は回復のために行う身体の運動をいう。次号において同じ。 )を行わせる施設であつて、 診療所が附置され、かつ、その職員、設備及び運営方法が厚生労働大臣の定める基準に適合 するものの設置 五 疾病予防のために温泉を利用させる施設であつて、有酸素運動を行う場所を有し、かつ、 その職員、設備及び運営方法が厚生労働大臣の定める基準に適合するものの設置 六 前各号に掲げるもののほか、保健衛生に関する業務 七 社会福祉法(昭和二十六年法律第四十五号)第二条第二項及び第三項に掲げる事業のうち 厚生労働大臣が定めるものの実施 八 老人福祉法(昭和三十八年法律第百三十三号)第二十九条第一項に規定する有料老人ホー ムの設置

(2)みなし寄附金制度の適用等  収益事業に属する資産のうちから収益事業以外の事業のために支出した金額は、そ の収益事業に係る寄附金の額とみなされます(法法 37 ⑤)。  社会医療法人の寄附金の損金算入限度額は、所得の金額の 50%相当額(その金額 が年 200 万円に満たない場合には、年 200 万円)とされます(法令 73 ①三ロ)。  この取扱いは、平成 20 年4月 30 日以後終了する事業年度について適用されます(改 正法令附則 11 ②)。

(3)納税義務者の区分の変更に伴う取扱い  社会医療法人以外の医療法人が認定を受けて社会医療法人となる場合には、税制上、 普通法人から公益法人等へと納税義務者の区分の変更が起こるため、法人の解散及び 設立があったものとみなして欠損金の繰戻しによる還付等の制度を適用することとさ れています(法法 10 の3①・②)。  このみなし解散・設立等に関する規定は、平成 20 年4月 30 日後に普通法人である 社会医療法人以外の医療法人が社会医療法人となる場合に適用されます(改正法附則 13 ①、経過措置政令 16 他)。  また、社会医療法人以外の医療法人が認定を受けて社会医療法人となる場合には、 その事業年度開始の日から社会医療法人に該当することとなる日(以下、「該当日」 といいます。 )の前日までの期間と���の該当日からその事業年度終了の日までの期間 は、その法人の事業年度とみなされることとなります(法法 14 二十二)。 70


みなし事業年度に関する規定については、平成 20 年4月 30 日以後に特定普通法人 が公益法人等に該当することとなる場合に適用されます(改正法附則 14 ②)。  また、社会医療法人がその認定の取消しを受けた場合には、社会医療法人以外の医 療法人となり、公益法人等から普通法人へと納税義務者の区分の変更が起こるため、 その社会医療法人以外の医療法人に該当することとなる日(以下、「移行日」といい ます。 )前の収益事業以外の事業から生じた所得の金額の累積額又は欠損金額の累積 額を移行日の属する事業年度の所得の金額の計算上、益金の額又は損金の額に算入す ることとなります(法法 64 の4①)。  この場合には、その事業年度開始の日からその移行日の前日までの期間とその移行 日からその事業年度終了の日までの期間は、それぞれ、その法人の事業年度とみなさ れることとなります(法法 14 二十二)。  このような累積所得金額又は累積欠損金額に関する規定やみなし事業年度に関する 規定は、平成 20 年4月 30 日以後に社会医療法人が社会医療法人以外の医療法人とな る場合に適用されます(改正法附則 14 ②・20 ①、経過措置政令 16)。  なお、普通法人から公益法人等に変わるときや、公益法人等から普通法人に変わる ときなど、納税義務者の区分の変更がある場合の取扱いに関しては、4章を参照して 下さい。

(4)税率  社会医療法人の各事業年度の所得の金額に対しては、22%の軽減税率が適用されま す(法法 66 ③)。   (5)医療法人の設立・移行時の取扱い  平成 20 年度改正においては、平成 19 年の医療法の改正を受けて、医療法人の設立 時の資産の贈与等に関する取扱いや持分の定めのある社団医療法人が持分の定めのな い医療法人となる改正も行われています。  平成 19 年の医療法改正では、これまで述べてきた社会医療法人制度の創設のほか、 改正医療法における医療法人の設立の際に定款に記載する残余財産の帰属先は、国、 地方公共団体、公的医療機関の開設者、医師会等これに準じる者、財団医療法人又は 71


持分の定めのない社団に限定され(医療法 44 ⑤、医療法施行規則(昭和 23 年厚生省 令第 50 号)31 の2) 、平成 19 年4月1日以後に設立される医療法人は、財団医療法 人又は持分の定めのない社団医療法人となりました。

【資料 32 医療法改正後の医療法人の類型】 社会医療法人(新設) 財団

特別医療法人(* 1)

44

社団(持分なし)

(特定医療法人:税法上の類型) 一般の医療法人

医 療 法 人

出資額限度法人 44

社団(持分あり) (*2) 上記以外の医療法人 *1 特別医療法人は、平成19年3月31日で制度が廃止されていますが、既存の特別 医療法人は、平成24年3月31日まで存続することとされています。 *2 持分の定めのある社団医療法人は、平成19年4月1日以後設立できませんが、 既存のものについては、相当の間、存続することとされています。

① 医療法人の設立時の資産の贈与等に係る取扱い  財団医療法人又は持分の定めのない社団医療法人が、その設立に際して贈与又は遺 贈を受けた金銭の額又は金銭以外の資産の価額は、平成 20 年度改正前は、持分の定 めのある社団医療法人の取扱いに合わせて、資本金等の額に該当するものとされてい ました(旧法令8十四) 。この場合には、この贈与又は遺贈による設立が法人税法 22 条(各事業年度の所得の金額の計算)の5項に規定する資本等取引に該当することか ら、 法人税法 22 条2項の規定により、受贈益課税が行われることはありませんでした。  しかし、医療法の改正により、今後は、持分の定めのある社団医療法人が設立でき なくなることから、法人税法上、受贈益課税が行われることとなるのではないかとの 疑問が生ずることとなるため、法人税法施行令 136 条の 4(医療法人の設立に係る資 産の受贈益等)の1項の規定により、医療法人の設立について贈与又は遺贈を受けた 金銭の額又は金銭以外の資産の価額は益金の額に算入しないものとし、利益積立金額 が増加したものとすることとされています(法令 136 の4①、法令9①一ヘ)。 72


この取扱いは、平成 20 年4月 30 日以後に医療法人が設立される場合について適用 されることとなっています(改正法令附則 22)。

② 持分の定めのある社団医療法人が持分の定めのない医療法人となる場合の取扱い  既存の医療法人の大半を占める持分の定めのある社団医療法人(資料 33 を参照) については、持分の定めのない医療法人に移行するか、当分の間存続することとされ ています(良質な医療を提供する体制の確立を図るための医療法等の一部を改正する 法律(平成 18 年6月 21 日法律第 84 号)附則 10 ②)。

【資料 33 種類別医療法人数 18】 平成 19 年3月 31 日現在 財 団 400

社 団 持分あり

持分なし

総 数

43,203

424

43,627

特定医療法人

特別医療法人

407

79

 このため、持分の定めのある社団医療法人が、持分の定めのない医療法人へ円滑に 移行するための税制上の取扱いを明確化することが求められ、平成 20 年度改正で、 医療法人が持分の全部又は一部の払戻しをしなかったときのその払戻しをしなかった ことにより生ずる利益の額を益金の額に算入しないものとし、利益積立金額が増加し たものとすることとされました(法令 136 の4②、法令9①一ヘ)(資料 34 を参照)。  この取扱いは、平成 20 年4月 30 日以後に持分の定めのある社団医療法人が持分の 定めのない医療法人となる場合について適用されることとなっています(改正法令附 則 22) 。

18

 資料 33 は、厚生労働省 医療法人・医療経営のホームページ(8)統計データ「医療法人数の推移」 http://www-bm.mhlw.go.jp/topics/bukyoku/isei/igyou/midashi.html をもとに作成しました。

73


【資料 34 持分の定めのない医療法人への移行 19】 持分あり

持分なし 負 債

負 債 移行 資 産

資本金 等の額

資 産

利益

益金不算入

積立 利益積

金額

立金額

3 法人税以外の諸税の取扱い (1)所得税の取扱い  平成 20 年度改正により、所得税法別表1に掲げる公共法人等に社会医療法人が追 加されることとなりました。  したがって、社会医療法人が受け取る利子等については、所得税や住民税は非課税 となり、源泉徴収も行われません。  この所得税法別表1の改正規定は、平成 20 年4月1日から適用されます(改正法 附則1) 。

(2)消費税の取扱い  消費税法別表3に掲げる法人に、社会医療法人が追加されます。  消費税法別表3に掲げる法人に適用される消費税法の取扱いについては、本章1節 3(2)を参照してください。  この消費税法別表3の改正規定は、平成 20 年4月1日から適用されます(改正法 附則1) 。

(3)登録免許税・地方税の取扱い  社会医療法人の登録免許税・地方税の取扱いと適用時期は、資料 35 のとおりです。  法人住民税・法人事業税については、法人税法上の取扱いに従って、収益事業課税 19

 資料 34 は、財務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木 浩「平成 20 年度の法人税関係(含む 政省令事項)の改正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年5月、19 頁をもと に作成しました。 

74


となることから、社会医療法人以外の医療法人と比べて税制上の優遇措置が講じられ ていますが、不動産取得税や固定資産税・都市計画税については、社会医療法人以外 の医療法人と同様に、原則として非課税の措置は講じられていません。

【資料 35 社会医療法人に関する登録免許税・地方税の取扱い】 区 分

内 容

適用時期

登録免許税

○ 設立等の登記は、課税対象となりません。

法人住民税

○  均 等 割 は 最 低 税 率( 地 法 52 ① 一 イ、平成 20 年4月1日以後開始する事業 年度から適用(改正地法附則4①・ 312 ①一イ) 。 ○ 法人税割については、法人税法上の規定 9①、改正地令附則 15 ⑤)

法人事業税

にならい、収益事業課税となります(地法 24 ⑤、294 ⑦)。

○ 所得割額によって課税し(地法 72 の2 平成 20 年4月1日以後開始事業年度 ①一ロ)、法人税法上の規定にならい、収 から適用(改正地法附則5①、改正 益事業課税(地法 72 の5①二) となります。地令附則 15 ⑤)

不動産取得税 ○ 原則として、非課税の措置はありません。

固定資産税及 ○ 原則として、非課税の措置はありません。 び都市計画税

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第6節 特定非営利活動法人(NPO法人)    特定非営利活動促進法(以下、 「NPO 法」といいます。)は、阪神淡路大震災を契 機として国民が自由に社会貢献活動を行うことを促進するために創設され、平成 10 年 12 月から施行されました。  その創設から約 10 年が経過した現在、特定非営利活動法人(以下、「NPO 法人」 といいます。 )はその認証数が 3 万法人を超え 20、我が国の非営利活動を支える上で大 きな役割を担っています。  平成 20 年 12 月からスタートする新しい公益法人制度において、NPO 法人がどの ように位置付けられ、整理されるのかという点が注目されていましたが、最終的には、 NPO 法人は、公益法人制度に統合されることはなく、一般社団法人・一般財団法人 等と並存する形で存続することとなりました。その結果、これから法人格を得て社会 貢献活動を行うことを検討している関係者にとっては、NPO 法人と一般社団法人・ 一般財団法人におけるそれぞれの制度と税制を慎重に比較検討した上で、どちらの法 人格を取得すべきかを選択しなければならないこととなっています。  このため、ここでは、NPO 法人の法制と税制について、一般社団法人・一般財団 法人のそれらとの相違点を踏まえつつ、解説を行います。

1 法制の概要  NPO 法は、特定非営利活動を行う団体に法人格を付与すること等により、ボラン ティア活動をはじめとする市民が行う自由な社会貢献活動としての特定非営利活動の 健全な発展を促進し、公益の増進に寄与することを目的とするものです(NPO 法1)。

(1)特定非営利活動とNPO法人  特定非営利活動については、NPO 法2条1項に定められており、NPO 法人につい ては、同条2項に定められています(資料 36 を参照)。   20

 平成 20 年5月 31 日現在、NPO 法に基づく認証数は、34,719 法人となっています(内閣府 NPO ホームページ「特定非営利活動促進法に基づく申請受理数及び認証数、不認証数等」 ) 。 http://www.npo-homepage.go.jp/data/pref.html

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【資料 36 特定非営利活動について】 NPO法2条(定義)及び別表 「特定非営利活動」とは、以下に掲げる活動に該当する活動であって、不特定かつ多数の 1  ものの利益の増進に寄与することを目的とするものをいう。

(別表 第2条関係) 一 保健、医療又は福祉の増進を図る活動 二 社会教育の推進を図る活動 三 まちづくりの推進を図る活動 四 学術、文化、芸術又はスポーツの振興を図る活動 五 環境の保全を図る活動 六 災害救援活動 七 地域安全活動 八 人権の擁護又は平和の推進を図る活動 九 国際協力の活動 十 男女共同参画社会の形成の促進を図る活動 十一 子どもの健全育成を図る活動 十二 情報化社会の発展を図る活動 十三 科学技術の振興を図る活動 十四 経済活動の活性化を図る活動 十五 職業能力の開発又は雇用機会の拡充を支援する活動 十六 消費者の保護を図る活動 十七 上記の掲げる活動を行う団体の運営又は活動に関する連絡、助言又は援助の活動 「特定非営利活動法人」とは、特定非営利活動を行うことを主たる目的とし、次の一及び 2 

二のいずれにも該当する団体であって、NPO法の定めるところにより設立された法人をい う。 一 次のいずれにも該当する団体であって、営利を目的としないものであること。 イ 社員の資格の得喪に関して、不当な条件を付さないこと。 ロ 役員のうち報酬を受ける者の数が、役員総数の三分の一以下であること。 二 その行う活動が次のいずれにも該当する団体であること。 イ 宗教の教義を広め、儀式行事を行い、及び信者を教化育成することを主たる目的と するものでないこと。 ロ 政治上の主義を推進し、支持し、又はこれに反対することを主たる目的とするもの でないこと。 ハ 特定の公職(公職選挙法(昭和二十五年法律第百号)第三条に規定する公職をいう。 以下同じ。)の候補者(当該候補者になろうとする者を含む。 )若しくは公職にある者 又は政党を推薦し、支持し、又はこれらに反対することを目的とするものでないこと。

 上記のとおり、この特定非営利活動とは、資料 36 の NPO 法別表の 1 号から 17 号 までに掲げる活動で「不特定かつ多数のものの利益の増進に寄与することを目的とす るもの」 (NPO 法2①)とされています。  これを一般社団法人・一般財団法人が行うことができる事業と比較してみると、一 部、相違点が認められます。  一般社団・財団法人法は、法人格の取得と公益性の判断を分離し、その行う事業の 77


公益性の有無にかかわらず、準則主義で法人格を取得することを認めるための法律で あるため、一般社団法人・一般財団法人が行うことができる事業については、強行法 規や公序良俗に反しない限り、格別の制限は設けられていません。

(2)NPO法人の設立等  NPO 法人を設立するためには、所轄庁に設立の���めの申請書類を提出し、設立の 認証を受けなければなりません(NPO 法 10 ①)。その後、NPO 法人は、その主たる 事務所の所在地において設立の登記をすることによって成立します(NPO 法 13 ①)。  また、NPO 法人は、都道府県の知事等による監督を受け、毎事業年度に1回、事 業報告書等を所轄庁に提出しなければなりません(NPO 法 29 ①)。  NPO 法人と一般社団法人・一般財団法人との設立、監事・理事等、監督官庁等の 主な相違点は、資料 37 のとおりです。

【資料 37 NPO法人と一般社団法人・一般財団法人の主な相違点】 NPO 法人

設 立

設立時の資金

一般社団法人・一般財団法人

○ 所轄庁が設立を認証(NPO 法 12 ①)○ 定款は、公証人の認証が必要 (一般社団・財団法人法 13、155) ○ 認証を受けた後に主たる事務所の所   ○ 主たる事務所の所在地において設立 在地における設立登記によって成立 の登記をすることによって成立(一般 (NPO 法 13) 社団・財団法人法 22、163) ○ 一般財団法人は、300 万円以上   (一般社団・財団法人法 153 ②)

○ 理事3人以上、監事1人以上の設置 <一般社団法人> が必要(NPO 法 15) ○ 理事の人数は、1人又は2人以上、 ○ 申請の際、10 人以上の社員が必要 理事会を設置している一般社団法人の 設立時の理事の人数は3人以上設置 (NPO 法 12 ①四) (一般社団・財団法人法 16 ①、60 ①) ○ 社員は2人以上(一般社団・財団法 人法 10 ①) ○ 監事の設置は任意(理事設置・会計 監査人設置一般社団法人は 1 人以上監 理事・監事等 事設置)   (一般社団・財団法人法 60 ②、61) <一般財団法人> ○ 理事会設置の義務があるため、理事 は3人以上設置しなければならない (一般社団・財団法人法 160 ①) ○ 監事は、1 人以上設置   (一般社団・財団法人法 170 ①)

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監督官庁

○ 都道府県の知事等による所轄(NPO ○ 行政機関の監督なし 法9、41) ※ ただし、公益目的支出計画の実施 ○ 毎事業年度に一回、事業報告書、財 については、行政庁の監督あり(整 産目録、貸借対照表及び収支計算書を 備法 123) 所轄庁に対して提出(NPO 法 29 ①)

2 法人税の取扱い (1)NPO法人の課税の仕組み  NPO 法人は、NPO 法 46 条1項の規定により、法人税法における公益法人等とみ なされ、収益事業を行う場合に納税義務が生じます(法法4①)(収益事業課税制度 については、3章を参照)。  ただし、税率については、他の公益法人等のように軽減税率(22%)は適用されず、 普通法人と同様に、30%の基本税率(年 800 万円以下の所得に対しては 22%の軽減 税率)が適用されることとなります(NPO 法 46 ①、法法 66 ①・②)。

(2)認定NPO法人の課税の仕組み  NPO 法人の中でも、税制上の一定の要件を満たしている認定特定非営利活動法人 (以下、 「認定 NPO 法人」といいます。)に対しては、みなし寄附金制度が適用されます。 認定 NPO 法人については、国税庁長官がその認定を行うこととなっており、この点 は、行政庁の認定を受けることで税制上の優遇措置が受けられることとなる公益社団 法人・公益財団法人と大きく異なっています。

① 認定NPO法人  認定 NPO 法人とは、NPO 法人のうち、その運営組織及び事業活動が適正である こと並びに公益の増進に資することにつき一定の要件(資料 38 を参照)を満たすも のとして、国税庁長官の認定を受けたものをいいます(措法 66 の 11 の2③)。  この認定を受けようとする法人は、所定の事項を記載した申請書を、その主たる事 務所の所在地又は納税地の所轄税務署長を経由して、国税庁長官に提出しなければな りません(措令 39 の 23 ④)21。 21

 平成 20 年 6 月 1 日現在認定の有効期間内にある法人数は 87 法人。国税庁 HP「認定 NPO 法人名簿」 http://www.nta.go.jp/tetsuzuki/denshi-sonota/npo/npo.htm  なお、この HP では、認定 NPO 法人の申請等に関する様々な情報が紹介されています。

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認定の有効期間は、国税庁長官の定める日から5年を経過する日までの期間とされ ています(措法 66 の 11 の2④)。  平成 20 年度税制改正においては、認定 NPO 法人の認定要件等が以下のように改 正されました 22。 イ 認定の有効期間の延長   認定の有効期間が2年から5年に延長されました(措法 66 の 11 の2④)。  ただし、平成 20 年3月 31 日以前に申請書を提出している場合には、認定の有効期 間は2年となります。 ロ パブリック・サポート・テスト(PST)に関する要件の見直し  ○ 実績判定期間における PST の割合  PST の割合を5分の1以上とする特例(原則3分の1以上)の適用期限が平 成 23 年3月 31 日まで3年延長されます(措令 39 の 23 ⑫)。  ○ 実績判定期間内の各事業年度における PST の割合  平成 20 年度改正前は実績判定期間内の各事業年度における PST の割合が 10 分の1以上とされていましたが、平成 20 年度改正によって、この各事業年度の 基準が廃止され、PST の割合は、実績判定期間における割合のみで判定するこ ととなりました(措令 39 の 23 ①一)。  ○ 実績判定期間  認定の有効期間が2年から5年に延長されたことに併せて、実績判定期間が2 事業年度から5事業年度へと延長されました(措令 39 の 23 ③)。  ○ 受入寄附金総額から控除する一者当たり基準限度超過額 ・ 受入寄附金の額の総額から控除される一者当たり基準限度超過額が、平成 20 年度改正前は受入寄附金総額の 100 分の5を超える部分の額とされていました が、平成 20 年度改正によって、受入寄附金総額の 100 分の 10 を超える部分の 額とされました(措規 22 の 12 ③)。

22

 認定 NPO 法人制度の平成 20 年度改正の内容については、国税庁「認定 NPO 法人制度が改正さ れました(平成 20 年5月)」( http://www.nta.go.jp/tetsuzuki/denshi-sonota/npo/npo.htm)を参 照しました。

80


・  社員からの寄附金については、その親族等 23 からの寄附金を同一の者からの 寄附金とみなす規定は適用しないこととされました(措規 22 の 12 ⑤)。  ○ 総収入金額から除かれる国等からの補助金又は委託の対価  一定の独立行政法人、地方独立行政法人、国立大学法人及び大学共同利用機関 法人からの補助金又は委託の対価についても、国、地方公共団体及び我が国が加 盟している国際機関からの補助金又は委託の対価と同様の取扱いとされました (措令 39 の 23 ①一イ)。  ○ 小規模法人 24 の特例(簡便な計算式で判定を行うことができる措置)  平成 20 年度改正前は、PST の割合が3分の1以上とされていましたが、改正 後は、PST の割合が5分の1以上とされ、その適用期限が平成 23 年3月 31 日 まで3年延長されました(措令 39 の 23 ⑬)。 ハ 運営組織に関する要件の見直し  役員又は社員の数のうちに役員又は社員の親族等及び特定の法人の占める割合が3 分の1以下であることとする要件のうち、社員の親族等及び特定の法人に係る要件を 廃止することとされました(措令 39 の 23 ①三)。併せて、閲覧対象となる事項につ いて、 各社員の親族割合のうち最も高いものが追加される等の整備が行われました(措 令 39 の 23 ①五、措規 22 の 12 ㉑七)。  この認定要件に係る取扱いは、平成 20 年4月1日以後に行う認定の申請について 適用されます(改正法附則 64、経過措置政令 16、改正措令附則 44 ①、改正措規附則 21 ①) 。  また、平成 20 年度改正を踏まえた認定 NPO 法人の認定要件(措令 39 の 23)は、 次の資料 38 のようになります。

23

 「その親族等」とは、その配偶者及び3親等以内の親族並びに当該社員と婚姻の届出をしていな いが事実上婚姻関係と同様の事情にある者など特殊の関係にある者等をいいます(措令 39 の 23 ① 三、措令 22 の 12 ⑫)。

24

 「小規模法人」とは、実績判定期間における総収入金額に 12 を乗じてこれをその実績判定期間 における月数で除して計算した金額が 800 万円未満で、かつ、その実績判定期間において受け入れ た寄附金の額の合計額が 3 千円以上である寄附者(役員又は社員に該当する者を除きます。 )の数 が 50 人以上である法人をいいます(措令 39 の 23 ⑮) 。

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【資料 38 認定NPO法人の認定要件】 認 定 要 件

1 パブリックサポート テスト

 

 実績判定期間(法人の直前に終了した事業年度終了の日以前5年 内に終了した各事業年度のうち最も古い事業年度開始の日(その期 間に事業年度の定めがない期間がある場合には、その期間内の日を 含む各年のうち最も古い年の1月1日)から当該終了の日までの期 寄附金等収入金額÷経常収入金額≧5分の1 間をいう。 )において                      であること * 総収入金額から国等(国、地方公共団体、別表1に掲げる独立行 政法人、地方独立行政法人、国立大学法人等)からの補助金等を控 除します(措令 39 の 23 ①一イ) 。 * 寄附金等収入金額の計算上控除される一者あたり基準限度超過額 は、受け入れた寄附金の総額の 100 分の 10 に相当する金額を超える 部分とします(措規 22 の 12 ③) 。 * 社員親族等からの寄附金は、同一者からの寄附とはみなされませ ん(措規 22 の 12 ⑤) 。 * 割合を5分の 1 とする特例(原則は3分の1)は、平成 23 年3月 31 日までの間に申請書を提出した場合に適用されます(措令 39 の 23 ⑫)。 * 小規模法人の特例については省略しています。

2 活 動 の 対 象

 実績判定期間における事業活動のうちに次の活動の占める割合が 100 分の 50 未満であること(措令 39 の 23 ①二) ① 会員等に対する資産の譲渡等及び会員等が対象である活動 ② 会員等、特定の範囲の者に便益が及ぶ活動 ③ 特定の著作物又は特定の者に関する普及啓発、広告宣伝、調査研 究活動等 ④ 特定の者に対し、その者の意に反した作為又は不作為を求める活動

3 運営組織及び経理

 その運営組織及び経理に関し、次に掲げる要件を満たしていること (措令 39 の 23 ①三) ① 各役員について、次に掲げる者の役員の総数のうちに占める割合 が、それぞれ3分の1以下であること イ 役員とその配偶者及び三親等以内の親族等 ロ 特定の法人の役員又は使用人である者及びこれらの者と親族関 係を有する者等 ② その会計について公認会計士若しくは監査法人の監査を受けてい ること ③ 不適切な経理を行っていないこと

4 事

 その事業活動に関し、次に掲げる要件を満たしていること(措令 39 の 23 ①四) ① 次の活動を行っていないこと   イ 宗教活動  ロ 政治活動  ハ 特定の公職等又は政党を推薦、支持又は反対する活動 ② 役員、従業員、社員若しくは寄附者若しくはこれらの者と親族関 係を有する者又はこれらの者と特殊な関係のある者に対し特別の利 益を与えないこと等 ③ 実績判定期間における事業費の総額のうちに特定非営利活動に係 る事業費の額の占める割合が 100 分の 80 以上であること ④ 実績判定期間における受入寄附総額の 100 分の 70 以上を特定非営 利活動に係る事業費に充てていること ⑤ 助成金の支給を行った場合は、事後遅滞なく、その助成の実績を 記載した書類をその法人の主たる事務所の所在地等の所轄税務署長 を経由して国税庁長官に提出すること

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⑥ 海外への送金又は金銭の持出しを行う場合には、事前に、その内 容を記載した書類をその法人の主たる事務所の所在地等の納税地の 所轄税務署長を経由して国税庁長官に提出すること 5 情

 次に掲げる書類について閲覧の請求があった場合には、正当な理由 がある場合を除き、これを閲覧させること(措令 39 の 23 ①五) ① 事業報告書等、役員名簿等及び定款等 ② 役員報酬又は従業員給与の支給に関する規定 ③ 上記4⑤・⑥の規定により提出した書類の写し ④ 収入の明細その他の資金に関する事項、資産の譲渡等に関する事 項、寄附金に関する事項等を記載した書類 ⑤ 寄附金を充当する予定の具体的な事業の内容を記載した書類

6 不 正 行 為 等

法令違反、偽りその他不正の行為により利益を得、又は得ようとした 事実その他公益に反する事実がないこと

7 設立後の経過期間

申請書を提出した日を含む事業年度開始の日において、設立の日以後 1年を超える期間が経過していること

8 所 轄 庁 の 証 明

所轄庁から法令等に違反する疑いがあると認められる相当の理由がな い旨の証明書の交付を受けていること

② 認定NPO法人に対するみなし寄附金  認定 NPO 法人については、 「その収益事業に属する資産のうちからその収益事業 以外の事業のために支出した金額」(法法 37 ⑤)は、寄附金とみなして損金算入限度 額(その事業年度の所得の金額の 20%相当額)に達するまでの金額が損金の額に算 入されます(措法 66 の 11 の2①、法令 73 ①三ハ)。  しかしながら、認定 NPO 法人以外の NPO 法人については、みなし寄附金制度が 設けられていません。  一般社団法人・一般財団法人についても、NPO 法人と同様に、みなし寄附金制度 は設けられていませんが(法法 37 ⑤)、この一般社団法人・一般財団法人に対してみ なし寄附金制度を設けない理由は、みなし寄附金の優遇措置のない NPO 法人に関す る税制との平仄を合わせるためではないかと思われます。  また、一般社団法人・一般財団法人と NPO 法人とを比較する場合に、重要な留意 点として指摘しておかなければならないと考えられるのは、一般社団法人・一般財団 法人には、4 章「納税���務者の区分の変更」において説明するように、普通法人が公 益法人等となったり、公益法人等が普通法人となったりするという納税義務者の区分 の変更があった場合の特別な措置が存在しているのに対して、NPO 法人については、 納税義務者の区分を変更するという仕組みは採られていません。  4 章において説明するように、一般社団法人・一般財団法人については、営利型法 人から非営利型法人となった場合には、欠損金の繰戻し還付の適用が受けられる一方 83


で青色欠損金の繰越しが認められなくなったり、非営利型法人から営利型法人となっ た場合には、累積所得金額が益金の額とされたり累積欠損金額が損金の額とされたり します。  このように、一般社団法人・一般財団法人と NPO 法人の税制には、共通するもの もあり、相違するものもありますが、新たに法人格を取得して社会貢献活動を行うこ とを予定している関係者にとっては、両者の相違点は非常に重要となります。   3 法人税以外の諸税の取扱い (1)所得税の取扱い  NPO 法人及び認定 NPO 法人については、所得税法別表1の公共法人等に該当し ないため、一般社団法人・一般財団法人が支払いを受ける利子等と同様に、所得税及 び住民税の利子割等が課税されます。  利子等の収入で事業を行ってきた社団法人・財団法人にとって、一般社団法人・一 般財団法人となった場合に利子等に対する源泉所得税課税が行われることが大きな問 題となるということは、本章1節3(1)において既に述べたとおりですが、この利 子等に対する課税も、NPO 法人に対する課税との整合性を考慮したものではないか と考えられます。

(2)消費税の取扱い  NPO 法人は、消費税法別表3に掲げられている法人とみなされます(NPO 法 46 ②)。  消費税法別表3に掲げる法人の取扱いについては、本章1節3(2)を参照して下 さい。

(3)登録免許税・地方税の取扱い  NPO 法人に関する登録免許税・地方税の取扱いについては、資料 39 を参照して下 さい。

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【資料 39 NPO法人に関する登録免許税・地方税の取扱い】 区 分

内 容

登録免許税

○ 設立等の登記は、課税対象となりません。

法人住民税

○ 均等割は最低税率となります(地法 52 ①一イ、312 ①一イ) 。 ○ 法人税割については、法人税法上の規定にならい、収益事業課税となります (地法 24 ⑤・294 ⑦)。

法人事業税

○ 所得割額又は収入割額によって課税され(地法 72 の2)、所得割については、 法人税法上の規定にならい、収益事業課税となります(地法 72 の5①十一) 。

不動産取得税 ○ 原則として、非課税の措置はありません。 固定資産税及 ○ 原則として、非課税の措置はありません。 び都市計画税

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第7節 その他の公益法人等(学校法人・社会福祉法人・宗教法人等)

 法人税法別表2に掲げられている公益法人等には、上述の公益社団法人・公益財団 法人、非営利型法人に該当する一般社団法人・一般財団法人、社会医療法人以外にも、 学校法人・社会福祉法人・宗教法人等といった非営利法人が多数含まれています。  これらの公益法人等に関しては、3章において解説する収益事業課税制度が適用さ れることとなっていますので、その詳細については3章を参照して下さい。  また、これらの公益法人等に関しては、みなし寄附金制度が適用されます。  公益法人等については、 「その収益事業に属する資産のうちからその収益事業以外 の事業のために支出した金額」 (法法 37 ⑤)は、みなし寄附金として、損金算入限度 額までの金額が損金の額に算入されます。この場合の損金算入限度額は、学校法人・ 社会福祉法人・更生保護法人については、所得の金額の 50%相当額と年 200 万円のい ずれか多い金額、その他の法人については、所得の金額の 20%相当額とされています。  また、これらの公益法人等の各事業年度の所得に対する法人税の税率は、22%の軽 減税率が適用されます(法法 66 ③)。

 ところで、これらの公益法人等に関しては、平成 20 年度改正において抜本的な改 革が行われるのか否かということが注目されていたわけですが、結果的には、大きな 改正は行われませんでした。  このため、公益社団法人・公益財団法人に関しては公益目的事業が非課税となるな ど、非営利事業に課税をしないという観点に立つ抜本的な改革が行われたにもかかわ らず、これらの公益法人等に関しては、公益社団法人・公益財団法人の公益目的事業 と同様の事業を行っている場合であっても、それが収益事業に該当すれば課税が行わ れるなど、理論的に説明が難しい不整合が生ずることとなっています。  これらの公益法人等と、公益社団法人・公益財団法人、一般社団法人・一般財団法 人との間のみなし寄附金や税率の相違に関しても、合理的な説明は難しいと考えます。  このような事態が生じた大きな原因は、非営利法人の全般に対して統一的な法制が 存在していないことや非営利法人の多様性にあると考えますが、「営利に課税をし、 非営利には課税をしない」という所得課税の原則に立ち戻り、非営利法人の全般を見 86


渡して体系的で理論的な制度を創ることを目指す余地が全くない、ということではな いと考えます。

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第 8 節 人格のない社団等

 平成 20 年の公益法人改革により、これまで法人格を取得できずに人格のない社団 等となってきた団体についても、比較的容易に一般社団法人・一般財団法人として法 人格を取得することが可能となっています。  この「人格のない社団等」とは、法人税法においては、法人でない社団又は財団で 代表者又は管理人の定めがあるものとされており(法法2八)、下記のとおり、法人 税基本通達において、具体的な判断基準が示されています。 法人税基本通達1-1-1(法人でない社団の範囲)  法第2条第8号《人格のない社団等の意義》に規定する「法人でない社団」とは、多数の 者が一定の目的を達成するために結合した団体のうち法人格を有しないもので、単なる個人 の集合体でなく、団体としての組織を有して統一された意志の下にその構成員の個性を超越 して活動を行うものをいい、次に掲げるようなものは、これに含まれない。 ⑴ 民法第 667 条《組合契約》の規定による組合 ⑵ 商法第 535 条《匿名組合契約》の規定による匿名組合 法人税基本通達1-1-2(法人でない財団の範囲)  法第2条第 8 号《人格のない社団等の意義》に規定する「法人でない財団」とは、一定の 目的を達成するために出えんされた財産の集合体で特定の個人又は法人の所有に属さないで、 一定の組織による統一された意志の下にその出えん者の意図を実現すべく独立して活動を行 うもののうち法人格のないものをいう。 法人税基本通達1-1-3(人格のない社団等についての代表者又は管理人の定め)    法人でない社団又は財団について代表者又は管理人の定めがあるとは、当該社団又は財団 の定款、寄附行為、規約等によって代表者又は管理人が定められている場合のほか、当該社 団又は財団の業務に係る契約を締結し、その金銭、物品等を管理する等の業務を主宰する者 が事実上あることをいうものとする。したがって、法人でない社団又は財団で収益事業を行 うものには、代表者又は管理人の定めのないものは通常あり得ないことに留意する。

 この人格のない社団等については、収益事業を行う場合に限り納税義務があるもの とされており(法法4①)、各事業年度の所得のうち収益事業から生じた所得以外の 所得及び清算所得については、それぞれ各事業年度の所得に対する法人税及び清算所 得に対する法人税を課さないこととされています(法法5・7)。  このため、課税所得の範囲は、非営利型法人に該当する一般社団法人・一般財団法 人と同じとなっており、適用税率も基本税率 30%(課税所得の金額のうち年 800 万 88


円までは 22%)となっています。  ところで、本節の冒頭に記載したとおり、人格のない社団等は、一般社団法人・一 般財団法人を受け皿として法人格を取得することがあるものの、一般社団法人・一般 財団法人よりもその組成や目的等には制約がありません。このため、人格のない社団 等において、利益の分配を目的として事業を行うということも有り得ます。  このため、本来であれば、人格のない社団等と一般社団法人・一般財団法人との税 制は、この両者の関係を踏まえたものとなっていなければなりません。  しかしながら、この両者の税制を比較してみると、合理的でない不均衡な制度となっ てしまっていると言わざるを得ません。  すなわち、一般社団法人・一般財団法人は、非営利型法人の要件に該当しなければ 全ての所得に対して課税されることとなるのに対して、人格のない社団等であれば、 活動内容に関係なく、収益事業に対してのみ課税することとなっています。  平成 20 年度改正において、本来であれば、利益の分配を行うのか否かを基準とし て法人税課税の適否を判定するという基本的な考え方を明確に打ち立てて、人格のな い社団等についても、改正の対象に含め、利益の分配を行うものについては、普通法 人として全所得課税とするべきであったと考えます。

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第9節 外国公共法人・外国公益法人等

1 平成 20 年度改正前の取扱い (1)外国公共法人  平成 20 年度改正前の我が国における外国公共法人の法人税における取扱いは、外 国公共法人が非課税外国法人として財務大臣の指定を受けて告示されたときは、法人 税を課さないこととされていました。  外国の公共法人に関しては、我が国の公共法人がその国に源泉のある所得を有して いたとしてもそれに課税を行わないこととされている国の公共法人には、我が国では 課税しないこととされていました(旧法法別表1の2号)。  なお、平成 20 年 6 月 1 日現在、外国公共法人に該当するものとして指定されてい るものはありません。

(2)外国公益法人等  平成 20 年度改正前の我が国における外国公益法人等の法人税における取扱いは、 外国公益法人等が収益事業から生ずる所得に対してのみ課税される法人として財務大 臣の指定を受けて告示されたときは、その所得に対してのみ法人税が課されることと されていました(旧法法別表2の2号)。  これは、既に外国公共法人で説明した理由と同様に、相互主義によって課税を免除 しようとするものですが 25、現在、指定を受けている法人は、僅か数法人に限られてい ます。  また、これらの外国公益法人等に対して課する各事業年度の所得に対する法人税の 税率は、 国内の公益法人等と同様に、 22%の軽減税率とされていました (旧法法 143 ③) 。

(3)外国法人である人格のない社団等  外国法人である人格のない社団等については、国内源泉所得で収益事業から生ずる ものを有する場合に限って法人税が課税されることとなっていました(旧法法4③)。

25

 武田昌輔編著『コンメンタール法人税法』第一法規、第 1 巻 598 頁 

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2 平成 20 年度改正後の取扱い  平成 20 年度改正においては、外国公共法人及び外国公益法人等に対する指定制度 が廃止されることとなり、法人税法別表1の2号及び別表2の2号が削除され、外国 法人である公共法人・公益法人等に対しては、国内源泉所得(法法 138)を有する場合 には、その国内源泉所得が収益事業以外の事業から生ずるものであっても、法人税の納 税義務が生ずることとされました(法法4③) 。  また、この改正により、外国公益法人等に対する税率の優遇措置(旧法法 143 ③) も廃止され、普通法人と同様の税率が適用されることとなっています。  既に指定を受けている外国公益法人については、平成 25 年 11 月 30 日までに開始 する各事業年度の所得に対する法人税については、上記の優遇措置を継続し(改正法 附則 11) 、その後の事業年度においては指定制度を廃止することとされています。  平成 20 年度改正において、外国公共法人及び外国公益法人等に対する指定制度が 廃止された理由は、指定法人が僅か数法人に止まり、制度の意義が乏しいと考えられ たためと想定されます。  しかしながら、外国法人である人格のない社団等に対しては、今回改正が行われて いないことから、その収益事業から生ずる国内源泉所得のみに課税が行われる一方で、 外国公共法人及び外国公益法人等に対する指定制度が廃止されたことにより、外国法 人である公共法人・公益法人等に対しては、そのすべての国内源泉所得に課税が行わ れることとされ、理論的な説明が難しい不整合が生じています。  また、国際化の急速な進展に伴い、国境の壁がますます低くなっていく流れの中に あって、内国法人に対する課税と外国法人に対する課税の相違を拡大する方向での改 正が妥当であるのか否かという点も考慮してよかったのではないかと思われます。  いずれにしても、将来的には、外国の公共法人・公益法人等であっても、我が国のそ れと同じように、積極的に我が国における公益活動を行ってもらうことができるような 税制とすることを検討してもよいのではないかと考えられます。その際には、外国で設 立された公益法人についても、米国内国歳入庁に申請し、免税団体として認められれば 一定の非課税措置が講じられている米国の取扱いが参考となるものと考えます。

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第3章 収益事業課税制度

 公���法人等は、非営利法人であるため、原則として法人税は課税されませんが、例 1 外的に収益事業を行う場合には法人税が課税されることとなっています(法法4①た

だし書) 。この「収益事業」とは、1 章2節2(3)の資料6に掲げる 34 の業種(特 掲事業)とされています。  公益法人等に適用される収益事業課税制度においては、課税される所得が収益事業 から生じた所得に限定されているため、収益事業から生ずる所得とその他の事業から 生ずる所得に関する経理の区分をはじめとして、所得の計算においてもいくつかの特 別な取扱いが存在します。  以下、まず、収益事業に係る所得の計算等に関する取扱いの解説と検討を行い、そ の後に、収益事業の範囲について解説を行います。

第1節 収益事業に係る所得の金額の計算等

 収益事業課税制度における所得の金額の計算も、基本的には普通法人の場合と同様 ですが、その所得の範囲が収益事業から生じた所得に限定されているなどの特殊性が あることから、普通法人の所得の金額の計算と比べると、次のような特別な取扱いが なされます。

1 区分経理  公益法人等は、その収益事業から生ずる所得に対してのみ法人税が課税されること から、これらの法人が収益事業と収益事業以外の事業とを行う場合には、収益事業か ら生ずる所得に関する経理と収益事業以外の事業から生ずる所得に関する経理とを区 分して行わなければならないこととされています(法令6)。  この場合の「所得に関する経理」というのは、単に収益及び費用に関する経理だけ でなく、 資産及び負債に関する経理を含むこととされています(法基通 15 -2-1)。

1

 人格のない社団等についても、公益法人等と同様に、収益事業課税制度が適用されます。

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ただし、一つの資産が収益事業と収益事業以外の事業とに共用されているような場 合には、専用面積等が明らかな場合を除き、当該資産をそれぞれの事業ごとに区分す ることは事実上困難であることから、このような場合には、当該資産を区分経理する ことなく、当該資産に係る償却費等の費用の額を合理的に区分して経理すれば足りる こととされています(同通達注)。  ところで、収益事業に係る所得の金額の計算は、この区分経理を前提にして行われ ることとなることから、区分経理をどのような考え方で整理するのかということが非 常に重要となるわけですが、現行の区分経理に関しては、やや疑義無しとしない部分 があります。以下に述べる資産の帳簿価額による区分替えの処理などからも分かると おり、現行の取扱いにおいては、区分経理を行う意義が必ずしも明確ではありません。  収益事業に係る所得の金額の計算における区分経理は、収益事業を収益事業以外の 事業と分けてその事業活動の成果を適切に所得に反映させることにその意義があると いうことであれば、移転価格税制における独立企業原則と同様に、区分の異なる事業 間の取引の取扱いは時価を基準とし、各事業間の内部取引も外部取引と同様に取り扱 うことが必要となると考えられます。すなわち、収益事業を独立の事業単位と見て所 得金額の計算を行うことが、収益事業活動の成果を適切に所得に反映させることとな るものと考えられます。各事業間の取引を帳簿価額等により行うということになると、 各事業の適切な所得金額が計算できないだけでなく、租税回避の温床を提供すること ともなりかねません。  このように、現行の区分経理には疑義無しとしない部分があると言わざるを得ませ んが、以下においては、実務の指針を示すという観点から、現行の制度と取扱いを基 本として解説を行うこととします。

2 収益事業の元入金  従来、新たに収益事業を開始した場合に、収益事業に属する資産及び負債(外部負 債に限ります。)として資産及び負債の区分経理をしたときは、両者の差額は収益事 業に係る資本の元入額とし、その後に追加して収益事業に支出された金銭その他の資 産の価額についても、同様に取り扱われてきました(旧法基通 15 -2-3)。  このため、例えば、その差額相当額を収益事業以外の事業からの借入金として経理 93


して利息を支払うようなことは認められない 2 との見解が示されていました。  しかし、 「法人税基本通達等の一部改正について」(法令解釈通達)(平成 20 年7月 2日付課法2-5他1課共同)により、この取扱いが次のように改められました。 法人税基本通達 15 - 2 - 3(収益事業に属するものとして区分された資産等の処理)

 収益事業を開始した日において、令第 6 条《収益事業を行う法人の経理の区分》の規定 により収益事業以外の事業に属する資産及び外部負債につき収益事業に属するものとして 区分経理した場合における当該資産の額の合計額から当該外部負債の額の合計額を減算し た金額を元入金として経理したとしても、当該金額は、資本金等の額及び利益積立金額の いずれにも該当しないことに留意する。  その後において、収益事業以外の事業に属する金銭その他の資産につき収益事業に属す るものとして区分経理した場合における当該金銭その他の資産の価額についても、同様と する。  (注)収益事業に属するものとして区分経理した金額を、他会計振替額等の勘定科目によ り収益又は費用として経理した場合には、当該金額は益金の額又は損金の額に算入さ れない。

 この新たな取扱いにおいては、元入金は資本金等の額及び利益積立金額のいずれに も該当しないものとされることになりますので、負債とする以外には処理のしようが ないこととなります。  どのような根拠で従来の取扱いを変更することとなるのかということを明らかにす るとともに 3 、従来の利息の計上を認めない取扱いをどのようにするのかということ も、併せて明らかにする必要があると考えます。  公益法人等が収益事業と収益事業以外の事業を行っている状態は企業が事業部制を 採っている状態と似ているわけですが、事業部制を採っている企業においては、各事 業部の損益を適切に計算するために、内部貸借はもとより、内部出資に関しても、こ れを内部貸借と同様とみて、内部利子の計上を行っているものが少なくないのではな いかと考えられます。

2

 窪田悟嗣編著『法人税基本通達逐条解説』税務研究会出版局、平成 20 年6月、1386 頁

3

 公益法人等が収益事業を開始して法人税の納税義務が生じ、収益事業から生ずる所得に対する法 人税の申告を行う場合には、その開始の日の収益事業に属する資産の額の合計額から外部負債の額 の合計額を控除した残額が資本の元入額となることは、 「しごく当然のこと」 (有安正雄・坂元左・ 渡辺淑夫『逐条詳説 法人税関係通達総覧 法人税基本通達編』第一法規、4126 頁)と指摘されてい ました。

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3 収益事業以外の事業に属していた資産・負債の帳簿価額  平成 20 年度改正により、内国法人である公益法人等のその収益事業以外の事業に属 していた資産及び負債がその収益事業に属する資産及び負債となった場合のその資産 及び負債(以下、 「転用資産等」といいます。 )又は公益法人等が普通法人若しくは協 同組合等に該当することとなった場合のその該当することとなった時において有する その収益事業以外の事業に属していた資産及び負債(以下、 「移行時資産等」といいま す。 )の帳簿価額は、それぞれその転用資産等の価額としてその収益事業に関する帳簿 に記載された金額又はその移行時資産等の価額としてその該当することとなった時に おいてその帳簿に記載されていた金額とすることとされています(法令 131 の6) 。  この改正以前においても、法人税基本通達 15 -2-2(固定資産の区分経理)に より収益事業以外の事業の用に供してきた固定資産をある時期から収益事業の用に供 することとなった場合には、その時以降、その固定資産について経理の区分替えを行 わなければならないこととされており、この場合、その区分替えの基礎となる帳簿価 額については、その収益事業の用に供することとなった時におけるその固定資産の帳 簿価額によりその経理を行うこととされていました。そのため、収益事業以外の事業 の用に供されていた資産につきその経理において減価償却をほとんど行っていなかっ た場合や、逆に、収益事業以外の事業の経理において当該資産につき税法上の限度額 を超える減価償却(*)を行っていた場合に、区分替えの時点において当該資産につ いて評価替えを行って帳簿価額を増額又は減額をしたとしても、その増減はなかった ものとされていました(同前)。 * 収益事業以外の事業の用に供していた固定資産を収益事業の用に供した場合の その後の償却限度額の計算については、法人税基本通達7-4-3から同通達7 -4-4の2までに定める償却方法を変更した場合の償却限度額の計算の例によ ることとされています(法基通 15 -2-2(注))。  収益事業以外の事業の用に供していた固定資産を収益事業の用に供した場合におい て、従来の法人税基本通達 15 -2-2も新たな法人税法施行令 131 条の6(収益事 業以外の事業に属していた資産及び負債の帳簿価額)の規定も帳簿価額により区分替 えを行うこととされており、実質的な取扱いの差異はないと考えますが、同施行令の 対象範囲は「資産及び負債」とされており、同通達の対象範囲である「固定資産」を 95


内包するものとなっています。そのため、平成 20 年度改正による前述の法人税法施 行令 131 条の6の規定の創設に伴い、今後、法人税基本通達 15 -2-2の内容の修 正及び同施行令との位置付けの明確化が望まれます。

4 費用・損失の区分経理  公益法人等が収益事業と収益事業以外の事業とを行っている場合における費用又は 損失の区分経理については、次によることとされています(法基通 15 -2-5)。   (1)  直接費等  収益事業について直接要した費用の額又は直接生じた損失の額は、収益事業に係る 費用又は損失の額として経理することとされています。  この場合、その費用又は損失が収益事業について直接要し、又は直接生じたもので あるかどうかは、個々の費用又は損失の性質、その発生原因などに応じて判断するこ とになります。

(2)  共通経費等  収益事業と収益事業以外の事業とに共通する費用又は損失は、資産の使用割合、従 業員の従事割合、資産の帳簿価額の比、収入金額の比その他その費用又は損失の性質 に応ずる合理的な基準により収益事業と収益事業以外の事業とに配賦し、これに基づ いて経理することとされています。  この場合、その配賦に使用する基準は、個々の費用又は損失の性質等に応じて、例 えば、次のようにその費用又は損失ごとに採用し、かつ、その採用した基準は、特段 の事情がない限り継続して採用すべきこととなります。 費用又は損失

配 賦 基 準

減価償却費

資産の使用割合(使用面積割合、使用時間割合等)

人 件 費

従業員の従事割合(従事人員割合、従事時間割合等)

借入金の利子 一般管理費

総資産の帳簿価額の割合等 収入金額割合等

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(3)  内部利子・賃借料  公益法人等が収益事業以外の事業に属する金銭、固定資産等を収益事業のために使 用した場合においても、これにつき収益事業から収益事業以外の事業へ利子、賃借料 等を支払うこととし、その額を収益事業に係る費用又は損失として経理することは認 められません(法基通 15 -2-5(注))。  これは、「収益事業の所得に関し区分経理をするとはいっても、同一法人内におけ る単なる計算上の区分として一つの経理を二分するにすぎないのであるから、それぞ れの経理をあたかも人格の異なる2つの法人の経理のように割り切るというところま では徹底できないのである 4」という見解が示されています。

(4)  収益事業に専属する借入金等の利子  公益法人等がその事業資金に充てるために借入れた借入金の利子は、収益事業と収 益事業以外の事業の共通経費として一定の基準により収益事業に係る部分の金額を配 賦することになりますが(法基通 15 -2-5(2))、収益事業のみの資金需要として 借り入れた場合でも、同様に取扱うこととされています。  しかし、法令の規定、主務官庁の指導等により収益事業以外の事業に係る資金の運用 方法等が規制されているため、収益事業の遂行上必要な資金の全部又は一部を外部から の借入金により賄うこととしている場合には、前記の取扱いの特例として、当該借入金 等の利子の額のうち当該収益事業の遂行上必要と認められる部分の金額は、収益事業に ついて直接要した費用の額とすることができることとされています(法基通 15 -2-6) 。

5 公益法人等の行った低廉譲渡等の取扱い  法人が時価よりも低い価額で資産を譲渡し、又は経済的な利益の供与をした場合に は、その時価と実際に収受した対価との差額のうち、実質的に贈与等をしたと認めら れる金額を寄附金の額に含めて損金算入限度計算の対象にすることとされています (法法 37 ⑧)。  しかし、公益法人等はもともと公益を目的とするものであるため、その本来の目的 にしたがって資産を無償で譲渡し、あるいは無利息で資金の貸付けを行うなどのこと 4

 窪田悟嗣編著前掲注2, 1389 頁

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が行われることもありますが、公益法人等が通常の対価の額に���たない対価による資 産の譲渡又は役務の提供を行った場合においても、その資産の譲渡等が当該公益法人 等の本来の目的たる事業の範囲内で行われるものである限り、その資産の譲渡等につ いては法人税法 37 条8項(低廉譲渡等)の規定の適用はないものとされています(法 基通 15 -2-9)。

6 収益事業に係る固定資産の処分損益  公益法人等が収益事業を行う場合には、その収益事業に付随する行為から生ずる損 益についても、収益事業の損益として計算することとされていますので、公益法人等 が収益事業に属する固定資産を譲渡した場合には、その譲渡による損益は、原則とし て収益事業の損益となります。  他方、収益事業以外の事業の用に供している固定資産については、その処分損益に ついては、非課税とされており、同じ固定資産でありながら、それがたまたま収益事 業に使われていたか、そうでないかによって、その処分損益の取扱いが全く変わって くることとなります。  そこで、収益事業用の固定資産の処分損益であっても、一定の場合には、収益事業 に係る損益に含めないことができることとされています(法基通 15 -2- 10)。  イ 相当期間にわたり保有されていた固定資産の処分損益  公益法人等が相当期間にわたり固定資産として保有していた土地、建物、構築物 等を譲渡した場合には、たとえその固定資産が収益事業の用に供されていたもので あっても、原則としてその譲渡による損益は収益事業の所得には含めないこととさ れています。  現行の収益事業課税制度の下では、キャピタル・ゲインについては課税しないこ とを原則としており、極めて長期にわたって保有している場合には、その譲渡益が 主としてキャピタル・ゲインであることが明確であると考えているものであり、し たがって、譲渡収入の中に、キャピタル・ゲインとは別の、例えば、譲渡に際して 行った区画形質の変更や、マンション分譲などにより付加された部分に係る収入が ある場合には、キャピタル・ゲイン部分とは切り離して課税対象となることに注意 する必要があります。 98


ロ 収益事業の廃止等に伴う固定資産の処分損益  収益事業の全部又は一部を廃止して、その廃止に係る事業に属する固定資産の処 分をした場合には、その処分損益は事業廃止に伴う一種の清算損益であって、収益 事業に付随する損益とはいい難いので、前記イに該当しない場合であっても、収益 事業の損益には含めないこととされています。

7 公益法人等が収受する借地権利金等  公益法人等が、その固定資産である土地又は建物の貸付けをしたことにより収受す る権利金その他の一時金の取扱いについては、収受した権利金の額が、時価の2分の 1を超える権利金であり、法人税法施行令 138 条1項の規定の適用を受けるものにつ いては、土地の譲渡による収益の額として法人税基本通達 15 -2- 10 の取扱いに準 ずることとされており、それ以外の権利金及び契約の更新又は更改に際して収受する 更新料等の額については、不動産の貸付けに係る収益の額とすることとされています (法基通 15 -2- 11)。

8 公益法人等が収受する補助金等の収入  収益事業を行う公益法人等が国又は地方公共団体等から受ける補助金、助成金等の 額については、次のとおり取扱うこととされています(法基通 15 -2- 12)。 イ 固定資産の取得又は改良に充てるために交付を受ける補助金等の額は、たとえ 当該固定資産が収益事業の用に供されるものである場合であっても、収益事業に 係る益金の額に算入しないこととされています。   なお、この場合の、当該固定資産の取得価額(償却限度額又は譲渡損益等の計 算の基礎となる金額)については、実際の取得価額とすることとされています。 ロ 収益事業の収入金額又は経費の金額を補てんするために交付を受ける補助金等 の額は、収益事業に係る益金の額に算入することとされています。

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第2節 収益事業の範囲

 公益法人等の課税対象となる「収益事業」とは、 「販売業、製造業その他の政令で定め る事業で、継続して事業場を設けて行われるもの」をいい(法法2十三) 、資料 40 に掲げ る通り、34 の業種が特掲されており(法令5) 、公益法人等がこれらの事業を行う場合に はその事業が公益法人等の本来の目的たる事業であるときであっても、その事業から生 ずる所得については法人税が課されることとされています(法基通 15 -1-1) 。  平成 20 年度改正においては、収益事業の範囲に労働者派遣業が追加されるととも に、収益事業に該当する医療保健業から社会医療法人が行う医療保健業が除外される こととなりました。  収益事業課税制度は、通常、株式会社等の営利法人や個人事業者と競合の関係にあ る事業から生じた所得について課税するためものであると説明されています。  しかし、例えば、技芸教授業の中には、パソコン教室、英会話教室、スポーツクラ ブなどといった、今日では日常的な事業が収益事業に含まれずに非課税扱いとなって いるなど、営利法人との競合業種と考えられる事業が収益事業の範囲から除外されて いるといった問題点があると指摘されています。  また、近年においては、営利法人との競合を事由の一つとして、限定列挙されてい る収益事業の範囲を拡大解釈していると考えられる判決 5 も出されており、収益事業 5

 名古屋地裁平成16年(行ウ)第4号 法人税額決定処分等取消請求事件、名古屋高等裁判所平成 17年(行コ)第31号 法人税額決定処分等取消請求控訴事件 【事案の概要】   本件は、宗教法人である控訴人が、死亡した愛玩動物の飼い主から依頼を受けて、葬儀供養等 を行うなどして金員を受け取ったことに対してペット葬祭業が収益事業に当たるとして法人税決 定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を受けたため、その取消しを求めて抗告訴訟を提起した ところ、原審は棄却したため、控訴した事案である。 【判示事項】 1 法人税法等が公益法人等に対して種々の優遇措置を講じているのは、少なくとも、人間社会に おいて潤滑油に例えるべき一定の有用性を持った非営利活動を行うとされていることに着目し、 国家としても、その限りにおいて税制上の便宜を提供しようとするものと解するのが相当であ る。(原審判決引用) 2 収益事業該当性の有無は、当該事業の展開の手法、収受される財貨の額が定まるに至る経緯、 その額と給付行為の内容との対応関係、例外の許容性などの具体的諸事情を総合的に考慮し、一 般事業者が行う類似事業と比較しつつ、社会通念に従って、果たしてその財貨移転が任意になさ れる性質のものか否かを判断して決せられるべきものである。(原審判決引用) 3 原告が行う合同葬、一任葬及び立会葬は、いずれも、原告がペットの葬儀を執り行い、ペットの 死体を焼却することを約し、他方、ペット供養希望者が「料金表」ないし「供養料」の表題が付さ れた金額表に記載された金員を交付することを約しているのであるから、死体の焼却については請 負契約、それ以外については準委任契約の成立要件を充足すると解される。(原審判決引用) 4 税法上、「墳墓地」の意義は明定されていないが、墓地法2条4項にいう死体ないし焼骨が人 間のそれを指すことは疑う余地がないから、「墳墓地」も人間に関するものに限られると解され る上、実質的にも、墳墓地が周辺住民の生活環境との関係で配慮が求められる一方、国民生活に

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の範囲が争点となる事例も多く見られます。  1章2節の「1 公益法人に対する法人税課税の沿革」において説明したように、 収益事業課税制度は、個々にその公益性を判断することが困難であることから、公益 法人等に対する課税の根拠についての詳細の検討を行わないまま、公益法人等の行う 事業に着目して創設された外形課税制度であって、法人の所得に課税するという法人 税の本質からすると、異質の性格を有している制度であるために、上記のような様々 な問題が生ずることとなっていると考えられます。  また、平成 20 年度改正においては、また、公益社団法人・公益財団法人が行う収益 事業のうち、公益目的事業に該当するものについては収益事業課税の対象には含まれな いこととされる(法令5②一)等の公益法人制度改革に対応した整備が行われました。  この場合、公益社団法人・公益財団法人に対する収益事業の枠組みを利用した非課 税措置であると見ることができるわけですが、今後は、我が国に固有の制度としては じまった収益事業課税制度を公益法人税制における課税対象の外枠を示すものとして 積極的に評価するという新たな視点から収益事業課税制度を捉えることが必要ではな いかと考えます。  上記のような問題も、このような視点に立って、公益法人税制の課税対象の外枠は どのようなものであるべきかという問題として改めてその解決策を模索することとす るべきではないでしょうか。もちろん、この際には、その枠内においては非営利には 課税しないという所得課税の基本的な考え方で課税か非課税かの区分が行われるとい う前提で検討を行い得ることとなっていなければなりません。

とって必要な施設であることから、その永続性と非営利性を確保する必要性が高いのに対し、ペ ットの死体の処理については、現行法上特段の規制はなく、法的には「廃棄物」として市町村が 処理すべき性質のものであるから、人についての墳墓地と同様の公共性、公益性は見出し難い。 (原審判決引用) 5 原告はペット葬祭業に関連して塔婆、プレート、骨壷、袋、位牌、石版、墓石を交付し、これ に対してあらかじめ定められた一定額の金員を受領しているのであるから、これらの行為は「物 品販売業」に該当する。(原審判決引用) 6 原告は、人間についての墓地を設置し、利用者から依頼を受けて管理し、その対価としてあら かじめ定められた料金を取得しているところ、このような行為は、通常の霊園墓地経営と同様で あるから、請負業に該当すると解される。(原審判決引用) 7 控訴人は、僧侶による読経等の行為が純粋な宗教行為であって、収益事業に該当しないから、本 件課税処分のうち、少なくともこれらの行為に関して収受された金員に関する部分は取り消される べきものであると主張するが、宗教行為であるか否かによって、直ちに当該行為の収益事業該当性 が左右されるものではなく、控訴人が行ったペットの葬儀、遺骨の処理等の行為は、僧侶による読 経等を含め、いずれも収益事業に該当すると解されるから、控訴人の主張は採用できない。  (出典)TAINS・Z888-1079「概要」

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【資料 40 収益事業の内容】 事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

1 物品販売業(法令5① 卸売業、小売業といった物品(動植物その 公益社団法人・公益財 一) 他通常物品といわないものを含む。 )の販 団法人等が行う児童福 祉施設の児童の給食用

◇農産物等を直接不特定又は多数の者に販 輸入脱脂粉乳の販売業 売する行為(法基通 15-1-9)を含み、宗 等(法令 5 ①一) 教法人におけるお守り等の販売、学校 農産物等を特定の集荷 法人等が行う教科書等の販売(法基通 業者等に売り渡す行為 15-1-10)は該当しない。

(法基通 15-1-9)

学校法人等が行う一定 のバザー(法基通 15-110) 2

不動産販売業(法令5 不特定又は多数の者を対象として、反復又は 特定法人(法基通 15-1①二) 継続的に土地、建物などの譲渡を行う事業 13)の行う不動産販売 業等(法令5①二) 公益法人等が相当期間 保有していた土地の譲 渡を容易にするために 区画形質の変更等を 行って譲渡した場合の 区画形質の変更による 付加価値以外の部分(法 基通 15-1-12)

金銭貸付業(法令5① 継続的に行われる金銭の貸付け 三)

独立行政法人農業・食

◇貸付先が不特定又は多数の者である金銭 品産業技術総合研究機 の貸付(金融業)に限られない(法基通 構が法律に基づく業務 15-1-14)。

として行う金銭貸付業 (法令5①三) 公益法人等が余裕資金 の運用等として行う有 価証券の現先取引(法 基通 15-1-14(注) ) 公益法人等がその会員 等に対して行う基準割 合以下の利率による 共 済 貸 付 け( 法 基 通 15-1-15)

物品貸付業(法令5① 物品をその利用者の管理のもとに移して利 土地改良事業団体連合 四)

用させる事業

会が会員に対して行う

◇旅館における遊技用具の貸付は旅館業 物品販売業等(法令5 に、遊技所業等に係る施設内において使 ①四) 用される物品(用具)の貸付は遊技所業 に含まれる(法基通 15-1-16) 。

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事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

5 不動産貸付業(法令5 土地、建物などの不動産をその用途、用法に 特定法人が行う不動産 ①五)

従って他の者に利用させ、対価を得る事業

貸付業等(法令5①五)

◇店舗のケース貸しや広告のための屋上又は (法規 4 の 2) 壁面の貸付(法基通 15-1-17)は含まれる 永代使用料を徴して行 ◇国等に対して貸付けた不動産の国等以外 う墳墓地の貸付(法基 の 者 へ の 転 貸 は 課 税( 法 基 通 15-1-19) 通 15-1-18) となる。

非課税とされる住宅用 地の貸付け(法規 4) (法 基通 15-1-20、15-1-21)

6 製造業(加工修理業等 反復又は継続して、原材料などに加工を加 独立行政法人農業・食 を含む)(法令5①六) え、異種の製品を製造して卸売する事業

品���業技術総合研究機

◇自己の栽培等により取得した農産物等に 構が業務として行う一 係る簡易な加工等(法基通 15-1-22)及 定のもの(法令5①六) び反復継続して行われる公益法人等の研 究成果に基づく試作品等の譲渡(法基通 15-1-23)は製造業に該当する。 7 通信業(放送業を含む) 他人の通信を媒介若しくは介助し、又は通 (法令5①七) 信設備を他人の通信の用に供する事業及び 多数の者によって直接受信される通信の送 信を行う事業 ◇無線呼出業務、電報の集配業務、郵便 物等の集配業務、公衆電話サービス業 務、共同アンテナに係る業務(法基通 15-1-24)が含まれる。

――

8 運送業(運送取扱い業 他の者の委託に基づき、船舶、航空機、自 を含む)(法令5①八) 動車等の運輸交通手段を利用して貨物や旅 客を運搬する事業 ◇リフト、ロープウェイ等の索道事業(法 基通 15-1-25)が含まれる。

――

9 倉庫業(保管業を含む) 寄託を受けた物品の保管等の事業 (法令5①九) ◇手荷物、自転車等の預かり業等(法基通 15-1-26)が含まれる。 ◇貸金庫、貸しロッカーは物品貸付業(法 基通 15-1-26(注) )となる。

――

10 請負業(事務処理の委 仕事の完成を約して報酬を受ける契約に基 国等の事務処理を委託 託 業 を 含 む )( 法 令 5 づき行われる事業 された法人が行う委託 ①十) ◇他の者からの委託に基づいて行う調査、 事業で委託の対価がそ 研究、情報収集及び提供、手形交換、為 の事務処理のために必 替業務、検査、検定等(法基通 15-1-27) 要な費用の額を超えな が含まれる。 いこと(実費弁償)が ◇他の特掲事業(収益事業)と一体不可分 明らかなもの等(法令 なものは請負業には該当しない(法基通 5①十) (法規 4 の 3) (法 15-1-29)。 基通 15-1-28) 11 印刷業(法令5①十一) 書籍、雑誌その他の印刷物を印刷すること を請け負う事業 ◇謄写印刷業、タイプ孔版印刷業、複写業、 製版業、鉛版等製造業、製本業等(法基 通 15-1-30)が含まれる。

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――


事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

12 出版業(法令5①十二) 書籍や雑誌、新聞などの出版物を制作して 特定の資格(法基通 15出版する事業 1-32)を有する者を会 ◇名簿、統計数値、企業財務に関する情 員とする法人の会員向 報等の印刷物等の刷成・販売(法基通 け会報等(法基通 15-115-1-31)が含まれる。 33)の配布等(法令5① ◇代価に代えて会費を徴収して行う出版物 十二) (法基通 15-1-34) の発行(法基通 15-1-36)の代価相当額 (法基通 15-1-35) は出版業に係る収益となる。 13 写真業(法令5①十三) 写真機を用いて他の者の写真を撮り、対価 を得る事業 ◇写真フィルムの現像、焼付け等(法基通 15-1-37)が含まれる。

――

14 席貸業(法令5①十四) 不特定又は多数の者の娯楽、遊興又は慰安 国又は地方公共団体の の用に供するために席貸しを行う事業 用に供するための席貸 ◇興行を目的する集会場等の貸付け(法基 業等(法令5①十四) 通 15-1-38)が含まれる。 会員に準ずる者に対す る席貸し(法基通 15-138 の 2) 利用の対価の額が実費 の範囲を超えないもの (法基通 15-1-38 の 3) 学 生 寮 ( 法基通 15-115 旅館業(法令5①十五) 他人を宿泊させ、宿泊料を受ける事業 ◇下宿営業、宗教法人の宿泊施設等(法基 40)の経営 通 15-1-39)が含まれる。 学校法人等の寄宿舎(法 基通 15-1-41)の経営 公益法人等の会員向け 研修用宿泊施設等のう ち一定のもの(法基通 15-1-42)の経営 16 料理店業その他の飲食 不特定又は多数の者を対象として、飲食の 学校給食事業(法基通 店業(法令5①十六) 提供に適する場所において飲食物の提供を 15-1-43) 行う事業 ◇他の調理業者からの仕出しを受けて飲食 物を提供するもの(法基通 15-1-43)が 含まれる。 17 周旋業(法令5①十七) 他の者のために商行為以外の行為の媒介、 代理、取次ぎなどを行う事業 ◇不動産仲介業、債権取立業、職業紹介所、 結婚相談所等(法基通 15-1-44)が該当 する。

――

18 代理業(法令5①十八) 他の者のために商行為の代理を行う事業 ◇ 保 険 代 理 店、 旅 行 代 理 店 等( 法 基 通 15-1-45)が該当する。

――

19 仲立業(法令5①十九) 自己の名をもって他の者のために売買その 他の行為を行う事業 ◇商品取扱員、出版取次業、広告代理店業 (法基通 15-1-47)が該当する。

――

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事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

20 問屋業(法令5①二十) 自己の名をもって他の者のために売買その 他の行為を行う事業 ◇商品取扱員、出版取次業、広告代理店業 (法基通 15-1-47)が該当する。

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21 鉱業(法令5①二十一) 鉱業法による鉱業権者又は租鉱権者がその 権限に基づいて鉱物の採掘を行う事業 ◇探鉱、坑道掘削、鉱石の運搬等、鉱業権 者等との契約により鉱物等の配分をうけ る事業等(法基通 15-1-48)が含まれる。

――

22 土石採取業(法令5① 採石権者等として岩石、砂利、砂、土その 二十二) 他の鉱物以外の土石を採取して販売する事 業

――

23 浴場業(法令5①二十 三)

不特定又は多数の者に対して入浴のサービ スを提供し、その対価を得る事業 ◇サウナ風呂、砂場等の特殊浴場業(法基 通 15-1-49)が含まれる。

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24 理容業(法令5①二十 四)

不特定又は多数の者に対して理容サービス を提供してその対価を得る事業 ◇不特定又は多数の者に対して行う理容学 校における教育実習の一環として行われ る理容サービスの提供(法基通 15-1-50) も含まれる。

――

25 美容業 (法令5①二十五) 不特定又は多数の者に対して美容サービス を提供してその対価を得る事業 ◇マッサージ、美容体操等の方法による全 身美容サービスの提供、愛玩動物のトリ ミング等を行う事業(法基通 15-1-51) が含まれる。 ◇不特定又は多数の者に対して行う美容学 校における教育実習の一環として行う美 容サービスの提供(法基通 15-1-51(注) ) も含まれる。

――

26 興行業 (法令5①二十六) 映画、演劇、演芸、舞踊、舞踏、音楽、スポー 常設の美術館等におけ ツ、見せ物などの興行を行う事業 る所蔵品を観覧させる ◇他の興行主等のために工業を行う事業 行 為( 法 基 通 15-1-52 及び興行の媒介又は取次ぎ業(法基通 (注) ) 15-1-52)が含まれる。 慈 善 興 行 等( 法 基 通 15-1-53) 27 遊技所業(法令5①二 十七)

28 遊覧所業(法令5①二 十八)

野球、テニス、ゴルフ、囲碁その他の遊技 に適する施設、場所などを設け、これをそ の用途に応じて不特定又は多数の者に利用 させる事業 ◇会員制の遊技所(法基通 15-1-54)も含 まれる。

――

専ら不特定又は多数の者をして一定の場所 を遊歩し、天然又は人工の物、景観などを 観覧させることを目的とする事業 ◇展望台、パノ ラ マ、 遊 園 地 等( 法 基 通 15-1-55)が該当する。

――

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事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

29 医療保健業(血液事業 医師又は歯科医師等が患者に対し医業又は 日 本 赤 十 字 社 が 行 う を含む) ( 法 令 5 ① 二 医業類似行為を行う事業等 医 療 保 健 業( 法 基 通 九)(法規 4 の 4) ◇療術業、助産婦業、看護業、歯科技工業、 15-1-57)等(法令5① 獣医業等(法基通 15-1-56) 、医療保健業 二十九) (法規 5、 5 の 2、 を行う公益法人等以外の公益法人等によ 6) る給食事業(法基通 15-1-58)及び収益 医療保健業を行う公益 事業に該当しない医療保健業を行う公益 法人等の経営する病院 法人等による日用品の販売、クリーニン における患者給食を主 グの取次ぎ等(法基通 15-1-58(注) )が たる目的とする公益法 該当する。 人等による医療の一貫 としての患者給食(法 基通 15-1-58)

学術研究に付随して行 われる医療保健業(法 令5①二十九ヲ) 非課税とされるオープ ン病院等の行う医療保 健業(法基通 15-1-60、 15-1-61、15-1-62、 15-1-63、15-1-63 の 2) 非課税とされる福祉病 院等(法基通 15-1-64、 15-1-65、15-1-65 の 2) 30 技芸の教授(通信教育 によるもの及び免許の 付与等を含む) 、学力の 教授(通信教育による ものを含む) 、公開模擬 学力試験を行う事業 (法令5①三十)

特掲されている技芸について直接実技の教 授を行う事業及びその技芸に関する免許の 付与その他これに類する行為を行う事業 ◇収益事業に該当する技芸の教授に付随 して行われる講習会等(法基通 15-1-66 (注))、予備校等の公開模擬学力試験(法 基通 15-1-67)が含まれる。

国家資格付与事務とし て行う技芸の教授で一 定のもの等(法令5① 三十) (法規 7、7 の 2) 収益事業に該当しない 技芸に関する免許の付 与等(法基通 15-1-66) 非課税とされる技芸教 授等の授業時間数の判 定 (法基通 15-1-67 の 2) (法規 8) 非課税とされる学力の 教授に規定する大学入 試のための学力の教授 (法基通 15-1-67 の 3)

31 駐車場業(法令5①三 十一)

時間決めなどで不特定又は多数の者に随時 駐車させるもののほか、月極め、年極めな どで相当期間にわたり継続して同一人に駐 車場所を提供する事業 ◇駐車場所としての土地の貸付け(法基通 15-1-68)が含まれる。

――

32 信用保証業(法令5① 他人の債務について保証するという形で信用 保証料が低額である等 三十二) を供与し、これについて保証料を得る事業 の一定の要件を満たす もの(法令5①三十二) ( 法 基 通 15-1-69) (法 規 8 の 2)

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事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

33 無体財産権の提供等事 工業所有権その他の無体財産権の譲渡又は 国等に対して行われる 業(法令5①三十三) 提供を行う事業 無体財産権の提供等(法 令5①三十三) (法規 8 の 2 の 2) 34 労働者派遣業(法令5 自己の雇用する者等を、他の者の指揮命令 ①三十四) を受けてその他の者の行う事業に従事させ る事業 ◇自己と雇用関係のない者を、他の者の指 揮命令(他の者との雇用関係に基づく指 揮命令に限らない。 )を受けて、当該他 の者の行う事業に従事させる事業等(法 基通 15-1-70)が含まれる。

――

1 収益事業の判定  前述の通り、収益事業は 34 業種に特掲されていますが、公益法人等の行う事業が収 益事業に該当するか否かの判定にあたっては以下の事項に留意する必要があります。

(1)  事業場を設けて行われるものであること   「事業場を設けて行われるもの」とは、常時店舗、事業所等事業活動の拠点となる 一定の場所を設けてその事業を行うもののほか、必要に応じて随時その事業活動のた めの場所を設け、又は既存の施設を利用してその事業活動を行うものが含まれ、移動 販売、移動演劇興行のようにその事業活動を行う場所が転々と移動するものであって も事業場を設けて行われるものに該当することとされています(法基通 15 -1-4)。

(2)継続して行われるものであること   「継続して行われるもの」とは、各事業年度の全期間を通じて継続して事業活動を 行うもののほか、例えば、次のようなものを含むこととされています(法基通 15 - 1-5) 。 イ 土地の造成及び分譲、全集又は事典の出版のように、通常一つの事業計画に基 づく事業の遂行に相当期間を要するもの ロ 海水浴場における席貸し等又は縁日における物品販売のように、通常相当期間 にわたって継続して行われるもの又は定期的に、若しくは不定期に反復して行わ れるもの 107


公益法人等が法人税法施行令5条1項各号(収益事業の範囲)に掲げる事業のいず れかに該当する事業(以下、「特掲事業」といいます。)とこれに類似する事業で特掲 事業に該当しないものとを行っている場合には、その行う特掲事業が継続して行われ ているかどうかは、これらの事業が全体として継続して行われているかどうかを勘案 して判定することとされています。

(3)収益事業に含まれる付随行為  収益事業には、 「その性質上その事業に付随して行われる行為(付随行為)を含む」 (法 令5①)こととされていますが、付随行為とは、次に掲げる行為のように、通常その 収益事業に係る事業活動の一環として、又はこれに関連して行われる行為をいいます (法基通 15 -1-6)。 イ 出版業を行う公益法人等が行うその出版に係る業務に関係する講演会の開催又 は当該業務に係る出版物に掲載する広告の引受け ロ 技芸教授業を行う公益法人等が行うその技芸の教授に係る教科書その他これに 類する教材の販売及びバザーの開催 ハ 旅館業又は料理店業を行う公益法人等がその旅館等において行う会議等のため の席貸し ニ 興行業を行う公益法人等が放送会社に対しその興行に係る催し物の放送をする ことを許諾する行為 ホ 公益法人等が収益事業から生じた所得を預金、有価証券等に運用する行為 へ 公益法人等が収益事業に属する固定資産等を処分する行為  なお、収益事業から生じた所得の運用については、公益法人等が、当該預金、有価 証券等のうち当該収益事業の運営のために通常必要と認められる金額に見合うもの以 外のものについて、収益事業以外の事業に属する資産として区分経理をしたときは、 その区分経理に係る資産を運用する行為は、収益事業に付随して行われる行為に含め ないことができることとされています。ただし、公益法人等(非営利型法人に該当す る一般社団法人・一般社団法人や NPO 法人等の法人税法施行規則 22 条の5に掲げ る法人を除きます。)のその区分経理をした金額については、法人税法 37 条5項(公 益法人等のみなし寄附金)の規定の適用があることに留意する必要があります(法基 108


通 15 -1-7(注))。   (4)収益事業に該当する委託契約等による事業  収益事業課税の対象となる事業は、「継続して行われるもの」であることがその要 件とされているため、一般的には、公益法人等自らが店舗、事務所、工場などを有し て、直接収益事業を行っていることが想定されていますが、公益法人等が、自らは店 舗などを開設しないで、委託契約などに基づいて他の者に収益事業に該当する事業を 行わせるなど、実質的に自ら収益事業を行っていると認められる例もあります。そこ で、次のような事情により、自らは表面に出ないとしても、実質的に自ら収益事業を 行っていると認められる場合には、これについても実質的に事業所を設けて自ら収益 事業を行っているものとして課税することとされています(法基通 15 -1-2)。 イ 公益法人等が収益事業に該当する業務の全部又は一部を委託契約に基づいて他 の者に行わせている場合 ロ 公益法人等が収益事業に該当する事業を行うことを目的とする組合契約(匿名 組合契約を含みます。)その他これに類する契約に基づいて当該事業に関する費 用及び損失を負担し、又はその収益の分配を受けることとしているため、実質的 に自ら当該事業を行っていると認められる場合 ハ 公益法人等が受益者等課税信託の受益者等である場合において、当該信託に係 る受託者における当該信託財産に係る事業が法人税法施行令5条1項各号に掲げ る事業のいずれかに該当するとき

(5)  収益事業に該当する共済事業   「共済」とは、一定の団体の構成員が協力して助け合うこと、すなわち相互扶助を 意味しますが、一般に「保険」と同義語のように用いられることがあり、「保険業」 が収益事業に特掲されていないことから、共済事業といえば、およそ保険業と同様に 収益事業課税の対象とならないと誤解する向きもあります。  しかし、一口に共済事業といっても、その内容は様々であり、共済事業といえば、 一律に収益事業課税の対象とならないというのではなく、その共済の目的や内容によっ て収益事業に該当するかどうかを判定することとされています(法基通 15 -1-3) 。 109


例えば、構成員相互に資金の融通を行うことを目的とする貸付共済は、一定の要件 を満たす低利貸付を除き「金銭貸付業」に、また構成員が団体生命保険などに加入す ることについてその事務の代行などを行う保険共済は「請負業」に該当し、いずれも 収益事業に該当することとなります。

2 収益事業から除外されている事業  特定の公益法人等が行う事業のうち、特に公益性の高い事業や収益性の低い事業、 課税することが適当でない事業については、個別的に収益事業から除外されており、 また、次の事業についても、その事業が公益や社会福祉への貢献に寄与していると認 められることから、収益事業には含まれないこととされています(法令5②)。 ① 公益社団法人・公益財団法人が行う特掲事業のうち、公益法人認定法2条4項に 規定する公益目的事業に該当するもの ② 公益法人等が行う特掲事業のうち、その事業に従事する次に掲げる者がその事業 に従事する者の総数の半数以上を占め、かつ、その事業がこれらの者の生活の保護 に寄与しているもの イ 身体障害者福祉法4条に規定する身体障害者 ロ 生活保護法の規定により生活扶助を受ける者 ハ 児童相談所、知的障害者更生相談所、精神保健福祉センター又は精神保健指定 医により知的障害者として判定された者 ニ 精神保健及び精神障害者福祉に関する法律 45 条2項の規定により精神障害者 保健福祉手帳の交付を受けている者 ホ 年齢 65 歳以上の者 ヘ 母子及び寡婦福祉法に規定する配偶者のない女子で児童を扶養している者又は寡婦 ③ 母子及び寡婦福祉法に規定する母子福祉団体が行う特掲事業のうち母子及び寡婦 福祉法施行令6条1項各号に掲げる事業で、次に掲げるもの イ 母子及び寡婦福祉法 14 条(母子福祉団体に対する貸付け) (同法 32 条3項(母 子福祉団体で寡婦を使用するものに対する準用)において準用する場合を含む。) の規定による貸付金の貸付けに係る事業のうち、その貸付けの日から当該貸付金 の最終の償還日までの期間内の日の属する各事業年度において行われるもの 110


ロ 母子及び寡婦福祉法 25 条1項に規定する公共的施設内において行われている 事業 ④ 保険業法の保険契約者保護機構が同法 265 条の 28 の1項5号に掲げる業務とし て行う事業

3 収益事業の具体的な範囲  収益事業の判定に当たっては、34 の事業を特掲し、できるだけ個々具体的にその 解釈を明らかにするという方針が採られていることから、法人税基本通達においてそ れぞれの事業ごとにその範囲が定められています。  以下、窪田悟嗣編著『法人税基本通達逐条解説』(税務研究会出版局)を参考にそ れぞれの事業ごとにその具体的な内容の解説を行います。

(1)物品販売業  収益事業課税の対象となる「物品販売業」とは、物品の販売を継続して事業場を設 けて行うものをいいます。ここでいう物品には、「動植物その他通常物品といわない もの」の販売業も含むこととされています(法令5①一)。

① 物品販売業の範囲 イ いわゆる第一次産業のうち農林業、漁業及び水産養殖業は特掲事業には含まれ ていないので、公益法人等が自己の栽培、採取、捕獲、飼育、繁殖、養殖その他 これらに類する行為により取得した農産物、畜産物、林産物、水産物をそのまま 又は出荷のために最小限必要とされる簡易な加工を加えて、特定の集荷業者等に 売渡すだけの行為は、農林漁業に含まれる卸売りとしての行為であって物品販売 業には該当しませんが、当該農産物等に加工を加えて販売する行為や、加工を加 えない場合であっても不特定多数の者に販売する行為は物品販売業に該当するこ ととされています(法基通 15 -1-9)。 ロ 販売の目的物である「物品」には、通常物品といわないものも含まれることと されていますが、 「通常物品といわないもの」には、動植物のほか、郵便切手、 収入印紙、物品引換券等が含まれます。ただし、有価証券及び手形の売買を行う 111


事業は、 一般的には証券業又は貸金業等となり、物品販売業には含まれません(法 基通 15 -1-9(注)1)。 ハ 公益法人等が一定の時期又は一定の条件の下に販売する目的で特定の物品を取 得し、これを保有するいわゆる備蓄事業等に係る業務は物品販売業に含まれます (法基通 15 -1-9(注)2)。 ニ 公益法人等がその会員等に対して有償で物品の頒布を行っている場合であって も、当該物品の頒布が当該物品の用途、頒布価額等からみて専ら会員等から、そ の事業規模等に応じて会費を徴収する手段として行われているものであると認め られるときは、当該物品の頒布は、物品販売業に該当しないこととされています (法基通 15 -1-9(注)3)。

② 宗教法人の物品販売業  宗教法人が信者や参詣人からいわゆるお賽銭や喜捨金を受ける行為は、特掲事業のい ずれにも該当しないので、その収入は課税対象外になりますが、お賽銭や喜捨金の収入 に合わせてお札やおみくじなどを交付したり、あるいは社務所や境内の売店等で種々の 物品を有償で頒布する行為を行う場合には、これらの行為は物品販売と同様の経済的側 面を有したりすることから、これらの行為が物品販売業に該当するかどうかが問題とな ります。しかしながら、形式的には物品の販売になるものであっても、一般の商店等で も販売できる性質のものを除き、課税の対象にはならないこととして取り扱われていま す。つまり、宗教法人がその宗教活動の一環として頒布する物品で、社会通念上崇敬の 対象として認識されているようなもの、例えば、お守りやお札、おみくじなどは課税の 対象とされませんが、一般の物品販売業者においても販売している場合や、通常、実用 品又は装飾品などとしても使用できるようなもの、例えば、絵葉書、写真帳、暦、線香、 ろうそく、供花などのほか、数珠、集印帳、硯墨、文鎮、メダル、楯、ペナント、キー ホルダー、杯、杓子、箸、陶器などを通常の販売価額で参拝人などに販売する場合には、 物品販売業として課税の対象として取り扱われることとされています。  ただし、線香やろうそく、生花などの販売であっても、専ら参詣に当たって神前、 仏前などに献げるため下賜されるものは物品販売業に含まれないと解されています (法基通 15 -1- 10(1))。 112


③ 学校法人の物品販売業  学校法人等が行う教育事業については、「技芸教授業」に該当するものでない限り、 一般的には収益事業課税の対象にはなりませんが、たとえ非課税の教育事業を行う学 校法人等であっても、次のような行為を行っている場合には、物品販売業として収益 事業課税の対象として取り扱うこととされています(法基通 15 -1- 10(2)~(5))。 イ 教科書その他これに類する教材以外の出版物の販売(*) * ここでいう「教科書その他これに類する教材」とは、教科書、参考書、問題 集等であって、学校の指定に基づいて授業において教材として用いるために当 該学校の先生、生徒等を対象として販売されるものをいいます。 ロ ノート、筆記具などの文房具、布地、糸、食料品などの材料又はミシン、編物 機械、厨房用品などの用具の販売 ハ 制服、制帽等の販売  なお、学校法人等が行うバザーで年1、2回程度開催されるものについては、物品 販売業に該当しないものとして取り扱うこととされていますが、「技芸教授業」を行 う公益法人等がその技芸の教授に関連して行うバザーの開催は、収益事業の付随行為 として課税の対象となるので留意が必要です(法基通 15 -1-6(2))。

④ 非課税とされる物品販売業  物品販売業のうち次のものは収益事業から除外されています。 イ 公益社団法人・公益財団法人又は非営利型法人に該当する一般社団法人・一般財 団法人が行う児童福祉施設の児童の給食用輸入脱脂粉乳の販売業(法令5①一イ) ロ 小規模企業者等設備導入資金助成法に規定する貸与機関が同法に規定する設備 貸与事業として行う設備の販売業(法令5①一ロ)

(2)  不動産販売業  公益法人等の中には、マンションを建てて土地付きで分譲したり、また、会館を建 てるなどのためにその有していた土地を造成して売却したりするなどの例があります が、このような場合、法人税法上、原則として収益事業である「不動産販売業」を行 うものとして、法人税の納税義務が生ずることとなります(法令5①二)。 113


① 不動産販売業の範囲  公益法人等が土地(借地権を含みます。)を譲渡するに当たって当該土地に集合住 宅等を建築し、又は当該土地につき区画形質の変更を行った上でこれを分譲する行為 は、原則として不動産販売業に該当することとなりますが、当該土地が相当期間にわ たり固定資産として保有されていたものであり、かつ、その建築又は変更から分譲に 至る一連の行為が専ら当該土地の譲渡を容易にするために行われたものであると認め られる場合には、当該土地の譲渡は、不動産販売業に該当しないものとされています。  ただし、その区画形質の変更により付加された価値に対応する部分の譲渡について は、不動産販売業として収益事業課税の対象とされます(法基通 15 -1- 12)。  不動産の販売についてこのような取扱いがされているのは、公益法人等が、収益事 業に属する固定資産につき譲渡、除却その他の処分をした場合におけるその処分をし たことによる損益は、原則として収益事業に係る損益となりますが、相当期間(少な くとも 10 年以上)にわたり固定資産として保有していた土地(借地権を含みます。) 建物、又は構築物につき譲渡(法人税法施行令 138 条 1 項の規定の適用がある借地権 の設定を含む。)、除却その他の処分をした場合におけるその処分をしたことによる損 益、及び収益事業の全部又は一部を廃止してその廃止に係る事業に属する固定資産に つき譲渡、除却その他の処分をした場合におけるその処分をしたことによる損益につ いては、これを収益事業に係る損益に含めないこととされていますので(法基通 15 -2- 10) 、例えば、土地をそのまま不動産業者等に譲渡したような場合には、その 譲渡利益は非課税になるのに対して、その処分をできるだけ有利にするため、当該土 地について自ら区画形質の変更を加えて分譲等をした場合には、課税対象になるとい う不合理が生ずるからとされています。  また、集合住宅等の建築をした上で分譲する場合の当該集合住宅等の譲渡利益につ いてはその全額が課税対象となることに注意する必要があります。  なお、土地の分譲に代えて当該土地に借地権を設定した場合におけるその借地権の 設定で、法人税法施行令 138 条(借地権の設定等により地価が著しく低下する場合の 土地等の帳簿価額の一部損金算入)の 1 項の規定の適用があるものについても、同様 に取り扱うこととされていますので(法基通 15 -1- 12(注))、その借地権の設定 行為に係る譲渡利益の額に相当する金額のうちキャピタル・ゲインに相当する金額は 114


課税対象外になるのに対し、その設定行為につき当該規定の適用がない場合には、不 動産の貸付行為とされるので、その貸付けが一定の要件を満たさない限り、後に述べ る「不動産貸付業」として課���対象となります。

② 非課税とされる不動産販売業  不動産販売業のうち次に掲げるものは、収益事業に該当しないこととされています。  イ 特定法人(*)の行う不動産販売業 * この場合の「特定法人」とは、次に掲げる法人で、その業務が当該地方公共 団体の管理の下に運営されているものをいうこととされています(令5①二イ) 。 (この場合、特例民法法人は公益社団法人・公益財団法人とみなされることと されています(改正法令附則4②)。) イ その社員総会における議決権の総数の2分の1以上の数が当該地方公共団体 により保有されている公益社団法人又は法人税法別表2に掲げる一般社団法人 ロ その拠出をされた金額の2分の1以上の金額が当該地方公共団体により拠出 をされている公益財団法人又は法人税法別表2に掲げる一般財団法人 ハ その社員総会における議決権の全部がイ又はロに掲げる法人により保有され ている公益社団法人又は法人税法別表2に掲げる一般社団法人 ニ その拠出をされた金額の全額がイ又はロに掲げる法人により拠出をされてい る公益財団法人又は法人税法別表2に掲げる一般財団法人  また、「その業務が当該地方公共団体の管理の下に運営されている」とは、そ の法人の事業計画及び資金計画の策定並びにその実施が当該法人の議決権の保有 者又は拠出者たる地方公共団体の管理の下に行われ、かつ、予算及び決算につい て当該地方公共団体の承認を必要とするなど当該法人の業務運営が当該地方公共 団体によって実質的に管理されていることをいいます(法基通 15 -1- 13)。  なお、当該地方公共団体が当該法人の業務運営を管理していることについては、 当該地方公共団体に確認を求めるものとされています(法基通 15 -1- 13(注))。 ロ 日本勤労者住宅協会が日本勤労者住宅協会法に掲げる業務として行う不動産販 売業 ハ 独立行政法人農業者年金基金が独立行政法人農業者年金基金法に掲げる業務と 115


して行う不動産販売業 ニ 独立行政法人中小企業基盤整備機構が独立行政法人中小企業基盤整備機構法の 規定に掲げる業務として行う不動産販売業 ホ 民間都市開発の推進に関する特別措置法に規定する民間都市開発推進機構が同 法に掲げる業務として行う不動産販売業 ヘ 食品流通構造改善促進法に規定する食品流通構造改善促進機構が同法に掲げる 業務として行う不動産販売業

(3)  金銭貸付業  公益法人等の中には、金銭を第三者等に貸し付けて運用益を得ている例があります が、このような金銭の貸付けについては、原則として金銭貸付業に該当し、収益事業 課税の対象となります(法令5①三)。   ① 金銭貸付業の範囲  特掲事業としての金銭貸付業は、必ずしも不特定又は多数の者を対象とする金融業 に限定されませんので、特定又は少数の者に対する金銭の貸付けであっても、その貸 付けが継続して行われている限りは、ここでいう金銭貸付業に含まれます(法基通 15 -1- 14)。  また、ここでいう「金銭の貸付け」には、手形の割引が含まれますが、公益法人等 が余裕資金の運用として行ういわゆる有価証券の現先取引に係る行為はこれに含まれ ないものとされています(法基通 15 -1- 14(注))。

② 共済貸付け  公益法人等がその構成員である組合員、会員等の拠出に係る資金を主たる原資とし、 当該組合員、 会員等を対象として還元的に金銭の貸付けを行ういわゆる「共済貸付け」 は、当該組合員、会員等が当該公益法人等を通じて相互に資金の融資を行っているだ けであるともいえることから、その貸付金の金利がすべて年 7.3%(契約日の属する 年の租税特別措置法 93 条(利子税の割合の特例)の1項に規定する特例基準割合が 年 7.3%未満である場合には、当該特例基準割合)以下の低利貸付けである場合には、 116


金銭貸付業には含まれないものとして取り扱うこととされています(法基通 15 -1 - 15) 。  また、公益法人等がその従業員を対象として行う制度融資についても、福利厚生事 業の一環として行われる貸付けであって、貸付利率がすべて年 7.3%(契約日の属す る年の租税特別措置法 93 条1項に規定する特例基準割合が年 7.3%未満である場合に は、当該特例基準割合)以下の低利である場合には、共済貸付けに準じて金銭貸付業 に該当しないこととされています。   ③ 非課税とされる金銭貸付業  金銭貸付業のうち次に掲げるものは収益事業に該当しないこととされています。 イ 独立行政法人農業・食品産業技術総合研究機構が独立行政法人に係る改革を推 進するための農林水産省関係法律の整備に関する法律附則 13 条2項の規定に基 づく業務として行う金銭貸付業 ロ 独立行政法人勤労者退職金共済機構が中小企業退職金共済法の一部を改正する法 律(平成 14 年法律第 164 号)附則5条の規定に基づく業務として行う金銭貸付業 ハ 独立行政法人中小企業基盤整備機構が独立行政法人中小企業基盤整備機構法に 掲げる業務として行う金銭貸付業 ニ 所得税法施行令に規定する特定退職金共済団体が行う同令に掲げる貸付金に係 る金銭貸付業 ホ 独立行政法人農業者年金基金が独立行政法人農業者年金基金法に掲げる業務と して行う金銭貸付業 ヘ 独立行政法人自動車事故対策機構が独立行政法人自動車事故対策機構法に掲げ る業務として行う金銭貸付業 ト 独立行政法人新エネルギー・産業技術総合開発機構が独立行政法人新エネル ギー・産業技術総合開発機構法の規定に基づく業務として行う金銭貸付業 チ 民間都市開発推進機構が民間都市開発の推進に関する特別借置法に掲げる業務 として行う金銭貸付業 リ 日本私立学校振興・共済事業団が日本私立学校振興・共済事業団法に掲げる業 務として行う金銭貸付業 117


ヌ 小規模企業等設備導入資金助成法に規定する貸与機関が設備資金貸付事業とし て行う金銭貸付業 ル 独立行政法人情報通信研究機構が独立行政法人情報通信研究機構法の規定に基 づく業務として行う金銭貸付業

(4)物品貸付業  公益法人等の中には、例えば、ヨットや自動車などの物品を貸して収益を得ている 例も見受けられますが、このような場合、法人税法上、原則として収益事業である「物 品貸付業」を行うものとして、 法人税の納税義務が生ずることになります(法令5①四) 。   ① 物品貸付業の範囲  物品の貸付けとは、その物品をその貸付けを受ける者の管理の下に移して利用させ ることをいいますが、このような貸付けであっても、例えば、旅館において宿泊客を 対象として麻雀用具、碁、将棋等の遊戯用具の貸付け、ゴルフ練習場におけるゴルフ クラブ等の貸付け、スケート場におけるスケート靴の貸付け、遊園地におけるボート の貸付けなどのように、旅館業、遊技所業等に係る施設内において使用される用具等 の貸付けは、旅館業や遊技所業の本来の業務あるいは付随業務とされ、物品貸付業と しての物品の貸付けには含まれないこととされています(法基通 15 - 1 - 16)。   ② 対象となる物品の範囲  収益事業の対象となる「物品貸付業」とは、物品の貸付けを継続して事業場を設け て行う場合をいいますが、ここにいう「物品」とは、動植物その他通常物品といわな いものも含まれ、その範囲は、一般的には、物品販売業の場合と同様です。  したがって、例えば船舶、植木等は含まれるが、不動産や有価証券は含まれないほ か、有体動産でない、著作権、工業所有権、ノウハウ等の無体財産権もここでいう「通 常物品といわないもの」には含まれません(法基通 15 -1- 16(注))。  例えば、機械装置の貸付けを行う場合で、その機械装置による製造行為等に工業所 有権等が設定されている場合において、その貸付けが有体動産である機械装置の貸付 け又は無体財産権である工業所有権等の貸付けのいずれであるかは、その実態により 118


判断することとなります。  この場合には、いずれにしても物品貸付業又は無体財産権提供業(法令5① 三十三)として収益事業に該当することとなりますが、国等に対する無体財産権の提 供及び特定の法人が行う無体財産権の提供は収益事業に含まれないこととされていま すので、この意味において両者を区分する実益があることとなります。   ③ 非課税とされる物品の貸付け  物品貸付業のうち、次のものは収益事業に該当しないこととされています。 イ 土地改良事業団体連合会が会員に対し、土地改良法に掲げる事業として行う物 品貸付業 ロ 特定法人が、農業若しくは林業を営む者、地方公共団体又は農業協同組合、森 林組合その他農業若しくは林業を営む者の組織する団体に対し、農業者団体等の 行う農業又は林業の目的に供される土地の造成及び改良並びに耕うん整地その他 の農作業のために行う物品貸付業  *「特定法人」については、「(2) 不動産販売業」の②イの(*)を参照。 ハ 小規模事業者等設備導入資金助成法に規定する貸与機関が同法に規定する設備 貸与事業として行う設備の貸付業

(5)  不動産貸付業  公益法人等の中には、安定した収入を確保したいということなどから、土地を貸し たり、会館の一部を貸したりして収入を得ている例も多く見受けられますが、このよ うな場合は、原則として不動産貸付業として収益事業課税の対象となります(法令5 ①五) 。

① 不動産貸付業の範囲  不動産貸付業とは、不動産をその用途、用法に従って他の者に利用させ、対価を得る 事業をいいます。したがって、例えば、賃貸借契約に基づいて、土地、建物等の全部又 は一部を他の者に使用させる行為のほか、店舗の一角を他の者に継続的に使用させるい わゆるケース貸し、広告のために建物その他の建造物の屋上、壁面等を他の者に使用さ 119


せる行為は、不動産貸付業に含まれることとされています(法基通 15 -1- 17) 。  また、不動産貸付業における不動産の貸付けは、不動産の全部又は一部に係る管理 権をその利用者に移転して利用させるのに対し、例えば、倉庫業者がその所有する倉 庫を倉庫として使用させる行為は、その管理権を利用者に移転しないので、ここにい う不動産の貸付けには含まれず、倉庫業に該当することとされます。  席貸業、遊技所業、駐車場業とされる不動産の貸付けについても同様です(法基通 15 -1- 17(注))。 * このように貸付けの内容によって事業区分が異なったとしても、収益事業課 税の対象となることに変わりありませんが、事業区分により、例えば、倉庫業 及び駐車場業等については、これらの事業から生じた所得のすべてが課税の対 象となるのに対して、不動産貸付業にあっては、国、地方公共団体に対する貸 付け等は非課税となるなど、その事業区分により課税の範囲が異なるところに その区分をする実益があります。

② 非課税とされる不動産貸付業  不動産貸付業のうち次に掲げるものは収益事業に該当しないこととされています (法令5①五) 。 イ 特定法人(*)が行う不動産貸付業 *  「特定法人」については、「(2)不動産販売業」の②イの(*)を参照。 ロ 日本勤労者住宅協会が日本勤労者住宅協会法に掲げる業務として行う不動産貸 付業 ハ 社会福祉法に規定する社会福祉法人が同法に掲げる事業として行う不動産貸付業 ニ 宗教法人法に規定する宗教法人又は公益社団法人・公益財団法人が行う墳墓地 の貸付業 ホ 国又は地方公共団体に対し直接貸し付けられる不動産の貸付業 ヘ 主として住宅の用に供される土地の貸付業(イ~ハ及びホを除きます。 )で、そ の貸付けの対価の額が低廉であることその他の財務省令で定める要件を満たすもの ト 民間都市開発推進機構が民間都市開発の推進に関する特別措置法に掲げる業務 として行う不動産貸付業 120


チ 独立行政法人農業者年金基金が独立行政法人農業者年金基金法に掲げる業務と して行う不動産貸付業 リ 食品流通構造改善促進機構が食品流通構造改善促進法に掲げる業務として行う 不動産貸付業 ヌ 商工会及び商工会議所による小規模事業者の支援に関する法律に規定する商工 会等が同法に規定する基盤施設事業として行う不動産(財務省令で定めるものに 限ります。)の貸付業 ル 独立行政法人中小企業基盤整備機構が独立行政法人中小企業基盤整備機構法及 び中小企業の新たな事業活動の促進に関する法律の規定に基づく業務として行う 不動産貸付業

③ 非課税とされる墳墓地の貸付け  宗教法人、公益社団法人・公益財団法人が行う墳墓地の貸付業は、収益事業には該 当しません(法令5①五ニ)。したがって、墳墓地の貸付業であっても、これらの法 人以外の公益法人等(例えば、社会福祉法人)が行うものは、収益事業に該当するこ とになります。  また、純粋な墳墓地の使用料とは別に、その墳墓地の維持・管理のための料金を徴 する場合、又はその分譲に当たり墓石業者からあっせん手数料等の支払いを受ける場 合には、その実態により、請負業又は周旋業に該当することになります。  なお、墳墓地の貸付けには、その使用期間に応じて継続的に地代その他の使用料を 徴収する形態のほか、永代使用料として一定の金額を一括して徴収するいわゆる永代 使用権を設定する行為も含まれますので、墳墓地の「分譲」といわれる行為であって も、その契約内容が永代使用権の設定であれば墳墓地の貸付けに該当することとされ ています���法基通 15 -1- 18)。   ④ 非課税とされる国等に対する不動産の貸付け  国又は地方公共団体に対し直接貸し付けられる不動産の貸付けは、収益事業に該当 しないこととされています。この場合の「直接貸し付けられる」とは、国等によって 直接使用されることを目的として当該国等に貸し付けられるものに限られますので、 121


国等が直接使用しないで他に転貸されている場合、あるいは、最終使用者が国等であっ ても、国以外の者に貸し付けられたものが、さらに国等に貸し付けられている場合に は、いずれも「直接貸し付けられる」ことにはならないので、ここにいう収益事業か ら除外される国等に対する不動産の貸付業には該当しないこととされています(法基 通 15 -1- 19)。   ⑤ 非課税とされる住宅用地の低廉貸付け  次のいずれの要件をも満たす住宅用地の貸付けは、収益事業に該当しないこととさ れています。 イ 面積要件  上記②への「主として住宅の用に供される土地」とは、その床面積の2分の1以 上が居住の用に供されている家屋の敷地の用に使用されている土地のうち、その面 積が、 家屋の床面積の 10 倍以下であるものをいうものとされています。したがって、 その建物が店舗併用住宅である場合において、その床面積の2分の1を超えて居住 用以外の用に供されているときは、その家屋の敷地は、住宅の用に供されている土 地には該当しません(法基通 15 -1- 20)。  また、その家屋の床面積の 10 倍を超える土地を貸し付ける場合には、その土地 の全部がここでいう主として住宅の用に供される土地には該当しないこととされて います。 ロ 金額要件  上記②への住宅用土地の貸付業が収益事業から除外されるための財務省令で定める 要件は、 貸付けの対価の額のうち、 当該事業年度の貸付期間に係る収入金額の合計額が、 当該貸付けに係る土地に課される固定資産税額及び都市計画税額で当該貸付期間に係 るものの合計額に3を乗じて計算した金額以下であることとされています(法規4) 。  この場合、イ土地の貸付けが同条の要件に該当するかどうかは、それぞれの貸付 けごとに判定する、ロ同条に規定する貸付期間に係る収入金額は、当該期間につき 経常的に収受する地代の額によるものとし、契約の締結、更新又は更改に伴って収 受する権利金その他の一時金の額はこれに含めないものとする、ハ同条に規定する 固定資産税及び都市計画税の額は、当該土地に係る固定資産税又は都市計画税が特 122


別に減免されている場合であっても、その減免がされなかったとした場合における これらの額によることとされています(法基通 15 -1- 21)。

⑥ 非課税とされる小規模事業者に貸し付けられる不動産の範囲  上記②ヌの財務省令で定める要件は次のとおりです(法規 4 の2)。 イ 商工会及び商工会議所による小規模事業者の支援に関する法律に規定する小規 模事業のみに対して貸し付けられているものであることが同法に規定する基盤施 設計画において明らかにされているものであること ロ その対象基盤施設の全てが小規模事業者に対して直接貸し付けられ、かつ、当 該小規模事業者自らが利用するものであること ハ その対象基盤施設の貸付けに係る収益の額のうち小規模事業者に該当しなく なった者に対する貸付けに係る収益の額の占める割合が 100 分の 20 以下となる ものであること

(6)製造業 ① 製造業の範囲  農林業や漁業、水産養殖業などは、現行法上、収益事業に該当しないこととされて いますが、たとえ農林業などを営む公益法人等であっても、その生産した農産物等に ついて、製造場、作業場などの施設を設け、出荷のために最小限必要とされる簡易な 加工の程度を超える加工を加え、あるいはその農産物等を原材料として物品を製造し て卸売りするような行為をしたような場合には、これらの行為は製造業として課税さ れることとされています(法令5①六、法基通 15 -1- 22)。   ② 農産物等に加える加工の程度の範囲  農産物等につき、出荷のために最小限必要とされる簡易な加工を加えてこれを出荷 する場合には、製造業とはいいませんが、この場合の「出荷のために最小限必要とさ れる簡易な加工」の範囲については、旧租税特別措置法関係通達(法人税編)54(1) - 14(一次産品の例示)において例示されていた一次産品に該当する品目の表が参 考になると考えられます。すなわち、旧租税特別措置法 54 条の規定による中小企業 123


等海外市場開拓準備金については、法人がその製造等の行為により取得した物品のう ち、農林業等の産物で天然の形態かどうかについては、その産物に輸出のために最小 限必要な簡易な加工を加えたものが含まれることとされており、この場合の簡易な加 工に含まれる物品の範囲が別表として掲げられておりました。  出荷のための簡易な加工と輸出のための簡易な加工とは、ややその趣を異にする面 もありますが、実務上、両者を明確に区分することは困難であり、前掲旧通達に従っ て、その加工の程度が出荷のために最小限必要なものかどうかの判定をすることが現 実的な取扱いと考えられます。

③ 研究試作品等の販売  公益法人等がその研究の成果に基づいて製作した試作品などを反復又は継続して譲 渡するような場合には、その程度によっては、その製作及び譲渡は、収益事業たる「製 造業」に該当します。  元来、製造業というのは、反復又は継続して、原材料などに加工を加え、異種の製 品を製造して卸売りする事業であると解されることから、公益法人等が自己の計画又 は他人の委託に基づいて試験研究などを行っている場合に、たまたまその試験研究の 成果に基づいて取得した物品を譲渡する場合があっても、そのこと自体が独立した製 造業とはみられないものの、その試験研究などの内容や規模によっては、その試験研 究の事業に付随して、かなり大量に、かつ、反復、継続的に試作品などの譲渡が行わ れることもまま見受けられるところであり、そのようにその試作品などの譲渡行為が 独立した事業と認められる程度になる場合には、収益事業として課税の対象になるも のとして取り扱われることとされています(法基通 15 -1- 23)。  例えば、産業廃棄物や核燃料の再処理などについて試験研究を行っている公益法人 等がその処理作業の過程において生ずるエネルギーを利用して熱供給や電力供給の事 業を行うといった場合には、その規模が独立した事業といえる程度のものであれば、 製造業として収益事業の対象となります。

(7)通信業  通信業(放送業を含みます。)とは、他人の通信を媒介若しくは介助し、又は通信 124


設備を他人の通信の用に供する事業及び多数の者によって直接受信される通信の放送 を行う事業をいうこととされています(法令5①七)。  したがって、例えば、無線呼出業務や電報又は郵便物の集配業務などは、当然これ に該当するほか、漁業無線局などもこれに該当することとされています。  また、 「公衆電話サービス業務」は、電話による他人の通信を介助する事業にほか ならないから、その性質において通信業に当たり、共同アンテナの保守、管理を行う「共 同聴取聴視業務」も、テレビやラジオの難視聴地域などにおいて共同アンテナを建設 し、その保守、管理を行うことを目的とする事業であり、いったん放送を受信した上 で再放送を行う「放送業」にほかならないから、同じく通信業として収益事業に該当 するものとされています(法基通 15 -1- 24)。

(8)運送業  一般に運送業とは、他の者の委託に基づき、船舶、航空機、自動車、電車その他の 運輸交通手段を利用して貨物や旅客を運搬する事業をいうこととされています(法令 5①八) 。  したがって、山岳地帯や観光地帯などにおけるリフト、ロープウエイなどの「索道 事業」も運送業に含まれます。  他方、自動車専用道路を有料で利用させる「自動車道事業」、船舶やはしけなどに よる水上運輸のために水路を提供する「運河業」あるいは船舶貨物の積み降ろしなど のために桟橋を利用させる「桟橋業」などは、いずれも運送に付帯する事業ではあり ますが、貨物や旅客を運搬する業務そのものではないからこれらの「自動車道事業」、 「運河業」 、「桟橋業」などはいずれも収益事業である運送業には含まれないこととさ れています(法基通 15 -1- 25)。  なお、運送業には運送取扱業も含まれることとされています。   (9)倉庫業  収益事業の対象となる「倉庫業」には、「寄託を受けた物品を保管する業」が含ま れることとされています(法令5①九) 。  したがって、手荷物や自転車などを預かることを内容とする事業や、保護預り施設 125


による物品等の預り業などは、いずれもここでいう「倉庫業」に該当することになり ます(法基通 15 -1- 26)。  しかし、貸金庫や貸ロッカーなどを利用させる契約は、一般に保護凾契約と呼ばれ る特種な賃貸借契約であって、その貸金庫又は貸ロッカーなどの保護凾そのものの貸 付けであると解されるところから、このようないわゆる「貸金庫業」や「貸ロッカー 業」などの事業は収益事業に当たるとしても、倉庫業ではなく「物品貸付業」という こととされます。

(10)請負業  一般的に「請負」とは、当事者の一方(請負人)がある仕事の完成を約し、相手方(注 文者)がこれに対して報酬を支払う契約をいうものとされていますが、法人税法上の 「請負業」には、「事務処理の委託を受ける業」が含まれることとされているため(法 令5①十) 、請負業の範囲はきわめて広いということができます。

① 請負業の範囲  収益事業の対象となる「請負業」には、事務処理の委託を受ける業が含まれますか ら、他の者の委託に基づいて行う調査、研究、情報の収集及び提供、手形交換、為替 業務、検査、検定等の事業が含まれることとされています。  しかも、その請負又は受託の相手方(委託者)が誰であるかは問わないこととされ ていますので、国や地方公共団体などの委託に基づいて行う調査、研究、情報の収集 及び提供、手形交換、為替業務、検査、検定等の事業であっても、現行法上は請負業 として課税の対象になることに注意する必要があります(法基通 15 -1- 27)。  なお、ここでいう「他の者の委託に基づいて行う(中略)情報収集及び提供」につ いては、その範囲はかなり広いので、例えば不動産情報、科学技術情報、経済情報、 気象情報その他の情報の収集及び提供を行う事業は、いずれもこれに該当して収益事 業課税の対象となります。  このように、請負業の範囲が広いということになると、例えば、農産物の原産地証 明書の交付などの業務も請負業に該当するのではないかという疑義が生ずることとな りますが、そのような単に知っている事実を証明するだけの行為は、請負ないしは事 126


務処理の委託を受ける業とはいえないので、このようなものは収益事業に該当しない こととされています(同通達)。

② 非課税とされる請負業  請負業のうち次に掲げるものは収益事業に該当しないこととされています(法令5 ①十イ~ニ)。 イ 法令の規定に基づき国又は地方公共団体の事務処理を委託された法人の行うそ の委託に係るもので、その委託の対価がその事務処理のために必要な費用を超え ないことが法令の規定により明らかなことその他の財務省令で定める要件を備え るもの ロ 土地改良事業団体連合会が会員又は国若しくは都道府県に対し土地改良法に掲 げる事業として行う請負業 ハ 特定法人(*)が農業者団体等に対し農業者団体等の行う農業又は林業の目的 に供される土地の造成及び改良並びに耕うん整地その他の農作業のために行う請 負業 *「特定法人」については、「(2)不動産販売業」の②イの(*)を参照。 ニ 私立学校法に規定する学校法人がその設置している大学に対する他の者の委託 を受けて行う研究に係るもの(当該研究に係る実施期間が3月以上のもの並びに その委託に係る契約又は協定において当該研究の成果の帰属及び公表に関する事 項が定められているものに限ります。)

③ 事務処理の委託を受ける業で収益事業に該当しないものの要件  上記②イの財務省令で定める要件は、次に掲げるものとされています(法規4の3)。 イ その委託の対価がその事務処理のために必要な費用を超えないことが、法令の 規定により明らかなこと ロ その委託の対価がその事務処理のために必要な費用を超えるに至った場合に は、法令の規定により、その超える金額を委託者又はそれに代わるべき者として 主務大臣の指定する者に支出することとされていること ハ その委託が法令の規定に従って行われていること 127


④ 実費弁償による事務処理の委託等  税法上、収益事業となる「請負業」の範囲はかなり広いため、運用によっては、公 益法人等が行う事業で他の者からの委託、委任などに基づくものはおよそすべてが収 益事業として課税の対象となってしまうことになりかねません。特に、事務処理の委 託としての性質を有する事業の中には、いわゆる実費弁償的にその事業に要する経費 を賄う程度の対価で行われるものも少なくなく、このように所得が生じないような仕 組みになっているものまで請負業として課税対象とすることは適切ではありません。  そこで、公益法人���が事務処理の委託の性質を有する業務を行う場合においても、 当該業務が法令の規定、行政官庁の指導又は当該業務に関する規則、規約若しくは契 約に基づき実費弁償(その委託により委託者から受ける金額が当該業務のために必要 な費用の額を超えないことをいいます。)により行われるものであり、かつ、そのこ とにつきあらかじめ一定の期間(おおむね5年以内の期間)を限って所轄税務署長(国 税局の調査課所管法人にあっては、所轄国税局長)の確認を受けたときは、その確認 を受けた期間については、当該業務は、その委託者の計算に係るものとして当該公益 法人等の収益事業としないものとされています(法基通 15 -1- 28)。

⑤ 請負業と他の特掲事業との関係  請負業以外の特掲事業(例えば、運送業や倉庫業、あるいは、写真業、周旋業、代 理業、仲立業等)の中にも、その事業内容には請負業的な性格が混入しているものが あります。  そこで、収益事業の判定に当たり、請負業以外の事業で請負業的な性格を有してい るものについては、当該事業に課税上の限定や非課税規定が置かれているため、これ により課税することができない場合に、改めて請負業として課税対象となるかを判定 するかが問題となりますが、このような場合には、請負又は事務処理の受託の性格を 有している事業であっても、その事業がその性格からみて請負業以外に収益事業とし て特掲されている事業に該当するかどうかにより判定すべきものである場合、又は請 負業以外の特掲事業と一体不可分のものとして課税すべきものであると認められるも のである場合には、たとえその請負業以外の特掲事業に当たらないからといって、改 めて請負業として課税対象とするというような解釈はとらないこととされています 128


(法基通 15 -1- 29)。

(11)印刷業   「印刷業」とは一般的に書籍、雑誌その他の印刷物を印刷することを請け負う事業 をいうこととされています(法令5①十一)が、この場合の「印刷」は、その印刷の 種類、方法は問わないと解すべきと考えられますので、通常の活字印刷業などのほか、 謄写印刷業やタイプ孔版印刷業、さらには文書、図面などをコピーする複写業なども これに該当することになります。  また、直接の印刷行為だけでなく、印刷に関連してこれと一体不可分の事業として 行われる製版業、植字業、鉛版等製造業、銅版又は木版彫刻業、製本業、印刷物加工 業なども、ここでいう印刷業に含まれることとされています(法基通 15 -1- 30)。   (12)出版業  出版業とは、一般的には、書籍、雑誌、新聞等の出版物を制作して販売する事業を いいますが、「特定の資格を有するものを会員とする法人がその会報その他これに準 ずる出版物を主として会員に配布するために行うもの」及び「学術、慈善その他公益 を目的とする法人がその目的を達成するため会報を専らその会員に配布するために行 うもの」は出版業から除かれています(法令5①十二) 。この場合の出版物には、各 種の名簿、統計数値、企業財務に関する情報等の出版物が含まれるので、これらの印 刷物を刷成して販売する事業も出版業に含まれます(法基通 15 -1- 31)。

① 非課税とされる出版業の要件  イ 特定の資格  法人税法施行令5条1項 12 号に規定する「特定の資格」とは、特別に定められ た法律上の資格、特定の過去の経歴からする資格その他これらに準ずる資格をいう ことされており、単にイ年齢・性別又は姓名が同じであること、ロ趣味嗜好が同じ であることなどに該当することをもってその会員の資格とするような法人は、特定 の資格を有するものを会員とする法人とはならないこととされています(法基通 15 - 1 - 32) 。 129


ここでいう「特別に定められた法律上の資格」とは、例えば、医師、弁護士、公 認会計士等が該当します。また、 「過去の経歴からする資格」とは、どこで生まれたか、 どこの学校を出たか、どこに勤務したか、どこに勤務しているか等の経歴に由来す る資格をいいます。  これに対し、思想、信条又は信教を同じくすることを会員の資格とするものは、 上記イ、ロに準ずるものであり、ここでいう特別の資格を有するものを会員とする 法人とは認められないこととされています。    ロ 会報に準ずる出版物  非課税の出版業であるかどうかの要件のうち「会報に準ずる出版物」とは、会報 に代え、又は会報に準じて出版される出版物で主として会員だけに必要とされる特 種な記事を内容とする出版物をいいます。したがって、会員名簿又は会員の消息そ の他これに準ずるものを記事の内容とするものは会報に準ずるものに該当します が、いわゆる単行本、月刊誌のような書店等において通常商品として販売されるも のと同様な内容のものは、これに該当しないこととされています(法基通 15 - 1 - 33) 。    ハ  「主として会員に配布するため」とは  法人税法施行令5条1項 12 号に規定する「主として会員に配布するため」とは、 会報その他これに準ずる出版物を会員に配布することを目的として刷成し、その部 数の大部分(8割程度)を会員に配布していることをいうこととされています。こ の場合において、会員でない者でその会に特別の関係を有するものに対して対価を 受けないで配布した部数は、会員に配布したものとして取り扱うこととされていま す(法基通 15 -1- 34)。    ニ  「会報を専らその会員に配布するため」とは  出版業のうち、学術、慈善、その他公益を目的とする法人がその目的を達成する ため会報を専らその会員に配布するために行うものは、収益事業に該当しないもの とされていますが、この場合の「専らその会員に配布するため」とは、会報を会員 130


だけに配布することをいうこととされています。  ただし、この場合、その会と特別の関係を有する者に無償で配布している場合も、 会員に配布したものとして取り扱うこととされています(法基通 15 -1- 35)。   ② 代価に代えて会費を徴収して行う出版物の発行  公益法人等が行う出版物の配布が収益事業としての「出版業」に係るものである場 合において、その出版物の対価を会費等の名目で徴収していると認められるときは、 その名目如何にかかわらず、その会費名目の金銭のうち、当該出版物の代価等相当額 (会員以外の場合は、収受した金額)は、実質的に出版物の対価であるものとして収 益事業の収益として課税の対象とすることとされています(法基通 15 -1- 36)。   (13)  写真業   「写真業」とは一般的に写真機を用いて他の者の写真を撮り、対価を得る事業をいう こととされています(法令5①十三)が、必ずしも直接写真撮影を行う場合だけに限 られないことから、他の者の撮影した写真フィルムの現像、焼付けなどを行う事業及 びこれらの取次ぎを行う事業が含まれることとされています(法基通 15 -1- 37) 。   (14)  席貸業   「席貸業」とは一般的に席料等を徴収して、客室、集会場等の施設を随時、時間を 区切って単にその場所を利用させるという形で貸し付けることを業とする事業をいい ます(法令5①十四) 。   ① 席貸業の範囲  収益事業課税の対象となる「席貸し」は、席貸しのうち、「その貸付けを受けたも のがその施設を不特定又は多数の者の娯楽、遊興又は慰安の用に供するためにその貸 付けを受けるもの」のほか、「これ以外で国等の用に供するための席貸し等一定のも のを除いたすべての席貸業」が該当します(法令5①十四イ、ロ)。  したがって、その貸付けが不特定又は多数の者の娯楽、遊興又は慰安のためのもの である場合には、国等に対する貸付けであっても収益事業に該当することになります 131


ので、その席貸しが娯楽等のためであるかどうかを区分する必要があります。  この場合、 「娯楽等のための席貸し」であるかどうかは、その席貸しの相手方、目的、 利用状況等により判断することになります。例えば、単なる会議や社内研修等のため の席貸しはここでいう「娯楽等のための席貸し」には該当しませんが、芸能、スポー ツその他の催し物や見せ物を企画、演出又は陳列してこれを不特定又は多数の者の観 覧に供するいわゆる興行などは、その性質上、不特定又は多数の者の娯楽、遊興又は 慰安を目的としているということができます(法基通 15 -1- 38)。  また、例えば、美術展、写真展、彫刻展、書道展、絵画展や商品の展示即売会等不 特定又は多数の者に陳列物を観覧させることを目的とする展覧会等は、一般に、興行 と同様の娯楽性、慰安性を有すると認められるので、これらの展覧会等のための席貸 しは、娯楽等のための席貸しに該当することとされます(法基通 15 -1- 38(注))。 * 施設を利用させる行為であっても、その管理権を相手方に与え、長期にわた り継続して専用的に利用させる場合は不動産貸付業に該当し、スポーツその他 の遊技をする施設においてその遊技をさせるために不特定又は多数の者に利用 させる場合は遊技所業に該当することとなります。

② 非課税とされる席貸業  次に掲げる席貸業(不特定又は多数の者の娯楽等のための席貸しを除きます。)は 収益事業に該当しないこととされています(法令5①十四ロ)。 イ 国又は地方公共団体の用に供するための席貸業 ロ 社会福祉法に規定する社会福祉事業として行われる席貸業 ハ 学校法人、専修学校及び各種学校、又は職業訓練法人がその主たる目的とする 業務に関連して行う席貸業 ニ 法人がその主たる目的とする業務に関連して行う席貸業で、当該法人の会員そ の他これに準ずる者の用に供するためのもののうちその利用の対価の額が実費の 範囲を超えないもの

(15)  旅館業  一般に「旅館業」とは、ホテル営業、旅館営業、簡易宿泊所営業及び下宿営業をい 132


います(法令5①十五) 。

① 旅館業の範囲  法人税法上の収益事業の対象となる旅館業には、宿泊料その他その実質が宿泊料で あると認められるものを受けて宿泊させる事業である以上、これらの営業が当然に含 まれ、旅館業法による経営の許可を受けているかどうかは問わないこととされていま すので、例えば、宗教法人が宿泊施設を有し、信者又は参詣人を宿泊させて宿泊料を 受けるような行為も、原則として旅館業に該当することとされています(法基通 15 -1- 39)。

② 非課税とされる旅館業  収益事業の対象となる旅館業には、下宿営業のほか、旅館業法による許可を受けな いで他人を宿泊させて宿泊料を受け取る事業が含まれることとされますから、いわゆ る学生寮や寄宿舎の経営も旅館業に該当することになりますが、学生又は生徒の就学 を援助することを目的とする公益法人等の経営する寄宿舎等で一定の要件を満たすも のについては、収益事業の対象としないこととされています。  イ 公益法人等の経営に係る学生寮  学生又は生徒の就学を援助することを目的とする公益法人等の経営する学生寮のう ち、地方税法において固定資産税が非課税とされる要件に該当するものについては、 旅館業に該当しないものとして取扱うこととされています(法基通 15 -1- 40) 。   なお、地方税法における固定資産税の非課税要件は次のとおりです。 イ 専ら学校教育法1条に規定する学校の学生又は生徒を入居させることを目的 として設置されたものであること ロ 学生等の居室の用に供する部分の床面積の合計を当該寄宿舎の定員の数値で 除して得た床面積が 20 平方メートルを超えないものであること ハ 寮費その他これに類する入居の対価が1月当たり 35,000 円を超えないこと。 ニ 当該寄宿舎の全部又は一部が旅館業法2条1項に規定する旅館業の用に供さ れているものでないこと

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ロ 学校法人等の経営する寄宿舎  学校法人等における寄宿舎の経営は、その性質上、本体の教育事業の付随行為に ほかならないので、その教育事業が収益事業に該当しない限り、寄宿舎の経営につ いても非課税とすることが相当であり、またこの種の寄宿舎については、通常これ により利益が生ずるようなものが少ないと考えられ、非課税としても弊害がないこ とから、学校法人等が専らその学校に在学するものを宿泊させるために行う寄宿舎 の経営は学校事業の一環であることにかんがみ、収益事業である「旅館業」には該 当しないものとされています(法基通 15 -1- 41)。  ただし、技芸教授業を行う公益法人等が、その技芸教授業に付随して行う寄宿舎 の経営については、その対価の多寡にかかわらず、すべて旅館業として課税するこ ととされています(法基通 15 -1- 41 ただし書)。  したがって、仮にその寄宿舎経営について赤字が生じた場合には、その赤字は、 本体の技芸教授業の所得と通算することができることとなります。   ③ 低廉な宿泊施設  公益法人等が経営する低廉な宿泊施設、例えば、労働組合における研修所、宗教法 人における信者の参籠所などのように、その公益法人等の主たる目的とする公益的事 業の遂行に関連して、専ら会員の共同宿泊の用に供するために利用される簡易な宿泊 施設で、その利用料金がごく低廉(1泊 1,000 円(食事を提供するものについては、 2食付きで 1,500 円)以下)であるものについては、旅館業に該当しないものとして 取り扱うこととされています(法基通 15 -1- 42)。  ���だし、上記②ロのただし書のように当該公益法人等の主たる事業が収益事業に該 当する場合には、その事業の付随行為とされ、この取扱いの適用はないものとされます。   (16)  料理店業その他の飲食店業  一般に「料理店業その他の飲食店業」とは、不特定又は多数のものを対象として、 飲食の提供に適する場所において飲食の提供を行う事業をいうものとされています (法令5①十六)が、その提供する飲食物を自ら調理することは必ずしも要件ではな いので、収益事業の対象となる料理店業その他の飲食店業には、他の者からの仕出 134


しを受けて飲食物を提供する事業が含まれることとされています(法基通 15 -1- 43) 。その飲食を提供する場所の調理場等において他の者に調理させる場合も同様に 取り扱われます。  なお、学校法人がその設置する小学校、中学校、盲学校等において、学校給食法等 の規定に基づいて行う学校給食の事業は、飲食の提供を行う事業になりますが、教育 事業の一環として行われているものと理解されていますので、その教育事業から切り 離して独立した事業として取扱うことは適当でないことから、ここでいう飲食店業に は該当しないものとして取扱われることとされています(法基通 15 -1- 43(注))。 この場合の根拠法令には、学校給食法のほか、夜間課程を置く高等学校における学校 給食に関する法律、特別支援学校の幼稚部及び高等部における学校給食に関する法律 が含まれることとされています。   (17)  周旋業、代理業、仲立業、問屋業  周旋業、代理業、仲立業及び問屋業は、いずれも他の者の行為の媒介、代理、取次 等を行う事業です(法令5①十七~二十)が、それぞれの事業について法人税基本通 達にてその媒介、代理、取次等をする行為の内容等が明らかにされています。   ① 周旋業の範囲  周旋業とは、他の者のために商行為以外の行為の媒介、代理、取次等を行う事業を いうものとされています(法基通 15 -1- 44)。  具体的には、不動産仲介業、債権取立業、職業紹介所、結婚相談所等、商人以外の 者、すなわち一般人が行う金融、売買、賃貸借などの契約の仲介又はあっせん、債権 の取立、就業や結婚の紹介等を行う事業をいいます。   ② 代理業の範囲  代理業とは、他の者のために商行為の代理を行う事業をいい、例えば、保険代理店、 旅行代理店等がこれに該当するものとされています(法基通 15 -1- 45)。

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③ 仲立業の範囲  仲立業とは、他の者のために商行為の媒介を行う事業をいい、例えば、商品売買、 用船契約又は金融(手形割引を含みます。)等の仲介又はあっせんを行う事業がこれ に該当するものとされています(法基通 15 -1- 46)。   ④ 問屋業の範囲  問屋業とは自己の名をもって他の者のために売買その他の行為を行う事業、いわゆ る取次業をいい、例えば、商品取引員、出版取次業、広告代理店等の事業がこれに該 当するものとされています(法基通 15 -1- 47)。   (18)  鉱業、土石採取業  一般的に「鉱業」とは、鉱業法による鉱業権者又は租鉱権者がその権原に基づいて 鉱物の採掘を行う事業をいうものとされています(法令5①二十一)が、法人税法上 の「鉱業」は、鉱業法上の権原に基づくものに限られていないため、その範囲はかな り広いものとなっています。  したがって、収益事業課税の対象となる「鉱業」には、請負契約により探鉱、坑道掘削、 鉱石の搬出等を行う事業のほか、鉱業権者又は租鉱権者としての登録を受けていない 者が、鉱業権者又は租鉱権者であるものとの契約(いわゆるジョイントベンチャー契 約)に基づいて鉱業経営に関する費用及び損失を負担し、採掘された鉱物又はその鉱 物から生じた収益の配分を受けることとしているため、実質的に鉱業を行っていると 認められる場合におけるその事業が含まれることとされています(法基通 15 -1- 48) 。土石採取業(法令5①二十二)についても同様に実質的に土砂採取業を行って いると認められる場合における事業が含まれることになります。   (19)浴場業  浴場業とは、一般に、不特定又は多数の者に対して入浴のサービスを提供してその 対価を得る事業をいい、いわゆる公衆浴場業、温泉浴場業、鉱泉浴場業などはいずれ も浴場業に含まれます(法令5①二十三) 。  また、サウナ風呂、砂湯などの特殊浴場業も浴場業に含まれることとされています 136


(法基通 15 -1- 49)。  なお、これらのサウナ風呂などの特殊浴場業における美容、理容、マッサージ、飲 食等の提供、クリーニングなどの付属サービスについて受ける対価についても、浴場 業の付随行為に係るものとして収益事業の所得に含まれることとなります。   (20)理容業・美容業  理容業とは、一般に対価を得る目的で理容(頭髪の刈込み、顔剃りの方法により人 の容姿を整えることをいいます(理容師法1)。)を行う事業をいい、いわゆる理容店 業がこれに該当します(令5①二十四) 。  また、美容業とは、一般に、対価を得る目的で美容(パーマネントウエーブ、結髪、 化粧等の方法により、容姿を美しくすることをいいます(美容師法2)。)を行う事業 をいい、主として女性の整髪美容を行う、いわゆる美容院がこれに該当します(令5 ①二十五) 。  いずれも不特定又は多数の者に対して理容又は美容サービスを提供して対価を得る 事業をいいますが、これらの事業には以下のような付随行為が含まれます。   ① 美容業に係る付随行為  美容業には、整髪美容のサービスを提供する事業に限らず、マッサージ、パック、 美容体操等の方法により全身美容のサービスを提供する事業も含まれることとされて おり、また、犬、猫等の愛玩動物についてシャンプーやトリミングを行う事業もこれ に含まれることとされています(法基通 15 -1- 51)。

② 実習として行う理容又は美容  収益事業に該当しないものとして取扱われる技芸教授業を行う公益法人等が、理容 所又は美容所を設けて不特定又は多数の者に対して理容サービス又は美容サービスの 提供を行っている場合には、これらのサービスの提供がこれらの公益法人等における 教育実習の一環として行われ、かつ、これらの公益法人等における技芸教授が収益事 業に該当しない場合であっても、これらのサービスの提供は他の一般の理容業者又は 美容業者と競合関係にあることから、その技芸教授から独立した事業としてここでい 137


う理容業又は美容業に該当することとされています(法基通 15 -1- 50、15 -1- 51(注) ) 。

(21)興行業  興行業とは、映画、演劇、演芸、舞踊、音楽、スポーツ、見せ物等の興行を企画、 演出し、不特定又は多数の者に観覧させることを内容とする事業をいいます(法令5 ①二十六)が、公益法人等が自ら興行主となって興行を行う場合に限らず、興行の媒 介又は取次を行う事業のほか、いわゆる「売興行」としての他の興行主等との契約に より、その相手方のために興行を提供する事業も含まれることとされています(法基 通 15 -1- 52)。  ただし、以下の事業については興行業に該当しないこととされています。   ① 常設美術館等における展示等   「見せ物」が興行の一種であるとして収益事業課税の対象とされていますが、常設 の美術館、博物館、資料館、宝物館などにおいて、主としてその所蔵品を観覧させる 行為は、単に所蔵している物品などを展示して観覧させるだけの行為であり、企画、 演出といった行為を伴わないという点において興行業とは異質のものがあることか ら、興行業に該当しないものとして取り扱うこととされています(法基通 15 -1- 52(注) ) 。  ただし、上記の展示行為については「常設の」美術館等で行われるものとされてお り、例えば、臨時に開設される移動美術館、移動博物館などで有名絵画などを他の美 術館その所有者から借り受けて陳列し、これを不特定又は多数の者に有料で観覧させ るような行為は、常設の美術館などを経営する公益法人等がその事業の一環としてた またま行うような場合を除き、収益事業課税の対象となり得ることとされています。  また、動物公園、海中公園などのように、展示物の観覧と併せて一定の広がりを持 つ施設内を遊歩させるものについては、施設などの遊歩と展示物の観覧とが混然一体 として成り立つ事業であるため、単に展示物を観覧させる美術館などとは異なり、 「遊 覧所業」として収益事業課税の対象になることとされています。

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② 慈善興行等  興行業としての性質を有する行為であっても、次に掲げる興行に該当するものは、 もともと収益を目的とした事業とはいえないため、税務署長又は国税局長の確認を要 件として、収益事業課税の対象としないこととされています(法基通 15 -1- 53)。 イ 催物に係る純益の金額の全額が教育(社会教育を含みます。)、社会福祉等のた めに支出されるもので、かつ、当該催物に参加し又は関係する者が何らの報酬も 受けないいわゆる慈善興行 ロ 学生、生徒、児童その他催物に参加することを業としない者を参加者又は出演 者とする興行(その興行収入の相当部分を企業の広告宣伝のための支出に依存す るものについては、これにより剰余金の生じないものに限るものとされ、その他 の興行については、その興行のために直接要する会場費、人件費その他の経費の 額を賄う程度の低廉な入場料によるものに限ります。)   なお、税務署長又は国税局長の確認については、原則として、あらかじめ個々 の興行ごとに受ける必要がありますが、事務上の便宜を考慮して、事業年度ごと に確認を受けるということでも差し支えないと考えられています。   (22)遊技所業  遊技所業とは、遊技に適する施設、場所等、すなわち遊技所を設け、これをその用 途に応じて不特定又は多数の者に利用させる事業をいい、例えば、テニスコート、野 球場、ゴルフ場、射撃場、釣り堀、碁会所などの事業が該当することとされています (法令5①二十七、法基通 15 -1- 54)。  遊技所業と似て非なるものに「席貸業」があります。遊技所業と席貸業との違いは、 前者は、その設ける施設が「遊技」、すなわち、プレイに適する施設として必要な整 備がされており、かつ、その施設をその本来の用途用法に従って利用者に利用させる 事業であるのに対し、後者は、単に場所を提供するだけで、その場所の利用方法につ いては、その利用者の幅広い選択に任せられるものが多いということです。  例えば、同じ野球場でも、野球をするためにこれを利用させる場合には遊技所業に なりますが、野球場を利用して単なる集会が催される場合のその野球場の貸付けは、 遊技所業ではなく、席貸業に該当することになります。しかし、もともと遊技所業の 139


場合には、一般にその施設の利用の目的が娯楽、遊興又は慰安のためのものであり、 その意味においては両者に本質的な違いはなく、実務上も両者の区分をすることはそ れほど重要ではないものと考えられています。

(23)遊覧所業  遊覧所業とは、専ら不特定又は多数の者をして一定の場所を遊歩し、天然又は人工 の物、景観等を観覧させることを目的とする事業をいい、展望台、パノラマ、遊園地、 庭園、動植物園、海中公園等がこれに含まれます(法令5①二十八、法基通 15 -1 - 55) 。  遊覧所業とは、一定の広がりを持つ場所的空間を施設として整備し、入場者がその 場所的広さの中で、いわゆるぶらぶら歩きをしたり、休憩をしながら回りの風景を見 たり、展示物その他の造形物を観覧したりできるようにする事業であって、単に一定 の狭い空間に陳列されている美術品や宝物などを観覧することがその主たる目的であ る博物館や美術館などとは似て非なるものであるとされています。そのため、見せ物 的な行為を伴う点においては共通するとしても、「遊歩」という行為が必要条件であ る点において「興行業」とは区別されています。  例えば、法人税基本通達 15 -1- 55 において遊覧所業の例示として「海中公園」 が挙げられていますが、これに類似する「水族館」については、遊園地などに類似す る機能を有するものの、単に建物の内部の水槽などを利用して陳列した魚類を鑑賞さ せるだけである場合には、その事業形態はむしろ美術館や博物館などに類似すると考 えられるため、収益事業に該当しないものとして解されています。   (24)医療保健業  医療業とは、一般に、医師又は歯科医師等が患者に対し、医業又は医業類似行為を 行う事業及びこれに直接関連するサービスを提供する事業をいい、保健業とは保健衛 生のサービスを提供する事業ということとされており、医療保健業は、これらを複合 した概念となります(法令5①二十九) 。  したがって、収益事業課税の対象となる医療保健業には、療術業(あんま、はり、きゅ うなど) 、 助産婦業、看護業、歯科技工業、獣医業などが含まれることとされています(基 140


通 15 -1- 56)。  なお、収益事業課税の対象となる医療保健業は、医療保健業(血液事業(献血によ り血液を採取し、その採取した血液又は血液製剤を供給する事業)を含みます(法規 4の4) 。 )のうち、次の①イに掲げる医療保健業以外のものとされています(法令5 ①二十九)。   ① 非課税とされる医療保健業  医療保���業のうち、次に掲げるものについては収益事業に該当しないこととされて います。 イ 日本赤十字社が行う医療保健業 ロ 社会福祉法人が行う医療保健業 ハ 学校法人が行う医療保健業 ニ 健康保険組合若しくは同連合会又は国民健康保険組合若しくは同団体連合会が 行う医療保健業 ホ 国家公務員共済組合又は同連合会が行う医療保健業 ヘ 地方公務員共済組合又は全国市町村職員共済組合連合会が行う医療保健業 ト 日本私立学校振興・共済事業団が行う医療保健業 チ 社会医療法人が行う医療保健業(附帯業務として行われるもの及び収益業務と して行われるものは除かれます。) リ 公益社団法人・公益財団法人又は法人税法別表2に掲げる一般社団法人・一般 財団法人(以下、 (24)医療保健業において、「公益社団法人等」といいます。) が政府等の委託を受けて行う健康保険法等に規定する保険事業及び福祉事業又は 施設運営若しくは管理に係る医療保健業 ヌ 公益社団法人等で、結核に係る健康診断、予防接種及び医療を行い、かつ、こ れらの医学的研究(その研究につき国の補助があるものに限ります。)を行うも ののうち法人格を異にする支部を含めて全国的組織を有するもの及びその支部で あるものが行う健康診断及び予防接種に係る医療保健業 ル 公益社団法人等が行うハンセン病患者の医療(その医療費の全額が国の補助に よっているものに限ります。)係る医療保健業 141


ヲ 公益社団法人・公益財団法人で専ら学術の研究を行うもの又は法人税法別表2 に掲げる一般社団法人・一般財団法人で専ら学術の研究を行い、かつ、当該研究 を円滑に行うための体制が整備されているものとして財務省令で定めるもの(* 1)がこれらの学術の研究に付随して行う医療保健業 * 1 上記の「財務省令で定めるもの」とは、専ら学術の研究を行い、かつ、当 該研究を円滑に行うための体制が整備されているものとして文部科学大臣の 定める基準に該当することにつき文部科学大臣の証明を受けた法人をいいま す(法規4の5)。    また、専ら学術の研究を行うものとして文部科学大臣の許可を得て設立し た法人でその学術の研究のために専門の研究員をもって常時研究をするもの が、その研究の過程又は結果を実証するなどの必要上付随して行う医療保健 業は「専ら学術の研究を行うものがその学術の研究に付随して行う医療保健 業」とされています(法基通 15 -1- 59)。 ワ 一定の地域内の医師又は歯科医師を会員する公益社団法人又は法人税法別表2 に掲げる一般社団法人で、その残余財産が国又は地方公共団体に帰属すること等 財務省令で定める要件(* 2)に該当するものが行う医療保健業 * 2 上記「財務省令で定める要件」とは次に掲げる要件(公益社団法人につい  ては、下記イからホまでの要件)をいいます(法規5)。 イ 一又は二以上の都道府県、郡、市、町、村、特別区又は指定都市の区の区域 を単位とし、その区域内の医師又は歯科医師を会員とする公益社団法人又は法 人税法別表2に掲げる一般社団法人である医師会又は歯科医師会(以下、「医 師会法人等」といいます。)で、その医師会法人等の事業年度終了の日におい て地域医師等の大部分を会員としているものであること ロ 医師会法人等の事業年度終了の日における定款に、その医師会法人等が解散 したときはその残余財産が国若しくは地方公共団体又はその医師会法人等と類 似の目的を有する他の公益法人等に帰属する旨の定めがあること ハ 医師会法人等の開設するすべての病院又は診療所(専ら臨床検査をその業務 とするものを含みます。以下、「病院等」といいます。)が、その事業年度を通 じて、地域医師等のすべての者の利用に供するために開放され、かつ、その地 142


域医師等によって利用されていること ニ 医師会法人等の開設するすべての病院等における診療が、その事業年度を通 じて地域医師等受診患者(* 3)に対して専ら行われていること * 3 地域医師等受診患者とは、当該病院等以外の病院又は診療所において主 として診療を行う地域医師等の診療を受けた患者でその後引き続き主とし てその地域医師等の診療を受けるものをいいます。 ホ 医師会法人等の受ける診療報酬又は利用料の額が、その事業年度を通じて、 健康保険法に規定する療養の給付に関する費用の額、入院時食事療養費の額、 入院時生活療養費の額その他これらに準ずる額以下であること へ 医師会法人等の行う事業が、公的に運営され、かつ、地域における医療の確 保に資するものとして厚生労働大臣の定める基準に該当することにつき、厚生 労働大臣の証明を受けていること カ 一定の医療施設を有していること、診療報酬の額が低廉であることその他の財 務省令で定める要件(* 4)に該当する法人税法別表2に掲げる農業協同組合連 合会が行う医療保健業 * 4 上記「財務省令で定める要件」とは次に掲げる事項のすべてに該当する ものであることにつき、財務大臣の承認を受けた日から 5 年を経過してい ないものをいいます(法規5の2①)。 イ 農業協同組合連合会が自費患者から受ける診療報酬の額が、健康保険法に規 定する療養の給付に関する費用の額及び入院時食事療養費の額その他これらに 準ずる額以下であり、かつ、その診療の程度が同法に規定する診療の程度以上 であること ロ 農業協同組合連合会が公益の増進に著しく寄与する事業を行うに足りる施設 を有するものであり、かつ、その農業協同組合連合会につき医療に関する法令 に違反する事実その他公益に反する事実がないこと ヨ 公益社団法人等で看護師等の人材確保の促進に関する法律の規定による指定を受 けたものが、介護保険法に規定する訪問看護等の研修に付随して行う医療保健業 タ イからヨまでに掲げるもののほか、残余財産が国又は地方公共団体に帰属する こと等、財務省令で定める要件(* 5)に該当する公益法人等が行う医療保健業 143


* 5 上記「財務省令で定める要件」とは次に掲げる要件(法人税法別表2に 掲げる一般社団法人・一般財団法人以外の法人にあっては下記イ~へまで の要件)をいいます(法規6)。 イ 事業年度終了の日における定款又は寄附行為その他これに準ずるものに、当 該公益法人等が解散したときはその残余財産が国若しくは地方公共団体又は他 の公益法人等のうちその公益法人等と類似する目的を有するものに帰属する旨 の定めがあること ロ 公益法人等の特殊関係者(* 6)のうちその公益法人等の役員となっている 者の数が、事業年度を通じてその公益法人等の役員の総数の3分の1以下であ ること * 6 公益法人等の特殊関係者とは次に掲げる者をいいます。 ⒜ 当該公益法人等に対して、財産を無償で提供した者、財産を譲渡した者 又は医療施設を貸与している者 ⒝ 当該公益法人等の行う医療保健業が個人又は法人の行っていた医療保健 業を継承したと認められる場合には、当該個人又は法人の行っていた医療 保健業を主宰していたと認められる者 ⒞ ⒜又は⒝に掲げる者の相続人及び当該相続人の相続人 ⒟ ⒜、⒝又は⒞に掲げる者の親族及び当該親族の配偶者 ⒠ ⒜、 ⒝又は⒞に掲げる者と事実上婚姻関係と同様の事情にある者及び⒜、 ⒝又は⒞に掲げる者の使用人 ⒡ ⒜に掲げる者が法人である場合には、その法人の役員又は使用人 ⒢ ⒜、⒝又は⒞又は⒟に掲げる者の関係会社の役員又は使用人 ハ 公益法人等が自費患者から受ける診療報酬の額が、その事業年度を通じて、 健康保険法の規定する療養の給付に関する費用の額、入院時食事療養費の額、 入院時生活療養費の額その他これらに準ずる額以下であり、かつ、その診療の 程度が同法に規定する診療の程度以上であること  ただし、下記ニ⒜~⒠のすべてに該当する場合にはこの基準は適用されません。 ニ 公益法人等がその事業年度を通じて、次の⒜から⒞までに掲げる事項のうち いずれかの事項及び⒟に掲げる事項に該当し、又は⒠に掲げる事項に該当する 144


ことにつき厚生労働大臣の証明を受けているものであること ⒜ 医療法に規定する地域医療支援病院の施設の基準に掲げる施設のすべてを 有していること ⒝ 医師法若しくは歯科医師法に規定する実地修練又は医師法に規定する臨床 研修を行うための施設を有していること ⒞ 厚生労働大臣若しくは都道府県知事の指定する保健婦、助産婦、看護師、 診療放射線技師、歯科衛生士、歯科技工士、臨床検査技師、理学療法士、作 業療法士若しくは視能訓練士の養成所を有し、又は医学若しくは歯学に関す る大学の教職の経験若しくは担当診療科に関し、5年以上の経験を有する医 師若しくは歯科医師を指導医として、常時3人以上の医師若しくは歯科医師 の再教育(再教育を受ける者に対して報酬を支給しないものに限ります。) を行っていること ⒟ 生活保護法に規定する扶助に係る診療を受けた者又は無料若しくは健康保 険法に規定する療養の給付に関する費用の額及び同法に規定する入院時食事 療養費の額若しくは入院時生活療養費の額の合計額の 10 分の1に相当する 金額以上を減額した料金により診療を受けた者の延数が取扱患者の総延数の 10 分の1以上であること ⒠ 社会福祉法に規定する、無料又は低額な料金による診療事業を行う旨の届 け出をし、かつ、厚生労働大臣の定める基準に従ってその事業を行っている こと ホ 公益法人等がその事業年度を通じて、その特殊関係者に対し、施設の利用、 金銭の貸付け、資産の譲渡、給与の支給その他財産の運用及び事業の収入支出 に関して特別の利益を与えていないこと へ 公益法人等がその事業年度においてその特殊関係者(特殊関係者に該当する 使用人のうち当該公益法人等の役員でない者を除きます。)に支給した給与の 合計額が、その公益法人等の役員及び使用人に支給した給与の合計額の4分の 1に相当する金額以下であること ト 公益法人等の行う事業が公的に運営されるものとして厚生労働大臣の定める 基準に該当することにつき、厚生労働大臣の証明を受けていること 145


② 医療保健業に係る付随事業  医療保健業を行う公益法人等が、その医療保健業の一環として行う患者のための給 食の事業は、その性質上その医療保健業に付随して行われるものであるから、その医 療保健業が収益事業に該当しなければ、その給食の事業も収益事業には該当しないこ ととなりますが、その給食の事業を、医療保健業を行う公益法人等とは別の公益法人 等が行う場合にはその事業は医療保健業には含まれないので、その給食の事業が特掲 事業である請負業又は料理店業その他の飲食店業に該当すれば、独立した事業として 課税の対象となります。  ただし、国等又は収益事業に該当しない医療保健業を行う公益法人等の経営する病 院における患者給食を主たる目的として設立された公益法人等が、これらの病院にお ける医療の一環として、専らその病院の患者のために行う給食は、収益事業には該当 しないものとして取り扱われることとされています(法基通 15 -1- 58)。  したがって、たとえ患者給食を主たる目的として設立された公益法人等が行うもの であっても、入院患者以外の医師、看護婦等の病院職員や付添人、見舞客等を対象と する病院内の食堂を経営する事業は、収益事業に該当することとされます。  また、収益事業に該当しない医療保健業を行う公益法人等がその患者を対象として 行うものであっても、例えば日用品の販売、自動販売機による飲食物の販売(物品販 売業) 、クリーニングの取次(請負業)、公衆電話の設置(通信業)等の行為は、その 性質上医療保健業に付随する行為ではないため、それぞれ独立した事業として収益事 業に該当するかどうかを判断する必要があります(法基通 15 -1- 58(注))。

(25)技芸教授業  収益事業に該当する技芸教授業は、技芸の教授、学力の教授(通信教育によるもの を含み、下記②に掲げるものを除きます。)及び公開模擬学力試験を行う事業をいい ます(法令5①三十) 。  収益事業に該当する技芸の教授とは、洋裁、和裁、着物着付け、編物、手芸、料理、 理容、美容、茶道、生花、演劇、演芸、舞踊、舞踏、音楽、絵画、書道、写真、工芸、 デザイン、自動車の操縦、小型船舶の操縦の教授をいい、これらの技芸に係る通信教 育及び免許の付与等を含みますが、下記①に掲げるものは除かれています。 146


① 非課税とされる技芸の教授   技芸の教授のうち次のものは収益事業に該当しないこととされています。 イ 学校、専修学校又は各種学校において行われる技芸の教授で財務省令で定める  もの(* 1) * 1 上記の「財務省令で定めるもの」は次のイ~へのすべてに該当する技芸の 教授とされています(法規7)。 イ 修業期間が 1 年以上であること  ロ 1年間の授業時間数が 680 時間以上であること(ただし、専修学校の高 等課程、専門課程又は一般課程にあってはそれぞれ 800 時間以上、夜間そ の他特別な時間に授業を行う場合には 1 年間当たり 450 時間以上で、かつ、 修業期間を通じた授業時間数が 800 時間以上であること) ハ 施設がその生徒数に比して十分であること ニ 教授が年2回をこえない一定の時期に開始され、かつ、その終期が明確 に定められていること ホ その生徒について学年又は学期ごとに成績の評価が行われ、その結果が 成績考査に関する表簿その他の書類に登載されていること ヘ その生徒について所定の技術を修得したかどうかの成績の評価が行わ れ、その評価に基づいて卒業証書又は修了証書が授与されていること ロ 社会教育法の規定により文部科学大臣の認定を受けた通信教育として行う技芸 の教授 ハ 理容師法又は美容師法の規定により厚生労働大臣の指定を受けた施設において 養成として行う技芸の教授で財務省令で定めるもの(* 2)並びにその施設に設 けられた通信課程に係る通信及び添削による指導を専ら行う法人の指導として行 う技芸の教授 * 2 上記の「財務省令で定めるもの」は次のイ~ハのすべてに該当する技芸の 教授とされています(法規8)。 イ その修業期間が、昼間課程又は夜間課程にあっては2年、通信課程にあっ ては3年以上であること   ロ 授業時間数が、理容師養成施設指定規則又は美容師養成指定規則に定め 147


る授業時間数であること ハ 以上のほか、上記イ(* 1)ハからへまでに定める要件 ニ 技芸に関する国家試験の実施に関する事務(国家資格付与事務)を行う者とし て法令において定められ、又は法令に基づき指定された法人が法令に基づき国家 資格付与事務として行う技芸の教授(国の行政機関の長又は地方公共団体の長が その国家資格付与事務に関し監督上必要な命令をすることができるものに限りま す。 )で、次のいずれかの要件に該当するもの イ その対価の額が法令で実費を勘案して定めることとされているものであるこ と又はその対価の額がその国家資格付与事務の処理のために必要な費用の額を 超えないと見込まれるものであること ロ 国の行政機関の長又は地方公共団体の長以外の者でその国家資格付与事務を 行う者が、公益法人等又は一般社団法人・一般財団法人に限られていることが 法令で定められているものであること

② 非課税とされる学力の教授  学力の教授のうち次に掲げるものは収益事業に該当しないこととされています。 イ 学校、専修学校又は各種学校において行われる学力の教授で財務省令で定める もの(* 3) * 3 上記の「財務省令で定めるもの」は、①イの要件のすべてに該当する学力 の教授及び次のいずれかに該当する学力の教授をいいます(法規7の2)。 イ 学校教育法の規定による大学の入学者を選抜するための学力試験に直接 備えるための学力の教授で、①イの要件のすべての要件に該当する学力の 教授を行う学校、専修学校又は各種学校において行われるもののうち、そ の教科又は課程の授業時間数が 30 時間以上であること ロ 学校等において行われる学力の教授で、⒜その教科又は課程の授業時間 数が 60 時間以上であること、⒝その施設が生徒数に比して十分であると 認められること、⒞その教授が年3回をこえない一定の時期に開始され、 かつ、その終期が明確に定められていること ロ 社会教育法の規定により文部科学大臣の認定を受けた通信教育として行う学力 148


の教授

③ 技芸教授業に係る付随事業  通信教育による技芸の教授及び技芸に関する免許の付与その他これに類する行為に ついても、収益事業に含むこととされていますが(法令5①三十)、収益事業に該当 しない技芸に関する免許の付与等は収益事業には含まないこととされており、「免許 の付与その他これに類する行為」には、卒業資格、段位、級、師範、名取り等の一定 の資格、 称号を付与する行為を含むこととされています(法基通 15 -1- 66(注)1)。  また、収益事業に該当する技芸の教授の一環として又は付随して行われる講習会等 は、たとえ一般教養、教育論等の講習をその内容とするものであっても、収益事業に 該当する技芸の教授に含まれることとされています(法基通 15 -1- 66(注)2)。   (26)  駐車場業  駐車場業とは、一般に自動車(自動二輪車、原動機付自転車等を含みます。)を駐 車させる設備又は場所を設け、これを時間を単位として不特定又は多数の者に利用さ せるもののほか、例えば月極めや年極めのように相当期間にわたり継続して同一人に 利用させるものが含まれ、駐車する自動車について保管責任を有するかどうかは、そ の判定に直接関係はありません。  駐車場として利用することを目的とする土地の一括貸付けは、不動産貸付業ではな く、駐車場業に該当することとされています(法基通 15 -1- 68)。  したがって、当該土地を駐車場用地として国又は地方公共団体に一括して貸し付け る場合であっても、駐車場業として収益事業課税の対象となります。

(27)信用保証業  信用保証業とは、他人の債務を保証することにより信用を供与し、これにより保証 料を収受する事業をいいます(法令5①三十二) 。ただし、次のものについては収益 事業に該当しないこととされています。  イ 次の法令の規定に基づいて行われる信用保証業   信用保証協会法、清酒製造業の安定に関する特別措置法、独立行政法人農林漁 149


業信用基金法、農業信用保証保険法、中小漁業融資保証法、宅地建物取引業法及 び都市再生特別措置法 ロ その保証料が低額(その保証金額に年2%の割合を乗じて計算した金額以下) である信用保証   なお、この場合の保証料の率が2%以下であるかどうかは個々の保証契約ごと にその契約において定められているところに基づいて判定することとされ、通常 徴収する保証料の率は年2%以下であっても、一定の条件に該当する場合(例え ば、その債務者の営業利率が一定金額を超えた場合)には、年2%を超える率の 保証料を徴することとしている契約は低額保証料による信用保証には該当しない こととされています(法基通 15 -1- 69)。

(28)無体財産権提供事業  無体財産権提供事業とは、その有する工業所有権その他の技術に関する権利又は著 作権(出版権及び著作隣接権その他これに準ずるものを含みます。)の譲渡又は提供 を行う事業をいいます(法令5①三十三) 。  なお、無体財産権提供業のうち次のものは、収益事業に該当しないこととされてい ます。 イ 国又は地方公共団体に対して行われる無体財産権の提供等 ロ 独立行政法人宇宙航空研究開発機構、独立行政法人海洋研究開発機構、独立行 政法人日本原子力研究開発機構、独立行政法人中小企業基盤整備機構、独立行政 法人科学技術振興機構、独立行政法人新エネルギー・産業技術総合開発機構、独 立行政法人農業・食品産業技術総合研究機構、独立行政法人理化学研究所、放送 大学学園及び商工会等(商工会及び商工会議所による小規模事業者の支援に関す る法律に規定する認定基盤施設計画に従って無体財産権の提供等を行う商工会等 をいいます。)が、その業務として行う無体財産権の提供等 ハ その主たる目的とする事業に要する経費の相当部分(*)が無体財産権の提供 等による収益に依存している公益法人等が行う無体財産権の提供等 * この場合、当該経費の類の相当部分が無体財産権の提供等による収益に依存し ているかどうかは、その無体財産権の提供等による収益の額が収益事業以外の事 150


業及び無体財産権の提供等行う事業に要する費用の合計額の2分の1に相当する 額を超えるかどうかにより判定することとされています(法規8の2の2②) 。

(29)労働者派遣業  労働者派遣業とは、自己の雇用する者その他の者を、他の者の指揮命令を受けて、当 該他の者のために当該他の者の行う事業に従事させる事業をいい(法令5①三十四)、 労働者派遣事業の適正な運営の確保及び派遣労働者の就業条件の整備等に関する法律2 条3号(用語の意義)に規定する労働者派遣事業のほか、自己と雇用関係のない者を、 他の者の指揮命令(他の者との雇用関係に基づく指揮命令に限られません。 )を受けて、 当該他の者の行う事業に従事させる事業等が含まれることとされています(法基通 15 -1- 70) 。

(30)その他(独立した付随行為)  公益法人等が行う収益事業に付随して行われる行為は、収益事業に含めて課税の対 象とするというのが税法上の考え方です。したがって、逆に本体の事業が収益事業に 当たらない場合には、これに付随して行われる行為も同じく課税対象にならないこと となります。  しかし、完全な付随行為に過ぎないものはともかく、付随行為ではあるが、それ自 体が独立した事業としての内容と規模をもつ場合などについては、本体事業とは切り 離して課税対象としなければならないものがしばしば見受けられるところです。  独立した事業として認定されることになるかどうかは、総合的に勘案して個別的に 判断することとなりますが、例えば、その事業について固有の事業所などを設け、継 続的に、しかもある程度の規模にわたってそのような事業を行っている場合等は、独 立した事業として認定されることになると考えられます。  そこで、次のようなものについては、収益事業課税の対象として取り扱うこととさ れています。

① 学校法人等が実習の一環として行う事業  収益事業に該当しない技芸の教授を行う学校法人等がその教育実習の一環として行 151


う次のような行為であっても、継続して事業場を設けて行われるなど事業と認められ る程度のものであるときは、その行為は収益事業に該当するものとして取り扱うこと としています(法基通 15 -1- 71)。 イ 洋裁学校が他の者の求めに応じて行う縫製加工(製造業) ロ タイピスト学校が行う印書の引受け(請負業又は印刷業) ハ 音楽学校等が行う演奏会等で法人税基本通達 15 -1- 53(慈善興行等)に該 当しないもの(興行業) ニ 写真学校が行う撮影等の引受け(写真業)   ② 神前結婚等の場合の収益事業の判定  宗教法人が神前結婚、仏前結婚等の挙式を行う行為で、本来の宗教活動の一部と認 められるものは収益事業に該当しませんが、挙式後の披露宴における飲食物の提供(飲 食店業) 、 挙式のための衣装その他の物品の貸付け(物品貸付業)、記念写真の撮影(写 真業)及びこれらの行為のあっせん(周旋業又は仲立業)並びにこれらの用に供する ための不動産貸付け及び席貸しの事業(不動産貸付業又は席貸業)は収益事業に該当 することとされています(法基通 15 -1- 72)。  なお、本通達の前段の挙式部分の取扱いは、宗教法人固有の取扱いですので、宗教 法人以外の公益法人等が神前結婚等の挙式を行う場合には、その挙式についても「請 負業」として収益事業課税の対象となります。

152


第4章 納税義務者の区分の変更の取扱い

 平成 20 年度改正後の公益法人税制においては、普通法人である法人が公益法人等 となったり、あるいは、公益法人等である法人が普通法人となったりする、というよ うな納税義務者の区分の変更に伴う取扱いが非常に重要となります。  普通法人である法人が公益法人等となる場合には、解散及び設立をしたものとみな して欠損金の繰戻しによる還付を行ったり欠損金の繰越しを行わせなかったりし、反 対に、公益法人等である法人が普通法人に該当することとなる場合には、公益法人等 の時代の収益事業以外の事業から生じた利益の累積額や欠損の累積額を益金の額や損 金の額に算入することとされています。  また、法制上の法人の類型が変わっても納税義務者の区分の変更が生じない場合も あります。  以下では、まず、納税義務者の区分の変更が生ずる場合(特定普通法人が公益法人 等となる場合と特定公益法人等が普通法人となる場合)の取扱いについて解説し、次 に、納税義務者の区分の変更が生じない場合の取扱いについて解説を行います。

第1節 特定普通法人が公益法人等となる場合の取扱い

 法人税法では、特定普通法人が公益法人等となる場合の取扱いとして、法人税法 10 条の3(課税所得の範囲の変更等の場合のこの法律の適用)等の規定を設けています。  この特定普通法人とは、普通法人のうち、一般社団法人・一般財団法人(認可取消 社団法人・認可取消財団法人を含みます。)で営利型法人に該当する法人(特例無限 責任中間法人を含みます。)及び社会医療法人以外の医療法人をいいます(法法 10 の 3①、改正法附則 10)。有限責任中間法人についても、経過措置が設けられ、平成 20 年 12 月1日に非営利型法人である一般社団法人に該当する場合には、その有限責任 中間法人は、特定普通法人とみなすこととされています(改正法令附則7②、改正措 令附則 50 ②)(資料 41 を参照)。  例えば、営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が非営利型法人の要件(法 法2九の二、法令3)を満たして非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人と 153


なる場合や、特例無限責任中間法人や有限責任中間法人が非営利型法人である一般社 団法人に移行する場合などに、特定普通法人が公益法人等となります。

【資料 41 特定普通法人が公益法人等となる場合】  <特定普通法人(法法 10 の3①)>  

営利型法人である 一般社団法人・一般財団法人   認可取消社団法人・ 認可取消財団法人を含む。

<公益法人等(法法2六)> 公益社団法人・公益財団法人

公益認定

非営利型法人である 一般社団法人・一般財団法人

要件(*1) に該当

特例無限責任中間法人 (改正法附則 10 ③)

要件(*1) に該当 (移行)

有限責任中間法人(* 2)

要件(*1) に該当 (移行)

社会医療法人以外の医療法人

認 定

認可取消社団法人・ 認可取消財団法人を含む。

社会医療法人

*1 非営利型法人の要件をいいます(法法2九の二、法令3)。 *2 有限責任中間法人は、平成20年12月1日をもって一般社団法人となりますが、 平成20年12月1日に非営利型法人である一般社団法人に該当する場合には、同日 前の有限責任中間法人は、法人税法10条の3の1項又は租税特別措置法68条の3 の5の1項に規定する特定普通法人とみなすこととされています(改正法令附則 7②、改正措令附則50②)。

 特定普通法人が公益法人等に該当することとなる場合には、その該当することとな 44

る日(以下、 「該当日」 (*)といいます。 )の前日にその特定普通法人が解散したも のとみなして、欠損金の繰戻しによる還付等の規定を適用するものとされています (法法 10 の3①、法令 14 の 11 ①、措法 68 の3の5①、措令 39 の 35 の5①)。また、 解散したものとみなして適用することができない貸倒引当金や一括償却資産の損金算 入等に関する規定については、個別に課税関係を清算する規定が設けられています(法 法 52 ⑪、53 ⑨、法令 121 の5①、125 ③、133 の2⑤、139 の4⑩、法人税法施行令 154


等の一部を改正する政令(平成 14 年政令第 271 号)附則5⑭・⑮)(資料 42 を参照)。 *  「該当日」について、次に掲げる場合には、それぞれ次に掲げる日をいうこと とされています(法基通1-2-6⑵)。 イ 営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が公益社団法人・公益財団法 人に該当することとなった場合 ・・・・ 公益法人認定法4条 ( 公益認定 ) に規定 する行政庁の認定を受けた日 ロ 営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が非営利型法人に該当するこ ととなった場合 ・・・・ 法人税法施行令3条1項各号又は2項各号に掲げる要件 のすべてに該当することとなった日 ハ 社会医療法人以外の医療法人が社会医療法人に該当することとなった場合 ・・・・ 医療法 42 条の2の1項 ( 社会医療法人 ) の規定による社会医療法人の認 定を受けた日  この場合には、その事業年度開始の日からその該当日の前日までの期間は、その法 人の事業年度とみなされることとなります(法法 14 二十二)。  ただし、清算所得課税を行うこととはされていません。  また、特定普通法人が公益法人等に該当することとなった場合には、その該当日に その公益法人等が設立されたものとみなして、青色欠損金の繰越し等の規定を適用す るものとされています(法法 10 の3②、法令 14 の 11 ②、措法 68 の3の5②、措 令 39 の 35 の5②)(資料 42 を参照)。この場合にも、その該当日からその事業年度 終了の日までの期間は、その法人の事業年度とみなされることとなります(法法 14 二十二) 。 4

 このようなみなし解散・設立の取扱いは、平成 20 年 4 月 30 日後に特定普通法人が 公益法人等に該当することとなる場合について適用されます(改正法附則 13・16・ 17・74、経過措置政令 16、改正法令附則7・15・17・19・24・27)。  また、みなし事業年度に関する規定(法法 14 二十二)については、平成 20 年4月 44

30 日以後に特定普通法人が公益法人等に該当することとなる場合について適用され ます(改正法附則 14 ②、経過措置政令 16)。  なお、有限責任中間法人が、非営利法人である一般社団法人に移行する場合には、 その事業年度開始の日から法人税法施行令3条 1 項各号又は2項各号に掲げる要件の 155


すべてに該当することとなった日の前日までの期間と、その要件のすべてに該当する こととなった日からその事業年度終了の日までの期間がそれぞれ事業年度となります (法法 14 二十二、改正法基通経過的取扱い⑵ただし書)。

【資料 42 特定普通法人が公益法人等となる場合の税制上の取扱い 1】 特定普通法人

     

公益法人等

全所得課税

収益事業課税

みなし事業年度

非課税

みなし事業年度

該当日の前日(みなし解散)

該当日(みなし設立)

○ 貸倒引当金や返品調整引当金の計上 不可(法法 52 ⑪、53 ⑨) ○ 欠損金の繰戻し還付の適用可(法法 80 ④) ○ 長期割賦販売等に係る収益及び費用 の額で、延払基準の方法により繰延べ られていた収益及び費用の額の全額を 益金及び損金の額に算入(法令 125 ③) ○ 一括償却資産の金額の残額を損金の 額に算入(法令 133 の2⑤) ○ 繰延消費税額等の残額を損金の額に 算入(法令 139 の4⑩)    他

○  欠 損 金 の 繰 越 し 不 可( 法 法 57 ①、 58 ①、59) ○ 株式等に係る負債の利子の額の計算 (法令 22) ○ 貸倒引当金・返品調整引当金の繰入 限度額の計算などにおいて、特定普通 法人のときの実績の使用不可(法令 96 ②、101 ②) ○ 中小企業者等が機械等を取得した場 合等、事業基盤強化設備を取得した場 合等の法人税額の特別控除の計算(措 法 42 の6③、42 の 11 ③等) ○ 中小企業の貸倒引当金の繰入限度額 の計算の特例(措令 33 の9③)  他

 ところで、この法人税法 10 条の3の規定は上記のように法人が普通法人から公益 法人等となるという納税義務者の区分の変更があった場合の法人税法の規定の適用を 示すものとなっているわけですが、この取扱いは、以下の二つの点でやや疑問が残る ものとなっています。  これらの疑問点に触れる前に、まず、法人税法 10 条の3の1項と2項の柱書きを 確認してみましょう。

1

 資料 42 は、財務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木 浩「平成 20 年度の法人税関係(含む政 省令事項)の改正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年5月、14 頁をもとに 作成しました。 

156


法人税法 10 条の3(課税所得の範囲の変更等の場合のこの法律の適用)

 特定普通法人(一般社団法人若しくは一般財団法人又は医療法人のうち、普通法人であ

るものをいう。以下この条において同じ。 )が公益法人等に該当することとなる場合には、 その該当することとなる日の前日に当該特定普通法人が解散したものとみなして、次に掲 げる規定その他政令で定める規定を適用する。 2 特定普通法人が公益法人等に該当することとなつた場合には、その該当することとなつ た日に当該公益法人等が設立されたものとみなして、次に掲げる規定その他政令で定める 規定を適用する。

 疑問点の一つ目は、この条文の小見出しとなっている「課税所得の範囲の変更等の 場合のこの法律の適用」と、この条文の内容が異なっていることからも察せられると おり、法人税法1編2章(納税義務者)、同3章(課税所得等の範囲等)及び2編1 章1節(課税標準及びその計算)においてそれぞれ規定するべき事柄の整理が必ずし も明らかでないことです。  納税義務者であった法人が納税義務者でなくなったり、納税義務者でない法人が納 税義務者となったり、納税義務者の区分が変わったりするというような納税義務の存 否等に関する事柄は法人税法の1編2章において、各事業年度のすべての所得に対し て課税を行っていたものを各事業年度の収益事業の所得に対して課税を行うこととし たり、その反対に、各事業年度の収益事業の所得に対して課税を行っていたものを各 事業年度のすべての所得に対して課税を行うこととしたりするというような課税所得 の範囲の変更に関する事柄は1編3章において、そして、課税標準の計算の仕方に関 しては2編1章1節において、それぞれ定めるというのが適切な規定の整理となると 考えられます。  疑問点の二つ目は、納税義務者の区分の変更に伴う課税の基本構造が本来の課税の あり方とはやや異なるのではないかということです。  平成 20 年度改正における普通法人である法人が公益法人等となる場合の取扱いは、 法人税法 10 条の3の規定のとおりですが、その反対に、公益法人等である法人が普 通法人となる場合の取扱いについては、後に述べるとおり、法人税法 64 条の4(公 益法人等が普通法人に移行する場合の所得の金額の計算)の規定により、公益法人等 の時代の利益の累積額や損失の累積額を普通法人に該当することとなる日の属する事 業年度の益金の額や損金の額に算入することとされています。 157


納税義務者の区分の変更に伴う課税の基本構造は、従来の課税関係を清算するとい う観点からは、公益法人等である法人が普通法人となる場合には公益法人等の時代に 収益事業以外の事業によって稼得した利益に対する課税は行わず、普通法人である法 人が公益法人等となる場合には、普通法人の時代に生じた含み益に対する課税を行う、 というものとすべきではないかと考えられます。  公益法人等である法人が普通法人となる場合の公益法人等の時代に収益事業以外の 事業によって稼得した利益については、課税の対象とはなっていないわけですから、 従来の課税関係を清算する必要はありませんし、反対に、普通法人である法人が公益 法人等となる場合の普通法人の時代に生じた含み益については、課税すべき利益に対 し未だ課税がなされていないわけですから、課税を行わなければならない、というこ とになると考えられます。

158


第2節 特定公益法人等が普通法人となる場合の取扱い

 法人税法では、特定公益法人等が普通法人となる場合の取扱いとして、法人税法 64 条の4の規定を設けています。  特定公益法人等とは、公益法人等のうち、公益社団法人・公益財団法人、一般社団 法人・一般財団法人(認可取消社団法人・認可取消財団法人を含みます。)で非営利 型法人に該当する法人、特例民法法人(認可取消社団法人・認可取消財団法人を除き ます。 ) 、社会医療法人をいいます(法法 64 の4①、改正法附則 10)(資料 43 を参照)。

【資料 43 特定公益法人等が普通法人となる場合】 <特定公益法人等(法法 64 の4①>

公益社団法人・公益財団法人

非営利型法人である 一般社団法人・一般財団法人 認可取消社団法人・ 認可取消財団法人を含む。 特例民法法人 認可取消社団法人・ 認可取消財団法人を除く。 (改正法附則 10 ①) 社会医療法人

<普通法人(法法2九)> 要件(*) に非該当 (公益認定 の取消し)

営利型法人である 一般社団法人・一般財団法人

要件(*) に非該当

認可取消社団法人・ 認可取消財団法人を含む。 要件(*) に非該当 (移行)

認定の 取消し

社会医療法人以外の医療法人

* 非営利型法人の要件をいいます(法法2九の二、法令3)。

 例えば、非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が非営利型法人の要件(法 法2九の二、法令3)を満たさなくなった場合、特例民法法人が営利型法人である一 般社団法人・一般財団法人に移行する場合、社会医療法人が社会医療法人以外の医療 法人となる場合などに、特定公益法人等が普通法人となります。  特定公益法人等が普通法人に該当することとなった場合には、その該当することと 4

なった日(以下、「移行日」 (*)といいます。)前の収益事業以外の事業から生じた 159


所得の金額の累積額(以下、 「累積所得金額」といいます。)又は欠損金額の累積額(以 下、 「累積欠損金額」といいます。)に相当する金額を益金の額又は損金の額に算入す ることとされています(法法 64 の4①)。 *「移行日」について、次に掲げる場合には、それぞれ次に掲げる日をいうことと されています(法基通1-2-6(1))。 イ 公益社団法人・公益財団法人が普通法人に該当することとなった場合 ・・・・ 公益法人認定法 29 条1項又は2項 ( 公益認定の取消し ) の規定による公益認 定の取消しの日 ロ 非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が普通法人に該当すること となった場合 ・・・・ 法人税法施行令3条1項各号又は2項各号 ( 非営利型法人 の範囲 ) に掲げる要件のいずれかに該当しないこととなった日 ハ 社会医療法人が社会医療法人以外の医療法人に該当することとなった場合 ・・・・ 医療法 64 条の2の1項 ( 収益業務の停止 ) の規定による社会医療法人の 認定を取り消された日 44

 この場合には、その事業年度開始の日からその移行日の前日までの期間とその移行 日からその事業年度終了の日までの期間は、それぞれ、その法人の事業年度とみなさ れることとなります(法法 14 二十二)。  このような累積所得金額又は累積欠損金額に関する規定やみなし事業年度に関する 44

規定は、平成 20 年4月 30 日以後に特定公益法人等が普通法人に該当することとなる 場合について適用されます(改正法附則 14 ②・20、経過措置政令 16)。  なお、特例民法法人(認可取消社団法人・認可取消財団法人を除きます。)が、営 利型法人である一般社団法人に移行する場合には、その事業年度開始の日から移行の 登記をした日の前日までの期間と、移行の登記をした日からその事業年度終了の日ま での期間がそれぞれ事業年度となります(法法 13 ①、改正法基通経過的取扱い⑴)。

 以下、 「累積所得金額と累積欠損金額の計算」と「累積所得金額と累積欠損金額の 調整」について解説を行います。

160


1 累積所得金額と累積欠損金額の計算   「累積所得金額」とは、移行日における資産の帳簿価額が負債帳簿価額等(負債の 帳簿価額及び利益積立金額の合計額をいいます。以下同じです。)を超える場合にお けるその超える部分の金額をいい、「累積欠損金額」とは、移行日における負債帳簿 価額等が資産の帳簿価額を超える場合におけるその超え���部分の金額をいうものとさ れています(法令 131 の4①)(資料 44 を参照)。

【資料 44 特定公益法人等が普通法人となる場合の税制上の取扱い】 特定公益法人等 収益事業課税

普通法人 非課税

全所得課税

みなし事業年度

みなし事業年度 移行日の前日

移行日

移行日の属する事業年度で累積所得金 額・累積欠損金額を益金・損金に算入

① 累積所得金額 負債 

100

資産     200 利益積立金額 50 累積所得金額 50

収益事業から生じた所得で、過去に課税済の金額 収益事業以外の事業から生じた所得で、過去に課 税されていない金額(一定の公益目的支出額があ る場合には、当該金額を控除した金額)

② 累積欠損金額 資産 

150

累積欠損金額 50

負債 

100

利益積立金額 100

収益事業から生じた所得で、過去に課税済の金額

収益事業以外の事業から生じた欠損金額 (一定の場合に一定の公益目的支出額があるときは、当該金額を加算した金額)

 この累積所得金額と累積欠損金額の計算については、法人税法施行令 131 条の4(累 積所得金額又は累積欠損金額の計算)の1項に規定されていますが、その計算要素と されている資産と負債の範囲に関しては、特に制限が付されていませんので、この場 合の資産と負債は、収益事業と収益事業以外の事業の双方の事業に属する資産と負債 となると考えられます。  また、収益事業以外の事業に係る資産と負債の帳簿価額については、その資産及び 161


負債の価額としてその移行日において帳簿に記載されていた金額とされています(法 令 131 の6) 。この取扱いについては、移行時の会計上の帳簿価額を税務上の帳簿価 額とするというものと説明されています 2。  また、公益法人等においても、理事や従業員の退職給付引当金や賞与引当金などが 多額に存在するケースが少なからずあると想定されますが、これらが累積所得金額や 累積欠損金額の計算上の「負債」に該当するのか否かということも、課税所得に大き く影響を与えることとなってきます。上記のとおり、法人税法 64 条の4や法人税法 施行令 131 条の4には、「資産」や「負債」に関して特別な定めは置かれていません ので、これらは税制上の資産であり負債であると解されるわけですが、退職給付引当 金等が負債に当たらないということであれば、その部分はそのまま累積所得金額の増 加額や累積欠損金額の減少額となって課税所得を構成することとなってきます。  このことは、従来の社団法人・財団法人が営利型法人に該当して普通法人となる場 合で、退職給付引当金等がある場合には、多額の課税所得が発生する可能性があると いうことを意味しています。  ところで、1節においても述べたとおり、納税義務者の区分の変更に伴う課税の基 本構造は、従来の課税関係を清算するという観点からは、公益法人等である法人が普 通法人となる場合には公益法人等であった時代に収益事業以外の事業によって稼得し た利益に対する課税は行わず、普通法人である法人が公益法人等となる場合には普通 法人の時代に生じた含み益に対する課税を行う、というものとするべきではないかと 考えられます。  公益法人等である法人が普通法人となるとはいっても、公益法人等に関しては、法 人税法4条(納税義務者)の1項ただし書において収益事業を行う場合に限って納税 義務があると規定されており、同法7条(内国公益法人等の非収益事業所得等の非課 税)において収益事業以外の事業から生じた所得に対しては法人税を課さないと規定 されているわけですから、過去の公益法人等の時代の収益事業以外の事業から生じた 利益の留保額に対して遡及的に所得課税を行うということを理論的に説明するのは難 しいのではないかと考えます。 2

 財務省主税局総務課課長補佐 泉恒有ほか『平成 20 年度 税制改正の解説』平成 20 年7月、 (http://www.mof.go.jp/jouhou/syuzei/kaisetsu20/index.html)、312 頁

162


2 累積所得金額と累積欠損金額の調整  公益認定を取り消された公益社団法人・公益財団法人が営利型法人に該当して普通 法人となる場合や一般社団法人・一般財団法人に移行する特例民法法人が営利型法人 に該当して普通法人となる場合には、累積所得金額の計算に当たって、そのケース毎 に計算した一定の金額を累積所得金額から控除等することとされています(法法 64 の4③、法令 131 の5②・③)。  以下、このような調整が必要なものとして、法令上に取扱いが示されている「公益 社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱い」と「特例民法法人等が営 利型法人となる場合の取扱い」について、それぞれ解説を行います。

(1)公益社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱い  公益認定を取り消された公益社団法人・公益財団法人が営利型法人である一般社団 法人・一般財団法人に該当することとなる場合には、公益法人等の時代の過去の累積 所得金額に課税を行うときにおいても、累積所得金額の計算に当たって、その法人の 44

移行日における「公益目的取得財産残額に相当する金額」を累積所得金額から控除し、 控除しきれない金額があるときは、累積欠損金額とみなすこととされています(法法 64 の4③、法令 131 の5①一・②) 。また、累積欠損金額の計算に当たっては、「公 益目的取得財産残額に相当する金額」を累積欠損金額に加算することとされています (法法 64 の4③、法令 131 の5①一・③)(資料 45 を参照)。  法制上、公益社団法人・公益財団法人が公益認定を受けた日以後に寄附を受けた財 産や交付を受けた補助金その他の財産、公益目的事業に係る活動の対価として得た財 産等(以下、「公益目的事業財産」といいます。)については、公益目的事業を行うた めに使用するか、処分することが義務づけられています(公益法人認定法 18)。 44

 したがって、公益認定が取り消された場合には、その取消し時の「公益目的取得財 産残額」を定款の定めに基づき、類似の事業を目的とする他の公益社団法人・公益財 団法人、学校法人・社会福祉法人・更生保護法人、国等に贈与することとされていま す(公益法人認定法5十七、30 ①、公益法人認定法施行令8)。  この公益目的取得財産残額とは、最終提出事業年度(行政庁に提出された財産目録 等に係る事業年度のうち最も遅い事業年度)の末日における「公益目的増減差額」と、 163


44

最終提出事業年度の末日において「公益目的保有財産」であった財産のその公益認定 の取消しの日における価額との合計額を合計した金額(その額が零を下回る場合には、 零)とされています(公益法人認定法 30 ②、公益法人認定法施行規則 49)。

44

【資料 45 公益目的取得財産残額の調整】 負債  資産 

200

50

利益積立金額 

50

類似の公益社団法人や公益財団法人等に 贈与することが予定されている部分

44

公益目的取得財産残額 50

累積所得金額 

50

44

公益目的取得財産残額(公益法人認定法施行規則 49)

= 公益目的増減差額

44

+ 公益目的保有財産の価額の合計額

 この「公益目的増減差額」とは、その事業年度の前事業年度の末日における公益目 的増減差額(公益認定を受けた日の属する事業年度や、新設合併により消滅する公益 社団法人・公益財団法人の地位を承継することについて認可を受けて設立した法人の 成立の日の属する事業年度にあっては、零)に次の加算項目を加算し、次の減算項目 を減算した額となります(公益法人認定法施行規則 48 ③)。 (加算項目) イ その事業年度中に寄附を受けた財産(寄附をした者が公益目的事業以外のために使用す べき旨を定めたものを除きます。)の額(当該財産が金銭以外の財産である場合にあっては、 当該財産の受け入れた時における価額) ロ その事業年度中に交付を受けることとなった補助金その他の財産(財産を交付する者が公 益目的事業以外のために使用すべき旨を定めたものを除きます。 )の額 ハ その事業年度中に行った公益目的事業に係る活動の対価の額 ニ その事業年度の各収益事業等から生じた収益の額に 100 分の 50 を乗じて得た額 ホ 公益社団法人にあっては、その事業年度中に社員が支払った経費のうち、その徴収に当た り使用すべき旨の定めがないものの額に 100 分の 50 を乗じて得た額及びその徴収に当たり 公益目的事業に使用すべき旨が定められたものの額 ヘ その事業年度において、合併により他の公益法人の権利義務を承継した場合にあっては、 他の公益法人のその合併の前日における公益目的取得財産残額 ト その事業年度中に公益目的保有財産から生じた収益の額 チ その事業年度の開始の日の前日における公益目的保有財産の帳簿価額の合計額からその 事業年度の末日における公益目的保有財産の帳簿価額の合計額を控除して得た額 リ その事業年度において、公益法人認定法 18 条6号に掲げる財産の改良に要した額

164


ヌ その事業年度の引当金の取崩額 ル イからヌまでに掲げるもののほか、定款又は社員総会若しくは評議員会の定めによりその 事業年度において公益目的事業財産となった額

(減算項目)   イ その事業年度の公益法人認定法施行規則 21 条1項1号の額に同項2号の額を加算し、同 項5号の額を減算して得た額 ロ イに掲げるもののほか、その事業年度において公益目的保有財産について生じた費用及び 損失(公益法人認定法 18 条ただし書の正当な理由がある場合に生じたものに限る。ハにお いて同じです。)の額 ハ イ及びロに掲げるもののほか、その事業年度において公益目的事業の実施に伴って生じた 経常外費用の額 ニ その事業年度の末日における公益目的保有財産の帳簿価額の合計額からその事業年度の 開始の日の前日における公益目的保有財産の帳簿価額の合計額を控除して得た額 ホ イからニまでに掲げるもののほか、その事業年度において他の公益法人に対し、その他の 公益法人の公益目的事業のために寄附した財産の価額 44

 また、 「公益目的保有財産」とは、次の①から⑤までの財産をいいます(公益法人 認定法施行規則 26 三)。 ① 公益目的事業を行うために不可欠な特定の財産(公益法人認定法5十六、18 六) ② 公益認定を受けた日の前に取得した財産であって、公益目的事業の用に供する旨を表示し た財産(公益法人認定法 18 七) ③ 移行の登記をした法人が有していた公益目的事業の用に供する財産(公益法人認定法施行 規則附則2一) ④ 公益目的事業財産を支出することにより取得した財産(公益法人認定法 18 五、公益法人認 定法施行規則 26 六) ⑤ 公益認定を受けた日以後に公益目的事業財産以外の財産を支出することによって取得した 財産であって、同日以後に公益目的事業の用に供する旨を表示した財産(公益法人認定法施 行規則 26 七)

 この公益社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱いは、税務署長が 44

やむを得ない事情があると認める場合を除き、確定申告書に公益目的取得財産残額の 金額及びその計算に関する明細の記載があり、かつ、一定の書類を添付している場合 に限り適用されます(法法 64 の4④・⑤、法規 27 の 16 の4②)。  具体的には、別表 14(6) (公益法人等が普通法人に移行する場合等の累積所得金 額又は累積欠損金額の益金又は損金算入等に関する明細書)の「Ⅰ 公益認定の取消 しにより普通法人に該当することとなつた場合等の累積所得金額又は累積欠損金額の 44

益金又は損金算入に関する明細書」の6欄に法制上求めた「公益目的取得財産残額」 を記載し、調整後の金額(Ⅰの7欄又は8欄の金額)を記載することとなります(資 165


料 46 を参照)。  なお、公益社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱いの適用を受けて、 44

公益目的取得財産残額に相当する額の財産の贈与に係る契約により、金銭その他の資産 を類似の目的を有する公益社団法人・公益財団法人や国等に贈与したときは、その贈与 により生じた損失の額は、その法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算 入されません(法令 131 の5④) 。また、その損失の額は、法人税法 37 条(寄附金の損金 不算入) の7項に規定する寄附金の額に該当しないものとされています(法令 131 の5⑨) 。

166


【資料 46 別表 14(6)】

167


(2)特例民法法人等が営利型法人となる場合の取扱い  特例民法法人又は非営利型法人である移行法人(移行の認可を受けて移行の登記を した一般社団法人・一般財団法人のうち、公益目的支出計画の実施の完了の確認を受 けていない法人をいいます。以下同じです。)が営利型法人である移行法人となる場 44

合には、累積所得金額の計算に当たって、移行日における「修正公益目的財産残額」 と「資産の帳簿価額から負債帳簿価額等を控除した金額」とのうちいずれか少ない金 4444

額(以下、 「当初調整公益目的財産残額」といいます。)を累積所得金額から控除し、 累積所得金額から控除しきれないときは、その控除しきれない金額を累積欠損金額と みなすこととなります(法法 64 の4③、法令 131 の5①三・②) (資料 47 ~ 49 を参照)。 44

44

 このうち「修正公益目的財産残額」は、整備法上の「公益目的財産残額」と公益目 的収支差額の収入超過額(公益目的収支差額が零に満たない場合のその満たない部分 444

の金額をいいます。)の合計額に、時価評価資産の評価損の額(既に有していない資 444

産に係る部分の金額を除きます。)を加算し、時価評価資産の評価益の額(既に有し ていない資産に係る部分の金額を除きます。)を控除した金額となります(法令 131 の5①三イ、法規 27 の 16 の4①)(資料 47 を参照)。

4444

【資料 47 当初調整公益目的財産残額の調整】 負債          50 公益目的事業への支出や 類似の公益社団法人・公 益財団法人等への贈与が 予定されている部分

利益積立金額      50

 資産      200

当初調整公益目的財産残額 50(*1)

累積所得金額      50

*1 当初調整公益目的財産残額は、次のイ又はロのうち、いずれか少ない金額となります。 イ 移行日における修正公益目的財産残額 44

修正公益目的財産残額(法令 131 の5①三)

= 公益目的財産残額 4

44

+ 公益目的収支差額の収入超過額

時価評価資産の評価損(*2) - 時価評価資産の評価益(*2) 444

444

*2 後述の資料 50 における時価評価資産の評価益又は評価損の額(ただし、既に有して いない時価評価資産に係る部分の金額は除きます。) ロ 移行日における資産の帳簿価額から負債帳簿価額等を控除した金額

 法制上、通常の一般社団法人・一般財団法人への移行の認可を受けようとする特例 民法法人は、 「公益目的財産額」がある場合には、公益目的財産額に相当する額を公 168


益目的のために支出して零とするための「公益目的支出計画」を作成しなければなら ないこととされています(整備法 119 ①)(資料 48 を参照)。  これは、かつて社団法人・財団法人の時代に公益目的のために取得した財産を無制 限に公益目的事業以外の事業に費消することのないようにするとの趣旨で設けられた 規定であると考えられます。

4

4

【資料 48 公益目的支出計画と公益目的財産(残)額 3】 各事業年度における公益目的のための支出 等により公益目的財産額から減額する金額 44

公益目的財産額 4 44

公益目的財産残額

特例民法法人 施行日

移行登記

財団法人

一般社団法人・一般財団法人

移行法人

  実施完了の確認) (公益目的支出計画の

社団法人

【資料 49 特例民法法人が営利型法人となる場合の税制上の取扱い】

移行登記(移行日)

施行日

財団法人

特例民法法人

営利型法人である 一般社団法人・一般財団法人 (普通法人)

 移行日の属する事業年度において、公 44 4444 益目的財産残額を元に計算した当初調整 公益目的財産残額を調整した累積所得金 額・累積欠損金額を益金・損金に算入し ます(法令 131 の5①三・②)。

  実施完了の確認) (公益目的支出計画の

社団法人

 移行日の属する事業年度から公益目的 支出計画の実施の完了の確認を受ける日 の属する事業年度までの各事業年度の支 出超過額・収入超過額は、損金・益金に 算入されません(法令 131 の5⑤・⑥) 。

3

 資料 48 は、「民による公益の増進を目指して(パンフレット) 」14 頁(内閣府公益認定等委員会 事務局)をもとに作成しました。http://www.cao.go.jp/picc/seisaku/panflet/015.pdf 

169


4

  「公益目的財産額」とは、移行の登記をした日の前日の属する事業年度(事業年度 に関する規定を定める他の法律の規定により移行の登記をした日の属する事業年度開 始の日から移行の登記をした日までの期間が法人の事業年度とみなされる場合にあっ ては、その期間)の末日(以下、「算定日」といいます。)における貸借対照表の純資 産の部に計上すべき額に、一定の調整(資料 50 の(* 2)~(* 4)を参照)をして得た 額をいいます(整備法施行規則 14 ①)。  したがって、移行の登記を行って通常の一般社団法人・一般財団法人へと移行した 後も、移行の認可をした行政庁に公益目的支出計画の実施が完了したことの確認を受 4

けるまでの間は、公益目的支出計画に従って、公益目的財産額からその事業年度の末 44

日における公益目的収支差額を減算した「公益目的財産残額」(整備法 119 ②二、整 備法施行規則 23 ①)が零となるまで公益目的のための支出や類似の事業を目的とす る公益社団法人・公益財団法人等に対する寄附などを続けなければならないこととさ れています(整備法 123・124)(資料 50 を参照)。  そのため、税制上もこのような公益目的のために予め支出することが見込まれてい る部分のうち、一定のものについては、累積所得金額の計算上控除する等の措置を講 じているものと考えられます。 4444

 ところで、退職給付引当金や賞与引当金などは、この当初調整公益目的財産残額の 調整を行う場合であっても、累積所得金額から控除されず、課税対象として残ること になります。 4444

444

  「当初調整公益目的財産残額」は、会計上認識される資産と負債の差額である整備 法上の純資産を基礎として算出されますが(法令 131 の5①三イ、法規 27 の 16 の4 444

①、整備法施行規則 14・23) 、課税対象となる「累積所得金額」は、税制上認識され る資産と負債等の差額として算出されます(法令 131 の4①)。  しかしながら、会計及び法制上の資産・負債の範囲と税制上の資産・負債の範囲と が同じとは限らず、例えば退職給付引当金や賞与引当金などは、会計及び法制上の負 債には該当しますが、税制上の負債には該当しません。 4444

 このため、退職給付引当金や賞与引当金などは、「当初調整公益目的財産残額」の 計算上は負債としてその減少項目となりますが、累積所得金額の計算上は負債に該当 せずその減少項目とはならないこととなります。 170


この結果、退職給付引当金や賞与引当金などは、累積所得金額から控除されず、課 税対象として残ることとなるわけです。  このような、会計及び法制上の資産・負債の範囲と税制上の資産・負債の範囲の相 違に伴って生ずることとなる課税関係には、十分な注意が必要です。

44

【資料 50 公益目的財産残額(法制)】 4

44

公益目的財産残額

(整備法施行規則 23 ①)

44

公益目的財産額

公益目的収支差額(*1)

負 債 444

時価評価資産の評価損(*2) 資 産

基金の額(*3) その他一定の額(* 4) 44

公益目的財産額 時価評価資産の評価益(*2) (整備法施行規則 14 ①) 444

*1 移行法人の各事業年度の前事業年度の末日における公益目的収支差額(移行の 登記をした日の属する事業年度にあっては、零)にその事業年度の公益目的支出 の額(実施事業に係る事業費の額、特定寄附の額及び実施事業に係る経常外費用 の額の合計額)を加算して得た額から、その事業年度の実施事業収入の額(実施 事業に係る収益の額と実施事業資産から生じた収益の額の合計額)を減算して得 た額をいいます(整備法施行規則 16、17、23 ②) 。 *2 特例民法法人が算定日において、次に掲げる時価評価資産を有する場合には、 その時価評価資産の算定日における時価が算定日における帳簿価額を超える場合 のその超える部分の金額を加算し、その帳簿価額がその時価を超える場合にはそ の超える部分の金額を減算します(整備法施行規則 14 ①一・二) 。 イ 土地又は土地の上に存する権利 ロ 有価証券 ハ 書画、骨とう、生物その他の資産のうち算定日における帳簿価額と時価と の差額が著しく多額である資産 *3 一般社団・財団法人法 131 条に規定する基金の額をいいます(整備法施行規則 14 ①三)。 *4 その他一定の額とは、* 2・* 3 のほか、貸借対照表の純資産の部に計上すべ きもののうち支出又は保全が義務付けられていると認められるものの額をいいま す(整備法施行規則 14 ①四)。

 特例民法法人等が営利型法人となる場合の取扱いは、税務署長がやむを得ない事情 4444

があると認める場合を除き、確定申告書に当初調整公益目的財産残額及びその計算に 関する明細の記載があり、かつ、一定の書類を添付している場合に限り適用されます (法法 64 の4④・⑤、法規 27 の 16 の4②)。  具体的には、別表 14(6)の「Ⅱ 移行法人が普通法人に該当することとなつた 171


場合等の累積所得金額又は累積欠損金額の益金又は損金算入等に関する明細書」の 4444

14 欄から 20 欄にて当初調整公益目的財産残額の計算を行い、調整後の累積所得金額 又は累積欠損金額の益金算入額又は損金算入額を 21 欄又は 22 欄に記載します。支出 超過額又は収入超過額の計算については、23 欄から 32 欄にて行い、当期における損 金不算入額又は益金不算入額を 33 欄又は 34 欄に記載することとなります(資料 46 を参照) 。  また、移行日の属する事業年度以後の各事業年度(公益目的支出計画の実施が完了 したことの確認に係る事業年度後の事業年度を除きます。)の公益目的支出の額(実 施事業に係る事業費の額、特定寄附の額及び実施事業に係る経常外費用の額の合計額) が実施事業収入の額(実施事業に係る収益の額と実施事業資産から生じた収益の額の 44

合計額)を超えるときは、その超える部分の金額(その法人が有する「調整公益目的 財産残額」がその超える部分の金額に満たない場合には、その「調整公益目的財産残 額」に相当する金額。以下、「支出超過額」といいます。)を損金の額に算入しないこ ととされ(法令 131 の5⑤)、実施事業収入の額が公益目的支出の額を超えるとき(そ 44

の法人が「調整公益目的財産残額」を有する場合に限ります。)は、その超える部分 の金額(以下、「収入超過額」といいます。)を益金の額に算入しないこととされてい ます(法令 131 の5⑥)(資料 49 を参照)。 44

4444

  「調整公益目的財産残額」とは、資料 47 で計算した当初調整公益目的財産残額から、 過年度の支出超過額の合計額を減算し、過年度の収入超過額の合計額を加算した金額 (公益目的支出計画の実施が完了したことの確認に係る事業年度後の事業年度にあっ ては、零)とされています(法令 131 の5⑦)。  なお、法人税法施行令 131 条の5の5項又は6項の規定の適用を受ける場合におけ る「公益目的支出の額」については、法人税法 37 条7項に規定する寄附金の額に該 当しないものとされています(法令 131 の5⑨)。

172


第3節 納税義務者の区分の変更が生じない場合の取扱い

 1節・2節の場合とは異なり、法人の類型が変わっても、納税義務者の区分の変更 が生じない場合があります。この場合には、みなし事業年度が生ずることもなく、1 節・2節の場合のような課税所得の金額の調整を行う必要はありませんが、法人の類 型の変更に伴い、事業年度が区分される場合があります。  以下では、法人の類型別に、納税義務者の区分の変更が生じない場合の主な例につ いて説明することとします。

1 社団法人・財団法人が特例民法法人となる場合  社団法人・財団法人は、平成 20 年 12 月1日に自動的に特例民法法人である一般社 団法人・財団法人になりますが、実質的な法人の組織等に変更がないことから、事業 年度の区分は生じず、その時点における税制上の特段の処理は不要です。  なお、特例民法法人の取扱いについては、2章3節を参照してください。 社団法人・財団法人 収益事業課税

特例民法法人

非課税

収益事業課税

非課税

施行日(平成 20 年 12 月1日)

(特段の処理は不要)

2 特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人となる場合  特例民法法人が移行の認定を受けた後に移行の登記を行い、公益社団法人・公益財 団法人となった場合には、移行の登記をした日において事業年度が区分されます(法 法 13 ①、整備法施行規則2①、改正法基通経過的取扱い⑴)。  このため、移行前後は、それぞれの法人類型に従って、収益事業の範囲、適用税率、 寄附金の損金算入限度額が適用されます。

173


特例民法法人 収益事業課税

公益社団法人・公益財団法人 非課税

事業年度

収益事業課税

非課税

事業年度

移行の 登記の日

・軽減税率(22%)

・基本税率(30%)

・寄附金の損金算入限度額(所得金額

・公益目的事業の収益事業からの除外

の 20%)

・寄附金の損金算入限度額(所得金額 の 50%)、みなし寄附金がある場合 の特例

3 特例民法法人が非営利型法人となる場合  特例民法法人が移行の認可を受けた後に移行の登記を行い、通常の一般社団法人・ 一般財団法人となり非営利型法人の要件に該当する場合には、移行の登記をした日に おいて事業年度が区分されます(法法 13 ①、整備法施行規則2①、改正法基通経過 的取扱い⑴) 。  このため、移行前後は、それぞれの法人類型に従って、税率及びみなし寄附金の取 扱いが適用されます。 特例民法法人 収益事業課税

事業年度

非営利型法人 非課税

収益事業課税

移行の 登記の日

非課税

事業年度

・軽減税率(22%)

・基本税率(30%)

・みなし寄附金の適用あり

・みなし寄附金の適用なし

4 有限責任中間法人が営利型法人である一般社団法人となる場合  有限責任中間法人は、平成 20 年 12 月1日に自動的に通常の一般社団法人となりま すが、この場合に、非営利型法人の要件に該当しないときは、新制度への移行によっ ても、法人の内容に変更がないことから事業年度の区分は生じず、普通法人として全 174


所得課税が継続されることから、その時点における税制上の特段の処理は不要です(改 正法基通経過的取扱い⑵) 。 有限責任中間法人

営利型法人である一般社団法人

全所得課税

全所得課税 施行日(平成 20 年 12 月1日) (特段の処理は不要)

 なお、非営利型法人の要件に該当するこ���となる場合には、公益法人改革法の施行 日と同時に普通法人から公益法人等への納税義務者の区分の変更が起こることとな り、1節に基づいて税制上の処理を行わなければならないため、注意が必要です。

5 無限責任中間法人が特例無限責任中間法人となる場合  無限責任中間法人は、平成 20 年 12 月 1 日に自動的に特例無限責任中間法人となり、 一般社団法人に移行するまでは、旧中間法人法における無限責任中間法人に関する規 律の適用を受けること、また、非営利型法人の要件を満たすか否かにかかわらず普通 法人として取り扱われることから、事業年度の区分は生じず、その時点における税制 上の特段の処理は不要です(改正法附則 10 ③)。 無限責任中間法人

特例無限責任中間法人

全所得課税

全所得課税 施行日(平成 20 年 12 月1日) (特段の処理は不要)

 なお、特例無限責任中間法人の取扱いについては、2章4節を参照して下さい。

6 特例無限責任中間法人が営利型法人である一般社団法人となる場合  特例無限責任中間法人は、平成 20 年 12 月1日から1年以内に、移行の登記を行っ て、通常の一般社団法人となりますが、この移行の際に、非営利型法人の要件に該当 175


しないときは、全所得課税が継続され、また、移行の登記によっても事業年度が区分 されない(改正法基通経過的取扱い⑵)ことから、その時点における税制上の特段の 処理は不要です。 特例無限責任中間法人

営利型法人である一般社団法人

全所得課税

全所得課税 移行の登記の日 (特段の処理は不要)

 なお、特例無限責任中間法人が通常の一般社団法人に移行し、非営利型法人の要件 に該当することとなる場合には、普通法人から公益法人等への納税義務者の区分の変 更が起こることとなり、1節に基づいて税制上の処理を行わなければならないため、 注意が必要です。

7 非営利型法人が公益社団法人・公益財団法人となる場合  非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が、公益認定を受け、公益社団法 人・公益財団法人となった場合には、公益認定を受けた日において事業年度が区分さ れます(法法 13 ①、公益法人認定法施行規則 38 ②、法基通1-2-3(1))。  このため、移行前後は、それぞれの法人類型に従って、税制上の取扱いが適用され ます。 非営利型法人 収益事業課税

公益社団法人・公益財団法人 非課税

収益事業課税

事業年度

非課税

事業年度 公益認定の日

・基本税率(30%)

・基本税率(30%)

・みなし寄附金の適用なし

・公益目的事業の収益事業からの除外 ・みなし寄附金の適用あり、寄附金の 損金算入限度額(所得金額の 50%)

176


8 公益社団法人・公益財団法人が非営利型法人となる場合  公益社団法人・公益財団法人の公益認定が取り消され、一般社団法人・一般財団法 人となる場合は、その公益認定の取消しの日において事業年度が区分されます(法法 13 ①、公益法人認定法施行規則 50 の2①、法基通1-2-3⑵)。その一般社団法人・ 一般財団法人が非営利型法人の要件に該当する場合には、取消前後を通じて、課税所 得の範囲(収益事業課税)や適用税率に変更はないものの、公益目的事業に係る税制 上の措置(収益事業からの除外、みなし寄附金の適用)は認められません。

公益社団法人・公益財団法人 収益事業課税

非営利型法人

非課税

事業年度

収益事業課税

公益認定の 取消しの日

非課税

事業年度

・基本税率(30%)

・基本税率(30%)

・公益目的事業の収益事業からの除外

・みなし寄附金の適用なし

・みなし寄附金の適用あり、寄附金の 損金算入限度額(所得金額の 50%)

 なお、公益社団法人・公益財団法人の公益認定が取り消され、営利型法人である一 般社団法人・一般財団法人となる場合には、公益法人等から普通法人への納税義務者 の区分の変更が起こることとなり、2節に基づいて税制上の処理を行わなければなら ないことから、注意が必要です。

177


第4節 法人類型の変更と申告等の取扱い  法人類型の変更に伴う変更前の類型の法人の申告の要否等についてまとめると、 資料 51 のとおりです。

【資料 51 法人類型の変更に伴う変更前の法人の申告等の取扱い】 法 人 の 類 型

変更前の類型の法人の申告等の取扱い

変 更 前

変 更 後

申告の 要否

事業年度終了の日

根拠条文等

社団法人・財団法人

特例民法法人

不要

特例民法法人

公益社団法人・ 公益財団法人

移行の登記をした日 法法 13 ① の前日 (改正法基通経過的取扱い⑴)

特例民法法人

一般社団法人・ 一般財団法人 (非営利型)

移行の登記をした日 の前日

特例民法法人

一般社団法人・ 一般財団法人 (営利型)

移行の登記をした日 法法 13 ① の前日 (改正法基通経過的取扱い⑴)

公益社団法人・ 公益財団法人

公益認定を受けた日 の前日

法法 13 ① 公益法人認定法施行規則 38 ② (法基通 1-2-3 ⑴イ)

公益社団法人・ 公益財団法人

行政庁の認定を受け た日の前日

法法 14 二十二 (法基通 1-2-6 ⑵イ)

一般社団法人・ 一般財団法人 (非営利型) 一般社団法人・ 一般財団法人 (営利型) 一般社団法人・ 一般財団法人 (非営利型) 一般社団法人・ 一般財団法人 (営利型) 公益社団法人・ 公益財団法人 公益社団法人・ 公益財団法人

一般社団法人・ 一般財団法人 (営利型) 一般社団法人・ 一般財団法人 (非営利型) 一般社団法人・ 一般財団法人 (非営利型) 一般社団法人・ 一般財団法人 (営利型)

非営利型法人の要件 に該当しないことと なった日の前日 非営利型法人の要件 に該当することとな った日の前日

法法 13 ① ( 改正法基通経過的取扱い (1))

法法 14 二十二 (法基通 1-2-6 ⑴ロ) 法法 14 二十二 (法基通 1-2-6 ⑵ロ)

法法 13 ① 公益認定の取消しの 公益法人認定法施行規則 50 の 2 ① 日の前日 (法基通 1-2-3 ⑵イ)

公益認定の取消しの 日の前日

非営利型法人の要件 法法 14 二十二 に該当することとな (改正法基通経過的取扱い⑵) った日の前日

法法 14 二十二 (法基通 1-2-6 ⑴イ)

有限責任中間法人

一般社団法人 (非営利型)

有限責任中間法人

一般社団法人 (営利型)

不要

(改正法基通経過的取扱い⑵)

無限責任中間法人

特例無限責任 中間法人

不要

(改正法基通経過的取扱い⑵)

法法 14 二十二 改正法附則 10 ③ (法基通 1-2-6 ⑵ロ)

(改正法基通経過的取扱い⑵)

特例無限責任 中間法人

一般社団法人 (非営利型)

移行の登記の日の前 日(移行の登記の日 において非営利型法 人の要件に該当して いる場合に限りま す。 )

特例無限責任 中間法人

一般社団法人 (営利型)

不要

178


第5章 公益法人等の組織再編成に係る税制

 民法 34 条により設立された社団法人・財団法人については、民法において合併と いう規定そのものが存在していなかったため、合併を行うことはできませんでした。  一般社団・財団法人法においては、昨今の厳しい経済事情のもとで一般社団法人・ 一般財団法人等を取り巻く環境変化に対応するため、合併の規定が創設されました。  こうした法制の整備を受けて、平成 20 年度改正において、公益法人等の組織再編 成に係る税制の整備が行われています。  これらの改正は、主に合併について行われていることから、以下、合併を中心とし て解説を行います。

第1節 組織再編成に係る法制の取扱い

1 民法における統合(合併)  民法には合併に関する規定がないため、公益法人改革法による改正の施行日(平成 20 年 12 月 1 日)前は、民法上の社団法人・財団法人は、合併という行為を行うこと はできません。  このため、平成 20 年 11 月 30 日以前は、一方の消滅する社団法人・財団法人を解散・ 清算することで法人格を消滅させ、その消滅する法人の残余財産を他の存続する社団 法人・財団法人に寄附することで、合併と同様の効果を生じさせる行為が行われてき ました 1。

2 公益法人改革法における合併  公益法人改革法における合併については、合併の形態や合併を行う法人などに制限 が設けられています。  以下、法人の類型別に、合併の概要について解説を行います。

1

 社団法人・財団法人の統合手続と一般社団・財団法人法における合併制度の創設の趣旨について は、塩井勝「新制度施行前後における公益法人の合併手続」月刊公益法人 Vol.39 No.1 2008 を参照 しました。

179


(1)一般社団法人・一般財団法人の合併  一般社団法人・一般財団法人は、他の一般社団法人・一般財団法人と合併をするこ とができます(一般社団・財団法人法 242)が、例えば、一般社団法人・一般財団法 人ではない株式会社などの別の種類の法人と合併することはできません。  合併の形態としては、吸収合併と新設合併があります(一般社団・財団法人法 2五・六) 。  合併をする法人が一般社団法人のみである場合には一般社団法人として、合併をす る法人が一般財団法人のみである場合には一般財団法人として、存続又は設立をしな ければなりません(一般社団・財団法人法 243 ①)。  また、一般社団法人と一般財団法人との合併も可能ですが、合併をする一般社団法 人が合併契約の締結の日までに基金の全額を返還していないときは、合併後存続する 法人又は合併により設立する法人は、一般社団法人でなければなりません(一般社団・ 財団法人法 243 ②)。

(2)公益社団法人・公益財団法人の合併  一般社団法人・一般財団法人のうち、行政庁の認定を受けた法人が公益社団法人・ 公益財団法人となることから(公益法人認定法2一・二、4)、公益社団法人・公益 財団法人についても、一般社団・財団法人法の適用を受けることとなり、公益社団法 人・公益財団法人同士、あるいは、一般社団法人・一般財団法人と公益社団法人・公 益財団法人との間で合併を行うことが可能となります(一般社団・財団法人法 242)。  また、公益社団法人・公益財団法人が一般社団法人・一般財団法人に吸収されるよ うな合併においては、公益目的事業に供される公益目的財産が公益目的事業以外の事 業に供されることを防止するために、その財産を合併の日から1ヶ月以内に類似の事 業を目的とする他の公益社団法人・公益財団法人や学校法人・社会福祉法人・更生保 護法人等に贈与しなければならないこととされています(公益法人認定法5十七)。  一方、公益社団法人・公益財団法人が合併により消滅する法人となる新設合併を行 うときは、その新設合併により設立する法人が合併により消滅する法人の地位を承継 することについて、行政庁の認可が必要となります(公益法人認定法 25)。

180


(3)特例民法法人の合併  特例民法法人は、他の特例民法法人と合併(吸収合併に限られます。)することが できます(整備法 66 ①)が、例えば、他の公益社団法人・公益財団法人や通常の一 般社団法人・一般財団法人と合併することは認められていません。また、特例社団法 人と特例財団法人との合併も可能です 2。  ただし、特例民法法人の合併については、合併後存続する特例民法法人の業務の監 督を行う旧主務官庁の認可を受けなければ、その効力が生じないこととされています (整備法 69)。

(4)移行法人の合併  特例民法法人から一般社団法人・一般財団法人への移行の認可の登記を済ませた一 般社団法人・一般財団法人のうち、その作成した公益目的支出計画(移行時に有する 公益目的財産額を公益の目的のために支出することにより零とするための計画(整備 法 119) )の実施について許可行政庁の確認を受けていない移行法人が、合併により 消滅する場合で、移行法人が吸収合併をして存続法人が公益社団法人・公益財団法人 となるときは、その吸収合併が「その効力を生ずる日」において、また、新設合併に より設立する法人が公益社団法人・公益財団法人となるときは、その新設合併により 設立する法人の「設立日」において、それぞれ公益目的支出計画の実施完了の確認を 受けたものとみなされます(整備法 126 ⑤)。

2

 内閣府公益認定等委員会 HP FAQ「問Ⅲ -2- ①(特例民法法人) 」http://www.cao.go.jp/picc/ faq/19/19.html

181


第2節 組織再編成に係る税制の取扱い

 平成 20 年度改正においては、公益法人等の組織再編成に係る税制について、主に 合併の適格要件の判定、資産等の譲渡・引継ぎに関する取扱いと合併によって生ずる 納税義務者の区分の変更に関する取扱いの改正が行われました。

1 適格要件の判定  平成 13 年度改正により創設された組織再編成税制においては、合併を非適格合併 と適格合併とに区分した(法法2十二の八)上で、非適格合併においては資産及び負 債の移転を被合併法人から合併法人への時価による譲渡とし、適格合併においては資 産及び負債の移転を被合併法人から合併法人への帳簿価額による引継ぎとすることと されています (法法 62 の2)。合併が非適格合併と適格合併のいずれとされるかによっ て、被合併法人の資産及び負債の譲渡損益の計上を行うのか否かという大きな相違が 生ずることとなるわけです。  この適格合併は、100%グループ内の合併、50%超 100%未満のグループ内の合併、 共同事業を営むための合併の三つから成っており、これらのいずれかに該当しない場 合には、合併は非適格合併となります。  公益法人等に関しては、独立行政法人などの一部を除いて持分がないことから、現 実にはそのほとんどが持分のない法人間で合併が行われることとなると考えられ、合 併が 100%又は 50%超のグループ内の合併に該当するということはほとんど考えられ ず、専ら合併が共同事業を営む場合の合併に該当して適格合併となるのか否かという ことが問題となる、ということになります。  平成 20 年度改正においても、100%又は 50%超のグループ内の合併に関する規定 については改正が行われておらず、共同事業を営むための合併に関する規定について のみ改正が行われており、適格合併の要件につき、法人税法施行令4条の2(適格組 織再編成における株式の保有関係等)の4項において、被合併法人の株主等の数が 50 人以上である場合と同様に「被合併法人のすべて若しくは合併法人が資本若しく は出資を有しない法人である場合」について株式等の継続保有要件(法令4の2④五) を適用しないこととされています。 182


法人税法2条十二号の八(定義) 適格合併 次のいずれかに該当する合併で被合併法人の株主等に合併法人株式(合併法人の 株式又は出資をいう。)又は合併親法人株式(合併法人との間に当該合併法人の発行済株式 又は出資(自己が有する自己の株式又は出資を除く。以下この条において「発行済株式等」 という。)の全部を保有する関係として政令で定める関係がある法人の株式又は出資をい う。)のいずれか一方の株式又は出資以外の資産(当該株主等に対する剰余金の配当等(株 式又は出資に係る剰余金の配当、利益の配当又は剰余金の分配をいう。第十二号の十一に おいて同じ。)として交付される金銭その他の資産及び合併に反対する当該株主等に対する その買取請求に基づく対価として交付される金銭その他の資産を除く。 )が交付されないも のをいう。 イ・ロ 省 略 ハ その合併に係る被合併法人と合併法人(当該合併が新設合併である場合にあつては、 当該被合併法人と他の被合併法人)とが共同で事業を営むための合併として政令で定め るもの 法人税法施行令4条の2(適格組織再編成における株式の保有関係等) 1~3 省 略

4 法第二条第十二号の八ハに規定する政令で定めるものは、同号イ又はロに該当する合併

以外の合併のうち、次に掲げる要件(当該合併に係る被合併法人の株主等の数が五十人以 上である場合又は当該合併に係る被合併法人のすべて若しくは合併法人が資本若しくは出 資を有しない法人である場合には、第一号から第四号までに掲げる要件)のすべてに該当 するものとする。 一 事業関連性要件   合併に係る被合併法人の被合併事業(当該被合併法人の当該合併前に営む主要な事業 のうちのいずれかの事業をいう。以下この項において同じ。 )と当該合併に係る合併法人 の合併事業(当該合併法人の当該合併前に営む事業のうちのいずれかの事業をいい、当 該合併が新設合併である場合にあつては、他の被合併法人の被合併事業をいう。二及び 四において同じ。)とが相互に関連するものであること。 二 事業規模又は経営参画要件  合併に係る被合併法人の被合併事業と当該合併に係る合併法人の合併事業(当該被合 併事業と関連する事業に限る。)のそれぞれの売上金額、当該被合併事業と合併事業のそ れぞれの従業者の数、当該被合併法人と合併法人(当該合併が新設合併である場合にあ つては、当該被合併法人と他の被合併法人)のそれぞれの資本金の額若しくは出資金の 額若しくはこれらに準ずるものの規模の割合がおおむね五倍を超えないこと又は当該合 併前の当該被合併法人の特定役員(社長、副社長、代表取締役、代表執行役、専務取締 役若しくは常務取締役又はこれらに準ずる者で法人の経営に従事している者をいう。以 下この条において同じ。)のいずれかと当該合併法人(当該合併が新設合併で  ある場 合にあつては、他の被合併法人)の特定役員のいずれかとが当該合併後に当該合併に係 る合併法人の特定役員となることが見込まれていること。 三 従業者引継要件  合併に係る被合併法人の当該合併の直前の従業者のうち、その総数のおおむね百分の 八十以上に相当する数の者が当該合併後に当該合併に係る合併法人の業務に従事するこ とが見込まれていること(当該合併後に当該合併法人を被合併法人とする適格合併を行 うことが見込まれている場合には、当該相当する数の者が、当該合併後に当該合併法人 の業務に従事し、当該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人の業務に従事すること が見込まれていること。)。

183


四 事業継続要件  合併に係る被合併法人の被合併事業(当該合併に係る合併法人の合併事業と関連する 事業に限る。)が当該合併後に当該合併法人において引き続き営まれることが見込まれて いること(当該合併後に当該合併法人を被合併法人とする適格合併を行うことが見込ま れている場合には、当該被合併事業が、当該合併後に当該合併法人において営まれ、当 該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人において引き続き営まれることが見込まれ ていること。)。 五 省 略

 公益法人等が行う合併が共同事業を営むための合併に該当して適格合併となるため には、事業関連性要件、事業規模又は経営参画要件、従業者引継要件、事業継続要件 の全ての要件を満たさなければならないこととなりますが、平成 20 年度改正におい ては、これらの要件に該当するのか否かの判定において収益事業と収益事業以外の事 業とを分けるなどの内容自体の改正は行われていないことから、これらの要件に該当 するのか否かの判定においては、株式会社等の合併の場合と同様に、法人全体で判定 することとなるものと解されます。  既述のとおり、合併が適格合併となるのか否かにより、課税所得が大きく変わるこ ととなることから、この判定には、十分に注意する必要があります。

 しかしながら、このように、収益事業と収益事業以外の事業とを区分せずに適格合 併に該当するのか否かを判定するということになると、上記の各要件に関して、いく つかの疑問点が生じてこざるを得ません。その中でも最も大きな疑問点は、上記の各 要件の判定の基準となる「主要な事業」が収益事業以外の事業となる可能性が高いに もかかわらずその収益事業以外の事業の状況によって収益事業に対する課税関係を大 きく変えることが妥当であるのか、という点です。  公益法人等は、その収益事業についてのみ納税義務があるわけであり、収益事業に 対する課税のあり方は、収益事業自体の状況に応じて決めるのが適当ではないかと考 えます。

2 資産等の譲渡・引継ぎに関する取扱い  合併が非適格合併と判定された場合には、法人税法 62 条(合併及び分割による資 産等の時価による譲渡)の1項前段の規定により、被合併法人はその有する資産及び 184


負債を時価により譲渡したものとして合併の日の前日の属する最後事業年度の所得の 金額の計算を行うこととされています。  他方、合併が適格合併と判定された場合には、法人税法 62 条の2(適格合併及び 適格分割による資産等の帳簿価額による引継ぎ)の1項の規定により、被合併法人は その有する資産及び負債を税制上の帳簿価額により合併法人に引き継いだものとされ ることとなっています。  平成 20 年度改正においては、この法人税法 62 条の1項前段と 62 条の2の1項の 規定の改正は行われていませんが、これらの規定をどのように解釈するのかにより、 被合併法人の資産及び負債の税制上の取扱いが決まることとなります。  公益法人等は、法人税法の1編(総則)において、収益事業から生ずる所得につい てのみ納税義務があり、各事業年度の所得に対する法人税は収益事業から生ずる所得 に限って課されることとされていることから、平成 20 年度改正前は、内国法人の納 税義務に関して規定する2編以下の規定における益金の額、損金の額、収益の額、原 価の額、費用の額、資産、負債などは、当然に収益事業に係るものとの解釈が行われ ていました。  ところが、平成 20 年度改正後は、2編以下の規定を収益事業に係る部分について のみ適用するという前提に立って解釈をすればよいのか、あるいは、収益事業以外の 事業を含む全体について適用するという前提に立って解釈をすればよいのか、という 解釈の基本の部分が明確でなくなっているように思われます。これは、公益法人等と 同様に収益事業に対してのみ課税が行われる人格のない社団等や国内源泉所得に対し てのみ課税が行われる外国法人に対する税法規定の解釈のあり方にも関係してくるこ ととなる問題です。  法人税法 62 条と 62 条の2に関してみれば、62 条の2の1項の政令委任規定であ る法人税法施行令 123 条の3(適格合併及び適格分割型分割における合併法人等の資 産及び負債の引継価額等)の4項において、次のとおり、62 条の2の1項の規定が 公益法人等の資産及び負債の全てを指していることを前提として規定が設けられてい ることからして、収益事業以外の事業を含む全体について適用するという前提に立っ て、平成 20 年度改正が行われていると解されます。

185


法人税法施行令 123 条の3(適格合併及び適格分割型分割における合併法人等の資産及び負債 の引継価額等) 1~3 省 略

4 法第六十二条の二第一項に規定するときにおいては、同項の合併法人又は分割承継法人 は、同項に規定する資産及び負債の同項に規定する帳簿価額(当該資産又は負債が同項の 適格合併に係る被合併法人である公益法人等の収益事業以外の事業に属する資産又は負債 であつた場合には、当該資産又は負債の価額として当該合併法人の帳簿に記載された金額) による引継ぎを受けたものとする。

 以上の点からすれば、公益法人等が非適格合併を行った場合には、被合併法人は収 益事業及び収益事業以外の事業の全体の資産及び負債の時価による譲渡を行ったもの とし、適格合併を行った場合には、被合併法人は同じく全体の資産及び負債の税制上 の帳簿価額による引継ぎを行ったものとすることとなります。  前者の場合、資産及び負債の譲渡が収益事業に該当しない限り、その譲渡益が課税 の対象となるとは考えられませんが、いずれの場合にも、そもそも法人税の納税義務 のない収益事業以外の事業に関する部分について資産や負債の譲渡損益の計上を求め たり、譲渡損益を計上しない引継ぎの処理を求めたりするということができるのか、 という根本的な疑問が生じてきます。  しかしながら、公益法人等の合併の場合の資産及び負債の譲渡や引継ぎの取扱いに 関しては、上記のような立法及び解釈についての疑問があるものの、法人税法 62 条 と 62 条の2において、被合併法人の資産及び負債の全体を対象として株式会社等の 合併の場合と同様に取り扱うこととされている、と解さざるを得ません。  平成 20 年度改正による改正後の公益法人等の合併の場合の資産及び負債の譲渡や引 継ぎの取扱いは、規定上、その資産及び負債が収益事業に属するものであるのか否かに かかわらず、その全体について、譲渡や引継ぎの処理をするというものとなっています。  ところで、合併の場合の資産及び負債の譲渡や引継ぎの規定をこのように解釈する とすれば、収益事業以外の事業に属する資産及び負債をどのように取り扱えばよいの かという疑問が生じてきましょう。  この点については、上記のとおり、法人税法施行令 123 条の3の4項において、適 格合併の場合の資産及び負債の引継ぎに関し、合併法人における被合併法人の収益事 業以外の事業に属する資産及び負債の引継ぎ価額を「合併法人の帳簿に記載された金 額」としています。 186


ただし、非適格合併の場合については特に規定が設けられていないため、非適格合 併の場合の収益事業以外の事業に属する資産及び負債の税制の観点からみた場合の適 切な認識や帳簿価額の計算に困難が伴うことがあり得ると考えられます。

3 合併に伴う納税義務者の区分の変更の取扱い  上記1節2の(1)から(4)までの合併が行われる場合には、普通法人である被 合併法人が公益法人等である合併法人に吸収されること等によって、納税義務者の区 分の変更が起こることがあります。  このため、平成 20 年度改正において取扱いが示された二つの場合について解説を 行います 3。

(1)公益法人等が特定普通法人を被合併法人とする適格合併を行う場合  公益法人等である法人が、特定普通法人(4章1節を参照)を被合併法人とする適 格合併を行う場合には、その合併は、適格合併に該当しないものとみなして貸倒引当 金や欠損金の繰越し又は繰戻しによる還付等の規定を適用するものとされています (法法 10 の3③、法令 14 の 11 ③、措法 68 の3の5③、措令 39 の 35 の5③、平成 14 年改正法令附則5⑪六)(資料 52 を参照)。  このように、公益法人等である法人が特定普通法人を被合併法人とする合併を非適 格合併として各個別規定の適用を行わせようとするのは、この合併が、特定普通法人 が公益法人等に該当することとなってみなし解散・設立として取り扱われる場合(4 章1節を参照)と同様の状態である、という理解に立っているためと考えられます。  この場合の合併法人の資本の部の金額は、資本金等の額を零とし(法令8①五)、 被合併法人の最後事業年度終了の時の資産の帳簿価額から負債の帳簿価額を減算した 金額���利益積立金額とするものとされています(法令9①二)。  このような非適格合併とみなして各個別規定を適用する規定は、平成 20 年4月 30 日後に公益法人等である法人が特定普通法人を被合併法人とする適格合併を行う場合 に適用されます(改正法附則 13・74、経過措置政令 16、改正法令附則7①・15・27、 3

 3⑴及び⑵の二つの例以外の適格合併や非適格合併の取扱いは、法令の規定上、明確ではありま せんので、解説は見合わせることとします。

187


改正措令附則 50 ①)。

【資料 52 公益法人等が特定普通法人を被合併法人とする適格合併を行う場合の税制 上の取扱い 4】 公益法人等(合併法人) 収益事業課税

公益法人等

非課税

収益事業課税

非課税

特定普通法人(被合併法人) 全所得課税 みなし事業年度

みなし事業年度 合併の日の前日

合併の日

○ 貸倒引当金と返品調整引当金の計上不可(法法 52 ①・②、53 ①) ○ 欠損金の繰越し不可(法法 57 ②、58 ②) ○ 欠損金の繰戻し還付の適用可(法法 80 ④) ○ 株式等に係る負債利子の額の計算(法令 22 ③) ○ 国庫補助金等や保険差益等に係る特別勘定の金額の取崩し(法令 81、90) ○ 貸倒引当金勘定や返品調整引当金への繰入限度額の計算などにおいて、特定普通法 人のときの実績値の使用不可(法令 96 ②、101 ②) ○ 海外投資等損失準備金等の準備金の計上不可(措法 55、55 の5~ 57、57 の3~9、 58、61 の2) ○ 収用等や特定の資産の譲渡に伴い特別勘定を設けた場合の課税の取扱い(措法 64 の 2、65 の8) ○ 欠損金の繰戻し還付の不適用(措法 66 の 13) ○ 中小企業等の貸倒引当金の繰入限度額の計算の特例(措令 33 の9③) 他

(2)普通法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併を行う場合  普通法人である法人が特定公益法人等(4 章2節を参照)を被合併法人とする適格 合併を行う場合には、合併前の収益事業以外の事業から生じた所得の累積額(以下、 「合 併前累積所得金額」といいます。)又は欠損金額の累積額(以下、 「合併前累積欠損金額」 といいます。 )を、その合併法人の合併の日の属する事業年度の所得の金額の計算上、 益金又は損金の額に算入することとされています(法法 64 の4②) (資料 53 を参照)。  このように、普通法人である法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併を 行う場合に合併前累積所得金額又は合併前累積欠損金額を合併法人の益金の額又は損 4

 資料 52 は、財務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木 浩「平成 20 年度の法人税関係(含む政 省令事項)の改正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年5月、14 頁を参考に 作成しました。

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金の額とするのは、この合併が、特定公益法人等が普通法人に該当することとなって 累積所得金額又は累積欠損金額を益金の額又は損金の額に算入する場合(4章2節を 参照)と同様の状態である、という理解に立っているためと考えられます。  このような合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額に関する規定は、平成 20 年 4 月 30 日以後に普通法人である法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併 を行う場合について適用されます(改正法附則 20、経過措置政令 16)。

【資料 53 普通法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併を行った場合の税 制上の取扱い 5】 普通法人(合併法人)

普通法人

全所得課税

全所得課税

特定公益法人等(被合併法人) 収益事業課税

非課税

みなし事業年度

みなし事業年度 合併の日の前日

① 合併前累積所得金額 移転負債  移転資産  

200

合併の日 合併の日の属する事業年度で合併前累積所得金 額・合併前累積欠損金額を益金・損金に算入

利益積立金額 

100 50

合併前累積所得金額 50

② 合併前累積欠損金額 移転資産 

150

合併前累積欠損金額 50

移転負債 

100

利益積立金額 

100

収益事業から生じた所得で、過去に 課税済の金額 収益事業以外の事業から生じた所得 で、過去に課税されていない金額(一 定の公益目的支出額がある場合に は、当該金額を控除した金額)

収益事業から生じた所得で、過去に 課税済の金額

収益事業以外の事業から生じた欠損金額 (一定の場合に、一定の公益目的支出額があるときは、当該金額を加算した金額)

5

 資料 53 は、財務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木 浩「平成 20 年度の法人税関係(含む政 省令事項)の改正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年5月、14・15 頁を参 考に作成しました。

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以下では、 「合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額の計算」と「合併前累積所 得金額と合併前累積欠損金額の調整」について、それぞれ解説を行います。

① 合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額の計算   「合併前累積所得金額」とは、移転資産帳簿価額(合併法人が適格合併により被合 併法人から引継ぎを受けた資産の帳簿価額。以下同じです。)が移転負債帳簿価額等(合 併法人が適格合併により被合併法人から引継ぎを受けた負債の帳簿価額及び当該適格 合併に係る被合併法人の利益積立金額の合計額。以下同じです。)を超える場合にお けるその超える部分の金額をいい、また、「合併前累積欠損金額」とは、移転負債帳 簿価額等が移転資産帳簿価額を超える場合におけるその超える部分の金額をいいます (法令 131 の4②)。  この場合の移転資産帳簿価額及び移転負債帳簿価額等については、それらの計算要 素とされている資産と負債に関して収益事業に属するものという制限は付されていま せんし、それらの金額に関しても特別な規定は設けられていないことから、収益事業 と収益事業以外の事業とに属する資産及び負債の税制上の帳簿価額に基づいて計算し た金額となるものと考えられます。  ただし、納税義務のない収益事業以外の事業に関する資産及び負債に関しては、過 去に税務申告が行われていないはずですから、税制上の資産及び負債の帳簿価額の算 出が容易ではないケースが出てくることがあり得ると考えられます。  普通法人である法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併を行う場合に は、被合併法人のすべて又は合併法人が資本又は出資を有しない法人である限り、合 併法人の資本金等の額は零とされます(法令8①五)。  また、この合併が適格合併であり、合併法人が資本又は出資を有しない場合には、 被合併法人の最後事業年度終了の時の資産の帳簿価額から負債の帳簿価額を減算した 金額を利益積立金額とするものとされています(法令9①二)。

② 合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額の調整  普通法人である法人が公益社団法人・公益財団法人を被合併法人とする適格合併を 行う場合など一定の場合に該当するときは、合併前累積所得金額の計算にあたって、 190


そのケース毎に計算した一定の金額を合併前累積所得金額から控除等することとなり ます(法法 64 の4③、法令 131 の5②・③)。  以下、このような調整が必要なものとして、法令上に取扱いが示されている二つの ケースについて、それぞれ解説することとします。

イ 普通法人が公益社団法人・公益財団法人を被合併法人とする適格合併を行う場合  営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が公益社団法人・公益財団法人を被 合併法人とする適格合併を行う場合には、その被合併法人の適格合併直前の「公益目 44

的取得財産残額」に相当する金額を合併前累積所得金額から控除し、控除しきれない ときは、その控除しきれない金額を合併前累積欠損金額とみなすこととなります(法 法 64 の4③、法令 131 の5①二・②)。また、合併前累積欠損金額の計算にあたって 44

は、 「公益目的取得財産残額」に相当する金額を合併前累積欠損金額に加算すること とされています(法法 64 の4③、法令 131 の5①二・③)。 44

 この「公益目的取得財産残額」の具体的な計算方法は、4章2節1の「(1) 公益 社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱い」で解説した計算方法と同 様となります。

44

 このイの調整規定は、確定申告書に公益目的取得財産残額の金額及びその計算に関 する明細の記載があり、かつ、一定の書類を添付している場合に限り適用されます(法 法 64 の4④・⑤、法規 27 の 16 の4②)。 44

 具体的には、別表 14(6)のⅠの6欄に法制上求めた「公益目的取得 財産残額」 を記載し、調整後の金額(Ⅰの7欄又は8欄の金額)を記載することとなります(別 表 14(6)については、4章2節2(1)の資料 46 を参照して下さい。)。

 なお、普通法人である法人が公益社団法人・公益財団法人を被合併法人とする適格 44

合併を行う場合において、公益目的取得財産残額に相当する額の財産の贈与に係る契 約により、金銭その他の資産を類似の公益社団法人・公益財団法人や国等に贈与をし たときは、その贈与により生じた損失の額は、その法人の各事業年度の所得の金額の 計算上、損金の額に算入されず、また、法人税法 37 条(寄附金の損金不算入)の7 191


項に規定する寄附金の額に該当しないものとされています(法令 131 の5④・⑨)。

ロ 普通法人が非営利型法人である移行法人を被合併法人とする適格合併を行う場合  特例民法法人は、法制上、他の特例民法法人とのみ合併を行うことができるため、 特例民法法人が適格合併を行うことに伴って、納税義務者の区分の変更は起こりませ ん(1節2「 (3)特例民法法人の合併」を参照)。  ただし、営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が非営利型法人である移行 法人を被合併法人とする適格合併を行う場合には、公益法人等から普通法人への納税 義務者の区分の変更が起こり、さらに、4章2節2の「(2)特例民法法人等が営利 型法人となる場合の取扱い」で解説したように、公益目的支出計画により、公益目的 のために支出することが予定されている部分があることから、このような場合におい 44

ても、適格合併直前の「修正公益目的財産残額」と「移転資産帳簿価額から移転負債 4444

帳簿価額等を控除した金額」のうち、いずれか少ない金額(「当初調整公益目的財産 残額」 )を合併前累積所得金額から控除し、控除しきれないときは、その控除しきれ ない金額を合併前累積欠損金額とみなすこととなります(法法 64 の4③、法令 131 の5①四・②)。  具体的な計算方法は、4章2節2(2)で解説した計算方法と同様となっています。 4444

 このロの調整規定は、確定申告書に当初調整公益目的財産残額及びその計算に関す る明細の記載があり、かつ、移行日に有する時価評価資産の状況等に関する事項を証 する書類を添付している場合に限り適用されます(法法 64 の4④・⑤、法規 27 の 16 の4②) 。 4444

 具体的には、当初調整公益目的財産残額の計算を、別表 14(6)のⅡの 14 欄から 20 欄にて行い、合併前累積所得金額又は合併前累積欠損金額の益金算入額又は損金 算入額を 21 欄又は 22 欄に記載することとなります。

 また、移行日の属する事業年度以後の各事業年度(公益目的支出計画の実施が完了 したことの確認に係る事業年度後の事業年度を除きます。)の公益目的支出の額が実 施事業収入の額を超えるときは、「支出超過額」をその法人の各事業年度の所得の金 額の計算上、損金の額に算入しないこととされ(法令 131 の5⑤)、実施事業収入の 192


44

額が公益目的支出の額を超えるとき(その法人が調整公益目的財産残額を有する場合 に限ります。)は、「収入超過額」を益金の額に算入しないこととされています(法令 131 の5⑥) (支出超過額と収入超過額については、4章2節2(2)を参照して下 さい。 ) 。  申告にあたっては、別表 14(6)のⅡの 23 欄から 32 欄にて支出超過額又は収入 超過額の計算を行い、当期における損金不算入額又は益金不算入額を 33 又は 34 欄に 記載することとなります。  なお、法人税法施行令 131 条の5の5項又は6項の規定の適用を受ける場合におけ る「公益目的支出の額」については、法人税法 37 条7項に規定する寄附金の額に該 当しないものとされています(法令 131 の5⑨)。

193


第6章 届出・申請及び申告

 公益法人(公益法人等及び「営利型法人」である一般社団法人・一般財団法人をい います。以下この章において同じです。)は、納税義務者又は源泉徴収義務者として、 届出・申請及び申告の手続きを行うことになります。  本章では、法人税、消費税に関する届出書・申請書及び申告書の提出手続きについ て解説を行います。

第 1 節 届出・申請

1 法人税 (1)  収益事業を開始した場合等の届出  公益法人が法人税の納税義務を有することとなった場合には、所轄税務署等にその 旨を報告するとともに、青色申告の承認申請(資料 54 の④)や確定申告書の提出期 限の延長の承認申請(資料 54 の⑤)、所得金額の計算上、選択が可能な評価方法や償 却方法等を選定して届出(資料 54 の⑥~⑨)を行うことになります。  なお、公益法人は、次に掲げる場合に法人税の納税義務を有することとなるため、 それぞれの場合に応じてそれぞれに掲げる書類を提出することとなります。 イ 公益法人等が新たに収益事業を開始した場合・・・資料 54 の①の届出書 ロ 収益事業を行っていない公益法人等が普通法人又は協同組合等に該当すること となった場合・・・資料 54 の②の届出書 ハ  ���営利型法人」に該当するため普通法人となる一般社団法人・一般財団法人が 設立された場合・・・資料 54 の③の届出書

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【資料 54 収益事業を開始した場合等の法人税の主な届出書・申請書】 提出書類

提出期限

取扱い

備 考

収益事業開始届出書 収益事業開始の日以後 新たに収益事業を開始し (法法 150 ①) 2月以内 た場合には、納税地、事 業目的、収益事業の種類 及び収益事業を開始した ① 日を所轄税務署長に届出 なければならない(都道 府県税事務所、市町村役 場にも提出しなければな らない。 ) 。

添付書類: イ 収益事業開始貸借 対照表 ロ 定款、寄附行為等 の写し ハ 当該公益法人等の 登記事項証明書 ニ 収益事業の概要を 記載した書類

普通法人又は協同組 普通法人又は協同組合 収益事業を行っていない 合等となった旨の届 等 に 該 当 す る こ と と 公益法人等が普通法人又 出書(法法 150 ②) なった日以後2月以内 は協同組合等に該当する こととなった場合には、納 税地、事業目的及び該当す ② ることとなった日を所轄 税務署長に届出なければ ならない(都道府県税事務 所、市町村役場にも提出し なければならない。 ) 。

添付書類: イ 該当時の貸借対照 表 ロ 定款、寄附行為等 の写し ハ 当該公益法人等の 登記事項証明書

法人設立届出書(法 設立の日以後2月以内 新たに設立された法人が 添付書類: 法 148 ①) 普通法人に該当する場合 イ 設立時貸借対照表 には、納税地、事業目的 ロ 定款、寄附行為等 及び設立の日を所轄税務 の写し ③ 署長に届出なければなら ハ 設立の登記事項証 ない (都道府県税事務所、 明書等 市町村役場にも提出しな ければならない。 ) 。 青色申告の承認申請 収益事業開始の日(*) 欠損金の繰越控除や特別 *②の届出書を提出す 書(法法 122 ②) 以後3月を経過した日 償却等の特典を受けるた る場合は該当するこ ④ と当該事業年度終了の めには承認を受ける必要 ととなった日、③の 日とのいずれか早い日 がある。 届出書を提出する場 の前日 合は設立の日 申告期限の延長の特 当該申告書に係る事業 申請書には、確定申告書 法人住民税(届出書) 例 の 申 請 書( 法 法 年度終了の日 の提出期限までに決算が 及び事業税(申請書) ⑤ 75 の2) 確定しない理由等を記載 についても提出するこ する。 とができる。 (延長期間は通常1月) 棚卸資産の評価方法 収益事業開始の日の属 評価方法は、その行う事 *②の届出書を提出す の届出書(法令 29) する事業年度(*)の 業の種類ごとに、かつ、 る場合は該当するこ 確定申告期限 棚卸資産の区分ごとに選 ととなった日の属す 定しなければならない。 る事業年度、③の届 届出書の提出がない場合 出書を提出する場合 には、法定評価方法であ は設立の日の属する ⑥ る最終仕入原価法による 事業年度 原価法となる。 棚卸資産を有していな い場合には、初めて取 得をした事業年度の確 定申告期限までに届出 を行う。

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提出書類

提出期限

取扱い

減価償却資産の償却 収 益 事 業 開 始 初 年 度 償却方法は、減価償却資 方法の届出書(法令 (*)の確定申告期限 産の区分ごと(事業所ご 51) とに区分する場合は事業 所ごと)に選定しなけれ ばならない。 届出書の提出がない場合 ⑦ には、法定償却方法(建 物、無形固定資産及び生 物は定額法、鉱業用減価 償却資産及び鉱業権は生 産高比例法、上記以外は 定率法)となる。

備 考 *②の届出書を提出す る場合は該当するこ ととなった日の属す る事業年度、③の届 出書を提出する場合 は設立の日の属する 事業年度 固定資産を有していな い場合には、初めて取 得をした事業年度の確 定申告期限までに届出 を行う。

有価証券の一単位当 有価証券を取得した事 算出方法は、有価証券の *公益法人等の場合に たりの帳簿価額の算 業年度(*)の確定申 区分ごとに、かつ、その は、収益事業に属す 出方法の届出書(法 告期限まで 種類ごとに選定しなけれ る有価証券を取得し ⑧ 令 119 の5) ばならない。 た場合に限る。 届出書の提出がない場合 には、法定算出方法であ る移動平均法となる。 外貨建資産等の期末 外貨建資産等の取得を 期末換算方法は、外国通 *公益法人等の場合に 換算方法等の届出書 した日の属する事業年 貨の種類ごとにかつ、外 は、収益事業に属す (法令 122 の5) 度(*)の確定申告期 貨建資産等の区分ごとに る外貨建資産等を取 限 選定しなければならな 得等した場合に限 い。 る。 ⑨ 届出書の提出がない場合 には、法定期末換算方法 (短期外貨建債権債務、短 期の外貨預金(期末時換 算法) 、上記以外のもの (発生時換算法) )となる。

(2)  納税義務者の区分の変更があった場合  収益事業を行っていない公益法人等が普通法人又は協同組合等に該当することと なった場合の届出書(資料 54 の②)を除き、納税義務者の区分が変更になった場合 及び特例民法法人が行政府の認定又は認可を受けて移行の登記を行った場合には「異 動届出書」及びその添付書類(登記事項証明書、定款等、納税義務者の区分の変更の 内容を説明する書類等)の提出が求められることとされています(異動届出書の記載 要領等) 。   (3)  評価方法等を変更しようとする場合  資料 54 の⑥から⑨までの届出の内容(選定した評価方法や償却方法等)を変更し ようとする場合には、新たな評価方法等を採用しようとする事業年度の開始の日の前 196


日までに、次に掲げる変更の承認申請書を所轄税務署長に提出しなければならないこ ととされています。 ・棚卸資産の評価方法の変更の承認申請書(法令 30 ②) ・減価償却方法の変更の承認申請書(法令 52 ②) ・有価証券の一単位当たりの帳簿価額の算出方法の変更の承認申請書(法令 119 の6②) ・外貨建資産等の期末換算方法の変更の承認申請書(法令 122 の6②)

(4)  収益事業を中断していた公益法人等が収益事業を再開した場合  新たに収益事業を開始した公益法人等又は収益事業を行っていない公益法人等が普 通法人若しくは協同組合等に該当することとなった場合には、過去に収益事業を行っ て一旦収益事業を廃止した者が、その後、収益事業を再開した場合や、普通法人又は 協同組合等に該当することとなった場合が含まれます。このような場合において、当 初提出した資料 54 の⑥から⑨までの届出については、再開後も依然として有効であ るものとして取り扱われます(法令 29 ②、51 ②、119 の5②、122 の5)。当初に提 出した届出書により選定した評価方法等を変更する場合には、その事業年度に係る確 定申告書の提出期限までに、「公益法人等が特定の要件に該当する場合における評価 方法等の変更に関する届出書」を納税地の所轄税務署長に提出したときは、当該届 出書の提出をもってその変更が承認されたものとみなされます(法令 30 ⑥、52 ⑥、 119 の6⑥、122 の6⑥)。

2 消費税  公益法人は、消費税法に規定されている一定の事由に該当することとなった場合並 びに一定の制度の適用をしようとする場合及び取りやめようとする場合には、資料 55 に掲げる届出書をそれぞれの提出期限までに所轄税務署長に提出することとされてい ます。

197


【資料 55 消費税の主な届出書】 提 出 書 類

提 出 期 限

備  考

消費税課税事業者選 国内において課税資 免税事業者が課税事 *国内において課税資産の譲 択届出書(消法9④) 産の譲渡等に係る事 業者になろうとする 渡等に係る事業を開始した 業を開始した日(*) 場合に提出する。 日の属する課税期間後の課 の属する課税期間終 税期間に適用を受けようと 了の日 する場合は、適用しようと する課税期間開始の日の前 日までに提出しなければな らない。 消費税課税事業者選 選択をやめようとす 課税事業者を選択し 課税事業者の選択を行った課 択不適用届出書(消 る課税期間の初日の ていた者が課税事業 税期間の初日から2年を経過 法9⑤) 前日 者の選択の適用をや する日の属する課税期間の初 めようとする場合に 日以後でなければこの届出書 提出する。 を提出することができない。 消費税課税事業者届 該当することとなっ 基準期間の課税売上 出書(消法 57 ①) た場合速やかに 高が 1,000 万円超と なった場合に提出す る。 消費税の納税義務者 該当することとなっ 基準期間の課税売上 でなくなった旨の届 た場合速やかに 高が 1,000 万円以下 出書(消法 57 ①) となった場合に提出 する。 消費税簡易課税制度 国内において課税資 簡易課税制度の適用 *国内において課税資産の譲 選択届出書(消法 37 産の譲渡等に係る事 を受けようとする場 渡等に係る事業を開始した ①) 業を開始した日(*) 合に提出する。 日の属する課税期間後の課 の属する課税期間終 税期間に適用を受けようと 了の日 する場合は、適用しようと する課税期間開始の日の前 日までに提出しなければな らない。 消費税簡易課税制度 適用をやめようとす 簡易課税制度の選択 簡易課税制度の選択を行った 選 択 不 適 用 届 出 書 る課税期間の初日の をやめようとする場 課税期間の初日から2年を経 (消法 37 ②) 前日 合に提出する。 過する日の属する課税期間の 初日以後でなければこの届出 書を提出することができない。 消費税課税期間特例 国内において課税資 課税期間の短縮の特 *国内において課税資産の譲 選択届出書(消法 19 産の譲渡等に係る事 例を受けようとする 渡等に係る事業を開始した ①) 業を開始した日(*) 場合に提出する。 日の属する課税期間後の課 の属する期間終了の 税期間に適用を受けようと 日 する場合は、適用しようと する課税期間開始の日の前 日までに提出しなければな らない。 消費税課税期間特例 課税期間の特例の適 課税期間の特例の適 消費税課税期間特例選択届出 選 択 不 適 用 届 出 書 用をやめようとする 用をやめようとする 書の効力を生じた日から2年 (消法 19 ③) 期間の初日の前日 場合に提出する。 を経過する日の属する期間の 初日以後でなければこの届出 書を提出することはできない。  (備考)消費税法において、法人の課税期間は、課税期間の短縮の特例を受ける場合を除き、そ の法人の事業年度とされています。

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第2節 申告

1 法人税 (1)  確定申告  公益法人等が収益事業を行う場合又は一般社団法人・一般財団法人が普通法人とし て全所得課税を受ける場合には、各事業年度終了の日の翌日から2月以内(上記1節 1(1)の資料 54 の⑤の申告期限の延長が承認された場合には、承認された期限まで) に、所轄税務署長に対して、確定申告書を提出し、確定申告書に記載された法人税を 納付することとされています。  この確定申告書には、貸借対照表、損益計算書、勘定科目内訳明細書、事業概況書 等を添付しなければならないことされています(法法 74 ②)が、公益法人等の場合 には、これらの添付書類は、収益事業に係る書類に止まらず、収益事業以外の事業に 係る書類を含むものとされています(法基通 15 -2- 14)。

(2)  中間申告  一般社団法人・一般財団法人が普通法人として全所得課税を受ける場合においてそ の事業年度が6月を超える場合(収益事業を行っていない公益法人等が普通法人に該 当することとなった事業年度等一定の場合を除く。)には、その事業年度開始の日以 後6月を経過した日から2月以内に中間申告書を提出し、中間申告書に記載された法 人税を納付することとされています。ただし、前年度実績により計算されたその中間 申告に係る納付税額(前事業年度の確定法人税額×6/前事業年度の月数)が 10 万 円以下である場合は、中間申告書を提出することを要しないこととされています。  中間申告が必要とされる場合には、前事業年度の実績に代えて当該6月の期間を一 事業年度とみなして仮決算を行って計算した法人税額を中間申告書に記載して提出 し、その法人税を納付することができます(法法 72 ①)。この場合には、その申告書 に当該期間に係る貸借対照表、損益計算書及びこれらに係る勘定科目内訳明細書を添 付しなければなりません。  なお、公益法人等については、法人税の中間申告の制度はありません(法法 71 ①)。

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(3)  損益計算書等の提出  公益法人等(管理組合法人等一定のものを除きます。)は、収益事業を行っていな いために法人税の確定申告書の提出義務がない場合であっても、当該事業年度の収入 金額(資産の売却による収入で臨時的なものを除きます。)の合計額が年 8,000 万円 を超えるときには、当該事業年度の損益計算書又は収支計算書を、当該事業年度終了 の日の翌日から4月以内(厚生年金基金、企業年金連合会、国民年金基金及び同連合 会にあっては6月以内)に主たる事務所の所在地の所轄税務署長に提出しなければな らないこととされています(措法 68 の6、措令 39 の 37)。

(4)  認定NPO法人の事業報告書等の提出  認定NPO法人は、各事業年度終了の日の翌日から3月以内に次に掲げる書類等を 所轄税務署長を通じて国税庁長官に提出しなければなりません(措令 39 の 23 ⑧、措 規 22 の 12 ㉕) 。 ① 事業報告書等(事業報告書、財産目録、貸借対照表、収支計算書)、役員名簿等、 定款等 ② 役員報酬又は従業員の給与の支給に関する規程 ③ 寄附金の明細 ④ 収入の明細 ⑤ 運営組織及び経理等の認定要件を満たしている旨を説明する資料

��� 消費税 (1)  確定申告  基準期間の課税売上高が 1,000 万円を超える事業者(課税事業者)である公益法人 又は課税事業者を選択している公益法人は、課税期間ごとに当該課税期間の末日の翌 日から2月以内に所轄税務署長に対して、確定申告書を提出することとされています (消法 45 ①) 。

(2)  中間申告  課税事業者は、原則として、直前の課税期間の確定消費税額(年税額)に応じて、 200


次のとおり中間申告を行い、中間申告額を納付することとなっています(消法 42、 資料 56 を参照)。  中間申告が必要とされる場合には、上記に代え、それぞれの中間申告期間について 仮決算を行って計算した消費税額を中間申告書に記載して提出し、納付することがで きます(消法 43 ①)。

【資料 56 消費税の中間申告】 直前の確定消費税額

中間申告の回数 (申告・納付回数)

中間申告額

4,800 万円超

年 11 回(事業年度開始の日か 直前の確定消費税額(*)×1 ら4月経過時に2回分、以後毎 /前課税期間の月数+その 25% 月、当該事業年度終了の日の翌 の地方消費税 日から 1 月を経過する日まで)

400 万円超 4,800 万円以下

直前の確定消費税額(*)×3 年3回(3、6、9月経過後2 /前課税期間の月数+その 25% 月以内) の地方消費税

48 万円超 400 万円以下

直前の確定消費税額(*)×6 年1回(6月経過後2月以内) /前課税期間の月数+その 25% の地方消費税

48 万円以下

中間申告不要

* 表中の「直前の確定消費税額」とは、国税部分のみをいい、地方消費税を含まない金額です。

201


Ⅱ 寄附者の税制  公益法人制度改革を受けて、平成 20 年度改正において公益法人税制の改正として、 公益目的事業を行う法人の税制が改正されるとともに、公益目的事業を行う法人に対 して資金等を提供する法人又は個人(寄附者)の税制についても見直しが行われてい ます。  法人やその事業の公益性に着目して、法人又は個人が寄附を行った場合には一定限 度内の損金算入又は所得控除や譲渡所得等を非課税とする優遇措置を講ずる一方で、 これが租税回避手段として乱用されることを防止するための措置が講じられていま す。  寄附金税制等の寄附者の税制は、公益法人制度改革が目指す「民による公益の増進」 の実現に大きく影響を与えることとなります。    以下、 「Ⅱ 寄附者の税制」では、平成 20 年度改正後の寄附者の税制について、 1章で法人税の取扱い、2章で所得税の取扱い、3章で相続税・贈与税の取扱いの解 説を行います。    なお、我が国における寄附者の税制の概要は、資料 57 のとおりです。            

        202


【資料 57 寄附者の税制の概要】 法

相続税・贈与税

一定限度内での寄 一定の寄附は寄附金控除 附金を損金算入 (法 ( 所 法 78 ① ~ ③、 措 法 法 37、 措 法 66 の 41 の 18、41 の 18 の3、 11 の2、66 の 12、 改正法附則 55、旧措法 旧措法 66 の 12 ②、 41 の 18 の2) 改正法附則 65)

金 銭 以 外 の 財 産

低額譲渡

租税回避防止規定

時価で譲渡されたものと 公益目的事業用財産の相続 みなし、譲渡所得等とし 等 の 非 課 税( 相 法 12 ① 三、 て課税され (所法 59 ①) 、 21 の3②) 一定のものは贈与財産の 時価相当額につき寄附金 公益目的事業を行う法人に 対する相続財産の贈与等の 控除(所法 78 ①) 時価で譲渡された (措法 70 ①・③・④・⑩) 国税庁長官の承認を受け 非課税 ものとして、譲渡 た公益目的事業用財産の 収益を認識すると 贈与は贈与がなかったも ともに、財産の時 のとみなされ(措法 40 価相当額に基づく ①) 、贈与財産の取得費 寄附金を一定限度 相当額につき寄附金控除 内で損金算入(法 (措法 40 ⑭) 法 37、 措 法 66 の 11 の2、66 の 12、 時価で譲渡されたものと 旧措法 66 の 12 ②、 みなし、譲渡所得等とし て課税される(所法 59 改正法附則 65) ①)が、譲渡損が生じて ― いる場合にはその譲渡損 はなかったものとみなす (所法 59 ②) 。 *  寄 附 金 控 除 の 適 用  なし

国税庁長官の非課税の承 認取消しにより譲渡が あったものとみなして譲 渡所得等として課税(措 法 40 ②・ ③、 措 令 25 の 17 ⑩・⑫・⑬・⑮)

203

贈与等により特別の関係者 が受ける特別の利益に対す る課税(相法 65 ①) 持分の定めのない法人に対 する贈与等の課税(相法 66 ④)


第1章 法人税の取扱い(寄附金の損金不算入)

 法人が支出した寄附金については、一般に事業との関連性が曖昧であり、無制限に 損金算入を認めることは問題があるとの観点から、原則として損金不算入とし、特例 として損金算入を認めることとされています(法法 37 ①、法令 73)。  しかし、他方では、寄附金には公益活動を資金面で支えるという重要な役割もある ため、公益活動に用いられることが明らかなものについては、損金算入額が政策的に 拡大されています(法法 37 ③・④・⑥)。  法人が公益法人等に対して行う寄附は、金銭の贈与、金銭以外の資産の贈与又は低 額による譲渡によることとなると考えられますが、法人税法 37 条(寄附金の損金不 算入)の7項及び8項においては、次のように寄附金の額を広範に捉えていることか ら、これらの寄附の取扱いについては、基本的には、同条の適用関係の検討を行うこ とで足るものと考えられます。 法人税法 37 条(寄附金の損金不算入) 1~6 省略

7 前各項に規定する寄附金の額は、寄附金、拠出金、見舞金その他いずれの名義をもつて

するかを問わず、内国法人が金銭その他の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与(広 告宣伝及び見本品の費用その他これらに類する費用並びに交際費、接待費及び福利厚生費 とされるべきものを除く。次項において同じ。 )をした場合における当該金銭の額若しくは 金銭以外の資産のその贈与の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時におけ る価額によるものとする。

8 内国法人が資産の譲渡又は経済的な利益の供与をした場合において、その譲渡又は供与 の対価の額が当該資産のその譲渡の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時

における価額に比して低いときは、当該対価の額と当該価額との差額のうち実質的に贈与 又は無償の供与をしたと認められる金額は、前項の寄附金の額に含まれるものとする。

 なお、公益法人等が収益事業に属する資産から自らの収益事業以外の事業のために 支出した金額については、これを寄附金とみなして損金算入限度額の計算を行うこと とされていますが、このみなし寄附金については、「Ⅰ 公益法人の税制」1章2節 2(5)及び同2章2節2(1)②で説明を行っていますので、この「Ⅱ 寄附者の 税制」では言及していません。

204


1 損金算入限度額  法人が公益法人等に支出する 1 寄附金は、法人税法上、基本的には次の3つに区分 され、それぞれに損金算入額が定められています(損金算入限度額については資料 58 を参照)。 ① 一般寄附金(②、③以外の寄附金)(法法 37) ② 特定公益増進法人等に対する寄附金(法法 37 ④、法令 77)(範囲については 資料 59 を参照) ③ 国・地方公共団体に対する寄附金及び財務大臣が指定した寄附金(法法 37 ③、 法令 76)(「指定寄附金等」。範囲については資料 59 を参照)

 一般寄附金及び特定公益増進法人等に対する寄附金の損金算入限度額は、寄附金を 支出する法人が資料 58 の(1)から(5)までのいずれの類型の法人に該当するの かによって異なることとなります(法法 37 ①、法令 73)。  公益法人等(非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人等を除きます。)が 支出した特定公益増進法人等に対する寄附金については、一般寄附金として取り扱う こととされています(法法 37 ④ただし書)。

1

 法人税法施行令 78 条1項においては、「法第 37 条第7項(寄附金の意義)に規定する寄附金の 支出は、各事業年度の所得の金額の計算については、その支払がされるまでの間、なかつたものと する。」とされており、法人税における寄附金の計上時期について、現金主義的な考え方が採られ ている点に留意しておく必要があります。

205


【資料 58 寄附金の損金算入限度額】 損 金 算 入 限 度 額

支出する法人の類型 (* 1)

普通法人・協同組合 等・人格のない社団 ⑴ 等で資本又は出資を 有するもの(法令 73 ①一、77 の2①一)

① 一般寄附金

② 特定公益増進法人等に 対する寄附金(* 2)

③ 指定寄附 金等

{(資本金等の額(* 3) × {(資本金等の額 (*3) × その事業年度の月数/ 12) その事業年度の月数/12) × 0.25%+所得の金額(* ×0.25%+所得の金額 (* 4)× 2.5% } × 1 / 2 4)×5%)}×1 / 2

普通法人・協同組合 等・人格のない社団 等で資本又は出資を 有しないもの(営利 型法人である一般社 団法人・一般財団法 (* 人が含まれます。) 5)

⑵ 非営利型法人である 所得の金額(*4)× 2.5% 一般社団法人・一般 財団法人(* 5) NPO 法 人 等 の み な し公益法人等(法令 73 ① 二、77 の 2 ① 二、 法 規 22 の 5、 23 の3)

所得の金額(*4)×5%

公益社団法人・公益 所得の金額(*4)の 50% 財 団 法 人( 法 令 73 み な し 寄 附 金 が あ る 場 合 (* ⑶ ① 三 イ、73 の 2 ①、 で公益法人特別限度額 法規 22 の6)(* 6) 9) が所得の金額(*4) の 50%を超えるときは公益 法人特別限度額 学校法人、社会福祉 所得の金額(*4) の 50% 法人、更生保護法人、 と 年 200 万 円 の う ち い ず ⑷ 社会医療法人(法令 れか多い金額 73 ①三ロ、④)(* 7) 上記以外の公益法人 等(法令 73 ①三ハ) ⑸ ( 特 例 民 法 法 人、 認 所得の金額(*4)の 20% (* 8) 定 NPO 法人等)

* 1 支出する法人の類型の判定時期  支出する法人(寄附者である法人)が(1)から(5)のいずれの類型の法人 に当たるのかの判定は、各事業年度終了の時の現況によって行います(法令 73 ⑥、 73 の2③、77 の2⑤)。

* 2 資料 58 の特定公益増進法人等に対する寄附金に係る損金算入限度額は、平成 20 年4月1日以後開始事業年度から適用され、平成 20 年4月1日前開始事業年 度における特定公益増進法人等に対する寄附金の損金算入限度額は、表中の5% を 2.5%として計算します(改正法附則9、経過措置政令 16、旧法法 37 ④、旧法 206


令 73 ①一・ニ) 。

* 3 その事業年度終了の時の資本金等の額です(法令 73 ①一イ、77 の2①一イ) 。

* 4 その事業年度の寄附金支出前の所得の金額(別表4仮計の金額)に支出した寄 附金の額(みなし寄附金の額を含みます。)を加算した金額です(法令 73 ①~③、 77 の2①~③)。

* 5 営利型法人である一般社団法人・一般財団法人及び非営利型法人である一般社 団法人・一般財団法人が資料 58 の⑵の法人の類型に含まれるのは、公益法人改 革法の施行日である平成 20 年 12 月1日以後に終了する事業年度からとなります (改正法令附則 11 ①)。

* 6 公益社団法人・公益財団法人が寄附金の損金算入限度額の計算を行うのは、公 益法人改革法の施行日である平成 20 年 12 月1日以後に終了する事業年度からと なります(改正法令附則 11 ①)。

* 7 社会医療法人が資料 58 の⑷の法人の類型に含まれるのは、平成 20 年4月 30 日以後に終了する事業年度からとなります(改正法令附則 11 ②)。

* 8 特例民法法人及び特例民法法人に移行する前の社団法人・財団法人並びに認定 NPO法人は、(1)から(4)まで以外のこの法人の類型に該当します(改正 法附則 10 ①・③、措法 66 の 11 の2①)。

* 9  「公益法人特別限度額」とは、公益目的事業の実施のために必要な金額として 財務省令で定める金額(当該金額がみなし寄附金額を超える場合には、そのみな し寄附金額に相当する金額) (「Ⅰ 公益法人の税制」2 章2節2(1)②を参照) をいいます(法令 73 の2①、法規 22 の6)。

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2 指定寄附金等・特定公益増進法人等に対する寄附金の範囲  法人税法上、公益活動に用いられることが明らかな寄附金として、国又は地方公共 団体に対する寄附金及び財務大臣が指定した寄附金(「指定寄附金等」、法法 37 ③、 法令 76)と特定公益増進法人又は認定 NPO 法人等に対する寄附金(「特定公益増進 法人等に対する寄附金」 、法法 37 ④、措法 66 の 11 の2、66 の 12)が定められてお り、一般寄附金とは別に損金算入限度額が定められています。平成 20 年度改正では、 公益法人制度改革を受けてこれらの範囲についても拡大が行われています。  指定寄附金等については、指定寄附金を募集する法人の範囲に公益社団法人・公益 財団法人が加えられています(法法 37 ③二、法令 76)。平成 20 年度改正前に指定寄 附金を募集する法人の範囲に含まれていた民法 34 条に基づく社団法人・財団法人が 特例民法法人になった場合、その特例民法法人は、法人税法 37 条(寄附金の損金不 算入)の3項2号に規定する「その他公益を目的とする事業を行う法人」に該当する と考えられることから、その特例民法法人が募集する一定の寄附金については、財務 大臣の指定を受けて指定寄附金となることがあると考えられます。  特定公益増進法人等に対する寄附金については、公益社団法人・公益財団法人が無 条件で特定公益増進法人に該当する(法法 37 ④、法令 77 三)こととされ、公益社団 法人・公益財団法人の寄附の募集に配慮がなさ���ています。  また、これまで特定公益増進法人として認定を受けていた民法 34 条に基づく社団 法人・財団法人は、特例民法法人となった後も、公益社団法人・公益財団法人又は一 般社団法人・一般財団法人への移行の登記をするまでの間は、これまでと同様、通常 の特定公益増進法人として扱われることとなっています(改正法令附則 12 ②)。  認定 NPO 法人、特定地域雇用会社等に対する寄附金や特定公益信託のうち一定 のもの(以下、 「認定特定公益信託」といいます。要件等については、「Ⅲ 信託税 制」の2章2節を参照)に対して支出した金銭については、平成 20 年度改正による 取扱いの変更はなく、特定公益増進法人に対する寄附金と同様に取り扱われます(法 法 37 ⑥、法令 77 の4③、措法 66 の 11 の2①・66 の 12、改正法附則 65)が、認定 NPO 法人の認定要件が公益法人制度改革に併せて変更になっています(措法 66 の 11 の2③、措令 39 の 23、「Ⅰ 公益法人の税制」2章6節2(2)①を参照)。

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【資料 59 指定寄附金等・特定公益増進法人等に対する寄附金の範囲】 平成 20 年度改正前 ⑴ 指定寄附金等

平成 20 年度改正後

国、地方公共団体に対する寄附金 財務大臣が指定した民法 34 条法人 財務大臣が指定した公益社団法人・ その他の法人に対する寄附金 公益財団法人その他の法人に対する 寄附金

⑵ 特定公益増進法 特定公益増進法人(独立行政法人、 特定公益増進法人(独立行政法人、 人等に対する寄附 地方独立行政法人で一定のもの、民 地方独立行政法人で一定のもの、公 金 法 34 条法人で公益の増進に著しく寄 益社団法人・公益財団法人、学校法 与する法人、学校法人で一定のもの、 人で一定のもの、社会福祉法人、更 社会福祉法人、更生保護法人等)に 生保護法人等)に対する寄附金 対する寄附金 認定 NPO 法人、特定地域雇用会社等に対する寄附金(*) 認定特定公益信託に対して支出した金銭 * 特定地域雇用等促進法人に対する寄附金の規定(旧措法 66 の 12 ②)は、平成 20 年度改正 で廃止されましたが、平成 25 年 11 月 30 日までに支出したものについては、なおその効力を 有するものとされています(改正法附則 65) 。

209


第2章 所得税の取扱い

 公益事業に対する個人の寄附を奨励するため、個人が公益を目的とする事業を行う 法人等に対して財産の贈与又は遺贈(以下、「贈与等」といいます。)をした場合に、 その贈与等に係る譲渡所得等を非課税とするとともに、一定の寄附金について所得か ら控除する措置が講じられています。  以下、それぞれの内容について解説を行います。

第1節 資産の贈与等に係る譲渡所得等の取扱い

1 公益目的事業を行う法人への贈与等に係る譲渡所得等の非課税  個人が、法人に対して譲渡所得等の起因となる資産の贈与等を行った場合には、原 則として、その贈与等を行った時の価額に相当する金額(時価)によりその資産の譲 渡があったものとみなし、その譲渡所得等について所得税が課税されます(所法 59 ①一) 。  しかし、公益社団法人・公益財団法人又は特定一般法人(非営利型法人のうち、「非 営利性が徹底された法人」をいいます。以下同じです。)その他の外国法人でない公 益を目的とする事業を行う法人に対する財産の贈与等で、その贈与等が教育又は科学 の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与すること、そ の贈与等に係る財産がその贈与等があった日から原則として2年を経過する日までの 期間内にその公益を目的とする事業を行う法人の公益目的事業の用に直接供され又は 供される見込みであること等の一定の要件を満たすものとして国税庁長官の承認を受 けたものについては、所得税法上、その贈与等はなかったものとみなされます(措法 40 ①) 。  この一定の要件とは、次に掲げる要件とされています(措令 25 の 17 ⑤)。 ① その贈与等が、教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益 の増進に著しく寄与すること。 ② その贈与等に係る財産又は代替資産が、その贈与等があった日から、原則として 2年を経過するまでの期間内に、公益法人等の公益目的事業の用に直接供され、又 210


は供される見込みであること。 ③ 公益法人等に対して財産の贈与等をすることにより、その贈与等をした者の所得 に係る所得税の負担を不当に減少させ、又はその贈与等をした者の親族その他これ らの者と特別の関係がある者の相続税若しくは贈与税の負担を不当に減少させる結 果とならないと認められること。    上記の承認を受けようとする者は、贈与等のあった日から原則として4月以内(そ の期間が経過する日前に、その贈与があった日の属する年分の所得税の確定申告書提 出期限が到来する場合には、その提出期限まで)に一定の申請書を国税庁長官に提出 する必要があります(措令 25 の 17 ①)。  また、上記によりなかったものとみなされる贈与等(特定贈与等)を受けた公益法 人等が合併、解散等によりその贈与等を受けた資産を他の公益法人等(公益合併法人、 解散引継法人等)に移転する場合において、納税地の所轄税務署長を経由して国税庁 長官に一定の書類を提出したときは、その移転を受けた他の公益法人等を「特定増与 等を受けた公益法人等」と、合併等により移転を受けた財産等を「特定贈与等に係る 財産等」とみなして上記の取扱いを適用することとされており(措法 40 ⑥~⑪)、合 併や解散等による資産の移転があった場合においても、一定の条件の下に、非課税制 度が継続適用されることが明らかにされています。

2 公益目的事業を行う法人への贈与等に係る承認が取り消された場合の取扱い  上記1の適用を受けて譲渡がなかったものとみなされた贈与等について、その贈与 等をした財産がその贈与等の日から2年以内に公益目的事業を行う法人の公益目的事 業の用に供されなかったこと等の事実が生じたことにより国税庁長官の承認が取り消 された場合には、次のとおり、贈与等があったものとみなして、贈与等を行った者(個 人)又は贈与等を受けた者(公益目的事業を行う法人)に対して課税が行われること となります(措法 40 ②・③)。   (1)  贈与等を行った者(個人)に対する課税  次に掲げる事実が生じたことにより、国税庁長官の承認が取り消された場合には、 211


その承認が取り消された時においてその贈与等があった時の価額による資産の譲渡が あったものとみなして、贈与等を行った個人に対し、その贈与等に係る譲渡所得等に ついて所得税が課税されることとなります(措法 40 ②、措令 25 の 17 ⑩・⑫)。 ① 贈与等の日から2年以内にその贈与等をした財産が公益目的事業の用に直接供さ れなかったこと ② その贈与等をした財産が公益目的事業の用に供される前にその贈与等をした者の 所得税の負担を不当に減少させ、又はその贈与等をした者の特別関係者の相続税・ 贈与税の負担を不当に減少させる結果となると認められる事実が生じたこと ③ 公益法人等の贈与等事業年度において贈与等を受けた財産がその公益法人等の財 政基盤の強化を図るために一定の方法により管理されたことが確認できる書類をそ の事業年度終了の日から3月以内に税務署長を経由して国税庁長官に提出しなかっ たこと  この場合において、その贈与が寄附金控除の対象となるときは、その譲渡益相当額 につき、寄附金控除の適用があることとされています(措令 25 の 17 ㉔)。

(2)  贈与等を受けた者(公益目的事業を行う法人)に対する課税  次に掲げる事実が生じたことにより、国税庁長官の承認が取り消された場合には、 その公益目的事業を行う法人を個人とみなして、その贈与等があった時に時価による 資産の譲渡があったものとしてその贈与等に係る譲渡所得等に対しその取消し年分の 所得として所得税が課税されることとなります(措法 40 ③、措令 25 の 17 ⑬・⑮)。 ① その贈与等をした財産を公益目的事業の用に供しなくなったこと ② その贈与等をした財産が公益目的事業の用に供された後で、公益法人等に対して 贈与等をすることにより、その贈与等をした者の所得税の負担を不当に減少させ、 又はその贈与等をした者の特別関係者の相続税・贈与税の負担を不当に減少させる 結果となると認められる事実が生じたこと ③ その他一定の事実が生じたこと

 法人がこの適用を受けて納付することとなる所得税については、その財産の価額が 当該法人の所得の金額の計算上、益金の額に算入された場合を除き、損金の額に算入 212


されず(措法 40 ④、法法 38 ②)、また、所得税額控除の対象となる所得税法 174 条(内 国法人に係る所得税の課税標準)に規定する利子等に係る所得税ではないために所得 税額控除の適用もないと解されます(法法 68)。  また、この場合には、贈与等を受けた公益目的事業を行う法人を個人とみなして所 得税が課税されますが、上記(1)の場合とは異なり、寄附金控除の適用はありません。

3 公益目的事業を行う法人の範囲  平成 20 年度改正により、上記1の非課税規定について、公益法人制度改革に対応 し非課税となる贈与等の相手先についての整備が行われています。  従来は、民法 34 条により設立された法人(社団法人・財団法人)に対する贈与等 はすべて非課税とされていましたが、平成 20 年度改正後は公益社団法人・公益財団 法人及び非営利型法人に該当する一般社団法人・一般財団法人のうち非営利性が徹底 された法人に対する贈与等は非課税とされるものの、非営利型法人に該当する一般社 団法人・一般財団法人のうち共益的活動を目的とする法人及び非営利型法人に該当し ない一般社団法人・一般財団法人に対する贈与等については非課税の対象に含まれな いこととされています。この改正は、平成 20 年 12 月 1 日以後に行われる贈与等、承 認の取消しについて適用することとされています(改正法附則 50 ①・②)。

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第2節 寄附金控除の取扱い

1 概要  個人が各年において5千円を超える特定寄附金を支出した場合には、その特定寄附 金の合計額(その年分の総所得金額等の合計額(*)の 40%相当額を限度)のうち、 その超える部分の金額につき、総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額から控除 することができます(所法 78 ①)。 * 純損失、雑損失、 その他各種損失の繰越控除後の総所得金額、特別控除前の分 離課税の長(短)期譲渡所得の金額、株式等に係る譲渡所得等の金額、先物取引 に係る雑所得等の金額、山林所得金額及び退職所得金額の合計額となります。

【資料 60 寄附金の控除額】 支出寄附金 その他の寄附金

特定寄附金

総所得金額等の 40%を限度 寄附金控除の対象額 → 年 5 千円を超える部分を所得控除

 なお、上記の寄附金控除の適用を受ける場合には、寄附金控除に関する事項を記載 した確定申告書に寄附した法人等から交付を受けた書類等を添付することとなります (所令 262 ①七、所規 47 の2③)。

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2 特定寄附金の範囲  特定寄附金とは、国又は地方公共団体に対する寄附金、財務大臣が指定した寄附金、 特定公益増進法人に対する寄附金、認定特定公益信託に対して支出した金銭、政党等 に対する寄附金及び認定 NPO 法人に対する寄附金、特定地域雇用会社に対する寄附 金などをいいます(所法 78 ②・③、措法 41 の 18、41 の 18 の3、旧措法 41 の 18 の 2、改正法附則 55)(資料 61 を参照)。  平成 20 年度改正では、公益法人制度改革に対応して、財務大臣が指定した寄附金 と特定公益増進法人等に対する寄附金の範囲について改正が行われました。  このうち、財務大臣が指定した寄附金の範囲に関する規定は、平成 20 年 12 月 1 日 以後に支出した寄附金について適用されます(改正法附則1五イ)。  また、特定公益増進法人の範囲に関する規定は、平成 20 年 12 月1日以後に支出す る特定寄附金について適用され(改正所令附則 13 ①)、個人が、公益社団法人・公益 財団法人に対して支出した寄附金はすべて特定寄附金に該当することとなります(所 法 78 ②二、所令 217 ①三)が、法人税法上の公益法人等に該当する非営利型法人で ある一般社団法人・一般財団法人に対して支出した寄附金については特定寄附金には 含まれず、寄附金控除の対象とはなりません。   なお、特例民法法人については、経過措置が設けられており、平成 20 年 11 月 30 日以前に特定公益増進法人に該当していた社団法人・財団法人については、平成 20 年 12 月 1 日以後、特例民法法人が移行の登記を行う日の前日(平成 25 年 11 月 30 日 までに限ります。)までは、従前の規定が適用されることとなります(旧所令 217 ① 二・三、②・③、改正所令附則 13 ②)。したがって、個人が特例民法法人に対して支 出した寄附金は、その支出が平成 20 年 11 月 30 日以前に行われた場合に財務大臣の 指定を受けた寄附金又は特定公益増進法人に対する寄附金に該当するものであるとき は、平成 20 年 12 月 1 日以後も特定寄附金として寄附金控除の対象となります(所法 78 ②、改正所令附則 13 ②)。

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【資料 61 特定寄附金の範囲】 平成 20 年度改正前

平成 20 年度改正後

国、地方公共団体に対する寄附金 財務大臣の指定した民法 34 条法人その 財務大臣の指定した公益社団法人・公益 他の法人への寄附金 財団法人その他の法人への寄附金

特定寄附金 ���* 1)

特定公益増進法人(独立行政法人、地方 独立行政法人で一定のもの、民法 34 条 法人で公益の増進に著しく寄与する法 人、学校法人で一定のもの、社会福祉法 人、更生保護法人等)に対する寄附金

特定公益増進法人(独立行政法人、地方 独立行政法人で一定のもの、公益社団法 人・公益財団法人、学校法人で一定のも の、社会福祉法人、更生保護法人等)に 対する寄附金

認定特定公益信託に対して支出した金銭 政党等に対する寄附金(* 2) 認定 NPO 法人、特定地域雇用会社等(* 3)に対する寄附金 * 1 特例民法法人のうち、財務大臣の指定を受けたもの又は特定公益増進法人に該当するも のを含みます。 * 2 政党等に対する寄附金については、所得控除に代えて税額控除を適用することもできま す(措法 41 の 18 ①・②)。 * 3 特定地域雇用等促進法人に対する寄附金の規定(旧措法 41 の 18 の2)は、平成 20 年度   改正で廃止されましたが、平成 25 年 11 月 30 日までに支出したものについては、なおそ の効力を有するものとされています(改正法附則 55) 。

 なお、前章の法人税法における損金算入の対象となる支出寄附金の区分と所得税法 における寄附金控除の対象となる特定寄附金との関係及びそれぞれの取扱いの概要は 次の資料 62 のとおりとなります。   【資料 62 法人税法と所得税法の寄附金税制の概要】 支出寄附金の内容

根拠条文

法人税

所得税

国又は地方公共団体に 法法 37 ③一 対する寄附金 所法 78 ②一 指定寄附金等

公益社団法人・公益財 法法 37 ③二 団法人その他の法人に 所法 78 ②二 対する寄附金で財務大 臣が指定したもの

〔全額損金算入〕

特定寄附金

特定公益増進法人に対 法法 37 ④ する寄附金

〔寄附金控除〕

所法 78 ②三

認定特定公益信託の信 法法 37 ⑥

特定公益増進法人等に

託財産とするために支 所法 78 ③

対する寄附金 〔一定限度内で損金算入〕

出した金銭 認定 NPO 法人に対する 措法 66 の 11 の 2 ② 寄附金

措法 41 の 19

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特定地域雇用会社等に 措法 66 の 12 ① 対する寄附金

旧措法 66 の 12 ② 改正法附則 65 旧措法 41 の 18 の 2 改正法附則 55

政党等に対する寄附金

法法 37 ① 措法 41 の 18 ①

上記以外の寄附金

法法 37 ①

一般寄附金 〔一定限度内で損金算入〕 特定寄附金以外の寄附金 〔寄附金控除の対象外〕

3 特定寄附金の額  個人が特定寄附金を支出した場合において、金銭により寄附したときは、その支出 額を特定寄附金の額に含め、また、金銭以外の物又は権利による寄附をしたときは、 原則として、その物又は権利の寄附の時における価額に相当する金額を特定寄附金の 額に含めることとなります(資料 63 の「原則」を参照)。  特定寄附金に該当する金銭以外の物又は権利により寄附(無償譲渡)を行った場合 に非課税となる特例の適用を受けるときの特定寄附金の額の計算等の詳細及び特例の 適用を取り消されたときの取扱いは、次のとおりです。   (1)  財産の贈与等をした場合の譲渡所得等の非課税の特例の適用を受ける場合  個人が公益目的事業を行う法人等に対し財産の贈与等をした場合に、その贈与等が 本章1節1の国税庁長官の承認を受け、その贈与等がなかったものとみなされたもの であるときには、その贈与等に係る特定寄附金の額は、その財産の贈与等の時価のう ち譲渡所得等の金額を控除した取得費相当額となります(措法 40 ⑭) (資料 63 の「特 例」を参照)。

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【資料 63 公益目的事業を行う法人に対する贈与等をした場合の寄附者の取扱い】

贈与・遺贈

寄附者(個人)

公益目的事業 を行う法人

特定寄附金に該当 <特定寄附金の額の計算> 原則:贈与等の時の時価により特定寄附金の額を計算    (譲渡所得等については時価による譲渡があったものとみなして課税)

贈与等の時の時価 →特定寄附金の額 に含める

譲渡益 → 所得税課税(所法 59 ①)

贈与等 財産

特例:取得費相当額により特定寄附金の額を計算    (譲渡所得等については譲渡がなかったものとみなし課税されない)

贈与等の時の時価

譲渡益 → 譲渡はなかったものとみなす (措法 40 ①)

贈与等 財産

取得費相当額 → 特定寄附金の額に含める(措法 40 ⑭)

(2)  財産の贈与等をした場合の譲渡所得等の非課税の特例が取り消された場合  個人が公益目的事業を行う法人等に対して行った財産の贈与等で国税庁長官の承認 によりその贈与等がなかったものとみなされた(措法 40 ①)ものについて、その贈 与等をした資産を贈与等の日から2年以内に公益目的事業の用に供さなかったこと等 の事実が生じたことにより国税庁長官の承認が取り消され、贈与等をした者に所得税 が課税されることとなったときには、その贈与等に係る特定寄附金の額は、その財産 の贈与等の時価のうち特別控除前の譲渡所得等の金額相当額として計算されることと なります(措法 40 ②、措令 25 の 17 ㉔)。

218


【資料 64 承認が取り消された場合の特定寄附金の額】

 

贈与等の 時の時価

贈与→承認 × 贈与等 財産

承認の取消し × 譲渡益 → 譲渡はなかった ものとみなす  (措法 40 ①) 贈与等の 時の時価 取得費 → 特定寄附金の額に 含める(措法 40 ⑥)

贈与等 財産

譲渡益 → 贈与時時価で譲渡し たものとみなす  (措法 40 ②) → 譲渡益相当額を特定寄 附金の額に含める  (措令 25 の 17 ㉔)

 この譲渡所得等の非課税の特例が取り消された場合の寄附金控除の取扱いは、平成 20 年 12 月 1 日以後に行われる承認の取消しについて適用することとされています(改 正法附則 50 ②)。

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第3章 相続税・贈与税の取扱い

 個人が、国・地方公共団体、公益社団法人・公益財団法人、その他公益を目的とす る事業を行う法人に財産を寄附した場合には、所得税法において、譲渡所得等の非課 税の特例や寄附金控除の適用を受けることができることとされていますが、相続税法 においても、相続・遺贈又は贈与により取得した財産のうち、財産を取得した者の公 益を目的とする事業に用いられるものや、国・地方公共団体又は公益を目的とする事 業を行う法人に贈与するものについては、相続税と贈与税の非課税の特例の適用を受 けることができることとされています。  ただし、相続税と贈与税は、原則として法人には課税されないため、法人税法上の 公益法人等やその他の公益を目的とする事業を行う法人を経由して特別の関係者に対 して実質的な贈与や遺贈をすることが考えられますが、このような場合には、その関 係者に課税し、また、その贈与等が租税回避目的で行われたと認められるときなどは、 その法人を個人とみなして相続税や贈与税を課税する租税回避防止規定が設けられて います。  このように、相続税法上、公益を目的として事業を行う法人等に財産の贈与等をし た場合には、公益事業の保護育成等の観点から非課税とするという優遇措置を講じつ つ、その乱用を防ぐための租税回避防止規定が設けられているわけです。  以下においては、これらについて解説を行います。  なお、平成 20 年度改正においては、公益法人制度改革に伴う法人税法上の公益法 人等の対象範囲の変更に対応して、相続財産を贈与する場合に非課税となる贈与等の 適用対象が民法 34 条法人に対する贈与等から公益社団法人・公益財団法人に対する 贈与等に改正され、また、租税回避防止規定の適用対象が「公益法人等」から「持分 の定めのない法人」に拡大されています。

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第1節 公益目的事業用財産の相続等の非課税

 相続税法上、相続・遺贈又は贈与(以下、「相続等」といいます。)により財産を取 得した個人は相続税及び贈与税の納税義務があるとされていますが(相法1の3・1 の4) 、その取得した財産の使途についての制約はありません。  しかしながら、公益事業の保護育成等の観点から、その相続等により財産を取得し た者がその相続等により取得した財産を公益を目的とする事業の用に供した場合には 相続税と贈与税の課税をしないという特例が設けられています。  この「公益を目的とする事業の用に供した場合」とは、相続等により財産を取得し た者が自らの公益を目的とする事業の用に供する場合と、その相続等により財産を取 得した者が他の公益を目的とする事業を行う法人に贈与し、当該他の法人が公益を目 的とする事業の用に供する場合、つまり、その相続等により財産を取得した者が間接 的にその相続財産を公益を目的とする事業の用に供した場合があり、それぞれについ て相続税と贈与税の非課税規定が設けられていますが、以下でこれらの2つの場合に ついて解説を行います。 

1 公益目的事業用財産の相続等をした場合の非課税(相続税・贈与税)  宗教、慈善、学術その他公益を目的とする事業で、その事業活動により文化の向上、 社会福祉への貢献、その他公益の増進に寄与するところが著しいと認められるものを 行う者(以下、「公益目的事業を行う者」といいます。)が、相続等により取得した財 産でその公益を目的とする事業の用に供することが確実なものは、相続税や贈与税の 課税はしないこととされています(相法 12 ①三、21 の3①三)(資料 65 を参照)。  ただし、この規定が相続税や贈与税の負担の軽減を図るために利用されるのを防止 するために、公益を目的とする事業を行う者及び相続等を行った者並びにこれらの者 と特別の関係のある者に対して、特別な利益を与えるような事実のないことが要件と されています(相令2一・三、4の5)。  この「特別な利益を与える」(相令2一・三)ということについては、平成 20 年度 改正において「その事業に係る施設の利用、余裕金の運用その他その事業に関し特別 な利益を与えること」(旧相令2一・三)から「その事業に係る施設の利用、余裕金 221


の運用、金銭の貸付け、資産の譲渡、給与の支給その他財産の運用及び事業の運営に 関し特別な利益を与えること」(相令2一・三)と規定が改正され、その範囲が従来 よりも明確になっています。  この「特別な利益」の範囲の明確化に係る規定は、平成 20 年 12 月1日以後に相続・ 遺贈又は贈与があった場合に適用されます(改正相令附則2・3)。  なお、上記の非課税規定の適用を受けていた場合であっても、その相続等により財 産を取得して公益を目的とする事業を行う者がその財産を取得した日から2年を経過 した日において、なおその財産をその公益目的事業の用に供していないときは、その 財産について相続税や贈与税が課税されることとされています(相法 12 ②、21 の3 ②) 。

【資料 65 公益目的事業用財産の相続等の非課税(相続税・贈与税)】

被相続人

相続・遺贈 公益目的事業を行う者 (納税義務者)

公益目的 事業用財産 贈与者

※2年以内の事業供用が要件

贈与

⇩ 非課税 (相法 12 ①三、 21 の3①三)

2 公益目的事業を行う法人に対して相続財産を贈与した場合等の非課税(相続税)  所得税においては、国等に対して財産を寄附した場合の譲渡所得等の非課税の措置 (措法 40)が講じられていますが、相続税においても、国等に対して相続財産を贈与 した場合等の相続税の非課税等の措置(措法 70)が講じられています。  租税特別措置法 70 条(国等に対して相続財産を贈与した場合等の相続税の非課税 等)の1項の規定によれば、相続や遺贈により財産を取得した者が、その財産を相続 税の申告期限までに国・地方公共団体又は公益社団法人・公益財団法人その他の公益 を目的とする事業を行う法人のうち、教育若しくは科学の振興、文化の向上、社会福 祉への貢献、その他公益の増進に著しく寄与するものに贈与をした場合には、その贈 222


与によりその贈与をした者又はその者の親族等の相続税や贈与税の負担が不当に減少 する結果となると認められるときを除き、相続財産のうちその贈与をした財産につい て相続税は課税しないこととされています(資料 66 を参照)。  この非課税規定の適用を受けた場合において、その贈与を受けた法人がその贈与が あった日から2年を経過した日において、なおその財産を公益目的事業の用に供して いないとき又は同日までに公益社団法人・公益財団法人等の法人に該当しないことと なったときには、その相続や遺贈により取得した財産には相続税が課税されることと なっています(措法 70 ②)。したがって、これらの場合には、その相続や遺贈により 財産を取得した者はその2年を経過した日の翌日から4月以内に期限後申告書や修正 申告書を提出する必要があります(措法 70 ⑥・⑦)。  この規定の適用対象となる法人の範囲は、政令に委任されていますが、平成 20 年 度改正により、公益を目的とする事業を行う法人の範囲に含まれる「民法 34 条法人」 が「公益社団法人又は公益財団法人」に改正されています(措令 40 の3①三、旧措 令 40 の3①二・三、②)。このため、平成 20 年 12 月 1 日以後の贈与については、所 得税に関する租税特別措置法 40 条の規定とは異なり、一般社団法人・一般財団法人 に対する贈与については適用されないため、たとえ、法人税法上の公益法人等に該当 する非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人に対する贈与であっても、その 相続や遺贈により取得した財産の価額は、相続税の課税価格に算入されることになり ます。  この「民法 34 条法人」を「公益社団法人又は公益財団法人」に改め���改正規定は、 平成 20 年 12 月1日に施行され(改正措令附則1五)、特例民法法人に対して贈与を した場合においては、所要の経過措置が講じられています(改正措令附則 57)。  また、 相続や遺贈により財産を取得した者が、その取得した財産を認定 NPO 法人(措 法 66 の 11 の2③)が行う特定非営利活動に係る事業に関連する贈与をした場合やそ の財産に属する金銭を認定特定公益信託に支出した場合にも、租税特別措置法 70 条 の1項の規定と同様に相続税の非課税等の規定が設けられています(措法 70 ③・④・ ⑩) 。  個人が法人に対して行った贈与等に係る譲渡所得の所得税法上の取扱いについて は、2章を参照して下さい。 223


【資料 66 公益目的事業を行う法人に対する相続財産の贈与等の非課税(相続税)】

被相続人

相続・遺贈 公益目的 事業用財産

個 人

申告期限内に贈与 公益目的 事業用財産

⇩ 相続税非課税 (措法 70 ①)

※2年以内の 事業供用が要件

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公益目的事業を行う法人

⇩ 相続税・贈与税 の対象外 (相法1の3、1の4)


第2節 持分の定めのない法人に対する贈与等に係る租税回避防止規定

 法人が贈与や遺贈により財産を取得した場合には、原則として相続税や贈与税は課 税されない(相法1の3・1の4)ことから、法人に贈与等を行うことによって不当 に相続税や贈与税を回避することを防止するために、持分の定めのない法人に対して 財産の贈与又は遺贈をした場合に、その贈与又は遺贈をした者の親族その他それらの 者と特別の関係がある者の相続税又は贈与税の負担が不当に減少する結果になると認 められるときは、その持分の定めのない法人を個人とみなして、その法人に相続税や 贈与税の課税を行う(相法 66 ④)こととされています。  また、この法人への課税が行われる場合を除き、個人が持分の定めのない法人に対 して贈与又は遺贈を行った場合に、その持分の定めのない法人を通じてその個人の親 族等に特別の利益を与えることとなっているときには、その利益を受ける個人に相続 税や贈与税の課税を行う(相法 65)こととしています。

1 持分の定めのない法人に対する課税(相続税・贈与税)  持分の定めのない法人に対して遺贈や贈与があった場合には、その遺贈や贈与によ り、その遺贈や贈与をした者及びその親族等の相続税や贈与税の負担を不当に減少さ せる結果となると認められる場合には、その持分の定めのない法人を個人とみなして 相続税や贈与税が課されることとなっています(相法 66 ④)。  この場合には、その遺贈や贈与に関する受贈益に対して法人税等が課税されるとき であっても相続税や贈与税が課税され、別途課されるべき法人税等については、その 相続税や贈与税から控除することとなっています(相法 66 ⑤、相令 33)。  また、 「相続税又は贈与税の負担を不当に減少する結果となると認められるとき」 という要件については、次のような形式基準による適用除外規定が設けられました。 相続税法施行令 33 条(人格のない社団又は財団等に課される贈与税等の額の計算の方法等) 1・2 省 略 3 贈与又は遺贈により財産を取得した法第六十五条第一項に規定する持分の定めのない法 人が、次に掲げる要件を満たすときは、法第六十六条第四項の相続税又は贈与税の負担が 不当に減少する結果となると認められないものとする。 一 その運営組織が適正であるとともに、その寄附行為、定款又は規則において、その役

225


員等のうち親族関係を有する者及びこれらと次に掲げる特殊の関係がある者(次号にお いて「親族等」という。)の数がそれぞれの役員等の数のうちに占める割合は、いずれも 三分の一以下とする旨の定めがあること。 イ 当該親族関係を有する役員等と婚姻の届出をしていないが事実上婚姻関係と同様の 事情にある者 ロ 当該親族関係を有する役員等の使用人及び使用人以外の者で当該役員等から受ける 金銭その他の財産によつて生計を維持しているもの ハ イ又はロに掲げる者の親族でこれらの者と生計を一にしているもの ニ 当該親族関係を有する役員等及びイからハまでに掲げる者のほか、次に掲げる法人 の法人税法第二条第十五号(定義)に規定する役員(⑴ において「会社役員」という。 ) 又は使用人である者 ⑴  当該親族関係を有する役員等が会社役員となつている他の法人 ⑵  当該親族関係を有する役員等及びイからハまでに掲げる者並びにこれらの者と法 人税法第二条第十号に規定する政令で定める特殊の関係のある法人を判定の基礎に した場合に同号に規定する同族会社に該当する他の法人 二 当該法人に財産の贈与若しくは遺贈をした者、当該法人の設立者、社員若しくは役員 等又はこれらの者の親族等に対し、施設の利用、余裕金の運用、解散した場合における 財産の帰属、金銭の貸付け、資産の譲渡、給与の支給、役員等の選任その他財産の運用 及び事業の運営に関して特別の利益を与えないこと。 三 その寄附行為、定款又は規則において、当該法人が解散した場合にその残余財産が国 若しくは地方公共団体又は公益社団法人若しくは公益財団法人その他の公益を目的とす る事業を行う法人(持分の定めのないものに限る。 )に帰属する旨の定めがあること。 四 当該法人につき法令に違反する事実、その帳簿書類に取引の全部又は一部を隠ぺいし、 又は仮装して記録又は記載をしている事実その他公益に反する事実がないこと。

 この相続税法施行令 33 条(人格のない社団又は財団等に課される贈与税等の額の 計算の方法等)の3項柱書きでは、「次に掲げる要件を満たすとき」とされています ので、ここに掲げられている1号から4号までの全ての要件を満たす必要があると考 えられます。  しかしながら、同項の柱書きにおいては、「認められないものとする」ともされて いますので、この規定の要件を満たさないものが直ちに「贈与等をした者の親族等の 相続税又は贈与税の負担を不当に減少する結果となると認められる」こととなるとは 解されません。  ただし、 「負担が不当に減少する結果となる場合」については、「贈与税の非課税財 産(公益を目的とする事業の用に供する財産に関する部分)及び公益法人に対して財 産の贈与等があつた場合の取扱い」(昭 39 直審(資)24、直資 77。以下、 「個別通達」 といいます。)の 14(負担が不当に減少する結果となる場合)に規定が設けられてい ることから、この個別通達も考慮した上で、相続税法 66 条の適用の有無を判定する 226


必要があると考えられます。  このように、この点に関しては、執行上の取扱いに依存する部分が少なからずある ため、今後とも、この個別通達や関連通達の改正を注視しておく必要があると考えま す。

 平成 20 年度改正により、上記法人の範囲が「公益を目的とする事業を行う法人」 から「持分の定めのない法人」に拡大されました。また、平成 20 年度改正前は、遺 贈や贈与により取得した財産の価額が、各事業年度の益金の額に算入される場合に は、この規定は適用されないこととされていましたので(旧相法 66 ①・②・④)、法 人税の課税対象となることにより、法人税よりも高率である相続税や贈与税の負担を 免れ得ることがありましたが、改正後は、この除外規定が削除され、広く相続税や贈 与税が課されることになりました。これらの規定は、平成 20 年 12 月1日以後に持分 の定めのない法人が贈与や遺贈により取得する財産について適用されます(改正法附 則 25) 。

【資料 67 持分の定めのない法人に対する課税】   被相続人

遺贈

被相続人や贈与者等の相続税や贈与 税の負担を不当に減少させる結果と なると認められる場合

持分の定めのない法人 贈与者

贈与

個人とみなして課税 (相法 66 ④)

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(参考)個別通達:贈与税の非課税財産(公益を目的とする事業の用に供する財産に 関する部分)及び公益法人に対して財産の贈与等があつた場合の取扱い(抄) 14(負担が不当に減少する結果となる場合)  法第 66 条第4項に規定する「負担が不当に減少する結果となると認められる場合」とは、 次のいずれかに該当すると認められる場合がこれに該当するものとして取り扱う。 ⑴ 贈与等を受けた法人の寄附行為、定款若しくは規則又は贈与契約書等において、贈与 等をした者又はその親族その他特殊の関係がある者に対して、当該法人の財産を無償で 利用させ、又は与えるなど特別の利益を与える旨の記載がある場合 ⑵ 贈与等を受けた法人が、贈与等をした者又はその親族その他特殊の関係がある者に対 して、次に掲げるいずれかの行為をし、又は行為をすると認められる場合 イ 当該法人の所有する財産をこれらの者に居住、担保その他の私事に利用させること。 ロ 当該法人の他の従業員に比し有利な条件で、これらの者に金銭の貸付をすること。 ハ 当該法人の所有する財産をこれらの者に無償又は著しく低い価額の対価で譲渡する こと。 ニ これらの者から金銭その他の財産を過大な利息又は賃借料で借り受けること。 ホ これらの者からその所有する財産を過大な対価で譲り受けること、又はこれらの者 から公益を目的とする事業の用に供するとは認められない財産を取得すること。 ヘ これらの者に対して、当該法人の理事、監事、評議員その他これらの者に準ずるも のの地位にあることのみに基づき給与等(所得税法(昭 40 年法律第 33 号)第 28 条 第1項に規定する「給与等」をいう。以下同じ。 )を支払い、又は当該法人の他の従業 員に比し過大な給与等を支払うこと。 ト これらの者の債務に関して、保証、弁済、免除又は引受け(当該法人の設立のため の財産の提供に伴う債務の引受けを除く。 )をすること。 チ 契約金額が少額なものを除き、入札等公正な方法によらないで、これらの者が行う 物品の販売、工事請負、役務提供、物品の賃貸その他の事業に係る契約の相手方とな ること。 リ 事業の遂行により供与する公益を主として、又は不公正な方法で、これらの者に与 えること。 ⑶ 贈与等を受けた法人について、次に掲げる事実が認められる場合 イ 寄附行為、定款又は規則において、次のイに掲げる事項のほか、法人の態様に応じ、 それぞれ、次のロ、ハ又はニに掲げる事項が定められていないこと。 イ 共通事項 A その法人が解散した場合に、その残余財産が国若しくは地方公共団体又は他の 公益を目的とする事業を行う法人に帰属すること。 B その法人の理事、監事、評議員その他これらの者に準ずるもの(以下「役員等」 という。)のうち親族関係を有する者及びこれらと租税特別措置法施行令(昭和 32 年政令第 43 号)第 25 条の 17 第3項第1号に規定する特殊の関係がある者の 数がそれぞれの役員等の数のうちに占める割合は、いずれも3分の1以下とする こと。    ロ~ニ 省 略 ロ 贈与等を受けた法人の運営及び経理について次に掲げる事実が認められること。 イ 当該法人の事業運営及び役員等の選任等が、法令及び寄附行為、定款又は規則に 基づき適正に行われていないこと。 ロ 当該法人の経理については、その法人の事業の種類及び規模に応じて、その内容 を適正に表示するに必要な帳簿書類が備えられておらず、また、収入及び支出並び に資産及び負債の明細が適正に記帳されていないと認められること。

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ハ 当該法人の営む事業が営利企業的に行われていること。 ハ 公益を目的として行う事業が、原則として、その事業の内容に応じ、その事業を行 う地域又は分野において社会的存在として認識される程度の規模を有していないこ と。この場合において、例えば、次のイからヌまでに掲げる事業がその法人の主たる 目的として営まれているときは、当該事業は、社会的存在として認識される程度の規 模を有しているものとして取り扱う。    イ~ヌ 省 略

2 持分の定めのない法人から受ける特別の利益に対する課税(相続税・贈与税)  持分の定めのない法人に対する贈与や遺贈を介して贈与税等の軽減を図る租税回避 行為を防止するため、上記1の規定の適用がない場合において、持分の定めのない法 人に対する個人からの贈与等により特別の関係者等に特別の利益を与えることとなる 贈与等については、その特別の関係者がその贈与等により受ける利益相当額を贈与等 により取得したものとみなして相続税や贈与税が課税されることとされています(相 法 65 ①) (資料 68 を参照)。  この規定が適用される「特別の関係者等」とは、設立者、社員、理事、監事若しく は評議員、その法人に対し贈与若しくは遺贈をした者又はこれらの者の親族その他こ れらの者の同族関係者とされています(相法 65 ①、相令 31 ①)。  この規定は贈与等をされた財産が本章1節1の非課税となる公益目的事業用財産に 該当する場合には適用されませんが、その贈与等をされた財産がその贈与等の日から 2年経過後において公益を目的とする事業の用に供していないことから非課税財産に 該当しないこととなった場合には、 この規定が適用されることとなります (相法 65 ②) 。  なお、上記の「特別の利益」については、従来、個別通達にて取扱指針が示されて いましたが、平成 20 年度改正により、相続税法施行令 32 条(法人から受ける特別の 利益の内容等)において、「施設の利用、余裕金の運用、解散した場合における財産 の帰属、金銭の貸付け、資産の譲渡、給与の支給、役員等の選任その他財産の運用及 び事業の運営に関して受ける特別の利益」と明文化されました。また、上記の規定が 適用される法人の範囲が「公益を目的とする事業を行う法人」から「持分の定めのな い法人」に拡大されており、平成 20 年 12 月1日以後に持分の定めのない法人が贈与 や遺贈により取得する財産についての「特別の利益」については、上記の規定が適用 されます(改正法附則 25)。 229


【資料 68 持分の定めのない法人から受ける特別の利益に対する課税】

被相続人

遺贈 持分の定めの ない法人

贈与者

特別の利益の供与

特別の関係者

贈与

贈与や遺贈を受けた ものとみなして課税 (相法 65 ①)

230


Ⅲ 信託税制 第1章 公益法人と信託

第1節 信託とは  信託とは、ある人(委託者)が、その有する財産を信頼できる人(受託者)に渡し て、目的に従って管理・処分してもらい、そこから生ずる利益をある人(受益者)に 渡す仕組みです。

委託者

財産の移転

受 託 者

信託利益の給付

受益者

管理・処分 信 託 財 産

 委託者は、財産を受託者に渡す人です。委託者は、その財産を渡す目的を決めて、 信託契約を締結し、受託者に財産を渡すことになります。

 受託者は、信託契約で定められた目的に従って信託財産を管理・処分し、その利益 を受益者に渡す人です。受託者は、役務の提供に対して信託契約で定められた報酬を 受け取ることはできますが、信託の利益を受け取ることはできません。

 受益者は、信託財産から生ずる利益を受け取る人です。  信託は、委託者と受託者の契約、委託者の遺言、委託者自身が公正証書等を作成す ることにより設定することができます。    この信託の基本構造から分かるとおり、信託財産を管理・処分する人とそこから生 ずる利益を受ける人が異なるところに、信託の意義があるわけです。  このため、委託者と受益者が一致する信託(自益信託)も、委託者と受託者が一致 する信託(自己信託)も認められますが、受託者と受益者が継続して完全に一致する 231


ような信託は認められず、受託者が受益権の全部を固有財産で有する状態が一年間継 続したときは、終了します(信託法 163 二)。    信託の特徴として、財産管理機能、転換機能、倒産隔離機能があります。  この財産管理機能とは、信託においては委託者と違う人が財産を管理することから、 委託者が死亡したような場合でも引き続き財産の管理、運用が可能であることなどを 指しています。  転換機能とは、財産を信託した場合にその財産が受益権に変わることを指していま す。受益権は、均質に分割するだけでなく、収益受益権と元本受益権や優先受益権と 劣後受益権というように、質的に異なる受益権に分割することもできます。  倒産隔離機能とは、信託財産が委託者や受託者の倒産から守られることを指してい ます。

232


第2節 信託の税制の概要    信託財産から生ずる所得については、信託の利用形態等に応じて、異なる方法で課 税がなされます。  ここでは、代表的な受益者等課税信託、集団投資信託、法人課税信託に関して説明 することとします。

1 受益者等課税信託  「受益者等課税信託」1とは、集団投資信託、退職年金等信託、特定公益信託等、 法人課税信託以外の信託をいいます。  受益者等課税信託においては、信託財産から生ずる所得に対して、発生時点で受益 者等に課税が行われます(所法 13 ①・②、法法 12 ①・②)。  ただし、信託財産から損失が生じた場合には、受益者が個人と法人のいずれであっ ても、損失の取り込みに制限が設けられています(措法 41 の 4 の2、67 の 12)。 44

受 託 者

所得発生時点で受益者等に課税

受 益 者

信託財産から生ずる所得

2 集団投資信託  「集団投資信託」とは、合同運用信託、一定の投資信託及び外国投資信託、特定受 益証券発行信託とされています(法法2二十九)。  集団投資信託においては、信託財産から生ずる所得に対して、分配時点で受益者に 課税が行われます 2。 1

 「受益者等課税信託」という用語は、法人税においては、法人税法施行令 14 条の 10(法人課税 信託の併合又は分割等)の2項において用いられており、そこでは、 「法第十二条第一項(信託財 産に属する資産及び負債並びに信託財産に帰せられる収益及び費用の帰属)に規定する受益者(同 条第二項の規定により同条第一項に規定する受益者とみなされる者を含む。 )がその信託財産に属 する資産及び負債を有するものとみなされる信託をいう。 」とされています。  税制を説明する場合、一般には、「受益者等課税信託」と呼ばれているため、本書においてもそ の表記に従うこととしています。 

2

 集団投資信託の信託財産から生ずる所得が受益者に帰属することを直接に規定した条項はありま せんが、信託財産から生ずる所得は受益者に分配されることとなりますので、受益者が法人である

233


44

受 託 者

所得分配時点で受益者に課税

受 益 者

信託財産から生ずる所得

3 法人課税信託   「法人課税信託」とは、一定の受益証券発行信託、受益者等が存しない信託、法人 が委託者となる信託で租税回避行為が行われる可能性が高いとされる3類型、一定の 投資信託、一定の特定目的信託をいうものとされています(法法2二十九の二)。  法人課税信託においては、信託財産から生ずる所得に対して、受益者ではなく、受 託者に法人税が課税されます(法法4、4の6)。受託者が法人の場合は、その法人 固有の所得と区別して信託財産から生ずる所得に対して受託者に法人税が課税され、 受託者が個人の場合にも、信託財産から生ずる所得に対して受託者である個人に法人 税が課税されます(法法4④)。 44

受 託 者

所得発生時点で受託者に課税

受 益 者

信託財産から生ずる所得

 このように、「法人課税信託」と呼ばれる信託に関しては、受託者に法人税の課税 が行われることとされているわけですが、信託法上、信託財産から生ずる利益は、他 の信託と同様に、受益者に帰属することが明確であり、受託者は信託報酬を得る権利 があるのみで信託財産の利益を自らのものとすることはできません。このように、利 益なきところに課税を行うということが、そもそも所得課税において可能であるのか 否かという点は、熟考を要する問題であると考えます。  受託者を納税義務者とした理由は、「受託者は、信託財産の法律上の権利主体であ るとともに信託行為に基づいて信託財産を管理又は処分する信託事務を遂行する者で 場合には、法人税法 22 条2項の規定により、分配時に受益者の所得計算上の益金を構成すること となると解されます。

234


あるので、信託に関する私法上の行為当事者と納税義務者が一致することになり、私 法と税法との取扱いが整合的であると考えられます。」3 とされていますが、税法は租 税の賦課徴収を目的とするものであって取引相手先を保護することを目的とする法で はありませんし、所得に課税を行う所得税や法人税はそもそも外形課税を行う租税で はありませんので、信託税制においては、大正 11 年の創設時から信託の実質に応じ た課税の仕組みが追求されてきました。我が国における信託を含む各種事業体に対す る課税の現在の課題は、法形式に依存した従来のあり方を実態に即したあり方に改め ることであると考えられます。  また、仮に信託財産から生ずる利益に対してそれを所得と認識して法人税の課税を 行うということであれば、現行の人格のない社団等のように、個々の信託を法人とみ なして従来の法人税法の規定をそのまま使って法人税を課税するというのが、適切か つ簡素な仕組みとなると考えます。租税制度においては、誰に租税を課すのかという ことが最も重要 4 であり、納税義務者の規定は、他の項目に先んじて設けなければな らない規定となっています。

3

 財務省主税局総務課課長補佐 青木孝徳ほか『平成 19 年 改正税法のすべて』313 頁

4

 法人課税信託において受託者を納税義務者とした理由は、 「信託財産を法人とみなした上でこれ を納税義務者とすることも考えられないわけではありません。ただし、信託財産を法人とみなすこ とにより、租税法上信託財産は租税債務の帰属主体となる結果、財産の帰属主体でもあるというこ とになりますが、租税法以外の法律においては信託財産が受託者に帰属していることは変わりませ ん。したがって、滞納処分など実体法上の各制度が関係する場合等においては、信託財産が受託者 に帰属することを前提とした各制度の枠組みの下で、これと信託財産を法人、すなわち債務者とし、 国をその債権者とする租税法の上の仕組みとを調整するための仕組みが必要となります。例えば、 破産法における信託財産破産については、受託者が債務者であることを前提に制度設計されている ため、信託財産自体を債務者とみる租税債権者の位置付けが定まらないこととなり、これを調整す るための仕組みなどが必要となります。このように、信託財産を法人とみなした上でこれを納税義 務者とすることについては、実態面で調整を要する事項が広範に生ずることになりますが、その調 整は容易でないことから現実的には採り難いと考えられます。 」 (前掲注3、313・314 頁)とされ ています。  しかしながら、信託の制度が大正 11 年に創設されて以来、受託者を納税義務者としないことで 問題が生じたという例は寡聞にして聞きません。  現行制度においてもほとんどの信託が受託者を納税義務者とするものではないわけですが、これ らの信託が、納税義務者を受託者とせず、法制と異なる観点に立つことで実際に問題が生ずるとい うことになるのか、という点については、実務も考慮しながらさまざまな角度から検討を行うべき ではないかと考えます。

235


第3節 公益法人等が受益者等課税信託の受益者となった場合

1 信託設定時の委託者の課税の概要  受益者等課税信託の委託者が個人であり、受益者が法人である場合は、信託 5 を設 定した時点で、委託者は、時価で資産を受益者に譲渡したものとして、所得税が課税 されます(所法 59 ①)。  また、委託者が法人である場合は、信託設定時に、資産を時価で譲渡したものとみ なして、法人税が課税されます(法法 22 ②)。法人税法 22 条2項には、このような 場合に益金が生ずることが明記されているわけではありませんが、同項の解釈として、 そのような理解がなされています。 財産の信託

時価譲渡として所得税課税

委託者 法人

財産の信託

受    託    者

委託者 個人

信託利益

受益者 法人

時価譲渡として法人税課税

2 公益社団法人・公益財団法人を受益者とする場合の個人委託者の取扱い  個人が公益社団法人・公益財団法人を受益者として財産を信託した場合には、上記 1で述べたとおり、原則として、時価で資産を譲渡したものとして所得税が課税され ます。  ただし、個人が財産の贈与、遺贈をした場合で、一定の要件を満たすものとして国 税庁長官の承認を受けたときは、譲渡所得税が非課税とされます(措法 40 ①)。 5

 このように委託者と受益者が異なる信託のことを「他益信託」といいます。 

236


他益信託の設定も、財産の贈与等と同様に考えられますので、要件を満たし、国税 庁長官の承認を受けた場合は、譲渡所得税が非課税となるものと考えられます。  また、公益社団法人・公益財団法人に対するその公益社団法人・公益財団法人の主 たる目的である業務に関連する寄附金については、寄附金控除の対象となります(所 法 78 ②三)。公益社団法人・公益財団法人を受益者とする信託の設定で、信託目的が その公益社団法人・公益財団法人の主たる目的である業務に関連するものも、同様に、 寄附金控除の対象となるものと考えられます。

財産の信託

原則譲渡所得課税(一定の場合 非課税)、寄附金控除可能

受    託    者

委託者 個人

信託利益

受益者 公益社団法人・ 公益財団法人

  3 公益社団法人・公益財団法人を受益者とする場合の法人委託者の取扱い  法人が公益社団法人・公益財団法人に信託した場合には、上記1で述べたとおり、 時価で資産を譲渡したものとして、法人税が課税されることとなります。  法人が公益社団法人・公益財団法人の主たる目的である業務に関連する寄附を行っ た場合には、その寄附金の額のうち特定公益増進法人に対する寄附金の特別損金算入 限度額の範囲内の金額を損金の額に算入することができます(法法 37 ④)。  法人が公益社団法人・公益財団法人を受益者とする信託を設定した場合においても、 その信託の目的が公益社団法人・公益財団法人の主たる目的である業務に関連するも のであるときは、信託設定額のうち特定公益増進法人に対する寄附金の特別損金算入 限度額の範囲内の金額を損金の額に算入することができるものと考えられます。

237


財産の信託

譲渡損益法人税課税、特定公益増進 法人に対する寄附金の損金算入可

受    託    者

委託者 法人

信託利益

受益者 公益社団法人・ 公益財団法人

4 公益社団法人・公益財団法人が受益者となった場合の取扱い  公益社団法人・公益財団法人は、収益事業のうち、公益目的事業に該当するもの以 外のものから生ずる所得に���いては、法人税が課税されます。  公益社団法人・公益財団法人が受益者となった場合において、その受益権が公益目 的事業に該当するもの以外の事業で収益事業に該当する事業の資産となるときは、そ の公益社団法人・公益財団法人は、受贈益について法人税を課税されますが、その受 益権がそれ以外の事業の資産となるときは、法人税の課税は行われません。

委 託 者

受    託    者

財産の信託

信託利益

受益者 公益社団法人・ 公益財団法人

公益目的事業以外の収益事業の資産 であるときは、受贈益に法人税課税

 現在、この例として挙げることができるのは、戦前から行われてきた寺院(宗教法 人)を受益者とする永代供養信託です。これは、遺言者及び先祖の菩提を弔うための 238


墓地・墓碑の管理料、法要等の供養料等を支払うことを目的とする信託です。  この永代供養信託も、宗教法人の永代供養が収益事業に該当しない限り、受益権の 取得等について宗教法人において課税はなされないものと考えられます 6。

5 非営利型法人を受益者とする場合の個人委託者の取扱い  個人が一般社団法人・一般財団法人のうちの非営利型法人 7 を受益者とする信託を 設定した場合には、法人に資産を譲渡した場合と同様に、時価で資産を譲渡したもの として、所得税が課税されます。  個人が、非営利型法人のうち、剰余金の分配を行わないなど「非営利性が徹底され た法人」に財産の贈与又は遺贈を行った場合で、一定の要件を満たすものとして国税 庁長官の承認を受けたものについては、譲渡所得税は、非課税とされます(措法 40 ①)。  他益信託の設定も、財産の譲渡と同様と考えられますので、要件を満たし、国税庁 長官の承認を受けた場合には、譲渡所得税が非課税となるものと考えられます。  個人が非営利型法人に寄附を行っても寄附金控除の対象とはならないことから、非 営利型法人を受益者とする他益信託を設定しても、寄附金控除の対象にはならないも のと考えられます。 財産の信託

原則譲渡所得課税、非営 利性が徹底された非営利 型法人で一定の場合、譲 渡所得非課税。寄附金控 除不可

受    託    者

委託者 個人

信託利益

受益者 非営利型法人

6

 星田寛「福祉型信託、目的信託の代替方法との税制の比較検討」信託 232 号、平成 19 年 11 月、 50 頁 

7

  公益社団法人・公益財団法人に該当しない一般社団法人・一般財団法人のうち、一定の要件に 該当するものが「非営利型法人」とされています(法法2九の二) 。

239


6 非営利型法人を受益者とする場合の法人委託者の取扱い  法人が非営利型法人を受益者とする信託を設定した場合には、時価で資産を譲渡し たものとして、法人税が課税されます。  法人が非営利型法人に寄附を行った場合は、支出した寄附金の額のうち一般の寄附 金の損金算入限度額の範囲内の金額を損金の額に算入することができます。  他益信託を設定した場合も、同様に、信託した財産の価額のうち一般の寄附金の損 金算入限度額の範囲内の金額を損金の額に算入することができるものと考えられます。

財産の信託

原則譲渡損益法人税課税、一般の 寄附金に対する損金算入可

受    託    者

委託者 法人

信託利益

受益者 非営利型法人

7 非営利型法人が受益者となった場合の取扱い  非営利型法人は、収益事業の所得に法人税が課税されます。  非営利型法人が信託の受益者となった場合において、その受益権が収益事業に該当 する事業の資産となるときは、その非営利型法人は、受贈益について法人税を課税さ れますが、その受益権がそれ以外の事業の資産となるときは、法人税の課税は行われ ません。

240


財産の信託

受    託    者

委 託 者

信託利益

受益者 非営利型法人

収益事業の資産である と き は、 受 贈 益 に 法 人 税課税

8 営利型法人が受益者となった場合の取扱い  非営利型法人に該当しない一般社団法人・一般財団法人を受益者とする信託を設定 した場合には、普通法人に財産を寄附した場合と同様の課税関係となります。

241


第4節 公益社団法人・公益財団法人が受益者の存在しない信託(法人課税信託)の 受託者となった場合

1 受益者の存在しない信託の取扱い  信託法の改正により公益信託以外にも受益者の定め(受益者を定める方法の定めを 含みます。以下同じです。)のない信託を設定することが可能となりました(信託法 258 ①) 。  ただし、受益者の定めのない信託(学術、技芸、慈善、祭祀、宗教その他公益を目 的とするものを除きます。)は、別に法律で定めるまでの間、一定の法人以外の者を 受託者として設定することは認められません(信託法附則③)。  この受益者の定めのない信託とは、信託期間中、受益者を定める方法もなく、全く 受益者の存在しない信託です。  他方、税法においては、法人課税信託の一つとして、受益者が存在しない信託があ り、受益者等が存在しない期間のある信託財産から生ずる所得の納税義務者を受託者 としています。  受益者には、みなし受益者が含まれますが、この「みなし受益者」とは、受益者以 外の者で、信託を変更する権利があり、かつ、信託財産の給付を受けることとされて いる者です(所法 13 ②、法法 12 ②)。  受益者の定めのない信託でも、委託者が信託を変更する権利を有し、かつ、帰属権 利者である場合には、その委託者はみなし受益者とされますので、その信託は、受益 者の存在しない信託とはなりません。  受益者の定めのない信託で、委託者及び委託者の親族等関係者が残余財産の帰属者 でないものの課税関係は、次のとおりとなります。  このような信託については、受益者及びみなし受益者が存在しないと考えられるた め、受益者が存しない信託に該当することとなります。  信託を設定した者は、個人、法人を問わず、法人に資産を譲渡した場合と同様に資 産を時価で譲渡したものとして所得税や法人税が課税されます(所法6の3七、所法 59 ①、法法 22 ②)。

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他方、受託者は、信託財産を時価で取得したものとして受贈益に法人税が課税され ます(法法4の7九、法法 22 ②)。  信託期間中の信託財産から生ずる所得については、受託者に法人税が課税されます。 受託者が法人の場合は、その法人の固有の財産と区別して、法人税が課税され(法法 4の 6) 、受託者が個人の場合も、法人税が課税されます(法法4④)。  信託期間が終了した場合、受託者は、清算所得について法人税が課税されます(法 法 92、法基通 12 の6-2-2)。  帰属権利者が残余財産の給付を受けた場合には、帰属権利者は、信託期間中は受益 者とはなりませんが、解散中は受益者とみなされることから(信託法 183 ⑥)、解散 中は、株主とみなされます(法法 4 の7六)。  このため、帰属権利者が残余財産の交付を受ける場合には、みなし配当課税の対象 となることがあります(法法 24 ①三、法基通 12 の6-2-3)8。  以上の課税関係を示すと、次表のとおりとなります。 委 信託設定時

個人:所得税課税 法人:法人税課税

帰属権利者(*)

受贈益に対して 法人税課税

信託期間中

法人税課税

信託終了時

清算所得に対して 法人税課税 個人:配当所得課税 法人:配当課税

残余財産給付時

 * 帰属権利者とは、委託者及び委託者の親族等関係者以外の者をいいます。

2 公益社団法人・公益財団法人が受益者の存在しない信託の受託者となった場合の 取扱い  公益社団法人・公益財団法人は、法人課税信託の受託者となった場合には、法人税 8

 法人税基本通達 12 の6-2-3(法人課税信託の収益の分配における受取配当等の益金不算入 の適用)においては、法人課税信託の収益の分配は資本剰余金の減少に伴わない剰余金の配当とみ なされることから受取配当等の益金不算入(法法 23)の対象となるということが留意的に示され ていますが、注記において、関係法人株式等に該当するのか否かの判定に関して次のように示され ています。  「法人課税信託の収益の分配を受けた受益者が同条(法人税法 23 条)の規定を適用する場合にお ける同条第5項に規定する関係法人株式等の判定に当たっては、たとえ当該受益者が当該法人課税 信託の受託社である法人の株式又は出資を有していたとしても、当該受益者が有する当該法人課税 信託に係る受益権のみによりその判定を行うこととなる。 」

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の納税義務を負うこととなります(法法4①)。  公益法人等が法人課税信託の受託者となった場合には、受託法人は公益法人等とは 別の会社とみなされることから、その法人課税信託に係る法人税の課税所得の範囲は、 収益事業から生じた所得に限られないこととなります(法基通 12 の6-2-1)。

244


第2章 公益信託

第1節 公益信託とは

 公益信託とは、受益者の定めのない信託のうち、学術、技芸、慈善、祭祀、宗教そ の他公益を目的とするもので主務官庁の許可を受けたものをいいます(公益信託ニ関 スル法律1)。  信託から助成金を受ける者は、信託法上の受益者の有する受託者その他の者に対し 一定の行為を求めることができる権利(信託法2⑦)を有しないことから、信託法上 の受益者には該当しないと考えられますので、助成金を交付する信託は、受益者の定 めのない信託に該当することとなります。  ただし、受益者の定めのない信託と公益信託とでは、いくつかの相違点があります。  受益者の定めのない信託は、信託期間が 20 年を超えることはできませんが(信託 法 259) 、公益信託は、信託期間の制限がありません(公益信託ニ関スル法律2②)。  また、公益信託は、設定に主務官庁の許可が必要な点と主務官庁の監督に属する点 (公益信託ニ関スル法律2①、3)で、受益者の定めのない信託とは異なっています。  信託法においては、公益信託に関する規定は定められていません。改正された公益 法人制度と整合性のとれた制度とする見直しを行うために、旧信託法の公益信託に関 する規定は、「公益信託に関する法律」として、別途、定められました。  公益信託の平成 19 年3月末現在の受託状況は、信託協会の公表資料 9 によれば、合 計 558 件、信託財産残高は 68,294 百万円となっており、最も多いのは奨学金の支給 を目的としたものです。  公益信託は、財団法人よりも少ない財産でも設定が可能であり、事務所を設けて専 任の職員を置く必要もなく、主務官庁への届出も受託者が行うので、公益目的で財産 を出捐する人にとっては、メリットの多い制度です。

9

 公益信託受託状況(平成 19 年3月末現在) (信託協会 HP:http://www.shintaku-kyokai.or.jp/ news/pdf/NR190611_02.pdf)

245


公益信託の仕組みは、次のようになっています 10。

< 公 益 信 託 の 仕 組 み>

委 託 者

主務官庁

① 公益信託の目的等について 委託者と受託者の検討 ④ 公益信託の設定

② 主務官庁への公益信 託の申請 ③ 主務官庁の許可 ⑤ 主務官庁の監督等

運営委員会

信託管理人

⑥ 受託者の監督、 重要事項の承諾

⑦ 助成先の推薦等

受 託 者

⑧ 助成金の交付

助  成  先

10

 この図は、三菱 UFJ 信託銀行『信託の法務と実務(5訂版) 』 (社)金融財政事情研究会、 平成 20 年、 696・697 頁、信託協会「公益信託-その制度のあらまし-(平成 18 年1月) 」をもとに作成しました。

246


第2節 公益信託の税制の概要

 公益信託は、受益者の定めのない信託であり、かつ、残余財産の帰属権利者が通常 は委託者でないことから、平成 19 年度改正によってされた整備された信託税制の考 え方によるとすれば、本来は、受益者が存しない信託として法人課税信託に該当する こととなるものと考えられます。  しかし、公益法人制度の見直しと連動させるため、平成 19 年度改正では改正の対 象とはされておらず、当面の間の措置として、従前と同様の取扱いがなされています (法法附則 19 の2)。  すなわち、信託財産から生ずる所得に関しては、原則として、委託者課税が行われ ますが、公益性を考慮して、一定の税制上の優遇措置が設けられています。  公益信託は、税制上の優遇措置に応じて、特定公益信託、認定特定公益信託、特定 公益信託以外の公益信託の三つに分けることができます。  これらは、信託の設定時、信託期間、助成金の交付時、委託者の死亡時の税制上の 取扱いが異なり、また、公益信託の委託者が個人か法人か、助成金の受給者が個人か 法人かに応じて税制上の取扱いが異なります。  特定公益信託とは、公益信託のうち信託終了時の信託財産が委託者に帰属しないこ と及び次の要件(所令 217 の2①・②、法令 77 の4①・②、措令 40 の4①・②)を 満たすものとされています(所法 78 ③、法法 37 ⑥、措法 70 ③)。 イ 受託者が信託会社や信託銀行であること ロ 信託契約等に次のような定め(次の特定公益信託の要件を参照のこと)があること ハ 要件を満たす公益信託であることにつき主務大臣の証明を受けたもの  なお、信託財産として受け入れる資産は、金銭に限られている(所令 217 の2①三、 法令 77 の4①三、措令 40 の4①三)ため、上場有価証券や不動産などを信託財産と して受け入れることはできません。  認定特定公益信託とは、特定公益信託のうち、信託目的が次に掲げる目的の一又は二 以上を���的とするもので、その目的に関し相当と認められる業績が持続できることにつ き主務大臣の認定を受けたもの(その認定を受けた日の翌日から5年経過していないも のに限ります。 )とされています(所令 217 の2③、法令 77 の4③、措令 40 の4③) 。 247


特定公益信託の要件 一  公益信託の終了(信託の併合による終了を除きます。次の二において同じです。 )の場合、 信託財産が国若しくは地方公共団体に帰属し、又は公益信託が類似の目的のための公益信託と して継続するものであること 二 合意による終了ができないものであること 三 受託者がその信託財産として受け入れる資産は、金銭に限られるものであること 四 信託財産の運用は、次に掲げる方法に限られるものであること イ 預金又は貯金 ロ 国債、地方債、特別の法律により法人の発行する債券又は貸付信託の受益権の取得 ハ 上記に準ずる一定の方法(所規 40 の9①、法規 23 の3①、措規 23 の4①) 五 信託管理人が指定されるものであること 六 受託者がその信託財産の処分を行う場合には、公益信託の目的に関し学識経験を有する者の 意見を聴かなければならないものであること 七 信託管理人及び学識経験を有する者に対してその信託財産から支払われる報酬の額は、その 任務の遂行のために通常必要な費用の額を超えないものであること 八 受託者がその信託財産から受ける報酬の額は、信託事務の処理に要する経費として通常必要 な額を超えないものであること

  認定特定公益信託の信託目的 一 科学技術(自然科学に係るものに限ります。 )に関する試験研究を行う者に対する助成金の 支給 二 人文科学の諸領域について、優れた研究を行うものに対する助成金の支給 三 学校教育法第一条(定義)に規定する学校における教育に対する助成 四 学生又は生徒に対する学資の支給又は貸与 五 芸術の普及向上に関する業務(助成金の支給に限ります。 )を行うこと 六 文化財保護法第2条第1項(定義)に規定する文化財の保存及び活用に関する業務(助成金 の支給に限ります。)を行うこと 七 開発途上にある海外の地域に対する経済協力(技術協力を含みます。 )に資する資金の贈与 八 自然環境の保全のため野生動植物の保護繁殖に関する業務を行うことを主たる目的とする法 人で当該業務に関し国又は地方公共団体の委託を受けているもの(これに準ずる一定のものを 含みます。)に対する助成金の支給 九 すぐれた自然環境の保全のための自然環境の保存及び活用に関する業務(助成金の支給に限 ります。)を行うこと 十 国土緑化事業の推進(助成金の支給に限ります。 ) 十一 社会福祉を目的とする事業に対する助成

248


第3節 公益信託の税制の各論

 公益信託の仕組みと税制の概要は、以上のとおりです。  以下、公益信託の税制に関して、信託設定時点、信託期間、助成金の交付時点、委 託者が死亡した時点の4つに分けて説明します。  なお、特定公益信託の要件に該当するものだけが公益信託として主務官庁の許可を 受けていることから 11、特定公益信託以外の公益信託は、理論的には可能でも、現時点 では、現実には存在していないものと想定される状況にあることを、あらかじめ付言 しておきます。   1 公益信託設定時の取扱い (1)委託者が個人の場合  個人が特定公益信託以外の公益信託の設定のために資産を譲渡しても、譲渡損益は 生じません。公益信託は原則として委託者課税であることから、資産は委託者が所有 し続けていると考えられるためです。  しかし、認定特定公益信託に該当する場合には、支出した金銭に関しては、特定寄 附金とみなして寄附金控除の適用を受けることができます(所法 78 ③)。  特定公益信託の場合は、信託終了時に残余財産が委託者に帰属することがないため、 委託者の手元から財産が離れていった状態と同様の状態となっており、かつ、公益性 が高いため、税制上の優遇策が設けられているものと考えられます。  特定公益信託の信託財産とするための支出は金銭に限られることから、信託財産と して拠出できる財産が上場株式しかない場合は、その上場株式を売却し、売却代金を 信託することとなります。  ただし、この上場株式の売却損益に関しては、課税上の優遇策は設けられていませ ん。  また、相続人や受遺者が、相続税の申告期限までに、相続又は遺贈により取得した 財産に属する金銭を認定特定公益信託の信託財産とするために支出した場合は、原則 として、この金銭の額は、相続税の課税価格の基礎に算入されません(措法 70 ③)。 11

 三菱 UFJ 信託銀行『信託の法務と実務(5訂版) 』㈳金融財政事情研究会、平成 20 年、706 頁

249


このため、相続人が相続により取得した株式を売却して受け取った金銭を認定特定 公益信託に信託しても、その株式の価額を相続税の課税価格から除くことはできませ ん。

(2)委託者が法人の場合  法人が公益信託に財産を委託して委託者となった場合にも、個人の場合と同様に、 委託者自身がその資産を保有し続けているものと考えられるため、その資産の譲渡損 益を計上することとはなりません。  しかし、特定公益信託の場合には信託終了時に残余財産が委託者に帰属することが ないため、信託財産として支出した金銭の額は、寄附金とみなして一般寄附金の損金 算入限度額の範囲内で損金の額に算入することができます(法法 37 ⑥)。  また、認定特定公益信託に金銭を信託した場合には、その金銭の額は、特定公益増 進法人に対する寄附金と同様の損金算入限度額の範囲内で損金の額に算入することが できます。

2 信託期間中の取扱い (1)委託者が個人の場合  特定公益信託以外の公益信託においては、委託者が資産を有する者と考えられるた め、資産から生ずる所得については、原則として、その委託者に課税が行われるもの と考えられます。  しかし、個人が委託者の場合には、公益信託の信託財産から生ずる所得については 所得税を課さないこととされています(所法 11 ③)。

(2)委託者が法人の場合  法人が公益信託の委託者となる場合には、個人の場合のように公益信託の信託財産 から生ずる所得について包括的に非課税とする規定はありません。  このため、委託者である法人は、特定公益信託以外の公益信託の信託財産から生ず る所得について課税されることとなります。  特定公益信託の場合は、その公益性のために、信託財産から生ずる所得については、 250


委託者及び受託者における法人税の課税はないものとされています(法法 12 ①・③)。   3 助成金等の受給者の取扱い (1)受給者が個人の場合  個人が、個人を委託者とする公益信託から助成金を受け取った場合には贈与税が課 税され、法人を委託者とする公益信託から助成金を受け取った場合には法人からの贈 与を受けたものとして所得税が課税されることとなります。  ただし、特定公益信託で学術に関する顕著な貢献を表彰するものとして若しくは顕 著な価値がある学術に関する研究を奨励するものとして財務大臣の指定するものから 交付される金品で財務大臣の指定するもの、又は、学生若しくは生徒に対する学資の 支給を行うことを目的とする特定公益信託から交付される金品に関しては、贈与税の 非課税規定が設けられています(相法 21 の3①四)。  所得税においては、特定公益信託の非課税の規定は設けられていませんが、学術若 しくは芸術に関する顕著な貢献を表彰するものとして又は顕著な価値がある学術に関 する研究を奨励するものとして国、地方公共団体又は財務大臣の指定する団体若しく は基金から交付される金品(給与その他対価の性質を有するものを除きます。)で財 務大臣の指定するもの(所法9①十三ニ)や学術に充てるため給付される金品(給与 その他対価の性質を有するものを除きます。)(所法9①十四)を非課税とする規定が 存在しています。  このため、贈与税の非課税要件と同様の要件を満たす特定公益信託からの助成金等 の支給に関しては、所得税も非課税になるものと考えられます。

(2)受給者が法人の場合  助成金の受給者が法人である場合は、個人のような非課税の規定がありません。  このため、原則として、その助成金の額は、その法人において益金の額に算入され ることとなります。   4 委託者が死亡した場合の相続人等の取扱い  公益信託の信託財産は原則として委託者に帰属するものと考えられるため、その委 251


託者が死亡した場合には、その者の相続財産に含められることとなりますが、特定公 益信託の委託者が死亡した場合には、相続財産の価額は零として課税価格に算入され ることとなります(相基通9の2-6)。

252


あとがき

 我が国の公益法人に関する税制は、平成 20 年度改正において大きく改正され、積 年の課題のいくつかが解決されました。その結果、特に公益社団法人・公益財団法人 においては、相当程度、公益活動が行い易くなっており、公益社団法人・公益財団法 人に寄附を行う者においても、寄附を行い易くなっています。  このような点からすると、平成 20 年度改正後の公益法人に関する税制は、評価さ れてよいと考えます。  しかしながら、依然として残っている課題があり、また、平成 20 年度改正で新た に生じた課題も存在します。  これらの残された課題の中で重要なものは、「非営利事業には課税をしないという ことを更に徹底すること」、「非営利事業体の全体について体系的かつ理論的な税制度 を構築すること」、「非営利事業に対する寄附金の損金算入限度額・控除限度額を拡大 すること」ではないかと考えます。  当面の課題ということになれば、「一般社団法人・一般財団法人にみなし寄附を認 めること」、「公益法人等のみなし寄附金の損金算入限度額を拡大すること」、「一般社 団法人・一般財団法人に支払う利子等に係る源泉所得税を非課税とすること」という ことになるのではないでしょうか。  今後は、このような課題を順次解決していくことが必要となると考えます。  先進諸外国に例のないほど高齢化が進み、国・地方公共団体の財政事情が極度に悪 化している中にあっては、必然的に、「民が公益を担う」ということが重要とならざ るを得なくなってきます。我が国においては、残念ながら公益法人等の非営利事業体 の活動はまだまだ低調であると言わざるを得ませんが、税制においてこのような課題 が解決されていけば、状況は大きく変わっていくものと考えます。  今後、公益法人等の非営利事業体が多方面で積極的に我が国の社会の公益活動を担 うことができるようにするという観点に立って公益法人等の非営利事業体に係る税制 の改正が行われていくことを願わずにはおられません。


(参考文献等) 有安正雄・坂元左・渡辺淑夫監修『逐条詳解 法人税関係通達総覧』第一法規 石村耕治『日米の公益法人課税方法の構造』成文堂、平成4年 11 月 梶野研二・奥田芳彦 編著『新版 公益法人の税務』財団法人 公益法人協会、平成 16 年2月 閣議決定「今後の行政改革の方針-別紙3:公益法人制度改革の基本的枠組み-」平成 16 年 12 月 24 日 行政改革推進事務局HP「公益法人制度の抜本的改革について」 (http://www.gyoukaku.go.jp/ jimukyoku/koueki-bappon/contents-bappon.html) 窪田悟嗣編著『法人税基本通達逐条解説』税務研究会出版局、平成 20 年6月 厚生労働省医政局長通知「医療法人制度について」 (平成 19 年3月 30 日医政発第 0330049 号) 国 税 庁「 認 定 N P O 法 人 制 度 が 改 正 さ れ ま し た 」 平 成 20 年 5 月、 (http://www.nta.go.jp/ tetsuzuki/denshi-sonota/npo/npo.htm) 財務省主税局総務課課長補佐 青木孝徳ほか『平成 19 年 改正税法のすべて』平成 19 年7月 財務省主税局総務課課長補佐 泉恒有ほか『平成 20 年度 税制改正の解説』平成 20 年7月、 (http:// www.mof.go.jp/jouhou/syuzei/kaisetsu20/index.html) 財務省主税局税制第三課課長補佐 佐々木浩「平成 20 年度の法人税関係(含む政省令事項)の改 正について」社団法人日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年5月 塩井勝「新制度施行前後における公益法人の合併手続」月刊公益法人 Vol.39 No. 1 2008、19 ~ 29 頁 塩井勝・菊地亮 著『新公益法人移行準備の最新手引』全国公益法人協会、平成 20 年3月 社団法人日本ゴルフ場事業協会・会員権問題委員会・中間法人検討会編『ゴルフ場事業と中間法人』 商事法務、平成 15 年 10 月 新公益法人制度研究会『一問一答 公益法人関連三法』商事法務、平成 18 年 12 月 信託協会「公益信託-その制度のあらまし-」平成 18 年1月 新日本アーンストアンドヤング税理士法人 塩井勝『新公益法人制度の実務ガイダンス』中央経済社、 平成 18 年 12 月 新日本アーンストアンドヤング税理士法人 塩井勝『新公益法人制度の組織再編ガイダンス』中央経 済社、平成 19 年8月 新日本監査法人 公会計部 公益法人部『新公益法人制度のすべて』清文社、平成 19 年5月 税制調査会 基礎問題小委員会・非営利法人課税ワーキング・グループ「新たな非営利法人に関する 課税及び寄附金税制についての基本的考え方」平成 17 年6月 総務省『平成 19 年度 公益法人に関する年次報告』平成 19 年7月 武田昌輔編著『コンメンタール法人税法』第一法規 内閣官房行政改革推進事務局「公益法人制度についての問題意識~抜本的改革に向けて���」平成 13 年7月 内閣府公益認定等委員会事務局「民による公益の増進を目指して-平成 20 年 12 月 新しい公益法 人制度が施行されます-」平成 20 年5月 内 閣 府 公 益 認 定 等 委 員 会 H P「 F A Q( よ く あ る 質 問 ) 」 (http://www.cao.go.jp./picc/faq/faq. html)、 「公益認定等委員会の紹介」 (http://www.cao.go.jp/picc/soshiki/iinkai/iinkai.html) 「公 、 益法人制度改革の経緯」(http://www.cao.go.jp/picc/seisaku/keii/12_1201.html) 日本税理士会連合会編『シャウプ使節団日本税制報告書(復元版) 』日本税理士会連合会出版局、 昭和 54 年 更田義彦・池田綾子『Q&A中間法人法解説』三省堂、平成 15 年2月


法務省民事局「一般社団法人及び一般財団法人に関する法律の施行に伴う中間法人法の廃止につい て」(http://www.moj.go.jp/MINJI/minji124.html) 星田寛「福祉型信託、目的信託の代替方法との税制の比較検討」信託 232 号、平成 19 年 11 月 三菱UFJ信託銀行『信託の法務と実務(5訂版) 』社団法人金融財政事情研究会、平成 20 年2月 メディカル・マネジメント・プランニング・グループ編『新しい医療法人制度Q&A』税務研究会 出版局、平成 19 年7月 吉国二郎・大島隆夫・市丸吉左ェ門・武田昌輔『戦後法人税制史』税務研究会、平成8年 10 月


(監修者)    朝長 英樹 財務省主税局・税務大学校勤務後、平成 18 年7月退官          現在、企業税制研究所代表理事・税理士 (執筆者一覧)    小林 芳子 企業税制研究所主任研究員    池田 祐介 企業税制研究所主任研究員    村上  正 企業税制研究所主任研究員    松嶋  洋 企業税制研究所主任研究員    鈴木  修 企業税制研究所理事    菅野 真美 税理士

企 業 税 制 研 究 所 〒 101-0054 東京都千代田区神田錦町 1-23 宗保第二ビル8F  電話:03-5282-8270 E-mail:info@cti.or.jp http://www.cti.or.jp/ * 企業税制研究所では、法人税制を中心に租税法制の改革を目指して研究 を進め、我が国の税制として相応しい制度の具体的な提案等を行っていま す。詳細は、HP をご覧下さい。

平成 20 年度税制改正完全対応

 公 益 法 人 税 制

平成 20 年8月1日 印  刷 平成 20 年8月11日 発  行

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定価 2,800 円(本体 2,667 円+税) 〒 340 円

監修者  朝 長 英 樹 発行者  久 保   忍 発行所  法 令 出 版 株 式 会 社 〒 112-0001 東京都文京区白山2丁目 12 番 16 号  TEL 03-6638-8410 FAX 03-6638-8412

乱丁・落丁はお取替えします。 ISBN978-4-938419-03-5 C3033

印刷・株式会社平河工業社


(監修者)    朝長 英樹 財務省主税局・税務大学校勤務後、平成 18 年7月退官          現在、企業税制研究所代表理事・税理士 (執筆者一覧)    小林 芳子 企業税制研究所主任研究員    池田 祐介 企業税制研究所主任研究員    村上  正 企業税制研究所主任研究員    松嶋  洋 企業税制研究所主任研究員    鈴木  修 企業税制研究所理事    菅野 真美 税理士

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