公益法人税制 by katsuhito shimojima

平成20年度税制改正完全対応

公益法人税制税理士・企業税制研究所代表理事朝長英樹監修

法令出版

はしがき

公益法人に関する税制は、その法制と伴に、我が国の社会の中で公益法人がどのような位置を占め、どのような役割を果たしていくのかを決める重要な鍵となるものである、といっても過言ではありません。従来、我が国においては、残念ながら、公益法人が十全に公益を担ってきたとは言い難い状況が続いてきました。公益法人に関する税制も、従来は、公益法人が普通法人と同じことを行うのであれば普通法人と同じように課税するという観点に立って作られており、公益法人が我が国の社会の公益を担うことができるようにするという観点に立って作られたものとは言い難い内容となっていました。この「課税する」という観点と「公益を担うことができるようにする」という観点は、いずれも不可欠な観点であることは間違いのないところですが、いずれに軸足を置いて制度を作るのかによって、自ずと制度の内容には違いが出てきます。この従来の公益法人の公益活動の十全とは言えない現実と従来の税制の公益活動の促進という観点の乏しさとは、鶏と卵の関係のように、相互に負の循環関係にあったと見ることもできるわけですが、このような関係を断ち切り、公益法人が我が国の社会の中で公益の担い手として大きく飛躍することができるようにするためには、税制を公益法人が公益を担うことができるようにするという観点に立って抜本的に見直しをすることが、最も近道で有効な手段ではないかと考えます。公益法人制度改革による新たな法人制度の創設に伴って行われた平成 20 年度改正は、新たな法人制度における法人に関する税制の創設とその法人に寄附を行う者に関する税制の整備等を行うものとなっていますが、この改正には、「民間が担う公益活動」を我が国の社会・経済システムの中で積極的に位置付けてその活動を促進するという観点の萌芽が認められます。この平成 20 年度改正においては、平成 17 年に政府税制調査会で示されていた課税を強化する路線が大きく修正され、非営利に課税をしないという理論的で国際的にも整合性のある方向を目指す一歩が印されたと考えます。ただし、一般社団法人・一般財団法人についてみなし寄附金の損金算入が認められ

ないことや利子等に対する源泉所得税課税が行われることなど、平成 20 年度改正は、公益認定を受けられない従来の社団法人・財団法人にとっては、むしろ課税が強化される内容となっているのも、事実です。社団法人・財団法人の多くは一般社団法人・一般財団法人となって従来の活動を継続することとなると考えられますが、同じ活動を行っているにもかかわらず、課税が強化されることとなる点に対し、今後、税制が民間の公益活動を制約することとなるとの意見が出てくることも、あり得るのではないかと考えられます。また、平成 20 年度改正は、その対象範囲が主として公益社団法人・公益財団法人と一般社団法人・一般財団法人に限定されていることから、みなし寄附金の取扱いや税率について、非営利事業体全体を見た場合に理論的に説明が困難な不整合を生じさせることとなったことも、否定できません。このような事情からすると、今後とも、引き続き、体系的で整合性のある非営利法人税制の構築に取り組むことが求められるものと考えます。本書は、主に公益法人等に関する税制として半世紀ぶりの抜本的な改正となった平成 20 年度改正後の制度の解説を行うものですが、作成に当たっては、特に、法令の規定に則した解釈を行うことと今後の改正の参考となる見解を述べることに努めており、これが本書の大きな特徴となっています。なお、本書では、法制の説明については概要に留めていますので、法制については、『新公益法人制度関係法令集』（法令出版）に収録した内閣府公益認定等委員会の FAQ（質問と回答）などを併せて参照して下さい。本書が、公益法人の税務に携わる関係者や税理士の皆様方の日々の実務にわずかなりともお役に立つようであれば、幸いです。平成 20 年７月企業税制研究所

代表理事

朝長英樹

目 Ⅰ

次

公益法人の税制 …………………………………………………… １

第１章

公益法人の法制・税制の概要……………………………………………２

第１節

公益法人制度の概要…………………………………………………………２

１

公益法人の位置付け……………………………………………………………………２

２

公益法人制度改革の経緯………………………………………………………………４

３

平成 20 年以後の公益法人制度の概要………………………………………………５ ⑴

一般社団法人・一般財団法人に関する制度………………………………………５

⑵

行政庁による公益認定制度…………………………………………………………６

⑶

中間法人制度の廃止…………………………………………………………………６

⑷

社団法人・財団法人の特例民法法人としての存続………………………………６

第２節

公益法人の税制の概要………………………………………………………８

１

公益法人に対する法人税課税の沿革…………………………………………………８

２

公益法人に対する法人税制の概要…………………………………………………10 ⑴

納税義務者……………………………………………………………………………10

⑵

非営利型法人…………………………………………………………………………10

⑶

収益事業課税制度…………………………………………………………………11

⑷

収益事業からの公益目的事業等の除外……………………………………………12

⑸

みなし寄附金制度……………………………………………………………………13

⑹

納税義務者の区分の変更の取扱い………………………………………………13

⑺

税率……………………………………………………………………………………14

第２章法人の類型別の税制………………………………………………………15 第１節

一般社団法人・一般財団法人………………………………………………15

１

法制の概要……………………………………………………………………………15

２

法人税の取扱い………………………………………………………………………17

⑴ 非営利型法人と営利型法人の区分…………………………………………………17

３

⑵

課税制度の仕組み…………………………………………………………………25

⑶

税率……………………………………………………………………………………26

法人税以外の諸税の取扱い……………………………………………………………26 ⑴

所得税の取扱い………………………………………………………………………26

⑵

消費税の取扱い………………………………………………………………………28

⑶

登録免許税・地方税の取扱い………………………………………………………31

第２節

公益社団法人・公益財団法人………………………………………………33

１

法制の概要………………………………………………………………………………33

２

法人税の取扱い…………………………………………………………………………38 ⑴ 課税制度の仕組み……………………………………………………………………38 ①

収益事業からの公益目的事業の除外……………………………………………38

②

みなし寄附金制度…………………………………………………………………41

⑵ ３

税率……………………………………………………………………………………46

法人税以外の諸税の取扱い……………………………………………………………46 ⑴

所得税の取扱い………………………………………………………………………46

⑵

消費税の取扱い………………………………………………………………………46

⑶ 登録免許税・地方税の取扱い………………………………………………………47

第３節１

２

３

社団法人・財団法人…………………………………………………………49

法制の概要………………………………………………………………………………49 ⑴

公益社団法人・公益財団法人へと移行する場合…………………………………49

⑵

一般社団法人・一般財団法人へと移行する場合…………………………………50

法人税の取扱い…………………………………………………………………………52 ⑴

特例民法法人…………………………………………………………………………52

⑵

認可取消社団法人・認可取消財団法人……………………………………………54

法人税以外の諸税の取扱い……………………………………………………………55 ⑴

所得税の取扱い………………………………………………………………………55

⑵

消費税の取扱い………………………………………………………………………56

⑶ 登録免許税・地方税の取扱い………………………………………………………56

第４節

中間法人………………………………………………………………………59

１

法制の概要………………………………………………………………………………59

２

法人税の取扱い…………………………………………………………………………61

３

⑴

有限責任中間法人の移行……………………………………………………………61

⑵

無限責任中間法人の移行……………………………………………………………63

法人税以外の諸税の取扱い……………………………………………………………64 ⑴

所得税の取扱い………………………………………………………………………64

⑵

消費税の取扱い……………………………………………………………………65

⑶

登録免許税・地方税の取扱い……………………………………………………65

第５節

社会医療法人…………………………………………………………………67

１

法制の概要………………………………………………………………………………67

２

法人税の取扱い…………………………………………………………………………69 ⑴

納税義務及び課税所得の範囲………………………………………………………69

⑵

みなし寄附金制度の適用等…………………………………………………………70

⑶

納税義務者の区分の変更に伴う取扱い……………………………………………70

⑷ 税率…………………………………………………………………………………71 ⑸

医療法人の設立・移行時の取扱い…………………………………………………71 ①

医療法人の設立時の資産の贈与等に係る取扱い……………………………72

②

持分の定めのある社団医療法人が持分の定めのない医療法人となる場合の取扱い………………………………………………………………73

３

法人税以外の諸税の取扱い…………………………………………………………74 ⑴

所得税の取扱い………………………………………………………………………74

⑵

消費税の取扱い………………………………………………………………………74

⑶

登録免許税・地方税の取扱い………………………………………………………74

第６節

特定非営利活動法人（ＮＰＯ法人）………………………………………76

１法制の概要………………………………………………………………………………76 ⑴

特定非営利活動とＮＰＯ法人……………………………………………………76

⑵ ＮＰＯ法人の設立等…………………………………………………………………78 ２

法人税の取扱い…………………………………………………………………………79 ⑴ ＮＰＯ法人の課税の仕組み…………………………………………………………79 ⑵

認定ＮＰＯ法人の課税の仕組み……………………………………………………79 ① 認定ＮＰＯ法人……………………………………………………………………79 ②

３

認定ＮＰＯ法人に対するみなし寄附金…………………………………………83

法人税以外の諸税の取扱い……………………………………………………………84 ⑴

所得税の取扱い………………………………………………………………………84

⑵

消費税の取扱い………………………………………………………………………84

⑶

登録免許税・地方税の取扱い………………………………………………………84

第７節

その他の公益法人等（学校法人・社会福祉法人・宗教法人等）………86

第８節

人格のない社団等……………………………………………………………88

第９節

外国公共法人・外国公益法人等……………………………………………90

１

平成 20 年度改正前の取扱い……………………………………………………………90 ⑴

外国公共法人…………………………………………………………………………90

⑵

外国公益法人等………………………………………………………………………90

⑶ 外国法人である人格のない社団等…………………………………………………90 ２

平成 20 年度改正後の取扱い……………………………………………………………91

第３章

収益事業課税制度…………………………………………………………92

第１節

収益事業に係る所得の金額の計算等………………………………………92

１

区分経理…………………………………………………………………………………92

２

収益事業の元入金………………………………………………………………………93

３

収益事業以外の事業に属していた資産・負債の帳簿価額…………………………95

４

費用・損失の区分経理…………………………………………………………………96 ⑴

直接費等………………………………………………………………………………96

⑵

共通経費等……………………………………………………………………………96

⑶

内部利子・賃借料……………………………………………………………………97

⑷

収益事業に専属する借入金等の利子………………………………………………97

５

公益法人等の行った低廉譲渡等の取扱い……………………………………………97

６

収益事業に係る固定資産の処分損益…………………………………………………98

７

公益法人等が収受する借地権利金等…………………………………………………99

８

公益法人等が収受する補助金等の収入………………………………………………99

第２節１

収益事業の範囲………………………………………………………………100

収益事業の判定………………………………………………………………………107 ⑴

事業場を設けて行われるものであること………………………………………107

⑵

継続して行われるものであること………………………………………………107

⑶

収益事業に含まれる付随行為……………………………………………………108

⑷

収益事業に該当する委託契約等による事業……………………………………109

⑸

収益事業に該当する共済事業……………………………………………………109

２

収益事業から除外されている事業…………………………………………………110

３

収益事業の具体的な範囲……………………………………………………………111 ⑴

物品販売業…………………………………………………………………………111

⑵

不動産販売業………………………………………………………………………113

⑶

金銭貸付業…………………………………………………………………………116

⑷

物品貸付業…………………………………………………………………………118

⑸

不動産貸付業………………………………………………………………………119

⑹ 製造業………………………………………………………………………………123 ⑺ 通信業………………………………………………………………………………124 ⑻ 運送業………………………………………………………………………………125 ⑼ 倉庫業………………………………………………………………………………125

⑽ 請負業………………………………………………………………………………126 ⑾ 印刷業………………………………………………………………………………129 ⑿ 出版業………………………………………………………………………………129 ⒀ 写真業………………………………………………………………………………131 ⒁ 席貸業………………………………………………………………………………131 ⒂ 旅館業………………………………………………………………………………132 ⒃

料理店業その他の飲食店業………………………………………………………134

⒄ 周旋業、代理業、仲立業、問屋業………………………………………………135 ⒅

鉱業、土石採取業…………………………………………………………………136

⒆ 浴場業………………………………………………………………………………136 ⒇

理容業・美容業……………………………………………………………………137 興行業………………………………………………………………………………138 遊技所業……………………………………………………………………………139 遊覧所業……………………………………………………………………………140 医療保健業…………………………………………………………………………140 技芸教授業…………………………………………………………………………146 駐車場業……………………………………………………………………………149 信用保証業…………………………………………………………………………149 無体財産権提供事業………………………………………………………………150 労働者派遣業………………………………………………………………………151 その他（独立した付随行為）……………………………………………………151

第４章

納税義務者の区分の変更の取扱い……………………………………153

第１節

特定普通法人が公益法人等となる場合の取扱い…………………………153

第２節

特定公益法人等が普通法人となる場合の取扱い…………………………159

１

累積所得金額と累積欠損金額の計算………………………………………………161

２

累積所得金額と累積欠損金額の調整………………………………………………163 ⑴

公益社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱い……………163

⑵

特例民法法人等が営利型法人となる場合の取扱い……………………………168

第３節納税義務者の区分の変更が生じない場合の取扱い………………………173 １

社団法人・財団法人が特例民法法人となる場合…………………………………173

２

特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人となる場合………………………173

３

特例民法法人が非営利型法人となる場合…………………………………………174

４

有限責任中間法人が営利型法人である一般社団法人となる場合………………174

５

無限責任中間法人が特例無限責任中間法人となる場合…………………………175

６

特例無限責任中間法人が営利型法人である一般社団法人となる場合…………175

７

非営利型法人が公益社団法人・公益財団法人となる場合………………………176

８

公益社団法人・公益財団法人が非営利型法人となる場合………………………177

第４節

第５章

法人類型の変更と申告等の取扱い…………………………………………178

公益法人等の組織再編成に係る税制…………………………………179

第１節

組織再編成に係る法制の取扱い…………………………………………179

１

民法における統合（合併）…………………………………………………………179

２

公益法人改革法における合併………………………………………………………179 ⑴

一般社団法人・一般財団法人の合併……………………………………………180

⑵

公益社団法人・公益財団法人の合併……………………………………………180

⑶

特例民法法人の合併………………………………………………………………181

⑷

移行法人の合併……………………………………………………………………181

第２節

組織再編成に係る税制の取扱い……………………………………………182

１

適格要件の判定………………………………………………………………………182

２

資産等の譲渡・引継ぎに関する取扱い……………………………………………184

３

合併に伴う納税義務者の区分の変更の取扱い……………………………………187 ⑴

公益法人等が特定普通法人を被合併法人とする適格合併を行う場合………………………………………………………………………………187

⑵

普通法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併を

行う場合………………………………………………………………………………188

第６章

合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額の計算…………………………190

②

合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額の調整…………………………190

届出・申請及び申告……………………………………………………194

第１節１

①

届出・申請……………………………………………………………………194

法人税……………………………………………………………………………………194 ⑴

収益事業を開始した場合等の届出………………………………………………194

⑵

納税義務者の区分の変更があった場合…………………………………………196

⑶

評価方法等を変更しようとする場合……………………………………………196

⑷ 収益事業を中断していた公益法人等が収益事業を再開した場合……………197

２

消費税……………………………………………………………………………197

第２節

申告……………………………………………………………………………199

１

法人税…………………………………………………………………………………199 ⑴ 確定申告………………………………………………………………………………199 ⑵

中間申告………………………………………………………………………………199

⑶

損益計算書等の提出………………………………………………………………200

⑷

認定ＮＰＯ法人の事業報告書等の提出…………………………………………200

２

消費税…………………………………………………………………………………200 ⑴ 確定申告……………………………………………………………………………200 ⑵ 中間申告……………………………………………………………………………200

Ⅱ

寄附者の税制……………………………………………………………202

第１章

法人税の取扱い（寄附金の損金不算入）……………………………204

１

損金算入限度額………………………………………………………………………205

２

指定寄附金等・特定公益増進法人等に対する寄附金の範囲……………………208

第２章

所得税の取扱い…………………………………………………………210

第１節

資産の贈与等に係る譲渡所得等の取扱い………………………………210

１

公益目的事業を行う法人への贈与等に係る譲渡所得等の非課税………………210

２

公益目的事業を行う法人への贈与等に係る承認が取り消された場合の取扱い……………………………………………………………………………211 ⑴

贈与等を行った者（個人）に対する課税…………………………………………211

⑵

贈与等を受けた者（公益目的事業を行う法人）に対する課税…………………212

３

公益目的事業を行う法人の範囲……………………………………………………213

第２節

寄附金控除の取扱い………………………………………………………214

１

概要……………………………………………………………………………………214

２

特定寄附金の範囲……………………………………………………………………215

３

特定寄附金の額………………………………………………………………………217 ⑴

財産の贈与等をした場合の譲渡所得等の非課税の特例の適用を受ける場合……………………………………………………………………217

⑵

財産の贈与等をした場合の譲渡所得等の非課税の特例が取り消された場合……………………………………………………………………218

第３章

相続税・贈与税の取扱い………………………………………………220

第１節１

公益目的事業用財産の相続等の非課税……………………………………221

公益目的事業用財産の相続等をした場合の非課税（相続税・贈与税）……………………………………………………………221

２

公益目的事業を行う法人に対して相続財産を贈与した場合等の非課税（相続税）…………………………………………………222

第２節

持分の定めのない法人に対する贈与等に係る租税回避防止規定……………………………………………………………225

１持分の定めのない法人に対する課税（相続税・贈与税）…………………………225

２

持分の定めのない法人から受ける特別の利益に対する課税（相続税・贈与税）………………………………………………………………229

Ⅲ

信託税制……………………………………………………………………231

第１章

公益法人と信託…………………………………………………………231

第１節

信託とは………………………………………………………………………231

第２節

信託の税制の概要……………………………………………………………233

１

受益者等課税信託……………………………………………………………………233

２

集団投資信託…………………………………………………………………………233

３

法人課税信託…………………………………………………………………………234

第３節公益法人等が受益者等課税信託の受益者となった場合…………………236 １

信託設定時の委託者の課税の概要…………………………………………………236

２

公益社団法人・公益財団法人を受益者とする場合の個人委託者の取扱い……………………………………………………………………236

３

公益社団法人・公益財団法人を受益者とする場合の法人委託者の取扱い……………………………………………………………………237

４

公益社団法人・公益財団法人が受益者となった場合の取扱い……………………………………………………………………………………238

５

非営利型法人を受益者とする場合の個人委託者の取扱い………………………239

６

非営利型法人を受益者とする場合の法人委託者の取扱い………………………240

７

非営利型法人が受益者となった場合の取扱い……………………………………240

８

営利型法人が受益者となった場合の取扱い………………………………………241

第４節

公益社団法人・公益財団法人が受益者の存在しない信託（法人課税信託）の受託者となった場合…………………………………………242

１

受益者の存在しない信託の取扱い…………………………………………………242

２

公益社団法人・公益財団法人が受益者の存在しない信託の受託者となった場合の取扱い…………………………………………………………243

第２章

公益信託…………………………………………………………………245

第１節

公益信託とは………………………………………………………………245

第２節

公益信託の税制の概要………………………………………………………247

第３節

公益信託の税制の各論………………………………………………………249

１

公益信託設定時の取扱い……………………………………………………………249

⑴

委託者が個人の場合………………………………………………………………249

⑵

委託者が法人の場合………………………………………………………………250

２

信託期間中の取扱い…………………………………………………………………250 ⑴

委託者が個人の場合………………………………………………………………250

⑵

委託者が法人の場合………………………………………………………………250

３

４

助成金等の受給者の取扱い…………………………………………………………251 ⑴

受給者が個人の場合………………………………………………………………251

⑵

受給者が法人の場合………………………………………………………………251 委託者が死亡した場合の相続人等の取扱い………………………………………251

凡

例

一般社団・財団法人法：一般社団法人及び一般財団法人に関する法律（平成 18 年法律第 48 号）公益法人認定法：公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律（平成 18 年法律第 49 号）公益法人認定法施行令：公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律施行令（平成 19 年政令第 276 号）公益法人認定法施行規則：公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律施行規則（平成 19 年内閣府令第 68 号）整備法：一般社団法人及び一般財団法人に関する法律及び公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律（平成 18 年法律第 50 号）整備法施行規則：一般社団法人及び一般財団法人に関する法律及び公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律施行規則（平成 19 年内閣府令第 69 号）法

法：法人税法（昭和 40 年法律第 34 号）

法

令：法人税法施行令（昭和 40 年政令第 97 号）

法

規：法人税法施行規則（昭和 40 年大蔵省令第 12 号）

所

法：所得税法（昭和 40 年法律第 33 号）

所

令：所得税法施行令（昭和 40 年政令第 96 号）

消

法：消費税法（昭和 63 年法律第 108 号）

消

令：消費税法施行令（昭和 63 年 12 月政令第 360 号）

相

法：相続税法（昭和 25 年法律第 73 号）

相

令：相続税法施行令（昭和 25 年政令第 71 号）

登

免：登録免許税法（昭和 42 年法律第 35 号）

措

法：租税特別措置法（昭和 32 年法律第 26 号）

措

令：租税特別措置法施行令（昭和 32 年政令第 43 号）

措

規：租税特別措置法施行規則（昭和 32 年大蔵省令第 15 号）

地

法：地方税法（昭和 25 年法律第 226 号）

改正法：所得税法等の一部を改正する法律（平成 20 年法律第 23 号）改正法令：法人税法施行令の一部を改正する政令（平成 20 年政令第 156 号）改正相令：相続税法施行令の一部を改正する政令（平成 20 年政令第 157 号）改正措令：租税特別措置法施行令の一部を改正する政令（平成 20 年政令第 161 号）改正措規：租税特別措置法施行規則の一部を改正する省令（平成 20 年財務省令第 30 号）経過措置政令：所得税法等の一部を改正する法律附則第 119 条の２の規定による経過措置を定める政令（平成 20 年政令第 164 号）改正地法：地方税法等の一部を改正する法律（平成 20 年法律第 21 号）法基通：法人税基本通達（昭和 44 年５月１日付直審（法）25）改正法基通：法人税基本通達等の一部改正について（平成 20 年７月２日課法２－５）消基通：消費税法基本通達（平成７年 12 月 25 日付課消２－ 25）相基通：相続税法基本通達（昭和 34 年１月 28 日付直資 10） NPO 法：特定非営利活動促進法（平成 10 年法律第７号）

Ⅰ

公益法人の税制

我が国の公益法人 1 は、明治 29 年の民法制定以来 100 余年にわたって、我が国の公益活動の担い手として、重要な役割を果たしてきました。しかし、公益法人に関する法制度は、長期にわたってその抜本的な見直しが行われておらず、現代社会の様々なニーズに対応する民間の自由な公益活動の妨げとなる部分も生じていました。このため、民間の公益活動を促進するための抜本的な改革を行うべく、平成 18 年 6 月に、公益法人に関する新たな法律である一般社団・財団法人法、公益法人認定法及び整備法（以下、これら三つの法律を「公益法人改革法」といいます。）が公布され、平成 20 年 12 月 1 日より新しい公益法人制度がスタートすることとなりました。そして、この公益法人改革法の施行に併せて、平成 20 年度の税制改正において、公益法人等に関する税制の大規模な改正が行われました。

以下、Ⅰでは、１章１節で公益法人制度改正の概要、１章２節で公益法人税制の沿革に触れつつ、平成 20 年度の税制改正後の公益法人に関する税制の概要を述べ、２章以下で公益法人の税制上の取扱いの解説を行います。

「公益法人」とは、民法 34 条の規定に基づいて設立される社団又は財団を指す場合と、その他特別な法律に基づいて設立される法人も併せて総称される場合とがありますが、本書では、「公益法人」を後者の意味で用いています。

第１章

公益法人の法制・税制の概要

第１節

公益法人制度の概要

１

公益法人の位置付け今回の公益法人制度改革前における我が国の法人を公益・非公益及び非営利・営利

という観点から分類すると、資料 1 の表のように区分されます。公益法人等に関する税制を考える上では、この非営利か営利かということが重要となりますが、非営利とは、その構成員に対して剰余金や残余財産の分配を行わないこと 2 を指し、営利とは、その株主等に対して剰余金や残余財産の分配を行うことを指します。この表では、公益法人は、公益かつ非営利という区分に分類されることとなりますが、非公益かつ営利という区分に分類されている株式会社等と相対する位置関係にあることが分かります。

【資料１

法人の分類】

事業

（出典）総務省『平成 19 年度公益法人に関する年次報告』３頁、表 1-1-2 法人の分類 2

このような法人を「非営利法人」と呼ぶ場合もあります。

資料２においては、公益法人のうち主な法人の根拠法とその法人数が示されています。これらの法人は、その根拠法や所管が異なることが、我が国の特徴です。平成 20 年 12 月 1 日以後の公益法人制度は、平成 20 年 12 日１日前に、民法 34 条の規定の適用を受けていた社団法人・財団法人や資料１で中間的な団体に区分されている中間法人についての新たな制度であり、平成 20 年の公益法人制度改革の対象となった法人は、公益法人の全体からみると、かなり限定的であったことが分かります。

【資料２

公益法人のうち主な法人の根拠法及びその法人数】

平成 18 年 10 月１日現在

※

国と都道府県の共管重複分を除いた実数

（出典）総務省『平成 19 年度公益法人に関する年次報告』２頁、表 1-1-1 広義の公益法人の例

公益法人改革法の主な対象となった社団法人・財団法人の概要等は、次の資料３に示したとおりですが、法律上は明確に区分されてはいるものの、社団法人は会費のみで、財団法人は基本財産の運用益のみで事業を行うということが困難である場合もあることから、両者は必ずしも判然と区別できるわけではなく、実際には運用基金制度を有する社団法人や賛助会員制度等を有している財団法人も存在しています。

【資料３

社団法人・財団法人の定義と概要】社団法人

２

財団法人

定

義

一定の目的の下に拠出され結合されて一定の目的の下に結合した人の集合体いる財産の集まり

概

要

社員が存在し、社員総会により法人の社員が存在せず、寄附行為によって定意思が決定され、社員の出捐する会費められた設立者の意思に基づき、基本財産の運用益をもって運営されます。をもって運営されます。

公益法人制度改革の経緯公益法人制度に関する一連の改革 3 は、民間の公益活動を促進させるために行われた

ものですが、直接のきっかけは、KSD 事件等の公益法人をめぐる不祥事にあったとも考えられます。平成 12 年 12 月に閣議決定された「行政改革大綱」においては、公益法人が国から委託等を受けて行っている事業、国から公益法人に対して交付されている補助金・委託費等の見直しが盛り込まれました。平成 13 年１月には、「行政改革大綱」を受けて内閣官房行政改革推進事務局が設置され、同年７月には、同事務局から「公益法人制度についての問題意識～抜本的改革に向けて～」が出されましたが、ここでは、公益性の判断基準の不透明性、公益法人の内部管理機能の不十分性、公益法人の情報公開の不徹底性、官僚の天下り問題など様々な問題が指摘されています。その後、新たな公益法人制度のあり方が議論され、平成 16 年 12 月には、「公益法人制度改革の基本的枠組み」が公表され、法人格の取得と公益性の判断を分離すること、公益性の有無に関わらず準則主義（登記）により簡便に設立できる一般的な非営 3

公益法人制度に関する一連の改革に関する以下の記述は、内閣府公益認定等委員会 HP「公益法人制度改革の経緯」（http://www.cao.go.jp/picc/seisaku/keii/12_1201.html）及び行政改革推進事務局 HP「公益法人制度の抜本的改革について」（http://www.gyoukaku.go.jp/jimukyoku/kouekibappon/contents-bappon.html）を参照しました。

利法人制度を創設すること、内閣に民間有識者からなる委員会を設置し、専門的見地から公益性を適切に判断できる措置を検討することなど、新たな公益法人制度の枠組みが明らかになりました。その後、パブリックコメントが実施され、提出された意見に基づいて、立案作業が行われました。公益法人改革法案は、平成 18 年３月に、国会に提出され、５月に可決・成立し、同年６月に公益法人改革法が公布されました。その後、平成 19 年４月には、内閣府に公益認定等委員会が設置されました。公益認定等委員会は、内閣総理大臣の諮問を受けて、新たな公益法人の認定基準に係る政令・内閣府令に関する審議を行い、平成 19 年９月にこれらの政令・内閣府令が公布されました。さらに、公益認定等委員会は、専門的知識を有する複数の参与の協力を得て、「公益認定等に関する運用について（公益認定等ガイドライン）」や「公益法人会計基準」等に関する審議を行い、平成 20 年４月にこれらを正式決定しました。平成 20 年 12 月１日に施行される新制度においては、公益認定等委員会は、公益認定等に係る内閣総理大臣の諮問について審議し答申を行うとともに、内閣総理大臣から委任を受け、公益法人に対し報告を求め、公益法人の事務所への立入検査等を実施するなど、法人の監督も行うこととされています 4。

３

平成 20 年以後の公益法人制度の概要平成 20 年 12 月１日以後の公益法人制度の概要は、以下のとおりとなります。

（１）一般社団法人・一般財団法人に関する制度法人格の付与と公益性の判断が分離され、設立の登記によって法人格を取得することができる一般社団法人・一般財団法人に関する制度が創設されました。一般社団・財団法人法においては、こうした設立登記のほか、組織、運営及び管理等についての諸規定が定められています。

内閣府公益認定等委員会ＨＰ「公益認定等委員会の紹介」 http://www.cao.go.jp/picc/soshiki/ iinkai/iinkai.html

（２）行政庁による公益認定制度上記（１）の一般社団法人・一般財団法人のうち、公益認定基準に適合する法人については、行政庁が公益社団法人・公益財団法人として認定するという制度が創設されました。公益法人認定法においては、行政庁が上記の公益認定のほか、公益社団法人・公益財団法人に対する管理・監督等を行うための諸規定が定められています。

（３）中間法人制度の廃止中間法人法（平成 13 年法律第 49 号）は、一般社団法人・一般財団法人制度に統合され、平成 20 年 12 月１日をもって廃止されることとなります（整備法１）。

（４）社団法人・財団法人の特例民法法人としての存続社団法人・財団法人は、公益法人改革法の施行に伴い、平成 20 年 12 月１日以後は特例社団法人・特例財団法人である一般社団法人・一般財団法人（以下、「特例民法法人」といいます。）となり（整備法 40、42）、施行日以後５年間の移行期間中に、移行の認定を受けて公益社団法人・公益財団法人となるか、移行の認可を受けて通常の一般社団法人・一般財団法人に移行しなければ、解散したものとみなされることとなります（整備法 44 ～ 46）。

【資料４

公益法人制度改革の概要 5】（現行公益法人制度）

（新制度）

◎法人設立等の主務官庁制・許可主義（法人の設立と公益性の判断は一体）

◎主務官庁制・許可主義の廃止（法人の設立と公益性の判断を分離）

（社団法人・財団法人）

（一般社団法人・一般財団法人）

法人の設立

主務官庁の許可が必要

登記のみで設立（公益社団法人・公益財団法人）

一

体

公益性の判断一般社団法人・一般財団法人のうち希望する法人に対して、民間有識者による委員会の意見に基づき行政庁が認定

公益性の判断

・統一的な判断

主務官庁が自由に判断できる

● 税との関係法人格と税制上の優遇措置が連動

・明確な基準を法定

● 税との関係公益性を認定された法人・非営利型法人について、税制上一定の優遇措置

新制度における一般社団法人・一般財団法人と公益社団法人・公益財団法人の関係は？

一般社団法人・一般財団法人

〔

行政庁による監督なし

事業の公益性の有無にかかわらず登記のみで設立できるが、剰余金の分配はできない法人

〔

認定

〔

（公益社団法人・公益財団法人）

〔

公益目的事業を行うことを主たる目的とし、公益認定の基準を満たす法人

行政庁による監督あり、一定の税優遇等あり

資料４は、行政改革推進本部事務局「公益法人制度改革の概要」２頁をもとに作成しました。

第２節

１

公益法人の税制の概要

公益法人に対する法人税課税の沿革内国法人である公益法人等又は人格のない社団等については、収益事業（「第３章収益事業課税制度」を参照）を行う場合に限り納税義務があるものとされています

（法法 4 ①ただし書）。我が国においては、明治 32 年に所得税法が改正され、法人に対する所得課税が始まりましたが、当時は、全ての法人の所得に対して課税が行われていたわけではなく、営利を目的としない法人の所得については課税が行われていませんでした 6。このことから、我が国の法人税は、「営利事業の所得に課税し、非営利事業の所得には課税をしない」という考え方が原点となっていたことを確認することができます。その後、昭和 20 年にはじめて宗教法人に対して収益事業に対する課税が行われるようになり、21 年には労働組合に対しても収益事業課税が行われるようになりました。また、昭和 24 年には、私立学校法が成立し、私立学校についても宗教法人・労働組合と同様に、その収益事業から生ずる所得について法人税を課すこととされました 7。また、昭和 24 年にシャウプ使節団が我が国の税制に関する調査結果をまとめた報告書においては、我が国の公益法人等に対する税制のあり方として、当時の大蔵省が個別に公益性を判断し免税の資格を付与すべきであるという個別審査方式が勧告されていました 8。しかし、昭和 25 年には、上記シャウプ勧告による個別審査方式は採用せずに、公益法人等に対しては収益事業課税制度が導入されました。課税か非課税かを個々に判定することは事実上不可能であるということで、シャウプ勧告における個別審査方式は採用せず、旧営業税にならって業種を定めた収益事業課税制度が採用されたわけです。この制度創設時の収益事業の範囲は、旧営業税と同じで、 29 業種となっていました。 6

「第五条左ニ掲グル所得ニハ所得税ヲ課セス一～三省略四営利ヲ目的トセサル法人ノ所得五～七省略」（創設時の所得税法５四） 7 吉国二郎・大島隆夫・市丸吉左ェ門・武田昌輔『戦後法人税制史』税務研究会、平成８年、13・ 14、61・62 頁 8 日本税理士会連合会編『シャウプ使節団日本税制報告書（復元版）』日本税理士会連合会出版局、昭和 54 年、第６章、法人、A 節普通法人税、81 ～ 83 頁

現在の収益事業の 34 業種の中には農業が含まれていませんが、これは、旧営業税の課税対象に農業が含まれていなかったことによるものと言われており、現在の法人税における収益事業課税制度が旧営業税の外形課税を継承していることの名残と見ることができます。昭和 32 年には、人格のない社団等についても収益事業を営む場合に限り課税の対象とされることとなり 9、その後は収益事業の範囲を拡大する改正が行われてきました。平成 14 年には、新たな公益法人制度の制定に併せた税制改正を行うにあたり、政府税制調査会において、非営利法人課税ワーキング・グループが設けられました。そこでは、新たな公益法人制度に対応する税制の検討が行われ、平成 17 年 6 月には、「新たな非営利法人に関する課税及び寄附金税制についての基本的考え方」が公表されました。この政府税制調査会の「新たな非営利法人に関する課税及び寄附金税制についての基本的考え方」では、「そもそも法人税は、事業の目的や利益分配の有無にかかわらず、収益及び費用の私法上の実質的な帰属主体である事業体が納税義務者とされるものであり、この点は営利法人も非営利法人も同様である」10 という考え方が示されました。その後、税制改正の方向が明らかでない状態が長く続きましたが、平成 19 年 12 月に平成 20 年度改正の概要の一部が明らかになりました。納税者の立場に立ってみると、法制とその法制に対応する税制の双方がわからなければ、その法制が妥当なものであるかどうかの的確な判断ができないことから、本来は、法制と税制の改正内容は同時に検討されるべきではなかったかと考えます。以上のような経過を経て行われた平成 20 年度改正においては、平成 17 年の政府税制調査会の考え方で示されていた課税強化の路線が大きく修正されて、利益分配の有無によって課税上の取扱いを決める非営利型法人の仕組みを創設し、公益社団法人・公益財団法人について、収益事業から公益目的事業を除外し、みなし寄附金制度を拡充することで公益目的事業を事実上非課税とするなどの改正が行われました。平成 20 年度改正は、その内容と規模のいずれにおいても、昭和 25 年改正以来の大 9

吉国他前掲注７、242 頁税制調査会基礎問題小委員会・非営利法人課税ワーキング・グループ「新たな非営利法人に関する課税及び寄附金税制についての基本的考え方」平成 17 年６月

改正となっており、基本的には、公益目的活動を税制が支援するという立場でなされた改正と捉えることができるものと考えます。

２

公益法人に対する法人税制の概要平成 20 年度改正後の公益法人に対する法人税制の概要は、以下のとおりとなります。

（１）納税義務者内国法人である公益法人等（以下、本書においては「公益法人等」といいます。）については、収益事業を行う場合に限り、納税義務があります（法法 4 ①ただし書）。公益法人等の各事業年度の所得のうち収益事業から生じた所得以外の所得及び清算所得については、それぞれ各事業年度の所得に対する法人税及び清算所得に対する法人税を課さないこととされています（法法５・７）。公益法人等とは、法人税法別表２に掲げる法人とされています（法法２六）。平成 20 年度改正によって、従前の法人税法別表２に掲げる法人のうち、民法 34 条の規定により設立された社団法人・財団法人が削除され、代わりに、公益社団法人・公益財団法人（２章２節を参照）、非営利型法人に該当する一般社団法人・一般財団法人（２章１節を参照）及び社会医療法人（２章５節を参照）が公益法人等の範囲に追加されました。なお、特定非営利活動法人や地縁団体など、法人の設立の根拠となる法律（特定非営利活動促進法や地方自治法等）において、法人税法別表２に掲げる公益法人等とみなすこととされている公益法人等（以下、「みなし公益法人等」といいます。）が存在しています。本書では、そのうち代表的なものとして、特定非営利活動法人について、２章６節で説明しています。

（２）非営利型法人公益社団法人・公益財団法人以外の一般社団法人・一般財団法人においては、「非営利型法人」という法人税法独自の区分が新たに設けられました（法法２九の二）。非営利型法人と非営利型法人に該当しない法人（以下、「営利型法人」といいます。）の区分に応じて、非営利型法人については、収益事業を行う場合に限り法人税の納税 10

義務が生ずることとなり（法法 4 ①ただし書）、営利型法人については、普通法人としての課税が適用されることとなります（法法４①）（資料５を参照）。

【資料５

公益法人制度と公益法人に対する法人税制の関係図】公益法人制度認定

税制上の法人の類型公益社団法人公益財団法人

登記のみで設立

公益社団法人公益財団法人（公益法人等）

非営利型法人である

一般社団法人

一般社団法人一般財団法人

一般財団法人

（公益法人等）

営利型法人である一般社団法人一般財団法人（普通法人）

非営利型法人とは、「剰余金や残余財産の分配をしない」こと等の諸要件を満たした法人（詳細な定義は、２章１節２の「（１）非営利型法人と営利型法人の区分」を参照）とされており、平成 20 年度改正において、一般社団法人・一般財団法人のうち、いわゆる非営利活動を行うことを目的とした法人の受け皿になることに配慮し、公益法人等の類型の一つとして創設されたものです。

（３）収益事業課税制度公益法人等又は人格のない社団等については、収益事業を行う場合に限って法人税の納税義務があることとされていますが、この法人税法における収益事業とは、物品販売業、不動産販売業、金銭貸付業等の 34 業種（資料６を参照）で、継続して事業場を設けて行われるものをいいます（法法２十三）。平成 20 年度改正において、収益事業の範囲が一部見直され、これまでの 33 業種に「労働者派遣業」が追加され、収益事業は 34 業種となりました。さらに、「技芸の教 11

授業」について、① 法律の規定に基づいて国の機関が付与する資格（いわゆる国家資格）に関する試験事業又は登録事業であって一定の要件を満たすものがその範囲から除外されるとともに、② 外洋小型船舶の操縦の教習に係る除外措置が廃止されています（３章を参照）。

【資料６

収益事業の範囲】

⒈物品販売業、⒉不動産販売業、⒊金銭貸付業、⒋物品貸付業、⒌不動産貸付業、⒍製造業、 ⒎通信業、⒏運送業、⒐倉庫業、10. 請負業、11. 印刷業、12. 出版業、13. 写真業、14. 席貸業、 15. 旅館業、16. 料理店業その他の飲食店業、17. 周旋業、18. 代理業、19. 仲立業、20. 問屋業、 21. 鉱業、22. 土石採取業、23. 浴場業、24. 理容業、25. 美容業、26. 興行業、27. 遊技所業、 28. 遊覧所業、29. 医療保健業、30. 一定の技芸教授業等、31. 駐車場業、32. 信用保証業、 3 3 . 無体財産権の提供等を行う事業、3 4 . 労働者派遣業

公益法人等は、「収益事業から生ずる所得に関する経理」と「収益事業以外の事業から生ずる所得に関する経理」とを区分して行わなければならこととされています（法令６）。

（４）収益事業からの公益目的事業等の除外平成 20 年度改正においては、公益社団法人・公益財団法人について、その収益事業の範囲から公益法人認定法に規定する公益目的事業に該当するものを除外し（法令５②一）（資料７を参照）、社会医療法人については収益事業の一区分である医療保健業から社会医療法人が行う医療保健業を除外する（法令５①二十九チ）という制度が新たに設けられました。この制度は、収益事業課税制度の枠組みを利用しつつ、そこから公益目的事業等に係る部分を除外することによって、公益社団法人・公益財団法人及び社会医療法人を実質的に非課税扱いとするものです。

【資料７

法人税法と公益法人認定法における事業区分と課税の範囲 11】法人税法

公益法人認定法

公益目的事業

収益事業等

収益事業以外の事業

収益事業

課税対象外（法法４①）

収益事業の範囲から公益目的事業を除くため、課税対象外（法令５②一）

課税対象外（法法４①）

課税対象（法法４①）

（５）みなし寄附金制度みなし寄附金制度とは、公益法人等がその収益事業に属する資産のうちからその収益事業以外の事業のために支出した金額を、その収益事業に係る寄附金の額とみなして、通常の寄附金に含めて寄附金の損金算入限度額の計算を行う制度をいいます（法法 37 ⑤）。なお、一般社団法人・一般財団法人については、みなし寄附金制度の適用がありませんので、注意が必要となります（資料８を参照）。

【資料８

みなし寄附金制度の適用の有無】

公益社団法人・公益財団法人学校法人・社会福祉法人・社会医療法人適用あり特例民法法人（社団法人・財団法人）認定ＮＰＯ法人

など

一般社団法人・一般財団法人（有限責任中間法人・無限責任中間法人を含む。）適用なしＮＰＯ法人人格のない社団・財団など

（６）納税義務者の区分の変更の取扱い公益法人制度の下では、以下の場合などに、普通法人である法人が公益法人等となったり、公益法人等である法人が普通法人となったりする、という納税義務者の区分の変更が起こるケースがあります。 11

この表は、財務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木浩「平成 20 年度の法人税関係（含む政省令事項）の改正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年５月、11 頁をもとに作成しています。

○ 公益認定が行われたりその取消しが行われたりした場合 ○ 非営利型法人の要件を満たしたり満たさなくなったりした場合 ○ 異なる納税義務者の区分の法人同士が合併を行った場合

など

平成 20 年度改正においては、こうした納税義務者の区分の変更に伴う課税所得の計算に関する取扱いが規定されています（４章・５章を参照）。具体的には、普通法人が公益法人等となる場合には、解散・設立があったものとみなして、欠損金の繰戻しによる還付等の個別規定の適用を受けることとなっています（法法 10 の３）。また、公益法人等が普通法人に該当することとなる場合には、収益事業以外の事業から生じた累積所得金額・累積欠損金額を益金の額・損金の額に算入することとされています（法法 64 の４）。

（７）税率公益社団法人・公益財団法人及び一般社団法人・一般財団法人の各事業年度の所得の金額に対しては、30%の基本税率が適用されることとなります（ただし、所得の金額のうち年 800 万円以下の部分については、22%の軽減税率が適用されます。）（法法 66 ①・②）。社会医療法人、その他の公益法人等については、22％の軽減税率が適用されます（法法 66 ③）。

第２章

法人の類型別の税制

第１節

一般社団法人・一般財団法人

１

法制の概要一般社団法人・一般財団法人は、準則主義 1 によって簡便に設立が可能であり、設

立に当たって行政庁の認可を受ける必要はないこととされています（一般社団・財団法人法 22、163）。一般社団法人・一般財団法人は、他の強行法規や公序良俗に反しない限りにおいて、公益的事業に限らず、共益的な事業や収益事業を行うことができます。これは、その行う事業の公益性の有無に関わらず、準則主義により法人格を取得することができる制度を創設することによって自由な活動を促進するためです。また、一般社団法人・一般財団法人の剰余金又は残余財産の分配については、一般社団・財団法人法 11 条２項において「社員に剰余金又は残余財産の分配を受ける権利を与える旨の定款の定めは、その効力を有しない」とされていますので、原則として法制上は非営利法人として分類されるものと考えます。しかしながら、同法 239 条１項においては「残余財産の帰属は、定款で定めるところによる」とし、２項において「前項の規定により残余財産の帰属が定まらないときは、その帰属は、清算法人の社員総会又は評議員会の決議によって定める」、３項において「前２項の規定により帰属が定まらない残余財産は、国庫に帰属する」とされ、一般社団法人・一般財団法人については、社員総会等の決議により、社員に対して残余財産の分配が可能となっています 2。従来の社団法人・財団法人と有限責任中間法人・無限責任中間法人は、平成 20 年 12 月 1 日をもって一般社団法人・一般財団法人として存続することとなります。社団法人・財団法人と有限責任中間法人・無限責任中間法人の一般社団法人・一般財団法人への移行に関しては、２章の３節及び４節を参照して下さい。１

準則主義とは、株式会社等の設立にあたって、法に基づく手続きに従い、一定の要件を満たすことによって、行政官庁の許可無しで法人格が与えられるとすることを指しています。

新公益法人制度研究会『一問一答

公益法人関連三法』商事法務

平成 18 年、159・160 頁

なお、一般社団法人・一般財団法人の設立・機関等に関する異同については、資料９を参照して下さい。

【資料９

一般社団法人・一般財団法人の設立・機関等に関する異同】

一般社団法人

一般財団法人

＜設立＞

１名称中に「一般社団法人」という文字を使用。

１名称中に「一般財団法人」という文字を使用。

２設立は社員２名以上、財産保有規制なし。

２設立は３００万円以上の財産の拠出が必要。

３定款は設立時社員が作成、公証人の認証必要。

３定款は設立者が作成、公証人の認証必要。

＜機関＞

４

理事（任期２年以内）は必置。理事（代表理事）は法人を代表し、業務を執行。

５社員総会は必置。

５評議員（任期４年、定款で６年まで伸長可）、

６理事会、監事（任期４年、定款で２年まで短

評議員会、理事会、監事（任期４年、定款で２

縮可）の設置は任意（理事会、会計監査人を置

年まで短縮可）は必置。

く場合は監事必置）。

６評議員の選解任方法は、定款で定める（理事、

７社員総会は、当該法人に関する一切の事項に

理事会による選解任の定めは不可）。

ついて決議。ただし、理事会を置く場合は、法

７評議員会は、法律、定款で定める事項に限り

律、定款で定めた事項に限る。

決議。

８理事等は、社員総会の決議によって選任。９

８理事等は、評議員会の決議によって選任。

理事会は、業務執行の決定、理事の職務執行の監督、代表理事の選定・解職をする。重要な財産の処分及び譲受け等の重要な業務執行の決定を各理事に委任できない。

代表理事又は業務を執行する理事は３ヵ月に１回以上（定款で毎事業年度に２回以

上とすることができる）、理事会に自己の職務の執行の状況を報告。 11 会計監査人（任期１年）を置くことができる（負債 200 億円以上の法人（大規模法人）は必置）。 12

理事、監事、会計監査人はいずれも再任可（評議員も同じ）。

＜その他＞ 13

＜その他＞

事業年度毎の計算書類、事業報告等の作成、事務所への備置き及び閲覧等による社

員、評議員及び債権者への開示が必要。 14

貸借対照表（大規模法人は貸借対照表及び損益計算書）の公告（インターネットも可）

が必要。 15

一般社団法人、一般財団法人相互のほか、一般社団法人と一般財団法人との間の合

併が可能。 16

休眠法人の整理、裁判所による解散命令の制度あり。

17 定款で基金制度の採用が可能。

17 目的、評議員の選解任方法についての定款の変更には制限あり。

18 社員による役員の責任追及の訴えが可能。

18 二期連続して純資産額が３００万円未満となった場合は解散。

（出典）行政改革推進本部事務局「公益法人制度改革の概要」

２

法人税の取扱い

（１）非営利型法人と営利型法人の区分一般社団法人・一般財団法人については、平成 20 年度改正において、「非営利型法人」という法人税法独自の区分が新たに設けられ、非営利型法人と非営利型法人に該当しない法人（以下、「営利型法人」といいます。）の区分に応じた課税が行われることとなりました。一般社団法人・一般財団法人については、税法で独自に非営利型法人と営利型法人という区分を設けることによって、剰余金又は残余財産の分配を行わない等の要件を満たす非営利型法人は「公益法人等」として収益事業課税を行い、これらの要件を満たさない営利型法人は「普通法人」として全所得課税を行うこととされているわけです。このため、法人が、非営利型法人に該当するのか、あるいは、営利型法人に該当するのかによって、税制上の取扱いが大きく異なることとなります。非営利型法人の定義は、以下のように法人税法２条９号の２に規定されています。非営利型法人「非営利型法人」とは、一般社団法人・一般財団法人（公益社団法人・公益財団法人を除きます。）のうち、次に掲げるものをいいます（法法２九の二）。イ

その行う事業により利益を得ること又はその得た利益を分配することを目的としない法人であってその事業を運営するための組織が適正であるものとして政令で定めるもの

ロ

その会員から受け入れる会費により当該会員に共通する利益を図るための事業を行う法人であってその事業を運営するための組織が適正であるものとして政令で定めるもの

非営利型法人は、一般社団法人・一般財団法人（公益社団法人・公益財団法人を除きます。）のうち、法人税法２条９号の２のイの法人（以下、「非営利性が徹底された法人」といいます。）と同号ロの法人（以下、「共益的活動を目的とする法人」といいます。）ということになります 3。

「非営利性が徹底された法人」及び「共益的活動を目的とする法人」という用語については、財務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木浩「平成 20 年度の法人税関係（含む政省令事項）の改正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年５月、13 頁において定義されている用語を用いています。

この非営利性が徹底された法人と共益的活動を目的とする法人の要件は、法人税法施行令３条（非営利型法人の範囲）に定められています。法人税法施行令３条においては、１項で非営利性が徹底された法人の要件を、２項で共益的活動を目的とする法人の要件を定めています。非営利性が徹底された法人については、次のとおり、定款に剰余金の分配を行わない旨の定めがあること等が要件とされています。非営利性が徹底された法人「非営利性が徹底された法人」とは、その行う事業により利益を得ること又はその得た利益を分配することを目的としない法人であってその事業を運営するための組織が適正であるものとして、次のすべての要件に該当する一般社団法人・一般財団法人（清算中に以下に掲げる要件のすべてに該当することとなったものを除きます。）とされています（法法２九の二イ、法令３①）。一

その定款に剰余金の分配を行わない旨の定めがあること

二

その定款に解散したときはその残余財産が国若しくは地方公共団体又は次に掲げる法人に帰属する旨の定めがあること公益社団法人・公益財団法人

ロ

公益法人認定法５条 17 号イからトまで（公益認定の基準）に掲げる法人

三

イ

一又は二の定款の定めに反する行為（一、二及び四に掲げる要件のすべてに該当していた期間において、剰余金の分配又は残余財産の分配若しくは引渡し以外の方法（合併による資産の移転を含みます。）により特定の個人又は団体に特別の利益を与えることを含みます。）を行うことを決定し、又は行ったことがないこと

四

各理事（清算人を含みます。）について、当該理事及び当該理事の配偶者又は３親等以内の親族その他の当該理事と特殊の関係のある者（法規２の２①）である理事の合計数の理事の総数のうちに占める割合が、３分の１以下であること

これらの要件からうかがえることは、「非営利」ということの基本を「剰余金や残余財産の分配を行わないこと」と捉えているということです。所得課税である法人税の課税の対象となるのか否かは「所得」があるのか否かによって決まるわけですが、この「所得」を分配可能な利益と捉える限り、利益の分配を目的としないものはそもそも法人税の課税の対象とはならない、ということになります。法人税法２条９号の２と法人税法施行令３条１項のこのような捉え方は、理論的に 18

も正しく、諸外国における「非営利」の認識とも整合性があり、適切なものと考えます。平成 20 年度改正は、公益法人等が行う事業が収益事業に該当すれば課税するという外形課税から、公益法人等が行う事業が剰余金や残余財産の分配を目的として行われるものであるのか否かという事業の内容を見る課税に変わったという点で、大きな意義のある改正であったといえます。非営利性が徹底された法人の要件の最後には、親族等の関係にある理事の数の割合の要件が定められていますが、このように、法人の組織にも目を向けて、「非営利」の確実性を担保することも必要であると考えます。この親族等の関係にある理事の数の割合の要件にある「理事と特殊の関係のある者」に関しては、法人税法施行規則２条の２（理事と特殊の関係のある者の範囲等）の 1 項に、次のように定められています。理事と特殊の関係のある者法人税法施行令３条１項４号と２項７号の理事と特殊の関係のある者とは、次に掲げる者とされています（法規２の２①）。一

当該理事（清算人を含みます。以下同じ。）の配偶者

二

当該理事の３親等以内の親族

三

当該理事と婚姻の届出をしていないが事実上婚姻関係と同様の事情にある者

四

当該理事の使用人

五

一～四に掲げる者以外の者で当該理事から受ける金銭その他の資産によって

生計を維持しているもの六三～五に掲げる者と生計を一にするこれらの者の配偶者又は３親等以内の親族

また、法人税法施行令３条３項においては、次のとおり、使用人以外で経営に従事している者は、理事とみなすこととされています。使用人以外で経営に従事している者非営利性が徹底された法人及び共益的活動を目的とする法人の使用人（職制上使用人としての地位のみを有する者に限ります。）以外の者で一般社団法人・一般財団法人の経営に従事しているものは、一般社団法人・一般財団法人の理事とみなすこととされています（法令３③）。

共益的活動を目的とする法人については、次のとおり、会員の共益を図ることを主たる目的とすること等が要件とされています。共益的活動を目的とする法人「共益的活動を目的とする法人」とは、その会員から受け入れる会費により当該会員に共通する利益を図るための事業を行う法人であってその事業を運営するための組織が適正であるものとして、次のすべての要件に該当する一般社団法人・一般財団法人（清算中に以下に掲げる要件のすべてに該当することとなったものを除きます。）とされています（法法２九の二ロ、法令３②）。一

その会員の相互の支援、交流、連絡その他の当該会員に共通する利益を図る活動を行うことをその主たる目的としていること

二

その定款（定款に基づく約款その他これに準ずるものを含みます。）に、その会員が会費として負担すべき金銭の額の定め又は当該金銭の額を社員総会若しくは評議員会の決議により定める旨の定めがあること

三

その主たる事業として収益事業を行っていないこと

四

その定款に特定の個人又は団体に剰余金の分配を受ける権利を与える旨の定めがないこと

五

その定款に解散したときはその残余財産が特定の個人又は団体（国若しくは地方公共団体、公益社団法人又は公益財団法人、公益法人認定法第５条第 17 号イからトまで（公益認定の基準）に掲げる法人又はその目的と類似の目的を有する他の一般社団法人・一般財団法人を除きます。）に帰属する旨の定めがないこと

六

一～五及び七に掲げる要件のすべてに該当していた期間において、特定の個人又は団体に剰余金の分配その他の方法（合併による資産の移転を含みます。）により特別の利益を与えることを決定し、又は与えたことがないこと

七

各理事（清算人を含みます。）について、当該理事及び当該理事の配偶者又は三親等以内の親族その他の当該理事と特殊の関係のある者（法規２の２①）である理事の合計数の理事の総数のうちに占める割合が、３分の１以下であること

このように、上記の法人税法施行令３条２項１号から７号までの要件に該当する法人が、共益的活動を目的とする法人として、非営利性が徹底された法人とともに、非営利型法人とされます。この共益的活動を目的とする法人の要件に関しては、法人税法施行令３条２項の１号から３号までと４号から７号までとに分けて捉えることができます。この共益的活 20

動を目的とする法人の要件は、４号から７号までは同条１項の１号から４号までの非営利性が徹底された法人の要件とほぼ同じで、４号と５号の要件を同条１項の１号と２号の要件よりも少し緩くした上で、１号から３号までの要件を付加した、という状態となっています。上記の要件のうちの４号と５号の要件をこのような消極的な要件とするのではなく、３条１項の１号と２号の要件のように積極的な要件とするということになれば、これらの要件は基本的には同じ内容となりますので、非営利型法人に該当する法人については、非営利性が徹底された法人に共益的活動を目的とする法人を加えて二つの類型の法人として捉える必要はなく、要件の内容を工夫すれば済む、ということになると考えます。この問題は、単に法令の条文の規定の仕方の問題に止まらず、公益法人税制の理論的な整理がどのように行われているのかということに関係するものです。「共益」であるのか否かということは、法人税課税の判断基準である「営利」か「非営利」かということとは関係がないのではないかと考えられますが、「営利」か「非営利」かということと「共益」であるのか否かということをどのように理論的に説明されるのかということが明確にならないと、平成 20 年度改正による公益法人税制を体系的・理論的に整理することは難しいと考えます。この公益法人税制の入り口となる非営利型法人の定義に関して、どのような理論的説明がされるのか、ということに注目したいと思います。なお、上記の要件のうちの七の要件に関しては、非営利性が徹底された法人の場合と同様に、法人税法施行規則２条の２の１項各号に定められた者が理事と特殊の関係のある者となり、また、法人税法施行令３条３項により使用人以外で経営に従事している者についても理事とみなされることとなります。

次に、非営利性が徹底された法人と共益的活動を目的とする法人の各要件の内容で注意を要するものについて、解説を行います。

① 「その行う事業により利益を得ること」非営利性が徹底された法人については、法人税法２条９号の２のイにおいて「その 21

行う事業により利益を得ること又はその得た利益を分配することを目的としない法人であつてその事業を運営するための組織が適正であるものとして政令で定めるもの」とされており、この「政令で定めるもの」は、上記の「非営利性が徹底された法人」の一～四の要件を指していますが、その要件を具体的に規定することを委任された法人税法施行令３条１項においては、法人税法２条９号の２のイの「その行う事業により利益を得ること」に該当すると考えられる要件が見当たりません。このような事情もあり、この非営利性が徹底された法人については、「その行う事業により利益を得ること」という要件と法人税法施行令３条１項の要件とを満たさなければならないのではないか、との疑問が生じてきます。確かに、法律と政令の内容を見比べてみると、そのような疑問が出てくることも故無しとはしないと考えますが、この点に関しては、法人税法２条９号の２のイの規定の文言からすると、この規定は「その行う事業により利益を得ること又はその得た利益を分配することを目的としない法人であつてその事業を運営するための組織が適正であるもの」という長文の全体を政令に委任していると解されることから、「その行う事業により利益を得ること」という要件が法人税法施行令３条１項の要件に付加されるということはない、と解されます。

② 「特別の利益」を与えないことの要件非営利型法人の判定においては、法人税法施行令３条１項３号及び２項６号において、「特別の利益」を与えないことが要件とされています。特別の利益を与えた法人に関しては、非営利型法人に該当しないものとされることになりますが、この「特別の利益を与えること」とは、例えば、次に掲げるような経済的利益の供与又は金銭その他の資産の交付で、社会通念上不相当なものをいうこととされ、収益事業に限らず、収益事業以外の事業において行われる経済的利益の供与又は金銭その他の資産の交付が含まれることとされています（法基通１－１－８）。イ

法人が、特定の個人又は団体に対し、その所有する土地、建物その他の資産を

無償又は通常よりも低い賃貸料で貸し付けていること。ロ

法人が、特定の個人又は団体に対し、無利息又は通常よりも低い利率で金銭を

貸し付けていること。 22

ハ

法人が、特定の個人又は団体に対し、その所有する資産を無償又は通常よりも低い対価で譲渡していること。

ニ

法人が、特定の個人又は団体から通常よりも高い賃借料により土地、建物その他の資産を賃借していること又は通常よりも高い利率により金銭を借り受けていること。

ホ

法人が、特定の個人又は団体の所有する資産を通常よりも高い対価で譲り受けていること又は法人の事業の用に供すると認められない資産を取得していること。

ヘ

法人が、特定の個人に対し、過大な給与等を支給していること。

法人税基本通達１－１－９（特別の利益に係る要件を欠くこととなった場合）においては、この「特別の利益を与えないこと」の要件を欠くことにより普通法人に該当することとなった一般社団法人・一般財団法人は、その該当することとなった日の属する事業年度以後の事業年度において、非営利型法人に該当することはないことに留意することとされています。ただし、一旦｢特別の利益｣を与えた法人を未来永劫に非営利型法人とはさせないというのは、社会通念上、相当でないと考えられますので、そのように取り扱う期間の目安を示すのが、適当ではないかと思われます。

③

理事の割合の要件非営利型法人の判定に関しては、法人税法施行令３条１項４号及び２項７号におい

て、理事（清算人を含みます。）とその特殊の関係にある者の数の理事の総数に占める割合が３分の１以下であることが要件とされています 4。一般社団法人に関しては、理事は「１人又は２人以上」（一般社団・財団法人法 60 ①）とされており、理事会を置くものについては、設立時の理事は「３人以上でなければならない」（一般社団・財団法人法 16 ①）とされています。一般財団法人に関しては、理事会設置の義務があり（一般社団・財団法人法 170 ①）、設立時の理事は「３人以上でなければならない」（一般社団・財団法人法 160 ①）とされています 5。 4

公益法人認定法５条 10 号の規定においては、理事だけでなく、監事についても同様の要件が付されていますので、注意が必要です。

一般社団法人・一般財団法人と NPO 法人の理事等の数の比較については、本章６節１の「⑵ NPO 法人の設立等」を参照して下さい。

この理事の割合の要件は、非営利型法人に該当するのか否かを判定する他の要件とは異なり、期せずして非該当となることがあり得る要件となっています。例えば、非営利型法人に該当していた法人が、理事の急病等でやむを得ずこの要件を充足できなくなることは、決してあり得ないことではありません。法制上は、このような事態について一定の考慮がなされており、定款で定めた役員の人数が欠けた場合には、任期の満了又は辞任により退任した役員は、新たに選任された役員が就任するまで、なお役員としての権利義務を有することとされています（一般社団・財団法人法 75 ①、177）。この理事の割合の要件に該当するかどうかの判定については、原則として、判定される時の現況によることとされています（法基通 1 － 1 － 11）。ただし、例えば、非営利型法人が理事の退任に基因して当該要件に該当しなくなった場合において、当該該当しなくなった時から相当の期間内に理事の変更を行う等により、再度当該要件に該当していると認められるときには、継続して当該要件に該当しているものと取り扱って差し支えないとされています（同通達）。

④ 「主たる事業」共益的活動を目的とする法人の判定に関しては、法人税法施行令３条２項３号において、「その主たる事業として収益事業を行っていないこと」が要件とされています。この「主たる事業として収益事業を行っていない」場合に該当するかどうかは、原則として、その法人が主たる事業として収益事業を行うことが常態となっていないかどうかにより判定することとされており、この場合において、主たる事業であるかどうかは、法人のこの事業の態様に応じて、例えば収入金額や費用の金額等の合理的と認められる指標（以下本節において「合理的指標」といいます。）を総合的に勘案し、当該合理的指標による収益事業以外の事業の割合がおおむね 50％を超えるかどうかにより判定することとされています（法基通 1 － 1 － 10）。ただし、その法人の行う事業の内容に変更があるなど、収益事業の割合と収益事業以外の事業の割合の比に大きな変動を生ずる場合を除き、当該事業年度の前事業年度における合理的指標による収益事業以外の事業の割合がおおむね 50％を超えるときには、その法人は、当該事業年度の開始の日において「主たる事業として収益事業を 24

行っていない」場合に該当しているものと判定して差し支えないこととされています（同通達）。なお、上記の当該事業年度の前事業年度における合理的指標による判定を行った結果、収益事業以外の事業の割合がおおむね 50％を超えないとしても、そのことのみをもって「主たる事業として収益事業を行っていない」場合に該当しないことにはならないこととされています（同通達（注））。

（２）課税制度の仕組み一般社団法人・一般財団法人のうち、非営利型法人については、公益法人等として、収益事業を行う場合に限り、法人税の納税義務が生じます（法法４①ただし書）。このように、一般社団法人・一般財団法人のうち、非営利型法人は、法人税の申告・納税を行う場合には、「収益事業から生ずる所得」と「収益事業以外の事業から生ずる所得」とを区分しなければならなくなるため、「収益事業から生ずる所得に関する経理」と「収益事業以外の事業から生ずる所得に関する経理」とを区分して行わなければならないものとされています（法令６）。公益法人等として収益事業から生ずる所得に対して課税が行われる一般社団法人・一般財団法人の各事業年度の所得に対する法人税の課税標準及びその計算に関しては、特に別段の定めは設けられていませんので、基本的には、普通法人の場合と同様に、収益事業に係る部分について、各事業年度の所得の金額を課税標準とし、事業年度ごとに益金の額から損金の額を控除してその金額を計算することとなります（法法 21、22）。この課税の仕組みは、みなし寄附金制度がないことと、下記（３）で述べるとおり税率に軽減がないという点を除けば、基本的には他の公益法人等と同様です。また、一般社団法人・一般財団法人のうち、営利型法人については、普通法人として課税を受けることとなります（法法４①）。この普通法人として課税される一般社団法人・一般財団法人に関しては、資本又は出資のない法人ということにはなりますが、株式会社等と同様に、各事業年度の所得に対する法人税の課税標準及びその計算を行うこととなります（法法 21、22）。

（３）税率公益法人等については、基本的には、各事業年度の所得の金額に対して 22％の軽減税率が適用されますが、一般社団法人・一般財団法人については、平成 20 年度改正により、非営利型法人に該当するか否かにかかわらず、普通法人と同様に、30％の基本税率が適用されることとなります（法法 66 ①・③）。ただし、各事業年度の所得の金額のうち年 800 万円以下の部分については、普通法人と同様に、22％の軽減税率が適用されます（法法 66 ②）。平成 20 年度改正により、一般社団法人・一般財団法人については、みなし寄附金を認めず、税率も引き上げられていますが、公益法人等の全体に目を向けると、課税の公平性が保たれていないように見受けられます。公益社団法人・公益財団法人に関しては、平成 20 年度改正により、公益目的事業が非課税となったため、収益事業のうち課税対象として残った部分について税率を低くすることによる配慮をする必要がない、と考えることもできることから、税率を普通法人と同様とする同改正は、基本的には、首肯できるものと考えます。しかしながら、平成 20 年度改正によって課税所得が増加することとなる一般社団法人・一般財団法人に目を向ければ、みなし寄附を認めずに課税ベースを拡大するとともに税率も引き上げる理論的な根拠が何かという疑問が生じてこざるを得ない、と考えます。平成 20 年度改正は、民間の公益活動を促進するという点において評価されてよい改正であったことは間違いありませんが、他方で、同改正によって、公益法人等について、課税所得の範囲、課税標準の計算、税率に理論的に説明が困難な状況が生じてしまったことも、また、否定できないところです。今後、このような課税上の不整合を是正し、理論的、体系的な税制が構築されることが望まれます。

３

法人税以外の諸税の取扱い

（１）所得税の取扱い平成 20 年度改正により、一般社団法人・一般財団法人が支払いを受ける利子等に 26

ついては、所得税が課税されることとなっています。公益社団法人・公益財団法人が受け取る利子等については、これらの法人が所得税法別表１（公共法人等の表）に公共法人等として掲名されていることから、所得税法 11 条（公共法人等及び公益信託等に係る非課税）の１項の規定によって所得税が課されず、所得税法 212 条（源泉徴収義務）の規定による源泉徴収も行われないこととなりますが、公益社団法人・公益財団法人を除く一般社団法人・一般財団法人に関しては、所得税法 11 条 1 項の非課税の規定の適用対象とはされておらず、その受け取る利子等について所得税が課されることとなります。この取扱いは、平成 20 年 12 月１日から適用されることとなります（改正法附則１五イ）。このような取扱いとなると、一般社団法人・一般財団法人が収益事業を行って法人税課税の対象となり、相当額の法人税が発生する状況となっていれば、その発生する法人税の額から源泉徴収された所得税の額を控除することが可能となるわけですが、そもそもこれらの法人が法人税課税の対象となっていなかったときなどは、その課された所得税の額は、課税が行われるのみで、控除や還付（法法 68）を受けることができない状態となってしまいます。つまり、平成 20 年度改正前は、収益事業を行っていない社団法人・財団法人で 1,000 万円の利子収入があったとすれば、所得税や住民税が非課税であったため、1,000 万円の利子をそのまま使用することが可能でしたが、平成 20 年度改正後は、一般社団法人・一般財団法人については、所得税や住民税が源泉徴収されることから、源泉徴収税額控除後の金額のみしか使用できないこととなってしまいます（資料 10 を参照）。特に金融収益が多額にある一般社団法人・一般財団法人にとっては、この平成 20 年度改正は、その事業に大きな影響を与えることとならざるを得ません。

【資料 10

所得税等の源泉徴収の有無】

＜平成 20 年度改正前＞

＜平成 20 年度改正後＞

社団法人・財団法人

公益社団法人・公益財団法人（＊ 1）

預金利息（手取額）1,000 万円

預金利息（手取額）1,000 万円一般社団法人・一般財団法人預金利息（手取額） 800万円

＊1 ＊2

源泉税 200万円（＊２）

移行の認可の取消しを受けていない特例民法法人を含みます。源泉徴収税率は 20％（所得税 15％＋住民税５％）として計算しています。

このように、平成 20 年度改正前の所得税制においては、社団法人・財団法人は、所得税法別表１に掲げられており、利子等について所得税が課されることはなかったわけですが、平成 20 年度改正後は、公益社団法人・公益財団法人とならない限り、その受け取る利子等について所得税が課されることとなるわけです。ただし、法人が特例民法法人である一般社団法人・一般財団法人（移行の認可の取消しを受けていないものに限ります。）に該当する場合には、所得税法別表１の内国法人とみなして所得税法その他所得税に関する法令の規定を適用することとされています（改正法附則８）ので、平成 20 年度改正前と同様、利子等について所得税が課されることはありません（特例民法法人については、本章３節を参照して下さい）。利子等に係る住民税についても、所得税と同様の取扱いとされています（地法 25 の２②他）。

（２）消費税の取扱い平成 20 年度改正により、一般社団法人・一般財団法人は、消費税法別表３の法人に追加されています。この改正は、平成 20 年 12 月 1 日以後適用されます（改正法附則１五へ）。消費税法別表３の法人は、特定収入に係る仕入税額控除の計算の調整が必要になり（消法 60 ④・⑤）、一定の場合には、納税地の所轄税務署長の承認を受けて、資産の 28

譲渡等の時期の特例（消法 60 ③）及び申告期限の特例（消法 60 ⑧）の適用を受けることができるとされています（資料 11 を参照）。

【資料 11

公益法人に関する消費税の取扱い】

＜制度の概要＞消費税は、国内において資産の譲渡等を行う個人事業者及び法人が納税義務者とされており、公益法人についても国内において資産の譲渡等を行う限りにおいては例外となるものではありませんが、公益法人は一般の営利企業とは異なり、法令等の制約を受け、あるいは国又は地方公共団体等の財政的な援助を受けるなど、特殊な面を有しています。そのため、消費税法上はこのような法人を消費税法別表３に掲名し、資産の譲渡等の時期、仕入控除税額の計算及び申告期限について特例を設けています。

○

資産の譲渡等の時期の特例国又は地方公共団体が行った資産の譲渡等又は課税仕入れ等の時期については、その

対価を収納すべき又は費用の支払をすべき会計年度の末日に行われたものとすることができますが（消法 60 ②）、消費税法別表３に掲げる法人のうち、法令又はその法人の定款等に定める会計の処理の方法が国又は地方公共団体の会計処理の方法に準ずるもので、税務署長の承認を受けたものである場合には、国又は地方公共団体と同様に、資産の譲渡等の時期について、特例規定を適用することができます（消法 60 ③、消令 74 ①・②）。

○

仕入税額控除の計算の特例消費税法別表３に掲げる法人の事業者に特定収入（＊）がある場合は、通常の計算に

よる仕入控除税額から、特定収入で賄われている課税仕入れ等に係る消費税額に相当する金額を控除した残額が仕入税額控除の対象となります（消法 60 ④）。ただし、次に掲げる場合には、この調整を行う必要はありません。イ

その課税期間の仕入控除税額を簡易課税制度により計算する場合

ロ

その課税期間における特定収入割合が５％以下である場合

＊

特定収入の意義特定収入とは、資産の譲渡等の対価以外の収入で、例えば、次に掲げる収入が特

定収入に該当することとなります（消基通 16 －２－１）。

租税、補助金、交付金、寄附金、出資に対する配当金、保険金、損害賠償金、資産の譲渡等の対価に該当しない負担金、他会計からの繰入金、会費等、喜捨金（お布施、戒名料、玉串料など）等 ○

申告期限の特例消費税法別表３に掲げる法人で税務署長の承認を受けたもの（＊）の確定申告書等の

提出期限については、その課税期間の末日の翌日から６月以内で税務署長が承認する期間内とする特例が設けられています（消法 60 ⑧、消令 76 ②四）。＊

承認の対象となる法人は、法令によりその決算を完結する日が会計年度の末日の

翌日以後２カ月以上経過した日と定められていることその他特別な事情があるものとされています（消令 76 ①）。

ところで、消費税法においては、法人税法における事業年度を用いて課税期間が定められていますが（消法 19 ①二）、平成 20 年度改正により、法人税において、公益法人等が事業年度の中途において新たに収益事業を開始した場合に事業年度を区切ってその開始の日以後の期間についてみなし事業年度を設ける改正が行われたことから、資料 12 のとおり、消費税における課税期間に疑問が生ずることとなっています。

【資料 12

法人税の事業年度

新たに収益事業を開始した場合の消費税における課税期間】みなし事業年度

（事業年度はない）

12/1 新たに収益事業を開始

4/1

（Ａ）

3/31

Ｂ＊課税期間がＡ＋ＢでもありＢでもある

消費税の課税期間

A+B

すなわち、平成 20 年度改正においては、法人税法 14 条（みなし事業年度）の 21 号において、公益法人等が事業年度の中途において新たに収益事業を開始した場合に、その開始した日からその日の属する事業年度終了の日までの期間（Ｂ）を一事業年度とみなす旨の規定を設けることとされていますが、法人税においてはその期間のみを事業年度として設定すれば足るものの、消費税においては、消費税の納税義務は収益事業の有無によって決まるわけではありませんので、その期間（Ｂ）を一課税期間とする場合には、収益事業を開始した日の属する事業年度開始の日からその開始した日の前日までの期間（Ａ）についても一課税期間とする必要があります。法人税法 14 条 21 号の改正規定は、平成 20 年４月 30 日以後に公益法人等が事業年度の中途において新たに収益事業を開始した場合に適用するとされており（改正法附則 14 ②、経過措置政令 16）、今後、消費税における取扱いがどのようなものとなるのか注意しておく必要があります。 30

（３）登録免許税・地方税の取扱い一般社団法人・一般財団法人の登録免許税・地方税の取扱いは、資料 13 のとおりです。従来の社団法人・財団法人が設置する施設で、移行の日の前日において非課税とされていたものについては、通常の一般社団法人・一般財団法人に移行した後も平成 25 年度分まで非課税とされます（地法附則 41 ⑪）。その他、特例民法法人や特例無限責任中間法人、有限責任中間法人が通常の一般社団法人・一般財団法人に該当することとなった場合等の登録免許税・地方税については、経過措置により、非課税となるものもありますので、２章の３節３（３）及び４節３（３）を参照して下さい。なお、一般社団法人・一般財団法人については、登録免許税・地方税だけでなく、他の税目においても、多くの場合、従来の社団法人・財団法人よりも厳しい取扱いとなっていますので、申告等に当たっては、十分に注意する必要があります。

【資料 13

一般社団法人・一般財団法人に関する登録免許税・地方税の取扱い】区

内

分

登録免許税

容

○

設立等の登記は、課税の対平成 20 年 12 月１日から施行象となります（登免別表１の（改正法附則１五ホ） 24 の項）。

○

均等割は最低税率となります（地法 52 ①一イ・ハ、312 ①一イ・ハ）。

○

非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人の法人税割については、法人税法上平成 20 年４月１日以後開始すの規定にならい、収益事業課る事業年度から適用（改正地法税となります（地法 24 ⑤・附則４①・９①、改正地令附則 15 ⑤）。 294 ⑦）。

○

営利型法人である一般社団法人・一般財団法人の法人税割については、全所得課税となります（地法 24 ①三・294 ①三）。

法人住民税

○ 法人事業税

適用時期

所得割額又は収入割額によって課税します（地法 72 の２①一ロ）。平成 20 年４月１日以後開始す ○ 非営利型法人である一般社る事業年度から適用（改正地法団法人・一般財団法人の所得附則５①、改正地令附則 15 ⑤）割については、法人税法上の規定にならい、収益事業課税となります（地法 72 の５①二）。

不動産取得税

○

原則として、非課税の措置はありません。

―

固定資産税及び都市計画税

○

原則として、非課税の措置はありません。

―

第２節

１

公益社団法人・公益財団法人

法制の概要平成 20 年以後の公益法人制度においては主務官庁制が廃止され、公益認定の申請

をした一般社団法人・一般財団法人が以下の公益認定基準に適合すると認められるときは、行政庁が公益社団法人・公益財団法人として公益認定をすることとなります（公益法人認定法５）。公益法人認定法５条（公益認定の基準）行政庁は、前条の認定（以下「公益認定」という。）の申請をした一般社団法人又は一般財団法人が次に掲げる基準に適合すると認めるときは、当該法人について公益認定をするものとする。一

公益目的事業を行うことを主たる目的とするものであること。

二

公益目的事業を行うのに必要な経理的基礎及び技術的能力を有するものであること。

三

その事業を行うに当たり、社員、評議員、理事、監事、使用人その他の政令で定める当該法人の関係者に対し特別の利益を与えないものであること。

四

その事業を行うに当たり、株式会社その他の営利事業を営む者又は特定の個人若しくは団体の利益を図る活動を行うものとして政令で定める者に対し、寄附その他の特別の利益を与える行為を行わないものであること。ただし、公益法人に対し、当該公益法人が行う公益目的事業のために寄附その他の特別の利益を与える行為を行う場合は、この限りでない。

五

投機的な取引、高利の融資その他の事業であって、公益法人の社会的信用を維持する上でふさわしくないものとして政令で定めるもの又は公の秩序若しくは善良の風俗を害するおそれのある事業を行わないものであること。

六

その行う公益目的事業について、当該公益目的事業に係る収入がその実施に要する適正な費用を償う額を超えないと見込まれるものであること。

七

公益目的事業以外の事業（以下「収益事業等」という。）を行う場合には、収益事業等を行うことによって公益目的事業の実施に支障を及ぼすおそれがないものであること。

八

その事業活動を行うに当たり、第十五条に規定する公益目的事業比率が百分の五十以上となると見込まれるものであること。

九

その事業活動を行うに当たり、第十六条第二項に規定する遊休財産額が同条第一項の制限を超えないと見込まれるものであること。

十

各理事について、当該理事及びその配偶者又は三親等内の親族（これらの者に準ずるものとして当該理事と政令で定める特別の関係がある者を含む。）である理事の合計数が理事の総数の三分の一を超えないものであること。監事についても、同様とする。

十一

他の同一の団体（公益法人又はこれに準ずるものとして政令で定めるものを除く。）

の理事又は使用人である者その他これに準ずる相互に密接な関係にあるものとして政令で定める者である理事の合計数が理事の総数の三分の一を超えないものであること。監事についても、同様とする。十二

会計監査人を置いているものであること。ただし、毎事業年度における当該法人の

収益の額、費用及び損失の額その他の政令で定める勘定の額がいずれも政令で定める基準に達しない場合は、この限りでない。十三

その理事、監事及び評議員に対する報酬等（報酬、賞与その他の職務遂行の対価と

して受ける財産上の利益及び退職手当をいう。以下同じ。）について、内閣府令で定める

ところにより、民間事業者の役員の報酬等及び従業員の給与、当該法人の経理の状況その他の事情を考慮して、不当に高額なものとならないような支給の基準を定めているものであること。十四

一般社団法人にあっては、次のいずれにも該当するものであること。

イ

社員の資格の得喪に関して、当該法人の目的に照らし、不当に差別的な取扱いをする条件その他の不当な条件を付していないものであること。

ロ

社員総会において行使できる議決権の数、議決権を行使することができる事項、議決権の行使の条件その他の社員の議決権に関する定款の定めがある場合には、その定めが次のいずれにも該当するものであること。 ⑴

社員の議決権に関して、当該法人の目的に照らし、不当に差別的な取扱いをしないものであること。

⑵

社員の議決権に関して、社員が当該法人に対して提供した金銭その他の財産の価額に応じて異なる取扱いを行わないものであること。

ハ十五

理事会を置いているものであること。

他の団体の意思決定に関与することができる株式その他の内閣府令で定める財産を

保有していないものであること。ただし、当該財産の保有によって他の団体の事業活動を実質的に支配するおそれがない場合として政令で定める場合は、この限りでない。十六

公益目的事業を行うために不可欠な特定の財産があるときは、その旨並びにその維

持及び処分の制限について、必要な事項を定款で定めているものであること。十七第二十九条第一項若しくは第二項の規定による公益認定の取消しの処分を受けた場合又は合併により法人が消滅する場合（その権利義務を承継する法人が公益法人であるときを除く。）において、公益目的取得財産残額（第三十条第二項に規定する公益目的取得財産残額をいう。）があるときは、これに相当する額の財産を当該公益認定の取消しの日又は当該合併の日から一箇月以内に類似の事業を目的とする他の公益法人若しくは次に掲げる法人又は国若しくは地方公共団体に贈与する旨を定款で定めているものであること。イ私立学校法（昭和二十四年法律第二百七十号）第三条に規定する学校法人ロ

社会福祉法（昭和二十六年法律第四十五号）第二十二条に規定する社会福祉法人

ハ

更生保護事業法（平成七年法律第八十六号）第二条第六項に規定する更生保護法人

ニ

独立行政法人通則法（平成十一年法律第百三号）第二条第一項に規定する独立行政法人

ホ

国立大学法人法（平成十五年法律第百十二号）第二条第一項に規定する国立大学法人又は同条第三項に規定する大学共同利用機関法人

へ

地方独立行政法人法（平成十五年法律第百十八号）第二条第一項に規定する地方独立行政法人

ト十八

その他イからヘまでに掲げる法人に準ずるものとして政令で定める法人清算をする場合において残余財産を類似の事業を目的とする他の公益法人若しくは

前号イからトまでに掲げる法人又は国若しくは地方公共団体に帰属させる旨を定款で定めているものであること。

上記の公益認定基準では、公益目的事業について、その公益目的事業に係る収入がその実施に要する適正な費用を償う額を超えないと見込まれるものでなければならないとされており、公益社団法人・公益財団法人が公益目的事業によって獲得した収入から多額の剰余金を生じさせないように規制しています。また、理事・監事及び評議員に対する報酬の基準を定めることや残余財産の帰属など、18 項目が定められてい 34

ます。公益認定の手続については、資料 14 を参照して下さい。また、これらの各法人を所轄する行政庁については、公益社団法人・公益財団法人で２以上の都道府県の区域内に事務所を設置するもの、公益目的事業を２以上の都道府県の区域内において行う旨を定款で定めるもの、国の事務又は事業と密接な関連を有する公益目的事業等を行うものは内閣総理大臣、上記以外の公益社団法人・公益財団法人はその事務所が所在する都道府県の知事とされています（公益法人認定法３）。内閣府の公益認定等委員会は、７名の委員で構成され、公益認定等に係る内閣総理大臣の諮問について審議し答申を行うとともに、内閣総理大臣から委任を受け、公益社団法人・公益財団法人に対し報告を求め、その事務所への立入検査等を実施するなど、法人の監督も行うこととなります（公益認定等委員会 HP6）。

特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人に移行する場合には、上記の公益認定基準に適合するか、一定の欠格事由に該当しないかなどの検討を行った上で、整備法に基づく移行の認定が行われることとなります。また、移行期間中に仮に不認定となった場合であっても、行政庁からはその不認定の事由を示されるため、申請者は、その理由について検討した上で、移行期間中は何回でも申請できることとされています 7。

内閣府公益認定等委員会 HP「公益認定等委員会の紹介」 http://www.cao.go.jp/picc/soshiki/ iinkai/iinkai.html 内閣府公益認定等委員会 FAQ 問Ⅱ -4-2（申請の回数）

【資料 14

公益認定の手続について】

☆認定の申請は、内閣総理大臣又は都道府県知事に対して行います。一般社団法人・一般財団法人

申請

内閣総理大臣

都道府県知事

☆次のような条件を満たせば、認定が受けられます。主な認定基準

欠格事由

○公益目的事業を行うことを主たる目的としているか ○公益目的事業に係る収入がその実施に要する適正費用を超えることはないか ○公益目的事業比率が 50/100 以上の見込みか ○遊休財産額が一定額を超えない見込みか ○同一親族等が理事又は監事の 1/3 以下か ○認定取消し等の場合公益目的で取得した財産の残額（※）相当額の財産を類似の事業を目的とする他の公益法人に贈与する旨を定款で定めているか等

○暴力団員等が支配している法人 ○滞納処分終了後３年を経過していない法人 ○認定取消し後５年を経過していない法人等

諮問答申

（※）公益認定以後に取得した公益目的事業のために使用・処分すべき財産のうち未だ費消し、又は譲渡していないものの額等

☆認定を受けると、このような効果が与えられます。

☆認定を受けると、守らなければならないことがあります。遵守事項

○「公益社団法人」「公益財団法人」 ○公益目的事業比率は 50/100 以上 ○遊休財産額は一定額を超えないことという名称を独占的に使用 ○公益法人並びにこれに対する寄附 ○寄附金等の一定の財産を公益目的事業に使用・処分を行う個人及び法人に関する税制 ○理事等の報酬等の支給基準を公表 ○財産目録等を備置き・閲覧、行政庁へ提出等上の措置を受けられる（新法施行までに所要の措置）

監督措置 ○報告徴収諮問 ○立入検査答申 ○勧告・命令 ○認定の取消し ○報告徴収、立入検査は委員会等が実施 ○必要な措置を講ずるよう内閣総理大臣又は都道府県知事に勧告

☆認定を受けたまま解散すると・・・

☆認定を取り消されると・・・

○解散の日から１カ月以内に行政庁へ届出 ○残余財産は定款で定める類似の事業を目的とする他の公益法人等に帰属

○定款の定めどおりに公益目的取得財産残額相当額の財産を類似の事業を目的とする他の公益法人等に贈与 ↓ １ヵ月以内に贈与されないときは、同額の金銭を、国又は都道府県に贈与 ○認定取消し後は一般社団法人・一般財団法人として存続

（出典）行政改革推進本部事務局「公益法人制度改革の概要」

公益認定等委員会（国）／合議制の機関（都道府県）

・左記以外の場合

・事務所が複数の都道府県にある・複数の都道府県で公益目的事業を行う旨を定款で定めている・国の事務・事業と密接な関連を有する公益目的事業であって、政令で定めるものを行っている

行政庁は、公益社団法人・公益財団法人が次の絶対的取消事由や任意的取消事由に該当する場合には、公益認定を取り消すこととされており、公益認定の取消しを受けた公益社団法人・公益財団法人については、一般社団法人・一般財団法人となり、その名称を変更する旨の定款変更がなされたものとみなされます（公益法人認定法６・ 29）。絶対的取消事由行政庁は、公益社団法人・公益財団法人が次いずれかに該当するときは、その公益認定を取り消さなければならないこととされています（公益法人認定法 29 ①）。 ①

欠格事由のいずれかに該当するに至ったとき

②

偽りその他不正の手段により公益認定、公益目的事業を行う都道府県の区域・

公益目的事業の種類又は内容の変更・収益事業等の内容の変更の認定又は新設合併により消滅する公益法人の地位を承継することについて認可を受けたとき ③

正当な理由がなく行政庁からの勧告に係る措置の命令に従わないとき

④

公益社団法人・公益財団法人から公益認定の取消しの申請があったとき任意的取消事由行政庁は、公益社団法人・公益財団法人が次のいずれかに該当するときは、そ

の公益認定を取り消すことができることとされています（公益法人認定法 29 ②）。 ①

公益認定基準（公益法人認定法５）のいずれかに該当しなくなったとき

②

公益目的事業を行うにあたり、公益法人認定法 14 ～ 26 条の規定（＊）を遵守していないとき

③

上記①、②のほか、法令又は法令に基づく行政機関の処分に違反したとき＊

公益目的事業比率が 50％以上であること、遊休財産額が一定額を超えない

こと、寄附金等の一定の財産を公益目的事業に使用・処分すること、理事・監事及び評議員の支給基準を公表しなければならないこと

他

いずれにしても、公益社団法人・公益財団法人の認定を受けるためには、公益認定基準の要件を満たし、その後も公益認定基準の要件を満たし続けなければならないため、公益認定の申請に当たっては、公益認定を受けることによるメリットだけでなく、継続的な公益認定要件の充足の可能性、充足するために生ずるコスト、継続できない場合に生ずる問題点などまで含めて十分な検討を行う必要があります。

２

法人税の取扱い

（１）課税制度の仕組み公益社団法人・公益財団法人は、法人税法上の公益法人等に該当するため（法法２六、別表２）、収益事業を行う場合に限り、法人税の納税義務が生じます（法法４ ①ただし書）。納税義務がある公益社団法人・公益財団法人に対しては、各事業年度の所得のうち収益事業から生じた所得に対して各事業年度の所得に対する法人税が課され、清算所得に対する法人税は課されません（法法５・７）。このように、公益社団法人・公益財団法人は、法人税の申告・納税を行う場合には、「収益事業から生ずる所得」と「収益事業以外の事業から生ずる所得」とを区分しなければならないこととなるため、「収益事業から生ずる所得に関する経理」と「収益事業以外の事業から生ずる所得に関する経理」とを区分して行わなければならないものとされています（法令６）。公益社団法人・公益財団法人の各事業年度の所得に対する法人税の課税標準及びその計算に関しては、特に別段の定めは設けられていませんので、基本的には、普通法人の場合と同様に、収益事業に係る部分について、各事業年度の所得の金額を課税標準とし、事業年度ごとに益金の額から損金の額を控除してその金額を計算することとなります（法法 21、22）。上記の各項目のうち、収益事業に関しては３章において解説を行っていますので、以下、収益事業に関して公益社団法人・公益財団法人に特有な部分と収益事業以外の部分について解説を行います。

①

収益事業からの公益目的事業の除外公益社団法人・公益財団法人については、その収益事業の範囲から公益法人認定法

に規定する公益目的事業に該当するものが除外されています（法令５②一）。この取扱いは、平成 20 年 12 月１日以後行う事業について適用することとされています（改正法令附則４①）。公益法人認定法に規定する公益目的事業とは、「学術、技芸、慈善その他の公益に関する事業であって、不特定かつ多数の者の利益の増進に寄与するもの」とされてい 38

ます（公益法人認定法２四、別表）。例えば、平成 20 年度改正前は、オーケストラの興行を主たる目的とする財団法人が定期演奏会を開催する場合においても、オーケストラの興行は収益事業のうちの「興行業」に該当するため、その利益に対して課税が行われてきました。しかし、平成 20 年度改正により、オーケストラの興行は、それが公益財団法人の行う「公益目的事業」に該当する場合には収益事業の範囲から除外されることとなり、課税されないこととなります。当然のことながら、公益認定の際に公益目的事業として認定されなかった事業については、税制においては、収益事業から除外されず課税されることとなる可能性が高いと考えられるため、注意が必要です。このような公益目的事業に係る部分を非課税とする制度は、我が国の公益社団法人・公益財団法人の公益活動を大きく促進することとなるものと考えられます。諸外国とは異なり、非営利事業体に関する税制に従来の収益事業課税制度を残している点には、様々な意見があり得るものと思われますが、収益事業課税制度には課税対象範囲を明確に画するという優れた利点があるため、これを残しつつ公益目的事業を非課税とするという仕組みを採っていることは、高く評価されてよいものと考えます。公益目的事業公益法人認定法２条（定義）一～三四

省

略

公益目的事業

学術、技芸、慈善その他の公益に関する別表各号に掲げる種類の事業であっ

て、不特定かつ多数の者の利益の増進に寄与するものをいう。別表（第２条関係）一

学術及び科学技術の振興を目的とする事業

二

文化及び芸術の振興を目的とする事業

三

障害者若しくは生活困窮者又は事故、災害若しくは犯罪による被害者の支援を目的とする事業

四

高齢者の福祉の増進を目的とする事業

五

勤労意欲のある者に対する就労の支援を目的とする事業

六

公衆衛生の向上を目的とする事業

七

児童又は青少年の健全な育成を目的とする事業

八

勤労者の福祉の向上を目的とする事業

九

教育、スポーツ等を通じて国民の心身の健全な発達に寄与し、又は豊かな人間性を涵養することを目的とする事業

十

犯罪の防止又は治安の維持を目的とする事業

十一

事故又は災害の防止を目的とする事業

十二

人種、性別その他の事由による不当な差別又は偏見の防止及び根絶を目的とする事業

十三

思想及び良心の自由、信教の自由又は表現の自由の尊重又は擁護を目的とする事業

十四

男女共同参画社会の形成その他のより良い社会の形成の推進を目的とする事業

十五

国際相互理解の促進及び開発途上にある海外の地域に対する経済協力を目的とする事業

十六

地球環境の保全又は自然環境の保護及び整備を目的とする事業

十七

国土の利用、整備又は保全を目的とする事業

十八

国政の健全な運営の確保に資することを目的とする事業

十九

地域社会の健全な発展を目的とする事業

二十

公正かつ自由な経済活動の機会の確保及び促進並びにその活性化による国民生活の安定

向上を目的とする事業二十一

国民生活に不可欠な物資、エネルギー等の安定供給の確保を目的とする事業

二十二

一般消費者の利益の擁護又は増進を目的とする事業

二十三前各号に掲げるもののほか、公益に関する事業として政令で定めるもの

なお、公益法人認定法においては、収益事業等（公益目的事業以外の事業をいいます（公益法人認定法５七）。）に関する会計は、公益目的事業に関する会計から区分し、各収益事業等ごとに特別の会計として経理しなければならないこととされています（公益法人認定法 19）が、法人税法においては、公益法人等は、前述のとおり、収益事業から生ずる所得に関する経理と収益事業以外の事業から生ずる所得に関する経理とを区分して行わなければならないこととされています（法令６）ので、現実には、４区分の経理が必要となるものと考えられます（資料 15 を参照）。

【資料 15

法人税法と公益法人認定法における事業区分と課税の範囲 8】法人税法

公益法人認定法

公益目的事業

収益事業等

収益事業以外の事業

収益事業

課税対象外（法法４①）

収益事業の範囲から公益目的事業を除くため、課税対象外（法令５②一）

課税対象外（法法４①）

課税対象（法法４①）

資料 15 は、㈳日本租税研究協会「平成 20 年度の法人税関係（含む政省令事項）の改正について」講演資料 11 頁をもとに作成しています。

②

みなし寄附金制度公益社団法人・公益財団法人については、「その収益事業に属する資産のうちから

その収益事業以外の事業で公益に関する事業として政令で定める事業に該当するもののために支出した金額」（法法 37 ⑤）は、みなし寄附金として、損金算入限度額までの金額が損金の額に算入されます（資料 16 を参照）。この「政令で定める事業」とは、法人税法施行令 77 条の３（公益社団法人又は公益財団法人の寄附金の額とみなされる金額に係る事業）において、公益法人認定法２条４号に規定する公益目的事業とされています。公益社団法人・公益財団法人のみなし寄附金に関する平成 20 年度改正は、平成 20 年 12 月１日以後に法人が支出する金額について適用されます（改正法附則 15）。

【資料 16

みなし寄附金】法

人

税

収益事業以外の事業公益法人認定法

公益目的事業

収益事業等

法収

益

事

業

課税対象外（法令５②一）

課税対象外（法法４①）

課税対象（法法４①）

みなし寄附金の額がある場合の公益社団法人・公益財団法人の寄附金の損金算入限度額は、「所得の金額の 50%相当額」と「公益法人特別限度額」のうち、いずれか多い金額とされています（法令 73 ①三イ、73 の２①）。この公益法人特別限度額は、みなし寄附金の額と公益目的事業の実施のために必要な金額として財務省令で定める金額（以下、「公益目的事業実施必要額」といいます。）のうち、いずれか少ない金額をいいます。このうち、公益目的事業実施必要額については、次の資料 17 の①の金額から②の金額を控除した金額とされます（法規 22 の６）。

【資料 17

公益目的事業実施必要額の計算】

公益目的事業実施必要額

＝

①の金額

－

②の金額

（①の金額）次のイ～ニの金額の合計額イ

その事業年度の公益目的事業に係る経常費用の額から、その経常費用の額に含まれる公益目的保有財産（公益法人認定法施行規則 26 三）の償却費の額を控除した金額

ロ

公益法人認定法施行規則 18 条（特定費用準備資金）の１項の規定によりその事業年度の公益目的事業比率の計算上公益目的事業に係る費用額（公益法人認定法施行規則 13 ②）に算入される金額（その金額が特定費用準備資金当期積立基準額を超える場合には、その超える部分の金額を控除した金額。ロにおいて「算入額」といいます。）に相当する金額（公益目的事業に係る特定費用準備資金（以下「特定費用準備資金」といいます。）を２以上有する場合には、特定費用準備資金ごとの算入額に相当する金額の合計額）

ハ

その事業年度終了の時における資産取得資金（公益法人認定法施行規則 22 ③三）の額（公益法人認定法施行規則 22 条３項１号に掲げる財産に係る部分の額に限る。以下、「公益資産取得資金の額」といいます。）がその事業年度の前事業年度終了の時における当該公益資産取得資金の額を超える場合におけるその超える部分の金額（その金額が公益資産取得資金当期積立基準額を超える場合には、その超える部分の金額を控除した金額。ハにおいて「増加額」といいます。）に相当する金額（資産取得資金を２以上有する場合には、資産取得資金ごとの増加額に相当する金額の合計額）

ニ

その事業年度に取得した公益法人認定法 18 条（公益目的事業財産）の５号及び６号に掲げる財産並びに公益法人認定法施行規則 26 条６号に掲げる財産の取得価額並びにその事業年度に同法 18 条７号に規定する方法により公益目的事業の用に供するものである旨を表示した同号及び公益法人認定法施行規則 26 条７号に掲げる財産のその表示した額の合計額

（②の金額）次に掲げるイ～ニの金額の合計額に、公益目的事業以外の事業（収益事業を除きます。）から公益目的事業に繰り入れた金額を加算した金額イロ

その事業年度の公益目的事業に係る経常収益の額公益法人認定法施行規則 18 条２項の規定によりその事業年度の公益目的事業比率の計算上公益目的事業に係る費用額から控除される金額（ロにおいて「控除額」といいます。）に相当する金額（公益目的事業に係る特定費用準備資金を２以上有する場合には、特定費用準備資金ごとの控除額に相当する金額の合計額）

ハ

その事業年度の前事業年度終了の時における公益資産取得資金の額がその事業年度終了の時における当該公益資産取得資金の額を超える場合におけるその超える部分の金額（ハにおいて「減少額」といいます。）に相当する金額（資産取得資金を２以上有する場合には、資産取得資金ごとの減少額に相当する金額の合計額）

ニ

その事業年度において公益目的保有財産を処分した場合におけるその処分に係る公益法人認定法施行規則 26 条４号の額及びその事業年度において公益目的保有財産を公益目的保有財産以外の財産とした場合におけるその財産に係る同条５号の額の合計額

なお、①の金額のうち、特定費用準備資金当期積立基準額と公益資産取得資金当期積立基準額とは、次の金額をいいます（法規 22 の６②・③）。 42

特定費用準備資金当期積立基準額「特定費用準備資金当期積立基準額」とは、一の金額から二の金額を控除した金額をその事業年度開始の日からその特定費用準備資金を積み立てることとされた期間の末日までの期間の月数で除し、これにその事業年度の月数（その事業年度がその末日の属する事業年度である場合には、その事業年度開始の日からその末日までの期間の月数）を乗じて計算した金額をいいます。一その事業年度終了の時におけるその特定費用準備資金（公益目的事業に係るものに限ります。）に係る公益法人認定法施行規則 18 条１項１号に規定する積立限度額二その特定費用準備期資金につき、公益法人認定法施行規則 18 条１項の規定によりその事業年度前の各事業年度の公益目的事業比率の計算上公益目的事業に係る費用額に算入された金額の合計額（同条２項の規定によりその事業年度前の各事業年度の公益目的事業比率の計算上その公益目的事業に係る費用額から控除された金額がある場合には、その控除された金額の合計額を控除した金額）

公益資産取得資金当期積立基準額「公益資産取得資金当期積立基準額」とは、一の金額から二の金額を控除した金額をその事業年度開始の日からその資産取得資金を積み立てることとされた期間の末日までの期間の月数で除し、これにその事業年度の月数（その事業年度がその末日の属する事業年度である場合には、その事業年度開始の日からその末日までの期間の月数）を乗じて計算した金額をいいます。一その事業年度終了の時におけるその資産取得資金に係る公益法人認定法施行規則 22 条３項３号に規定する最低額のうち、同項１号に掲げる財産に係る部分の額二その事業年度の前事業年度終了の時におけるその公益資産取得資金の額

公益社団法人・公益財団法人の寄附金の損金算入限度額に関する規定（法令 73 ① 三イ、73 の２）は、平成 20 年 12 月１日以後に終了する事業年度の所得に対する法人税について適用されます（改正法令附則 11 ①）。

公益社団法人・公益財団法人に関するみなし寄附金制度の概要は以上のとおりですが、次のような点が不明瞭となっているため、みなし寄附を行う場合には、注意が必要となります。

イ

みなし寄附金の支出時期みなし寄附金については、「公益法人等が・・・資産のうちから・・・支出した金額」（法

法 37 ⑤）とされているわけですが、「支出」するということがあるのか、という素朴な疑問が生じてきます。収益事業を行う公益法人等は、法人税法施行令 6 条（収益事業を行う法人の経理の区分）により「収益事業から生ずる所得に関する経理と収益事業以外の事業から生ずる所得に関する経理とを区分して行わなければならない」とされていますので、収益 43

事業とそれ以外の事業とを区分経理しているものと考えられますが、「支出」という用語は、法人が外部に金銭等を出す場合に用いられるものであり、法人内部の複数の事業を区分経理している場合には、金銭等の経理上の移管という行為が行われることはあっても、「支出」という行為が行われるのか否かについては、疑義なしとしません。これは、単に用語の問題に止まるものではなく、みなし寄附の時期を何によって判定するのかという問題と密接に関係することとなります。法人にとっては、みなし寄附金の額が収益事業の所得の金額と同額となるのが最も好ましい状態であるわけですが、そのような状態とすることができるみなし寄附の時点がいつの時点であって、何をもってその時点を証明することができるのかという点は、法令上、必ずしも明らかではありません。この点について、法人税基本通達においては、この「支出」を「経理」と解釈することを前提としていると解される定めがあり、法人税基本通達 15 －２－４（公益法人等のみなし寄附金）において、次のように述べられています。法人税基本通達 15 －２－４（公益法人等のみなし寄附金）公益法人等（非営利型法人及び規則第 22 条の５各号に掲げる法人を除く。）が収益事業に属する金銭その他の資産につき収益事業以外の事業に属するものとして区分経理をした場合においても、その一方において収益事業以外の事業から収益事業へその金銭等の額に見合う金額に相当する元入れがあったものとして経理するなど実質的に収益事業から収益事業以外の事業への金銭等の支出がなかったと認められるときは、当該区分経理をした金額については法第 37 条第 5 項《公益法人等のみなし寄附金》の規定の適用がないものとする。（注記は省略）

このように、この「支出」を「経理」と解釈するという前提に立てば、その「経理」の時点がみなし寄附金の「支出」の時点であるということになりましょう。「支出」についてはそれが行われた時点を事実の確認によって明らかにすることは比較的容易ですが、「経理」については、それが行われた時点を明らかにすることは、必ずしも容易ではないように思われます。また、例えば、決算調整として、事業年度末日の日付で後日にみなし寄附の「経理」を行った場合に、どの時点でみなし寄附が行われたということになるのかということも、必ずしも明確ではないように思われます。みなし寄附金に関しては、このような「支出」の時期に関する問題があることを承知した上で、対応することが必要であると考えられます。今後、通達等でこのような点が明らかにされることが期待されるところです。 44

ロ

みなし寄附金の範囲公益社団法人・公益財団法人については、既に述べたとおり、収益事業の資産を公

益法人認定法２条４号に規定する公益目的事業のために支出した場合に、その支出した金額を寄附金の額とみなすとともに、損金算入限度額の特例が設けられています。しかし、公益社団法人・公益財団法人については、この寄附金の額とみなされるものの範囲が、他の公益法人等（非営利型法人を除きます。）のそれと比べて狭くなっています。他の公益法人等においては、「その収益事業に属する資産のうちからその収益事業以外の事業のために支出した金額」（法法 37 ⑤）が寄附金の額とみなされ、その支出先は公益目的事業に限られません。このように、公益社団法人・公益財団法人において、みなし寄附金の範囲が他の公益法人等よりも狭くなっている理由は、明確ではありません。今後、公益法人等に係る税制におけるみなし寄附金制度の理論的な整理が必要となると考えます。

ハ

資本の元入れとみなし寄附金の関係元入金とみなし寄附金の関係にも留意しておく必要があります。公益法人等（非営利型法人及び NPO 法人等の法人税法施行規則 22 条の５の各号

に掲げる法人を除きます。）が収益事業に属する金銭その他の資産につき収益事業以外の事業に属するものとして区分経理をした場合においても、その一方において収益事業以外の事業から収益事業へその金銭等の額に見合う金額に相当する元入れがあったものとして経理するなど実質的に収益事業から収益事業以外の事業への金銭等の支出がなかったと認められるときは、当該区分経理をした金額についてはみなし寄附金の額とはしないものとされています（法基通 15 －２－ 4）。これは、公益法人等が、収益事業から生じた所得を預金、有価証券等に運用する場合の区分経理について優先的にみなし寄附金の規定を適用する（法基通 15 －１－７）としていることとの関係上、収益事業と収益事業以外の事業との間における単なる資産の入替えについては、みなし寄附金制度を悪用することのないようにするという趣

旨による取扱いです 9。

（２）税率公益法人等については、基本的には、各事業年度の所得の金額に対して 22％の軽減税率が適用されますが、公益社団法人・公益財団法人については、平成 20 年度改正により、一般社団法人・一般財団法人とともに、普通法人と同様の 30％の基本税率が適用されることとなります（法法 66 ①・③）。ただし、各事業年度の所得の金額のうち年 800 万円以下の部分については、普通法人と同様に、22％の軽減税率が適用されます（法法 66 ②）。この取扱いは、平成 20 年 12 月１日以後に終了する事業年度の所得に対する法人税について適用されます（改正法附則 21）。

３

法人税以外の諸税の取扱い

（１）所得税の取扱い公益社団法人・公益財団法人が支払いを受ける利子等に係る源泉所得税は、非課税とされています（所法 11、所法別表１）。平成 20 年度改正前の社団法人・財団法人が公益社団法人・公益財団法人となる場合は、この利子等に関する平成 20 年度改正前の取扱いが変わることはありません。この改正は、平成 20 年 12 月１日以後適用されます（改正法附則１五イ）。

（２）消費税の取扱い平成 20 年度改正により、公益社団法人・公益財団法人は、消費税法別表３に掲げる法人に追加されることとなり、この改正は、平成 20 年 12 月 1 日以後適用されます（改正法附則１五へ）。消費税法別表３に掲げる法人に適用される消費税法の特例等については、本章１節３（２）を参照してください。

有安正雄・坂元左・渡辺淑夫監修『逐条詳解法人税関係通達総覧』第一法規、第３巻、4128 頁

（３）登録免許税・地方税の取扱い公益社団法人・公益財団法人の登録免許税や地方税の取扱いと適用時期は、資料 18 のとおりです。登録免許税や地方税については、おおむね従来の社団法人・財団法人と同様に、非課税の措置が講じられており、公益認定のための変更登記や役員の変更登記などについても、非課税とされています。

【資料 18

公益社団法人・公益財団法人に関する登録免許税・地方税の取扱い】区

分

容

適用時期

設立等の登記は、課税対象となりません。

――

内 ○

○ 登

法

録

人

免

住

許

民

税

公益認定を受けた場合又は公益認定を取り消された場合の名称の変更登記は、非課税となります（登免５十四）。平成 20 年 12 月１日から ○ 自己の設置運営する学校の校舎等施行（改正法附則１五ホ）の所有権の取得登記等は、非課税となります（登免別表３の５の２の項）。 ○ 均等割は最低税率となります（地法 52 ①一イ・312 ①一イ）。 ○ 公益社団法人・公益財団法人で博物館の設置を主たる目的とする原則として、平成 20 年もの又は学術の研究を目的とする４月１日以後開始する事ものが収益事業を行わない場合に業年度から適用（改正地は、均等割は非課税となります（地法附則４①・９①、改正法 25 ①二・296 ①二）。地令附則 15 ⑤） ○ 法人税割については、法人税法上の規定にならい、収益事業課税となります（地法 24 ⑤・294 ⑦）。 ○

法

人

事

業

税

所得割額又は収入割額によって平成 20 年４月１日以後課税され（地法 72 の２）、所得割開始事業年度から適用については、法人税法上の規定に（改正地法附則５①、改ならい、収益事業課税となります正地令附則 15 ⑤）（地法 72 の５①二）。

○

不

動

産

取

得

税

現行の社団法人・財団法人が取平成 20 年 12 月１日から得した場合に非課税措置等が講じ施行（改正地法附則１六）られている不動産を公益社団法人・公益財団法人が取得した場合には、非課税となります（地法 73 の４・73 の 27 の８）。 ○ 観光圏の整備による観光旅客の観光圏の整備による観光来訪及び滞在の促進に関する法律旅客の来訪及び滞在の促に規定する協議会の構成員のうち、進に関する法律の施行の公益社団法人・公益財団法人等が日から施行（改正地法附取得する重要文化財等に指定又は則１十一）登録された家屋及び土地について、当該取得が平成 22 年３月 31 日までに行われたときに限り、当該不動産の価格の２分の１に相当する額を価格から控除する課税標準の特例措置（地法附則 11 ㉜） ○ 公益社団法人・公益財団法人が平成 20 年 12 月１日から取得する文化財保護法に規定する施行（改正地法附則１六）重要無形文化財の公演のための施設の用に供する一定の不動産について、その取得が平成 23 年３月 31 日までに行われたときに限り、その不動産の価格の２分の１に相当する額を価格から控除する課税標準の特例措置（地法附則 11 ㉞） ○

固定資産税及び都市計画税

現行の社団法人・財団法人が設平成 21 年度以後の年度置した場合に非課税措置が講じら分の固定資産税（改正地れている施設を公益社団法人・公法附則 10 ②）益財団法人が設置する場合には、非課税となります（地法 348 ②）。 ○ 公益社団法人・公益財団法人が平成 21 年度分及び平成所有する文化財保護法に規定する 22 年度分の固定資産税重要文化財の公演のための施設の及び都市計画税（地法附用に供する一定の土地及び家屋に則 15 条 61 項）ついては、固定資産税及び都市計画税の課税標準は、その価格の２分の１となります（地法附則 15 条 61 項）。

第３節

１

社団法人・財団法人

法制の概要従来の社団法人・財団法人は、公益法人改革法の施行に伴い、その施行日である平

成 20 年 12 月１日以後は、特例民法法人である一般社団法人・一般財団法人（以下、「特例民法法人」といいます。）として存続（整備法 40）し、施行日以後５年間の移行期間（平成 20 年 12 月１日から平成 25 年 11 月 30 日までの期間）中に、移行の認定を受けて公益社団法人・公益財団法人になるか、又は、移行の認可を受けて通常の一般社団法人・一般財団法人にならなければ、移行期間満了の日に解散したものとみなされます（整備法 44 ～ 46）。ただし、公益社団法人・公益財団法人又は通常の一般社団法人・一般財団法人への移行のための認定又は認可の申請をし、移行期間満了の日までにその申請の処分がなされていないときは、その処分がなされるまでは、法人は解散したものとはみなされません（整備法 46 ①ただし書）。社団法人・財団法人の移行に係る法制上の取扱いは、資料 19 のとおりとなりますが、以下で、特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人又は通常の一般社団法人・一般財団法人へと移行する場合の留意点について、説明することとします。

（１）公益社団法人・公益財団法人へと移行する場合特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人へと移行することを選択する理由としては、従来の活動により獲得した社会的な信用を維持したり、税制上の優遇措置の適用を受けたりするためである 10 と考えられます。公益社団法人・公益財団法人は、公益認定基準に適合し、行政庁の認定というお墨付きをもらった法人であることから、公益社団法人・公益財団法人への移行を望む特例民法法人は少なくないものと推測されます。

公益社団法人・公益財団法人への移行のメリット・デメリットについては、塩井勝・菊地亮『新公益法人移行準備の最新手引』（全国公益法人協会）３～７頁を参照しました。

【資料 19

社団法人・財団法人の移行に係る法制上の取扱い】

施行日前

移行期間（５年間）

平成 20 年 12 月１日（施行日）

社団法人財団法人

満了後平成 25 年 11 月 30 日（満了日）

移行の認定・登記等（整備法 44、106 等）公益社団法人公益財団法人

特例民法法人一般社団法人

特例民法法人である一般社団法人・一般財団法人として存続（整備法 40 ①）

移行の認可・登記等（整備法 45、121 等）

一般財団法人

移行の認可の取消し特例民法法人とみなす（整備法 131 ①）

移行期間中に申請されなかった場合又は認可・認定されなかった場合（整備法 46 ①）

みなし解散

ただし、公益社団法人・公益財団法人となるためには、移行の際に公益認定基準に適合するだけでなく、移行後もその公益認定基準を継続的に充足し続ける必要があることから、移行後も公益法人認定法により様々な制約を受けるという点に留意しておく必要があります（公益認定基準などについては、本章２節「１

法制の概要」を参

照して下さい。）。

（２）一般社団法人・一般財団法人へと移行する場合特例民法法人が通常の一般社団法人・一般財団法人へと移行することを選択する理由としては、公益認定基準に適合しないこと、事務コストの手間を省くことなどが考えられます。特例民法法人が、通常の一般社団法人・一般財団法人に移行するためには、行政庁の認可が必要となります。また、特例民法法人が保有する財産についても、移行の際に公益の目的のために支出させる措置が講じられています（資料 20 を参照）。具体的には、移行の認可を受けようとする特例民法法人は、解散した場合の残余財産の額に相当するものとして、その法人の貸借対照表上の純資産額を基礎として算定 50

した額（公益目的財産額）に相当する金額を公益の目的のために支出することにより零とするための計画（公益目的支出計画）を作成しなければならないものとされています（整備法 119）。

【資料 20

公益目的支出計画の実施 11】各事業年度における公益目的のための支出等により公益目的財産額から減額する金額 44

公益目的財産額 4 44

公益目的財産残額

特例民法法人施行日

移行登記

財団法人

一般社団法人・一般財団法人

移行法人

実施完了の確認）（公益目的支出計画の

社団法人

そして、移行の認可を受けて登記を行って通常の一般社団法人・一般財団法人となった後も、公益目的支出計画に従って公益の目的のための支出を行い、公益目的財産残額が零となって、認可を受けた行政庁から公益目的支出計画の実施の完了の確認を受けるまでは、毎事業年度の経過後 3 ヶ月以内に、計算書類等及び公益目的支出計画実施報告書を、認可を受けた行政庁に提出しなければならないこととされています（整備法 127 ③）。なお、この場合の計算書類とは、実施事業資産を明らかにする貸借対照表及び公益目的支出の額及び実施事業収入の額を明らかにする損益計算書（「経常収益」、「事業費」、「管理費」、「経常外収益」、「経常外費用」に区分して表示したもの）とされています（整備法施行規則 42）。いずれにしても、特例民法法人は、５年間の移行期間中に、移行の認定を受けて公益社団法人・公益財団法人へと移行するのか、又は、移行の認可を受けて通常の一般社団法人・一般財団法人へと移行するのかを選択し、その移行手続きを終えなくてはならないことから、それぞれのメリットとデメリットを熟慮した上で進路を決定する 11

資料 20 は、「民による公益の増進を目指して（パンフレット）」14 頁（内閣府公益認定等委員会事務局）をもとに作成しています。http://www.cao.go.jp/picc/seisaku/panflet/015.pdf

必要があります。そして、その際には、以下の法人税法上の取扱いや、４章・５章の税制上の取扱いにおける留意点も併せて検討することが不可欠となりましょう。

２

法人税の取扱い

（１）特例民法法人移行期間中に特例民法法人として存続する社団法人・財団法人については、「非営利型法人以外の公益法人等」とみなす経過措置を設けて、新法人税法の規定の適用を受けることとされています（改正法附則 10 ①・③）（資料 21 を参照）。したがって、特例民法法人である一般社団法人・一般財団法人については、従来の社団法人・財団法人と同様に、22％の軽減税率やみなし寄附金等の規定の適用を受けることとなるため、税制上の取扱いは実質的に変わりません。

【資料 21

社団法人・財団法人の移行に関する税制上の取扱い】施行日（平成 20 年 12 月１日）

移行の登記の日

移行の認定

社団法人財団法人

非営利型

特例民法法人

移行の認可

営利型＊

：公益法人等

公益社団法人公益財団法人一般社団法人（＊）一般財団法人一般社団法人一般財団法人

非営利型法人の要件を満たすものに限ります。

：普通法人

ただし、特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人や一般社団法人・一般財団法人に移行した場合には、移行の登記の日の前日で一旦事業年度が区切られるため、適用される税率や課税範囲（収益事業課税、全所得課税）に注意が必要です（法法 13 ①、整備法施行規則２①）。 52

すなわち、特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人又は非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人に移行する場合には、移行後は、移行前と同様、収益事業課税であるものの、適用される税率は基本税率と年 800 万円以下の所得に対する軽減税率ということになります（資料 22 を参照）。

【資料 22

適用される税率等】

＜公益社団法人・公益財団法人へ移行する場合＞特例民法法人収益事業課税

公益社団法人・公益財団法人非課税

事業年度

収益事業課税

非課税

事業年度

移行の登記の日

・軽減税率（22％）

・基本税率（30％）

・寄附金の損金算入限度額（所得金額

・公益目的事業の収益事業からの除外

の 20％）

・寄附金の損金算入限度額（所得金額の 50％）、みなし寄附金がある場合の特例

＜非営利型法人へ移行する場合＞特例民法法人収益事業課税

事業年度

非営利型法人非課税

収益事業課税

移行の登記の日

事業年度

・軽減税率（22％）

・基本税率（30％）

・みなし寄附金の適用あり

・みなし寄附金の適用なし

非課税

＜営利型法人へ移行する場合＞特例民法法人収益事業課税事業年度

営利型法人非課税

全所得課税移行の登記の日

事業年度

・軽減税率（22％）

・基本税率（30％）

・みなし寄附金の適用あり

・みなし寄附金の適用なし

また、特例民法法人から営利型法人である一般社団法人・一般財団法人に移行する場合には、納税義務者の区分の変更が起こるため、営利型法人となった事業年度において、公益法人等の時代の収益事業以外の事業から生じた利益に課税を行うために、税制上の処理を行わなければなりません。この処理については、４章２節を参照して下さい。

（２）認可取消社団法人・認可取消財団法人偽りその他不正の手段によって一般社団法人・一般財団法人への移行の認可を受けたことにより、その認可を取り消される処分を受けた場合には、法制上、その法人は、再び移行の認可を受けて移行の登記を受けるまでの間は、「特例民法法人」とみなされることとなります（整備法 131 ①）。このような移行の認可の取消しを受けた特例民法法人は、税法上は、「認可取消社団法人・認可取消財団法人」といいます（改正法附則 10 ①）。なお、移行期間満了の日後に移行の認可を取り消す処分の通知を受けた場合には、その通知を受けた日に解散したものとみなされることとなります（整備法 131 ④）。特例民法法人については、前述のとおり、「非営利型法人以外の公益法人等」とみなすこととされています（改正法附則 10 ①・③）が、認可取消社団法人・認可取消財団法人については、既に一旦移行の登記を行って、非営利型法人の要件を満たすか否かで課税関係が変わっていることから、法制上、特例民法法人とみなされる場合においても、通常の一般社団法人・一般財団法人と同様、非営利型法人の要件を満たす 54

か否かで公益法人等に該当するかどうかを判断することとなります（資料 23 を参照）。したがって、認可取消社団法人・認可取消財団法人のうち、非営利型法人の要件を満たすものは、公益法人等とみなして収益事業課税を行い、要件を満たさないものについては、普通法人として全所得課税を行うこととなります（改正法附則 10 ①・②）。また、認可取消社団法人・認可取消財団法人については、30％の基本税率（年 800 万円以下の所得に対しては 22％の軽減税率）が適用され、みなし寄附金等の優遇規定も適用されません。

【資料 23

移行の認可の取消しを受けた場合の税制上の取扱い】移行の認可の取消し

移行の登記

非営利型

一般社団法人（＊）一般財団法人

移行の認可の取消し

移行の認可

営利型

一般社団法人一般財団法人

移行の認可の取消し

＊

：公益法人等

３

移行の再認可移行の再登記

認可取消社団法人認可取消財団法人（＊）

移行の再認可移行の再登記

認可取消社団法人認可取消財団法人

非営利型法人の要件を満たすものに限ります。

：普通法人

法人税以外の諸税の取扱い

（１）所得税の取扱い改正法附則８条（公共法人等の範囲に関する経過措置）の規定により、特例民法法人（認可取消社団法人・認可取消財団法人を除きます。）は、改正後の所得税法別表１の公共法人等とみなして、所得税法その他所得税に関する法令の規定を適用するこ 55

ととされています。そのため、認可取消社団法人・認可取消財団法人以外の特例民法法人は、従来の取扱いが継続されることとなり、利子等に係る源泉所得税は、非課税（所法 11）となります。なお、住民税の利子割等についても、同様の取扱いが設けられています（地法附則 41 ④）。移行後の公益社団法人・公益財団法人における利子等に係る源泉所得税は、非課税とされていますが、移行後の通常の一般社団法人・一般財団法人における利子等に係る源泉所得税については課税の対象となるので注意が必要です。また、認可取消社団法人・認可取消財団法人については、通常の一般社団法人・一般財団法人と同様の取扱いとなりますので、利子等に係る源泉所得税が課税されることとなります。特に金融収益が多額にある社団法人・財団法人にとっては、移行後の法人が公益社団法人・公益財団法人に該当するか、または、一般社団法人・一般財団法人に該当するかによっては、その事業に大きな影響を与えることとなりますので注意が必要です（本章１節３（１）と２節３（１）を参照）。

（２）消費税の取扱い改正法附則 28 条（消費税法の一部改正に伴う経過措置）の２項の規定により、特例民法法人は、消費税法別表３に掲げる一般社団法人・一般財団法人に該当することとされています。従来の社団法人・財団法人も、消費税法別表３に掲げる法人に該当しており、その取扱いは平成 20 年度改正の前後で相違はありません。なお、消費税法別表３に掲げる法人の税制上の取扱いについては、本章１節３（２）を参照して下さい。

（３）登録免許税・地方税の取扱い特例民法法人に関する登録免許税の取扱いは資料 24 のとおりとなっており、特例民法法人が公益法人制度改革により他の区分の法人に該当する場合における、その移 56

行の登記等については、原則として非課税となる措置が、改正法附則 27 条（登録免許税の一部改正に伴う経過措置）において設けられています。

【資料 24 区

特例民法法人に関する登録免許税の取扱い】

分

内

容

○

登録免許税

特例民法法人は、登録免許税法別表３（非課税の登記等の表）の公益社団法人・公益財団法人とみなして、自己の設置運営する学校の校舎等の所有権の取得登記等は非課税となります（改正法附則 27 ①）。 ○ 以下の登記については、登録免許税が非課税となります。イ特例民法法人が、公益社団法人・公益財団法人に移行する場合における移行の登記（改正法附則 27 ②二）ロ特例民法法人が、一般社団法人・一般財団法人に移行する場合における移行の登記（改正法附則 27 ②二）ハ一般社団法人・一般財団法人が、認可取消社団法人・認可取消財団法人となる場合における一般社団法人・一般財団法人の解散の登記（改正法附則 27 ②四）ニ特例民法法人が、公益社団法人・公益財団法人に移行する場合における登記等に係る名義人の変更の登記等（改正法附則 27 ②五ロ）ホ特例民法法人が、一般社団法人・一般財団法人に移行する場合における登記等に係る名義人の変更の登記等（改正法附則 27 ②五ハ）へ一般社団法人・一般財団法人が、認可取消社団法人・認可取消財団法人となる場合における登記等に係る名義人の変更の登記等（改正法附則 27 ②五ニ）

また、特例民法法人に関する地方税の取扱いについては、法人住民税や法人事業税については、認可取消社団法人及び認可取消財団法人の取扱いを含めて、法人税法の取扱いにならったものとなっています（資料 25 を参照）。

【資料 25 区

特例民法法人に関する法人住民税・法人事業税の取扱い】

分

営利型法人である認可取消社団法人・認可取消財団法人

左記以外の特例民法法人

○

均等割の取扱いについては、一般 ○ 均等割の取扱いについては、公益法社団法人・一般財団法人とみなされ人等とみなされますので、原則としてますので、原則として最低税率で課最低税率で課税されます（地法 52 ① 税されます（地法 52 ① 一ハ・312 一イ・312 ①一イ、地法附則 41 ⑤）。 ①一ハ、地法附則 41 ⑨）。 ○ 認可取消社団法人及び認可取消財団

○ 法人住民税

法人税割については、法人税法上の規定にならい、全所得課税となります。

法人に該当しない特例民法法人で博物館の設置を主たる目的とするもの又は学術の研究を目的とするものが収益事業を行わない場合には、均等割は非課税とされます（地法 25 ①二・296 ①二、

地法附則 41 ①） ○ 法人税割については、法人税法上の規定にならい、収益事業課税となります（地法 24 ⑤・294 ⑦、地法附則 41 ⑤）。

○

法人事業税

法人事業税の取扱いについては、 ○ 法人事業税の取扱いについては、公一般社団法人・一般財団法人とみな益社団法人・公益財団法人とみなされされますので、所得割額又は収入割ますので、所得割額又は収入割額に額によって課税されます（地法 72 よって課税されます（地法 72 の２）。の２、地法附則 41 ⑨）。 ○ 所得割については、法人税法上の規

○ 所得割については、法人税法上の規定にならい、全所得課税となります。

定にならい、収益事業課税となります（地法 72 の５①二、地法附則 41 ②）。

他方、不動産取得税や固定資産税・都市計画税については、認可取消社団法人及び認可取消財団法人を問わず、特例民法法人はすべて公益社団法人・公益財団法人に該当することとされています（資料 26 を参照）。

【資料 26 区

特例民法法人に関する不動産取得税・固定資産税等の取扱い】

分

内

容

○

以下の規定等の適用上は、特例民法法人は、公益社団法人・公益財団法人とみなされます（地法附則 41 ③）。イ観光圏の整備による観光旅客の来訪及び滞在の促進に関する法律に規定する協議会の構成員のうち公益社団法人又は公益財団法人等が取得する重要文化財等に指定又は登録された家屋及び土地について、当該取得が平成 22 年３月 31 日までに行われたときに限り、当該不動産の価格の２分の１に相当する額を価格から控除する課税標準の特例措置（地法附則 11 ㉜）ロ現行の社団法人・財団法人が取得した場合に非課税措置等が講じられている不動産を公益社団法人・公益財団法人が取得した場合に非課税とされる規定（地法 73 の４・73 の 27 の８）

不動産取得税

○ 固定資産税及び都市計画税

現行の社団法人・財団法人が設置した場合に非課税措置が講じられている施設を公益社団法人・公益財団法人が設置する場合には、同様に非課税とされる規定（地法 348 等）の適用上、特例民法法人は、公益社団法人・公益財団法人とみなされます（地法附則 41 ③）。

○

特例民法法人のうち、通常の一般社団法人・一般財団法人に移行した法人が設置する施設で、移行の日の前日において非課税とされていたものについては、平成 25 年度分まで非課税とされます（地法附則 41 ⑪）。

第４節

１

中間法人

法制の概要平成 14 年４月１日から施行されている中間法人法（平成 13 年法律第 49 号）は、

公益法人改革法の施行に伴い、一般社団法人・一般財団法人制度に統合され、平成 20 年 12 月 1 日をもって廃止されます（整備法１）。中間法人は、社員に共通する利益を図ることを目的とし、かつ、剰余金を社員に分配することを目的としない社団です（中間法人法２）。同窓会、親睦団体、同好会などが中間法人の典型とされていますが、今日では、ゴルフクラブ（会員組織）の中間法人化 12 が行われたり、資産の流動化におけるビークルとして中間法人が利用されたりするなど、中間法人は、幅広く活用されています。中間法人には、有限責任中間法人と無限責任中間法人の二つの種類があります。有限責任中間法人は、基金制度（最低 300 万円）を持つもので、社員が有限責任中間法人の債務を負うことはありません。この有限責任中間法人制度は、特例有限会社にならったものと言われています。有限責任中間法人は、公益法人改革法が施行される平成 20 年 12 月 1 日以後、一般社団法人として存続することとなります（整備法２①）（資料 27 を参照）。この場合には、改めて定款を作り直したり、理事や監事等を選任し直したりする必要はありませんが、平成 20 年 12 月 1 日の属する事業年度が終了した後、最初に招集される定時社員総会の終結の時までに、その名称に「一般社団法人」という文字を使用する旨の定款変更を行う必要があり、そのための社員総会の決議が必要となります（整備法３）。

「会員が社員となる中間法人に事業会社の株式を保有させ、会員は中間法人の社員となり、中間法人を介して間接的に株主権を行使して事業会社の経営を監督するというシステム」（社団法人日本ゴルフ場事業協会・会員権問題委員会・中間法人検討会編『ゴルフ場事業と中間法人』（商事法務、平成 15 年 10 月、39 頁）などの利用例があります。

【資料 27

有限責任中間法人の移行に関する法制上の取扱い】

施行日前平成 20 年 12 月１日（施行日）

有限責任中間法人

一般社団法人

一般社団法人として存続（整備法２①）

無限責任中間法人は、各社員が法人の業務に携わり、無限責任中間法人の債務を負うこととなっており、合名会社にならったものと言われています 13。無限責任中間法人は、公益法人改革法において無限責任中間法人に相当する法人類型が設けられていないため、公益法人改革法が施行される平成 20 年 12 月 1 日以後、特例無限責任中間法人である一般社団法人（以下、「特例無限責任中間法人」といいます。）として存続することとなります（整備法 24、25）が、その後、通常の一般社団法人への移行の手続をする必要があります（資料 28 を参照）。このため、平成 20 年 12 月 1 日から起算して 1 年を経過する日（平成 21 年 11 月 30 日）までの間に通常の一般社団法人への移行の手続（整備法 30 ～ 36）をしなければ、解散したものとみなされることとなります（整備法 37 ①）14。

更田義彦・池田綾子『Q&A 中間法人法解説』三省堂、平成 15 年２月、４頁・20 頁

有限責任中間法人及び無限責任中間法人の移行については、法務省民事局「一般社団法人及び一般財団法人に関する法律の施行に伴う中間法人法の廃止について」を参照しました。 http:// www.moj.go.jp/MINJI/minji124.html

【資料 28

無限責任中間法人の移行に関する法制上の取扱い】

施行日前

移行期間（１年間）

平成 20 年 12 月１日（施行日）

無限責任中間法人

特例無限責任

平成 21 年 11 月 30 日（１年を経過する日）

一般社団法人

中間法人

特例無限責任中間法人である一般社団法人として存続（整備法 24・25）

２

移行の登記等（整備法 30 ～ 34 等）

移行期間後

移行期間中に移行の登記をしなかった場合（整備法 37 ①）

みなし解散

法人税の取扱い公益法人改革法による改正前の中間法人法の下における中間法人は、法人税法にお

いては普通法人として課税が行われています。公益法人改革法により、中間法人法は、一般社団・財団法人法に統合される形で廃止されることとなり、公益法人改革法の施行日である平成 20 年 12 月 1 日以後は、有限責任中間法人は自動的に一般社団法人となり、無限責任中間法人は特例無限責任中間法人の期間を経て移行の登記を行うことによって通常の一般社団法人となります。以下、この有限責任中間法人と無限責任中間法人のそれぞれの移行の法人税法における取扱いを解説します。

（１）有限責任中間法人の移行有限責任中間法人は、平成 20 年 12 月 1 日に自動的に一般社団法人へと移行することから、法人税法上は、同日以後、本章１節で説明した一般社団法人としての取扱いを受けることとなります。一般社団法人として存続する有限責任中間法人の法人税における取扱いは、非営利型法人の要件（本章１節２（１）を参照）を満たすか否かによって大きく異なることとなります。有限責任中間法人は、平成 20 年 12 月 1 日をもって「非営利型法人である一般社団 61

法人」と「営利型法人である一般社団法人」に分かれることとなります。このいずれとなるのかによって課税関係が大きく変わりますので、事前によく定款の記載事項等を検討しておくことが重要となります。有限責任中間法人が、一般社団法人に移行した場合に非営利型法人の要件を満たすときは、納税義務者の区分は公益法人等（法法２六、改正法附則 10 ②）となるため、収益事業以外の事業については課税対象とはされないこととなり、非営利型法人の要件を満たさないときは、普通法人（法法２九）としての課税が継続されることとなります（資料 29 を参照）。

【資料 29

有限責任中間法人の移行に関する税制上の取扱い】施行日（平成 20 年 12 月１日）

非営利型

一般社団法人（＊）

有限責任中間法人一般社団法人

営利型＊

非営利型法人の要件を満たすものに限ります。

：公益法人等

：普通法人

非営利型法人の要件を満たすときは、この普通法人から公益法人等となるという納税義務者の区分の変更が起こることから、いったん解散して新たに設立されたものとみなして各個別制度において解散・設立の場合と類似する処理を行わなければならないこととなります（法法 10 の３他）。なお、納税義務者の区分の変更については、本章４節の「納税義務者の区分の変更」を参照して下さい。

ところで、このみなし解散・設立の処理の根拠規定である法人税法 10 条の３（課税所得の変更等の場合のこの法律の適用）は、「特定普通法人（一般社団法人若しくは一般財団法人又は医療法人のうち、普通法人であるものをいう。以下この条におい 62

て同じ。）が公益法人等に該当することとなる場合」について規定するものとなっていますが、有限責任中間法人は、普通法人ではあるものの、一般社団法人・一般財団法人又は医療法人のいずれにも該当しないことから、この「特定普通法人」の定義には含まれず、有限責任中間法人が非営利型法人の要件を満たして平成 20 年 12 月１日に公益法人等に該当することとなったとしても、法人税法 10 条の３の規定の適用がない状態となっています。このため、このような状態を改めることを意図して、改正法令附則７条（課税所得等の範囲等に関する経過措置）の２項の規定が設けられ、この規定により、有限責任中間法人が平成 20 年 12 月１日に公益法人等（非営利型法人に該当する一般社団法人）となる場合には、「当該有限責任中間法人は、新法第十条の三第一項（課税所得の範囲の変更等の場合のこの法律の適用）に規定する特定普通法人とみなす」こととされているものと想定されます 15。

（２）無限責任中間法人の移行無限責任中間法人については、特例無限責任中間法人に該当している期間においては非営利型法人には該当しないこととされていますので、普通法人として課税され、実質的には、従前どおりの取扱いが継続することとなります（法法２九、改正法附則 10 ③）。特例無限責任中間法人が、通常の一般社団法人に移行した場合に非営利型法人の要件（本章１節２（１）を参照）を満たすときは、納税義務者の区分は公益法人等となるため、収益事業以外の事業については課税対象とはされないこととなり、非営利型法人の要件を満たさないときは、普通法人としての課税が継続されることとなります（資料 30 を参照）。また、特例無限責任中間法人が通常の一般社団法人へと移行した場合に非営利型法人の要件を満たすときの取扱いは、基本的には、上記（１）の有限責任中間法人が一般社団法人へと移行した場合に非営利型法人の要件を満たすときの取扱いと同様とな 15

ただし、この改正法令附則７条２項の規定は、引用文のとおり、その文理解釈によるとすれば、有限責任中間法人は非営利型法人に該当することとなっても常に特定普通法人とされる、と解される文言となっています。改正法令附則７条２項の規定は、本来、そのような意図によって作られたものではないと考えますが、当局がそのような解釈を採るのかという点には注意が必要です。

ります（法法 10 の３他）（４章を参照）。

【資料 30

無限責任中間法人の移行に関する税制上の取扱い】施行日（平成 20 年 12 月１日）

移行の登記

非営利型

一般社団法人（＊２）

特例無限責任中間法人（＊１）

無限責任中間法人

営利型＊１

一般社団法人

非営利型法人の要件を満たしている場合においても非営利型法人に該当しないものとされているため、普通法人として取扱われます（改正法附則 10 ③）。

＊２

非営利型法人の要件を満たすものに限ります。

：公益法人等

：普通法人

社団法人・財団法人が特例民法法人である一般社団法人・一般財団法人を経て通常の一般社団法人・一般財団法人に移行するまでの期間が５年間とされているのに対して、有限責任中間法人は、公益法人改革法の施行日である平成 20 年 12 月 1 日に一般社団法人となるものとされており（整備法２①）、また、無限責任中間法人についても、特例無限責任中間法人を経て、通常の一般社団法人に移行するまでの期間が１年間とされています（整備法 37）ので、中間法人については、早期に税制上の取扱いを確認した上で定款の検討作業等を行う必要があります。特に法人税において普通法人としての取扱いを受けてきた有限責任中間法人が非営利型法人の要件を満たして公益法人等となると、まず、その移行の時に様々な税制上の処理が必要となるため、注意が必要です。

３

法人税以外の諸税の取扱い

（１）所得税の取扱い中間法人は、従来から所得税法別表１の公共法人等には該当していなかったため、利子等については、普通法人と同様に、所得税が課税されていました。また、移行に伴い、一般社団法人として存続する場合にも、一般社団法人は所得税法別表１の公共法人等に該当しないため、利子等に係る所得税が課税されることとな 64

ります。このように、中間法人については、移行の前後で課税関係に相違はないため、特段の経過措置は設けられておりません。

（２）消費税の取扱い従来、中間法人は、消費税法別表３に掲げる法人とみなすこととされていました（中間法人法 156）。平成 20 年 12 月１日以後、一般社団法人として存続する旧有限責任中間法人及び特例無限責任中間法人については、平成 20 年度改正後の消費税法別表３の１号の表に掲げる一般社団法人に該当することとされており、従来と同様に取り扱われます（改正法附則 28 ②）。なお、消費税法別表３に掲げる法人に適用される消費税法の取扱いについては、本章１節３（２）を参照して下さい。

（３）登録免許税・地方税の取扱い中間法人に関する登録免許税の取扱いは資料 31 のとおりとなっており、中間法人が公益法人制度改革により他の区分の法人に該当する場合における移行の登記等については、原則として非課税となる措置が、改正法附則 27 条（登録免許税の一部改正に伴う経過措置）において設けられています。また、中間法人に関する法人住民税や法人事業税については、法人税法の取扱いにならったものとなっています。他方、不動産取得税や固定資産税・都市計画税については、原則として、非課税となる措置は講じられていません。

【資料 31 区

中間法人に関する登録免許税・地方税の取扱い】

分

内 ○

容

以下の登記については、登録免許税が非課税となります。イ特例無限責任中間法人が一般社団法人に移行する場合における移行の登記（改正法附則 27 ②一）ロ

旧有限責任中間法人が一般社団法人への名称の変更を行う場合の登記のうち、一定のもの（改正法附則 27 ②三）

登録免許税

ハ

特例無限責任中間法人が一般社団法人への名称の変更を行う場合における登記等に係る名義人の変更の登記等（改正法附則 27 ②五イ）

ニ

旧有限責任中間法人が一般社団法人への名称の変更を行う場合における登記等に係る名義人の変更の登記等（改正法附則 27 ②五ニ）

法人住民税

○

旧有限責任中間法人及び特例無限責任中間法人の均等割の取扱いについては、その適用上一般社団法人とみなされますので、最低税率（地法 52 ①一、 312 ①一）となります（地法附則 41 ⑩）。

○

非営利型法人に該当する旧有限責任中間法人については、法人税法上、公益法人等に該当する一般社団法人とされるため（改正法附則 10 ②）、その法人税割については、法人税法上の規定にならい、収益事業課税になります。

○

営利型法人に該当する旧有限責任中間法人及び特例無限責任中間法人については、全所得課税になります。

○ 法人事業税

旧有限責任中間法人及び特例無限責任中間法人は、法人事業税の適用上、一般社団法人とみなされ、所得割額又は収入割額によって課税されます（地方 72 の２、地法附則 41 ⑩）。

○

非営利型法人に該当する旧有限責任中間法人の所得割については、法人税法上の規定にならい、収益事業課税となります（地方 72 の５①二、地法附則 41 ⑩）。

不動産取得税 ○ 固定資産税及び都市計画税

○

原則として、非課税の措置はありません。原則として、非課税の措置はありません。

第５節

社会医療法人

医療法（昭和 23 年法律第 205 号）の改正は、公益法人法制の改正に先行して進められ、改正後の医療法は、平成 19 年４月１日から施行されています。改正後の医療法においては、社会医療法人制度の創設、医療法人の解散時の残余財産の帰属先の制限、基金制度の創設、附帯業務の拡大、内部管理体制の確立及び事業報告書等の作成・閲覧に関する規定の整備が行われました。社会医療法人に対する税制ついては、平成 20 年度改正において、公益社団法人・公益財団法人と同様に、税制上の優遇措置が講じられています。

１

法制の概要社会医療法人制度の創設の趣旨は、へき地医療や小児救急医療など地域で特に必要

な医療の提供を担う医療法人を新たに社会医療法人として位置付け、これらの医療に社会医療法人を積極的に参加させることにより、良質かつ適切な医療を効率的に提供する体制の確保を図ること 16、とされています。社会医療法人の認定は、医療法人のうち、医療法 42 条の２の１項に規定する要件に該当するものについて、都道府県知事が都道府県医療審議会の意見を聴いた後に行うこととなっています（医療法 42 の２①・②）。医療法 42 条の２医療法人のうち、次に掲げる要件に該当するものとして、政令で定めるところにより都道府県知事の認定を受けたもの（以下「社会医療法人」という。）は、その開設する病院、診療所又は介護老人保健施設（指定管理者として管理する病院等を含む。）の業務に支障のない限り、定款又は寄附行為の定めるところにより、その収益を当該社会医療法人が開設する病院、診療所又は介護老人保健施設の経営に充てることを目的として、厚生労働大臣が定める業務（以下「収益業務」という。）を行うことができる。一

役員のうちには、各役員について、その役員、その配偶者及び三親等以内の親族その他各役員と厚生労働省令で定める特殊の関係がある者が役員の総数の三分の一を超えて含まれることがないこと。

二

社団たる医療法人の社員のうちには、各社員について、その社員、その配偶者及び三親等以内の親族その他各社員と厚生労働省令で定める特殊の関係がある者が社員の総数の三分の一を超えて含まれることがないこと。

三

財団たる医療法人の評議員のうちには、各評議員について、その評議員、その配偶者及び三親等以内の親族その他各評議員と厚生労働省令で定める特殊の関係がある者が評議員の総数の

厚生労働省医政局長「医療法人制度について」医政発第 0330049 号、平成 19 年３月 30 日

三分の一を超えて含まれることがないこと。四

救急医療等確保事業（当該医療法人が開設する病院又は診療所の所在地の都道府県が作成する医療計画に記載されたものに限る。）に係る業務を当該病院又は診療所の所在地の都道府県において行つていること。

五

前号の業務について、次に掲げる事項に関し厚生労働大臣が定める基準に適合していること。

六

イ

当該業務を行う病院又は診療所の構造設備

ロ

当該業務を行うための体制

ハ

当該業務の実績

前各号に掲げるもののほか、公的な運営に関する厚生労働省令で定める要件に適合するものであること。

七

定款又は寄附行為において解散時の残余財産を国、地方公共団体又は他の社会医療法人に帰属させる旨を定めていること。

２

都道府県知事は、前項の認定をするに当たつては、あらかじめ、都道府県医療審議会の意見を聴かなければならない。

３収益業務に関する会計は、当該社会医療法人が開設する病院、診療所又は介護老人保健施設（指定管理者として管理する病院等を含む。）の業務及び前条各号に掲げる業務に関する会計から区分し、特別の会計として経理しなければならない。

社会医療法人は、収益業務を行うことができるとされていますが、その収益業務の要件及び種類は、以下のとおりとされています 17。収益業務の要件

収益業務の種類

①

一定の計画の下に収益を得ることを目的と収益業務の種類は、日本標準産業分類（平成して反復継続して行われる行為であって、社 14 年総務省告示第 139 号）に定めるもののうち、会通念上業務と認められる程度のものである次に掲げるものとします。なお、これらの業務ことには当該社会医療法人の開設する病院、診療所 ② 社会医療法人の社会的信用を傷つけるおそ又は介護老人保健施設の業務の一部として又はれがあるものでないことこれに附随して行われるものを含まないものと ③ 経営が投機的に行われるものでないことします。 ④ 当該業務を行うことにより、当該社会医療一農業法人の開設する病院、診療所又は介護老人保二林業健施設（以下「病院等」という。）の業務の円三漁業滑な遂行を妨げるおそれがないこと四製造業 ⑤ 当該社会医療法人以外の者に対する名義の五情報通信業貸与その他不当な方法で経営されるものでな六運輸業いこと七卸売・小売業八不動産業（「建物売買業、土地売買業」を除きます。）九飲食店、宿泊業十医療、福祉（病院、診療所又は介護老人保健施設に係るもの及び医療法第 42 条各号に掲げるものを除きます。）十一教育、学習支援業十二複合サービス事業十三サービス業

「厚生労働大臣の定める社会医療法人が行うことができる収益業務」厚生労働省告示第 92 号、平成 19 年３月 30 日

また、収益業務に関する会計は、その社会医療法人が開設する病院、診療所又は介護人保健施設（指定管理者として管理する病院等を含みます。）の業務等に関する会計から区分し、特別の会計として経理しなければならないこととされています（医療法 42 の２③）。なお、医療法上、公益性の高い医療法人として位置付けられている特別医療法人は、社会医療法人が特別医療法人の受け皿としても機能することとなっていることから、平成 24 年３月に廃止されることとなっています（良質な医療を提供する体制の確立を図るための医療法等の一部を改正する法律（平成 18 年６月 21 日法律第 84 号）附則８）。

２

法人税の取扱い社会医療法人以外の医療法人は、原則として、普通法人（法法２九）として全所得

課税が行われ、30％の基本税率（年 800 万円以下の所得に対しては 22％の軽減税率）が適用されていますが、社会医療法人については、公益法人等として以下のとおり取り扱われることとなります（法法２六、別表２）。

（１）納税義務及び課税所得の範囲社会医療法人は、法人税法別表２に掲げる公益法人等に該当するため、法人税法で定められた収益事業を行う場合に限り、法人税の納税義務が生ずることとなり、収益事業から生じた所得に対して法人税が課されます（法法４①ただし書、５、７）。また、収益事業の範囲からは社会医療法人が行う医療保健業（附帯業務及び収益業務として行うものは除かれます。）を除外することとされており（法令５①二十九チ）、この附帯業務とは、次の医療法 42 条各号に掲げる業務とされています。医療法 42 条医療法人は、その開設する病院、診療所又は介護老人保健施設（当該医療法人が地方自治法（昭和二十二年法律第六十七号）第二百四十四条の二第三項に規定する指定管理者として管理する公の施設である病院、診療所又は介護老人保健施設（以下「指定管理者として管理する病院等」という。）を含む。）の業務に支障のない限り、定款又は寄附行為の定めるところにより、次に掲げる業務の全部又は一部を行うことができる。一

医療関係者の養成又は再教育

二

医学又は歯学に関する研究所の設置

三

第三十九条第一項に規定する診療所以外の診療所の開設

四

疾病予防のために有酸素運動（継続的に酸素を摂取して全身持久力に関する生理機能の維持又は回復のために行う身体の運動をいう。次号において同じ。）を行わせる施設であつて、診療所が附置され、かつ、その職員、設備及び運営方法が厚生労働大臣の定める基準に適合するものの設置

五

疾病予防のために温泉を利用させる施設であつて、有酸素運動を行う場所を有し、かつ、その職員、設備及び運営方法が厚生労働大臣の定める基準に適合するものの設置

六

前各号に掲げるもののほか、保健衛生に関する業務

七

社会福祉法（昭和二十六年法律第四十五号）第二条第二項及び第三項に掲げる事業のうち厚生労働大臣が定めるものの実施

八

老人福祉法（昭和三十八年法律第百三十三号）第二十九条第一項に規定する有料老人ホームの設置

（２）みなし寄附金制度の適用等収益事業に属する資産のうちから収益事業以外の事業のために支出した金額は、その収益事業に係る寄附金の額とみなされます（法法 37 ⑤）。社会医療法人の寄附金の損金算入限度額は、所得の金額の 50％相当額（その金額が年 200 万円に満たない場合には、年 200 万円）とされます（法令 73 ①三ロ）。この取扱いは、平成 20 年４月 30 日以後終了する事業年度について適用されます（改正法令附則 11 ②）。

（３）納税義務者の区分の変更に伴う取扱い社会医療法人以外の医療法人が認定を受けて社会医療法人となる場合には、税制上、普通法人から公益法人等へと納税義務者の区分の変更が起こるため、法人の解散及び設立があったものとみなして欠損金の繰戻しによる還付等の制度を適用することとされています（法法 10 の３①・②）。このみなし解散・設立等に関する規定は、平成 20 年４月 30 日後に普通法人である社会医療法人以外の医療法人が社会医療法人となる場合に適用されます（改正法附則 13 ①、経過措置政令 16 他）。また、社会医療法人以外の医療法人が認定を受けて社会医療法人となる場合には、その事業年度開始の日から社会医療法人に該当することとなる日（以下、「該当日」といいます。）の前日までの期間とその該当日からその事業年度終了の日までの期間は、その法人の事業年度とみなされることとなります（法法 14 二十二）。 70

みなし事業年度に関する規定については、平成 20 年４月 30 日以後に特定普通法人が公益法人等に該当することとなる場合に適用されます（改正法附則 14 ②）。また、社会医療法人がその認定の取消しを受けた場合には、社会医療法人以外の医療法人となり、公益法人等から普通法人へと納税義務者の区分の変更が起こるため、その社会医療法人以外の医療法人に該当することとなる日（以下、「移行日」といいます。）前の収益事業以外の事業から生じた所得の金額の累積額又は欠損金額の累積額を移行日の属する事業年度の所得の金額の計算上、益金の額又は損金の額に算入することとなります（法法 64 の４①）。この場合には、その事業年度開始の日からその移行日の前日までの期間とその移行日からその事業年度終了の日までの期間は、それぞれ、その法人の事業年度とみなされることとなります（法法 14 二十二）。このような累積所得金額又は累積欠損金額に関する規定やみなし事業年度に関する規定は、平成 20 年４月 30 日以後に社会医療法人が社会医療法人以外の医療法人となる場合に適用されます（改正法附則 14 ②・20 ①、経過措置政令 16）。なお、普通法人から公益法人等に変わるときや、公益法人等から普通法人に変わるときなど、納税義務者の区分の変更がある場合の取扱いに関しては、４章を参照して下さい。

（４）税率社会医療法人の各事業年度の所得の金額に対しては、22％の軽減税率が適用されます（法法 66 ③）。

（５）医療法人の設立・移行時の取扱い平成 20 年度改正においては、平成 19 年の医療法の改正を受けて、医療法人の設立時の資産の贈与等に関する取扱いや持分の定めのある社団医療法人が持分の定めのない医療法人となる改正も行われています。平成 19 年の医療法改正では、これまで述べてきた社会医療法人制度の創設のほか、改正医療法における医療法人の設立の際に定款に記載する残余財産の帰属先は、国、地方公共団体、公的医療機関の開設者、医師会等これに準じる者、財団医療法人又は 71

持分の定めのない社団に限定され（医療法 44 ⑤、医療法施行規則（昭和 23 年厚生省令第 50 号）31 の２）、平成 19 年４月１日以後に設立される医療法人は、財団医療法人又は持分の定めのない社団医療法人となりました。

【資料 32

医療法改正後の医療法人の類型】社会医療法人（新設）財団

特別医療法人（＊ 1）

社団（持分なし）

（特定医療法人：税法上の類型）一般の医療法人

医療法人

出資額限度法人 44

社団（持分あり）（＊２）上記以外の医療法人＊１

特別医療法人は、平成19年３月31日で制度が廃止されていますが、既存の特別

医療法人は、平成24年３月31日まで存続することとされています。＊２

持分の定めのある社団医療法人は、平成19年４月１日以後設立できませんが、

既存のものについては、相当の間、存続することとされています。

①

医療法人の設立時の資産の贈与等に係る取扱い財団医療法人又は持分の定めのない社団医療法人が、その設立に際して贈与又は遺

贈を受けた金銭の額又は金銭以外の資産の価額は、平成 20 年度改正前は、持分の定めのある社団医療法人の取扱いに合わせて、資本金等の額に該当するものとされていました（旧法令８十四）。この場合には、この贈与又は遺贈による設立が法人税法 22 条（各事業年度の所得の金額の計算）の５項に規定する資本等取引に該当することから、法人税法 22 条２項の規定により、受贈益課税が行われることはありませんでした。しかし、医療法の改正により、今後は、持分の定めのある社団医療法人が設立できなくなることから、法人税法上、受贈益課税が行われることとなるのではないかとの疑問が生ずることとなるため、法人税法施行令 136 条の 4（医療法人の設立に係る資産の受贈益等）の１項の規定により、医療法人の設立について贈与又は遺贈を受けた金銭の額又は金銭以外の資産の価額は益金の額に算入しないものとし、利益積立金額が増加したものとすることとされています（法令 136 の４①、法令９①一ヘ）。 72

この取扱いは、平成 20 年４月 30 日以後に医療法人が設立される場合について適用されることとなっています（改正法令附則 22）。

②

持分の定めのある社団医療法人が持分の定めのない医療法人となる場合の取扱い既存の医療法人の大半を占める持分の定めのある社団医療法人（資料 33 を参照）

については、持分の定めのない医療法人に移行するか、当分の間存続することとされています（良質な医療を提供する体制の確立を図るための医療法等の一部を改正する法律（平成 18 年６月 21 日法律第 84 号）附則 10 ②）。

【資料 33

種類別医療法人数 18】平成 19 年３月 31 日現在

財

団

400

社

団

持分あり

持分なし

43,203

424

総

数

43,627

特定医療法人

特別医療法人

407

このため、持分の定めのある社団医療法人が、持分の定めのない医療法人へ円滑に移行するための税制上の取扱いを明確化することが求められ、平成 20 年度改正で、医療法人が持分の全部又は一部の払戻しをしなかったときのその払戻しをしなかったことにより生ずる利益の額を益金の額に算入しないものとし、利益積立金額が増加したものとすることとされました（法令 136 の４②、法令９①一ヘ）（資料 34 を参照）。この取扱いは、平成 20 年４月 30 日以後に持分の定めのある社団医療法人が持分の定めのない医療法人となる場合について適用されることとなっています（改正法令附則 22）。

資料 33 は、厚生労働省医療法人・医療経営のホームページ（８）統計データ「医療法人数の推移」 http://www-bm.mhlw.go.jp/topics/bukyoku/isei/igyou/midashi.html をもとに作成しました。

【資料 34

持分の定めのない医療法人への移行 19】持分あり負

持分なし負

債

移行資

産

資本金等の額

資

産

利益

益金不算入

積立利益積

金額

立金額

３

法人税以外の諸税の取扱い

（１）所得税の取扱い平成 20 年度改正により、所得税法別表１に掲げる公共法人等に社会医療法人が追加されることとなりました。したがって、社会医療法人が受け取る利子等については、所得税や住民税は非課税となり、源泉徴収も行われません。この所得税法別表１の改正規定は、平成 20 年４月１日から適用されます（改正法附則１）。

（２）消費税の取扱い消費税法別表３に掲げる法人に、社会医療法人が追加されます。消費税法別表３に掲げる法人に適用される消費税法の取扱いについては、本章１節３（２）を参照してください。この消費税法別表３の改正規定は、平成 20 年４月１日から適用されます（改正法附則１）。

（３）登録免許税・地方税の取扱い社会医療法人の登録免許税・地方税の取扱いと適用時期は、資料 35 のとおりです。法人住民税・法人事業税については、法人税法上の取扱いに従って、収益事業課税 19

資料 34 は、財務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木浩「平成 20 年度の法人税関係（含む政省令事項）の改正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年５月、19 頁をもとに作成しました。

となることから、社会医療法人以外の医療法人と比べて税制上の優遇措置が講じられていますが、不動産取得税や固定資産税・都市計画税については、社会医療法人以外の医療法人と同様に、原則として非課税の措置は講じられていません。

【資料 35 区

社会医療法人に関する登録免許税・地方税の取扱い】

分

登録免許税

内 ○

容

適用時期

設立等の登記は、課税対象となりません。

―

均等割は最低税率（地法 52 ① 一イ、平成 20 年４月１日以後開始する事業年度から適用（改正地法附則４①・ 312 ①一イ）。 ○ 法人税割については、法人税法上の規定９①、改正地令附則 15 ⑤） ○

法人住民税

法人事業税

にならい、収益事業課税となります（地法 24 ⑤、294 ⑦）。

○

所得割額によって課税し（地法 72 の２平成 20 年４月１日以後開始事業年度 ①一ロ）、法人税法上の規定にならい、収から適用（改正地法附則５①、改正益事業課税（地法 72 の５①二）となります。地令附則 15 ⑤）

不動産取得税 ○

原則として、非課税の措置はありません。

―

固定資産税及 ○ び都市計画税

原則として、非課税の措置はありません。

―

第６節

特定非営利活動法人（ＮＰＯ法人）

特定非営利活動促進法（以下、「NPO 法」といいます。）は、阪神淡路大震災を契機として国民が自由に社会貢献活動を行うことを促進するために創設され、平成 10 年 12 月から施行されました。その創設から約 10 年が経過した現在、特定非営利活動法人（以下、「NPO 法人」といいます。）はその認証数が 3 万法人を超え 20、我が国の非営利活動を支える上で大きな役割を担っています。平成 20 年 12 月からスタートする新しい公益法人制度において、NPO 法人がどのように位置付けられ、整理されるのかという点が注目されていましたが、最終的には、 NPO 法人は、公益法人制度に統合されることはなく、一般社団法人・一般財団法人等と並存する形で存続することとなりました。その結果、これから法人格を得て社会貢献活動を行うことを検討している関係者にとっては、NPO 法人と一般社団法人・一般財団法人におけるそれぞれの制度と税制を慎重に比較検討した上で、どちらの法人格を取得すべきかを選択しなければならないこととなっています。このため、ここでは、NPO 法人の法制と税制について、一般社団法人・一般財団法人のそれらとの相違点を踏まえつつ、解説を行います。

１

法制の概要 NPO 法は、特定非営利活動を行う団体に法人格を付与すること等により、ボラン

ティア活動をはじめとする市民が行う自由な社会貢献活動としての特定非営利活動の健全な発展を促進し、公益の増進に寄与することを目的とするものです（NPO 法１）。

（１）特定非営利活動とＮＰＯ法人特定非営利活動については、NPO 法２条１項に定められており、NPO 法人については、同条２項に定められています（資料 36 を参照）。

平成 20 年５月 31 日現在、NPO 法に基づく認証数は、34,719 法人となっています（内閣府 NPO ホームページ「特定非営利活動促進法に基づく申請受理数及び認証数、不認証数等」）。 http://www.npo-homepage.go.jp/data/pref.html

【資料 36

特定非営利活動について】

ＮＰＯ法２条（定義）及び別表１「特定非営利活動」とは、以下に掲げる活動に該当する活動であって、不特定かつ多数のものの利益の増進に寄与することを目的とするものをいう。（別表

第２条関係）

一

保健、医療又は福祉の増進を図る活動

二

社会教育の推進を図る活動

三

まちづくりの推進を図る活動

四

学術、文化、芸術又はスポーツの振興を図る活動

五

環境の保全を図る活動

六

災害救援活動

七

地域安全活動

八

人権の擁護又は平和の推進を図る活動

九

国際協力の活動

十

男女共同参画社会の形成の促進を図る活動

十一

子どもの健全育成を図る活動

十二

情報化社会の発展を図る活動

十三

科学技術の振興を図る活動

十四

経済活動の活性化を図る活動

十五

職業能力の開発又は雇用機会の拡充を支援する活動

十六

消費者の保護を図る活動

十七

上記の掲げる活動を行う団体の運営又は活動に関する連絡、助言又は援助の活動

２「特定非営利活動法人」とは、特定非営利活動を行うことを主たる目的とし、次の一及び二のいずれにも該当する団体であって、ＮＰＯ法の定めるところにより設立された法人をいう。一次のいずれにも該当する団体であって、営利を目的としないものであること。イ

社員の資格の得喪に関して、不当な条件を付さないこと。

ロ役員のうち報酬を受ける者の数が、役員総数の三分の一以下であること。二

その行う活動が次のいずれにも該当する団体であること。イ

宗教の教義を広め、儀式行事を行い、及び信者を教化育成することを主たる目的とするものでないこと。

ロ

政治上の主義を推進し、支持し、又はこれに反対することを主たる目的とするものでないこと。

ハ

特定の公職（公職選挙法（昭和二十五年法律第百号）第三条に規定する公職をいう。以下同じ。）の候補者（当該候補者になろうとする者を含む。）若しくは公職にある者又は政党を推薦し、支持し、又はこれらに反対することを目的とするものでないこと。

上記のとおり、この特定非営利活動とは、資料 36 の NPO 法別表の 1 号から 17 号までに掲げる活動で「不特定かつ多数のものの利益の増進に寄与することを目的とするもの」（NPO 法２①）とされています。これを一般社団法人・一般財団法人が行うことができる事業と比較してみると、一部、相違点が認められます。一般社団・財団法人法は、法人格の取得と公益性の判断を分離し、その行う事業の 77

公益性の有無にかかわらず、準則主義で法人格を取得することを認めるための法律であるため、一般社団法人・一般財団法人が行うことができる事業については、強行法規や公序良俗に反しない限り、格別の制限は設けられていません。

（２）ＮＰＯ法人の設立等 NPO 法人を設立するためには、所轄庁に設立のための申請書類を提出し、設立の認証を受けなければなりません（NPO 法 10 ①）。その後、NPO 法人は、その主たる事務所の所在地において設立の登記をすることによって成立します（NPO 法 13 ①）。また、NPO 法人は、都道府県の知事等による監督を受け、毎事業年度に１回、事業報告書等を所轄庁に提出しなければなりません（NPO 法 29 ①）。 NPO 法人と一般社団法人・一般財団法人との設立、監事・理事等、監督官庁等の主な相違点は、資料 37 のとおりです。

【資料 37

ＮＰＯ法人と一般社団法人・一般財団法人の主な相違点】 NPO 法人

一般社団法人・一般財団法人

○ 設

立

所轄庁が設立を認証（NPO 法 12 ①）○ 定款は、公証人の認証が必要認証を受けた後に主たる事務所の所（一般社団・財団法人法 13、155）在地における設立登記によって成立 ○ 主たる事務所の所在地において設立の登記をすることによって成立（一般（NPO 法 13）社団・財団法人法 22、163）

○

設立時の資金

○ 一般財団法人は、300 万円以上（一般社団・財団法人法 153 ②）

－ ○

理事３人以上、監事１人以上の設置＜一般社団法人＞が必要（NPO 法 15） ○ 理事の人数は、１人又は２人以上、 ○ 申請の際、10 人以上の社員が必要理事会を設置している一般社団法人の設立時の理事の人数は３人以上設置（NPO 法 12 ①四）（一般社団・財団法人法 16 ①、60 ①） ○ 社員は２人以上（一般社団・財団法人法 10 ①） ○ 監事の設置は任意（理事設置・会計監査人設置一般社団法人は 1 人以上監理事・監事等事設置）（一般社団・財団法人法 60 ②、61）＜一般財団法人＞ ○ 理事会設置の義務があるため、理事は３人以上設置しなければならない（一般社団・財団法人法 160 ①） ○ 監事は、1 人以上設置（一般社団・財団法人法 170 ①）

○ 監督官庁

２

都道府県の知事等による所轄（NPO ○ 行政機関の監督なし法９、41） ※ ただし、公益目的支出計画の実施

○

毎事業年度に一回、事業報告書、財産目録、貸借対照表及び収支計算書を所轄庁に対して提出（NPO 法 29 ①）

については、行政庁の監督あり（整備法 123）

法人税の取扱い

（１）ＮＰＯ法人の課税の仕組み NPO 法人は、NPO 法 46 条１項の規定により、法人税法における公益法人等とみなされ、収益事業を行う場合に納税義務が生じます（法法４①）（収益事業課税制度については、３章を参照）。ただし、税率については、他の公益法人等のように軽減税率（22%）は適用されず、普通法人と同様に、30%の基本税率（年 800 万円以下の所得に対しては 22％の軽減税率）が適用されることとなります（NPO 法 46 ①、法法 66 ①・②）。

（２）認定ＮＰＯ法人の課税の仕組み NPO 法人の中でも、税制上の一定の要件を満たしている認定特定非営利活動法人（以下、「認定 NPO 法人」といいます。）に対しては、みなし寄附金制度が適用されます。認定 NPO 法人については、国税庁長官がその認定を行うこととなっており、この点は、行政庁の認定を受けることで税制上の優遇措置が受けられることとなる公益社団法人・公益財団法人と大きく異なっています。

①

認定ＮＰＯ法人認定 NPO 法人とは、NPO 法人のうち、その運営組織及び事業活動が適正である

こと並びに公益の増進に資することにつき一定の要件（資料 38 を参照）を満たすものとして、国税庁長官の認定を受けたものをいいます（措法 66 の 11 の２③）。この認定を受けようとする法人は、所定の事項を記載した申請書を、その主たる事務所の所在地又は納税地の所轄税務署長を経由して、国税庁長官に提出しなければなりません（措令 39 の 23 ④）21。 21

平成 20 年 6 月 1 日現在認定の有効期間内にある法人数は 87 法人。国税庁 HP「認定 NPO 法人名簿」 http://www.nta.go.jp/tetsuzuki/denshi-sonota/npo/npo.htm なお、この HP では、認定 NPO 法人の申請等に関する様々な情報が紹介されています。

認定の有効期間は、国税庁長官の定める日から５年を経過する日までの期間とされています（措法 66 の 11 の２④）。平成 20 年度税制改正においては、認定 NPO 法人の認定要件等が以下のように改正されました 22。イ

認定の有効期間の延長認定の有効期間が２年から５年に延長されました（措法 66 の 11 の２④）。ただし、平成 20 年３月 31 日以前に申請書を提出している場合には、認定の有効期

間は２年となります。ロ

パブリック・サポート・テスト（PST）に関する要件の見直し ○

実績判定期間における PST の割合 PST の割合を５分の１以上とする特例（原則３分の１以上）の適用期限が平成 23 年３月 31 日まで３年延長されます（措令 39 の 23 ⑫）。

○

実績判定期間内の各事業年度における PST の割合平成 20 年度改正前は実績判定期間内の各事業年度における PST の割合が 10 分の１以上とされていましたが、平成 20 年度改正によって、この各事業年度の基準が廃止され、PST の割合は、実績判定期間における割合のみで判定することとなりました（措令 39 の 23 ①一）。

○ 実績判定期間認定の有効期間が２年から５年に延長されたことに併せて、実績判定期間が２事業年度から５事業年度へと延長されました（措令 39 の 23 ③）。 ○ ・

受入寄附金総額から控除する一者当たり基準限度超過額受入寄附金の額の総額から控除される一者当たり基準限度超過額が、平成 20 年度改正前は受入寄附金総額の 100 分の５を超える部分の額とされていましたが、平成 20 年度改正によって、受入寄附金総額の 100 分の 10 を超える部分の額とされました（措規 22 の 12 ③）。

認定 NPO 法人制度の平成 20 年度改正の内容については、国税庁「認定 NPO 法人制度が改正されました（平成 20 年５月）」（ http://www.nta.go.jp/tetsuzuki/denshi-sonota/npo/npo.htm）を参照しました。

・

社員からの寄附金については、その親族等 23 からの寄附金を同一の者からの寄附金とみなす規定は適用しないこととされました（措規 22 の 12 ⑤）。

○

総収入金額から除かれる国等からの補助金又は委託の対価一定の独立行政法人、地方独立行政法人、国立大学法人及び大学共同利用機関

法人からの補助金又は委託の対価についても、国、地方公共団体及び我が国が加盟している国際機関からの補助金又は委託の対価と同様の取扱いとされました（措令 39 の 23 ①一イ）。 ○

小規模法人 24 の特例（簡便な計算式で判定を行うことができる措置）平成 20 年度改正前は、PST の割合が３分の１以上とされていましたが、改正

後は、PST の割合が５分の１以上とされ、その適用期限が平成 23 年３月 31 日まで３年延長されました（措令 39 の 23 ⑬）。ハ

運営組織に関する要件の見直し役員又は社員の数のうちに役員又は社員の親族等及び特定の法人の占める割合が３

分の１以下であることとする要件のうち、社員の親族等及び特定の法人に係る要件を廃止することとされました（措令 39 の 23 ①三）。併せて、閲覧対象となる事項について、各社員の親族割合のうち最も高いものが追加される等の整備が行われました（措令 39 の 23 ①五、措規 22 の 12 ㉑七）。この認定要件に係る取扱いは、平成 20 年４月１日以後に行う認定の申請について適用されます（改正法附則 64、経過措置政令 16、改正措令附則 44 ①、改正措規附則 21 ①）。また、平成 20 年度改正を踏まえた認定 NPO 法人の認定要件（措令 39 の 23）は、次の資料 38 のようになります。

「その親族等」とは、その配偶者及び３親等以内の親族並びに当該社員と婚姻の届出をしていないが事実上婚姻関係と同様の事情にある者など特殊の関係にある者等をいいます（措令 39 の 23 ① 三、措令 22 の 12 ⑫）。

「小規模法人」とは、実績判定期間における総収入金額に 12 を乗じてこれをその実績判定期間における月数で除して計算した金額が 800 万円未満で、かつ、その実績判定期間において受け入れた寄附金の額の合計額が 3 千円以上である寄附者（役員又は社員に該当する者を除きます。）の数が 50 人以上である法人をいいます（措令 39 の 23 ⑮）。

【資料 38

認定ＮＰＯ法人の認定要件】

認定要件

内

１パブリックサポートテスト

容

実績判定期間（法人の直前に終了した事業年度終了の日以前５年内に終了した各事業年度のうち最も古い事業年度開始の日（その期間に事業年度の定めがない期間がある場合には、その期間内の日を含む各年のうち最も古い年の１月１日）から当該終了の日までの期間をいう。）において寄附金等収入金額÷経常収入金額≧５分の１であること＊

総収入金額から国等（国、地方公共団体、別表１に掲げる独立行政法人、地方独立行政法人、国立大学法人等）からの補助金等を控除します（措令 39 の 23 ①一イ）。＊寄附金等収入金額の計算上控除される一者あたり基準限度超過額は、受け入れた寄附金の総額の 100 分の 10 に相当する金額を超える部分とします（措規 22 の 12 ③）。＊社員親族等からの寄附金は、同一者からの寄附とはみなされません（措規 22 の 12 ⑤）。＊割合を５分の 1 とする特例（原則は３分の１）は、平成 23 年３月 31 日までの間に申請書を提出した場合に適用されます（措令 39 の 23 ⑫）。＊小規模法人の特例については省略しています。２活動の対象

実績判定期間における事業活動のうちに次の活動の占める割合が 100 分の 50 未満であること（措令 39 の 23 ①二） ① 会員等に対する資産の譲渡等及び会員等が対象である活動 ② 会員等、特定の範囲の者に便益が及ぶ活動 ③ 特定の著作物又は特定の者に関する普及啓発、広告宣伝、調査研究活動等 ④ 特定の者に対し、その者の意に反した作為又は不作為を求める活動

３運営組織及び経理

その運営組織及び経理に関し、次に掲げる要件を満たしていること（措令 39 の 23 ①三） ① 各役員について、次に掲げる者の役員の総数のうちに占める割合が、それぞれ３分の１以下であることイ役員とその配偶者及び三親等以内の親族等ロ特定の法人の役員又は使用人である者及びこれらの者と親族関係を有する者等 ② その会計について公認会計士若しくは監査法人の監査を受けていること ③ 不適切な経理を行っていないこと

４事

その事業活動に関し、次に掲げる要件を満たしていること（措令 39 の 23 ①四） ① 次の活動を行っていないことイ宗教活動ロ政治活動ハ特定の公職等又は政党を推薦、支持又は反対する活動 ② 役員、従業員、社員若しくは寄附者若しくはこれらの者と親族関係を有する者又はこれらの者と特殊な関係のある者に対し特別の利益を与えないこと等 ③ 実績判定期間における事業費の総額のうちに特定非営利活動に係る事業費の額の占める割合が 100 分の 80 以上であること ④ 実績判定期間における受入寄附総額の 100 分の 70 以上を特定非営利活動に係る事業費に充てていること ⑤ 助成金の支給を行った場合は、事後遅滞なく、その助成の実績を記載した書類をその法人の主たる事務所の所在地等の所轄税務署長を経由して国税庁長官に提出すること

業

活

動

⑥

海外への送金又は金銭の持出しを行う場合には、事前に、その内容を記載した書類をその法人の主たる事務所の所在地等の納税地の所轄税務署長を経由して国税庁長官に提出すること

５情

開

次に掲げる書類について閲覧の請求があった場合には、正当な理由がある場合を除き、これを閲覧させること（措令 39 の 23 ①五） ① 事業報告書等、役員名簿等及び定款等 ② 役員報酬又は従業員給与の支給に関する規定 ③ 上記４⑤・⑥の規定により提出した書類の写し ④ 収入の明細その他の資金に関する事項、資産の譲渡等に関する事項、寄附金に関する事項等を記載した書類 ⑤ 寄附金を充当する予定の具体的な事業の内容を記載した書類

６不正行為等

法令違反、偽りその他不正の行為により利益を得、又は得ようとした事実その他公益に反する事実がないこと

７設立後の経過期間

申請書を提出した日を含む事業年度開始の日において、設立の日以後１年を超える期間が経過していること

８所轄庁の証明

所轄庁から法令等に違反する疑いがあると認められる相当の理由がない旨の証明書の交付を受けていること

②

報

公

認定ＮＰＯ法人に対するみなし寄附金認定 NPO 法人については、「その収益事業に属する資産のうちからその収益事業

以外の事業のために支出した金額」（法法 37 ⑤）は、寄附金とみなして損金算入限度額（その事業年度の所得の金額の 20％相当額）に達するまでの金額が損金の額に算入されます（措法 66 の 11 の２①、法令 73 ①三ハ）。しかしながら、認定 NPO 法人以外の NPO 法人については、みなし寄附金制度が設けられていません。一般社団法人・一般財団法人についても、NPO 法人と同様に、みなし寄附金制度は設けられていませんが（法法 37 ⑤）、この一般社団法人・一般財団法人に対してみなし寄附金制度を設けない理由は、みなし寄附金の優遇措置のない NPO 法人に関する税制との平仄を合わせるためではないかと思われます。また、一般社団法人・一般財団法人と NPO 法人とを比較する場合に、重要な留意点として指摘しておかなければならないと考えられるのは、一般社団法人・一般財団法人には、4 章「納税義務者の区分の変更」において説明するように、普通法人が公益法人等となったり、公益法人等が普通法人となったりするという納税義務者の区分の変更があった場合の特別な措置が存在しているのに対して、NPO 法人については、納税義務者の区分を変更するという仕組みは採られていません。 4 章において説明するように、一般社団法人・一般財団法人については、営利型法人から非営利型法人となった場合には、欠損金の繰戻し還付の適用が受けられる一方 83

で青色欠損金の繰越しが認められなくなったり、非営利型法人から営利型法人となった場合には、累積所得金額が益金の額とされたり累積欠損金額が損金の額とされたりします。このように、一般社団法人・一般財団法人と NPO 法人の税制には、共通するものもあり、相違するものもありますが、新たに法人格を取得して社会貢献活動を行うことを予定している関係者にとっては、両者の相違点は非常に重要となります。

３

法人税以外の諸税の取扱い

（１）所得税の取扱い NPO 法人及び認定 NPO 法人については、所得税法別表１の公共法人等に該当しないため、一般社団法人・一般財団法人が支払いを受ける利子等と同様に、所得税及び住民税の利子割等が課税されます。利子等の収入で事業を行ってきた社団法人・財団法人にとって、一般社団法人・一般財団法人となった場合に利子等に対する源泉所得税課税が行われることが大きな問題となるということは、本章１節３（１）において既に述べたとおりですが、この利子等に対する課税も、NPO 法人に対する課税との整合性を考慮したものではないかと考えられます。

（２）消費税の取扱い NPO 法人は、消費税法別表３に掲げられている法人とみなされます（NPO 法 46 ②）。消費税法別表３に掲げる法人の取扱いについては、本章１節３（２）を参照して下さい。

（３）登録免許税・地方税の取扱い NPO 法人に関する登録免許税・地方税の取扱いについては、資料 39 を参照して下さい。

【資料 39 区

ＮＰＯ法人に関する登録免許税・地方税の取扱い】

分

内

容

登録免許税

○

法人住民税

○ 均等割は最低税率となります（地法 52 ①一イ、312 ①一イ）。 ○ 法人税割については、法人税法上の規定にならい、収益事業課税となります（地法 24 ⑤・294 ⑦）。

法人事業税

設立等の登記は、課税対象となりません。

○

所得割額又は収入割額によって課税され（地法 72 の２)、所得割については、法人税法上の規定にならい、収益事業課税となります（地法 72 の５①十一）。

不動産取得税 ○

原則として、非課税の措置はありません。

固定資産税及 ○ び都市計画税

原則として、非課税の措置はありません。

第７節

その他の公益法人等（学校法人・社会福祉法人・宗教法人等）

法人税法別表２に掲げられている公益法人等には、上述の公益社団法人・公益財団法人、非営利型法人に該当する一般社団法人・一般財団法人、社会医療法人以外にも、学校法人・社会福祉法人・宗教法人等といった非営利法人が多数含まれています。これらの公益法人等に関しては、３章において解説する収益事業課税制度が適用されることとなっていますので、その詳細については３章を参照して下さい。また、これらの公益法人等に関しては、みなし寄附金制度が適用されます。公益法人等については、「その収益事業に属する資産のうちからその収益事業以外の事業のために支出した金額」（法法 37 ⑤）は、みなし寄附金として、損金算入限度額までの金額が損金の額に算入されます。この場合の損金算入限度額は、学校法人・社会福祉法人・更生保護法人については、所得の金額の 50％相当額と年 200 万円のいずれか多い金額、その他の法人については、所得の金額の 20％相当額とされています。また、これらの公益法人等の各事業年度の所得に対する法人税の税率は、22％の軽減税率が適用されます（法法 66 ③）。

ところで、これらの公益法人等に関しては、平成 20 年度改正において抜本的な改革が行われるのか否かということが注目されていたわけですが、結果的には、大きな改正は行われませんでした。このため、公益社団法人・公益財団法人に関しては公益目的事業が非課税となるなど、非営利事業に課税をしないという観点に立つ抜本的な改革が行われたにもかかわらず、これらの公益法人等に関しては、公益社団法人・公益財団法人の公益目的事業と同様の事業を行っている場合であっても、それが収益事業に該当すれば課税が行われるなど、理論的に説明が難しい不整合が生ずることとなっています。これらの公益法人等と、公益社団法人・公益財団法人、一般社団法人・一般財団法人との間のみなし寄附金や税率の相違に関しても、合理的な説明は難しいと考えます。このような事態が生じた大きな原因は、非営利法人の全般に対して統一的な法制が存在していないことや非営利法人の多様性にあると考えますが、「営利に課税をし、非営利には課税をしない」という所得課税の原則に立ち戻り、非営利法人の全般を見 86

渡して体系的で理論的な制度を創ることを目指す余地が全くない、ということではないと考えます。

第8節

人格のない社団等

平成 20 年の公益法人改革により、これまで法人格を取得できずに人格のない社団等となってきた団体についても、比較的容易に一般社団法人・一般財団法人として法人格を取得することが可能となっています。この「人格のない社団等」とは、法人税法においては、法人でない社団又は財団で代表者又は管理人の定めがあるものとされており（法法２八）、下記のとおり、法人税基本通達において、具体的な判断基準が示されています。法人税基本通達１－１－１（法人でない社団の範囲）法第２条第８号《人格のない社団等の意義》に規定する「法人でない社団」とは、多数の者が一定の目的を達成するために結合した団体のうち法人格を有しないもので、単なる個人の集合体でなく、団体としての組織を有して統一された意志の下にその構成員の個性を超越して活動を行うものをいい、次に掲げるようなものは、これに含まれない。 ⑴

民法第 667 条《組合契約》の規定による組合

⑵

商法第 535 条《匿名組合契約》の規定による匿名組合

法人税基本通達１－１－２（法人でない財団の範囲）法第２条第 8 号《人格のない社団等の意義》に規定する「法人でない財団」とは、一定の目的を達成するために出えんされた財産の集合体で特定の個人又は法人の所有に属さないで、一定の組織による統一された意志の下にその出えん者の意図を実現すべく独立して活動を行うもののうち法人格のないものをいう。法人税基本通達１－１－３（人格のない社団等についての代表者又は管理人の定め）法人でない社団又は財団について代表者又は管理人の定めがあるとは、当該社団又は財団の定款、寄附行為、規約等によって代表者又は管理人が定められている場合のほか、当該社団又は財団の業務に係る契約を締結し、その金銭、物品等を管理する等の業務を主宰する者が事実上あることをいうものとする。したがって、法人でない社団又は財団で収益事業を行うものには、代表者又は管理人の定めのないものは通常あり得ないことに留意する。

この人格のない社団等については、収益事業を行う場合に限り納税義務があるものとされており（法法４①）、各事業年度の所得のうち収益事業から生じた所得以外の所得及び清算所得については、それぞれ各事業年度の所得に対する法人税及び清算所得に対する法人税を課さないこととされています（法法５・７）。このため、課税所得の範囲は、非営利型法人に該当する一般社団法人・一般財団法人と同じとなっており、適用税率も基本税率 30％（課税所得の金額のうち年 800 万 88

円までは 22％）となっています。ところで、本節の冒頭に記載したとおり、人格のない社団等は、一般社団法人・一般財団法人を受け皿として法人格を取得することがあるものの、一般社団法人・一般財団法人よりもその組成や目的等には制約がありません。このため、人格のない社団等において、利益の分配を目的として事業を行うということも有り得ます。このため、本来であれば、人格のない社団等と一般社団法人・一般財団法人との税制は、この両者の関係を踏まえたものとなっていなければなりません。しかしながら、この両者の税制を比較してみると、合理的でない不均衡な制度となってしまっていると言わざるを得ません。すなわち、一般社団法人・一般財団法人は、非営利型法人の要件に該当しなければ全ての所得に対して課税されることとなるのに対して、人格のない社団等であれば、活動内容に関係なく、収益事業に対してのみ課税することとなっています。平成 20 年度改正において、本来であれば、利益の分配を行うのか否かを基準として法人税課税の適否を判定するという基本的な考え方を明確に打ち立てて、人格のない社団等についても、改正の対象に含め、利益の分配を行うものについては、普通法人として全所得課税とするべきであったと考えます。

第９節

外国公共法人・外国公益法人等

１平成 20 年度改正前の取扱い（１）外国公共法人平成 20 年度改正前の我が国における外国公共法人の法人税における取扱いは、外国公共法人が非課税外国法人として財務大臣の指定を受けて告示されたときは、法人税を課さないこととされていました。外国の公共法人に関しては、我が国の公共法人がその国に源泉のある所得を有していたとしてもそれに課税を行わないこととされている国の公共法人には、我が国では課税しないこととされていました（旧法法別表１の２号）。なお、平成 20 年 6 月 1 日現在、外国公共法人に該当するものとして指定されているものはありません。

（２）外国公益法人等平成 20 年度改正前の我が国における外国公益法人等の法人税における取扱いは、外国公益法人等が収益事業から生ずる所得に対してのみ課税される法人として財務大臣の指定を受けて告示されたときは、その所得に対してのみ法人税が課されることとされていました（旧法法別表２の２号）。これは、既に外国公共法人で説明した理由と同様に、相互主義によって課税を免除しようとするものですが 25、現在、指定を受けている法人は、僅か数法人に限られています。また、これらの外国公益法人等に対して課する各事業年度の所得に対する法人税の税率は、国内の公益法人等と同様に、 22％の軽減税率とされていました（旧法法 143 ③）。

（３）外国法人である人格のない社団等外国法人である人格のない社団等については、国内源泉所得で収益事業から生ずるものを有する場合に限って法人税が課税されることとなっていました（旧法法４③）。

武田昌輔編著『コンメンタール法人税法』第一法規、第 1 巻 598 頁

２

平成 20 年度改正後の取扱い平成 20 年度改正においては、外国公共法人及び外国公益法人等に対する指定制度

が廃止されることとなり、法人税法別表１の２号及び別表２の２号が削除され、外国法人である公共法人・公益法人等に対しては、国内源泉所得（法法 138）を有する場合には、その国内源泉所得が収益事業以外の事業から生ずるものであっても、法人税の納税義務が生ずることとされました（法法４③）。また、この改正により、外国公益法人等に対する税率の優遇措置（旧法法 143 ③）も廃止され、普通法人と同様の税率が適用されることとなっています。既に指定を受けている外国公益法人については、平成 25 年 11 月 30 日までに開始する各事業年度の所得に対する法人税については、上記の優遇措置を継続し（改正法附則 11）、その後の事業年度においては指定制度を廃止することとされています。平成 20 年度改正において、外国公共法人及び外国公益法人等に対する指定制度が廃止された理由は、指定法人が僅か数法人に止まり、制度の意義が乏しいと考えられたためと想定されます。しかしながら、外国法人である人格のない社団等に対しては、今回改正が行われていないことから、その収益事業から生ずる国内源泉所得のみに課税が行われる一方で、外国公共法人及び外国公益法人等に対する指定制度が廃止されたことにより、外国法人である公共法人・公益法人等に対しては、そのすべての国内源泉所得に課税が行われることとされ、理論的な説明が難しい不整合が生じています。また、国際化の急速な進展に伴い、国境の壁がますます低くなっていく流れの中にあって、内国法人に対する課税と外国法人に対する課税の相違を拡大する方向での改正が妥当であるのか否かという点も考慮してよかったのではないかと思われます。いずれにしても、将来的には、外国の公共法人・公益法人等であっても、我が国のそれと同じように、積極的に我が国における公益活動を行ってもらうことができるような税制とすることを検討してもよいのではないかと考えられます。その際には、外国で設立された公益法人についても、米国内国歳入庁に申請し、免税団体として認められれば一定の非課税措置が講じられている米国の取扱いが参考となるものと考えます。

第３章

収益事業課税制度

公益法人等は、非営利法人であるため、原則として法人税は課税されませんが、例 1 外的に収益事業を行う場合には法人税が課税されることとなっています（法法４①た

だし書）。この「収益事業」とは、1 章２節２（３）の資料６に掲げる 34 の業種（特掲事業）とされています。公益法人等に適用される収益事業課税制度においては、課税される所得が収益事業から生じた所得に限定されているため、収益事業から生ずる所得とその他の事業から生ずる所得に関する経理の区分をはじめとして、所得の計算においてもいくつかの特別な取扱いが存在します。以下、まず、収益事業に係る所得の計算等に関する取扱いの解説と検討を行い、その後に、収益事業の範囲について解説を行います。

第１節

収益事業に係る所得の金額の計算等

収益事業課税制度における所得の金額の計算も、基本的には普通法人の場合と同様ですが、その所得の範囲が収益事業から生じた所得に限定されているなどの特殊性があることから、普通法人の所得の金額の計算と比べると、次のような特別な取扱いがなされます。

１

区分経理公益法人等は、その収益事業から生ずる所得に対してのみ法人税が課税されること

から、これらの法人が収益事業と収益事業以外の事業とを行う場合には、収益事業から生ずる所得に関する経理と収益事業以外の事業から生ずる所得に関する経理とを区分して行わなければならないこととされています（法令６）。この場合の「所得に関する経理」というのは、単に収益及び費用に関する経理だけでなく、資産及び負債に関する経理を含むこととされています（法基通 15 －２－１）。

人格のない社団等についても、公益法人等と同様に、収益事業課税制度が適用されます。

ただし、一つの資産が収益事業と収益事業以外の事業とに共用されているような場合には、専用面積等が明らかな場合を除き、当該資産をそれぞれの事業ごとに区分することは事実上困難であることから、このような場合には、当該資産を区分経理することなく、当該資産に係る償却費等の費用の額を合理的に区分して経理すれば足りることとされています（同通達注）。ところで、収益事業に係る所得の金額の計算は、この区分経理を前提にして行われることとなることから、区分経理をどのような考え方で整理するのかということが非常に重要となるわけですが、現行の区分経理に関しては、やや疑義無しとしない部分があります。以下に述べる資産の帳簿価額による区分替えの処理などからも分かるとおり、現行の取扱いにおいては、区分経理を行う意義が必ずしも明確ではありません。収益事業に係る所得の金額の計算における区分経理は、収益事業を収益事業以外の事業と分けてその事業活動の成果を適切に所得に反映させることにその意義があるということであれば、移転価格税制における独立企業原則と同様に、区分の異なる事業間の取引の取扱いは時価を基準とし、各事業間の内部取引も外部取引と同様に取り扱うことが必要となると考えられます。すなわち、収益事業を独立の事業単位と見て所得金額の計算を行うことが、収益事業活動の成果を適切に所得に反映させることとなるものと考えられます。各事業間の取引を帳簿価額等により行うということになると、各事業の適切な所得金額が計算できないだけでなく、租税回避の温床を提供することともなりかねません。このように、現行の区分経理には疑義無しとしない部分があると言わざるを得ませんが、以下においては、実務の指針を示すという観点から、現行の制度と取扱いを基本として解説を行うこととします。

２

収益事業の元入金従来、新たに収益事業を開始した場合に、収益事業に属する資産及び負債（外部負

債に限ります。）として資産及び負債の区分経理をしたときは、両者の差額は収益事業に係る資本の元入額とし、その後に追加して収益事業に支出された金銭その他の資産の価額についても、同様に取り扱われてきました（旧法基通 15 －２－３）。このため、例えば、その差額相当額を収益事業以外の事業からの借入金として経理 93

して利息を支払うようなことは認められない 2 との見解が示されていました。しかし、「法人税基本通達等の一部改正について」（法令解釈通達）（平成 20 年７月２日付課法２－５他１課共同）により、この取扱いが次のように改められました。法人税基本通達 15 － 2 － 3（収益事業に属するものとして区分された資産等の処理）収益事業を開始した日において、令第 6 条《収益事業を行う法人の経理の区分》の規定により収益事業以外の事業に属する資産及び外部負債につき収益事業に属するものとして区分経理した場合における当該資産の額の合計額から当該外部負債の額の合計額を減算した金額を元入金として経理したとしても、当該金額は、資本金等の額及び利益積立金額のいずれにも該当しないことに留意する。その後において、収益事業以外の事業に属する金銭その他の資産につき収益事業に属するものとして区分経理した場合における当該金銭その他の資産の価額についても、同様とする。（注）収益事業に属するものとして区分経理した金額を、他会計振替額等の勘定科目により収益又は費用として経理した場合には、当該金額は益金の額又は損金の額に算入されない。

この新たな取扱いにおいては、元入金は資本金等の額及び利益積立金額のいずれにも該当しないものとされることになりますので、負債とする以外には処理のしようがないこととなります。どのような根拠で従来の取扱いを変更することとなるのかということを明らかにするとともに 3 、従来の利息の計上を認めない取扱いをどのようにするのかということも、併せて明らかにする必要があると考えます。公益法人等が収益事業と収益事業以外の事業を行っている状態は企業が事業部制を採っている状態と似ているわけですが、事業部制を採っている企業においては、各事業部の損益を適切に計算するために、内部貸借はもとより、内部出資に関しても、これを内部貸借と同様とみて、内部利子の計上を行っているものが少なくないのではないかと考えられます。

2 3

窪田悟嗣編著『法人税基本通達逐条解説』税務研究会出版局、平成 20 年６月、1386 頁公益法人等が収益事業を開始して法人税の納税義務が生じ、収益事業から生ずる所得に対する法人税の申告を行う場合には、その開始の日の収益事業に属する資産の額の合計額から外部負債の額の合計額を控除した残額が資本の元入額となることは、「しごく当然のこと」（有安正雄・坂元左・渡辺淑夫『逐条詳説法人税関係通達総覧法人税基本通達編』第一法規、4126 頁）と指摘されていました。

３

収益事業以外の事業に属していた資産・負債の帳簿価額

平成 20 年度改正により、内国法人である公益法人等のその収益事業以外の事業に属していた資産及び負債がその収益事業に属する資産及び負債となった場合のその資産及び負債（以下、「転用資産等」といいます。）又は公益法人等が普通法人若しくは協同組合等に該当することとなった場合のその該当することとなった時において有するその収益事業以外の事業に属していた資産及び負債（以下、「移行時資産等」といいます。）の帳簿価額は、それぞれその転用資産等の価額としてその収益事業に関する帳簿に記載された金額又はその移行時資産等の価額としてその該当することとなった時においてその帳簿に記載されていた金額とすることとされています（法令 131 の６）。この改正以前においても、法人税基本通達 15 －２－２（固定資産の区分経理）により収益事業以外の事業の用に供してきた固定資産をある時期から収益事業の用に供することとなった場合には、その時以降、その固定資産について経理の区分替えを行わなければならないこととされており、この場合、その区分替えの基礎となる帳簿価額については、その収益事業の用に供することとなった時におけるその固定資産の帳簿価額によりその経理を行うこととされていました。そのため、収益事業以外の事業の用に供されていた資産につきその経理において減価償却をほとんど行っていなかった場合や、逆に、収益事業以外の事業の経理において当該資産につき税法上の限度額を超える減価償却（＊）を行っていた場合に、区分替えの時点において当該資産について評価替えを行って帳簿価額を増額又は減額をしたとしても、その増減はなかったものとされていました（同前）。＊

収益事業以外の事業の用に供していた固定資産を収益事業の用に供した場合のその後の償却限度額の計算については、法人税基本通達７－４－３から同通達７－４－４の２までに定める償却方法を変更した場合の償却限度額の計算の例によることとされています（法基通 15 －２－２（注））。

収益事業以外の事業の用に供していた固定資産を収益事業の用に供した場合において、従来の法人税基本通達 15 －２－２も新たな法人税法施行令 131 条の６（収益事業以外の事業に属していた資産及び負債の帳簿価額）の規定も帳簿価額により区分替えを行うこととされており、実質的な取扱いの差異はないと考えますが、同施行令の対象範囲は「資産及び負債」とされており、同通達の対象範囲である「固定資産」を 95

内包するものとなっています。そのため、平成 20 年度改正による前述の法人税法施行令 131 条の６の規定の創設に伴い、今後、法人税基本通達 15 －２－２の内容の修正及び同施行令との位置付けの明確化が望まれます。

４

費用・損失の区分経理公益法人等が収益事業と収益事業以外の事業とを行っている場合における費用又は

損失の区分経理については、次によることとされています（法基通 15 －２－５）。

（１）直接費等収益事業について直接要した費用の額又は直接生じた損失の額は、収益事業に係る費用又は損失の額として経理することとされています。この場合、その費用又は損失が収益事業について直接要し、又は直接生じたものであるかどうかは、個々の費用又は損失の性質、その発生原因などに応じて判断することになります。

（２）共通経費等収益事業と収益事業以外の事業とに共通する費用又は損失は、資産の使用割合、従業員の従事割合、資産の帳簿価額の比、収入金額の比その他その費用又は損失の性質に応ずる合理的な基準により収益事業と収益事業以外の事業とに配賦し、これに基づいて経理することとされています。この場合、その配賦に使用する基準は、個々の費用又は損失の性質等に応じて、例えば、次のようにその費用又は損失ごとに採用し、かつ、その採用した基準は、特段の事情がない限り継続して採用すべきこととなります。費用又は損失

配

減価償却費

資産の使用割合（使用面積割合、使用時間割合等）

人件費

従業員の従事割合（従事人員割合、従事時間割合等）

借入金の利子

総資産の帳簿価額の割合等

一般管理費

収入金額割合等

賦

基

準

（３）内部利子・賃借料公益法人等が収益事業以外の事業に属する金銭、固定資産等を収益事業のために使用した場合においても、これにつき収益事業から収益事業以外の事業へ利子、賃借料等を支払うこととし、その額を収益事業に係る費用又は損失として経理することは認められません（法基通 15 －２－５（注））。これは、「収益事業の所得に関し区分経理をするとはいっても、同一法人内における単なる計算上の区分として一つの経理を二分するにすぎないのであるから、それぞれの経理をあたかも人格の異なる２つの法人の経理のように割り切るというところまでは徹底できないのである 4」という見解が示されています。

（４）収益事業に専属する借入金等の利子公益法人等がその事業資金に充てるために借入れた借入金の利子は、収益事業と収益事業以外の事業の共通経費として一定の基準により収益事業に係る部分の金額を配賦することになりますが（法基通 15 －２－５（2））、収益事業のみの資金需要として借り入れた場合でも、同様に取扱うこととされています。しかし、法令の規定、主務官庁の指導等により収益事業以外の事業に係る資金の運用方法等が規制されているため、収益事業の遂行上必要な資金の全部又は一部を外部からの借入金により賄うこととしている場合には、前記の取扱いの特例として、当該借入金等の利子の額のうち当該収益事業の遂行上必要と認められる部分の金額は、収益事業について直接要した費用の額とすることができることとされています（法基通 15 －２－６）。

５

公益法人等の行った低廉譲渡等の取扱い法人が時価よりも低い価額で資産を譲渡し、又は経済的な利益の供与をした場合に

は、その時価と実際に収受した対価との差額のうち、実質的に贈与等をしたと認められる金額を寄附金の額に含めて損金算入限度計算の対象にすることとされています（法法 37 ⑧）。しかし、公益法人等はもともと公益を目的とするものであるため、その本来の目的にしたがって資産を無償で譲渡し、あるいは無利息で資金の貸付けを行うなどのこと 4

窪田悟嗣編著前掲注２,

1389 頁

が行われることもありますが、公益法人等が通常の対価の額に満たない対価による資産の譲渡又は役務の提供を行った場合においても、その資産の譲渡等が当該公益法人等の本来の目的たる事業の範囲内で行われるものである限り、その資産の譲渡等については法人税法 37 条８項（低廉譲渡等）の規定の適用はないものとされています（法基通 15 －２－９）。

６

収益事業に係る固定資産の処分損益公益法人等が収益事業を行う場合には、その収益事業に付随する行為から生ずる損

益についても、収益事業の損益として計算することとされていますので、公益法人等が収益事業に属する固定資産を譲渡した場合には、その譲渡による損益は、原則として収益事業の損益となります。他方、収益事業以外の事業の用に供している固定資産については、その処分損益については、非課税とされており、同じ固定資産でありながら、それがたまたま収益事業に使われていたか、そうでないかによって、その処分損益の取扱いが全く変わってくることとなります。そこで、収益事業用の固定資産の処分損益であっても、一定の場合には、収益事業に係る損益に含めないことができることとされています（法基通 15 －２－ 10）。イ

相当期間にわたり保有されていた固定資産の処分損益公益法人等が相当期間にわたり固定資産として保有していた土地、建物、構築物

等を譲渡した場合には、たとえその固定資産が収益事業の用に供されていたものであっても、原則としてその譲渡による損益は収益事業の所得には含めないこととされています。現行の収益事業課税制度の下では、キャピタル・ゲインについては課税しないことを原則としており、極めて長期にわたって保有している場合には、その譲渡益が主としてキャピタル・ゲインであることが明確であると考えているものであり、したがって、譲渡収入の中に、キャピタル・ゲインとは別の、例えば、譲渡に際して行った区画形質の変更や、マンション分譲などにより付加された部分に係る収入がある場合には、キャピタル・ゲイン部分とは切り離して課税対象となることに注意する必要があります。 98

ロ

収益事業の廃止等に伴う固定資産の処分損益収益事業の全部又は一部を廃止して、その廃止に係る事業に属する固定資産の処

分をした場合には、その処分損益は事業廃止に伴う一種の清算損益であって、収益事業に付随する損益とはいい難いので、前記イに該当しない場合であっても、収益事業の損益には含めないこととされています。

７

公益法人等が収受する借地権利金等公益法人等が、その固定資産である土地又は建物の貸付けをしたことにより収受す

る権利金その他の一時金の取扱いについては、収受した権利金の額が、時価の２分の１を超える権利金であり、法人税法施行令 138 条１項の規定の適用を受けるものについては、土地の譲渡による収益の額として法人税基本通達 15 －２－ 10 の取扱いに準ずることとされており、それ以外の権利金及び契約の更新又は更改に際して収受する更新料等の額については、不動産の貸付けに係る収益の額とすることとされています（法基通 15 －２－ 11）。

８

公益法人等が収受する補助金等の収入収益事業を行う公益法人等が国又は地方公共団体等から受ける補助金、助成金等の

額については、次のとおり取扱うこととされています（法基通 15 －２－ 12）。イ

固定資産の取得又は改良に充てるために交付を受ける補助金等の額は、たとえ当該固定資産が収益事業の用に供されるものである場合であっても、収益事業に係る益金の額に算入しないこととされています。なお、この場合の、当該固定資産の取得価額（償却限度額又は譲渡損益等の計算の基礎となる金額）については、実際の取得価額とすることとされています。

ロ

収益事業の収入金額又は経費の金額を補てんするために交付を受ける補助金等の額は、収益事業に係る益金の額に算入することとされています。

第２節

収益事業の範囲

公益法人等の課税対象となる「収益事業」とは、「販売業、製造業その他の政令で定める事業で、継続して事業場を設けて行われるもの」をいい（法法２十三）、資料 40 に掲げる通り、34 の業種が特掲されており（法令５）、公益法人等がこれらの事業を行う場合にはその事業が公益法人等の本来の目的たる事業であるときであっても、その事業から生ずる所得については法人税が課されることとされています（法基通 15 －１－１）。平成 20 年度改正においては、収益事業の範囲に労働者派遣業が追加されるとともに、収益事業に該当する医療保健業から社会医療法人が行う医療保健業が除外されることとなりました。収益事業課税制度は、通常、株式会社等の営利法人や個人事業者と競合の関係にある事業から生じた所得について課税するためものであると説明されています。しかし、例えば、技芸教授業の中には、パソコン教室、英会話教室、スポーツクラブなどといった、今日では日常的な事業が収益事業に含まれずに非課税扱いとなっているなど、営利法人との競合業種と考えられる事業が収益事業の範囲から除外されているといった問題点があると指摘されています。また、近年においては、営利法人との競合を事由の一つとして、限定列挙されている収益事業の範囲を拡大解釈していると考えられる判決 5 も出されており、収益事業 5

名古屋地裁平成16年（行ウ）第４号法人税額決定処分等取消請求事件、名古屋高等裁判所平成 17年（行コ）第31号法人税額決定処分等取消請求控訴事件【事案の概要】本件は、宗教法人である控訴人が、死亡した愛玩動物の飼い主から依頼を受けて、葬儀供養等を行うなどして金員を受け取ったことに対してペット葬祭業が収益事業に当たるとして法人税決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分を受けたため、その取消しを求めて抗告訴訟を提起したところ、原審は棄却したため、控訴した事案である。【判示事項】１法人税法等が公益法人等に対して種々の優遇措置を講じているのは、少なくとも、人間社会において潤滑油に例えるべき一定の有用性を持った非営利活動を行うとされていることに着目し、国家としても、その限りにおいて税制上の便宜を提供しようとするものと解するのが相当である。（原審判決引用）２収益事業該当性の有無は、当該事業の展開の手法、収受される財貨の額が定まるに至る経緯、その額と給付行為の内容との対応関係、例外の許容性などの具体的諸事情を総合的に考慮し、一般事業者が行う類似事業と比較しつつ、社会通念に従って、果たしてその財貨移転が任意になされる性質のものか否かを判断して決せられるべきものである。（原審判決引用）３原告が行う合同葬、一任葬及び立会葬は、いずれも、原告がペットの葬儀を執り行い、ペットの死体を焼却することを約し、他方、ペット供養希望者が「料金表」ないし「供養料」の表題が付された金額表に記載された金員を交付することを約しているのであるから、死体の焼却については請負契約、それ以外については準委任契約の成立要件を充足すると解される。（原審判決引用）４税法上、「墳墓地」の意義は明定されていないが、墓地法２条４項にいう死体ないし焼骨が人間のそれを指すことは疑う余地がないから、「墳墓地」も人間に関するものに限られると解される上、実質的にも、墳墓地が周辺住民の生活環境との関係で配慮が求められる一方、国民生活に

100

の範囲が争点となる事例も多く見られます。１章２節の「１

公益法人に対する法人税課税の沿革」において説明したように、

収益事業課税制度は、個々にその公益性を判断することが困難であることから、公益法人等に対する課税の根拠についての詳細の検討を行わないまま、公益法人等の行う事業に着目して創設された外形課税制度であって、法人の所得に課税するという法人税の本質からすると、異質の性格を有している制度であるために、上記のような様々な問題が生ずることとなっていると考えられます。また、平成 20 年度改正においては、また、公益社団法人・公益財団法人が行う収益事業のうち、公益目的事業に該当するものについては収益事業課税の対象には含まれないこととされる（法令５②一）等の公益法人制度改革に対応した整備が行われました。この場合、公益社団法人・公益財団法人に対する収益事業の枠組みを利用した非課税措置であると見ることができるわけですが、今後は、我が国に固有の制度としてはじまった収益事業課税制度を公益法人税制における課税対象の外枠を示すものとして積極的に評価するという新たな視点から収益事業課税制度を捉えることが必要ではないかと考えます。上記のような問題も、このような視点に立って、公益法人税制の課税対象の外枠はどのようなものであるべきかという問題として改めてその解決策を模索することとするべきではないでしょうか。もちろん、この際には、その枠内においては非営利には課税しないという所得課税の基本的な考え方で課税か非課税かの区分が行われるという前提で検討を行い得ることとなっていなければなりません。

とって必要な施設であることから、その永続性と非営利性を確保する必要性が高いのに対し、ペットの死体の処理については、現行法上特段の規制はなく、法的には「廃棄物」として市町村が処理すべき性質のものであるから、人についての墳墓地と同様の公共性、公益性は見出し難い。（原審判決引用）５原告はペット葬祭業に関連して塔婆、プレート、骨壷、袋、位牌、石版、墓石を交付し、これに対してあらかじめ定められた一定額の金員を受領しているのであるから、これらの行為は「物品販売業」に該当する。（原審判決引用）６原告は、人間についての墓地を設置し、利用者から依頼を受けて管理し、その対価としてあらかじめ定められた料金を取得しているところ、このような行為は、通常の霊園墓地経営と同様であるから、請負業に該当すると解される。（原審判決引用）７控訴人は、僧侶による読経等の行為が純粋な宗教行為であって、収益事業に該当しないから、本件課税処分のうち、少なくともこれらの行為に関して収受された金員に関する部分は取り消されるべきものであると主張するが、宗教行為であるか否かによって、直ちに当該行為の収益事業該当性が左右されるものではなく、控訴人が行ったペットの葬儀、遺骨の処理等の行為は、僧侶による読経等を含め、いずれも収益事業に該当すると解されるから、控訴人の主張は採用できない。（出典）ＴＡＩＮＳ・Z888-1079「概要」

101

【資料 40

収益事業の内容】事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

１物品販売業（法令５① 卸売業、小売業といった物品（動植物その公益社団法人・公益財一）他通常物品といわないものを含む。）の販団法人等が行う児童福祉施設の児童の給食用

売

◇農産物等を直接不特定又は多数の者に販輸入脱脂粉乳の販売業売する行為（法基通 15-1-9）を含み、宗等（法令 5 ①一）教法人におけるお守り等の販売、学校農産物等を特定の集荷法人等が行う教科書等の販売（法基通業者等に売り渡す行為 15-1-10）は該当しない。

（法基通 15-1-9）

学校法人等が行う一定のバザー（法基通 15-110）２

不動産販売業（法令５不特定又は多数の者を対象として、反復又は特定法人（法基通 15-1①二）継続的に土地、建物などの譲渡を行う事業 13）の行う不動産販売業等（法令５①二）公益法人等が相当期間保有していた土地の譲渡を容易にするために区画形質の変更等を行って譲渡した場合の区画形質の変更による付加価値以外の部分（法基通 15-1-12）

３

金銭貸付業（法令５① 継続的に行われる金銭の貸付け三）

独立行政法人農業・食

◇貸付先が不特定又は多数の者である金銭品産業技術総合研究機の貸付（金融業）に限られない（法基通構が法律に基づく業務 15-1-14）。

として行う金銭貸付業（法令５①三）公益法人等が余裕資金の運用等として行う有価証券の現先取引（法基通 15-1-14（注））公益法人等がその会員等に対して行う基準割合以下の利率による共済貸付け（法基通 15-1-15）

４

物品貸付業（法令５① 物品をその利用者の管理のもとに移して利土地改良事業団体連合四）

用させる事業

会が会員に対して行う

◇旅館における遊技用具の貸付は旅館業物品販売業等（法令５に、遊技所業等に係る施設内において使 ①四）用される物品（用具）の貸付は遊技所業に含まれる（法基通 15-1-16）。

102

事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

５不動産貸付業（法令５土地、建物などの不動産をその用途、用法に特定法人が行う不動産 ①五）

従って他の者に利用させ、対価を得る事業

貸付業等（法令５①五）

◇店舗のケース貸しや広告のための屋上又は（法規 4 の 2）壁面の貸付（法基通 15-1-17）は含まれる永代使用料を徴して行 ◇国等に対して貸付けた不動産の国等以外う墳墓地の貸付（法基の者への転貸は課税（法基通 15-1-19）通 15-1-18）となる。

非課税とされる住宅用地の貸付け（法規 4）（法基通 15-1-20、15-1-21）

６製造業（加工修理業等反復又は継続して、原材料などに加工を加独立行政法人農業・食を含む）（法令５①六）え、異種の製品を製造して卸売する事業

品産業技術総合研究機

◇自己の栽培等により取得した農産物等に構が業務として行う一係る簡易な加工等（法基通 15-1-22）及定のもの（法令５①六）び反復継続して行われる公益法人等の研究成果に基づく試作品等の譲渡（法基通 15-1-23）は製造業に該当する。７通信業（放送業を含む）他人の通信を媒介若しくは介助し、又は通（法令５①七）信設備を他人の通信の用に供する事業及び多数の者によって直接受信される通信の送信を行う事業 ◇無線呼出業務、電報の集配業務、郵便物等の集配業務、公衆電話サービス業務、共同アンテナに係る業務（法基通 15-1-24）が含まれる。

――

８運送業（運送取扱い業他の者の委託に基づき、船舶、航空機、自を含む）（法令５①八）動車等の運輸交通手段を利用して貨物や旅客を運搬する事業 ◇リフト、ロープウェイ等の索道事業（法基通 15-1-25）が含まれる。

――

９倉庫業（保管業を含む）寄託を受けた物品の保管等の事業（法令５①九） ◇手荷物、自転車等の預かり業等（法基通 15-1-26）が含まれる。 ◇貸金庫、貸しロッカーは物品貸付業（法基通 15-1-26（注））となる。

――

10 請負業（事務処理の委仕事の完成を約して報酬を受ける契約に基国等の事務処理を委託託業を含む）（法令５づき行われる事業された法人が行う委託 ①十） ◇他の者からの委託に基づいて行う調査、事業で委託の対価がそ研究、情報収集及び提供、手形交換、為の事務処理のために必替業務、検査、検定等（法基通 15-1-27）要な費用の額を超えなが含まれる。いこと（実費弁償）が ◇他の特掲事業（収益事業）と一体不可分明らかなもの等（法令なものは請負業には該当しない（法基通５①十）（法規 4 の 3）（法 15-1-29）。基通 15-1-28） 11 印刷業（法令５①十一）書籍、雑誌その他の印刷物を印刷することを請け負う事業 ◇謄写印刷業、タイプ孔版印刷業、複写業、製版業、鉛版等製造業、製本業等（法基通 15-1-30）が含まれる。

103

――

事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

12 出版業（法令５①十二）書籍や雑誌、新聞などの出版物を制作して特定の資格（法基通 15出版する事業 1-32）を有する者を会 ◇名簿、統計数値、企業財務に関する情員とする法人の会員向報等の印刷物等の刷成・販売（法基通け会報等（法基通 15-115-1-31）が含まれる。 33）の配布等（法令５① ◇代価に代えて会費を徴収して行う出版物十二）（法基通 15-1-34）の発行（法基通 15-1-36）の代価相当額（法基通 15-1-35）は出版業に係る収益となる。 13 写真業（法令５①十三）写真機を用いて他の者の写真を撮り、対価を得る事業 ◇写真フィルムの現像、焼付け等（法基通 15-1-37）が含まれる。

――

14 席貸業（法令５①十四）不特定又は多数の者の娯楽、遊興又は慰安国又は地方公共団体のの用に供するために席貸しを行う事業用に供するための席貸 ◇興行を目的する集会場等の貸付け（法基業等（法令５①十四）通 15-1-38）が含まれる。会員に準ずる者に対する席貸し（法基通 15-138 の 2）利用の対価の額が実費の範囲を超えないもの（法基通 15-1-38 の 3）学生寮 ( 法基通 15-115 旅館業（法令５①十五）他人を宿泊させ、宿泊料を受ける事業 ◇下宿営業、宗教法人の宿泊施設等（法基 40）の経営通 15-1-39）が含まれる。学校法人等の寄宿舎（法基通 15-1-41）の経営公益法人等の会員向け研修用宿泊施設等のうち一定のもの（法基通 15-1-42）の経営 16 料理店業その他の飲食不特定又は多数の者を対象として、飲食の学校給食事業（法基通店業（法令５①十六）提供に適する場所において飲食物の提供を 15-1-43）行う事業 ◇他の調理業者からの仕出しを受けて飲食物を提供するもの（法基通 15-1-43）が含まれる。 17 周旋業（法令５①十七）他の者のために商行為以外の行為の媒介、代理、取次ぎなどを行う事業 ◇不動産仲介業、債権取立業、職業紹介所、結婚相談所等（法基通 15-1-44）が該当する。

――

18 代理業（法令５①十八）他の者のために商行為の代理を行う事業 ◇ 保険代理店、旅行代理店等（法基通 15-1-45）が該当する。

――

19 仲立業（法令５①十九）自己の名をもって他の者のために売買その他の行為を行う事業 ◇商品取扱員、出版取次業、広告代理店業（法基通 15-1-47）が該当する。

――

104

事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

20 問屋業（法令５①二十）自己の名をもって他の者のために売買その他の行為を行う事業 ◇商品取扱員、出版取次業、広告代理店業（法基通 15-1-47）が該当する。

――

21 鉱業（法令５①二十一）鉱業法による鉱業権者又は租鉱権者がその権限に基づいて鉱物の採掘を行う事業 ◇探鉱、坑道掘削、鉱石の運搬等、鉱業権者等との契約により鉱物等の配分をうける事業等（法基通 15-1-48）が含まれる。

――

22 土石採取業（法令５① 採石権者等として岩石、砂利、砂、土その二十二）他の鉱物以外の土石を採取して販売する事業

――

23 浴場業（法令５①二十三）

不特定又は多数の者に対して入浴のサービスを提供し、その対価を得る事業 ◇サウナ風呂、砂場等の特殊浴場業（法基通 15-1-49）が含まれる。

――

24 理容業（法令５①二十四）

不特定又は多数の者に対して理容サービスを提供してその対価を得る事業 ◇不特定又は多数の者に対して行う理容学校における教育実習の一環として行われる理容サービスの提供（法基通 15-1-50）も含まれる。

――

25 美容業（法令５①二十五）不特定又は多数の者に対して美容サービスを提供してその対価を得る事業 ◇マッサージ、美容体操等の方法による全身美容サービスの提供、愛玩動物のトリミング等を行う事業（法基通 15-1-51）が含まれる。 ◇不特定又は多数の者に対して行う美容学校における教育実習の一環として行う美容サービスの提供（法基通 15-1-51（注））も含まれる。

――

26 興行業（法令５①二十六）映画、演劇、演芸、舞踊、舞踏、音楽、スポー常設の美術館等におけツ、見せ物などの興行を行う事業る所蔵品を観覧させる ◇他の興行主等のために工業を行う事業行為（法基通 15-1-52 及び興行の媒介又は取次ぎ業（法基通（注）） 15-1-52）が含まれる。慈善興行等（法基通 15-1-53） 27 遊技所業（法令５①二十七）

28 遊覧所業（法令５①二十八）

野球、テニス、ゴルフ、囲碁その他の遊技に適する施設、場所などを設け、これをその用途に応じて不特定又は多数の者に利用させる事業 ◇会員制の遊技所（法基通 15-1-54）も含まれる。

――

専ら不特定又は多数の者をして一定の場所を遊歩し、天然又は人工の物、景観などを観覧させることを目的とする事業 ◇展望台、パノラマ、遊園地等（法基通 15-1-55）が該当する。

――

105

事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

29 医療保健業（血液事業医師又は歯科医師等が患者に対し医業又は日本赤十字社が行うを含む）（法令５ ① 二医業類似行為を行う事業等医療保健業（法基通九）（法規 4 の 4） ◇療術業、助産婦業、看護業、歯科技工業、 15-1-57）等（法令５① 獣医業等（法基通 15-1-56）、医療保健業二十九）（法規 5、 5 の 2、を行う公益法人等以外の公益法人等によ 6）る給食事業（法基通 15-1-58）及び収益医療保健業を行う公益事業に該当しない医療保健業を行う公益法人等の経営する病院法人等による日用品の販売、クリーニンにおける患者給食を主グの取次ぎ等（法基通 15-1-58（注））がたる目的とする公益法該当する。人等による医療の一貫としての患者給食（法基通 15-1-58）

学術研究に付随して行われる医療保健業（法令５①二十九ヲ）非課税とされるオープン病院等の行う医療保健業（法基通 15-1-60、 15-1-61、15-1-62、 15-1-63、15-1-63 の 2）非課税とされる福祉病院等（法基通 15-1-64、 15-1-65、15-1-65 の 2） 30 技芸の教授（通信教育特掲されている技芸について直接実技の教国家資格付与事務としによるもの及び免許の授を行う事業及びその技芸に関する免許のて行う技芸の教授で一定のもの等（法令５① 付与等を含む）、学力の付与その他これに類する行為を行う事業（法規 7、7 の 2）教授（通信教育による ◇収益事業に該当する技芸の教授に付随三十）して行われる講習会等（法基通 15-1-66 収益事業に該当しないものを含む）、公開模擬（注））、予備校等の公開模擬学力試験（法技芸に関する免許の付学力試験を行う事業基通 15-1-67）が含まれる。（法令５①三十）与等（法基通 15-1-66）非課税とされる技芸教授等の授業時間数の判定（法基通 15-1-67 の 2）（法規 8）非課税とされる学力の教授に規定する大学入試のための学力の教授（法基通 15-1-67 の 3） 31 駐車場業（法令５①三十一）

時間決めなどで不特定又は多数の者に随時駐車させるもののほか、月極め、年極めなどで相当期間にわたり継続して同一人に駐車場所を提供する事業 ◇駐車場所としての土地の貸付け（法基通 15-1-68）が含まれる。

――

32 信用保証業（法令５① 他人の債務について保証するという形で信用保証料が低額である等三十二）を供与し、これについて保証料を得る事業の一定の要件を満たすもの（法令５①三十二）（法基通 15-1-69）（法規 8 の 2）

106

事業

収益事業の範囲

非課税事業の例示等

33 無体財産権の提供等事工業所有権その他の無体財産権の譲渡又は国等に対して行われる業（法令５①三十三）提供を行う事業無体財産権の提供等（法令５①三十三）（法規 8 の 2 の 2） 34 労働者派遣業（法令５自己の雇用する者等を、他の者の指揮命令 ①三十四）を受けてその他の者の行う事業に従事させる事業 ◇自己と雇用関係のない者を、他の者の指揮命令（他の者との雇用関係に基づく指揮命令に限らない。）を受けて、当該他の者の行う事業に従事させる事業等（法基通 15-1-70）が含まれる。

１

――

収益事業の判定前述の通り、収益事業は 34 業種に特掲されていますが、公益法人等の行う事業が収

益事業に該当するか否かの判定にあたっては以下の事項に留意する必要があります。

（１）事業場を設けて行われるものであること「事業場を設けて行われるもの」とは、常時店舗、事業所等事業活動の拠点となる一定の場所を設けてその事業を行うもののほか、必要に応じて随時その事業活動のための場所を設け、又は既存の施設を利用してその事業活動を行うものが含まれ、移動販売、移動演劇興行のようにその事業活動を行う場所が転々と移動するものであっても事業場を設けて行われるものに該当することとされています（法基通 15 －１－４）。

（２）継続して行われるものであること「継続して行われるもの」とは、各事業年度の全期間を通じて継続して事業活動を行うもののほか、例えば、次のようなものを含むこととされています（法基通 15 －１－５）。イ

土地の造成及び分譲、全集又は事典の出版のように、通常一つの事業計画に基づく事業の遂行に相当期間を要するもの

ロ

海水浴場における席貸し等又は縁日における物品販売のように、通常相当期間にわたって継続して行われるもの又は定期的に、若しくは不定期に反復して行われるもの 107

公益法人等が法人税法施行令５条１項各号（収益事業の範囲）に掲げる事業のいずれかに該当する事業（以下、「特掲事業」といいます。）とこれに類似する事業で特掲事業に該当しないものとを行っている場合には、その行う特掲事業が継続して行われているかどうかは、これらの事業が全体として継続して行われているかどうかを勘案して判定することとされています。

（３）収益事業に含まれる付随行為収益事業には、「その性質上その事業に付随して行われる行為（付随行為）を含む」（法令５①）こととされていますが、付随行為とは、次に掲げる行為のように、通常その収益事業に係る事業活動の一環として、又はこれに関連して行われる行為をいいます（法基通 15 －１－６）。イ

出版業を行う公益法人等が行うその出版に係る業務に関係する講演会の開催又

は当該業務に係る出版物に掲載する広告の引受けロ

技芸教授業を行う公益法人等が行うその技芸の教授に係る教科書その他これに

類する教材の販売及びバザーの開催ハ

旅館業又は料理店業を行う公益法人等がその旅館等において行う会議等のため

の席貸しニ

興行業を行う公益法人等が放送会社に対しその興行に係る催し物の放送をする

ことを許諾する行為ホ

公益法人等が収益事業から生じた所得を預金、有価証券等に運用する行為

へ

公益法人等が収益事業に属する固定資産等を処分する行為

なお、収益事業から生じた所得の運用については、公益法人等が、当該預金、有価証券等のうち当該収益事業の運営のために通常必要と認められる金額に見合うもの以外のものについて、収益事業以外の事業に属する資産として区分経理をしたときは、その区分経理に係る資産を運用する行為は、収益事業に付随して行われる行為に含めないことができることとされています。ただし、公益法人等（非営利型法人に該当する一般社団法人・一般社団法人や NPO 法人等の法人税法施行規則 22 条の５に掲げる法人を除きます。）のその区分経理をした金額については、法人税法 37 条５項（公益法人等のみなし寄附金）の規定の適用があることに留意する必要があります（法基 108

通 15 －１－７（注））。

（４）収益事業に該当する委託契約等による事業収益事業課税の対象となる事業は、「継続して行われるもの」であることがその要件とされているため、一般的には、公益法人等自らが店舗、事務所、工場などを有して、直接収益事業を行っていることが想定されていますが、公益法人等が、自らは店舗などを開設しないで、委託契約などに基づいて他の者に収益事業に該当する事業を行わせるなど、実質的に自ら収益事業を行っていると認められる例もあります。そこで、次のような事情により、自らは表面に出ないとしても、実質的に自ら収益事業を行っていると認められる場合には、これについても実質的に事業所を設けて自ら収益事業を行っているものとして課税することとされています（法基通 15 －１－２）。イ

公益法人等が収益事業に該当する業務の全部又は一部を委託契約に基づいて他の者に行わせている場合

ロ

公益法人等が収益事業に該当する事業を行うことを目的とする組合契約（匿名組合契約を含みます。）その他これに類する契約に基づいて当該事業に関する費用及び損失を負担し、又はその収益の分配を受けることとしているため、実質的に自ら当該事業を行っていると認められる場合

ハ

公益法人等が受益者等課税信託の受益者等である場合において、当該信託に係る受託者における当該信託財産に係る事業が法人税法施行令５条１項各号に掲げる事業のいずれかに該当するとき

（５）収益事業に該当する共済事業「共済」とは、一定の団体の構成員が協力して助け合うこと、すなわち相互扶助を意味しますが、一般に「保険」と同義語のように用いられることがあり、「保険業」が収益事業に特掲されていないことから、共済事業といえば、およそ保険業と同様に収益事業課税の対象とならないと誤解する向きもあります。しかし、一口に共済事業といっても、その内容は様々であり、共済事業といえば、一律に収益事業課税の対象とならないというのではなく、その共済の目的や内容によって収益事業に該当するかどうかを判定することとされています（法基通 15 －１－３）。 109

例えば、構成員相互に資金の融通を行うことを目的とする貸付共済は、一定の要件を満たす低利貸付を除き「金銭貸付業」に、また構成員が団体生命保険などに加入することについてその事務の代行などを行う保険共済は「請負業」に該当し、いずれも収益事業に該当することとなります。

２

収益事業から除外されている事業特定の公益法人等が行う事業のうち、特に公益性の高い事業や収益性の低い事業、

課税することが適当でない事業については、個別的に収益事業から除外されており、また、次の事業についても、その事業が公益や社会福祉への貢献に寄与していると認められることから、収益事業には含まれないこととされています（法令５②）。 ①

公益社団法人・公益財団法人が行う特掲事業のうち、公益法人認定法２条４項に規定する公益目的事業に該当するもの

②

公益法人等が行う特掲事業のうち、その事業に従事する次に掲げる者がその事業に従事する者の総数の半数以上を占め、かつ、その事業がこれらの者の生活の保護に寄与しているものイ

身体障害者福祉法４条に規定する身体障害者

ロ

生活保護法の規定により生活扶助を受ける者

ハ

児童相談所、知的障害者更生相談所、精神保健福祉センター又は精神保健指定

医により知的障害者として判定された者ニ

精神保健及び精神障害者福祉に関する法律 45 条２項の規定により精神障害者

保健福祉手帳の交付を受けている者ホ

年齢 65 歳以上の者

ヘ母子及び寡婦福祉法に規定する配偶者のない女子で児童を扶養している者又は寡婦 ③

母子及び寡婦福祉法に規定する母子福祉団体が行う特掲事業のうち母子及び寡婦福祉法施行令６条１項各号に掲げる事業で、次に掲げるものイ

母子及び寡婦福祉法 14 条（母子福祉団体に対する貸付け）（同法 32 条３項（母

子福祉団体で寡婦を使用するものに対する準用）において準用する場合を含む。）の規定による貸付金の貸付けに係る事業のうち、その貸付けの日から当該貸付金の最終の償還日までの期間内の日の属する各事業年度において行われるもの 110

ロ

母子及び寡婦福祉法 25 条１項に規定する公共的施設内において行われている事業

④

保険業法の保険契約者保護機構が同法 265 条の 28 の１項５号に掲げる業務として行う事業

３

収益事業の具体的な範囲収益事業の判定に当たっては、34 の事業を特掲し、できるだけ個々具体的にその

解釈を明らかにするという方針が採られていることから、法人税基本通達においてそれぞれの事業ごとにその範囲が定められています。以下、窪田悟嗣編著『法人税基本通達逐条解説』（税務研究会出版局）を参考にそれぞれの事業ごとにその具体的な内容の解説を行います。

（１）物品販売業収益事業課税の対象となる「物品販売業」とは、物品の販売を継続して事業場を設けて行うものをいいます。ここでいう物品には、「動植物その他通常物品といわないもの」の販売業も含むこととされています（法令５①一）。

①

物品販売業の範囲イ

いわゆる第一次産業のうち農林業、漁業及び水産養殖業は特掲事業には含まれていないので、公益法人等が自己の栽培、採取、捕獲、飼育、繁殖、養殖その他これらに類する行為により取得した農産物、畜産物、林産物、水産物をそのまま又は出荷のために最小限必要とされる簡易な加工を加えて、特定の集荷業者等に売渡すだけの行為は、農林漁業に含まれる卸売りとしての行為であって物品販売業には該当しませんが、当該農産物等に加工を加えて販売する行為や、加工を加えない場合であっても不特定多数の者に販売する行為は物品販売業に該当することとされています（法基通 15 －１－９）。

ロ

販売の目的物である「物品」には、通常物品といわないものも含まれることとされていますが、「通常物品といわないもの」には、動植物のほか、郵便切手、収入印紙、物品引換券等が含まれます。ただし、有価証券及び手形の売買を行う 111

事業は、一般的には証券業又は貸金業等となり、物品販売業には含まれません（法基通 15 －１－９（注）１）。ハ

公益法人等が一定の時期又は一定の条件の下に販売する目的で特定の物品を取得し、これを保有するいわゆる備蓄事業等に係る業務は物品販売業に含まれます

（法基通 15 －１－９（注）２）。ニ

公益法人等がその会員等に対して有償で物品の頒布を行っている場合であっても、当該物品の頒布が当該物品の用途、頒布価額等からみて専ら会員等から、その事業規模等に応じて会費を徴収する手段として行われているものであると認められるときは、当該物品の頒布は、物品販売業に該当しないこととされています

（法基通 15 －１－９（注）３）。

②

宗教法人の物品販売業宗教法人が信者や参詣人からいわゆるお賽銭や喜捨金を受ける行為は、特掲事業のい

ずれにも該当しないので、その収入は課税対象外になりますが、お賽銭や喜捨金の収入に合わせてお札やおみくじなどを交付したり、あるいは社務所や境内の売店等で種々の物品を有償で頒布する行為を行う場合には、これらの行為は物品販売と同様の経済的側面を有したりすることから、これらの行為が物品販売業に該当するかどうかが問題となります。しかしながら、形式的には物品の販売になるものであっても、一般の商店等でも販売できる性質のものを除き、課税の対象にはならないこととして取り扱われています。つまり、宗教法人がその宗教活動の一環として頒布する物品で、社会通念上崇敬の対象として認識されているようなもの、例えば、お守りやお札、おみくじなどは課税の対象とされませんが、一般の物品販売業者においても販売している場合や、通常、実用品又は装飾品などとしても使用できるようなもの、例えば、絵葉書、写真帳、暦、線香、ろうそく、供花などのほか、数珠、集印帳、硯墨、文鎮、メダル、楯、ペナント、キーホルダー、杯、杓子、箸、陶器などを通常の販売価額で参拝人などに販売する場合には、物品販売業として課税の対象として取り扱われることとされています。ただし、線香やろうそく、生花などの販売であっても、専ら参詣に当たって神前、仏前などに献げるため下賜されるものは物品販売業に含まれないと解されています（法基通 15 －１－ 10（1））。 112

③

学校法人の物品販売業学校法人等が行う教育事業については、「技芸教授業」に該当するものでない限り、

一般的には収益事業課税の対象にはなりませんが、たとえ非課税の教育事業を行う学校法人等であっても、次のような行為を行っている場合には、物品販売業として収益事業課税の対象として取り扱うこととされています（法基通 15 －１－ 10（2）～（5））。イ

教科書その他これに類する教材以外の出版物の販売（＊）＊

ここでいう「教科書その他これに類する教材」とは、教科書、参考書、問題

集等であって、学校の指定に基づいて授業において教材として用いるために当該学校の先生、生徒等を対象として販売されるものをいいます。ロ

ノート、筆記具などの文房具、布地、糸、食料品などの材料又はミシン、編物機械、厨房用品などの用具の販売

ハ

制服、制帽等の販売

なお、学校法人等が行うバザーで年１、２回程度開催されるものについては、物品販売業に該当しないものとして取り扱うこととされていますが、「技芸教授業」を行う公益法人等がその技芸の教授に関連して行うバザーの開催は、収益事業の付随行為として課税の対象となるので留意が必要です（法基通 15 －１－６（2））。

④

非課税とされる物品販売業物品販売業のうち次のものは収益事業から除外されています。イ公益社団法人・公益財団法人又は非営利型法人に該当する一般社団法人・一般財団法人が行う児童福祉施設の児童の給食用輸入脱脂粉乳の販売業（法令５①一イ）ロ

小規模企業者等設備導入資金助成法に規定する貸与機関が同法に規定する設備貸与事業として行う設備の販売業（法令５①一ロ）

（２）不動産販売業公益法人等の中には、マンションを建てて土地付きで分譲したり、また、会館を建てるなどのためにその有していた土地を造成して売却したりするなどの例がありますが、このような場合、法人税法上、原則として収益事業である「不動産販売業」を行うものとして、法人税の納税義務が生ずることとなります（法令５①二）。 113

①

不動産販売業の範囲

公益法人等が土地（借地権を含みます。）を譲渡するに当たって当該土地に集合住宅等を建築し、又は当該土地につき区画形質の変更を行った上でこれを分譲する行為は、原則として不動産販売業に該当することとなりますが、当該土地が相当期間にわたり固定資産として保有されていたものであり、かつ、その建築又は変更から分譲に至る一連の行為が専ら当該土地の譲渡を容易にするために行われたものであると認められる場合には、当該土地の譲渡は、不動産販売業に該当しないものとされています。ただし、その区画形質の変更により付加された価値に対応する部分の譲渡については、不動産販売業として収益事業課税の対象とされます（法基通 15 －１－ 12）。不動産の販売についてこのような取扱いがされているのは、公益法人等が、収益事業に属する固定資産につき譲渡、除却その他の処分をした場合におけるその処分をしたことによる損益は、原則として収益事業に係る損益となりますが、相当期間（少なくとも 10 年以上）にわたり固定資産として保有していた土地（借地権を含みます。）建物、又は構築物につき譲渡（法人税法施行令 138 条 1 項の規定の適用がある借地権の設定を含む。）、除却その他の処分をした場合におけるその処分をしたことによる損益、及び収益事業の全部又は一部を廃止してその廃止に係る事業に属する固定資産につき譲渡、除却その他の処分をした場合におけるその処分をしたことによる損益については、これを収益事業に係る損益に含めないこととされていますので（法基通 15 －２－ 10）、例えば、土地をそのまま不動産業者等に譲渡したような場合には、その譲渡利益は非課税になるのに対して、その処分をできるだけ有利にするため、当該土地について自ら区画形質の変更を加えて分譲等をした場合には、課税対象になるという不合理が生ずるからとされています。また、集合住宅等の建築をした上で分譲する場合の当該集合住宅等の譲渡利益についてはその全額が課税対象となることに注意する必要があります。なお、土地の分譲に代えて当該土地に借地権を設定した場合におけるその借地権の設定で、法人税法施行令 138 条（借地権の設定等により地価が著しく低下する場合の土地等の帳簿価額の一部損金算入）の 1 項の規定の適用があるものについても、同様に取り扱うこととされていますので（法基通 15 －１－ 12（注））、その借地権の設定行為に係る譲渡利益の額に相当する金額のうちキャピタル・ゲインに相当する金額は 114

課税対象外になるのに対し、その設定行為につき当該規定の適用がない場合には、不動産の貸付行為とされるので、その貸付けが一定の要件を満たさない限り、後に述べる「不動産貸付業」として課税対象となります。

②

非課税とされる不動産販売業不動産販売業のうち次に掲げるものは、収益事業に該当しないこととされています。イ

特定法人（＊）の行う不動産販売業＊この場合の「特定法人」とは、次に掲げる法人で、その業務が当該地方公共団体の管理の下に運営されているものをいうこととされています（令５①二イ）。（この場合、特例民法法人は公益社団法人・公益財団法人とみなされることとされています（改正法令附則４②）。）イ

その社員総会における議決権の総数の２分の１以上の数が当該地方公共団体

により保有されている公益社団法人又は法人税法別表２に掲げる一般社団法人ロ

その拠出をされた金額の２分の１以上の金額が当該地方公共団体により拠出

をされている公益財団法人又は法人税法別表２に掲げる一般財団法人ハ

その社員総会における議決権の全部がイ又はロに掲げる法人により保有され

ている公益社団法人又は法人税法別表２に掲げる一般社団法人ニ

その拠出をされた金額の全額がイ又はロに掲げる法人により拠出をされてい

る公益財団法人又は法人税法別表２に掲げる一般財団法人また、「その業務が当該地方公共団体の管理の下に運営されている」とは、その法人の事業計画及び資金計画の策定並びにその実施が当該法人の議決権の保有者又は拠出者たる地方公共団体の管理の下に行われ、かつ、予算及び決算について当該地方公共団体の承認を必要とするなど当該法人の業務運営が当該地方公共団体によって実質的に管理されていることをいいます（法基通 15 －１－ 13）。なお、当該地方公共団体が当該法人の業務運営を管理していることについては、当該地方公共団体に確認を求めるものとされています（法基通 15 －１－ 13（注））。ロ

日本勤労者住宅協会が日本勤労者住宅協会法に掲げる業務として行う不動産販売業

ハ

独立行政法人農業者年金基金が独立行政法人農業者年金基金法に掲げる業務と 115

して行う不動産販売業ニ

独立行政法人中小企業基盤整備機構が独立行政法人中小企業基盤整備機構法の規定に掲げる業務として行う不動産販売業

ホ

民間都市開発の推進に関する特別措置法に規定する民間都市開発推進機構が同法に掲げる業務として行う不動産販売業

ヘ

食品流通構造改善促進法に規定する食品流通構造改善促進機構が同法に掲げる業務として行う不動産販売業

（３）金銭貸付業公益法人等の中には、金銭を第三者等に貸し付けて運用益を得ている例がありますが、このような金銭の貸付けについては、原則として金銭貸付業に該当し、収益事業課税の対象となります（法令５①三）。

①

金銭貸付業の範囲特掲事業としての金銭貸付業は、必ずしも不特定又は多数の者を対象とする金融業

に限定されませんので、特定又は少数の者に対する金銭の貸付けであっても、その貸付けが継続して行われている限りは、ここでいう金銭貸付業に含まれます（法基通 15 －１－ 14）。また、ここでいう「金銭の貸付け」には、手形の割引が含まれますが、公益法人等が余裕資金の運用として行ういわゆる有価証券の現先取引に係る行為はこれに含まれないものとされています（法基通 15 －１－ 14（注））。

②

共済貸付け公益法人等がその構成員である組合員、会員等の拠出に係る資金を主たる原資とし、

当該組合員、会員等を対象として還元的に金銭の貸付けを行ういわゆる「共済貸付け」は、当該組合員、会員等が当該公益法人等を通じて相互に資金の融資を行っているだけであるともいえることから、その貸付金の金利がすべて年 7.3%（契約日の属する年の租税特別措置法 93 条（利子税の割合の特例）の１項に規定する特例基準割合が年 7.3%未満である場合には、当該特例基準割合）以下の低利貸付けである場合には、 116

金銭貸付業には含まれないものとして取り扱うこととされています（法基通 15 －１－ 15）。また、公益法人等がその従業員を対象として行う制度融資についても、福利厚生事業の一環として行われる貸付けであって、貸付利率がすべて年 7.3%（契約日の属する年の租税特別措置法 93 条１項に規定する特例基準割合が年 7.3%未満である場合には、当該特例基準割合）以下の低利である場合には、共済貸付けに準じて金銭貸付業に該当しないこととされています。

③

非課税とされる金銭貸付業金銭貸付業のうち次に掲げるものは収益事業に該当しないこととされています。イ

独立行政法人農業・食品産業技術総合研究機構が独立行政法人に係る改革を推進するための農林水産省関係法律の整備に関する法律附則 13 条２項の規定に基づく業務として行う金銭貸付業

ロ独立行政法人勤労者退職金共済機構が中小企業退職金共済法の一部を改正する法律（平成 14 年法律第 164 号）附則５条の規定に基づく業務として行う金銭貸付業ハ

独立行政法人中小企業基盤整備機構が独立行政法人中小企業基盤整備機構法に掲げる業務として行う金銭貸付業

ニ

所得税法施行令に規定する特定退職金共済団体が行う同令に掲げる貸付金に係る金銭貸付業

ホ

独立行政法人農業者年金基金が独立行政法人農業者年金基金法に掲げる業務として行う金銭貸付業

ヘ

独立行政法人自動車事故対策機構が独立行政法人自動車事故対策機構法に掲げる業務として行う金銭貸付業

ト

独立行政法人新エネルギー・産業技術総合開発機構が独立行政法人新エネルギー・産業技術総合開発機構法の規定に基づく業務として行う金銭貸付業

チ

民間都市開発推進機構が民間都市開発の推進に関する特別借置法に掲げる業務として行う金銭貸付業

リ

日本私立学校振興・共済事業団が日本私立学校振興・共済事業団法に掲げる業務として行う金銭貸付業 117

ヌ

小規模企業等設備導入資金助成法に規定する貸与機関が設備資金貸付事業として行う金銭貸付業

ル

独立行政法人情報通信研究機構が独立行政法人情報通信研究機構法の規定に基づく業務として行う金銭貸付業

（４）物品貸付業公益法人等の中には、例えば、ヨットや自動車などの物品を貸して収益を得ている例も見受けられますが、このような場合、法人税法上、原則として収益事業である「物品貸付業」を行うものとして、法人税の納税義務が生ずることになります（法令５①四）。

①

物品貸付業の範囲物品の貸付けとは、その物品をその貸付けを受ける者の管理の下に移して利用させ

ることをいいますが、このような貸付けであっても、例えば、旅館において宿泊客を対象として麻雀用具、碁、将棋等の遊戯用具の貸付け、ゴルフ練習場におけるゴルフクラブ等の貸付け、スケート場におけるスケート靴の貸付け、遊園地におけるボートの貸付けなどのように、旅館業、遊技所業等に係る施設内において使用される用具等の貸付けは、旅館業や遊技所業の本来の業務あるいは付随業務とされ、物品貸付業としての物品の貸付けには含まれないこととされています（法基通 15 － 1 － 16）。

②

対象となる物品の範囲収益事業の対象となる「物品貸付業」とは、物品の貸付けを継続して事業場を設け

て行う場合をいいますが、ここにいう「物品」とは、動植物その他通常物品といわないものも含まれ、その範囲は、一般的には、物品販売業の場合と同様です。したがって、例えば船舶、植木等は含まれるが、不動産や有価証券は含まれないほか、有体動産でない、著作権、工業所有権、ノウハウ等の無体財産権もここでいう「通常物品といわないもの」には含まれません（法基通 15 －１－ 16（注））。例えば、機械装置の貸付けを行う場合で、その機械装置による製造行為等に工業所有権等が設定されている場合において、その貸付けが有体動産である機械装置の貸付け又は無体財産権である工業所有権等の貸付けのいずれであるかは、その実態により 118

判断することとなります。この場合には、いずれにしても物品貸付業又は無体財産権提供業（法令５① 三十三）として収益事業に該当することとなりますが、国等に対する無体財産権の提供及び特定の法人が行う無体財産権の提供は収益事業に含まれないこととされていますので、この意味において両者を区分する実益があることとなります。

③

非課税とされる物品の貸付け物品貸付業のうち、次のものは収益事業に該当しないこととされています。イ

土地改良事業団体連合会が会員に対し、土地改良法に掲げる事業として行う物品貸付業

ロ

特定法人が、農業若しくは林業を営む者、地方公共団体又は農業協同組合、森林組合その他農業若しくは林業を営む者の組織する団体に対し、農業者団体等の行う農業又は林業の目的に供される土地の造成及び改良並びに耕うん整地その他の農作業のために行う物品貸付業＊「特定法人」については、「（２）不動産販売業」の②イの（＊）を参照。

ハ

小規模事業者等設備導入資金助成法に規定する貸与機関が同法に規定する設備貸与事業として行う設備の貸付業

（５）不動産貸付業公益法人等の中には、安定した収入を確保したいということなどから、土地を貸したり、会館の一部を貸したりして収入を得ている例も多く見受けられますが、このような場合は、原則として不動産貸付業として収益事業課税の対象となります（法令５ ①五）。

①

不動産貸付業の範囲不動産貸付業とは、不動産をその用途、用法に従って他の者に利用させ、対価を得る

事業をいいます。したがって、例えば、賃貸借契約に基づいて、土地、建物等の全部又は一部を他の者に使用させる行為のほか、店舗の一角を他の者に継続的に使用させるいわゆるケース貸し、広告のために建物その他の建造物の屋上、壁面等を他の者に使用さ 119

せる行為は、不動産貸付業に含まれることとされています（法基通 15 －１－ 17）。また、不動産貸付業における不動産の貸付けは、不動産の全部又は一部に係る管理権をその利用者に移転して利用させるのに対し、例えば、倉庫業者がその所有する倉庫を倉庫として使用させる行為は、その管理権を利用者に移転しないので、ここにいう不動産の貸付けには含まれず、倉庫業に該当することとされます。席貸業、遊技所業、駐車場業とされる不動産の貸付けについても同様です（法基通 15 －１－ 17（注））。＊

このように貸付けの内容によって事業区分が異なったとしても、収益事業課税の対象となることに変わりありませんが、事業区分により、例えば、倉庫業及び駐車場業等については、これらの事業から生じた所得のすべてが課税の対象となるのに対して、不動産貸付業にあっては、国、地方公共団体に対する貸付け等は非課税となるなど、その事業区分により課税の範囲が異なるところにその区分をする実益があります。

②

非課税とされる不動産貸付業不動産貸付業のうち次に掲げるものは収益事業に該当しないこととされています

（法令５①五）。イ

特定法人（＊）が行う不動産貸付業

＊「特定法人」については、「（２）不動産販売業」の②イの（＊）を参照。ロ

日本勤労者住宅協会が日本勤労者住宅協会法に掲げる業務として行う不動産貸

付業ハ社会福祉法に規定する社会福祉法人が同法に掲げる事業として行う不動産貸付業ニ

宗教法人法に規定する宗教法人又は公益社団法人・公益財団法人が行う墳墓地

の貸付業ホ

国又は地方公共団体に対し直接貸し付けられる不動産の貸付業

ヘ主として住宅の用に供される土地の貸付業（イ～ハ及びホを除きます。）で、その貸付けの対価の額が低廉であることその他の財務省令で定める要件を満たすものト

民間都市開発推進機構が民間都市開発の推進に関する特別措置法に掲げる業務

として行う不動産貸付業 120

チ

独立行政法人農業者年金基金が独立行政法人農業者年金基金法に掲げる業務として行う不動産貸付業

リ

食品流通構造改善促進機構が食品流通構造改善促進法に掲げる業務として行う不動産貸付業

ヌ

商工会及び商工会議所による小規模事業者の支援に関する法律に規定する商工会等が同法に規定する基盤施設事業として行う不動産（財務省令で定めるものに限ります。）の貸付業

ル

独立行政法人中小企業基盤整備機構が独立行政法人中小企業基盤整備機構法及び中小企業の新たな事業活動の促進に関する法律の規定に基づく業務として行う不動産貸付業

③

非課税とされる墳墓地の貸付け宗教法人、公益社団法人・公益財団法人が行う墳墓地の貸付業は、収益事業には該

当しません（法令５①五ニ）。したがって、墳墓地の貸付業であっても、これらの法人以外の公益法人等（例えば、社会福祉法人）が行うものは、収益事業に該当することになります。また、純粋な墳墓地の使用料とは別に、その墳墓地の維持・管理のための料金を徴する場合、又はその分譲に当たり墓石業者からあっせん手数料等の支払いを受ける場合には、その実態により、請負業又は周旋業に該当することになります。なお、墳墓地の貸付けには、その使用期間に応じて継続的に地代その他の使用料を徴収する形態のほか、永代使用料として一定の金額を一括して徴収するいわゆる永代使用権を設定する行為も含まれますので、墳墓地の「分譲」といわれる行為であっても、その契約内容が永代使用権の設定であれば墳墓地の貸付けに該当することとされています（法基通 15 －１－ 18）。

④

非課税とされる国等に対する不動産の貸付け国又は地方公共団体に対し直接貸し付けられる不動産の貸付けは、収益事業に該当

しないこととされています。この場合の「直接貸し付けられる」とは、国等によって直接使用されることを目的として当該国等に貸し付けられるものに限られますので、 121

国等が直接使用しないで他に転貸されている場合、あるいは、最終使用者が国等であっても、国以外の者に貸し付けられたものが、さらに国等に貸し付けられている場合には、いずれも「直接貸し付けられる」ことにはならないので、ここにいう収益事業から除外される国等に対する不動産の貸付業には該当しないこととされています（法基通 15 －１－ 19）。

⑤

非課税とされる住宅用地の低廉貸付け次のいずれの要件をも満たす住宅用地の貸付けは、収益事業に該当しないこととさ

れています。イ

面積要件上記②への「主として住宅の用に供される土地」とは、その床面積の２分の１以

上が居住の用に供されている家屋の敷地の用に使用されている土地のうち、その面積が、家屋の床面積の 10 倍以下であるものをいうものとされています。したがって、その建物が店舗併用住宅である場合において、その床面積の２分の１を超えて居住用以外の用に供されているときは、その家屋の敷地は、住宅の用に供されている土地には該当しません（法基通 15 －１－ 20）。また、その家屋の床面積の 10 倍を超える土地を貸し付ける場合には、その土地の全部がここでいう主として住宅の用に供される土地には該当しないこととされています。ロ

金額要件上記②への住宅用土地の貸付業が収益事業から除外されるための財務省令で定める

要件は、貸付けの対価の額のうち、当該事業年度の貸付期間に係る収入金額の合計額が、当該貸付けに係る土地に課される固定資産税額及び都市計画税額で当該貸付期間に係るものの合計額に３を乗じて計算した金額以下であることとされています（法規４）。この場合、イ土地の貸付けが同条の要件に該当するかどうかは、それぞれの貸付けごとに判定する、ロ同条に規定する貸付期間に係る収入金額は、当該期間につき経常的に収受する地代の額によるものとし、契約の締結、更新又は更改に伴って収受する権利金その他の一時金の額はこれに含めないものとする、ハ同条に規定する固定資産税及び都市計画税の額は、当該土地に係る固定資産税又は都市計画税が特 122

別に減免されている場合であっても、その減免がされなかったとした場合におけるこれらの額によることとされています（法基通 15 －１－ 21）。

⑥

非課税とされる小規模事業者に貸し付けられる不動産の範囲上記②ヌの財務省令で定める要件は次のとおりです（法規 4 の２）。イ

商工会及び商工会議所による小規模事業者の支援に関する法律に規定する小規模事業のみに対して貸し付けられているものであることが同法に規定する基盤施設計画において明らかにされているものであること

ロ

その対象基盤施設の全てが小規模事業者に対して直接貸し付けられ、かつ、当該小規模事業者自らが利用するものであること

ハ

その対象基盤施設の貸付けに係る収益の額のうち小規模事業者に該当しなくなった者に対する貸付けに係る収益の額の占める割合が 100 分の 20 以下となるものであること

（６）製造業 ①

製造業の範囲農林業や漁業、水産養殖業などは、現行法上、収益事業に該当しないこととされて

いますが、たとえ農林業などを営む公益法人等であっても、その生産した農産物等について、製造場、作業場などの施設を設け、出荷のために最小限必要とされる簡易な加工の程度を超える加工を加え、あるいはその農産物等を原材料として物品を製造して卸売りするような行為をしたような場合には、これらの行為は製造業として課税されることとされています（法令５①六、法基通 15 －１－ 22）。

②

農産物等に加える加工の程度の範囲農産物等につき、出荷のために最小限必要とされる簡易な加工を加えてこれを出荷

する場合には、製造業とはいいませんが、この場合の「出荷のために最小限必要とされる簡易な加工」の範囲については、旧租税特別措置法関係通達（法人税編）54（1）－ 14（一次産品の例示）において例示されていた一次産品に該当する品目の表が参考になると考えられます。すなわち、旧租税特別措置法 54 条の規定による中小企業 123

等海外市場開拓準備金については、法人がその製造等の行為により取得した物品のうち、農林業等の産物で天然の形態かどうかについては、その産物に輸出のために最小限必要な簡易な加工を加えたものが含まれることとされており、この場合の簡易な加工に含まれる物品の範囲が別表として掲げられておりました。出荷のための簡易な加工と輸出のための簡易な加工とは、ややその趣を異にする面もありますが、実務上、両者を明確に区分することは困難であり、前掲旧通達に従って、その加工の程度が出荷のために最小限必要なものかどうかの判定をすることが現実的な取扱いと考えられます。

③

研究試作品等の販売公益法人等がその研究の成果に基づいて製作した試作品などを反復又は継続して譲

渡するような場合には、その程度によっては、その製作及び譲渡は、収益事業たる「製造業」に該当します。元来、製造業というのは、反復又は継続して、原材料などに加工を加え、異種の製品を製造して卸売りする事業であると解されることから、公益法人等が自己の計画又は他人の委託に基づいて試験研究などを行っている場合に、たまたまその試験研究の成果に基づいて取得した物品を譲渡する場合があっても、そのこと自体が独立した製造業とはみられないものの、その試験研究などの内容や規模によっては、その試験研究の事業に付随して、かなり大量に、かつ、反復、継続的に試作品などの譲渡が行われることもまま見受けられるところであり、そのようにその試作品などの譲渡行為が独立した事業と認められる程度になる場合には、収益事業として課税の対象になるものとして取り扱われることとされています（法基通 15 －１－ 23）。例えば、産業廃棄物や核燃料の再処理などについて試験研究を行っている公益法人等がその処理作業の過程において生ずるエネルギーを利用して熱供給や電力供給の事業を行うといった場合には、その規模が独立した事業といえる程度のものであれば、製造業として収益事業の対象となります。

（７）通信業通信業（放送業を含みます。）とは、他人の通信を媒介若しくは介助し、又は通信 124

設備を他人の通信の用に供する事業及び多数の者によって直接受信される通信の放送を行う事業をいうこととされています（法令５①七）。したがって、例えば、無線呼出業務や電報又は郵便物の集配業務などは、当然これに該当するほか、漁業無線局などもこれに該当することとされています。また、「公衆電話サービス業務」は、電話による他人の通信を介助する事業にほかならないから、その性質において通信業に当たり、共同アンテナの保守、管理を行う「共同聴取聴視業務」も、テレビやラジオの難視聴地域などにおいて共同アンテナを建設し、その保守、管理を行うことを目的とする事業であり、いったん放送を受信した上で再放送を行う「放送業」にほかならないから、同じく通信業として収益事業に該当するものとされています（法基通 15 －１－ 24）。

（８）運送業一般に運送業とは、他の者の委託に基づき、船舶、航空機、自動車、電車その他の運輸交通手段を利用して貨物や旅客を運搬する事業をいうこととされています（法令５①八）。したがって、山岳地帯や観光地帯などにおけるリフト、ロープウエイなどの「索道事業」も運送業に含まれます。他方、自動車専用道路を有料で利用させる「自動車道事業」、船舶やはしけなどによる水上運輸のために水路を提供する「運河業」あるいは船舶貨物の積み降ろしなどのために桟橋を利用させる「桟橋業」などは、いずれも運送に付帯する事業ではありますが、貨物や旅客を運搬する業務そのものではないからこれらの「自動車道事業」、「運河業」、「桟橋業」などはいずれも収益事業である運送業には含まれないこととされています（法基通 15 －１－ 25）。なお、運送業には運送取扱業も含まれることとされています。

（９）倉庫業収益事業の対象となる「倉庫業」には、「寄託を受けた物品を保管する業」が含まれることとされています（法令５①九）。したがって、手荷物や自転車などを預かることを内容とする事業や、保護預り施設 125

による物品等の預り業などは、いずれもここでいう「倉庫業」に該当することになります（法基通 15 －１－ 26）。しかし、貸金庫や貸ロッカーなどを利用させる契約は、一般に保護凾契約と呼ばれる特種な賃貸借契約であって、その貸金庫又は貸ロッカーなどの保護凾そのものの貸付けであると解されるところから、このようないわゆる「貸金庫業」や「貸ロッカー業」などの事業は収益事業に当たるとしても、倉庫業ではなく「物品貸付業」ということとされます。

（10）請負業一般的に「請負」とは、当事者の一方（請負人）がある仕事の完成を約し、相手方（注文者）がこれに対して報酬を支払う契約をいうものとされていますが、法人税法上の「請負業」には、「事務処理の委託を受ける業」が含まれることとされているため（法令５①十）、請負業の範囲はきわめて広いということができます。

①

請負業の範囲収益事業の対象となる「請負業」には、事務処理の委託を受ける業が含まれますか

ら、他の者の委託に基づいて行う調査、研究、情報の収集及び提供、手形交換、為替業務、検査、検定等の事業が含まれることとされています。しかも、その請負又は受託の相手方（委託者）が誰であるかは問わないこととされていますので、国や地方公共団体などの委託に基づいて行う調査、研究、情報の収集及び提供、手形交換、為替業務、検査、検定等の事業であっても、現行法上は請負業として課税の対象になることに注意する必要があります（法基通 15 －１－ 27）。なお、ここでいう「他の者の委託に基づいて行う（中略）情報収集及び提供」については、その範囲はかなり広いので、例えば不動産情報、科学技術情報、経済情報、気象情報その他の情報の収集及び提供を行う事業は、いずれもこれに該当して収益事業課税の対象となります。このように、請負業の範囲が広いということになると、例えば、農産物の原産地証明書の交付などの業務も請負業に該当するのではないかという疑義が生ずることとなりますが、そのような単に知っている事実を証明するだけの行為は、請負ないしは事 126

務処理の委託を受ける業とはいえないので、このようなものは収益事業に該当しないこととされています（同通達）。

②

非課税とされる請負業請負業のうち次に掲げるものは収益事業に該当しないこととされています（法令５

①十イ～ニ）。イ

法令の規定に基づき国又は地方公共団体の事務処理を委託された法人の行うその委託に係るもので、その委託の対価がその事務処理のために必要な費用を超えないことが法令の規定により明らかなことその他の財務省令で定める要件を備えるもの

ロ

土地改良事業団体連合会が会員又は国若しくは都道府県に対し土地改良法に掲げる事業として行う請負業

ハ

特定法人（＊）が農業者団体等に対し農業者団体等の行う農業又は林業の目的に供される土地の造成及び改良並びに耕うん整地その他の農作業のために行う請負業＊「特定法人」については、「（２）不動産販売業」の②イの（＊）を参照。

ニ

私立学校法に規定する学校法人がその設置している大学に対する他の者の委託を受けて行う研究に係るもの（当該研究に係る実施期間が３月以上のもの並びにその委託に係る契約又は協定において当該研究の成果の帰属及び公表に関する事項が定められているものに限ります。）

③

事務処理の委託を受ける業で収益事業に該当しないものの要件上記②イの財務省令で定める要件は、次に掲げるものとされています（法規４の３）。イ

その委託の対価がその事務処理のために必要な費用を超えないことが、法令の規定により明らかなこと

ロ

その委託の対価がその事務処理のために必要な費用を超えるに至った場合には、法令の規定により、その超える金額を委託者又はそれに代わるべき者として主務大臣の指定する者に支出することとされていること

ハ

その委託が法令の規定に従って行われていること 127

④

実費弁償による事務処理の委託等税法上、収益事業となる「請負業」の範囲はかなり広いため、運用によっては、公

益法人等が行う事業で他の者からの委託、委任などに基づくものはおよそすべてが収益事業として課税の対象となってしまうことになりかねません。特に、事務処理の委託としての性質を有する事業の中には、いわゆる実費弁償的にその事業に要する経費を賄う程度の対価で行われるものも少なくなく、このように所得が生じないような仕組みになっているものまで請負業として課税対象とすることは適切ではありません。そこで、公益法人等が事務処理の委託の性質を有する業務を行う場合においても、当該業務が法令の規定、行政官庁の指導又は当該業務に関する規則、規約若しくは契約に基づき実費弁償（その委託により委託者から受ける金額が当該業務のために必要な費用の額を超えないことをいいます。）により行われるものであり、かつ、そのことにつきあらかじめ一定の期間（おおむね５年以内の期間）を限って所轄税務署長（国税局の調査課所管法人にあっては、所轄国税局長）の確認を受けたときは、その確認を受けた期間については、当該業務は、その委託者の計算に係るものとして当該公益法人等の収益事業としないものとされています（法基通 15 －１－ 28）。

⑤

請負業と他の特掲事業との関係請負業以外の特掲事業（例えば、運送業や倉庫業、あるいは、写真業、周旋業、代

理業、仲立業等）の中にも、その事業内容には請負業的な性格が混入しているものがあります。そこで、収益事業の判定に当たり、請負業以外の事業で請負業的な性格を有しているものについては、当該事業に課税上の限定や非課税規定が置かれているため、これにより課税することができない場合に、改めて請負業として課税対象となるかを判定するかが問題となりますが、このような場合には、請負又は事務処理の受託の性格を有している事業であっても、その事業がその性格からみて請負業以外に収益事業として特掲されている事業に該当するかどうかにより判定すべきものである場合、又は請負業以外の特掲事業と一体不可分のものとして課税すべきものであると認められるものである場合には、たとえその請負業以外の特掲事業に当たらないからといって、改めて請負業として課税対象とするというような解釈はとらないこととされています 128

（法基通 15 －１－ 29）。

（11）印刷業「印刷業」とは一般的に書籍、雑誌その他の印刷物を印刷することを請け負う事業をいうこととされています（法令５①十一）が、この場合の「印刷」は、その印刷の種類、方法は問わないと解すべきと考えられますので、通常の活字印刷業などのほか、謄写印刷業やタイプ孔版印刷業、さらには文書、図面などをコピーする複写業などもこれに該当することになります。また、直接の印刷行為だけでなく、印刷に関連してこれと一体不可分の事業として行われる製版業、植字業、鉛版等製造業、銅版又は木版彫刻業、製本業、印刷物加工業なども、ここでいう印刷業に含まれることとされています（法基通 15 －１－ 30）。

（12）出版業出版業とは、一般的には、書籍、雑誌、新聞等の出版物を制作して販売する事業をいいますが、「特定の資格を有するものを会員とする法人がその会報その他これに準ずる出版物を主として会員に配布するために行うもの」及び「学術、慈善その他公益を目的とする法人がその目的を達成するため会報を専らその会員に配布するために行うもの」は出版業から除かれています（法令５①十二）。この場合の出版物には、各種の名簿、統計数値、企業財務に関する情報等の出版物が含まれるので、これらの印刷物を刷成して販売する事業も出版業に含まれます（法基通 15 －１－ 31）。

①

非課税とされる出版業の要件イ

特定の資格法人税法施行令５条１項 12 号に規定する「特定の資格」とは、特別に定められ

た法律上の資格、特定の過去の経歴からする資格その他これらに準ずる資格をいうことされており、単にイ年齢・性別又は姓名が同じであること、ロ趣味嗜好が同じであることなどに該当することをもってその会員の資格とするような法人は、特定の資格を有するものを会員とする法人とはならないこととされています（法基通 15 － 1 － 32）。 129

ここでいう「特別に定められた法律上の資格」とは、例えば、医師、弁護士、公認会計士等が該当します。また、「過去の経歴からする資格」とは、どこで生まれたか、どこの学校を出たか、どこに勤務したか、どこに勤務しているか等の経歴に由来する資格をいいます。これに対し、思想、信条又は信教を同じくすることを会員の資格とするものは、上記イ、ロに準ずるものであり、ここでいう特別の資格を有するものを会員とする法人とは認められないこととされています。

ロ

会報に準ずる出版物非課税の出版業であるかどうかの要件のうち「会報に準ずる出版物」とは、会報

に代え、又は会報に準じて出版される出版物で主として会員だけに必要とされる特種な記事を内容とする出版物をいいます。したがって、会員名簿又は会員の消息その他これに準ずるものを記事の内容とするものは会報に準ずるものに該当しますが、いわゆる単行本、月刊誌のような書店等において通常商品として販売されるものと同様な内容のものは、これに該当しないこととされています（法基通 15 － 1 － 33）。

ハ「主として会員に配布するため」とは法人税法施行令５条１項 12 号に規定する「主として会員に配布するため」とは、会報その他これに準ずる出版物を会員に配布することを目的として刷成し、その部数の大部分（８割程度）を会員に配布していることをいうこととされています。この場合において、会員でない者でその会に特別の関係を有するものに対して対価を受けないで配布した部数は、会員に配布したものとして取り扱うこととされています（法基通 15 －１－ 34）。

ニ「会報を専らその会員に配布するため」とは出版業のうち、学術、慈善、その他公益を目的とする法人がその目的を達成するため会報を専らその会員に配布するために行うものは、収益事業に該当しないものとされていますが、この場合の「専らその会員に配布するため」とは、会報を会員 130

だけに配布することをいうこととされています。ただし、この場合、その会と特別の関係を有する者に無償で配布している場合も、会員に配布したものとして取り扱うこととされています（法基通 15 －１－ 35）。

②

代価に代えて会費を徴収して行う出版物の発行公益法人等が行う出版物の配布が収益事業としての「出版業」に係るものである場

合において、その出版物の対価を会費等の名目で徴収していると認められるときは、その名目如何にかかわらず、その会費名目の金銭のうち、当該出版物の代価等相当額（会員以外の場合は、収受した金額）は、実質的に出版物の対価であるものとして収益事業の収益として課税の対象とすることとされています（法基通 15 －１－ 36）。

（13）写真業「写真業」とは一般的に写真機を用いて他の者の写真を撮り、対価を得る事業をいうこととされています（法令５①十三）が、必ずしも直接写真撮影を行う場合だけに限られないことから、他の者の撮影した写真フィルムの現像、焼付けなどを行う事業及びこれらの取次ぎを行う事業が含まれることとされています（法基通 15 －１－ 37）。

（14）席貸業「席貸業」とは一般的に席料等を徴収して、客室、集会場等の施設を随時、時間を区切って単にその場所を利用させるという形で貸し付けることを業とする事業をいいます（法令５①十四）。

①

席貸業の範囲収益事業課税の対象となる「席貸し」は、席貸しのうち、「その貸付けを受けたも

のがその施設を不特定又は多数の者の娯楽、遊興又は慰安の用に供するためにその貸付けを受けるもの」のほか、「これ以外で国等の用に供するための席貸し等一定のものを除いたすべての席貸業」が該当します（法令５①十四イ、ロ）。したがって、その貸付けが不特定又は多数の者の娯楽、遊興又は慰安のためのものである場合には、国等に対する貸付けであっても収益事業に該当することになります 131

ので、その席貸しが娯楽等のためであるかどうかを区分する必要があります。この場合、「娯楽等のための席貸し」であるかどうかは、その席貸しの相手方、目的、利用状況等により判断することになります。例えば、単なる会議や社内研修等のための席貸しはここでいう「娯楽等のための席貸し」には該当しませんが、芸能、スポーツその他の催し物や見せ物を企画、演出又は陳列してこれを不特定又は多数の者の観覧に供するいわゆる興行などは、その性質上、不特定又は多数の者の娯楽、遊興又は慰安を目的としているということができます（法基通 15 －１－ 38）。また、例えば、美術展、写真展、彫刻展、書道展、絵画展や商品の展示即売会等不特定又は多数の者に陳列物を観覧させることを目的とする展覧会等は、一般に、興行と同様の娯楽性、慰安性を有すると認められるので、これらの展覧会等のための席貸しは、娯楽等のための席貸しに該当することとされます（法基通 15 －１－ 38（注））。＊

施設を利用させる行為であっても、その管理権を相手方に与え、長期にわたり継続して専用的に利用させる場合は不動産貸付業に該当し、スポーツその他の遊技をする施設においてその遊技をさせるために不特定又は多数の者に利用させる場合は遊技所業に該当することとなります。

②

非課税とされる席貸業次に掲げる席貸業（不特定又は多数の者の娯楽等のための席貸しを除きます。）は

収益事業に該当しないこととされています（法令５①十四ロ）。イ

国又は地方公共団体の用に供するための席貸業

ロ

社会福祉法に規定する社会福祉事業として行われる席貸業

ハ

学校法人、専修学校及び各種学校、又は職業訓練法人がその主たる目的とする

業務に関連して行う席貸業ニ

法人がその主たる目的とする業務に関連して行う席貸業で、当該法人の会員そ

の他これに準ずる者の用に供するためのもののうちその利用の対価の額が実費の範囲を超えないもの

（15）旅館業一般に「旅館業」とは、ホテル営業、旅館営業、簡易宿泊所営業及び下宿営業をい 132

います（法令５①十五）。

①

旅館業の範囲法人税法上の収益事業の対象となる旅館業には、宿泊料その他その実質が宿泊料で

あると認められるものを受けて宿泊させる事業である以上、これらの営業が当然に含まれ、旅館業法による経営の許可を受けているかどうかは問わないこととされていますので、例えば、宗教法人が宿泊施設を有し、信者又は参詣人を宿泊させて宿泊料を受けるような行為も、原則として旅館業に該当することとされています（法基通 15 －１－ 39）。

②

非課税とされる旅館業収益事業の対象となる旅館業には、下宿営業のほか、旅館業法による許可を受けな

いで他人を宿泊させて宿泊料を受け取る事業が含まれることとされますから、いわゆる学生寮や寄宿舎の経営も旅館業に該当することになりますが、学生又は生徒の就学を援助することを目的とする公益法人等の経営する寄宿舎等で一定の要件を満たすものについては、収益事業の対象としないこととされています。イ

公益法人等の経営に係る学生寮

学生又は生徒の就学を援助することを目的とする公益法人等の経営する学生寮のうち、地方税法において固定資産税が非課税とされる要件に該当するものについては、旅館業に該当しないものとして取扱うこととされています（法基通 15 －１－ 40）。なお、地方税法における固定資産税の非課税要件は次のとおりです。イ

専ら学校教育法１条に規定する学校の学生又は生徒を入居させることを目的

として設置されたものであることロ

学生等の居室の用に供する部分の床面積の合計を当該寄宿舎の定員の数値で

除して得た床面積が 20 平方メートルを超えないものであることハ

寮費その他これに類する入居の対価が１月当たり 35,000 円を超えないこと。

ニ

当該寄宿舎の全部又は一部が旅館業法２条１項に規定する旅館業の用に供さ

れているものでないこと

133

ロ

学校法人等の経営する寄宿舎学校法人等における寄宿舎の経営は、その性質上、本体の教育事業の付随行為に

ほかならないので、その教育事業が収益事業に該当しない限り、寄宿舎の経営についても非課税とすることが相当であり、またこの種の寄宿舎については、通常これにより利益が生ずるようなものが少ないと考えられ、非課税としても弊害がないことから、学校法人等が専らその学校に在学するものを宿泊させるために行う寄宿舎の経営は学校事業の一環であることにかんがみ、収益事業である「旅館業」には該当しないものとされています（法基通 15 －１－ 41）。ただし、技芸教授業を行う公益法人等が、その技芸教授業に付随して行う寄宿舎の経営については、その対価の多寡にかかわらず、すべて旅館業として課税することとされています（法基通 15 －１－ 41 ただし書）。したがって、仮にその寄宿舎経営について赤字が生じた場合には、その赤字は、本体の技芸教授業の所得と通算することができることとなります。

③

低廉な宿泊施設公益法人等が経営する低廉な宿泊施設、例えば、労働組合における研修所、宗教法

人における信者の参籠所などのように、その公益法人等の主たる目的とする公益的事業の遂行に関連して、専ら会員の共同宿泊の用に供するために利用される簡易な宿泊施設で、その利用料金がごく低廉（１泊 1,000 円（食事を提供するものについては、２食付きで 1,500 円）以下）であるものについては、旅館業に該当しないものとして取り扱うこととされています（法基通 15 －１－ 42）。ただし、上記②ロのただし書のように当該公益法人等の主たる事業が収益事業に該当する場合には、その事業の付随行為とされ、この取扱いの適用はないものとされます。

（16）料理店業その他の飲食店業一般に「料理店業その他の飲食店業」とは、不特定又は多数のものを対象として、飲食の提供に適する場所において飲食の提供を行う事業をいうものとされています（法令５①十六）が、その提供する飲食物を自ら調理することは必ずしも要件ではないので、収益事業の対象となる料理店業その他の飲食店業には、他の者からの仕出 134

しを受けて飲食物を提供する事業が含まれることとされています（法基通 15 －１－ 43）。その飲食を提供する場所の調理場等において他の者に調理させる場合も同様に取り扱われます。なお、学校法人がその設置する小学校、中学校、盲学校等において、学校給食法等の規定に基づいて行う学校給食の事業は、飲食の提供を行う事業になりますが、教育事業の一環として行われているものと理解されていますので、その教育事業から切り離して独立した事業として取扱うことは適当でないことから、ここでいう飲食店業には該当しないものとして取扱われることとされています（法基通 15 －１－ 43（注））。この場合の根拠法令には、学校給食法のほか、夜間課程を置く高等学校における学校給食に関する法律、特別支援学校の幼稚部及び高等部における学校給食に関する法律が含まれることとされています。

（17）周旋業、代理業、仲立業、問屋業周旋業、代理業、仲立業及び問屋業は、いずれも他の者の行為の媒介、代理、取次等を行う事業です（法令５①十七～二十）が、それぞれの事業について法人税基本通達にてその媒介、代理、取次等をする行為の内容等が明らかにされています。

①

周旋業の範囲周旋業とは、他の者のために商行為以外の行為の媒介、代理、取次等を行う事業を

いうものとされています（法基通 15 －１－ 44）。具体的には、不動産仲介業、債権取立業、職業紹介所、結婚相談所等、商人以外の者、すなわち一般人が行う金融、売買、賃貸借などの契約の仲介又はあっせん、債権の取立、就業や結婚の紹介等を行う事業をいいます。

②

代理業の範囲代理業とは、他の者のために商行為の代理を行う事業をいい、例えば、保険代理店、

旅行代理店等がこれに該当するものとされています（法基通 15 －１－ 45）。

135

③

仲立業の範囲仲立業とは、他の者のために商行為の媒介を行う事業をいい、例えば、商品売買、

用船契約又は金融（手形割引を含みます。）等の仲介又はあっせんを行う事業がこれに該当するものとされています（法基通 15 －１－ 46）。

④

問屋業の範囲問屋業とは自己の名をもって他の者のために売買その他の行為を行う事業、いわゆ

る取次業をいい、例えば、商品取引員、出版取次業、広告代理店等の事業がこれに該当するものとされています（法基通 15 －１－ 47）。

（18）鉱業、土石採取業一般的に「鉱業」とは、鉱業法による鉱業権者又は租鉱権者がその権原に基づいて鉱物の採掘を行う事業をいうものとされています（法令５①二十一）が、法人税法上の「鉱業」は、鉱業法上の権原に基づくものに限られていないため、その範囲はかなり広いものとなっています。したがって、収益事業課税の対象となる「鉱業」には、請負契約により探鉱、坑道掘削、鉱石の搬出等を行う事業のほか、鉱業権者又は租鉱権者としての登録を受けていない者が、鉱業権者又は租鉱権者であるものとの契約（いわゆるジョイントベンチャー契約）に基づいて鉱業経営に関する費用及び損失を負担し、採掘された鉱物又はその鉱物から生じた収益の配分を受けることとしているため、実質的に鉱業を行っていると認められる場合におけるその事業が含まれることとされています（法基通 15 －１－ 48）。土石採取業（法令５①二十二）についても同様に実質的に土砂採取業を行っていると認められる場合における事業が含まれることになります。

（19）浴場業浴場業とは、一般に、不特定又は多数の者に対して入浴のサービスを提供してその対価を得る事業をいい、いわゆる公衆浴場業、温泉浴場業、鉱泉浴場業などはいずれも浴場業に含まれます（法令５①二十三）。また、サウナ風呂、砂湯などの特殊浴場業も浴場業に含まれることとされています 136

（法基通 15 －１－ 49）。なお、これらのサウナ風呂などの特殊浴場業における美容、理容、マッサージ、飲食等の提供、クリーニングなどの付属サービスについて受ける対価についても、浴場業の付随行為に係るものとして収益事業の所得に含まれることとなります。

（20）理容業・美容業理容業とは、一般に対価を得る目的で理容（頭髪の刈込み、顔剃りの方法により人の容姿を整えることをいいます（理容師法１）。）を行う事業をいい、いわゆる理容店業がこれに該当します（令５①二十四）。また、美容業とは、一般に、対価を得る目的で美容（パーマネントウエーブ、結髪、化粧等の方法により、容姿を美しくすることをいいます（美容師法２）。）を行う事業をいい、主として女性の整髪美容を行う、いわゆる美容院がこれに該当します（令５ ①二十五）。いずれも不特定又は多数の者に対して理容又は美容サービスを提供して対価を得る事業をいいますが、これらの事業には以下のような付随行為が含まれます。

①

美容業に係る付随行為美容業には、整髪美容のサービスを提供する事業に限らず、マッサージ、パック、

美容体操等の方法により全身美容のサービスを提供する事業も含まれることとされており、また、犬、猫等の愛玩動物についてシャンプーやトリミングを行う事業もこれに含まれることとされています（法基通 15 －１－ 51）。

②

実習として行う理容又は美容収益事業に該当しないものとして取扱われる技芸教授業を行う公益法人等が、理容

所又は美容所を設けて不特定又は多数の者に対して理容サービス又は美容サービスの提供を行っている場合には、これらのサービスの提供がこれらの公益法人等における教育実習の一環として行われ、かつ、これらの公益法人等における技芸教授が収益事業に該当しない場合であっても、これらのサービスの提供は他の一般の理容業者又は美容業者と競合関係にあることから、その技芸教授から独立した事業としてここでい 137

う理容業又は美容業に該当することとされています（法基通 15 －１－ 50、15 －１－ 51（注））。

（21）興行業興行業とは、映画、演劇、演芸、舞踊、音楽、スポーツ、見せ物等の興行を企画、演出し、不特定又は多数の者に観覧させることを内容とする事業をいいます（法令５ ①二十六）が、公益法人等が自ら興行主となって興行を行う場合に限らず、興行の媒介又は取次を行う事業のほか、いわゆる「売興行」としての他の興行主等との契約により、その相手方のために興行を提供する事業も含まれることとされています（法基通 15 －１－ 52）。ただし、以下の事業については興行業に該当しないこととされています。

①

常設美術館等における展示等

「見せ物」が興行の一種であるとして収益事業課税の対象とされていますが、常設の美術館、博物館、資料館、宝物館などにおいて、主としてその所蔵品を観覧させる行為は、単に所蔵している物品などを展示して観覧させるだけの行為であり、企画、演出といった行為を伴わないという点において興行業とは異質のものがあることから、興行業に該当しないものとして取り扱うこととされています（法基通 15 －１－ 52（注））。ただし、上記の展示行為については「常設の」美術館等で行われるものとされており、例えば、臨時に開設される移動美術館、移動博物館などで有名絵画などを他の美術館その所有者から借り受けて陳列し、これを不特定又は多数の者に有料で観覧させるような行為は、常設の美術館などを経営する公益法人等がその事業の一環としてたまたま行うような場合を除き、収益事業課税の対象となり得ることとされています。また、動物公園、海中公園などのように、展示物の観覧と併せて一定の広がりを持つ施設内を遊歩させるものについては、施設などの遊歩と展示物の観覧とが混然一体として成り立つ事業であるため、単に展示物を観覧させる美術館などとは異なり、「遊覧所業」として収益事業課税の対象になることとされています。

138

②

慈善興行等興行業としての性質を有する行為であっても、次に掲げる興行に該当するものは、

もともと収益を目的とした事業とはいえないため、税務署長又は国税局長の確認を要件として、収益事業課税の対象としないこととされています（法基通 15 －１－ 53）。イ

催物に係る純益の金額の全額が教育（社会教育を含みます。）、社会福祉等のために支出されるもので、かつ、当該催物に参加し又は関係する者が何らの報酬も受けないいわゆる慈善興行

ロ

学生、生徒、児童その他催物に参加することを業としない者を参加者又は出演者とする興行（その興行収入の相当部分を企業の広告宣伝のための支出に依存するものについては、これにより剰余金の生じないものに限るものとされ、その他の興行については、その興行のために直接要する会場費、人件費その他の経費の額を賄う程度の低廉な入場料によるものに限ります。）なお、税務署長又は国税局長の確認については、原則として、あらかじめ個々の興行ごとに受ける必要がありますが、事務上の便宜を考慮して、事業年度ごとに確認を受けるということでも差し支えないと考えられています。

（22）遊技所業遊技所業とは、遊技に適する施設、場所等、すなわち遊技所を設け、これをその用途に応じて不特定又は多数の者に利用させる事業をいい、例えば、テニスコート、野球場、ゴルフ場、射撃場、釣り堀、碁会所などの事業が該当することとされています（法令５①二十七、法基通 15 －１－ 54）。遊技所業と似て非なるものに「席貸業」があります。遊技所業と席貸業との違いは、前者は、その設ける施設が「遊技」、すなわち、プレイに適する施設として必要な整備がされており、かつ、その施設をその本来の用途用法に従って利用者に利用させる事業であるのに対し、後者は、単に場所を提供するだけで、その場所の利用方法については、その利用者の幅広い選択に任せられるものが多いということです。例えば、同じ野球場でも、野球をするためにこれを利用させる場合には遊技所業になりますが、野球場を利用して単なる集会が催される場合のその野球場の貸付けは、遊技所業ではなく、席貸業に該当することになります。しかし、もともと遊技所業の 139

場合には、一般にその施設の利用の目的が娯楽、遊興又は慰安のためのものであり、その意味においては両者に本質的な違いはなく、実務上も両者の区分をすることはそれほど重要ではないものと考えられています。

（23）遊覧所業遊覧所業とは、専ら不特定又は多数の者をして一定の場所を遊歩し、天然又は人工の物、景観等を観覧させることを目的とする事業をいい、展望台、パノラマ、遊園地、庭園、動植物園、海中公園等がこれに含まれます（法令５①二十八、法基通 15 －１－ 55）。遊覧所業とは、一定の広がりを持つ場所的空間を施設として整備し、入場者がその場所的広さの中で、いわゆるぶらぶら歩きをしたり、休憩をしながら回りの風景を見たり、展示物その他の造形物を観覧したりできるようにする事業であって、単に一定の狭い空間に陳列されている美術品や宝物などを観覧することがその主たる目的である博物館や美術館などとは似て非なるものであるとされています。そのため、見せ物的な行為を伴う点においては共通するとしても、「遊歩」という行為が必要条件である点において「興行業」とは区別されています。例えば、法人税基本通達 15 －１－ 55 において遊覧所業の例示として「海中公園」が挙げられていますが、これに類似する「水族館」については、遊園地などに類似する機能を有するものの、単に建物の内部の水槽などを利用して陳列した魚類を鑑賞させるだけである場合には、その事業形態はむしろ美術館や博物館などに類似すると考えられるため、収益事業に該当しないものとして解されています。

（24）医療保健業医療業とは、一般に、医師又は歯科医師等が患者に対し、医業又は医業類似行為を行う事業及びこれに直接関連するサービスを提供する事業をいい、保健業とは保健衛生のサービスを提供する事業ということとされており、医療保健業は、これらを複合した概念となります（法令５①二十九）。したがって、収益事業課税の対象となる医療保健業には、療術業（あんま、はり、きゅうなど）、助産婦業、看護業、歯科技工業、獣医業などが含まれることとされています（基 140

通 15 －１－ 56）。なお、収益事業課税の対象となる医療保健業は、医療保健業（血液事業（献血により血液を採取し、その採取した血液又は血液製剤を供給する事業）を含みます（法規４の４）。）のうち、次の①イに掲げる医療保健業以外のものとされています（法令５ ①二十九）。

①

非課税とされる医療保健業医療保健業のうち、次に掲げるものについては収益事業に該当しないこととされて

います。イ

日本赤十字社が行う医療保健業

ロ

社会福祉法人が行う医療保健業

ハ

学校法人が行う医療保健業

ニ

健康保険組合若しくは同連合会又は国民健康保険組合若しくは同団体連合会が行う医療保健業

ホ

国家公務員共済組合又は同連合会が行う医療保健業

ヘ

地方公務員共済組合又は全国市町村職員共済組合連合会が行う医療保健業

ト

日本私立学校振興・共済事業団が行う医療保健業

チ

社会医療法人が行う医療保健業（附帯業務として行われるもの及び収益業務として行われるものは除かれます。）

リ

公益社団法人・公益財団法人又は法人税法別表２に掲げる一般社団法人・一般財団法人（以下、（24）医療保健業において、「公益社団法人等」といいます。）が政府等の委託を受けて行う健康保険法等に規定する保険事業及び福祉事業又は施設運営若しくは管理に係る医療保健業

ヌ

公益社団法人等で、結核に係る健康診断、予防接種及び医療を行い、かつ、これらの医学的研究（その研究につき国の補助があるものに限ります。）を行うもののうち法人格を異にする支部を含めて全国的組織を有するもの及びその支部であるものが行う健康診断及び予防接種に係る医療保健業

ル

公益社団法人等が行うハンセン病患者の医療（その医療費の全額が国の補助によっているものに限ります。）係る医療保健業 141

ヲ

公益社団法人・公益財団法人で専ら学術の研究を行うもの又は法人税法別表２に掲げる一般社団法人・一般財団法人で専ら学術の研究を行い、かつ、当該研究を円滑に行うための体制が整備されているものとして財務省令で定めるもの（＊ 1）がこれらの学術の研究に付随して行う医療保健業＊1

上記の「財務省令で定めるもの」とは、専ら学術の研究を行い、かつ、当該研究を円滑に行うための体制が整備されているものとして文部科学大臣の定める基準に該当することにつき文部科学大臣の証明を受けた法人をいいます（法規４の５）。また、専ら学術の研究を行うものとして文部科学大臣の許可を得て設立した法人でその学術の研究のために専門の研究員をもって常時研究をするものが、その研究の過程又は結果を実証するなどの必要上付随して行う医療保健業は「専ら学術の研究を行うものがその学術の研究に付随して行う医療保健業」とされています（法基通 15 －１－ 59）。

ワ

一定の地域内の医師又は歯科医師を会員する公益社団法人又は法人税法別表２に掲げる一般社団法人で、その残余財産が国又は地方公共団体に帰属すること等財務省令で定める要件（＊ 2）に該当するものが行う医療保健業＊2

上記「財務省令で定める要件」とは次に掲げる要件（公益社団法人については、下記イからホまでの要件）をいいます（法規５）。

イ

一又は二以上の都道府県、郡、市、町、村、特別区又は指定都市の区の区域

を単位とし、その区域内の医師又は歯科医師を会員とする公益社団法人又は法人税法別表２に掲げる一般社団法人である医師会又は歯科医師会（以下、「医師会法人等」といいます。）で、その医師会法人等の事業年度終了の日において地域医師等の大部分を会員としているものであることロ

医師会法人等の事業年度終了の日における定款に、その医師会法人等が解散

したときはその残余財産が国若しくは地方公共団体又はその医師会法人等と類似の目的を有する他の公益法人等に帰属する旨の定めがあることハ

医師会法人等の開設するすべての病院又は診療所（専ら臨床検査をその業務

とするものを含みます。以下、「病院等」といいます。）が、その事業年度を通じて、地域医師等のすべての者の利用に供するために開放され、かつ、その地 142

域医師等によって利用されていることニ

医師会法人等の開設するすべての病院等における診療が、その事業年度を通じて地域医師等受診患者（＊ 3）に対して専ら行われていること＊3

地域医師等受診患者とは、当該病院等以外の病院又は診療所において主として診療を行う地域医師等の診療を受けた患者でその後引き続き主としてその地域医師等の診療を受けるものをいいます。

ホ

医師会法人等の受ける診療報酬又は利用料の額が、その事業年度を通じて、健康保険法に規定する療養の給付に関する費用の額、入院時食事療養費の額、入院時生活療養費の額その他これらに準ずる額以下であること

へ

医師会法人等の行う事業が、公的に運営され、かつ、地域における医療の確保に資するものとして厚生労働大臣の定める基準に該当することにつき、厚生労働大臣の証明を受けていること

カ

一定の医療施設を有していること、診療報酬の額が低廉であることその他の財務省令で定める要件（＊ 4）に該当する法人税法別表２に掲げる農業協同組合連合会が行う医療保健業＊4

上記「財務省令で定める要件」とは次に掲げる事項のすべてに該当するものであることにつき、財務大臣の承認を受けた日から 5 年を経過していないものをいいます（法規５の２①）。

イ

農業協同組合連合会が自費患者から受ける診療報酬の額が、健康保険法に規定する療養の給付に関する費用の額及び入院時食事療養費の額その他これらに準ずる額以下であり、かつ、その診療の程度が同法に規定する診療の程度以上であること

ロ

農業協同組合連合会が公益の増進に著しく寄与する事業を行うに足りる施設を有するものであり、かつ、その農業協同組合連合会につき医療に関する法令に違反する事実その他公益に反する事実がないこと

ヨ公益社団法人等で看護師等の人材確保の促進に関する法律の規定による指定を受けたものが、介護保険法に規定する訪問看護等の研修に付随して行う医療保健業タ

イからヨまでに掲げるもののほか、残余財産が国又は地方公共団体に帰属すること等、財務省令で定める要件（＊ 5）に該当する公益法人等が行う医療保健業 143

＊5

上記「財務省令で定める要件」とは次に掲げる要件（法人税法別表２に掲げる一般社団法人・一般財団法人以外の法人にあっては下記イ～へまでの要件）をいいます（法規６）。

イ

事業年度終了の日における定款又は寄附行為その他これに準ずるものに、当該公益法人等が解散したときはその残余財産が国若しくは地方公共団体又は他の公益法人等のうちその公益法人等と類似する目的を有するものに帰属する旨の定めがあること

ロ

公益法人等の特殊関係者（＊ 6）のうちその公益法人等の役員となっている者の数が、事業年度を通じてその公益法人等の役員の総数の３分の１以下であること＊6 ⒜

公益法人等の特殊関係者とは次に掲げる者をいいます。当該公益法人等に対して、財産を無償で提供した者、財産を譲渡した者又は医療施設を貸与している者

⒝

当該公益法人等の行う医療保健業が個人又は法人の行っていた医療保健業を継承したと認められる場合には、当該個人又は法人の行っていた医療保健業を主宰していたと認められる者

⒞

⒜又は⒝に掲げる者の相続人及び当該相続人の相続人

⒟

⒜、⒝又は⒞に掲げる者の親族及び当該親族の配偶者

⒠

⒜、 ⒝又は⒞に掲げる者と事実上婚姻関係と同様の事情にある者及び⒜、 ⒝又は⒞に掲げる者の使用人

ハ

⒡

⒜に掲げる者が法人である場合には、その法人の役員又は使用人

⒢

⒜、⒝又は⒞又は⒟に掲げる者の関係会社の役員又は使用人

公益法人等が自費患者から受ける診療報酬の額が、その事業年度を通じて、健康保険法の規定する療養の給付に関する費用の額、入院時食事療養費の額、入院時生活療養費の額その他これらに準ずる額以下であり、かつ、その診療の程度が同法に規定する診療の程度以上であることただし、下記ニ⒜～⒠のすべてに該当する場合にはこの基準は適用されません。

ニ

公益法人等がその事業年度を通じて、次の⒜から⒞までに掲げる事項のうちいずれかの事項及び⒟に掲げる事項に該当し、又は⒠に掲げる事項に該当する 144

ことにつき厚生労働大臣の証明を受けているものであること ⒜

医療法に規定する地域医療支援病院の施設の基準に掲げる施設のすべてを有していること

⒝

医師法若しくは歯科医師法に規定する実地修練又は医師法に規定する臨床研修を行うための施設を有していること

⒞

厚生労働大臣若しくは都道府県知事の指定する保健婦、助産婦、看護師、診療放射線技師、歯科衛生士、歯科技工士、臨床検査技師、理学療法士、作業療法士若しくは視能訓練士の養成所を有し、又は医学若しくは歯学に関する大学の教職の経験若しくは担当診療科に関し、５年以上の経験を有する医師若しくは歯科医師を指導医として、常時３人以上の医師若しくは歯科医師の再教育（再教育を受ける者に対して報酬を支給しないものに限ります。）を行っていること

⒟

生活保護法に規定する扶助に係る診療を受けた者又は無料若しくは健康保険法に規定する療養の給付に関する費用の額及び同法に規定する入院時食事療養費の額若しくは入院時生活療養費の額の合計額の 10 分の１に相当する金額以上を減額した料金により診療を受けた者の延数が取扱患者の総延数の 10 分の１以上であること

⒠

社会福祉法に規定する、無料又は低額な料金による診療事業を行う旨の届け出をし、かつ、厚生労働大臣の定める基準に従ってその事業を行っていること

ホ

公益法人等がその事業年度を通じて、その特殊関係者に対し、施設の利用、金銭の貸付け、資産の譲渡、給与の支給その他財産の運用及び事業の収入支出に関して特別の利益を与えていないこと

へ

公益法人等がその事業年度においてその特殊関係者（特殊関係者に該当する使用人のうち当該公益法人等の役員でない者を除きます。）に支給した給与の合計額が、その公益法人等の役員及び使用人に支給した給与の合計額の４分の１に相当する金額以下であること

ト

公益法人等の行う事業が公的に運営されるものとして厚生労働大臣の定める基準に該当することにつき、厚生労働大臣の証明を受けていること 145

②

医療保健業に係る付随事業医療保健業を行う公益法人等が、その医療保健業の一環として行う患者のための給

食の事業は、その性質上その医療保健業に付随して行われるものであるから、その医療保健業が収益事業に該当しなければ、その給食の事業も収益事業には該当しないこととなりますが、その給食の事業を、医療保健業を行う公益法人等とは別の公益法人等が行う場合にはその事業は医療保健業には含まれないので、その給食の事業が特掲事業である請負業又は料理店業その他の飲食店業に該当すれば、独立した事業として課税の対象となります。ただし、国等又は収益事業に該当しない医療保健業を行う公益法人等の経営する病院における患者給食を主たる目的として設立された公益法人等が、これらの病院における医療の一環として、専らその病院の患者のために行う給食は、収益事業には該当しないものとして取り扱われることとされています（法基通 15 －１－ 58）。したがって、たとえ患者給食を主たる目的として設立された公益法人等が行うものであっても、入院患者以外の医師、看護婦等の病院職員や付添人、見舞客等を対象とする病院内の食堂を経営する事業は、収益事業に該当することとされます。また、収益事業に該当しない医療保健業を行う公益法人等がその患者を対象として行うものであっても、例えば日用品の販売、自動販売機による飲食物の販売（物品販売業）、クリーニングの取次（請負業）、公衆電話の設置（通信業）等の行為は、その性質上医療保健業に付随する行為ではないため、それぞれ独立した事業として収益事業に該当するかどうかを判断する必要があります（法基通 15 －１－ 58（注））。

（25）技芸教授業収益事業に該当する技芸教授業は、技芸の教授、学力の教授（通信教育によるものを含み、下記②に掲げるものを除きます。）及び公開模擬学力試験を行う事業をいいます（法令５①三十）。収益事業に該当する技芸の教授とは、洋裁、和裁、着物着付け、編物、手芸、料理、理容、美容、茶道、生花、演劇、演芸、舞踊、舞踏、音楽、絵画、書道、写真、工芸、デザイン、自動車の操縦、小型船舶の操縦の教授をいい、これらの技芸に係る通信教育及び免許の付与等を含みますが、下記①に掲げるものは除かれています。 146

①

非課税とされる技芸の教授技芸の教授のうち次のものは収益事業に該当しないこととされています。イ

学校、専修学校又は各種学校において行われる技芸の教授で財務省令で定めるもの（＊ 1）＊1

上記の「財務省令で定めるもの」は次のイ～へのすべてに該当する技芸の教授とされています（法規７）。イ

修業期間が 1 年以上であること

ロ

１年間の授業時間数が 680 時間以上であること（ただし、専修学校の高等課程、専門課程又は一般課程にあってはそれぞれ 800 時間以上、夜間その他特別な時間に授業を行う場合には 1 年間当たり 450 時間以上で、かつ、修業期間を通じた授業時間数が 800 時間以上であること）

ハ

施設がその生徒数に比して十分であること

ニ

教授が年２回をこえない一定の時期に開始され、かつ、その終期が明確に定められていること

ホ

その生徒について学年又は学期ごとに成績の評価が行われ、その結果が成績考査に関する表簿その他の書類に登載されていること

ヘ

その生徒について所定の技術を修得したかどうかの成績の評価が行われ、その評価に基づいて卒業証書又は修了証書が授与されていること

ロ

社会教育法の規定により文部科学大臣の認定を受けた通信教育として行う技芸の教授

ハ

理容師法又は美容師法の規定により厚生労働大臣の指定を受けた施設において養成として行う技芸の教授で財務省令で定めるもの（＊ 2）並びにその施設に設けられた通信課程に係る通信及び添削による指導を専ら行う法人の指導として行う技芸の教授＊2

上記の「財務省令で定めるもの」は次のイ～ハのすべてに該当する技芸の教授とされています（法規８）。イ

その修業期間が、昼間課程又は夜間課程にあっては２年、通信課程にあっては３年以上であること

ロ

授業時間数が、理容師養成施設指定規則又は美容師養成指定規則に定め 147

る授業時間数であることハニ

以上のほか、上記イ（＊ 1）ハからへまでに定める要件

技芸に関する国家試験の実施に関する事務（国家資格付与事務）を行う者として法令において定められ、又は法令に基づき指定された法人が法令に基づき国家資格付与事務として行う技芸の教授（国の行政機関の長又は地方公共団体の長がその国家資格付与事務に関し監督上必要な命令をすることができるものに限ります。）で、次のいずれかの要件に該当するものイ

その対価の額が法令で実費を勘案して定めることとされているものであるこ

と又はその対価の額がその国家資格付与事務の処理のために必要な費用の額を超えないと見込まれるものであることロ

国の行政機関の長又は地方公共団体の長以外の者でその国家資格付与事務を

行う者が、公益法人等又は一般社団法人・一般財団法人に限られていることが法令で定められているものであること

②

非課税とされる学力の教授学力の教授のうち次に掲げるものは収益事業に該当しないこととされています。イ

学校、専修学校又は各種学校において行われる学力の教授で財務省令で定めるもの（＊ 3）＊3

上記の「財務省令で定めるもの」は、①イの要件のすべてに該当する学力の教授及び次のいずれかに該当する学力の教授をいいます（法規７の２）。イ

学校教育法の規定による大学の入学者を選抜するための学力試験に直接備えるための学力の教授で、①イの要件のすべての要件に該当する学力の教授を行う学校、専修学校又は各種学校において行われるもののうち、その教科又は課程の授業時間数が 30 時間以上であること

ロ

学校等において行われる学力の教授で、⒜その教科又は課程の授業時間数が 60 時間以上であること、⒝その施設が生徒数に比して十分であると認められること、⒞その教授が年３回をこえない一定の時期に開始され、かつ、その終期が明確に定められていること

ロ

社会教育法の規定により文部科学大臣の認定を受けた通信教育として行う学力 148

の教授

③

技芸教授業に係る付随事業通信教育による技芸の教授及び技芸に関する免許の付与その他これに類する行為に

ついても、収益事業に含むこととされていますが（法令５①三十）、収益事業に該当しない技芸に関する免許の付与等は収益事業には含まないこととされており、「免許の付与その他これに類する行為」には、卒業資格、段位、級、師範、名取り等の一定の資格、称号を付与する行為を含むこととされています（法基通 15 －１－ 66（注）１）。また、収益事業に該当する技芸の教授の一環として又は付随して行われる講習会等は、たとえ一般教養、教育論等の講習をその内容とするものであっても、収益事業に該当する技芸の教授に含まれることとされています（法基通 15 －１－ 66（注）２）。

（26）駐車場業駐車場業とは、一般に自動車（自動二輪車、原動機付自転車等を含みます。）を駐車させる設備又は場所を設け、これを時間を単位として不特定又は多数の者に利用させるもののほか、例えば月極めや年極めのように相当期間にわたり継続して同一人に利用させるものが含まれ、駐車する自動車について保管責任を有するかどうかは、その判定に直接関係はありません。駐車場として利用することを目的とする土地の一括貸付けは、不動産貸付業ではなく、駐車場業に該当することとされています（法基通 15 －１－ 68）。したがって、当該土地を駐車場用地として国又は地方公共団体に一括して貸し付ける場合であっても、駐車場業として収益事業課税の対象となります。

（27）信用保証業信用保証業とは、他人の債務を保証することにより信用を供与し、これにより保証料を収受する事業をいいます（法令５①三十二）。ただし、次のものについては収益事業に該当しないこととされています。イ

次の法令の規定に基づいて行われる信用保証業信用保証協会法、清酒製造業の安定に関する特別措置法、独立行政法人農林漁 149

業信用基金法、農業信用保証保険法、中小漁業融資保証法、宅地建物取引業法及び都市再生特別措置法ロ

その保証料が低額（その保証金額に年２%の割合を乗じて計算した金額以下）である信用保証なお、この場合の保証料の率が２%以下であるかどうかは個々の保証契約ごとにその契約において定められているところに基づいて判定することとされ、通常徴収する保証料の率は年２%以下であっても、一定の条件に該当する場合（例えば、その債務者の営業利率が一定金額を超えた場合）には、年２%を超える率の保証料を徴することとしている契約は低額保証料による信用保証には該当しないこととされています（法基通 15 －１－ 69）。

（28）無体財産権提供事業無体財産権提供事業とは、その有する工業所有権その他の技術に関する権利又は著作権（出版権及び著作隣接権その他これに準ずるものを含みます。）の譲渡又は提供を行う事業をいいます（法令５①三十三）。なお、無体財産権提供業のうち次のものは、収益事業に該当しないこととされています。イ

国又は地方公共団体に対して行われる無体財産権の提供等

ロ

独立行政法人宇宙航空研究開発機構、独立行政法人海洋研究開発機構、独立行政法人日本原子力研究開発機構、独立行政法人中小企業基盤整備機構、独立行政法人科学技術振興機構、独立行政法人新エネルギー・産業技術総合開発機構、独立行政法人農業・食品産業技術総合研究機構、独立行政法人理化学研究所、放送大学学園及び商工会等（商工会及び商工会議所による小規模事業者の支援に関する法律に規定する認定基盤施設計画に従って無体財産権の提供等を行う商工会等をいいます。）が、その業務として行う無体財産権の提供等

ハ

その主たる目的とする事業に要する経費の相当部分（＊）が無体財産権の提供等による収益に依存している公益法人等が行う無体財産権の提供等＊この場合、当該経費の類の相当部分が無体財産権の提供等による収益に依存しているかどうかは、その無体財産権の提供等による収益の額が収益事業以外の事 150

業及び無体財産権の提供等行う事業に要する費用の合計額の２分の１に相当する額を超えるかどうかにより判定することとされています（法規８の２の２②）。

（29）労働者派遣業労働者派遣業とは、自己の雇用する者その他の者を、他の者の指揮命令を受けて、当該他の者のために当該他の者の行う事業に従事させる事業をいい（法令５①三十四）、労働者派遣事業の適正な運営の確保及び派遣労働者の就業条件の整備等に関する法律２条３号（用語の意義）に規定する労働者派遣事業のほか、自己と雇用関係のない者を、他の者の指揮命令（他の者との雇用関係に基づく指揮命令に限られません。）を受けて、当該他の者の行う事業に従事させる事業等が含まれることとされています（法基通 15 －１－ 70）。

（30）その他（独立した付随行為）公益法人等が行う収益事業に付随して行われる行為は、収益事業に含めて課税の対象とするというのが税法上の考え方です。したがって、逆に本体の事業が収益事業に当たらない場合には、これに付随して行われる行為も同じく課税対象にならないこととなります。しかし、完全な付随行為に過ぎないものはともかく、付随行為ではあるが、それ自体が独立した事業としての内容と規模をもつ場合などについては、本体事業とは切り離して課税対象としなければならないものがしばしば見受けられるところです。独立した事業として認定されることになるかどうかは、総合的に勘案して個別的に判断することとなりますが、例えば、その事業について固有の事業所などを設け、継続的に、しかもある程度の規模にわたってそのような事業を行っている場合等は、独立した事業として認定されることになると考えられます。そこで、次のようなものについては、収益事業課税の対象として取り扱うこととされています。

①

学校法人等が実習の一環として行う事業収益事業に該当しない技芸の教授を行う学校法人等がその教育実習の一環として行 151

う次のような行為であっても、継続して事業場を設けて行われるなど事業と認められる程度のものであるときは、その行為は収益事業に該当するものとして取り扱うこととしています（法基通 15 －１－ 71）。イ

洋裁学校が他の者の求めに応じて行う縫製加工（製造業）

ロ

タイピスト学校が行う印書の引受け（請負業又は印刷業）

ハ

音楽学校等が行う演奏会等で法人税基本通達 15 －１－ 53（慈善興行等）に該当しないもの（興行業）

ニ

②

写真学校が行う撮影等の引受け（写真業）

神前結婚等の場合の収益事業の判定宗教法人が神前結婚、仏前結婚等の挙式を行う行為で、本来の宗教活動の一部と認

められるものは収益事業に該当しませんが、挙式後の披露宴における飲食物の提供（飲食店業）、挙式のための衣装その他の物品の貸付け（物品貸付業）、記念写真の撮影（写真業）及びこれらの行為のあっせん（周旋業又は仲立業）並びにこれらの用に供するための不動産貸付け及び席貸しの事業（不動産貸付業又は席貸業）は収益事業に該当することとされています（法基通 15 －１－ 72）。なお、本通達の前段の挙式部分の取扱いは、宗教法人固有の取扱いですので、宗教法人以外の公益法人等が神前結婚等の挙式を行う場合には、その挙式についても「請負業」として収益事業課税の対象となります。

152

第４章

納税義務者の区分の変更の取扱い

平成 20 年度改正後の公益法人税制においては、普通法人である法人が公益法人等となったり、あるいは、公益法人等である法人が普通法人となったりする、というような納税義務者の区分の変更に伴う取扱いが非常に重要となります。普通法人である法人が公益法人等となる場合には、解散及び設立をしたものとみなして欠損金の繰戻しによる還付を行ったり欠損金の繰越しを行わせなかったりし、反対に、公益法人等である法人が普通法人に該当することとなる場合には、公益法人等の時代の収益事業以外の事業から生じた利益の累積額や欠損の累積額を益金の額や損金の額に算入することとされています。また、法制上の法人の類型が変わっても納税義務者の区分の変更が生じない場合もあります。以下では、まず、納税義務者の区分の変更が生ずる場合（特定普通法人が公益法人等となる場合と特定公益法人等が普通法人となる場合）の取扱いについて解説し、次に、納税義務者の区分の変更が生じない場合の取扱いについて解説を行います。

第１節

特定普通法人が公益法人等となる場合の取扱い

法人税法では、特定普通法人が公益法人等となる場合の取扱いとして、法人税法 10 条の３（課税所得の範囲の変更等の場合のこの法律の適用）等の規定を設けています。この特定普通法人とは、普通法人のうち、一般社団法人・一般財団法人（認可取消社団法人・認可取消財団法人を含みます。）で営利型法人に該当する法人（特例無限責任中間法人を含みます。）及び社会医療法人以外の医療法人をいいます（法法 10 の３①、改正法附則 10）。有限責任中間法人についても、経過措置が設けられ、平成 20 年 12 月１日に非営利型法人である一般社団法人に該当する場合には、その有限責任中間法人は、特定普通法人とみなすこととされています（改正法令附則７②、改正措令附則 50 ②）（資料 41 を参照）。例えば、営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が非営利型法人の要件（法法２九の二、法令３）を満たして非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人と 153

なる場合や、特例無限責任中間法人や有限責任中間法人が非営利型法人である一般社団法人に移行する場合などに、特定普通法人が公益法人等となります。

【資料 41

特定普通法人が公益法人等となる場合】

＜特定普通法人（法法 10 の３①）＞営利型法人である一般社団法人・一般財団法人認可取消社団法人・認可取消財団法人を含む。

＜公益法人等（法法２六）＞

非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人

要件（＊１）に該当

特例無限責任中間法人（改正法附則 10 ③）

要件（＊１）に該当（移行）

有限責任中間法人（＊ 2）

要件（＊１）に該当（移行）

社会医療法人以外の医療法人

公益社団法人・公益財団法人

公益認定

認

認可取消社団法人・認可取消財団法人を含む。

社会医療法人

定

＊１＊２

非営利型法人の要件をいいます（法法２九の二、法令３）。有限責任中間法人は、平成20年12月１日をもって一般社団法人となりますが、平成20年12月1日に非営利型法人である一般社団法人に該当する場合には、同日前の有限責任中間法人は、法人税法10条の３の１項又は租税特別措置法68条の３の５の１項に規定する特定普通法人とみなすこととされています（改正法令附則７②、改正措令附則50②）。

特定普通法人が公益法人等に該当することとなる場合には、その該当することとな 44

る日（以下、「該当日」（＊）といいます。）の前日にその特定普通法人が解散したものとみなして、欠損金の繰戻しによる還付等の規定を適用するものとされています（法法 10 の３①、法令 14 の 11 ①、措法 68 の３の５①、措令 39 の 35 の５①）。また、解散したものとみなして適用することができない貸倒引当金や一括償却資産の損金算入等に関する規定については、個別に課税関係を清算する規定が設けられています（法法 52 ⑪、53 ⑨、法令 121 の５①、125 ③、133 の２⑤、139 の４⑩、法人税法施行令 154

等の一部を改正する政令（平成 14 年政令第 271 号）附則５⑭・⑮）（資料 42 を参照）。＊「該当日」について、次に掲げる場合には、それぞれ次に掲げる日をいうこととされています（法基通１－２－６⑵）。イ

営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が公益社団法人・公益財団法人に該当することとなった場合････公益法人認定法４条 ( 公益認定 ) に規定する行政庁の認定を受けた日

ロ

営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が非営利型法人に該当することとなった場合････法人税法施行令３条１項各号又は２項各号に掲げる要件のすべてに該当することとなった日

ハ

社会医療法人以外の医療法人が社会医療法人に該当することとなった場合････医療法 42 条の２の１項 ( 社会医療法人 ) の規定による社会医療法人の認定を受けた日

この場合には、その事業年度開始の日からその該当日の前日までの期間は、その法人の事業年度とみなされることとなります（法法 14 二十二）。ただし、清算所得課税を行うこととはされていません。また、特定普通法人が公益法人等に該当することとなった場合には、その該当日にその公益法人等が設立されたものとみなして、青色欠損金の繰越し等の規定を適用するものとされています（法法 10 の３②、法令 14 の 11 ②、措法 68 の３の５②、措令 39 の 35 の５②）（資料 42 を参照）。この場合にも、その該当日からその事業年度終了の日までの期間は、その法人の事業年度とみなされることとなります（法法 14 二十二）。 4

このようなみなし解散・設立の取扱いは、平成 20 年 4 月 30 日後に特定普通法人が公益法人等に該当することとなる場合について適用されます（改正法附則 13・16・ 17・74、経過措置政令 16、改正法令附則７・15・17・19・24・27）。また、みなし事業年度に関する規定（法法 14 二十二）については、平成 20 年４月 44

30 日以後に特定普通法人が公益法人等に該当することとなる場合について適用されます（改正法附則 14 ②、経過措置政令 16）。なお、有限責任中間法人が、非営利法人である一般社団法人に移行する場合には、その事業年度開始の日から法人税法施行令３条 1 項各号又は２項各号に掲げる要件の 155

すべてに該当することとなった日の前日までの期間と、その要件のすべてに該当することとなった日からその事業年度終了の日までの期間がそれぞれ事業年度となります（法法 14 二十二、改正法基通経過的取扱い⑵ただし書）。

【資料 42

特定普通法人が公益法人等となる場合の税制上の取扱い 1】特定普通法人

公益法人等

全所得課税

収益事業課税

みなし事業年度

非課税

みなし事業年度

該当日の前日（みなし解散）

該当日（みなし設立）

○

貸倒引当金や返品調整引当金の計上不可（法法 52 ⑪、53 ⑨） ○ 欠損金の繰戻し還付の適用可（法法 80 ④） ○ 長期割賦販売等に係る収益及び費用の額で、延払基準の方法により繰延べられていた収益及び費用の額の全額を益金及び損金の額に算入（法令 125 ③） ○ 一括償却資産の金額の残額を損金の額に算入（法令 133 の２⑤） ○ 繰延消費税額等の残額を損金の額に算入（法令 139 の４⑩）他

○

欠損金の繰越し不可（法法 57 ①、 58 ①、59） ○ 株式等に係る負債の利子の額の計算（法令 22） ○ 貸倒引当金・返品調整引当金の繰入限度額の計算などにおいて、特定普通法人のときの実績の使用不可（法令 96 ②、101 ②） ○ 中小企業者等が機械等を取得した場合等、事業基盤強化設備を取得した場合等の法人税額の特別控除の計算（措法 42 の６③、42 の 11 ③等） ○ 中小企業の貸倒引当金の繰入限度額の計算の特例（措令 33 の９③）他

ところで、この法人税法 10 条の３の規定は上記のように法人が普通法人から公益法人等となるという納税義務者の区分の変更があった場合の法人税法の規定の適用を示すものとなっているわけですが、この取扱いは、以下の二つの点でやや疑問が残るものとなっています。これらの疑問点に触れる前に、まず、法人税法 10 条の３の１項と２項の柱書きを確認してみましょう。

資料 42 は、財務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木浩「平成 20 年度の法人税関係（含む政省令事項）の改正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年５月、14 頁をもとに作成しました。

156

法人税法 10 条の３（課税所得の範囲の変更等の場合のこの法律の適用）特定普通法人（一般社団法人若しくは一般財団法人又は医療法人のうち、普通法人であるものをいう。以下この条において同じ。）が公益法人等に該当することとなる場合には、その該当することとなる日の前日に当該特定普通法人が解散したものとみなして、次に掲げる規定その他政令で定める規定を適用する。２

特定普通法人が公益法人等に該当することとなつた場合には、その該当することとなつた日に当該公益法人等が設立されたものとみなして、次に掲げる規定その他政令で定める規定を適用する。

疑問点の一つ目は、この条文の小見出しとなっている「課税所得の範囲の変更等の場合のこの法律の適用」と、この条文の内容が異なっていることからも察せられるとおり、法人税法１編２章（納税義務者）、同３章（課税所得等の範囲等）及び２編１章１節（課税標準及びその計算）においてそれぞれ規定するべき事柄の整理が必ずしも明らかでないことです。納税義務者であった法人が納税義務者でなくなったり、納税義務者でない法人が納税義務者となったり、納税義務者の区分が変わったりするというような納税義務の存否等に関する事柄は法人税法の１編２章において、各事業年度のすべての所得に対して課税を行っていたものを各事業年度の収益事業の所得に対して課税を行うこととしたり、その反対に、各事業年度の収益事業の所得に対して課税を行っていたものを各事業年度のすべての所得に対して課税を行うこととしたりするというような課税所得の範囲の変更に関する事柄は１編３章において、そして、課税標準の計算の仕方に関しては２編１章１節において、それぞれ定めるというのが適切な規定の整理となると考えられます。疑問点の二つ目は、納税義務者の区分の変更に伴う課税の基本構造が本来の課税のあり方とはやや異なるのではないかということです。平成 20 年度改正における普通法人である法人が公益法人等となる場合の取扱いは、法人税法 10 条の３の規定のとおりですが、その反対に、公益法人等である法人が普通法人となる場合の取扱いについては、後に述べるとおり、法人税法 64 条の４（公益法人等が普通法人に移行する場合の所得の金額の計算）の規定により、公益法人等の時代の利益の累積額や損失の累積額を普通法人に該当することとなる日の属する事業年度の益金の額や損金の額に算入することとされています。 157

納税義務者の区分の変更に伴う課税の基本構造は、従来の課税関係を清算するという観点からは、公益法人等である法人が普通法人となる場合には公益法人等の時代に収益事業以外の事業によって稼得した利益に対する課税は行わず、普通法人である法人が公益法人等となる場合には、普通法人の時代に生じた含み益に対する課税を行う、というものとすべきではないかと考えられます。公益法人等である法人が普通法人となる場合の公益法人等の時代に収益事業以外の事業によって稼得した利益については、課税の対象とはなっていないわけですから、従来の課税関係を清算する必要はありませんし、反対に、普通法人である法人が公益法人等となる場合の普通法人の時代に生じた含み益については、課税すべき利益に対し未だ課税がなされていないわけですから、課税を行わなければならない、ということになると考えられます。

158

第２節

特定公益法人等が普通法人となる場合の取扱い

法人税法では、特定公益法人等が普通法人となる場合の取扱いとして、法人税法 64 条の４の規定を設けています。特定公益法人等とは、公益法人等のうち、公益社団法人・公益財団法人、一般社団法人・一般財団法人（認可取消社団法人・認可取消財団法人を含みます。）で非営利型法人に該当する法人、特例民法法人（認可取消社団法人・認可取消財団法人を除きます。）、社会医療法人をいいます（法法 64 の４①、改正法附則 10）（資料 43 を参照）。

【資料 43

特定公益法人等が普通法人となる場合】

＜特定公益法人等（法法 64 の４①＞

公益社団法人・公益財団法人

＜普通法人（法法２九）＞要件（＊）に非該当（公益認定の取消し）

非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人認可取消社団法人・認可取消財団法人を含む。

要件（＊）に非該当

特例民法法人認可取消社団法人・認可取消財団法人を除く。（改正法附則 10 ①）

要件（＊）に非該当（移行）

社会医療法人＊

営利型法人である一般社団法人・一般財団法人認可取消社団法人・認可取消財団法人を含む。

認定の取消し

社会医療法人以外の医療法人

非営利型法人の要件をいいます（法法２九の二、法令３）。

例えば、非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が非営利型法人の要件（法法２九の二、法令３）を満たさなくなった場合、特例民法法人が営利型法人である一般社団法人・一般財団法人に移行する場合、社会医療法人が社会医療法人以外の医療法人となる場合などに、特定公益法人等が普通法人となります。特定公益法人等が普通法人に該当することとなった場合には、その該当することと 4

なった日（以下、「移行日」（＊）といいます。）前の収益事業以外の事業から生じた 159

所得の金額の累積額（以下、「累積所得金額」といいます。）又は欠損金額の累積額（以下、「累積欠損金額」といいます。）に相当する金額を益金の額又は損金の額に算入することとされています（法法 64 の４①）。＊「移行日」について、次に掲げる場合には、それぞれ次に掲げる日をいうこととされています（法基通１－２－６(1)）。イ

公益社団法人・公益財団法人が普通法人に該当することとなった場合････公益法人認定法 29 条１項又は２項 ( 公益認定の取消し ) の規定による公益認定の取消しの日

ロ

非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が普通法人に該当することとなった場合････法人税法施行令３条１項各号又は２項各号 ( 非営利型法人の範囲 ) に掲げる要件のいずれかに該当しないこととなった日

ハ

社会医療法人が社会医療法人以外の医療法人に該当することとなった場合････医療法 64 条の２の１項 ( 収益業務の停止 ) の規定による社会医療法人の認定を取り消された日 44

この場合には、その事業年度開始の日からその移行日の前日までの期間とその移行日からその事業年度終了の日までの期間は、それぞれ、その法人の事業年度とみなされることとなります（法法 14 二十二）。このような累積所得金額又は累積欠損金額に関する規定やみなし事業年度に関する 44

規定は、平成 20 年４月 30 日以後に特定公益法人等が普通法人に該当することとなる場合について適用されます（改正法附則 14 ②・20、経過措置政令 16）。なお、特例民法法人（認可取消社団法人・認可取消財団法人を除きます。）が、営利型法人である一般社団法人に移行する場合には、その事業年度開始の日から移行の登記をした日の前日までの期間と、移行の登記をした日からその事業年度終了の日までの期間がそれぞれ事業年度となります（法法 13 ①、改正法基通経過的取扱い⑴）。

以下、「累積所得金額と累積欠損金額の計算」と「累積所得金額と累積欠損金額の調整」について解説を行います。

160

１

累積所得金額と累積欠損金額の計算

「累積所得金額」とは、移行日における資産の帳簿価額が負債帳簿価額等（負債の帳簿価額及び利益積立金額の合計額をいいます。以下同じです。）を超える場合におけるその超える部分の金額をいい、「累積欠損金額」とは、移行日における負債帳簿価額等が資産の帳簿価額を超える場合におけるその超える部分の金額をいうものとされています（法令 131 の４①）（資料 44 を参照）。

【資料 44

特定公益法人等が普通法人となる場合の税制上の取扱い】特定公益法人等収益事業課税

普通法人非課税

全所得課税

みなし事業年度

みなし事業年度移行日の前日

①

移行日の属する事業年度で累積所得金額・累積欠損金額を益金・損金に算入

累積所得金額負債

資産

②

移行日

100

200 利益積立金額

収益事業から生じた所得で、過去に課税済の金額

累積所得金額

収益事業以外の事業から生じた所得で、過去に課税されていない金額（一定の公益目的支出額がある場合には、当該金額を控除した金額）

負債

100

累積欠損金額

資産累積欠損金額

150 50

利益積立金額 100

収益事業から生じた所得で、過去に課税済の金額

収益事業以外の事業から生じた欠損金額（一定の場合に一定の公益目的支出額があるときは、当該金額を加算した金額）

この累積所得金額と累積欠損金額の計算については、法人税法施行令 131 条の４（累積所得金額又は累積欠損金額の計算）の１項に規定されていますが、その計算要素とされている資産と負債の範囲に関しては、特に制限が付されていませんので、この場合の資産と負債は、収益事業と収益事業以外の事業の双方の事業に属する資産と負債となると考えられます。また、収益事業以外の事業に係る資産と負債の帳簿価額については、その資産及び 161

負債の価額としてその移行日において帳簿に記載されていた金額とされています（法令 131 の６）。この取扱いについては、移行時の会計上の帳簿価額を税務上の帳簿価額とするというものと説明されています 2。また、公益法人等においても、理事や従業員の退職給付引当金や賞与引当金などが多額に存在するケースが少なからずあると想定されますが、これらが累積所得金額や累積欠損金額の計算上の「負債」に該当するのか否かということも、課税所得に大きく影響を与えることとなってきます。上記のとおり、法人税法 64 条の４や法人税法施行令 131 条の４には、「資産」や「負債」に関して特別な定めは置かれていませんので、これらは税制上の資産であり負債であると解されるわけですが、退職給付引当金等が負債に当たらないということであれば、その部分はそのまま累積所得金額の増加額や累積欠損金額の減少額となって課税所得を構成することとなってきます。このことは、従来の社団法人・財団法人が営利型法人に該当して普通法人となる場合で、退職給付引当金等がある場合には、多額の課税所得が発生する可能性があるということを意味しています。ところで、１節においても述べたとおり、納税義務者の区分の変更に伴う課税の基本構造は、従来の課税関係を清算するという観点からは、公益法人等である法人が普通法人となる場合には公益法人等であった時代に収益事業以外の事業によって稼得した利益に対する課税は行わず、普通法人である法人が公益法人等となる場合には普通法人の時代に生じた含み益に対する課税を行う、というものとするべきではないかと考えられます。公益法人等である法人が普通法人となるとはいっても、公益法人等に関しては、法人税法４条（納税義務者）の１項ただし書において収益事業を行う場合に限って納税義務があると規定されており、同法７条（内国公益法人等の非収益事業所得等の非課税）において収益事業以外の事業から生じた所得に対しては法人税を課さないと規定されているわけですから、過去の公益法人等の時代の収益事業以外の事業から生じた利益の留保額に対して遡及的に所得課税を行うということを理論的に説明するのは難しいのではないかと考えます。 2

財務省主税局総務課課長補佐泉恒有ほか『平成 20 年度税制改正の解説』平成 20 年７月、（http://www.mof.go.jp/jouhou/syuzei/kaisetsu20/index.html）、312 頁

162

２

累積所得金額と累積欠損金額の調整公益認定を取り消された公益社団法人・公益財団法人が営利型法人に該当して普通

法人となる場合や一般社団法人・一般財団法人に移行する特例民法法人が営利型法人に該当して普通法人となる場合には、累積所得金額の計算に当たって、そのケース毎に計算した一定の金額を累積所得金額から控除等することとされています（法法 64 の４③、法令 131 の５②・③）。以下、このような調整が必要なものとして、法令上に取扱いが示されている「公益社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱い」と「特例民法法人等が営利型法人となる場合の取扱い」について、それぞれ解説を行います。

（１）公益社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱い公益認定を取り消された公益社団法人・公益財団法人が営利型法人である一般社団法人・一般財団法人に該当することとなる場合には、公益法人等の時代の過去の累積所得金額に課税を行うときにおいても、累積所得金額の計算に当たって、その法人の 44

移行日における「公益目的取得財産残額に相当する金額」を累積所得金額から控除し、控除しきれない金額があるときは、累積欠損金額とみなすこととされています（法法 64 の４③、法令 131 の５①一・②）。また、累積欠損金額の計算に当たっては、「公益目的取得財産残額に相当する金額」を累積欠損金額に加算することとされています（法法 64 の４③、法令 131 の５①一・③）（資料 45 を参照）。法制上、公益社団法人・公益財団法人が公益認定を受けた日以後に寄附を受けた財産や交付を受けた補助金その他の財産、公益目的事業に係る活動の対価として得た財産等（以下、「公益目的事業財産」といいます。）については、公益目的事業を行うために使用するか、処分することが義務づけられています（公益法人認定法 18）。 44

したがって、公益認定が取り消された場合には、その取消し時の「公益目的取得財産残額」を定款の定めに基づき、類似の事業を目的とする他の公益社団法人・公益財団法人、学校法人・社会福祉法人・更生保護法人、国等に贈与することとされています（公益法人認定法５十七、30 ①、公益法人認定法施行令８）。この公益目的取得財産残額とは、最終提出事業年度（行政庁に提出された財産目録等に係る事業年度のうち最も遅い事業年度）の末日における「公益目的増減差額」と、 163

最終提出事業年度の末日において「公益目的保有財産」であった財産のその公益認定の取消しの日における価額との合計額を合計した金額（その額が零を下回る場合には、零）とされています（公益法人認定法 30 ②、公益法人認定法施行規則 49）。

【資料 45

公益目的取得財産残額の調整】負債

資産

200

利益積立金額

類似の公益社団法人や公益財団法人等に贈与することが予定されている部分

公益目的取得財産残額 50

累積所得金額

公益目的取得財産残額（公益法人認定法施行規則 49）

＝公益目的増減差額

＋公益目的保有財産の価額の合計額

この「公益目的増減差額」とは、その事業年度の前事業年度の末日における公益目的増減差額（公益認定を受けた日の属する事業年度や、新設合併により消滅する公益社団法人・公益財団法人の地位を承継することについて認可を受けて設立した法人の成立の日の属する事業年度にあっては、零）に次の加算項目を加算し、次の減算項目を減算した額となります（公益法人認定法施行規則 48 ③）。（加算項目）イ

その事業年度中に寄附を受けた財産（寄附をした者が公益目的事業以外のために使用すべき旨を定めたものを除きます。）の額（当該財産が金銭以外の財産である場合にあっては、当該財産の受け入れた時における価額）ロその事業年度中に交付を受けることとなった補助金その他の財産（財産を交付する者が公益目的事業以外のために使用すべき旨を定めたものを除きます。）の額ハその事業年度中に行った公益目的事業に係る活動の対価の額ニその事業年度の各収益事業等から生じた収益の額に 100 分の 50 を乗じて得た額ホ公益社団法人にあっては、その事業年度中に社員が支払った経費のうち、その徴収に当たり使用すべき旨の定めがないものの額に 100 分の 50 を乗じて得た額及びその徴収に当たり公益目的事業に使用すべき旨が定められたものの額ヘその事業年度において、合併により他の公益法人の権利義務を承継した場合にあっては、他の公益法人のその合併の前日における公益目的取得財産残額トその事業年度中に公益目的保有財産から生じた収益の額チその事業年度の開始の日の前日における公益目的保有財産の帳簿価額の合計額からその事業年度の末日における公益目的保有財産の帳簿価額の合計額を控除して得た額リその事業年度において、公益法人認定法 18 条６号に掲げる財産の改良に要した額

164

ヌ

その事業年度の引当金の取崩額

ル

イからヌまでに掲げるもののほか、定款又は社員総会若しくは評議員会の定めによりその事業年度において公益目的事業財産となった額

（減算項目）イ

その事業年度の公益法人認定法施行規則 21 条１項１号の額に同項２号の額を加算し、同項５号の額を減算して得た額ロイに掲げるもののほか、その事業年度において公益目的保有財産について生じた費用及び損失（公益法人認定法 18 条ただし書の正当な理由がある場合に生じたものに限る。ハにおいて同じです。）の額ハイ及びロに掲げるもののほか、その事業年度において公益目的事業の実施に伴って生じた経常外費用の額ニその事業年度の末日における公益目的保有財産の帳簿価額の合計額からその事業年度の開始の日の前日における公益目的保有財産の帳簿価額の合計額を控除して得た額ホイからニまでに掲げるもののほか、その事業年度において他の公益法人に対し、その他の公益法人の公益目的事業のために寄附した財産の価額 44

また、「公益目的保有財産」とは、次の①から⑤までの財産をいいます（公益法人認定法施行規則 26 三）。 ① 公益目的事業を行うために不可欠な特定の財産（公益法人認定法５十六、18 六） ② 公益認定を受けた日の前に取得した財産であって、公益目的事業の用に供する旨を表示した財産（公益法人認定法 18 七） ③ 移行の登記をした法人が有していた公益目的事業の用に供する財産（公益法人認定法施行規則附則２一） ④ 公益目的事業財産を支出することにより取得した財産（公益法人認定法 18 五、公益法人認定法施行規則 26 六） ⑤ 公益認定を受けた日以後に公益目的事業財産以外の財産を支出することによって取得した財産であって、同日以後に公益目的事業の用に供する旨を表示した財産（公益法人認定法施行規則 26 七）

この公益社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱いは、税務署長が 44

やむを得ない事情があると認める場合を除き、確定申告書に公益目的取得財産残額の金額及びその計算に関する明細の記載があり、かつ、一定の書類を添付している場合に限り適用されます（法法 64 の４④・⑤、法規 27 の 16 の４②）。具体的には、別表 14（６）（公益法人等が普通法人に移行する場合等の累積所得金額又は累積欠損金額の益金又は損金算入等に関する明細書）の「Ⅰ

公益認定の取消

しにより普通法人に該当することとなつた場合等の累積所得金額又は累積欠損金額の 44

益金又は損金算入に関する明細書」の６欄に法制上求めた「公益目的取得財産残額」を記載し、調整後の金額（Ⅰの７欄又は８欄の金額）を記載することとなります（資 165

料 46 を参照）。なお、公益社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱いの適用を受けて、 44

公益目的取得財産残額に相当する額の財産の贈与に係る契約により、金銭その他の資産を類似の目的を有する公益社団法人・公益財団法人や国等に贈与したときは、その贈与により生じた損失の額は、その法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入されません（法令 131 の５④）。また、その損失の額は、法人税法 37 条（寄附金の損金不算入）の７項に規定する寄附金の額に該当しないものとされています（法令 131 の５⑨）。

166

【資料 46

別表 14（６）】

167

（２）特例民法法人等が営利型法人となる場合の取扱い特例民法法人又は非営利型法人である移行法人（移行の認可を受けて移行の登記をした一般社団法人・一般財団法人のうち、公益目的支出計画の実施の完了の確認を受けていない法人をいいます。以下同じです。）が営利型法人である移行法人となる場 44

合には、累積所得金額の計算に当たって、移行日における「修正公益目的財産残額」と「資産の帳簿価額から負債帳簿価額等を控除した金額」とのうちいずれか少ない金 4444

額（以下、「当初調整公益目的財産残額」といいます。）を累積所得金額から控除し、累積所得金額から控除しきれないときは、その控除しきれない金額を累積欠損金額とみなすこととなります（法法 64 の４③、法令 131 の５①三・②）（資料 47 ～ 49 を参照）。 44

このうち「修正公益目的財産残額」は、整備法上の「公益目的財産残額」と公益目的収支差額の収入超過額（公益目的収支差額が零に満たない場合のその満たない部分 444

の金額をいいます。）の合計額に、時価評価資産の評価損の額（既に有していない資 444

産に係る部分の金額を除きます。）を加算し、時価評価資産の評価益の額（既に有していない資産に係る部分の金額を除きます。）を控除した金額となります（法令 131 の５①三イ、法規 27 の 16 の４①）（資料 47 を参照）。

【資料 47

4444

当初調整公益目的財産残額の調整】

資産

200

負債

利益積立金額

当初調整公益目的財産残額 50（＊１）

累積所得金額＊１イ

公益目的事業への支出や類似の公益社団法人・公益財団法人等への贈与が予定されている部分

当初調整公益目的財産残額は、次のイ又はロのうち、いずれか少ない金額となります。移行日における修正公益目的財産残額 44

修正公益目的財産残額（法令 131 の５①三）

＝公益目的財産残額 4

＋

＋公益目的収支差額の収入超過額

時価評価資産の評価損（＊２）－時価評価資産の評価益（＊２） 444

444

＊２後述の資料 50 における時価評価資産の評価益又は評価損の額（ただし、既に有していない時価評価資産に係る部分の金額は除きます。）ロ

移行日における資産の帳簿価額から負債帳簿価額等を控除した金額

法制上、通常の一般社団法人・一般財団法人への移行の認可を受けようとする特例民法法人は、「公益目的財産額」がある場合には、公益目的財産額に相当する額を公 168

益目的のために支出して零とするための「公益目的支出計画」を作成しなければならないこととされています（整備法 119 ①）（資料 48 を参照）。これは、かつて社団法人・財団法人の時代に公益目的のために取得した財産を無制限に公益目的事業以外の事業に費消することのないようにするとの趣旨で設けられた規定であると考えられます。

【資料 48

公益目的支出計画と公益目的財産（残）額 3】各事業年度における公益目的のための支出等により公益目的財産額から減額する金額 44

公益目的財産額 4 44

公益目的財産残額

特例民法法人施行日

【資料 49

特例民法法人が営利型法人となる場合の税制上の取扱い】特例民法法人移行登記（移行日）

施行日

財団法人

移行法人

営利型法人である一般社団法人・一般財団法人（普通法人）

移行日の属する事業年度において、公 44 4444 益目的財産残額を元に計算した当初調整公益目的財産残額を調整した累積所得金額・累積欠損金額を益金・損金に算入します（法令 131 の５①三・②）。

実施完了の確認）（公益目的支出計画の

社団法人

移行登記

財団法人

一般社団法人・一般財団法人

実施完了の確認）（公益目的支出計画の

社団法人

移行日の属する事業年度から公益目的支出計画の実施の完了の確認を受ける日の属する事業年度までの各事業年度の支出超過額・収入超過額は、損金・益金に算入されません（法令 131 の５⑤・⑥）。

資料 48 は、「民による公益の増進を目指して（パンフレット）」14 頁（内閣府公益認定等委員会事務局）をもとに作成しました。http://www.cao.go.jp/picc/seisaku/panflet/015.pdf

169

「公益目的財産額」とは、移行の登記をした日の前日の属する事業年度（事業年度に関する規定を定める他の法律の規定により移行の登記をした日の属する事業年度開始の日から移行の登記をした日までの期間が法人の事業年度とみなされる場合にあっては、その期間）の末日（以下、「算定日」といいます。）における貸借対照表の純資産の部に計上すべき額に、一定の調整（資料 50 の（＊ 2）～（＊ 4）を参照）をして得た額をいいます（整備法施行規則 14 ①）。したがって、移行の登記を行って通常の一般社団法人・一般財団法人へと移行した後も、移行の認可をした行政庁に公益目的支出計画の実施が完了したことの確認を受 4

けるまでの間は、公益目的支出計画に従って、公益目的財産額からその事業年度の末 44

日における公益目的収支差額を減算した「公益目的財産残額」（整備法 119 ②二、整備法施行規則 23 ①）が零となるまで公益目的のための支出や類似の事業を目的とする公益社団法人・公益財団法人等に対する寄附などを続けなければならないこととされています（整備法 123・124）（資料 50 を参照）。そのため、税制上もこのような公益目的のために予め支出することが見込まれている部分のうち、一定のものについては、累積所得金額の計算上控除する等の措置を講じているものと考えられます。 4444

ところで、退職給付引当金や賞与引当金などは、この当初調整公益目的財産残額の調整を行う場合であっても、累積所得金額から控除されず、課税対象として残ることになります。 4444

444

「当初調整公益目的財産残額」は、会計上認識される資産と負債の差額である整備法上の純資産を基礎として算出されますが（法令 131 の５①三イ、法規 27 の 16 の４ 444

①、整備法施行規則 14・23）、課税対象となる「累積所得金額」は、税制上認識される資産と負債等の差額として算出されます（法令 131 の４①）。しかしながら、会計及び法制上の資産・負債の範囲と税制上の資産・負債の範囲とが同じとは限らず、例えば退職給付引当金や賞与引当金などは、会計及び法制上の負債には該当しますが、税制上の負債には該当しません。 4444

このため、退職給付引当金や賞与引当金などは、「当初調整公益目的財産残額」の計算上は負債としてその減少項目となりますが、累積所得金額の計算上は負債に該当せずその減少項目とはならないこととなります。 170

この結果、退職給付引当金や賞与引当金などは、累積所得金額から控除されず、課税対象として残ることとなるわけです。このような、会計及び法制上の資産・負債の範囲と税制上の資産・負債の範囲の相違に伴って生ずることとなる課税関係には、十分な注意が必要です。

【資料 50

公益目的財産残額（法制）】 4

公益目的財産残額

（整備法施行規則 23 ①）

＝

公益目的財産額

負

－

公益目的収支差額（＊１）

債 444

時価評価資産の評価損（＊２）資

産

基金の額（＊３）その他一定の額（＊ 4） 44

公益目的財産額時価評価資産の評価益（＊２）（整備法施行規則 14 ①） 444

＊１

移行法人の各事業年度の前事業年度の末日における公益目的収支差額（移行の登記をした日の属する事業年度にあっては、零）にその事業年度の公益目的支出の額（実施事業に係る事業費の額、特定寄附の額及び実施事業に係る経常外費用の額の合計額）を加算して得た額から、その事業年度の実施事業収入の額（実施事業に係る収益の額と実施事業資産から生じた収益の額の合計額）を減算して得た額をいいます（整備法施行規則 16、17、23 ②）。＊２特例民法法人が算定日において、次に掲げる時価評価資産を有する場合には、その時価評価資産の算定日における時価が算定日における帳簿価額を超える場合のその超える部分の金額を加算し、その帳簿価額がその時価を超える場合にはその超える部分の金額を減算します（整備法施行規則 14 ①一・二）。イ土地又は土地の上に存する権利ロ有価証券ハ書画、骨とう、生物その他の資産のうち算定日における帳簿価額と時価との差額が著しく多額である資産＊３一般社団・財団法人法 131 条に規定する基金の額をいいます（整備法施行規則 14 ①三）。＊４その他一定の額とは、＊ 2・＊ 3 のほか、貸借対照表の純資産の部に計上すべきもののうち支出又は保全が義務付けられていると認められるものの額をいいます（整備法施行規則 14 ①四）。

特例民法法人等が営利型法人となる場合の取扱いは、税務署長がやむを得ない事情 4444

があると認める場合を除き、確定申告書に当初調整公益目的財産残額及びその計算に関する明細の記載があり、かつ、一定の書類を添付している場合に限り適用されます（法法 64 の４④・⑤、法規 27 の 16 の４②）。具体的には、別表 14（６）の「Ⅱ

移行法人が普通法人に該当することとなつた 171

場合等の累積所得金額又は累積欠損金額の益金又は損金算入等に関する明細書」の 4444

14 欄から 20 欄にて当初調整公益目的財産残額の計算を行い、調整後の累積所得金額又は累積欠損金額の益金算入額又は損金算入額を 21 欄又は 22 欄に記載します。支出超過額又は収入超過額の計算については、23 欄から 32 欄にて行い、当期における損金不算入額又は益金不算入額を 33 欄又は 34 欄に記載することとなります（資料 46 を参照）。また、移行日の属する事業年度以後の各事業年度（公益目的支出計画の実施が完了したことの確認に係る事業年度後の事業年度を除きます。）の公益目的支出の額（実施事業に係る事業費の額、特定寄附の額及び実施事業に係る経常外費用の額の合計額）が実施事業収入の額（実施事業に係る収益の額と実施事業資産から生じた収益の額の 44

合計額）を超えるときは、その超える部分の金額（その法人が有する「調整公益目的財産残額」がその超える部分の金額に満たない場合には、その「調整公益目的財産残額」に相当する金額。以下、「支出超過額」といいます。）を損金の額に算入しないこととされ（法令 131 の５⑤）、実施事業収入の額が公益目的支出の額を超えるとき（そ 44

の法人が「調整公益目的財産残額」を有する場合に限ります。）は、その超える部分の金額（以下、「収入超過額」といいます。）を益金の額に算入しないこととされています（法令 131 の５⑥）（資料 49 を参照）。 44

4444

「調整公益目的財産残額」とは、資料 47 で計算した当初調整公益目的財産残額から、過年度の支出超過額の合計額を減算し、過年度の収入超過額の合計額を加算した金額（公益目的支出計画の実施が完了したことの確認に係る事業年度後の事業年度にあっては、零）とされています（法令 131 の５⑦）。なお、法人税法施行令 131 条の５の５項又は６項の規定の適用を受ける場合における「公益目的支出の額」については、法人税法 37 条７項に規定する寄附金の額に該当しないものとされています（法令 131 の５⑨）。

172

第３節

納税義務者の区分の変更が生じない場合の取扱い

１節・２節の場合とは異なり、法人の類型が変わっても、納税義務者の区分の変更が生じない場合があります。この場合には、みなし事業年度が生ずることもなく、１節・２節の場合のような課税所得の金額の調整を行う必要はありませんが、法人の類型の変更に伴い、事業年度が区分される場合があります。以下では、法人の類型別に、納税義務者の区分の変更が生じない場合の主な例について説明することとします。

１

社団法人・財団法人が特例民法法人となる場合社団法人・財団法人は、平成 20 年 12 月１日に自動的に特例民法法人である一般社

団法人・財団法人になりますが、実質的な法人の組織等に変更がないことから、事業年度の区分は生じず、その時点における税制上の特段の処理は不要です。なお、特例民法法人の取扱いについては、２章３節を参照してください。社団法人・財団法人収益事業課税

特例民法法人

非課税

収益事業課税

非課税

施行日（平成 20 年 12 月１日）

（特段の処理は不要）

２

特例民法法人が公益社団法人・公益財団法人となる場合特例民法法人が移行の認定を受けた後に移行の登記を行い、公益社団法人・公益財

団法人となった場合には、移行の登記をした日において事業年度が区分されます（法法 13 ①、整備法施行規則２①、改正法基通経過的取扱い⑴）。このため、移行前後は、それぞれの法人類型に従って、収益事業の範囲、適用税率、寄附金の損金算入限度額が適用されます。

173

特例民法法人収益事業課税

公益社団法人・公益財団法人非課税

事業年度

収益事業課税

非課税

事業年度

移行の登記の日

・軽減税率（22％）

・基本税率（30％）

・寄附金の損金算入限度額（所得金額

・公益目的事業の収益事業からの除外

の 20％）

・寄附金の損金算入限度額（所得金額の 50％）、みなし寄附金がある場合の特例

３

特例民法法人が非営利型法人となる場合特例民法法人が移行の認可を受けた後に移行の登記を行い、通常の一般社団法人・

一般財団法人となり非営利型法人の要件に該当する場合には、移行の登記をした日において事業年度が区分されます（法法 13 ①、整備法施行規則２①、改正法基通経過的取扱い⑴）。このため、移行前後は、それぞれの法人類型に従って、税率及びみなし寄附金の取扱いが適用されます。特例民法法人収益事業課税

事業年度

４

非営利型法人非課税

収益事業課税

移行の登記の日

非課税

事業年度

・軽減税率（22％）

・基本税率（30％）

・みなし寄附金の適用あり

・みなし寄附金の適用なし

有限責任中間法人が営利型法人である一般社団法人となる場合有限責任中間法人は、平成 20 年 12 月１日に自動的に通常の一般社団法人となりま

すが、この場合に、非営利型法人の要件に該当しないときは、新制度への移行によっても、法人の内容に変更がないことから事業年度の区分は生じず、普通法人として全 174

所得課税が継続されることから、その時点における税制上の特段の処理は不要です（改正法基通経過的取扱い⑵）。有限責任中間法人

営利型法人である一般社団法人

全所得課税

全所得課税施行日（平成 20 年 12 月１日）（特段の処理は不要）

なお、非営利型法人の要件に該当することとなる場合には、公益法人改革法の施行日と同時に普通法人から公益法人等への納税義務者の区分の変更が起こることとなり、１節に基づいて税制上の処理を行わなければならないため、注意が必要です。

５

無限責任中間法人が特例無限責任中間法人となる場合無限責任中間法人は、平成 20 年 12 月 1 日に自動的に特例無限責任中間法人となり、

一般社団法人に移行するまでは、旧中間法人法における無限責任中間法人に関する規律の適用を受けること、また、非営利型法人の要件を満たすか否かにかかわらず普通法人として取り扱われることから、事業年度の区分は生じず、その時点における税制上の特段の処理は不要です（改正法附則 10 ③）。無限責任中間法人

特例無限責任中間法人

全所得課税

全所得課税施行日（平成 20 年 12 月１日）（特段の処理は不要）

なお、特例無限責任中間法人の取扱いについては、２章４節を参照して下さい。

６

特例無限責任中間法人が営利型法人である一般社団法人となる場合特例無限責任中間法人は、平成 20 年 12 月１日から１年以内に、移行の登記を行っ

て、通常の一般社団法人となりますが、この移行の際に、非営利型法人の要件に該当 175

しないときは、全所得課税が継続され、また、移行の登記によっても事業年度が区分されない（改正法基通経過的取扱い⑵）ことから、その時点における税制上の特段の処理は不要です。特例無限責任中間法人

営利型法人である一般社団法人

全所得課税

全所得課税移行の登記の日（特段の処理は不要）

なお、特例無限責任中間法人が通常の一般社団法人に移行し、非営利型法人の要件に該当することとなる場合には、普通法人から公益法人等への納税義務者の区分の変更が起こることとなり、１節に基づいて税制上の処理を行わなければならないため、注意が必要です。

７

非営利型法人が公益社団法人・公益財団法人となる場合非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が、公益認定を受け、公益社団法

人・公益財団法人となった場合には、公益認定を受けた日において事業年度が区分されます（法法 13 ①、公益法人認定法施行規則 38 ②、法基通１－２－３(1)）。このため、移行前後は、それぞれの法人類型に従って、税制上の取扱いが適用されます。非営利型法人収益事業課税

公益社団法人・公益財団法人非課税

収益事業課税

事業年度

非課税

事業年度公益認定の日

・基本税率（30％）

・みなし寄附金の適用なし

・公益目的事業の収益事業からの除外・みなし寄附金の適用あり、寄附金の損金算入限度額（所得金額の 50％）

176

８

公益社団法人・公益財団法人が非営利型法人となる場合公益社団法人・公益財団法人の公益認定が取り消され、一般社団法人・一般財団法

人となる場合は、その公益認定の取消しの日において事業年度が区分されます（法法 13 ①、公益法人認定法施行規則 50 の２①、法基通１－２－３⑵）。その一般社団法人・一般財団法人が非営利型法人の要件に該当する場合には、取消前後を通じて、課税所得の範囲（収益事業課税）や適用税率に変更はないものの、公益目的事業に係る税制上の措置（収益事業からの除外、みなし寄附金の適用）は認められません。

公益社団法人・公益財団法人収益事業課税

非営利型法人

非課税

事業年度

収益事業課税

公益認定の取消しの日

非課税

事業年度

・基本税率（30％）

・公益目的事業の収益事業からの除外

・みなし寄附金の適用なし

・みなし寄附金の適用あり、寄附金の損金算入限度額（所得金額の 50％）

なお、公益社団法人・公益財団法人の公益認定が取り消され、営利型法人である一般社団法人・一般財団法人となる場合には、公益法人等から普通法人への納税義務者の区分の変更が起こることとなり、２節に基づいて税制上の処理を行わなければならないことから、注意が必要です。

177

第４節

法人類型の変更と申告等の取扱い

法人類型の変更に伴う変更前の類型の法人の申告の要否等についてまとめると、資料 51 のとおりです。

【資料 51

法人類型の変更に伴う変更前の法人の申告等の取扱い】法

人

の

類

型

変更前の類型の法人の申告等の取扱い後

申告の要否

事業年度終了の日

根拠条文等

社団法人・財団法人

特例民法法人

不要

―

特例民法法人

公益社団法人・公益財団法人

要

移行の登記をした日法法 13 ① の前日（改正法基通経過的取扱い⑴）

特例民法法人

一般社団法人・一般財団法人（非営利型）

要

移行の登記をした日の前日

特例民法法人

一般社団法人・一般財団法人（営利型）

要

移行の登記をした日法法 13 ① の前日（改正法基通経過的取扱い⑴）

公益社団法人・公益財団法人

要

公益認定を受けた日の前日

法法 13 ① 公益法人認定法施行規則 38 ② （法基通 1-2-3 ⑴イ）

公益社団法人・公益財団法人

要

行政庁の認定を受けた日の前日

法法 14 二十二（法基通 1-2-6 ⑵イ）

変

更

前

一般社団法人・一般財団法人（非営利型）一般社団法人・一般財団法人（営利型）一般社団法人・一般財団法人（非営利型）一般社団法人・一般財団法人（営利型）公益社団法人・公益財団法人公益社団法人・公益財団法人

変

更

一般社団法人・一般財団法人（営利型）一般社団法人・一般財団法人（非営利型）一般社団法人・一般財団法人（非営利型）一般社団法人・一般財団法人（営利型）

非営利型法人の要件に該当しないこととなった日の前日非営利型法人の要件に該当することとなった日の前日

要

法法 13 ① ( 改正法基通経過的取扱い (1))

法法 14 二十二（法基通 1-2-6 ⑴ロ）法法 14 二十二（法基通 1-2-6 ⑵ロ）

要

法法 13 ① 公益認定の取消しの公益法人認定法施行規則 50 の 2 ① 日の前日（法基通 1-2-3 ⑵イ）

要

公益認定の取消しの日の前日

非営利型法人の要件法法 14 二十二に該当することとな（改正法基通経過的取扱い⑵）った日の前日

法法 14 二十二（法基通 1-2-6 ⑴イ）

有限責任中間法人

一般社団法人（非営利型）

要

有限責任中間法人

一般社団法人（営利型）

不要

―

（改正法基通経過的取扱い⑵）

無限責任中間法人

特例無限責任中間法人

不要

―

（改正法基通経過的取扱い⑵）

法法 14 二十二改正法附則 10 ③ （法基通 1-2-6 ⑵ロ）

（改正法基通経過的取扱い⑵）

特例無限責任中間法人

一般社団法人（非営利型）

要

移行の登記の日の前日（移行の登記の日において非営利型法人の要件に該当している場合に限ります。）

特例無限責任中間法人

一般社団法人（営利型）

不要

―

178

第５章

公益法人等の組織再編成に係る税制

民法 34 条により設立された社団法人・財団法人については、民法において合併という規定そのものが存在していなかったため、合併を行うことはできませんでした。一般社団・財団法人法においては、昨今の厳しい経済事情のもとで一般社団法人・一般財団法人等を取り巻く環境変化に対応するため、合併の規定が創設されました。こうした法制の整備を受けて、平成 20 年度改正において、公益法人等の組織再編成に係る税制の整備が行われています。これらの改正は、主に合併について行われていることから、以下、合併を中心として解説を行います。

第１節

１

組織再編成に係る法制の取扱い

民法における統合（合併）民法には合併に関する規定がないため、公益法人改革法による改正の施行日（平成

20 年 12 月 1 日）前は、民法上の社団法人・財団法人は、合併という行為を行うことはできません。このため、平成 20 年 11 月 30 日以前は、一方の消滅する社団法人・財団法人を解散・清算することで法人格を消滅させ、その消滅する法人の残余財産を他の存続する社団法人・財団法人に寄附することで、合併と同様の効果を生じさせる行為が行われてきました 1。

２

公益法人改革法における合併公益法人改革法における合併については、合併の形態や合併を行う法人などに制限

が設けられています。以下、法人の類型別に、合併の概要について解説を行います。

社団法人・財団法人の統合手続と一般社団・財団法人法における合併制度の創設の趣旨については、塩井勝「新制度施行前後における公益法人の合併手続」月刊公益法人 Vol.39 No.1 2008 を参照しました。

179

（１）一般社団法人・一般財団法人の合併一般社団法人・一般財団法人は、他の一般社団法人・一般財団法人と合併をすることができます（一般社団・財団法人法 242）が、例えば、一般社団法人・一般財団法人ではない株式会社などの別の種類の法人と合併することはできません。合併の形態としては、吸収合併と新設合併があります（一般社団・財団法人法２五・六）。合併をする法人が一般社団法人のみである場合には一般社団法人として、合併をする法人が一般財団法人のみである場合には一般財団法人として、存続又は設立をしなければなりません（一般社団・財団法人法 243 ①）。また、一般社団法人と一般財団法人との合併も可能ですが、合併をする一般社団法人が合併契約の締結の日までに基金の全額を返還していないときは、合併後存続する法人又は合併により設立する法人は、一般社団法人でなければなりません（一般社団・財団法人法 243 ②）。

（２）公益社団法人・公益財団法人の合併一般社団法人・一般財団法人のうち、行政庁の認定を受けた法人が公益社団法人・公益財団法人となることから（公益法人認定法２一・二、４）、公益社団法人・公益財団法人についても、一般社団・財団法人法の適用を受けることとなり、公益社団法人・公益財団法人同士、あるいは、一般社団法人・一般財団法人と公益社団法人・公益財団法人との間で合併を行うことが可能となります（一般社団・財団法人法 242）。また、公益社団法人・公益財団法人が一般社団法人・一般財団法人に吸収されるような合併においては、公益目的事業に供される公益目的財産が公益目的事業以外の事業に供されることを防止するために、その財産を合併の日から１ヶ月以内に類似の事業を目的とする他の公益社団法人・公益財団法人や学校法人・社会福祉法人・更生保護法人等に贈与しなければならないこととされています（公益法人認定法５十七）。一方、公益社団法人・公益財団法人が合併により消滅する法人となる新設合併を行うときは、その新設合併により設立する法人が合併により消滅する法人の地位を承継することについて、行政庁の認可が必要となります（公益法人認定法 25）。

180

（３）特例民法法人の合併特例民法法人は、他の特例民法法人と合併（吸収合併に限られます。）することができます（整備法 66 ①）が、例えば、他の公益社団法人・公益財団法人や通常の一般社団法人・一般財団法人と合併することは認められていません。また、特例社団法人と特例財団法人との合併も可能です 2。ただし、特例民法法人の合併については、合併後存続する特例民法法人の業務の監督を行う旧主務官庁の認可を受けなければ、その効力が生じないこととされています（整備法 69）。

（４）移行法人の合併特例民法法人から一般社団法人・一般財団法人への移行の認可の登記を済ませた一般社団法人・一般財団法人のうち、その作成した公益目的支出計画（移行時に有する公益目的財産額を公益の目的のために支出することにより零とするための計画（整備法 119））の実施について許可行政庁の確認を受けていない移行法人が、合併により消滅する場合で、移行法人が吸収合併をして存続法人が公益社団法人・公益財団法人となるときは、その吸収合併が「その効力を生ずる日」において、また、新設合併により設立する法人が公益社団法人・公益財団法人となるときは、その新設合併により設立する法人の「設立日」において、それぞれ公益目的支出計画の実施完了の確認を受けたものとみなされます（整備法 126 ⑤）。

内閣府公益認定等委員会 HP FAQ「問Ⅲ -2- ①（特例民法法人）」http://www.cao.go.jp/picc/ faq/19/19.html

181

第２節

組織再編成に係る税制の取扱い

平成 20 年度改正においては、公益法人等の組織再編成に係る税制について、主に合併の適格要件の判定、資産等の譲渡・引継ぎに関する取扱いと合併によって生ずる納税義務者の区分の変更に関する取扱いの改正が行われました。

１

適格要件の判定平成 13 年度改正により創設された組織再編成税制においては、合併を非適格合併

と適格合併とに区分した（法法２十二の八）上で、非適格合併においては資産及び負債の移転を被合併法人から合併法人への時価による譲渡とし、適格合併においては資産及び負債の移転を被合併法人から合併法人への帳簿価額による引継ぎとすることとされています（法法 62 の２）。合併が非適格合併と適格合併のいずれとされるかによって、被合併法人の資産及び負債の譲渡損益の計上を行うのか否かという大きな相違が生ずることとなるわけです。この適格合併は、100％グループ内の合併、50％超 100％未満のグループ内の合併、共同事業を営むための合併の三つから成っており、これらのいずれかに該当しない場合には、合併は非適格合併となります。公益法人等に関しては、独立行政法人などの一部を除いて持分がないことから、現実にはそのほとんどが持分のない法人間で合併が行われることとなると考えられ、合併が 100％又は 50％超のグループ内の合併に該当するということはほとんど考えられず、専ら合併が共同事業を営む場合の合併に該当して適格合併となるのか否かということが問題となる、ということになります。平成 20 年度改正においても、100％又は 50％超のグループ内の合併に関する規定については改正が行われておらず、共同事業を営むための合併に関する規定についてのみ改正が行われており、適格合併の要件につき、法人税法施行令４条の２（適格組織再編成における株式の保有関係等）の４項において、被合併法人の株主等の数が 50 人以上である場合と同様に「被合併法人のすべて若しくは合併法人が資本若しくは出資を有しない法人である場合」について株式等の継続保有要件（法令４の２④五）を適用しないこととされています。 182

法人税法２条十二号の八（定義）適格合併

次のいずれかに該当する合併で被合併法人の株主等に合併法人株式（合併法人の

株式又は出資をいう。）又は合併親法人株式（合併法人との間に当該合併法人の発行済株式又は出資（自己が有する自己の株式又は出資を除く。以下この条において「発行済株式等」という。）の全部を保有する関係として政令で定める関係がある法人の株式又は出資をいう。）のいずれか一方の株式又は出資以外の資産（当該株主等に対する剰余金の配当等（株式又は出資に係る剰余金の配当、利益の配当又は剰余金の分配をいう。第十二号の十一において同じ。）として交付される金銭その他の資産及び合併に反対する当該株主等に対するその買取請求に基づく対価として交付される金銭その他の資産を除く。）が交付されないものをいう。イ・ロハ

省

略

その合併に係る被合併法人と合併法人（当該合併が新設合併である場合にあつては、当該被合併法人と他の被合併法人）とが共同で事業を営むための合併として政令で定めるもの

法人税法施行令４条の２（適格組織再編成における株式の保有関係等）１～３４

省

略

法第二条第十二号の八ハに規定する政令で定めるものは、同号イ又はロに該当する合併以外の合併のうち、次に掲げる要件（当該合併に係る被合併法人の株主等の数が五十人以上である場合又は当該合併に係る被合併法人のすべて若しくは合併法人が資本若しくは出資を有しない法人である場合には、第一号から第四号までに掲げる要件）のすべてに該当するものとする。一

事業関連性要件合併に係る被合併法人の被合併事業（当該被合併法人の当該合併前に営む主要な事業のうちのいずれかの事業をいう。以下この項において同じ。）と当該合併に係る合併法人の合併事業（当該合併法人の当該合併前に営む事業のうちのいずれかの事業をいい、当該合併が新設合併である場合にあつては、他の被合併法人の被合併事業をいう。二及び四において同じ。）とが相互に関連するものであること。

二

事業規模又は経営参画要件合併に係る被合併法人の被合併事業と当該合併に係る合併法人の合併事業（当該被合併事業と関連する事業に限る。）のそれぞれの売上金額、当該被合併事業と合併事業のそれぞれの従業者の数、当該被合併法人と合併法人（当該合併が新設合併である場合にあつては、当該被合併法人と他の被合併法人）のそれぞれの資本金の額若しくは出資金の額若しくはこれらに準ずるものの規模の割合がおおむね五倍を超えないこと又は当該合併前の当該被合併法人の特定役員（社長、副社長、代表取締役、代表執行役、専務取締役若しくは常務取締役又はこれらに準ずる者で法人の経営に従事している者をいう。以下この条において同じ。）のいずれかと当該合併法人（当該合併が新設合併で

ある場

合にあつては、他の被合併法人）の特定役員のいずれかとが当該合併後に当該合併に係る合併法人の特定役員となることが見込まれていること。三

従業者引継要件合併に係る被合併法人の当該合併の直前の従業者のうち、その総数のおおむね百分の八十以上に相当する数の者が当該合併後に当該合併に係る合併法人の業務に従事することが見込まれていること（当該合併後に当該合併法人を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には、当該相当する数の者が、当該合併後に当該合併法人の業務に従事し、当該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人の業務に従事することが見込まれていること。）。

183

四

事業継続要件合併に係る被合併法人の被合併事業（当該合併に係る合併法人の合併事業と関連する事業に限る。）が当該合併後に当該合併法人において引き続き営まれることが見込まれていること（当該合併後に当該合併法人を被合併法人とする適格合併を行うことが見込まれている場合には、当該被合併事業が、当該合併後に当該合併法人において営まれ、当該適格合併後に当該適格合併に係る合併法人において引き続き営まれることが見込まれていること。）。

五

省

略

公益法人等が行う合併が共同事業を営むための合併に該当して適格合併となるためには、事業関連性要件、事業規模又は経営参画要件、従業者引継要件、事業継続要件の全ての要件を満たさなければならないこととなりますが、平成 20 年度改正においては、これらの要件に該当するのか否かの判定において収益事業と収益事業以外の事業とを分けるなどの内容自体の改正は行われていないことから、これらの要件に該当するのか否かの判定においては、株式会社等の合併の場合と同様に、法人全体で判定することとなるものと解されます。既述のとおり、合併が適格合併となるのか否かにより、課税所得が大きく変わることとなることから、この判定には、十分に注意する必要があります。

しかしながら、このように、収益事業と収益事業以外の事業とを区分せずに適格合併に該当するのか否かを判定するということになると、上記の各要件に関して、いくつかの疑問点が生じてこざるを得ません。その中でも最も大きな疑問点は、上記の各要件の判定の基準となる「主要な事業」が収益事業以外の事業となる可能性が高いにもかかわらずその収益事業以外の事業の状況によって収益事業に対する課税関係を大きく変えることが妥当であるのか、という点です。公益法人等は、その収益事業についてのみ納税義務があるわけであり、収益事業に対する課税のあり方は、収益事業自体の状況に応じて決めるのが適当ではないかと考えます。

２

資産等の譲渡・引継ぎに関する取扱い合併が非適格合併と判定された場合には、法人税法 62 条（合併及び分割による資

産等の時価による譲渡）の１項前段の規定により、被合併法人はその有する資産及び 184

負債を時価により譲渡したものとして合併の日の前日の属する最後事業年度の所得の金額の計算を行うこととされています。他方、合併が適格合併と判定された場合には、法人税法 62 条の２（適格合併及び適格分割による資産等の帳簿価額による引継ぎ）の１項の規定により、被合併法人はその有する資産及び負債を税制上の帳簿価額により合併法人に引き継いだものとされることとなっています。平成 20 年度改正においては、この法人税法 62 条の１項前段と 62 条の２の１項の規定の改正は行われていませんが、これらの規定をどのように解釈するのかにより、被合併法人の資産及び負債の税制上の取扱いが決まることとなります。公益法人等は、法人税法の１編（総則）において、収益事業から生ずる所得についてのみ納税義務があり、各事業年度の所得に対する法人税は収益事業から生ずる所得に限って課されることとされていることから、平成 20 年度改正前は、内国法人の納税義務に関して規定する２編以下の規定における益金の額、損金の額、収益の額、原価の額、費用の額、資産、負債などは、当然に収益事業に係るものとの解釈が行われていました。ところが、平成 20 年度改正後は、２編以下の規定を収益事業に係る部分についてのみ適用するという前提に立って解釈をすればよいのか、あるいは、収益事業以外の事業を含む全体について適用するという前提に立って解釈をすればよいのか、という解釈の基本の部分が明確でなくなっているように思われます。これは、公益法人等と同様に収益事業に対してのみ課税が行われる人格のない社団等や国内源泉所得に対してのみ課税が行われる外国法人に対する税法規定の解釈のあり方にも関係してくることとなる問題です。法人税法 62 条と 62 条の２に関してみれば、62 条の２の１項の政令委任規定である法人税法施行令 123 条の３（適格合併及び適格分割型分割における合併法人等の資産及び負債の引継価額等）の４項において、次のとおり、62 条の２の１項の規定が公益法人等の資産及び負債の全てを指していることを前提として規定が設けられていることからして、収益事業以外の事業を含む全体について適用するという前提に立って、平成 20 年度改正が行われていると解されます。

185

法人税法施行令 123 条の３（適格合併及び適格分割型分割における合併法人等の資産及び負債の引継価額等）１～３４

省

略

法第六十二条の二第一項に規定するときにおいては、同項の合併法人又は分割承継法人は、同項に規定する資産及び負債の同項に規定する帳簿価額（当該資産又は負債が同項の適格合併に係る被合併法人である公益法人等の収益事業以外の事業に属する資産又は負債であつた場合には、当該資産又は負債の価額として当該合併法人の帳簿に記載された金額）による引継ぎを受けたものとする。

以上の点からすれば、公益法人等が非適格合併を行った場合には、被合併法人は収益事業及び収益事業以外の事業の全体の資産及び負債の時価による譲渡を行ったものとし、適格合併を行った場合には、被合併法人は同じく全体の資産及び負債の税制上の帳簿価額による引継ぎを行ったものとすることとなります。前者の場合、資産及び負債の譲渡が収益事業に該当しない限り、その譲渡益が課税の対象となるとは考えられませんが、いずれの場合にも、そもそも法人税の納税義務のない収益事業以外の事業に関する部分について資産や負債の譲渡損益の計上を求めたり、譲渡損益を計上しない引継ぎの処理を求めたりするということができるのか、という根本的な疑問が生じてきます。しかしながら、公益法人等の合併の場合の資産及び負債の譲渡や引継ぎの取扱いに関しては、上記のような立法及び解釈についての疑問があるものの、法人税法 62 条と 62 条の２において、被合併法人の資産及び負債の全体を対象として株式会社等の合併の場合と同様に取り扱うこととされている、と解さざるを得ません。平成 20 年度改正による改正後の公益法人等の合併の場合の資産及び負債の譲渡や引継ぎの取扱いは、規定上、その資産及び負債が収益事業に属するものであるのか否かにかかわらず、その全体について、譲渡や引継ぎの処理をするというものとなっています。ところで、合併の場合の資産及び負債の譲渡や引継ぎの規定をこのように解釈するとすれば、収益事業以外の事業に属する資産及び負債をどのように取り扱えばよいのかという疑問が生じてきましょう。この点については、上記のとおり、法人税法施行令 123 条の３の４項において、適格合併の場合の資産及び負債の引継ぎに関し、合併法人における被合併法人の収益事業以外の事業に属する資産及び負債の引継ぎ価額を「合併法人の帳簿に記載された金額」としています。 186

ただし、非適格合併の場合については特に規定が設けられていないため、非適格合併の場合の収益事業以外の事業に属する資産及び負債の税制の観点からみた場合の適切な認識や帳簿価額の計算に困難が伴うことがあり得ると考えられます。

３

合併に伴う納税義務者の区分の変更の取扱い上記１節２の（１）から（４）までの合併が行われる場合には、普通法人である被

合併法人が公益法人等である合併法人に吸収されること等によって、納税義務者の区分の変更が起こることがあります。このため、平成 20 年度改正において取扱いが示された二つの場合について解説を行います 3。

（１）公益法人等が特定普通法人を被合併法人とする適格合併を行う場合公益法人等である法人が、特定普通法人（４章１節を参照）を被合併法人とする適格合併を行う場合には、その合併は、適格合併に該当しないものとみなして貸倒引当金や欠損金の繰越し又は繰戻しによる還付等の規定を適用するものとされています（法法 10 の３③、法令 14 の 11 ③、措法 68 の３の５③、措令 39 の 35 の５③、平成 14 年改正法令附則５⑪六）（資料 52 を参照）。このように、公益法人等である法人が特定普通法人を被合併法人とする合併を非適格合併として各個別規定の適用を行わせようとするのは、この合併が、特定普通法人が公益法人等に該当することとなってみなし解散・設立として取り扱われる場合（４章１節を参照）と同様の状態である、という理解に立っているためと考えられます。この場合の合併法人の資本の部の金額は、資本金等の額を零とし（法令８①五）、被合併法人の最後事業年度終了の時の資産の帳簿価額から負債の帳簿価額を減算した金額を利益積立金額とするものとされています（法令９①二）。このような非適格合併とみなして各個別規定を適用する規定は、平成 20 年４月 30 日後に公益法人等である法人が特定普通法人を被合併法人とする適格合併を行う場合に適用されます（改正法附則 13・74、経過措置政令 16、改正法令附則７①・15・27、 3

３⑴及び⑵の二つの例以外の適格合併や非適格合併の取扱いは、法令の規定上、明確ではありませんので、解説は見合わせることとします。

187

改正措令附則 50 ①）。

【資料 52

公益法人等が特定普通法人を被合併法人とする適格合併を行う場合の税制上の取扱い 4】公益法人等（合併法人）収益事業課税

公益法人等

非課税

収益事業課税

非課税

特定普通法人（被合併法人）全所得課税みなし事業年度

みなし事業年度合併の日の前日

合併の日

○ ○ ○ ○ ○ ○

貸倒引当金と返品調整引当金の計上不可（法法 52 ①・②、53 ①）欠損金の繰越し不可（法法 57 ②、58 ②）欠損金の繰戻し還付の適用可（法法 80 ④）株式等に係る負債利子の額の計算（法令 22 ③）国庫補助金等や保険差益等に係る特別勘定の金額の取崩し（法令 81、90）貸倒引当金勘定や返品調整引当金への繰入限度額の計算などにおいて、特定普通法人のときの実績値の使用不可（法令 96 ②、101 ②） ○ 海外投資等損失準備金等の準備金の計上不可（措法 55、55 の５～ 57、57 の３～９、 58、61 の２） ○ 収用等や特定の資産の譲渡に伴い特別勘定を設けた場合の課税の取扱い（措法 64 の２、65 の８） ○ 欠損金の繰戻し還付の不適用（措法 66 の 13） ○ 中小企業等の貸倒引当金の繰入限度額の計算の特例（措令 33 の９③）他

（２）普通法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併を行う場合普通法人である法人が特定公益法人等（4 章２節を参照）を被合併法人とする適格合併を行う場合には、合併前の収益事業以外の事業から生じた所得の累積額（以下、「合併前累積所得金額」といいます。）又は欠損金額の累積額（以下、「合併前累積欠損金額」といいます。）を、その合併法人の合併の日の属する事業年度の所得の金額の計算上、益金又は損金の額に算入することとされています（法法 64 の４②）（資料 53 を参照）。このように、普通法人である法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併を行う場合に合併前累積所得金額又は合併前累積欠損金額を合併法人の益金の額又は損 4

資料 52 は、財務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木浩「平成 20 年度の法人税関係（含む政省令事項）の改正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年５月、14 頁を参考に作成しました。

188

金の額とするのは、この合併が、特定公益法人等が普通法人に該当することとなって累積所得金額又は累積欠損金額を益金の額又は損金の額に算入する場合（４章２節を参照）と同様の状態である、という理解に立っているためと考えられます。このような合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額に関する規定は、平成 20 年 4 月 30 日以後に普通法人である法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併を行う場合について適用されます（改正法附則 20、経過措置政令 16）。

【資料 53

普通法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併を行った場合の税制上の取扱い 5】普通法人（合併法人）

普通法人

全所得課税

特定公益法人等（被合併法人）収益事業課税

非課税

みなし事業年度

みなし事業年度合併の日の前日

①

合併前累積所得金額

移転資産

200

合併の日合併の日の属する事業年度で合併前累積所得金額・合併前累積欠損金額を益金・損金に算入

移転負債

100

利益積立金額

合併前累積所得金額 50

②

合併前累積欠損金額

移転資産

150

合併前累積欠損金額 50

移転負債

100

利益積立金額

100

収益事業から生じた所得で、過去に課税済の金額収益事業以外の事業から生じた所得で、過去に課税されていない金額（一定の公益目的支出額がある場合には、当該金額を控除した金額）

収益事業から生じた所得で、過去に課税済の金額

収益事業以外の事業から生じた欠損金額（一定の場合に、一定の公益目的支出額があるときは、当該金額を加算した金額）

資料 53 は、財務省主税局税制第三課課長補佐・佐々木浩「平成 20 年度の法人税関係（含む政省令事項）の改正について」㈳日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年５月、14・15 頁を参考に作成しました。

189

以下では、「合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額の計算」と「合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額の調整」について、それぞれ解説を行います。

①

合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額の計算

「合併前累積所得金額」とは、移転資産帳簿価額（合併法人が適格合併により被合併法人から引継ぎを受けた資産の帳簿価額。以下同じです。）が移転負債帳簿価額等（合併法人が適格合併により被合併法人から引継ぎを受けた負債の帳簿価額及び当該適格合併に係る被合併法人の利益積立金額の合計額。以下同じです。）を超える場合におけるその超える部分の金額をいい、また、「合併前累積欠損金額」とは、移転負債帳簿価額等が移転資産帳簿価額を超える場合におけるその超える部分の金額をいいます（法令 131 の４②）。この場合の移転資産帳簿価額及び移転負債帳簿価額等については、それらの計算要素とされている資産と負債に関して収益事業に属するものという制限は付されていませんし、それらの金額に関しても特別な規定は設けられていないことから、収益事業と収益事業以外の事業とに属する資産及び負債の税制上の帳簿価額に基づいて計算した金額となるものと考えられます。ただし、納税義務のない収益事業以外の事業に関する資産及び負債に関しては、過去に税務申告が行われていないはずですから、税制上の資産及び負債の帳簿価額の算出が容易ではないケースが出てくることがあり得ると考えられます。普通法人である法人が特定公益法人等を被合併法人とする適格合併を行う場合には、被合併法人のすべて又は合併法人が資本又は出資を有しない法人である限り、合併法人の資本金等の額は零とされます（法令８①五）。また、この合併が適格合併であり、合併法人が資本又は出資を有しない場合には、被合併法人の最後事業年度終了の時の資産の帳簿価額から負債の帳簿価額を減算した金額を利益積立金額とするものとされています（法令９①二）。

②

合併前累積所得金額と合併前累積欠損金額の調整普通法人である法人が公益社団法人・公益財団法人を被合併法人とする適格合併を

行う場合など一定の場合に該当するときは、合併前累積所得金額の計算にあたって、 190

そのケース毎に計算した一定の金額を合併前累積所得金額から控除等することとなります（法法 64 の４③、法令 131 の５②・③）。以下、このような調整が必要なものとして、法令上に取扱いが示されている二つのケースについて、それぞれ解説することとします。

イ

普通法人が公益社団法人・公益財団法人を被合併法人とする適格合併を行う場合営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が公益社団法人・公益財団法人を被

合併法人とする適格合併を行う場合には、その被合併法人の適格合併直前の「公益目 44

的取得財産残額」に相当する金額を合併前累積所得金額から控除し、控除しきれないときは、その控除しきれない金額を合併前累積欠損金額とみなすこととなります（法法 64 の４③、法令 131 の５①二・②）。また、合併前累積欠損金額の計算にあたって 44

は、「公益目的取得財産残額」に相当する金額を合併前累積欠損金額に加算することとされています（法法 64 の４③、法令 131 の５①二・③）。 44

この「公益目的取得財産残額」の具体的な計算方法は、４章２節１の「（１）公益社団法人・公益財団法人が営利型法人となる場合の取扱い」で解説した計算方法と同様となります。

このイの調整規定は、確定申告書に公益目的取得財産残額の金額及びその計算に関する明細の記載があり、かつ、一定の書類を添付している場合に限り適用されます（法法 64 の４④・⑤、法規 27 の 16 の４②）。 44

具体的には、別表 14（６）のⅠの６欄に法制上求めた「公益目的取得財産残額」を記載し、調整後の金額（Ⅰの７欄又は８欄の金額）を記載することとなります（別表 14（６）については、４章２節２（１）の資料 46 を参照して下さい。）。

なお、普通法人である法人が公益社団法人・公益財団法人を被合併法人とする適格 44

合併を行う場合において、公益目的取得財産残額に相当する額の財産の贈与に係る契約により、金銭その他の資産を類似の公益社団法人・公益財団法人や国等に贈与をしたときは、その贈与により生じた損失の額は、その法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入されず、また、法人税法 37 条（寄附金の損金不算入）の７ 191

項に規定する寄附金の額に該当しないものとされています（法令 131 の５④・⑨）。

ロ

普通法人が非営利型法人である移行法人を被合併法人とする適格合併を行う場合特例民法法人は、法制上、他の特例民法法人とのみ合併を行うことができるため、

特例民法法人が適格合併を行うことに伴って、納税義務者の区分の変更は起こりません（１節２「（３）特例民法法人の合併」を参照）。ただし、営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が非営利型法人である移行法人を被合併法人とする適格合併を行う場合には、公益法人等から普通法人への納税義務者の区分の変更が起こり、さらに、４章２節２の「（２）特例民法法人等が営利型法人となる場合の取扱い」で解説したように、公益目的支出計画により、公益目的のために支出することが予定されている部分があることから、このような場合におい 44

ても、適格合併直前の「修正公益目的財産残額」と「移転資産帳簿価額から移転負債 4444

帳簿価額等を控除した金額」のうち、いずれか少ない金額（「当初調整公益目的財産残額」）を合併前累積所得金額から控除し、控除しきれないときは、その控除しきれない金額を合併前累積欠損金額とみなすこととなります（法法 64 の４③、法令 131 の５①四・②）。具体的な計算方法は、４章２節２（２）で解説した計算方法と同様となっています。 4444

このロの調整規定は、確定申告書に当初調整公益目的財産残額及びその計算に関する明細の記載があり、かつ、移行日に有する時価評価資産の状況等に関する事項を証する書類を添付している場合に限り適用されます（法法 64 の４④・⑤、法規 27 の 16 の４②）。 4444

具体的には、当初調整公益目的財産残額の計算を、別表 14（６）のⅡの 14 欄から 20 欄にて行い、合併前累積所得金額又は合併前累積欠損金額の益金算入額又は損金算入額を 21 欄又は 22 欄に記載することとなります。

また、移行日の属する事業年度以後の各事業年度（公益目的支出計画の実施が完了したことの確認に係る事業年度後の事業年度を除きます。）の公益目的支出の額が実施事業収入の額を超えるときは、「支出超過額」をその法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しないこととされ（法令 131 の５⑤）、実施事業収入の 192

額が公益目的支出の額を超えるとき（その法人が調整公益目的財産残額を有する場合に限ります。）は、「収入超過額」を益金の額に算入しないこととされています（法令 131 の５⑥）（支出超過額と収入超過額については、４章２節２（２）を参照して下さい。）。申告にあたっては、別表 14（６）のⅡの 23 欄から 32 欄にて支出超過額又は収入超過額の計算を行い、当期における損金不算入額又は益金不算入額を 33 又は 34 欄に記載することとなります。なお、法人税法施行令 131 条の５の５項又は６項の規定の適用を受ける場合における「公益目的支出の額」については、法人税法 37 条７項に規定する寄附金の額に該当しないものとされています（法令 131 の５⑨）。

193

第６章

届出・申請及び申告

公益法人（公益法人等及び「営利型法人」である一般社団法人・一般財団法人をいいます。以下この章において同じです。）は、納税義務者又は源泉徴収義務者として、届出・申請及び申告の手続きを行うことになります。本章では、法人税、消費税に関する届出書・申請書及び申告書の提出手続きについて解説を行います。

第1節

１

届出・申請

法人税

（１）収益事業を開始した場合等の届出公益法人が法人税の納税義務を有することとなった場合には、所轄税務署等にその旨を報告するとともに、青色申告の承認申請（資料 54 の④）や確定申告書の提出期限の延長の承認申請（資料 54 の⑤）、所得金額の計算上、選択が可能な評価方法や償却方法等を選定して届出（資料 54 の⑥～⑨）を行うことになります。なお、公益法人は、次に掲げる場合に法人税の納税義務を有することとなるため、それぞれの場合に応じてそれぞれに掲げる書類を提出することとなります。イ

公益法人等が新たに収益事業を開始した場合・・・資料 54 の①の届出書

ロ

収益事業を行っていない公益法人等が普通法人又は協同組合等に該当すること

となった場合・・・資料 54 の②の届出書ハ「営利型法人」に該当するため普通法人となる一般社団法人・一般財団法人が設立された場合・・・資料 54 の③の届出書

194

【資料 54

収益事業を開始した場合等の法人税の主な届出書・申請書】

提出書類

提出期限

取扱い

備

考

収益事業開始届出書収益事業開始の日以後新たに収益事業を開始し添付書類：（法法 150 ①）２月以内た場合には、納税地、事イ収益事業開始貸借業目的、収益事業の種類対照表及び収益事業を開始したロ定款、寄附行為等 ① 日を所轄税務署長に届出の写しなければならない（都道ハ当該公益法人等の府県税事務所、市町村役登記事項証明書場にも提出しなければなニ収益事業の概要をらない。）。記載した書類普通法人又は協同組普通法人又は協同組合収益事業を行っていない添付書類：合等となった旨の届等に該当することと公益法人等が普通法人又イ該当時の貸借対照出書（法法 150 ②）なった日以後２月以内は協同組合等に該当する表こととなった場合には、納ロ定款、寄附行為等税地、事業目的及び該当すの写し ② ることとなった日を所轄ハ当該公益法人等の税務署長に届出なければ登記事項証明書ならない（都道府県税事務所、市町村役場にも提出しなければならない。）。法人設立届出書（法設立の日以後２月以内新たに設立された法人が添付書類：法 148 ①）普通法人に該当する場合イ設立時貸借対照表には、納税地、事業目的ロ定款、寄附行為等及び設立の日を所轄税務の写し ③ 署長に届出なければならハ設立の登記事項証ない（都道府県税事務所、明書等市町村役場にも提出しなければならない。）。青色申告の承認申請収益事業開始の日（＊）欠損金の繰越控除や特別＊②の届出書を提出す書（法法 122 ②）以後３月を経過した日償却等の特典を受けるたる場合は該当するこ ④ と当該事業年度終了のめには承認を受ける必要ととなった日、③の日とのいずれか早い日がある。届出書を提出する場の前日合は設立の日申告期限の延長の特当該申告書に係る事業申請書には、確定申告書法人住民税（届出書）例の申請書（法法年度終了の日の提出期限までに決算が及び事業税（申請書） ⑤ 75 の２）確定しない理由等を記載についても提出するこする。とができる。（延長期間は通常１月）棚卸資産の評価方法収益事業開始の日の属評価方法は、その行う事＊②の届出書を提出すの届出書（法令 29）する事業年度（＊）の業の種類ごとに、かつ、る場合は該当するこ確定申告期限棚卸資産の区分ごとに選ととなった日の属す定しなければならない。る事業年度、③の届届出書の提出がない場合出書を提出する場合には、法定評価方法であは設立の日の属する ⑥ る最終仕入原価法による事業年度原価法となる。棚卸資産を有していない場合には、初めて取得をした事業年度の確定申告期限までに届出を行う。

195

提出書類

提出期限

取扱い

備

考

減価償却資産の償却収益事業開始初年度償却方法は、減価償却資＊②の届出書を提出す方法の届出書（法令（＊）の確定申告期限産の区分ごと（事業所ごる場合は該当するこ 51）とに区分する場合は事業ととなった日の属す所ごと）に選定しなけれる事業年度、③の届ばならない。出書を提出する場合届出書の提出がない場合は設立の日の属する ⑦ には、法定償却方法（建事業年度物、無形固定資産及び生物は定額法、鉱業用減価固定資産を有していな償却資産及び鉱業権は生い場合には、初めて取産高比例法、上記以外は得をした事業年度の確定率法）となる。定申告期限までに届出を行う。有価証券の一単位当有価証券を取得した事算出方法は、有価証券の＊公益法人等の場合にたりの帳簿価額の算業年度（＊）の確定申区分ごとに、かつ、そのは、収益事業に属す出方法の届出書（法告期限まで種類ごとに選定しなけれる有価証券を取得し ⑧ 令 119 の５）ばならない。た場合に限る。届出書の提出がない場合には、法定算出方法である移動平均法となる。外貨建資産等の期末外貨建資産等の取得を期末換算方法は、外国通＊公益法人等の場合に換算方法等の届出書した日の属する事業年貨の種類ごとにかつ、外は、収益事業に属す（法令 122 の５）度（＊）の確定申告期貨建資産等の区分ごとにる外貨建資産等を取限選定しなければならな得等した場合に限い。る。 ⑨ 届出書の提出がない場合には、法定期末換算方法（短期外貨建債権債務、短期の外貨預金（期末時換算法）、上記以外のもの（発生時換算法））となる。

（２）納税義務者の区分の変更があった場合収益事業を行っていない公益法人等が普通法人又は協同組合等に該当することとなった場合の届出書（資料 54 の②）を除き、納税義務者の区分が変更になった場合及び特例民法法人が行政府の認定又は認可を受けて移行の登記を行った場合には「異動届出書」及びその添付書類（登記事項証明書、定款等、納税義務者の区分の変更の内容を説明する書類等）の提出が求められることとされています（異動届出書の記載要領等）。

（３）評価方法等を変更しようとする場合資料 54 の⑥から⑨までの届出の内容（選定した評価方法や償却方法等）を変更しようとする場合には、新たな評価方法等を採用しようとする事業年度の開始の日の前 196

日までに、次に掲げる変更の承認申請書を所轄税務署長に提出しなければならないこととされています。・棚卸資産の評価方法の変更の承認申請書（法令 30 ②）・減価償却方法の変更の承認申請書（法令 52 ②）・有価証券の一単位当たりの帳簿価額の算出方法の変更の承認申請書（法令 119 の６②）・外貨建資産等の期末換算方法の変更の承認申請書（法令 122 の６②）

（４）収益事業を中断していた公益法人等が収益事業を再開した場合新たに収益事業を開始した公益法人等又は収益事業を行っていない公益法人等が普通法人若しくは協同組合等に該当することとなった場合には、過去に収益事業を行って一旦収益事業を廃止した者が、その後、収益事業を再開した場合や、普通法人又は協同組合等に該当することとなった場合が含まれます。このような場合において、当初提出した資料 54 の⑥から⑨までの届出については、再開後も依然として有効であるものとして取り扱われます（法令 29 ②、51 ②、119 の５②、122 の５）。当初に提出した届出書により選定した評価方法等を変更する場合には、その事業年度に係る確定申告書の提出期限までに、「公益法人等が特定の要件に該当する場合における評価方法等の変更に関する届出書」を納税地の所轄税務署長に提出したときは、当該届出書の提出をもってその変更が承認されたものとみなされます（法令 30 ⑥、52 ⑥、 119 の６⑥、122 の６⑥）。

２

消費税公益法人は、消費税法に規定されている一定の事由に該当することとなった場合並

びに一定の制度の適用をしようとする場合及び取りやめようとする場合には、資料 55 に掲げる届出書をそれぞれの提出期限までに所轄税務署長に提出することとされています。

197

【資料 55

消費税の主な届出書】

提出書類

提出期限

取

扱

い

備

考

消費税課税事業者選国内において課税資免税事業者が課税事＊国内において課税資産の譲択届出書（消法９④）産の譲渡等に係る事業者になろうとする渡等に係る事業を開始した業を開始した日（＊）場合に提出する。日の属する課税期間後の課の属する課税期間終税期間に適用を受けようと了の日する場合は、適用しようとする課税期間開始の日の前日までに提出しなければならない。消費税課税事業者選選択をやめようとす課税事業者を選択し課税事業者の選択を行った課択不適用届出書（消る課税期間の初日のていた者が課税事業税期間の初日から２年を経過法９⑤）前日者の選択の適用をやする日の属する課税期間の初めようとする場合に日以後でなければこの届出書提出する。を提出することができない。消費税課税事業者届該当することとなっ基準期間の課税売上出書（消法 57 ①）た場合速やかに高が 1,000 万円超となった場合に提出する。消費税の納税義務者該当することとなっ基準期間の課税売上でなくなった旨の届た場合速やかに高が 1,000 万円以下出書（消法 57 ①）となった場合に提出する。消費税簡易課税制度国内において課税資簡易課税制度の適用＊国内において課税資産の譲選択届出書（消法 37 産の譲渡等に係る事を受けようとする場渡等に係る事業を開始した ①）業を開始した日（＊）合に提出する。日の属する課税期間後の課の属する課税期間終税期間に適用を受けようと了の日する場合は、適用しようとする課税期間開始の日の前日までに提出しなければならない。消費税簡易課税制度適用をやめようとす簡易課税制度の選択簡易課税制度の選択を行った選択不適用届出書る課税期間の初日のをやめようとする場課税期間の初日から２年を経（消法 37 ②）前日合に提出する。過する日の属する課税期間の初日以後でなければこの届出書を提出することができない。消費税課税期間特例国内において課税資課税期間の短縮の特＊国内において課税資産の譲選択届出書（消法 19 産の譲渡等に係る事例を受けようとする渡等に係る事業を開始した ①）業を開始した日（＊）場合に提出する。日の属する課税期間後の課の属する期間終了の税期間に適用を受けようと日する場合は、適用しようとする課税期間開始の日の前日までに提出しなければならない。消費税課税期間特例課税期間の特例の適課税期間の特例の適消費税課税期間特例選択届出選択不適用届出書用をやめようとする用をやめようとする書の効力を生じた日から２年（消法 19 ③）期間の初日の前日場合に提出する。を経過する日の属する期間の初日以後でなければこの届出書を提出することはできない。（備考）消費税法において、法人の課税期間は、課税期間の短縮の特例を受ける場合を除き、その法人の事業年度とされています。

198

第２節

１

申告

法人税

（１）確定申告公益法人等が収益事業を行う場合又は一般社団法人・一般財団法人が普通法人として全所得課税を受ける場合には、各事業年度終了の日の翌日から２月以内（上記１節１（１）の資料 54 の⑤の申告期限の延長が承認された場合には、承認された期限まで）に、所轄税務署長に対して、確定申告書を提出し、確定申告書に記載された法人税を納付することとされています。この確定申告書には、貸借対照表、損益計算書、勘定科目内訳明細書、事業概況書等を添付しなければならないことされています（法法 74 ②）が、公益法人等の場合には、これらの添付書類は、収益事業に係る書類に止まらず、収益事業以外の事業に係る書類を含むものとされています（法基通 15 －２－ 14）。

（２）中間申告一般社団法人・一般財団法人が普通法人として全所得課税を受ける場合においてその事業年度が６月を超える場合（収益事業を行っていない公益法人等が普通法人に該当することとなった事業年度等一定の場合を除く。）には、その事業年度開始の日以後６月を経過した日から２月以内に中間申告書を提出し、中間申告書に記載された法人税を納付することとされています。ただし、前年度実績により計算されたその中間申告に係る納付税額（前事業年度の確定法人税額×６／前事業年度の月数）が 10 万円以下である場合は、中間申告書を提出することを要しないこととされています。中間申告が必要とされる場合には、前事業年度の実績に代えて当該６月の期間を一事業年度とみなして仮決算を行って計算した法人税額を中間申告書に記載して提出し、その法人税を納付することができます（法法 72 ①）。この場合には、その申告書に当該期間に係る貸借対照表、損益計算書及びこれらに係る勘定科目内訳明細書を添付しなければなりません。なお、公益法人等については、法人税の中間申告の制度はありません（法法 71 ①）。

199

（３）損益計算書等の提出公益法人等（管理組合法人等一定のものを除きます。）は、収益事業を行っていないために法人税の確定申告書の提出義務がない場合であっても、当該事業年度の収入金額（資産の売却による収入で臨時的なものを除きます。）の合計額が年 8,000 万円を超えるときには、当該事業年度の損益計算書又は収支計算書を、当該事業年度終了の日の翌日から４月以内（厚生年金基金、企業年金連合会、国民年金基金及び同連合会にあっては６月以内）に主たる事務所の所在地の所轄税務署長に提出しなければならないこととされています（措法 68 の６、措令 39 の 37）。

（４）認定ＮＰＯ法人の事業報告書等の提出認定ＮＰＯ法人は、各事業年度終了の日の翌日から３月以内に次に掲げる書類等を所轄税務署長を通じて国税庁長官に提出しなければなりません（措令 39 の 23 ⑧、措規 22 の 12 ㉕）。 ①

事業報告書等（事業報告書、財産目録、貸借対照表、収支計算書）、役員名簿等、定款等役員報酬又は従業員の給与の支給に関する規程

③

寄附金の明細

④

収入の明細

⑤

運営組織及び経理等の認定要件を満たしている旨を説明する資料

２

②

消費税

（１）確定申告基準期間の課税売上高が 1,000 万円を超える事業者（課税事業者）である公益法人又は課税事業者を選択している公益法人は、課税期間ごとに当該課税期間の末日の翌日から２月以内に所轄税務署長に対して、確定申告書を提出することとされています（消法 45 ①）。

（２）中間申告課税事業者は、原則として、直前の課税期間の確定消費税額（年税額）に応じて、 200

次のとおり中間申告を行い、中間申告額を納付することとなっています（消法 42、資料 56 を参照）。中間申告が必要とされる場合には、上記に代え、それぞれの中間申告期間について仮決算を行って計算した消費税額を中間申告書に記載して提出し、納付することができます（消法 43 ①）。

【資料 56

消費税の中間申告】

直前の確定消費税額

中間申告額

4,800 万円超

年 11 回（事業年度開始の日か直前の確定消費税額（＊）×１ら４月経過時に２回分、以後毎／前課税期間の月数＋その 25％月、当該事業年度終了の日の翌の地方消費税日から 1 月を経過する日まで）

400 万円超 4,800 万円以下

直前の確定消費税額（＊）×３年３回（３、６、９月経過後２／前課税期間の月数＋その 25％月以内）の地方消費税

48 万円超 400 万円以下

直前の確定消費税額（＊）×６年１回（６月経過後２月以内）／前課税期間の月数＋その 25％の地方消費税

48 万円以下＊

中間申告の回数（申告・納付回数）

中間申告不要

－

表中の「直前の確定消費税額」とは、国税部分のみをいい、地方消費税を含まない金額です。

201

Ⅱ

寄附者の税制

公益法人制度改革を受けて、平成 20 年度改正において公益法人税制の改正として、公益目的事業を行う法人の税制が改正されるとともに、公益目的事業を行う法人に対して資金等を提供する法人又は個人（寄附者）の税制についても見直しが行われています。法人やその事業の公益性に着目して、法人又は個人が寄附を行った場合には一定限度内の損金算入又は所得控除や譲渡所得等を非課税とする優遇措置を講ずる一方で、これが租税回避手段として乱用されることを防止するための措置が講じられています。寄附金税制等の寄附者の税制は、公益法人制度改革が目指す「民による公益の増進」の実現に大きく影響を与えることとなります。

以下、「Ⅱ

寄附者の税制」では、平成 20 年度改正後の寄附者の税制について、

１章で法人税の取扱い、２章で所得税の取扱い、３章で相続税・贈与税の取扱いの解説を行います。

なお、我が国における寄附者の税制の概要は、資料 57 のとおりです。

202

【資料 57

寄附者の税制の概要】法

金

税

所

得

税

相続税・贈与税

一定限度内での寄一定の寄附は寄附金控除附金を損金算入（法（所法 78 ① ～ ③、措法法 37、措法 66 の 41 の 18、41 の 18 の３、 11 の２、66 の 12、改正法附則 55、旧措法旧措法 66 の 12 ②、 41 の 18 の２）改正法附則 65）

銭

金銭以外の財産

贈

人

与

低額譲渡

租税回避防止規定

時価で譲渡されたものと公益目的事業用財産の相続みなし、譲渡所得等とし等の非課税（相法 12 ① 三、て課税され（所法 59 ①）、 21 の３②）一定のものは贈与財産の時価相当額につき寄附金公益目的事業を行う法人に対する相続財産の贈与等の控除（所法 78 ①）時価で譲渡された（措法 70 ①・③・④・⑩）国税庁長官の承認を受け非課税ものとして、譲渡た公益目的事業用財産の収益を認識すると贈与は贈与がなかったもともに、財産の時のとみなされ（措法 40 価相当額に基づく ①）、贈与財産の取得費寄附金を一定限度相当額につき寄附金控除内で損金算入（法（措法 40 ⑭）法 37、措法 66 の 11 の２、66 の 12、時価で譲渡されたものと旧措法 66 の 12 ②、みなし、譲渡所得等として課税される（所法 59 改正法附則 65） ①）が、譲渡損が生じて ― いる場合にはその譲渡損はなかったものとみなす（所法 59 ②）。＊寄附金控除の適用なし

―

国税庁長官の非課税の承贈与等により特別の関係者認取消しにより譲渡がが受ける特別の利益に対すあったものとみなして譲る課税（相法 65 ①）渡所得等として課税（措法 40 ②・ ③、措令 25 持分の定めのない法人に対の 17 ⑩・⑫・⑬・⑮）する贈与等の課税（相法 66 ④）

203

第１章

法人税の取扱い（寄附金の損金不算入）

法人が支出した寄附金については、一般に事業との関連性が曖昧であり、無制限に損金算入を認めることは問題があるとの観点から、原則として損金不算入とし、特例として損金算入を認めることとされています（法法 37 ①、法令 73）。しかし、他方では、寄附金には公益活動を資金面で支えるという重要な役割もあるため、公益活動に用いられることが明らかなものについては、損金算入額が政策的に拡大されています（法法 37 ③・④・⑥）。法人が公益法人等に対して行う寄附は、金銭の贈与、金銭以外の資産の贈与又は低額による譲渡によることとなると考えられますが、法人税法 37 条（寄附金の損金不算入）の７項及び８項においては、次のように寄附金の額を広範に捉えていることから、これらの寄附の取扱いについては、基本的には、同条の適用関係の検討を行うことで足るものと考えられます。法人税法 37 条（寄附金の損金不算入）１～６７

省略

前各項に規定する寄附金の額は、寄附金、拠出金、見舞金その他いずれの名義をもつてするかを問わず、内国法人が金銭その他の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与（広告宣伝及び見本品の費用その他これらに類する費用並びに交際費、接待費及び福利厚生費とされるべきものを除く。次項において同じ。）をした場合における当該金銭の額若しくは金銭以外の資産のその贈与の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時における価額によるものとする。

８

内国法人が資産の譲渡又は経済的な利益の供与をした場合において、その譲渡又は供与の対価の額が当該資産のその譲渡の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時における価額に比して低いときは、当該対価の額と当該価額との差額のうち実質的に贈与又は無償の供与をしたと認められる金額は、前項の寄附金の額に含まれるものとする。

なお、公益法人等が収益事業に属する資産から自らの収益事業以外の事業のために支出した金額については、これを寄附金とみなして損金算入限度額の計算を行うこととされていますが、このみなし寄附金については、「Ⅰ

公益法人の税制」１章２節

２（５）及び同２章２節２（１）②で説明を行っていますので、この「Ⅱ 税制」では言及していません。

204

寄附者の

１

損金算入限度額法人が公益法人等に支出する 1 寄附金は、法人税法上、基本的には次の３つに区分

され、それぞれに損金算入額が定められています（損金算入限度額については資料 58 を参照）。 ①

一般寄附金（②、③以外の寄附金）（法法 37）

②

特定公益増進法人等に対する寄附金（法法 37 ④、法令 77）（範囲については

資料 59 を参照） ③

国・地方公共団体に対する寄附金及び財務大臣が指定した寄附金（法法 37 ③、

法令 76）（「指定寄附金等」。範囲については資料 59 を参照）

一般寄附金及び特定公益増進法人等に対する寄附金の損金算入限度額は、寄附金を支出する法人が資料 58 の（１）から（５）までのいずれの類型の法人に該当するのかによって異なることとなります（法法 37 ①、法令 73）。公益法人等（非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人等を除きます。）が支出した特定公益増進法人等に対する寄附金については、一般寄附金として取り扱うこととされています（法法 37 ④ただし書）。

法人税法施行令 78 条１項においては、「法第 37 条第７項（寄附金の意義）に規定する寄附金の支出は、各事業年度の所得の金額の計算については、その支払がされるまでの間、なかつたものとする。」とされており、法人税における寄附金の計上時期について、現金主義的な考え方が採られている点に留意しておく必要があります。

205

【資料 58

寄附金の損金算入限度額】損金算入限度額

支出する法人の類型（＊ 1）

①

一般寄附金

②

特定公益増進法人等に対する寄附金（＊ 2）

③

指定寄附金等

普通法人・協同組合 {（資本金等の額（＊ 3） × {（資本金等の額（＊3） × 等・人格のない社団その事業年度の月数／ 12）その事業年度の月数／12） ⑴ 等で資本又は出資を × 0.25％＋所得の金額（＊ ×0.25％＋所得の金額（＊ 4）×５%）}×1 / 2 有するもの（法令 73 4）× 2.5% } × 1 / 2 ①一、77 の２①一）普通法人・協同組合等・人格のない社団等で資本又は出資を有しないもの（営利型法人である一般社団法人・一般財団法（＊人が含まれます。） 5）

⑵ 非営利型法人である所得の金額（＊４）× 2.5% 一般社団法人・一般財団法人（＊ 5） NPO 法人等のみなし公益法人等（法令 73 ① 二、77 の２ ① 二、法規 22 の５、 23 の３）

所得の金額（＊４）×５%

全

額

公益社団法人・公益所得の金額（＊４）の 50％財団法人（法令 73 みなし寄附金がある場合（＊ ⑶ ① 三イ、73 の２ ①、で公益法人特別限度額法規 22 の６）（＊ 6） 9）が所得の金額（＊４）の 50％を超えるときは公益法人特別限度額学校法人、社会福祉所得の金額（＊４）の 50% 法人、更生保護法人、と年 200 万円のうちいず ⑷ 社会医療法人（法令れか多い金額 73 ①三ロ、④）（＊ 7）上記以外の公益法人等（法令 73 ①三ハ） ⑸ （特例民法法人、認所得の金額（＊４）の 20% （＊ 8）定 NPO 法人等）

＊1

支出する法人の類型の判定時期支出する法人（寄附者である法人）が（１）から（５）のいずれの類型の法人に当たるのかの判定は、各事業年度終了の時の現況によって行います（法令 73 ⑥、 73 の２③、77 の２⑤）。

＊2

資料 58 の特定公益増進法人等に対する寄附金に係る損金算入限度額は、平成 20 年４月１日以後開始事業年度から適用され、平成 20 年４月１日前開始事業年度における特定公益増進法人等に対する寄附金の損金算入限度額は、表中の５％を 2.5％として計算します（改正法附則９、経過措置政令 16、旧法法 37 ④、旧法 206

令 73 ①一・ニ）。

＊ 3 その事業年度終了の時の資本金等の額です（法令 73 ①一イ、77 の２①一イ）。

＊4

その事業年度の寄附金支出前の所得の金額（別表４仮計の金額）に支出した寄附金の額（みなし寄附金の額を含みます。）を加算した金額です（法令 73 ①～③、 77 の２①～③）。

＊5

営利型法人である一般社団法人・一般財団法人及び非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人が資料 58 の⑵の法人の類型に含まれるのは、公益法人改革法の施行日である平成 20 年 12 月１日以後に終了する事業年度からとなります

（改正法令附則 11 ①）。

＊6

公益社団法人・公益財団法人が寄附金の損金算入限度額の計算を行うのは、公益法人改革法の施行日である平成 20 年 12 月１日以後に終了する事業年度からとなります（改正法令附則 11 ①）。

＊7

社会医療法人が資料 58 の⑷の法人の類型に含まれるのは、平成 20 年４月 30 日以後に終了する事業年度からとなります（改正法令附則 11 ②）。

＊8

特例民法法人及び特例民法法人に移行する前の社団法人・財団法人並びに認定ＮＰＯ法人は、（１）から（４）まで以外のこの法人の類型に該当します（改正法附則 10 ①・③、措法 66 の 11 の２①）。

＊ 9 「公益法人特別限度額」とは、公益目的事業の実施のために必要な金額として財務省令で定める金額（当該金額がみなし寄附金額を超える場合には、そのみなし寄附金額に相当する金額）（「Ⅰ

公益法人の税制」2 章２節２（１）②を参照）

をいいます（法令 73 の２①、法規 22 の６）。

207

２

指定寄附金等・特定公益増進法人等に対する寄附金の範囲法人税法上、公益活動に用いられることが明らかな寄附金として、国又は地方公共

団体に対する寄附金及び財務大臣が指定した寄附金（「指定寄附金等」、法法 37 ③、法令 76）と特定公益増進法人又は認定 NPO 法人等に対する寄附金（「特定公益増進法人等に対する寄附金」、法法 37 ④、措法 66 の 11 の２、66 の 12）が定められており、一般寄附金とは別に損金算入限度額が定められています。平成 20 年度改正では、公益法人制度改革を受けてこれらの範囲についても拡大が行われています。指定寄附金等については、指定寄附金を募集する法人の範囲に公益社団法人・公益財団法人が加えられています（法法 37 ③二、法令 76）。平成 20 年度改正前に指定寄附金を募集する法人の範囲に含まれていた民法 34 条に基づく社団法人・財団法人が特例民法法人になった場合、その特例民法法人は、法人税法 37 条（寄附金の損金不算入）の３項２号に規定する「その他公益を目的とする事業を行う法人」に該当すると考えられることから、その特例民法法人が募集する一定の寄附金については、財務大臣の指定を受けて指定寄附金となることがあると考えられます。特定公益増進法人等に対する寄附金については、公益社団法人・公益財団法人が無条件で特定公益増進法人に該当する（法法 37 ④、法令 77 三）こととされ、公益社団法人・公益財団法人の寄附の募集に配慮がなされています。また、これまで特定公益増進法人として認定を受けていた民法 34 条に基づく社団法人・財団法人は、特例民法法人となった後も、公益社団法人・公益財団法人又は一般社団法人・一般財団法人への移行の登記をするまでの間は、これまでと同様、通常の特定公益増進法人として扱われることとなっています（改正法令附則 12 ②）。認定 NPO 法人、特定地域雇用会社等に対する寄附金や特定公益信託のうち一定のもの（以下、「認定特定公益信託」といいます。要件等については、「Ⅲ

信託税

制」の２章２節を参照）に対して支出した金銭については、平成 20 年度改正による取扱いの変更はなく、特定公益増進法人に対する寄附金と同様に取り扱われます（法法 37 ⑥、法令 77 の４③、措法 66 の 11 の２①・66 の 12、改正法附則 65）が、認定 NPO 法人の認定要件が公益法人制度改革に併せて変更になっています（措法 66 の 11 の２③、措令 39 の 23、「Ⅰ

公益法人の税制」２章６節２（２）①を参照）。

208

【資料 59

指定寄附金等・特定公益増進法人等に対する寄附金の範囲】平成 20 年度改正前

⑴

指定寄附金等

平成 20 年度改正後

国、地方公共団体に対する寄附金財務大臣が指定した民法 34 条法人財務大臣が指定した公益社団法人・その他の法人に対する寄附金公益財団法人その他の法人に対する寄附金

特定公益増進法特定公益増進法人（独立行政法人、特定公益増進法人（独立行政法人、人等に対する寄附地方独立行政法人で一定のもの、民地方独立行政法人で一定のもの、公金法 34 条法人で公益の増進に著しく寄益社団法人・公益財団法人、学校法与する法人、学校法人で一定のもの、人で一定のもの、社会福祉法人、更社会福祉法人、更生保護法人等）に生保護法人等）に対する寄附金対する寄附金

⑵

認定 NPO 法人、特定地域雇用会社等に対する寄附金（＊）認定特定公益信託に対して支出した金銭＊

特定地域雇用等促進法人に対する寄附金の規定（旧措法 66 の 12 ②）は、平成 20 年度改正で廃止されましたが、平成 25 年 11 月 30 日までに支出したものについては、なおその効力を有するものとされています（改正法附則 65）。

209

第２章

所得税の取扱い

公益事業に対する個人の寄附を奨励するため、個人が公益を目的とする事業を行う法人等に対して財産の贈与又は遺贈（以下、「贈与等」といいます。）をした場合に、その贈与等に係る譲渡所得等を非課税とするとともに、一定の寄附金について所得から控除する措置が講じられています。以下、それぞれの内容について解説を行います。

第１節

１

資産の贈与等に係る譲渡所得等の取扱い

公益目的事業を行う法人への贈与等に係る譲渡所得等の非課税

個人が、法人に対して譲渡所得等の起因となる資産の贈与等を行った場合には、原則として、その贈与等を行った時の価額に相当する金額（時価）によりその資産の譲渡があったものとみなし、その譲渡所得等について所得税が課税されます（所法 59 ①一）。しかし、公益社団法人・公益財団法人又は特定一般法人（非営利型法人のうち、「非営利性が徹底された法人」をいいます。以下同じです。）その他の外国法人でない公益を目的とする事業を行う法人に対する財産の贈与等で、その贈与等が教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与すること、その贈与等に係る財産がその贈与等があった日から原則として２年を経過する日までの期間内にその公益を目的とする事業を行う法人の公益目的事業の用に直接供され又は供される見込みであること等の一定の要件を満たすものとして国税庁長官の承認を受けたものについては、所得税法上、その贈与等はなかったものとみなされます（措法 40 ①）。この一定の要件とは、次に掲げる要件とされています（措令 25 の 17 ⑤）。 ①

その贈与等が、教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与すること。

②

その贈与等に係る財産又は代替資産が、その贈与等があった日から、原則として２年を経過するまでの期間内に、公益法人等の公益目的事業の用に直接供され、又 210

は供される見込みであること。 ③

公益法人等に対して財産の贈与等をすることにより、その贈与等をした者の所得に係る所得税の負担を不当に減少させ、又はその贈与等をした者の親族その他これらの者と特別の関係がある者の相続税若しくは贈与税の負担を不当に減少させる結果とならないと認められること。

上記の承認を受けようとする者は、贈与等のあった日から原則として４月以内（その期間が経過する日前に、その贈与があった日の属する年分の所得税の確定申告書提出期限が到来する場合には、その提出期限まで）に一定の申請書を国税庁長官に提出する必要があります（措令 25 の 17 ①）。また、上記によりなかったものとみなされる贈与等（特定贈与等）を受けた公益法人等が合併、解散等によりその贈与等を受けた資産を他の公益法人等（公益合併法人、解散引継法人等）に移転する場合において、納税地の所轄税務署長を経由して国税庁長官に一定の書類を提出したときは、その移転を受けた他の公益法人等を「特定増与等を受けた公益法人等」と、合併等により移転を受けた財産等を「特定贈与等に係る財産等」とみなして上記の取扱いを適用することとされており（措法 40 ⑥～⑪）、合併や解散等による資産の移転があった場合においても、一定の条件の下に、非課税制度が継続適用されることが明らかにされています。

２

公益目的事業を行う法人への贈与等に係る承認が取り消された場合の取扱い上記１の適用を受けて譲渡がなかったものとみなされた贈与等について、その贈与

等をした財産がその贈与等の日から２年以内に公益目的事業を行う法人の公益目的事業の用に供されなかったこと等の事実が生じたことにより国税庁長官の承認が取り消された場合には、次のとおり、贈与等があったものとみなして、贈与等を行った者（個人）又は贈与等を受けた者（公益目的事業を行う法人）に対して課税が行われることとなります（措法 40 ②・③）。

（１）贈与等を行った者（個人）に対する課税次に掲げる事実が生じたことにより、国税庁長官の承認が取り消された場合には、 211

その承認が取り消された時においてその贈与等があった時の価額による資産の譲渡があったものとみなして、贈与等を行った個人に対し、その贈与等に係る譲渡所得等について所得税が課税されることとなります（措法 40 ②、措令 25 の 17 ⑩・⑫）。 ①

贈与等の日から２年以内にその贈与等をした財産が公益目的事業の用に直接供されなかったこと

②

その贈与等をした財産が公益目的事業の用に供される前にその贈与等をした者の所得税の負担を不当に減少させ、又はその贈与等をした者の特別関係者の相続税・贈与税の負担を不当に減少させる結果となると認められる事実が生じたこと

③

公益法人等の贈与等事業年度において贈与等を受けた財産がその公益法人等の財政基盤の強化を図るために一定の方法により管理されたことが確認できる書類をその事業年度終了の日から３月以内に税務署長を経由して国税庁長官に提出しなかったことこの場合において、その贈与が寄附金控除の対象となるときは、その譲渡益相当額

につき、寄附金控除の適用があることとされています（措令 25 の 17 ㉔）。

（２）贈与等を受けた者（公益目的事業を行う法人）に対する課税次に掲げる事実が生じたことにより、国税庁長官の承認が取り消された場合には、その公益目的事業を行う法人を個人とみなして、その贈与等があった時に時価による資産の譲渡があったものとしてその贈与等に係る譲渡所得等に対しその取消し年分の所得として所得税が課税されることとなります（措法 40 ③、措令 25 の 17 ⑬・⑮）。 ①

その贈与等をした財産を公益目的事業の用に供しなくなったこと

②

その贈与等をした財産が公益目的事業の用に供された後で、公益法人等に対して贈与等をすることにより、その贈与等をした者の所得税の負担を不当に減少させ、又はその贈与等をした者の特別関係者の相続税・贈与税の負担を不当に減少させる結果となると認められる事実が生じたこと

③

その他一定の事実が生じたこと

法人がこの適用を受けて納付することとなる所得税については、その財産の価額が当該法人の所得の金額の計算上、益金の額に算入された場合を除き、損金の額に算入 212

されず（措法 40 ④、法法 38 ②）、また、所得税額控除の対象となる所得税法 174 条（内国法人に係る所得税の課税標準）に規定する利子等に係る所得税ではないために所得税額控除の適用もないと解されます（法法 68）。また、この場合には、贈与等を受けた公益目的事業を行う法人を個人とみなして所得税が課税されますが、上記（１）の場合とは異なり、寄附金控除の適用はありません。

３

公益目的事業を行う法人の範囲平成 20 年度改正により、上記１の非課税規定について、公益法人制度改革に対応

し非課税となる贈与等の相手先についての整備が行われています。従来は、民法 34 条により設立された法人（社団法人・財団法人）に対する贈与等はすべて非課税とされていましたが、平成 20 年度改正後は公益社団法人・公益財団法人及び非営利型法人に該当する一般社団法人・一般財団法人のうち非営利性が徹底された法人に対する贈与等は非課税とされるものの、非営利型法人に該当する一般社団法人・一般財団法人のうち共益的活動を目的とする法人及び非営利型法人に該当しない一般社団法人・一般財団法人に対する贈与等については非課税の対象に含まれないこととされています。この改正は、平成 20 年 12 月 1 日以後に行われる贈与等、承認の取消しについて適用することとされています（改正法附則 50 ①・②）。

213

第２節

１

寄附金控除の取扱い

概要個人が各年において５千円を超える特定寄附金を支出した場合には、その特定寄附

金の合計額（その年分の総所得金額等の合計額（＊）の 40％相当額を限度）のうち、その超える部分の金額につき、総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額から控除することができます（所法 78 ①）。＊

純損失、雑損失､その他各種損失の繰越控除後の総所得金額、特別控除前の分

離課税の長（短）期譲渡所得の金額、株式等に係る譲渡所得等の金額、先物取引に係る雑所得等の金額、山林所得金額及び退職所得金額の合計額となります。

【資料 60

寄附金の控除額】支出寄附金

その他の寄附金

特定寄附金

総所得金額等の 40％を限度寄附金控除の対象額 → 年 5 千円を超える部分を所得控除

なお、上記の寄附金控除の適用を受ける場合には、寄附金控除に関する事項を記載した確定申告書に寄附した法人等から交付を受けた書類等を添付することとなります（所令 262 ①七、所規 47 の２③）。

214

２

特定寄附金の範囲特定寄附金とは、国又は地方公共団体に対する寄附金、財務大臣が指定した寄附金、

特定公益増進法人に対する寄附金、認定特定公益信託に対して支出した金銭、政党等に対する寄附金及び認定 NPO 法人に対する寄附金、特定地域雇用会社に対する寄附金などをいいます（所法 78 ②・③、措法 41 の 18、41 の 18 の３、旧措法 41 の 18 の２、改正法附則 55）（資料 61 を参照）。平成 20 年度改正では、公益法人制度改革に対応して、財務大臣が指定した寄附金と特定公益増進法人等に対する寄附金の範囲について改正が行われました。このうち、財務大臣が指定した寄附金の範囲に関する規定は、平成 20 年 12 月 1 日以後に支出した寄附金について適用されます（改正法附則１五イ）。また、特定公益増進法人の範囲に関する規定は、平成 20 年 12 月１日以後に支出する特定寄附金について適用され（改正所令附則 13 ①）、個人が、公益社団法人・公益財団法人に対して支出した寄附金はすべて特定寄附金に該当することとなります（所法 78 ②二、所令 217 ①三）が、法人税法上の公益法人等に該当する非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人に対して支出した寄附金については特定寄附金には含まれず、寄附金控除の対象とはなりません。なお、特例民法法人については、経過措置が設けられており、平成 20 年 11 月 30 日以前に特定公益増進法人に該当していた社団法人・財団法人については、平成 20 年 12 月 1 日以後、特例民法法人が移行の登記を行う日の前日（平成 25 年 11 月 30 日までに限ります。）までは、従前の規定が適用されることとなります（旧所令 217 ① 二・三、②・③、改正所令附則 13 ②）。したがって、個人が特例民法法人に対して支出した寄附金は、その支出が平成 20 年 11 月 30 日以前に行われた場合に財務大臣の指定を受けた寄附金又は特定公益増進法人に対する寄附金に該当するものであるときは、平成 20 年 12 月 1 日以後も特定寄附金として寄附金控除の対象となります（所法 78 ②、改正所令附則 13 ②）。

215

【資料 61

特定寄附金の範囲】平成 20 年度改正前

平成 20 年度改正後

国、地方公共団体に対する寄附金財務大臣の指定した民法 34 条法人その財務大臣の指定した公益社団法人・公益他の法人への寄附金財団法人その他の法人への寄附金

特定寄附金（＊ 1）

特定公益増進法人（独立行政法人、地方特定公益増進法人（独立行政法人、地方独立行政法人で一定のもの、民法 34 条独立行政法人で一定のもの、公益社団法法人で公益の増進に著しく寄与する法人・公益財団法人、学校法人で一定のも人、学校法人で一定のもの、社会福祉法の、社会福祉法人、更生保護法人等）に人、更生保護法人等）に対する寄附金対する寄附金認定特定公益信託に対して支出した金銭政党等に対する寄附金（＊ 2）認定 NPO 法人、特定地域雇用会社等（＊ 3）に対する寄附金

＊1

特例民法法人のうち、財務大臣の指定を受けたもの又は特定公益増進法人に該当するものを含みます。＊ 2 政党等に対する寄附金については、所得控除に代えて税額控除を適用することもできます（措法 41 の 18 ①・②）。＊ 3 特定地域雇用等促進法人に対する寄附金の規定（旧措法 41 の 18 の２）は、平成 20 年度改正で廃止されましたが、平成 25 年 11 月 30 日までに支出したものについては、なおその効力を有するものとされています（改正法附則 55）。

なお、前章の法人税法における損金算入の対象となる支出寄附金の区分と所得税法における寄附金控除の対象となる特定寄附金との関係及びそれぞれの取扱いの概要は次の資料 62 のとおりとなります。

【資料 62

法人税法と所得税法の寄附金税制の概要】

支出寄附金の内容

根拠条文

法人税

所得税

国又は地方公共団体に法法 37 ③一対する寄附金所法 78 ②一指定寄附金等

公益社団法人・公益財法法 37 ③二団法人その他の法人に所法 78 ②二対する寄附金で財務大臣が指定したもの

〔全額損金算入〕

特定寄附金

特定公益増進法人に対法法 37 ④ する寄附金

〔寄附金控除〕

所法 78 ②三

認定特定公益信託の信法法 37 ⑥

特定公益増進法人等に

託財産とするために支所法 78 ③

対する寄附金

出した金銭

〔一定限度内で損金算入〕

認定 NPO 法人に対する措法 66 の 11 の 2 ② 寄附金

措法 41 の 19

216

特定地域雇用会社等に措法 66 の 12 ① 対する寄附金

旧措法 66 の 12 ② 改正法附則 65 旧措法 41 の 18 の 2 改正法附則 55

政党等に対する寄附金

法法 37 ① 措法 41 の 18 ①

上記以外の寄附金

法法 37 ①

一般寄附金〔一定限度内で損金算入〕特定寄附金以外の寄附金〔寄附金控除の対象外〕

３

特定寄附金の額個人が特定寄附金を支出した場合において、金銭により寄附したときは、その支出

額を特定寄附金の額に含め、また、金銭以外の物又は権利による寄附をしたときは、原則として、その物又は権利の寄附の時における価額に相当する金額を特定寄附金の額に含めることとなります（資料 63 の「原則」を参照）。特定寄附金に該当する金銭以外の物又は権利により寄附（無償譲渡）を行った場合に非課税となる特例の適用を受けるときの特定寄附金の額の計算等の詳細及び特例の適用を取り消されたときの取扱いは、次のとおりです。

（１）財産の贈与等をした場合の譲渡所得等の非課税の特例の適用を受ける場合個人が公益目的事業を行う法人等に対し財産の贈与等をした場合に、その贈与等が本章１節１の国税庁長官の承認を受け、その贈与等がなかったものとみなされたものであるときには、その贈与等に係る特定寄附金の額は、その財産の贈与等の時価のうち譲渡所得等の金額を控除した取得費相当額となります（措法 40 ⑭）（資料 63 の「特例」を参照）。

217

【資料 63

公益目的事業を行う法人に対する贈与等をした場合の寄附者の取扱い】

贈与・遺贈

寄附者（個人）

公益目的事業を行う法人

特定寄附金に該当＜特定寄附金の額の計算＞原則：贈与等の時の時価により特定寄附金の額を計算（譲渡所得等については時価による譲渡があったものとみなして課税）

贈与等の時の時価 →特定寄附金の額に含める

譲渡益 → 所得税課税（所法 59 ①）

贈与等財産

特例：取得費相当額により特定寄附金の額を計算（譲渡所得等については譲渡がなかったものとみなし課税されない）

贈与等の時の時価

譲渡益 → 譲渡はなかったものとみなす（措法 40 ①）

贈与等財産

取得費相当額 → 特定寄附金の額に含める（措法 40 ⑭）

（２）財産の贈与等をした場合の譲渡所得等の非課税の特例が取り消された場合個人が公益目的事業を行う法人等に対して行った財産の贈与等で国税庁長官の承認によりその贈与等がなかったものとみなされた（措法 40 ①）ものについて、その贈与等をした資産を贈与等の日から２年以内に公益目的事業の用に供さなかったこと等の事実が生じたことにより国税庁長官の承認が取り消され、贈与等をした者に所得税が課税されることとなったときには、その贈与等に係る特定寄附金の額は、その財産の贈与等の時価のうち特別控除前の譲渡所得等の金額相当額として計算されることとなります（措法 40 ②、措令 25 の 17 ㉔）。

218

【資料 64

承認が取り消された場合の特定寄附金の額】贈与→承認 ×

贈与等の時の時価

贈与等財産

承認の取消し × 譲渡益 → 譲渡はなかったものとみなす（措法 40 ①）贈与等の時の時価取得費 → 特定寄附金の額に含める（措法 40 ⑥）

贈与等財産

譲渡益 → 贈与時時価で譲渡したものとみなす（措法 40 ②） → 譲渡益相当額を特定寄附金の額に含める（措令 25 の 17 ㉔）

この譲渡所得等の非課税の特例が取り消された場合の寄附金控除の取扱いは、平成 20 年 12 月 1 日以後に行われる承認の取消しについて適用することとされています（改正法附則 50 ②）。

219

第３章

相続税・贈与税の取扱い

個人が、国・地方公共団体、公益社団法人・公益財団法人、その他公益を目的とする事業を行う法人に財産を寄附した場合には、所得税法において、譲渡所得等の非課税の特例や寄附金控除の適用を受けることができることとされていますが、相続税法においても、相続・遺贈又は贈与により取得した財産のうち、財産を取得した者の公益を目的とする事業に用いられるものや、国・地方公共団体又は公益を目的とする事業を行う法人に贈与するものについては、相続税と贈与税の非課税の特例の適用を受けることができることとされています。ただし、相続税と贈与税は、原則として法人には課税されないため、法人税法上の公益法人等やその他の公益を目的とする事業を行う法人を経由して特別の関係者に対して実質的な贈与や遺贈をすることが考えられますが、このような場合には、その関係者に課税し、また、その贈与等が租税回避目的で行われたと認められるときなどは、その法人を個人とみなして相続税や贈与税を課税する租税回避防止規定が設けられています。このように、相続税法上、公益を目的として事業を行う法人等に財産の贈与等をした場合には、公益事業の保護育成等の観点から非課税とするという優遇措置を講じつつ、その乱用を防ぐための租税回避防止規定が設けられているわけです。以下においては、これらについて解説を行います。なお、平成 20 年度改正においては、公益法人制度改革に伴う法人税法上の公益法人等の対象範囲の変更に対応して、相続財産を贈与する場合に非課税となる贈与等の適用対象が民法 34 条法人に対する贈与等から公益社団法人・公益財団法人に対する贈与等に改正され、また、租税回避防止規定の適用対象が「公益法人等」から「持分の定めのない法人」に拡大されています。

220

第１節

公益目的事業用財産の相続等の非課税

相続税法上、相続・遺贈又は贈与（以下、「相続等」といいます。）により財産を取得した個人は相続税及び贈与税の納税義務があるとされていますが（相法１の３・１の４）、その取得した財産の使途についての制約はありません。しかしながら、公益事業の保護育成等の観点から、その相続等により財産を取得した者がその相続等により取得した財産を公益を目的とする事業の用に供した場合には相続税と贈与税の課税をしないという特例が設けられています。この「公益を目的とする事業の用に供した場合」とは、相続等により財産を取得した者が自らの公益を目的とする事業の用に供する場合と、その相続等により財産を取得した者が他の公益を目的とする事業を行う法人に贈与し、当該他の法人が公益を目的とする事業の用に供する場合、つまり、その相続等により財産を取得した者が間接的にその相続財産を公益を目的とする事業の用に供した場合があり、それぞれについて相続税と贈与税の非課税規定が設けられていますが、以下でこれらの２つの場合について解説を行います。

１

公益目的事業用財産の相続等をした場合の非課税（相続税・贈与税）宗教、慈善、学術その他公益を目的とする事業で、その事業活動により文化の向上、

社会福祉への貢献、その他公益の増進に寄与するところが著しいと認められるものを行う者（以下、「公益目的事業を行う者」といいます。）が、相続等により取得した財産でその公益を目的とする事業の用に供することが確実なものは、相続税や贈与税の課税はしないこととされています（相法 12 ①三、21 の３①三）（資料 65 を参照）。ただし、この規定が相続税や贈与税の負担の軽減を図るために利用されるのを防止するために、公益を目的とする事業を行う者及び相続等を行った者並びにこれらの者と特別の関係のある者に対して、特別な利益を与えるような事実のないことが要件とされています（相令２一・三、４の５）。この「特別な利益を与える」（相令２一・三）ということについては、平成 20 年度改正において「その事業に係る施設の利用、余裕金の運用その他その事業に関し特別な利益を与えること」（旧相令２一・三）から「その事業に係る施設の利用、余裕金 221

の運用、金銭の貸付け、資産の譲渡、給与の支給その他財産の運用及び事業の運営に関し特別な利益を与えること」（相令２一・三）と規定が改正され、その範囲が従来よりも明確になっています。この「特別な利益」の範囲の明確化に係る規定は、平成 20 年 12 月１日以後に相続・遺贈又は贈与があった場合に適用されます（改正相令附則２・３）。なお、上記の非課税規定の適用を受けていた場合であっても、その相続等により財産を取得して公益を目的とする事業を行う者がその財産を取得した日から２年を経過した日において、なおその財産をその公益目的事業の用に供していないときは、その財産について相続税や贈与税が課税されることとされています（相法 12 ②、21 の３ ②）。

【資料 65

公益目的事業用財産の相続等の非課税（相続税・贈与税）】

被相続人

相続・遺贈公益目的事業を行う者（納税義務者）

公益目的事業用財産贈与者

※２年以内の事業供用が要件

贈与

⇩ 非課税（相法 12 ①三、 21 の３①三）

２

公益目的事業を行う法人に対して相続財産を贈与した場合等の非課税（相続税）所得税においては、国等に対して財産を寄附した場合の譲渡所得等の非課税の措置

（措法 40）が講じられていますが、相続税においても、国等に対して相続財産を贈与した場合等の相続税の非課税等の措置（措法 70）が講じられています。租税特別措置法 70 条（国等に対して相続財産を贈与した場合等の相続税の非課税等）の１項の規定によれば、相続や遺贈により財産を取得した者が、その財産を相続税の申告期限までに国・地方公共団体又は公益社団法人・公益財団法人その他の公益を目的とする事業を行う法人のうち、教育若しくは科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献、その他公益の増進に著しく寄与するものに贈与をした場合には、その贈 222

与によりその贈与をした者又はその者の親族等の相続税や贈与税の負担が不当に減少する結果となると認められるときを除き、相続財産のうちその贈与をした財産について相続税は課税しないこととされています（資料 66 を参照）。この非課税規定の適用を受けた場合において、その贈与を受けた法人がその贈与があった日から２年を経過した日において、なおその財産を公益目的事業の用に供していないとき又は同日までに公益社団法人・公益財団法人等の法人に該当しないこととなったときには、その相続や遺贈により取得した財産には相続税が課税されることとなっています（措法 70 ②）。したがって、これらの場合には、その相続や遺贈により財産を取得した者はその２年を経過した日の翌日から４月以内に期限後申告書や修正申告書を提出する必要があります（措法 70 ⑥・⑦）。この規定の適用対象となる法人の範囲は、政令に委任されていますが、平成 20 年度改正により、公益を目的とする事業を行う法人の範囲に含まれる「民法 34 条法人」が「公益社団法人又は公益財団法人」に改正されています（措令 40 の３①三、旧措令 40 の３①二・三、②）。このため、平成 20 年 12 月 1 日以後の贈与については、所得税に関する租税特別措置法 40 条の規定とは異なり、一般社団法人・一般財団法人に対する贈与については適用されないため、たとえ、法人税法上の公益法人等に該当する非営利型法人である一般社団法人・一般財団法人に対する贈与であっても、その相続や遺贈により取得した財産の価額は、相続税の課税価格に算入されることになります。この「民法 34 条法人」を「公益社団法人又は公益財団法人」に改める改正規定は、平成 20 年 12 月１日に施行され（改正措令附則１五）、特例民法法人に対して贈与をした場合においては、所要の経過措置が講じられています（改正措令附則 57）。また、相続や遺贈により財産を取得した者が、その取得した財産を認定 NPO 法人（措法 66 の 11 の２③）が行う特定非営利活動に係る事業に関連する贈与をした場合やその財産に属する金銭を認定特定公益信託に支出した場合にも、租税特別措置法 70 条の１項の規定と同様に相続税の非課税等の規定が設けられています（措法 70 ③・④・ ⑩）。個人が法人に対して行った贈与等に係る譲渡所得の所得税法上の取扱いについては、２章を参照して下さい。 223

【資料 66

被相続人

公益目的事業を行う法人に対する相続財産の贈与等の非課税（相続税）】相続・遺贈公益目的事業用財産

個

人

申告期限内に贈与公益目的事業用財産

⇩ 相続税非課税（措法 70 ①）

※２年以内の事業供用が要件

224

公益目的事業を行う法人

⇩ 相続税・贈与税の対象外（相法１の３、１の４）

第２節

持分の定めのない法人に対する贈与等に係る租税回避防止規定

法人が贈与や遺贈により財産を取得した場合には、原則として相続税や贈与税は課税されない（相法１の３・１の４）ことから、法人に贈与等を行うことによって不当に相続税や贈与税を回避することを防止するために、持分の定めのない法人に対して財産の贈与又は遺贈をした場合に、その贈与又は遺贈をした者の親族その他それらの者と特別の関係がある者の相続税又は贈与税の負担が不当に減少する結果になると認められるときは、その持分の定めのない法人を個人とみなして、その法人に相続税や贈与税の課税を行う（相法 66 ④）こととされています。また、この法人への課税が行われる場合を除き、個人が持分の定めのない法人に対して贈与又は遺贈を行った場合に、その持分の定めのない法人を通じてその個人の親族等に特別の利益を与えることとなっているときには、その利益を受ける個人に相続税や贈与税の課税を行う（相法 65）こととしています。

１

持分の定めのない法人に対する課税（相続税・贈与税）持分の定めのない法人に対して遺贈や贈与があった場合には、その遺贈や贈与によ

り、その遺贈や贈与をした者及びその親族等の相続税や贈与税の負担を不当に減少させる結果となると認められる場合には、その持分の定めのない法人を個人とみなして相続税や贈与税が課されることとなっています（相法 66 ④）。この場合には、その遺贈や贈与に関する受贈益に対して法人税等が課税されるときであっても相続税や贈与税が課税され、別途課されるべき法人税等については、その相続税や贈与税から控除することとなっています（相法 66 ⑤、相令 33）。また、「相続税又は贈与税の負担を不当に減少する結果となると認められるとき」という要件については、次のような形式基準による適用除外規定が設けられました。相続税法施行令 33 条（人格のない社団又は財団等に課される贈与税等の額の計算の方法等）１・２３

省

略

贈与又は遺贈により財産を取得した法第六十五条第一項に規定する持分の定めのない法人が、次に掲げる要件を満たすときは、法第六十六条第四項の相続税又は贈与税の負担が不当に減少する結果となると認められないものとする。一

その運営組織が適正であるとともに、その寄附行為、定款又は規則において、その役

225

員等のうち親族関係を有する者及びこれらと次に掲げる特殊の関係がある者（次号において「親族等」という。）の数がそれぞれの役員等の数のうちに占める割合は、いずれも三分の一以下とする旨の定めがあること。イ

当該親族関係を有する役員等と婚姻の届出をしていないが事実上婚姻関係と同様の事情にある者

ロ

当該親族関係を有する役員等の使用人及び使用人以外の者で当該役員等から受ける金銭その他の財産によつて生計を維持しているもの

ハ

イ又はロに掲げる者の親族でこれらの者と生計を一にしているもの

ニ

当該親族関係を有する役員等及びイからハまでに掲げる者のほか、次に掲げる法人の法人税法第二条第十五号（定義）に規定する役員（⑴ において「会社役員」という。）又は使用人である者 ⑴

当該親族関係を有する役員等が会社役員となつている他の法人

⑵

当該親族関係を有する役員等及びイからハまでに掲げる者並びにこれらの者と法人税法第二条第十号に規定する政令で定める特殊の関係のある法人を判定の基礎にした場合に同号に規定する同族会社に該当する他の法人

二

当該法人に財産の贈与若しくは遺贈をした者、当該法人の設立者、社員若しくは役員等又はこれらの者の親族等に対し、施設の利用、余裕金の運用、解散した場合における財産の帰属、金銭の貸付け、資産の譲渡、給与の支給、役員等の選任その他財産の運用及び事業の運営に関して特別の利益を与えないこと。

三

その寄附行為、定款又は規則において、当該法人が解散した場合にその残余財産が国若しくは地方公共団体又は公益社団法人若しくは公益財団法人その他の公益を目的とする事業を行う法人（持分の定めのないものに限る。）に帰属する旨の定めがあること。

四

当該法人につき法令に違反する事実、その帳簿書類に取引の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装して記録又は記載をしている事実その他公益に反する事実がないこと。

この相続税法施行令 33 条（人格のない社団又は財団等に課される贈与税等の額の計算の方法等）の３項柱書きでは、「次に掲げる要件を満たすとき」とされていますので、ここに掲げられている１号から４号までの全ての要件を満たす必要があると考えられます。しかしながら、同項の柱書きにおいては、「認められないものとする」ともされていますので、この規定の要件を満たさないものが直ちに「贈与等をした者の親族等の相続税又は贈与税の負担を不当に減少する結果となると認められる」こととなるとは解されません。ただし、「負担が不当に減少する結果となる場合」については、「贈与税の非課税財産（公益を目的とする事業の用に供する財産に関する部分）及び公益法人に対して財産の贈与等があつた場合の取扱い」（昭 39 直審（資）24、直資 77。以下、「個別通達」といいます。）の 14（負担が不当に減少する結果となる場合）に規定が設けられていることから、この個別通達も考慮した上で、相続税法 66 条の適用の有無を判定する 226

必要があると考えられます。このように、この点に関しては、執行上の取扱いに依存する部分が少なからずあるため、今後とも、この個別通達や関連通達の改正を注視しておく必要があると考えます。

平成 20 年度改正により、上記法人の範囲が「公益を目的とする事業を行う法人」から「持分の定めのない法人」に拡大されました。また、平成 20 年度改正前は、遺贈や贈与により取得した財産の価額が、各事業年度の益金の額に算入される場合には、この規定は適用されないこととされていましたので（旧相法 66 ①・②・④）、法人税の課税対象となることにより、法人税よりも高率である相続税や贈与税の負担を免れ得ることがありましたが、改正後は、この除外規定が削除され、広く相続税や贈与税が課されることになりました。これらの規定は、平成 20 年 12 月１日以後に持分の定めのない法人が贈与や遺贈により取得する財産について適用されます（改正法附則 25）。

【資料 67

持分の定めのない法人に対する課税】

被相続人

遺贈

被相続人や贈与者等の相続税や贈与税の負担を不当に減少させる結果となると認められる場合

持分の定めのない法人贈与者

⇩

贈与

個人とみなして課税（相法 66 ④）

227

（参考）個別通達：贈与税の非課税財産（公益を目的とする事業の用に供する財産に関する部分）及び公益法人に対して財産の贈与等があつた場合の取扱い（抄） 14（負担が不当に減少する結果となる場合）法第 66 条第４項に規定する「負担が不当に減少する結果となると認められる場合」とは、次のいずれかに該当すると認められる場合がこれに該当するものとして取り扱う。 ⑴

贈与等を受けた法人の寄附行為、定款若しくは規則又は贈与契約書等において、贈与等をした者又はその親族その他特殊の関係がある者に対して、当該法人の財産を無償で利用させ、又は与えるなど特別の利益を与える旨の記載がある場合

⑵

贈与等を受けた法人が、贈与等をした者又はその親族その他特殊の関係がある者に対して、次に掲げるいずれかの行為をし、又は行為をすると認められる場合イ

当該法人の所有する財産をこれらの者に居住、担保その他の私事に利用させること。

ロ

当該法人の他の従業員に比し有利な条件で、これらの者に金銭の貸付をすること。

ハ

当該法人の所有する財産をこれらの者に無償又は著しく低い価額の対価で譲渡すること。

ニホ

これらの者から金銭その他の財産を過大な利息又は賃借料で借り受けること。これらの者からその所有する財産を過大な対価で譲り受けること、又はこれらの者から公益を目的とする事業の用に供するとは認められない財産を取得すること。

ヘ

これらの者に対して、当該法人の理事、監事、評議員その他これらの者に準ずるものの地位にあることのみに基づき給与等（所得税法（昭 40 年法律第 33 号）第 28 条第１項に規定する「給与等」をいう。以下同じ。）を支払い、又は当該法人の他の従業員に比し過大な給与等を支払うこと。

ト

これらの者の債務に関して、保証、弁済、免除又は引受け（当該法人の設立のための財産の提供に伴う債務の引受けを除く。）をすること。

チ

契約金額が少額なものを除き、入札等公正な方法によらないで、これらの者が行う物品の販売、工事請負、役務提供、物品の賃貸その他の事業に係る契約の相手方となること。

リ

事業の遂行により供与する公益を主として、又は不公正な方法で、これらの者に与えること。

⑶

贈与等を受けた法人について、次に掲げる事実が認められる場合イ

寄附行為、定款又は規則において、次のイに掲げる事項のほか、法人の態様に応じ、それぞれ、次のロ、ハ又はニに掲げる事項が定められていないこと。イ

共通事項 A

その法人が解散した場合に、その残余財産が国若しくは地方公共団体又は他の公益を目的とする事業を行う法人に帰属すること。

その法人の理事、監事、評議員その他これらの者に準ずるもの（以下「役員等」という。）のうち親族関係を有する者及びこれらと租税特別措置法施行令（昭和 32 年政令第 43 号）第 25 条の 17 第３項第１号に規定する特殊の関係がある者の数がそれぞれの役員等の数のうちに占める割合は、いずれも３分の１以下とすること。

ロ～ニロ

省

略

贈与等を受けた法人の運営及び経理について次に掲げる事実が認められること。イ

当該法人の事業運営及び役員等の選任等が、法令及び寄附行為、定款又は規則に基づき適正に行われていないこと。

ロ

当該法人の経理については、その法人の事業の種類及び規模に応じて、その内容を適正に表示するに必要な帳簿書類が備えられておらず、また、収入及び支出並びに資産及び負債の明細が適正に記帳されていないと認められること。

228

ハハ

当該法人の営む事業が営利企業的に行われていること。

公益を目的として行う事業が、原則として、その事業の内容に応じ、その事業を行う地域又は分野において社会的存在として認識される程度の規模を有していないこと。この場合において、例えば、次のイからヌまでに掲げる事業がその法人の主たる目的として営まれているときは、当該事業は、社会的存在として認識される程度の規模を有しているものとして取り扱う。

イ～ヌ

２

省

略

持分の定めのない法人から受ける特別の利益に対する課税（相続税・贈与税）持分の定めのない法人に対する贈与や遺贈を介して贈与税等の軽減を図る租税回避

行為を防止するため、上記１の規定の適用がない場合において、持分の定めのない法人に対する個人からの贈与等により特別の関係者等に特別の利益を与えることとなる贈与等については、その特別の関係者がその贈与等により受ける利益相当額を贈与等により取得したものとみなして相続税や贈与税が課税されることとされています（相法 65 ①）（資料 68 を参照）。この規定が適用される「特別の関係者等」とは、設立者、社員、理事、監事若しくは評議員、その法人に対し贈与若しくは遺贈をした者又はこれらの者の親族その他これらの者の同族関係者とされています（相法 65 ①、相令 31 ①）。この規定は贈与等をされた財産が本章１節１の非課税となる公益目的事業用財産に該当する場合には適用されませんが、その贈与等をされた財産がその贈与等の日から２年経過後において公益を目的とする事業の用に供していないことから非課税財産に該当しないこととなった場合には、この規定が適用されることとなります（相法 65 ②）。なお、上記の「特別の利益」については、従来、個別通達にて取扱指針が示されていましたが、平成 20 年度改正により、相続税法施行令 32 条（法人から受ける特別の利益の内容等）において、「施設の利用、余裕金の運用、解散した場合における財産の帰属、金銭の貸付け、資産の譲渡、給与の支給、役員等の選任その他財産の運用及び事業の運営に関して受ける特別の利益」と明文化されました。また、上記の規定が適用される法人の範囲が「公益を目的とする事業を行う法人」から「持分の定めのない法人」に拡大されており、平成 20 年 12 月１日以後に持分の定めのない法人が贈与や遺贈により取得する財産についての「特別の利益」については、上記の規定が適用されます（改正法附則 25）。 229

【資料 68

持分の定めのない法人から受ける特別の利益に対する課税】

被相続人

遺贈持分の定めのない法人

贈与者

特別の利益の供与

特別の関係者

⇩

贈与

贈与や遺贈を受けたものとみなして課税（相法 65 ①）

230

Ⅲ

信託税制

第１章

公益法人と信託

第１節

信託とは

信託とは、ある人（委託者）が、その有する財産を信頼できる人（受託者）に渡して、目的に従って管理・処分してもらい、そこから生ずる利益をある人（受益者）に渡す仕組みです。

委託者

財産の移転

受

託

者

信託利益の給付

受益者

管理・処分信託財産

委託者は、財産を受託者に渡す人です。委託者は、その財産を渡す目的を決めて、信託契約を締結し、受託者に財産を渡すことになります。

受託者は、信託契約で定められた目的に従って信託財産を管理・処分し、その利益を受益者に渡す人です。受託者は、役務の提供に対して信託契約で定められた報酬を受け取ることはできますが、信託の利益を受け取ることはできません。

受益者は、信託財産から生ずる利益を受け取る人です。信託は、委託者と受託者の契約、委託者の遺言、委託者自身が公正証書等を作成することにより設定することができます。

この信託の基本構造から分かるとおり、信託財産を管理・処分する人とそこから生ずる利益を受ける人が異なるところに、信託の意義があるわけです。このため、委託者と受益者が一致する信託（自益信託）も、委託者と受託者が一致する信託（自己信託）も認められますが、受託者と受益者が継続して完全に一致する 231

ような信託は認められず、受託者が受益権の全部を固有財産で有する状態が一年間継続したときは、終了します（信託法 163 二）。

信託の特徴として、財産管理機能、転換機能、倒産隔離機能があります。この財産管理機能とは、信託においては委託者と違う人が財産を管理することから、委託者が死亡したような場合でも引き続き財産の管理、運用が可能であることなどを指しています。転換機能とは、財産を信託した場合にその財産が受益権に変わることを指しています。受益権は、均質に分割するだけでなく、収益受益権と元本受益権や優先受益権と劣後受益権というように、質的に異なる受益権に分割することもできます。倒産隔離機能とは、信託財産が委託者や受託者の倒産から守られることを指しています。

232

第２節

信託の税制の概要

信託財産から生ずる所得については、信託の利用形態等に応じて、異なる方法で課税がなされます。ここでは、代表的な受益者等課税信託、集団投資信託、法人課税信託に関して説明することとします。

１

受益者等課税信託「受益者等課税信託」1とは、集団投資信託、退職年金等信託、特定公益信託等、

法人課税信託以外の信託をいいます。受益者等課税信託においては、信託財産から生ずる所得に対して、発生時点で受益者等に課税が行われます（所法 13 ①・②、法法 12 ①・②）。ただし、信託財産から損失が生じた場合には、受益者が個人と法人のいずれであっても、損失の取り込みに制限が設けられています（措法 41 の 4 の２、67 の 12）。

２

受

託

者

所得発生時点で受益者等に課税

受

益

者

信託財産から生ずる所得

集団投資信託「集団投資信託」とは、合同運用信託、一定の投資信託及び外国投資信託、特定受

益証券発行信託とされています（法法２二十九）。集団投資信託においては、信託財産から生ずる所得に対して、分配時点で受益者に課税が行われます 2。 1

「受益者等課税信託」という用語は、法人税においては、法人税法施行令 14 条の 10（法人課税信託の併合又は分割等）の２項において用いられており、そこでは、「法第十二条第一項（信託財産に属する資産及び負債並びに信託財産に帰せられる収益及び費用の帰属）に規定する受益者（同条第二項の規定により同条第一項に規定する受益者とみなされる者を含む。）がその信託財産に属する資産及び負債を有するものとみなされる信託をいう。」とされています。税制を説明する場合、一般には、「受益者等課税信託」と呼ばれているため、本書においてもその表記に従うこととしています。

集団投資信託の信託財産から生ずる所得が受益者に帰属することを直接に規定した条項はありませんが、信託財産から生ずる所得は受益者に分配されることとなりますので、受益者が法人である

233

３

受

託

者

所得分配時点で受益者に課税

受

益

者

信託財産から生ずる所得

法人課税信託

「法人課税信託」とは、一定の受益証券発行信託、受益者等が存しない信託、法人が委託者となる信託で租税回避行為が行われる可能性が高いとされる３類型、一定の投資信託、一定の特定目的信託をいうものとされています（法法２二十九の二）。法人課税信託においては、信託財産から生ずる所得に対して、受益者ではなく、受託者に法人税が課税されます（法法４、４の６）。受託者が法人の場合は、その法人固有の所得と区別して信託財産から生ずる所得に対して受託者に法人税が課税され、受託者が個人の場合にも、信託財産から生ずる所得に対して受託者である個人に法人税が課税されます（法法４④）。 44

受

託

者

所得発生時点で受託者に課税

受

益

者

信託財産から生ずる所得

このように、「法人課税信託」と呼ばれる信託に関しては、受託者に法人税の課税が行われることとされているわけですが、信託法上、信託財産から生ずる利益は、他の信託と同様に、受益者に帰属することが明確であり、受託者は信託報酬を得る権利があるのみで信託財産の利益を自らのものとすることはできません。このように、利益なきところに課税を行うということが、そもそも所得課税において可能であるのか否かという点は、熟考を要する問題であると考えます。受託者を納税義務者とした理由は、「受託者は、信託財産の法律上の権利主体であるとともに信託行為に基づいて信託財産を管理又は処分する信託事務を遂行する者で場合には、法人税法 22 条２項の規定により、分配時に受益者の所得計算上の益金を構成することとなると解されます。

234

あるので、信託に関する私法上の行為当事者と納税義務者が一致することになり、私法と税法との取扱いが整合的であると考えられます。」3 とされていますが、税法は租税の賦課徴収を目的とするものであって取引相手先を保護することを目的とする法ではありませんし、所得に課税を行う所得税や法人税はそもそも外形課税を行う租税ではありませんので、信託税制においては、大正 11 年の創設時から信託の実質に応じた課税の仕組みが追求されてきました。我が国における信託を含む各種事業体に対する課税の現在の課題は、法形式に依存した従来のあり方を実態に即したあり方に改めることであると考えられます。また、仮に信託財産から生ずる利益に対してそれを所得と認識して法人税の課税を行うということであれば、現行の人格のない社団等のように、個々の信託を法人とみなして従来の法人税法の規定をそのまま使って法人税を課税するというのが、適切かつ簡素な仕組みとなると考えます。租税制度においては、誰に租税を課すのかということが最も重要 4 であり、納税義務者の規定は、他の項目に先んじて設けなければならない規定となっています。

3 4

財務省主税局総務課課長補佐

青木孝徳ほか『平成 19 年

改正税法のすべて』313 頁

法人課税信託において受託者を納税義務者とした理由は、「信託財産を法人とみなした上でこれを納税義務者とすることも考えられないわけではありません。ただし、信託財産を法人とみなすことにより、租税法上信託財産は租税債務の帰属主体となる結果、財産の帰属主体でもあるということになりますが、租税法以外の法律においては信託財産が受託者に帰属していることは変わりません。したがって、滞納処分など実体法上の各制度が関係する場合等においては、信託財産が受託者に帰属することを前提とした各制度の枠組みの下で、これと信託財産を法人、すなわち債務者とし、国をその債権者とする租税法の上の仕組みとを調整するための仕組みが必要となります。例えば、破産法における信託財産破産については、受託者が債務者であることを前提に制度設計されているため、信託財産自体を債務者とみる租税債権者の位置付けが定まらないこととなり、これを調整するための仕組みなどが必要となります。このように、信託財産を法人とみなした上でこれを納税義務者とすることについては、実態面で調整を要する事項が広範に生ずることになりますが、その調整は容易でないことから現実的には採り難いと考えられます。」（前掲注３、313・314 頁）とされています。しかしながら、信託の制度が大正 11 年に創設されて以来、受託者を納税義務者としないことで問題が生じたという例は寡聞にして聞きません。現行制度においてもほとんどの信託が受託者を納税義務者とするものではないわけですが、これらの信託が、納税義務者を受託者とせず、法制と異なる観点に立つことで実際に問題が生ずるということになるのか、という点については、実務も考慮しながらさまざまな角度から検討を行うべきではないかと考えます。

235

第３節

１

公益法人等が受益者等課税信託の受益者となった場合

信託設定時の委託者の課税の概要受益者等課税信託の委託者が個人であり、受益者が法人である場合は、信託 5 を設

定した時点で、委託者は、時価で資産を受益者に譲渡したものとして、所得税が課税されます（所法 59 ①）。また、委託者が法人である場合は、信託設定時に、資産を時価で譲渡したものとみなして、法人税が課税されます（法法 22 ②）。法人税法 22 条２項には、このような場合に益金が生ずることが明記されているわけではありませんが、同項の解釈として、そのような理解がなされています。

個人

財産の信託

受

委託者

信託利益

受益者

法人

時価譲渡として所得税課税

託

法人

財産の信託

者

委託者

時価譲渡として法人税課税

２

公益社団法人・公益財団法人を受益者とする場合の個人委託者の取扱い個人が公益社団法人・公益財団法人を受益者として財産を信託した場合には、上記

１で述べたとおり、原則として、時価で資産を譲渡したものとして所得税が課税されます。ただし、個人が財産の贈与、遺贈をした場合で、一定の要件を満たすものとして国税庁長官の承認を受けたときは、譲渡所得税が非課税とされます（措法 40 ①）。 5

このように委託者と受益者が異なる信託のことを「他益信託」といいます。

236

他益信託の設定も、財産の贈与等と同様に考えられますので、要件を満たし、国税庁長官の承認を受けた場合は、譲渡所得税が非課税となるものと考えられます。また、公益社団法人・公益財団法人に対するその公益社団法人・公益財団法人の主たる目的である業務に関連する寄附金については、寄附金控除の対象となります（所法 78 ②三）。公益社団法人・公益財団法人を受益者とする信託の設定で、信託目的がその公益社団法人・公益財団法人の主たる目的である業務に関連するものも、同様に、寄附金控除の対象となるものと考えられます。

個人

財産の信託

受

委託者

信託利益

受益者公益社団法人・公益財団法人

託

３

者

原則譲渡所得課税（一定の場合非課税）、寄附金控除可能

公益社団法人・公益財団法人を受益者とする場合の法人委託者の取扱い法人が公益社団法人・公益財団法人に信託した場合には、上記１で述べたとおり、

時価で資産を譲渡したものとして、法人税が課税されることとなります。法人が公益社団法人・公益財団法人の主たる目的である業務に関連する寄附を行った場合には、その寄附金の額のうち特定公益増進法人に対する寄附金の特別損金算入限度額の範囲内の金額を損金の額に算入することができます（法法 37 ④）。法人が公益社団法人・公益財団法人を受益者とする信託を設定した場合においても、その信託の目的が公益社団法人・公益財団法人の主たる目的である業務に関連するものであるときは、信託設定額のうち特定公益増進法人に対する寄附金の特別損金算入限度額の範囲内の金額を損金の額に算入することができるものと考えられます。

237

法人

財産の信託

受

委託者

信託利益

受益者公益社団法人・公益財団法人

託

４

者

譲渡損益法人税課税、特定公益増進法人に対する寄附金の損金算入可

公益社団法人・公益財団法人が受益者となった場合の取扱い公益社団法人・公益財団法人は、収益事業のうち、公益目的事業に該当するもの以

外のものから生ずる所得については、法人税が課税されます。公益社団法人・公益財団法人が受益者となった場合において、その受益権が公益目的事業に該当するもの以外の事業で収益事業に該当する事業の資産となるときは、その公益社団法人・公益財団法人は、受贈益について法人税を課税されますが、その受益権がそれ以外の事業の資産となるときは、法人税の課税は行われません。

受

信託利益

受益者公益社団法人・公益財団法人

財産の信託

託

者

託

委

者

公益目的事業以外の収益事業の資産であるときは、受贈益に法人税課税

現在、この例として挙げることができるのは、戦前から行われてきた寺院（宗教法人）を受益者とする永代供養信託です。これは、遺言者及び先祖の菩提を弔うための 238

墓地・墓碑の管理料、法要等の供養料等を支払うことを目的とする信託です。この永代供養信託も、宗教法人の永代供養が収益事業に該当しない限り、受益権の取得等について宗教法人において課税はなされないものと考えられます 6。

５

非営利型法人を受益者とする場合の個人委託者の取扱い個人が一般社団法人・一般財団法人のうちの非営利型法人 7 を受益者とする信託を

設定した場合には、法人に資産を譲渡した場合と同様に、時価で資産を譲渡したものとして、所得税が課税されます。個人が、非営利型法人のうち、剰余金の分配を行わないなど「非営利性が徹底された法人」に財産の贈与又は遺贈を行った場合で、一定の要件を満たすものとして国税庁長官の承認を受けたものについては、譲渡所得税は、非課税とされます（措法 40 ①）。他益信託の設定も、財産の譲渡と同様と考えられますので、要件を満たし、国税庁長官の承認を受けた場合には、譲渡所得税が非課税となるものと考えられます。個人が非営利型法人に寄附を行っても寄附金控除の対象とはならないことから、非営利型法人を受益者とする他益信託を設定しても、寄附金控除の対象にはならないものと考えられます。

個人

財産の信託

受

委託者

信託利益

受益者非営利型法人

託

原則譲渡所得課税、非営利性が徹底された非営利型法人で一定の場合、譲渡所得非課税。寄附金控除不可

者

星田寛「福祉型信託、目的信託の代替方法との税制の比較検討」信託 232 号、平成 19 年 11 月、 50 頁

公益社団法人・公益財団法人に該当しない一般社団法人・一般財団法人のうち、一定の要件に該当するものが「非営利型法人」とされています（法法２九の二）。

239

６

非営利型法人を受益者とする場合の法人委託者の取扱い法人が非営利型法人を受益者とする信託を設定した場合には、時価で資産を譲渡し

たものとして、法人税が課税されます。法人が非営利型法人に寄附を行った場合は、支出した寄附金の額のうち一般の寄附金の損金算入限度額の範囲内の金額を損金の額に算入することができます。他益信託を設定した場合も、同様に、信託した財産の価額のうち一般の寄附金の損金算入限度額の範囲内の金額を損金の額に算入することができるものと考えられます。

法人

財産の信託

受

委託者

信託利益

受益者非営利型法人

託

７

者

原則譲渡損益法人税課税、一般の寄附金に対する損金算入可

非営利型法人が受益者となった場合の取扱い非営利型法人は、収益事業の所得に法人税が課税されます。非営利型法人が信託の受益者となった場合において、その受益権が収益事業に該当

する事業の資産となるときは、その非営利型法人は、受贈益について法人税を課税されますが、その受益権がそれ以外の事業の資産となるときは、法人税の課税は行われません。

240

受

委

託

者

信託利益

受益者非営利型法人

財産の信託

託者

８

収益事業の資産であるときは、受贈益に法人税課税

営利型法人が受益者となった場合の取扱い非営利型法人に該当しない一般社団法人・一般財団法人を受益者とする信託を設定

した場合には、普通法人に財産を寄附した場合と同様の課税関係となります。

241

第４節

公益社団法人・公益財団法人が受益者の存在しない信託（法人課税信託）の

受託者となった場合

１

受益者の存在しない信託の取扱い信託法の改正により公益信託以外にも受益者の定め（受益者を定める方法の定めを

含みます。以下同じです。）のない信託を設定することが可能となりました（信託法 258 ①）。ただし、受益者の定めのない信託（学術、技芸、慈善、祭祀、宗教その他公益を目的とするものを除きます。）は、別に法律で定めるまでの間、一定の法人以外の者を受託者として設定することは認められません（信託法附則③）。この受益者の定めのない信託とは、信託期間中、受益者を定める方法もなく、全く受益者の存在しない信託です。他方、税法においては、法人課税信託の一つとして、受益者が存在しない信託があり、受益者等が存在しない期間のある信託財産から生ずる所得の納税義務者を受託者としています。受益者には、みなし受益者が含まれますが、この「みなし受益者」とは、受益者以外の者で、信託を変更する権利があり、かつ、信託財産の給付を受けることとされている者です（所法 13 ②、法法 12 ②）。受益者の定めのない信託でも、委託者が信託を変更する権利を有し、かつ、帰属権利者である場合には、その委託者はみなし受益者とされますので、その信託は、受益者の存在しない信託とはなりません。受益者の定めのない信託で、委託者及び委託者の親族等関係者が残余財産の帰属者でないものの課税関係は、次のとおりとなります。このような信託については、受益者及びみなし受益者が存在しないと考えられるため、受益者が存しない信託に該当することとなります。信託を設定した者は、個人、法人を問わず、法人に資産を譲渡した場合と同様に資産を時価で譲渡したものとして所得税や法人税が課税されます（所法６の３七、所法 59 ①、法法 22 ②）。

242

他方、受託者は、信託財産を時価で取得したものとして受贈益に法人税が課税されます（法法４の７九、法法 22 ②）。信託期間中の信託財産から生ずる所得については、受託者に法人税が課税されます。受託者が法人の場合は、その法人の固有の財産と区別して、法人税が課税され（法法４の 6）、受託者が個人の場合も、法人税が課税されます（法法４④）。信託期間が終了した場合、受託者は、清算所得について法人税が課税されます（法法 92、法基通 12 の６－２－２）。帰属権利者が残余財産の給付を受けた場合には、帰属権利者は、信託期間中は受益者とはなりませんが、解散中は受益者とみなされることから（信託法 183 ⑥）、解散中は、株主とみなされます（法法 4 の７六）。このため、帰属権利者が残余財産の交付を受ける場合には、みなし配当課税の対象となることがあります（法法 24 ①三、法基通 12 の６－２－３）8。以上の課税関係を示すと、次表のとおりとなります。委信託設定時

託

者

個人：所得税課税法人：法人税課税

受

託

者

受贈益に対して法人税課税

信託期間中

法人税課税

信託終了時

清算所得に対して法人税課税個人：配当所得課税法人：配当課税

残余財産給付時＊

２

帰属権利者（＊）

帰属権利者とは、委託者及び委託者の親族等関係者以外の者をいいます。

公益社団法人・公益財団法人が受益者の存在しない信託の受託者となった場合の取扱い公益社団法人・公益財団法人は、法人課税信託の受託者となった場合には、法人税

法人税基本通達 12 の６－２－３（法人課税信託の収益の分配における受取配当等の益金不算入の適用）においては、法人課税信託の収益の分配は資本剰余金の減少に伴わない剰余金の配当とみなされることから受取配当等の益金不算入（法法 23）の対象となるということが留意的に示されていますが、注記において、関係法人株式等に該当するのか否かの判定に関して次のように示されています。「法人課税信託の収益の分配を受けた受益者が同条（法人税法 23 条）の規定を適用する場合における同条第５項に規定する関係法人株式等の判定に当たっては、たとえ当該受益者が当該法人課税信託の受託社である法人の株式又は出資を有していたとしても、当該受益者が有する当該法人課税信託に係る受益権のみによりその判定を行うこととなる。」

243

の納税義務を負うこととなります（法法４①）。公益法人等が法人課税信託の受託者となった場合には、受託法人は公益法人等とは別の会社とみなされることから、その法人課税信託に係る法人税の課税所得の範囲は、収益事業から生じた所得に限られないこととなります（法基通 12 の６－２－１）。

244

第２章

公益信託

第１節

公益信託とは

公益信託とは、受益者の定めのない信託のうち、学術、技芸、慈善、祭祀、宗教その他公益を目的とするもので主務官庁の許可を受けたものをいいます（公益信託ニ関スル法律１）。信託から助成金を受ける者は、信託法上の受益者の有する受託者その他の者に対し一定の行為を求めることができる権利（信託法２⑦）を有しないことから、信託法上の受益者には該当しないと考えられますので、助成金を交付する信託は、受益者の定めのない信託に該当することとなります。ただし、受益者の定めのない信託と公益信託とでは、いくつかの相違点があります。受益者の定めのない信託は、信託期間が 20 年を超えることはできませんが（信託法 259）、公益信託は、信託期間の制限がありません（公益信託ニ関スル法律２②）。また、公益信託は、設定に主務官庁の許可が必要な点と主務官庁の監督に属する点（公益信託ニ関スル法律２①、３）で、受益者の定めのない信託とは異なっています。信託法においては、公益信託に関する規定は定められていません。改正された公益法人制度と整合性のとれた制度とする見直しを行うために、旧信託法の公益信託に関する規定は、「公益信託に関する法律」として、別途、定められました。公益信託の平成 19 年３月末現在の受託状況は、信託協会の公表資料 9 によれば、合計 558 件、信託財産残高は 68,294 百万円となっており、最も多いのは奨学金の支給を目的としたものです。公益信託は、財団法人よりも少ない財産でも設定が可能であり、事務所を設けて専任の職員を置く必要もなく、主務官庁への届出も受託者が行うので、公益目的で財産を出捐する人にとっては、メリットの多い制度です。

公益信託受託状況（平成 19 年３月末現在）（信託協会 HP：http://www.shintaku-kyokai.or.jp/ news/pdf/NR190611_02.pdf）

245

公益信託の仕組みは、次のようになっています 10。

＜

公

益

信

託

の

委

託

者

主務官庁

仕

み＞

①

公益信託の目的等について委託者と受託者の検討 ④ 公益信託の設定

② 主務官庁への公益信託の申請 ③ 主務官庁の許可 ⑤ 主務官庁の監督等

運営委員会

信託管理人

⑥ 受託者の監督、重要事項の承諾

組

⑦

受

託

者

⑧

助

成

助成先の推薦等

助成金の交付

先

この図は、三菱 UFJ 信託銀行『信託の法務と実務（５訂版）』（社）金融財政事情研究会、平成 20 年、 696・697 頁、信託協会「公益信託－その制度のあらまし－（平成 18 年１月）」をもとに作成しました。

246

第２節

公益信託の税制の概要

公益信託は、受益者の定めのない信託であり、かつ、残余財産の帰属権利者が通常は委託者でないことから、平成 19 年度改正によってされた整備された信託税制の考え方によるとすれば、本来は、受益者が存しない信託として法人課税信託に該当することとなるものと考えられます。しかし、公益法人制度の見直しと連動させるため、平成 19 年度改正では改正の対象とはされておらず、当面の間の措置として、従前と同様の取扱いがなされています（法法附則 19 の２）。すなわち、信託財産から生ずる所得に関しては、原則として、委託者課税が行われますが、公益性を考慮して、一定の税制上の優遇措置が設けられています。公益信託は、税制上の優遇措置に応じて、特定公益信託、認定特定公益信託、特定公益信託以外の公益信託の三つに分けることができます。これらは、信託の設定時、信託期間、助成金の交付時、委託者の死亡時の税制上の取扱いが異なり、また、公益信託の委託者が個人か法人か、助成金の受給者が個人か法人かに応じて税制上の取扱いが異なります。特定公益信託とは、公益信託のうち信託終了時の信託財産が委託者に帰属しないこと及び次の要件（所令 217 の２①・②、法令 77 の４①・②、措令 40 の４①・②）を満たすものとされています（所法 78 ③、法法 37 ⑥、措法 70 ③）。イ

受託者が信託会社や信託銀行であること

ロ信託契約等に次のような定め（次の特定公益信託の要件を参照のこと）があることハ

要件を満たす公益信託であることにつき主務大臣の証明を受けたもの

なお、信託財産として受け入れる資産は、金銭に限られている（所令 217 の２①三、法令 77 の４①三、措令 40 の４①三）ため、上場有価証券や不動産などを信託財産として受け入れることはできません。認定特定公益信託とは、特定公益信託のうち、信託目的が次に掲げる目的の一又は二以上を目的とするもので、その目的に関し相当と認められる業績が持続できることにつき主務大臣の認定を受けたもの（その認定を受けた日の翌日から５年経過していないものに限ります。）とされています（所令 217 の２③、法令 77 の４③、措令 40 の４③）。 247

特定公益信託の要件一

公益信託の終了（信託の併合による終了を除きます。次の二において同じです。）の場合、信託財産が国若しくは地方公共団体に帰属し、又は公益信託が類似の目的のための公益信託として継続するものであること

二

合意による終了ができないものであること

三

受託者がその信託財産として受け入れる資産は、金銭に限られるものであること

四

信託財産の運用は、次に掲げる方法に限られるものであることイ

預金又は貯金

ロ

国債、地方債、特別の法律により法人の発行する債券又は貸付信託の受益権の取得

ハ

上記に準ずる一定の方法（所規 40 の９①、法規 23 の３①、措規 23 の４①）

五

信託管理人が指定されるものであること

六

受託者がその信託財産の処分を行う場合には、公益信託の目的に関し学識経験を有する者の意見を聴かなければならないものであること

七

信託管理人及び学識経験を有する者に対してその信託財産から支払われる報酬の額は、その任務の遂行のために通常必要な費用の額を超えないものであること

八

受託者がその信託財産から受ける報酬の額は、信託事務の処理に要する経費として通常必要な額を超えないものであること

認定特定公益信託の信託目的一

科学技術（自然科学に係るものに限ります。）に関する試験研究を行う者に対する助成金の支給

二

人文科学の諸領域について、優れた研究を行うものに対する助成金の支給

三

学校教育法第一条（定義）に規定する学校における教育に対する助成

四

学生又は生徒に対する学資の支給又は貸与

五

芸術の普及向上に関する業務（助成金の支給に限ります。）を行うこと

六

文化財保護法第２条第１項（定義）に規定する文化財の保存及び活用に関する業務（助成金の支給に限ります。）を行うこと

七

開発途上にある海外の地域に対する経済協力（技術協力を含みます。）に資する資金の贈与

八

自然環境の保全のため野生動植物の保護繁殖に関する業務を行うことを主たる目的とする法人で当該業務に関し国又は地方公共団体の委託を受けているもの（これに準ずる一定のものを含みます。）に対する助成金の支給

九

すぐれた自然環境の保全のための自然環境の保存及び活用に関する業務（助成金の支給に限ります。）を行うこと

十十一

国土緑化事業の推進（助成金の支給に限ります。）社会福祉を目的とする事業に対する助成

248

第３節

公益信託の税制の各論

公益信託の仕組みと税制の概要は、以上のとおりです。以下、公益信託の税制に関して、信託設定時点、信託期間、助成金の交付時点、委託者が死亡した時点の４つに分けて説明します。なお、特定公益信託の要件に該当するものだけが公益信託として主務官庁の許可を受けていることから 11、特定公益信託以外の公益信託は、理論的には可能でも、現時点では、現実には存在していないものと想定される状況にあることを、あらかじめ付言しておきます。

１

公益信託設定時の取扱い

（１）委託者が個人の場合個人が特定公益信託以外の公益信託の設定のために資産を譲渡しても、譲渡損益は生じません。公益信託は原則として委託者課税であることから、資産は委託者が所有し続けていると考えられるためです。しかし、認定特定公益信託に該当する場合には、支出した金銭に関しては、特定寄附金とみなして寄附金控除の適用を受けることができます（所法 78 ③）。特定公益信託の場合は、信託終了時に残余財産が委託者に帰属することがないため、委託者の手元から財産が離れていった状態と同様の状態となっており、かつ、公益性が高いため、税制上の優遇策が設けられているものと考えられます。特定公益信託の信託財産とするための支出は金銭に限られることから、信託財産として拠出できる財産が上場株式しかない場合は、その上場株式を売却し、売却代金を信託することとなります。ただし、この上場株式の売却損益に関しては、課税上の優遇策は設けられていません。また、相続人や受遺者が、相続税の申告期限までに、相続又は遺贈により取得した財産に属する金銭を認定特定公益信託の信託財産とするために支出した場合は、原則として、この金銭の額は、相続税の課税価格の基礎に算入されません（措法 70 ③）。 11

三菱 UFJ 信託銀行『信託の法務と実務（５訂版）』㈳金融財政事情研究会、平成 20 年、706 頁

249

このため、相続人が相続により取得した株式を売却して受け取った金銭を認定特定公益信託に信託しても、その株式の価額を相続税の課税価格から除くことはできません。

（２）委託者が法人の場合法人が公益信託に財産を委託して委託者となった場合にも、個人の場合と同様に、委託者自身がその資産を保有し続けているものと考えられるため、その資産の譲渡損益を計上することとはなりません。しかし、特定公益信託の場合には信託終了時に残余財産が委託者に帰属することがないため、信託財産として支出した金銭の額は、寄附金とみなして一般寄附金の損金算入限度額の範囲内で損金の額に算入することができます（法法 37 ⑥）。また、認定特定公益信託に金銭を信託した場合には、その金銭の額は、特定公益増進法人に対する寄附金と同様の損金算入限度額の範囲内で損金の額に算入することができます。

２

信託期間中の取扱い

（１）委託者が個人の場合特定公益信託以外の公益信託においては、委託者が資産を有する者と考えられるため、資産から生ずる所得については、原則として、その委託者に課税が行われるものと考えられます。しかし、個人が委託者の場合には、公益信託の信託財産から生ずる所得については所得税を課さないこととされています（所法 11 ③）。

（２）委託者が法人の場合法人が公益信託の委託者となる場合には、個人の場合のように公益信託の信託財産から生ずる所得について包括的に非課税とする規定はありません。このため、委託者である法人は、特定公益信託以外の公益信託の信託財産から生ずる所得について課税されることとなります。特定公益信託の場合は、その公益性のために、信託財産から生ずる所得については、 250

委託者及び受託者における法人税の課税はないものとされています（法法 12 ①・③）。

３

助成金等の受給者の取扱い

（１）受給者が個人の場合個人が、個人を委託者とする公益信託から助成金を受け取った場合には贈与税が課税され、法人を委託者とする公益信託から助成金を受け取った場合には法人からの贈与を受けたものとして所得税が課税されることとなります。ただし、特定公益信託で学術に関する顕著な貢献を表彰するものとして若しくは顕著な価値がある学術に関する研究を奨励するものとして財務大臣の指定するものから交付される金品で財務大臣の指定するもの、又は、学生若しくは生徒に対する学資の支給を行うことを目的とする特定公益信託から交付される金品に関しては、贈与税の非課税規定が設けられています（相法 21 の３①四）。所得税においては、特定公益信託の非課税の規定は設けられていませんが、学術若しくは芸術に関する顕著な貢献を表彰するものとして又は顕著な価値がある学術に関する研究を奨励するものとして国、地方公共団体又は財務大臣の指定する団体若しくは基金から交付される金品（給与その他対価の性質を有するものを除きます。）で財務大臣の指定するもの（所法９①十三ニ）や学術に充てるため給付される金品（給与その他対価の性質を有するものを除きます。）（所法９①十四）を非課税とする規定が存在しています。このため、贈与税の非課税要件と同様の要件を満たす特定公益信託からの助成金等の支給に関しては、所得税も非課税になるものと考えられます。

（２）受給者が法人の場合助成金の受給者が法人である場合は、個人のような非課税の規定がありません。このため、原則として、その助成金の額は、その法人において益金の額に算入されることとなります。

４

委託者が死亡した場合の相続人等の取扱い公益信託の信託財産は原則として委託者に帰属するものと考えられるため、その委 251

託者が死亡した場合には、その者の相続財産に含められることとなりますが、特定公益信託の委託者が死亡した場合には、相続財産の価額は零として課税価格に算入されることとなります（相基通９の２－６）。

252

あとがき

我が国の公益法人に関する税制は、平成 20 年度改正において大きく改正され、積年の課題のいくつかが解決されました。その結果、特に公益社団法人・公益財団法人においては、相当程度、公益活動が行い易くなっており、公益社団法人・公益財団法人に寄附を行う者においても、寄附を行い易くなっています。このような点からすると、平成 20 年度改正後の公益法人に関する税制は、評価されてよいと考えます。しかしながら、依然として残っている課題があり、また、平成 20 年度改正で新たに生じた課題も存在します。これらの残された課題の中で重要なものは、「非営利事業には課税をしないということを更に徹底すること」、「非営利事業体の全体について体系的かつ理論的な税制度を構築すること」、「非営利事業に対する寄附金の損金算入限度額・控除限度額を拡大すること」ではないかと考えます。当面の課題ということになれば、「一般社団法人・一般財団法人にみなし寄附を認めること」、「公益法人等のみなし寄附金の損金算入限度額を拡大すること」、「一般社団法人・一般財団法人に支払う利子等に係る源泉所得税を非課税とすること」ということになるのではないでしょうか。今後は、このような課題を順次解決していくことが必要となると考えます。先進諸外国に例のないほど高齢化が進み、国・地方公共団体の財政事情が極度に悪化している中にあっては、必然的に、「民が公益を担う」ということが重要とならざるを得なくなってきます。我が国においては、残念ながら公益法人等の非営利事業体の活動はまだまだ低調であると言わざるを得ませんが、税制においてこのような課題が解決されていけば、状況は大きく変わっていくものと考えます。今後、公益法人等の非営利事業体が多方面で積極的に我が国の社会の公益活動を担うことができるようにするという観点に立って公益法人等の非営利事業体に係る税制の改正が行われていくことを願わずにはおられません。

（参考文献等）有安正雄・坂元左・渡辺淑夫監修『逐条詳解

法人税関係通達総覧』第一法規

石村耕治『日米の公益法人課税方法の構造』成文堂、平成４年 11 月梶野研二・奥田芳彦編著『新版

公益法人の税務』財団法人公益法人協会、平成 16 年２月

閣議決定「今後の行政改革の方針－別紙３：公益法人制度改革の基本的枠組み－」平成 16 年 12 月 24 日行政改革推進事務局ＨＰ「公益法人制度の抜本的改革について」（http://www.gyoukaku.go.jp/ jimukyoku/koueki-bappon/contents-bappon.html）窪田悟嗣編著『法人税基本通達逐条解説』税務研究会出版局、平成 20 年６月厚生労働省医政局長通知「医療法人制度について」（平成 19 年３月 30 日医政発第 0330049 号）国税庁「認定ＮＰＯ法人制度が改正されました」平成 20 年５月、（http://www.nta.go.jp/ tetsuzuki/denshi-sonota/npo/npo.htm）財務省主税局総務課課長補佐

青木孝徳ほか『平成 19 年

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財務省主税局総務課課長補佐泉恒有ほか『平成 20 年度税制改正の解説』平成 20 年７月、（http:// www.mof.go.jp/jouhou/syuzei/kaisetsu20/index.html）財務省主税局税制第三課課長補佐佐々木浩「平成 20 年度の法人税関係（含む政省令事項）の改正について」社団法人日本租税研究協会会員懇談会資料、平成 20 年５月塩井勝「新制度施行前後における公益法人の合併手続」月刊公益法人 Vol.39 No. １ 2008、19 ～ 29 頁塩井勝・菊地亮著『新公益法人移行準備の最新手引』全国公益法人協会、平成 20 年３月社団法人日本ゴルフ場事業協会・会員権問題委員会・中間法人検討会編『ゴルフ場事業と中間法人』商事法務、平成 15 年 10 月新公益法人制度研究会『一問一答

公益法人関連三法』商事法務、平成 18 年 12 月

信託協会「公益信託－その制度のあらまし－」平成 18 年１月新日本アーンストアンドヤング税理士法人塩井勝『新公益法人制度の実務ガイダンス』中央経済社、平成 18 年 12 月新日本アーンストアンドヤング税理士法人塩井勝『新公益法人制度の組織再編ガイダンス』中央経済社、平成 19 年８月新日本監査法人公会計部公益法人部『新公益法人制度のすべて』清文社、平成 19 年５月税制調査会基礎問題小委員会・非営利法人課税ワーキング・グループ「新たな非営利法人に関する課税及び寄附金税制についての基本的考え方」平成 17 年６月総務省『平成 19 年度公益法人に関する年次報告』平成 19 年７月武田昌輔編著『コンメンタール法人税法』第一法規内閣官房行政改革推進事務局「公益法人制度についての問題意識～抜本的改革に向けて～」平成 13 年７月内閣府公益認定等委員会事務局「民による公益の増進を目指して－平成 20 年 12 月人制度が施行されます－」平成 20 年５月

新しい公益法

内閣府公益認定等委員会ＨＰ「ＦＡＱ（よくある質問）」（http://www.cao.go.jp./picc/faq/faq. html）、「公益認定等委員会の紹介」（http://www.cao.go.jp/picc/soshiki/iinkai/iinkai.html）「公、益法人制度改革の経緯」（http://www.cao.go.jp/picc/seisaku/keii/12_1201.html）日本税理士会連合会編『シャウプ使節団日本税制報告書（復元版）』日本税理士会連合会出版局、昭和 54 年更田義彦・池田綾子『Ｑ＆Ａ中間法人法解説』三省堂、平成 15 年２月

法務省民事局「一般社団法人及び一般財団法人に関する法律の施行に伴う中間法人法の廃止について」（http://www.moj.go.jp/MINJI/minji124.html）星田寛「福祉型信託、目的信託の代替方法との税制の比較検討」信託 232 号、平成 19 年 11 月三菱ＵＦＪ信託銀行『信託の法務と実務（５訂版）』社団法人金融財政事情研究会、平成 20 年２月メディカル・マネジメント・プランニング・グループ編『新しい医療法人制度Ｑ＆Ａ』税務研究会出版局、平成 19 年７月吉国二郎・大島隆夫・市丸吉左ェ門・武田昌輔『戦後法人税制史』税務研究会、平成８年 10 月

（監修者）朝長

英樹

財務省主税局・税務大学校勤務後、平成 18 年７月退官現在、企業税制研究所代表理事・税理士

（執筆者一覧）小林

芳子

企業税制研究所主任研究員

池田

祐介

企業税制研究所主任研究員

村上

正

企業税制研究所主任研究員

松嶋

洋

企業税制研究所主任研究員

鈴木

修

企業税制研究所理事

菅野

真美

税理士

企〒 101-0054

業

税

制

研

東京都千代田区神田錦町 1-23

電話：03-5282-8270

究

所

宗保第二ビル８F

E-mail：info@cti.or.jp

http://www.cti.or.jp/

＊企業税制研究所では、法人税制を中心に租税法制の改革を目指して研究を進め、我が国の税制として相応しい制度の具体的な提案等を行っています。詳細は、HP をご覧下さい。

平成 20 年度税制改正完全対応

公益法人税制

平成 20 年８月１日印平成 20 年８月11日発

不

許

複

製

刷行

定価 2,800 円（本体 2,667 円＋税）〒 340 円

監修者

朝

長

英

樹

発行者

久

保

発行所

法令出版株式会社

忍

〒 112-0001 東京都文京区白山２丁目 12 番 16 号ＴＥＬ０３－６６３８－８４１０ＦＡＸ０３－６６３８－８４１２乱丁・落丁はお取替えします。 ISBN978-4-938419-03-5

C3033

印刷・株式会社平河工業社

（監修者）朝長

英樹

財務省主税局・税務大学校勤務後、平成 18 年７月退官現在、企業税制研究所代表理事・税理士

（執筆者一覧）小林

芳子

企業税制研究所主任研究員

池田

祐介

企業税制研究所主任研究員

村上

正

企業税制研究所主任研究員

松嶋

洋

企業税制研究所主任研究員

鈴木

修

企業税制研究所理事

菅野

真美

税理士

企〒 101-0054

業

税

制

研

東京都千代田区神田錦町 1-23

電話：03-5282-8270

究

所

宗保第二ビル８F

E-mail：info@cti.or.jp

http://www.cti.or.jp/

平成 20 年度税制改正完全対応

公益法人税制

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