Eurojuris Informerer nr. 2 2017

EUROJURIS

INFORMERER Selskaps- og skatterett

Nr. 2/2017 - 23. årgang

Eurojuris Informerer Eurojuris Norge AS er en sammenslutning av 16 selvstendige advokatfirmaer spredt over hele landet. Våre advokater bistår næringslivet, organisasjoner, det offentlige og privatpersoner med alle typer juridiske tjenester. Advokatfirmaene i Eurojuris Norge har en sterk lokal forankring og god lokalkunnskap, og de er ledende firmaer innen sine regioner. Eurojuris Norge er dessuten tilsluttet Eurojuris International, Europas ledende uavhengige nettverk av advokatfirmaer.

Ved utgivelsene av Eurojuris Informerer ønsker vi å gi våre kunder og forbindelser innsikt i relevante og praktiske temaer på ulike rettsområder.

Eurojuris Informerer inneholder i denne utgaven juridiske ar tikler om selskaps- og skatterettslige spørsmål.

Aksjeselskapslovgivningen er et politisk verktøy for funksjonell verdiskaping for næringslivet.

Hensynene til eiere, arbeidstakere, leverandører og kunder må derfor balanseres. Det er de senere år gjennomført store endringer hvor formålet har vær t å forenkle, redusere kostnader og å tilpasse regelverket til ny teknologi og digitalisering. Lovgiver må samtidig sikre viktige hensyn som kreditorvern, tydeliggjøring av ansvar, åpenhet og kontroll. Fra 1. juli i år trer ytterligere endringer i kraft og disse presenteres i en ar tikkel i dette heftet.

Du vil også kunne lese interessante ar tikler om eierrollen i både aksjeselskaper og andre selskapsformer.

Endelig kan vi også presentere ar tikler om skatt og avgift. På dette området opplever mange både regelverk og system som kompliser t. Samtidig både forventer og krever det offentlige kunnskap fra de som er i skatteposisjoner. De økonomiske konsekvensene av å trå feil kan bli både unødvendige og store.

I Eurojuris Norge har vi en rekke advokater med høy kompetanse både innen selskaps- og skatterett.

Gjennom deres arbeid høstes erfaringer som deles i nettverket og som benyttes til ytterligere å øke kvaliteten på våre tjenester. Vi håper tekstene skaper forståelse og kommer til nytte. Ved spørsmål til ar tiklene eller annet, kan advokatene i Eurojuris Norge selvsagt kontaktes for ytterligere og utdypende informasjon.

Avslutningsvis bruker vi anledningen til å minne om at advokatkontorene i Eurojuris Norge er stolte og engasjer te samarbeidspar tnere for If Skadeforsikrings privatkunder med rettshjelpsforsikring og for NHOs medlemsbedrifter med behov for forretningsjuridisk bistand. Felles for begge disse avtalene er at If Skadeforsikrings privatkunder og NHOs medlemmer over hele landet sikres god kvalitet, hur tig saksbehandling og rimeligere priser når de trenger juridisk bistand. Mer informasjon om avtalene finner du i annonser i dette heftet og på eurojuris.no.

God lesing og god sommer!

Bjarte Røyrvik Styreleder i Eurojuris Norge AS

Besøk vår hjemmeside

www.eurojuris.no Utgivelsesdato: Juni 2017 2 Eurojuris Informerer

Innhold

Side

En enklere og mer moderne aksjelov 4 Advokatene Kine Yngsdal Nystrøm og Marianne Aanes Stenstvedt

Aksjonærtvister 12 Advokat Espen Egseth Avtaler mellom selskap og aksjonærer Advokat (H) Thor Harald Eike

17

Uttreden fra ansvarlig selskap og selskap med delt ansvar Advokatfullmektig Per Erik Juvkam

23

Ny skatteforvaltningslov 30 Advokat Sverre Olaf Lie Ny ordning for beregning, rapportering og betaling av innførselsmerverdiavgift Advokat Sverre Olaf Lie

35

Skatt ved utleie av bolig og fritidseiendom Advokat Øyvind Baldersheim og advokat (H) Tor Øystein Enge

40

Skatt ved realisasjon av bolig og fritidseiendom Advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther

45

Advokatfirmaet Eurojuris Haugesund

51

Innhold 3

En enklere og mer moderne aksjelov Av advokatene Kine Yngsdal Nystrøm og Marianne Aanes Stenstvedt kmnystrom@eurojuris.no og mastenstvedt@eurojuris.no

Kine Yngsdal Nystrøm og Marianne Aanes Stenstvedt er begge senioradvokater i Svensson Nøkleby Advokatfirma i Drammen. De har selskapsrett som sitt spesialfelt og bistår regelmessig ved kjøp og salg av virksomheter og med kommersielle avtaler.

1. INNLEDNING I Stortingets møte 6. juni 2017 ble det vedtatt lov om endringer i aksjeloven - Lovvedtak 99 (2016-2017). Lovvedtaket bygger på næringskomiteens innstilling til Stortinget - Innst. 366 L (2016-2017) avgitt 30. mai 2017, Nærings- og fiskeridepartementets forslag til forenklinger Prop. 112 L (2016-2017) avgitt 21. april 2017 og utredningen NOU 2016:22 ”Aksjelovgivning for økt verdiskaping” avgitt 21. oktober 2016.

Stortinget behandlet lovvedtaket for andre gang i møte 12. juni 2017, hvor lovvedtaket ble bifalt.

Det er i dag cirka 300 000 aksjeselskaper i Norge.

De fleste av disse er små selskaper med få eiere, og hvor eierne deltar aktivt i ledelsen av selskapet. Ved utformingen av lovforslaget er det lagt vekt på å tilpasse aksjeloven til dette faktum.

Regjeringen vil prioritere behovene til de minste bedriftene gjennom et enklere regelverk. Målet er å endre selskapslovgivningen slik at den i større grad støtter verdiskapingen i næringslivet, og slik at bedriftene kan bruke ressursene sine på kjerneaktiviteten. Forenklingene vil derfor være særlig nyttige for nye virksomheter og små aksjeselskaper med knappe administrative ressurser og begrensede midler til å kjøpe inn administrative tjenester.

4 En enklere og mer moderne aksjelov

De vedtatte lovendringene vil omtales i det følgende, og gjelder først og fremst: 1. Teknologinøytralitet – større grad av digitalisering 2. Aksjeselskapers organisasjon 3. Fravalg av revisjon 4. Krav til særattestasjoner Regjeringen unnlot å ta opp flere av forslagene til forenklinger i utvalgets utredning NOU 2016:22 ”Aksjelovgivning for økt verdiskaping”. Det er varslet at de vil komme tilbake til disse etter å ha foretatt ytterligere vurderinger.

De fleste av de vedtatte lovendringene (med noen få unntak) trer i kraft 1. juli 2017.

2. TEKNOLOGINØYTRALITET – STØRRE GRAD AV DIGITALISERING 2.1 Utarbeidelse og oppbevaring av selskapsdokumentasjon Gjeldende rett Aksjeloven har ingen generell bestemmelse om utarbeidelse og oppbevaring av den dokumentasjonen som kreves utarbeidet etter loven, eller om hvor eller hvor lenge slik dokumentasjon skal oppbevares. Kravene til utarbeidelsesmåte og

oppbevaring finnes i dag spredt i ulike lover og lovbestemmelser. Det følger av en rekke bestemmelser i aksjeloven at selskapsdokumentasjon skal være skriftlig, men det har vært uklart om enkelte av skriftlighetskravene vil være oppfylt ved elektronisk utarbeidelse.

nøytrale, oversiktlige og enkle. Departementet foreslo derfor en ny § 1-6 i aksjeloven om utarbeidelse og oppbevaring av den dokumentasjonen som kreves utarbeidet etter loven:

Lovendring

(1) Dokumentasjon som kreves utarbeidet etter aksjeloven, skal utarbeides og oppbevares på betryggende måte. Dokumentasjonen skal være i lesbar form og være tilgjengelig fra Norge.

Regjeringen gav i proposisjonen uttrykk for at reglene om utarbeidelse og oppbevaring av selskapsdokumentasjon bør være teknologi-

§ 1-6. Utarbeidelse og oppbevaring av dokumentasjon

Målet er å endre selskapslovgivningen slik at den i større grad støtter verdiskapingen i næringslivet, og slik at bedriftene kan bruke ressursene sine på kjerneaktiviteten.

En enklere og mer moderne aksjelov 5

(2) Krav i denne loven om at meldinger mv. skal være eller gis skriftlig, er ikke til hinder for bruk av elektroniske løsninger.

(3) Departementet kan i forskrift gi nærmere bestemmelser om oppbevaringstid for bestemte dokumenttyper, hva som anses som betryggende måte for utarbeidelse og oppbevaring, og sikkerhetsnivå for signatur.

Stortinget vedtok bestemmelsen i samsvar med departementets forslag.

3. AKSJESELSKAPERS ORGANISASJON 3.1 Elektronisk deltakelse på generalforsamling Gjeldende rett Det følger av aksjeloven § 5-11 b, første ledd første punktum at styret kan beslutte at aksjeeierne skal gis mulighet til å delta på generalforsamling ved hjelp av elektroniske hjelpemidler. Dette innebærer at aksjeeierne også kan gis mulighet til å stemme ved elektroniske hjelpemidler. Dette forutsetter at annet ikke følger av selskapets vedtekter.

Lovendring Stortinget vedtok å endre aksjeloven § 5-11 b første ledd slik at aksjeeierne gis en rett til å delta på generalforsamling ved elektroniske hjelpemidler. Styret skal legge til rette for slik deltakelse innenfor rimelige grenser. Forutsetningen er at deltakelsen og stemmegivningen kan kontrolleres på en betryggende måte. Kravet til betryggende kontroll innebærer at identiteten til aksjeeieren eller dennes fullmektig må kunne verifiseres.

Styret skal imidlertid kunne nekte slik deltakelse dersom saklig grunn foreligger. Det kan fastsettes nærmere regler for deltakelse ved hjelp av elektroniske hjelpemidler i selskapets vedtekter.

3.2 Styrets handleplikt ved tap av egenkapital Gjeldende rett Aksjeloven § 3-4 oppstiller en generell handleplikt for styret dersom egenkapitalen er lavere enn forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten i selskapet. Bestemmelsen skal gi selskapets ledelse en påminnelse om og en oppfordring til å foreta fortløpende vurderinger

Depar tementet understreket at endringen som ble foreslått, ikke var ment å lempe på styrets plikter.

6 En enklere og mer moderne aksjelov

av selskapets økonomiske stilling, og til å iverksette nødvendige tiltak. I disse tilfellene skal styret straks behandle saken.

Nåværende aksjelov, § 3-5 første ledd annet punktum, pålegger styret en automatisk handleplikt dersom det må antas at egenkapitalen er blitt mindre enn halvparten av aksjekapitalen. I disse tilfellene skal styret innkalle til generalforsamling uavhengig av om egenkapitalen må anses som forsvarlig.

Lovendring Departementet foreslo i proposisjonen å oppheve handleplikten i tilfeller der det måtte antas at egenkapitalen var blitt mindre enn halvparten av selskapets aksjekapital.

Det er ofte tilfeldig hvilken aksjekapital selskapet har. Departementet mente at når styrets hand-

leplikt knyttes til en konkret tallstørrelse, kan det fort bli en sovepute for styret, ved at det fokuseres på aksjekapitalen fremfor en fortløpende vurdering av om egenkapitalen er forsvarlig.

Departementet understreket at endringen som ble foreslått, ikke var ment å lempe på styrets plikter.

Forslaget ble vedtatt.

4. FRAVALG AV REVISJON 4.1 Terskelverdiene for revisjonsplikt Gjeldende rett Etter aksjeloven § 7-6 første ledd kan et aksjeselskap beslutte at årsregnskapene ikke skal revideres etter revisorloven dersom følgende vilkår er oppfylt: 1. Driftsinntektene av den samlede virksomheten er mindre enn fem millioner kroner.

En enklere og mer moderne aksjelov 7

2. Selskapets balansesum er mindre enn 20 millioner kroner.

4.2 Revisjonsplikt for morselskap

3. Gjennomsnittlig antall ansatte ikke overstiger ti årsverk.

Det følger av revisorloven § 2-1 første og annet ledd at alle aksjeselskaper har revisjonsplikt.

Bestemmelsens tredje ledd oppstiller unntak for aksjeselskaper som har besluttet fravalg av revisjon i medhold av aksjeloven § 7-6. Unntaket gjelder imidlertid ikke for selskaper som etter aksjeloven § 1-3 er morselskap, jf. bestemmelsens femte ledd. Morselskaper har derfor revisjonsplikt uavhengig av om de overstiger terskelverdiene i aksjeloven § 7-6.

Terskelverdiene for driftsinntekter og balansesum skal baseres på selskapets årsregnskap for siste regnskapsår.

Lovendring Terskelverdiene for driftsinntekter og balansesum er ikke justert etter at muligheten for fravalg trådte i kraft den 1. mai 2011. Dette har i realiteten medført en gradvis innskjerping av revisjonskravet i takt med inflasjonen.

Departementet ønsket å legge til rette for å opprettholde det nivået som ble fastsatt da muligheten til fravalg ble innført. Det ble derfor foreslått å endre § 7-6 slik at terskelverdiene for driftsinntekter og balansesum fastsettes i forskrift.

Nivået på terskelverdiene kan dermed justeres på en hensiktsmessig måte. Terskelverdien for antall årsverk skal fortsatt fremgå av loven.

Forslaget ble vedtatt.

8 En enklere og mer moderne aksjelov

Gjeldende rett

Lovendring Departementet foreslo i proposisjonen at aksjeloven § 7-6 skulle endres slik at også aksjeselskaper som etter aksjeloven er morselskap, kan beslutte at selskapets årsregnskaper ikke skal revideres. Forutsetningen er at det samlede konsernet ikke overstiger terskelverdiene for driftsinntekter, balansesum og antall årsverk i aksjeloven § 7-6 første ledd. Styret i det enkelte selskap må fortløpende gjennom regnskapsåret vurdere om terskelverdiene er oversteget eller ikke. Styret i morselskapet må ved sin vurdering

foreta en konsolidert oppstilling som viser at vilkårene for konsernet sett under ett er oppfylt.

Forslaget ble vedtatt.

4.3 Beslutning om fravalg av revisjon mv.

Gjeldende rett Etter aksjeloven § 7-6 første ledd krever fravalg av revisjon beslutning fra både generalforsamlingen og styret. Først må generalforsamlingen, med flertall som for vedtektsendring, treffe beslutning om å gi styret fullmakt til å beslutte at selskapets årsregnskaper ikke skal revideres etter revisorloven. Deretter må styret treffe vedtak om å benytte fullmakten.

Aksjeloven § 7-6 femte ledd åpner for at det allerede ved stiftelsen av selskapet kan gis fullmakt fra stifterne til styret om å fravelge revisjon. Fullmakten skal i så fall tas inn i stiftelsesdokumentet.

Det følger av aksjeloven § 7-6 syvende ledd at dersom vilkårene for fritak fra revisjon ikke lenger er oppfylt, skal styret straks sørge for valg av revisor.

Lovendring Departementet foreslo i proposisjonen å oppheve kravet om styrefullmakt for å kunne beslutte fravalg av revisjon. Endringen medfører at det er generalforsamlingen eller stifterne alene som beslutter fravalg.

Forslaget ble vedtatt.

Departementet støttet seg videre til utvalgets forslag om at unntaket for revisjonsplikten i aksjeloven § 7-6 ved stiftelsen skulle endres fra en fravalgsordning til en tilvalgsordning. Det innebærer at det skal legges til grunn at stifterne har fravalgt revisjon dersom valg av revisor ikke fremgår av stiftelsesdokumentet.

Forslaget ble vedtatt.

Departementet foreslo endelig å tydeliggjøre styrets ansvar dersom vilkårene for fritak av revisjon ikke lenger er til stede. Endringen innebærer at aksjeloven § 7-6 syvende ledd endres slik at styret skal sørge for at generalforsamlingen kan velge revisor.

Også dette forslaget ble vedtatt.

Endringen medfører at det er generalforsamlingen eller stifterne alene som beslutter fravalg.

En enklere og mer moderne aksjelov 9

5. SÆRATTESTASJONER 5.1 Bekreftelse av aksjeinnskudd Gjeldende rett Aksjeloven inneholder en rekke bestemmelser hvor det kreves at revisor skal bekrefte (attestere) et nærmere angitt forhold, eller signere bestemte dokumenter ved såkalt påtegning.

Dette omtales gjerne som revisors særattestasjoner. Kravene gjelder uavhengig av om et selskap har revisjon av årsregnskapet eller ikke.

Etter aksjeloven § 2-18 skal aksjeinnskudd være ytt fullt ut før selskapet kan meldes til Foretaksregisteret. I meldingen til Foretaksregisteret skal det opplyses om at selskapet har mottatt aksjeinnskuddene, og dette skal bekreftes av revisor. Finansforetak kan også bekrefte dette dersom aksjeinnskuddene utelukkende skal gjøres opp med penger. Tilsvarende krav til bekreftelse av aksjeinnskudd gjelder ved kapitalforhøyelse.

Lovendring Departementet foreslo i proposisjonen å utvide kretsen som kan bekrefte aksjeinnskudd som utelukkende gjøres opp med penger, og sluttet seg til utvalgets forslag om at advokater skal kunne bekrefte slike aksjeinnskudd. I tillegg foreslo departementet at også autoriserte regnskapsførere skal kunne bekrefte det.

Forslaget ble vedtatt.

5.2 Bekreftelse av kapitalnedsettelse til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte Gjeldende rett Ved melding til Foretaksregisteret om kapitalnedsettelse til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte, bestemmer foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h at det som vedlegg til meldingen skal følge en erklæring fra revisor.

10 En enklere og mer moderne aksjelov

Lovendring Departementet foreslo i proposisjonen å endre foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h for aksjeselskaper, slik at det gjøres unntak fra kravet til revisorerklæring ved melding til Foretaksregisteret om kapitalnedsettelse til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte.

Forslaget ble vedtatt.

5.3 Kapitalnedsettelse til utdeling og andre formål Gjeldende rett Det følger av aksjeloven § 12-2 annet ledd sjette punktum at revisor ved kapitalnedsettelse med utdeling eller avsetning til frie fond skal «bekrefte at det etter nedsettingen vil være full dekning for selskapets bundne egenkapital».

Bestemmelsen har tilsvarende anvendelse ved kapitalnedsettelse i forbindelse med fisjon hvor det overtakende selskapet fortsetter, og ved innløsning og utløsning av en aksjeeier hvor aksjene slettes etter reglene om kapitalnedsettelse. Dersom selskapet har nok fri egenkapital til å overta aksjene uten sletting og kapitalnedsettelse, slik at innløsning eller utløsning kan gjennomføres uten å måtte gå veien om kapitalnedsettelse, skal revisor «bekrefte at selskapets egenkapital er tilstrekkelig».

Dersom nedsettelsesbeløpet skal brukes til utdeling eller avsetning til frie fond, skal kreditorene varsles etter reglene i aksjeloven § 12-6.

Beslutningen om kapitalnedsettelse skal kunngjøres av Foretaksregisteret i Brønnøysundregistrenes elektroniske kunngjøringspublikasjon.

Kunngjøringen utløser en frist på seks uker for eventuelle kreditorer eller andre til å reise innsigelser mot at nedsettelsen settes i kraft. Ved melding til Foretaksregisteret om gjennomføring av kapitalnedsettelser etter kreditorvarsling skal det legges ved en bekreftelse om at forholdet

til selskapets kreditorer ikke er til hinder for at beslutningen trer i kraft. Beslutningen skal være underskrevet av selskapet styre og revisor.

Lovendring Stortinget vedtok, i samsvar med departementets forslag i proposisjonen, å oppheve kravet i aksjeloven § 12-2 annet ledd sjette punktum om revisors bekreftelse av kapitaldekningen for gjenværende bundet egenkapital. Opphevelsen gjelder tilsvarende for kapitalnedsettelse i forbindelse med fisjon hvor det overtakende selskapet fortsetter, og ved innløsning og utløsning av en aksjeeier hvor aksjene slettes.

I tillegg ble det vedtatt å oppheve aksjeloven § 4-24 fjerde ledd tredje punktum om revisors bekreftelse av at selskapets egenkapital er tilstrekkelig ved innløsning og utløsning av en aksjeeier hvor aksjene overtas av selskapet uten sletting og kapitalnedsettelse.

Også kravet om revisors erklæring vedrørende kreditorinnsigelser etter utløpet av kreditorfristen, ble vedtatt opphevet. Begrunnelsen for dette er at revisors kontroll antas å gi begrenset grad av reell kvalitetssikring ut over den bekreftelsen som styret selv gir til Foretaksregisteret.

6. ØKONOMISKE KONSEKVENSER Proposisjonen inneholder regneeksempler og beregninger som viser at det er mye penger å spare på en enklere og mer smidig aksjelov. I kapittel 9 i proposisjonen oppsummeres disse beregningene slik: «Departementet anslår at de foreslåtte endringene vil innebære en beregnet årlig besparelse på mellom 1,35 og 2,25 milliarder kroner for næringslivet. Besparelsene vil ventelig vare ved og øke med antall selskaper. Dagens teknologi gjør det mulig å realisere forenklingene. Ny teknologi og nye løsninger vil trolig gjøre det mulig å realisere flere forenklinger og forbedringer.»

En enklere og mer moderne aksjelov 11

Aksjonær tvister Av advokat Espen Egseth espen.egseth@nordialaw.com

Espen Egseth er advokat og par tner i advokatfirmaet Nordia Law i Oslo. Hans hovedarbeidsområder er selskapsrett, offentlige anskaffelser, personvern og internasjonale forhold.

1. INNLEDNING Aksjonærtvister er en gjenganger for advokater som arbeider med selskapsrett. Tvistene kan være opphetede, langdryge og dyre. I tillegg til advokatutgifter binder det opp mye kapasitet hos de involverte partene.

Denne artikkelen fokuserer mest på hvordan aksjonærtvister kan unngås, og hvordan man kan finne en farbar vei når tvisten først har oppstått.

2. BØR DU GÅ INN SOM AKSJONÆR ELLER TILBY AKSJER TIL ANDRE I ET SELSKAP? Det er i tidsånden å få ansatte inn som aksjonærer i selskapet, og dette kan sikkert fungere godt i mange sammenhenger. Min oppfordring er imidlertid at du vurderer konkret om du som arbeidstaker skal gå inn som aksjonær i et selskap, eller dersom du er aksjonær, om det er riktig å tilby aksjer til ansatte eller til andre (for eksempel investorer).

Husk at så lenge en aksje ikke er børsnotert, kan den være vanskelig omsettelig. Mange har sikkert hørt om skrekkeksempler knyttet til såkalt «utsulting», «utvanning», mv.

Når det gjelder ansatte og investorer, finnes det alternativer til å kjøpe aksjer, som kanskje passer bedre i din konkrete situasjon.

12 Aksjonærtvister

3. AKSJONÆRAVTALER Mange tvister kan unngås med en god aksjonæravtale. Selv om aksjeloven har gode kjøreregler for hvordan et aksjeselskap formelt skal driftes gjennom generalforsamlinger, styremøter, avtaler med nærstående osv., er reglene generelle og ikke tilpasset individuelle behov og ønsker.

En aksjonæravtale vil typisk omhandle regulering av likebehandling/skjevbehandling, mer spesialiserte regler for gyldige vedtak på generalforsamlingen og i styret (f. eks. hvilke beslutninger skal kreve rent flertall, 2/3 flertall eller enstemmighet), vilkår knyttet til eierskap (f. eks. at aksjonæren må være aktiv i selskapet ved å være ansatt eller styremedlem), styresammensetning og utpeking av styremedlemmer, opsjoner, fortrinnsretter og prising ved kapitalforhøyelser eller ved kjøp/salg av aksjer, salgsforbud i en periode, medsalgsrett/-plikt, tvisteløsninger og konkurranseklausuler).

4. AKSJELOVEN Aksjeloven har regler om minoritetsvern og regler knyttet til generalforsamling, styre og daglig ledelse. Den har også regler for rett til å tre ut som aksjonær og regler for rett til å løse ut en aksjonær.

I aksjeloven ligger det også en likhetsgrunnsetning om at alle aksjer i utgangspunktet har lik rett i selskapet. De generelle reglene i aksjeloven kan langt på vei fungere for mange, men har du spesielle ønsker eller behov, bør du inngå en aksjonæravtale hvor dette reguleres særskilt.

5. NOEN TYPER AKSJONÆRTVISTER Noen typiske aksjonærtvister er følgende:

a. Tvisten er egentlig en del av et generasjonsskifte Klassisk er familiebedriften hvor én eller flere av arvingene deltar i driften av selskapet, mens andre ikke deltar i driften.

I noen tilfeller mener den som deltar i driften, at han/hun har bidratt så mye at han/hun «fortjener å motta mer enn de andre fordi man i realiteten har vært med på å bygge opp verdiene i selskapet». Et annet eksempel er de som ikke

Mange tvister kan unngås med en god aksjonæravtale. Aksjeloven har gode kjøreregler for hvordan et aksjeselskap formelt skal driftes, men disse reglene er generelle og ikke tilpasset individuelle behov og ønsker.

Aksjonærtvister 13

deltar i driften, fordi de ikke føler seg velkommen eller rett og slett ikke ønsker, og som mener at den/de som deltar i driften, «mottar mer enn de har rett på og som egentlig må anses som forskudd på arv».

selskapet blir kjøpt opp i den nærmeste fremtid, eller snart når en viktig milepel med hensyn til produktutvikling eller patentering, kan det være svært ugunstig å bli tvunget ut av selskapet (i form av oppsigelse eller å bli kastet fra styret).

Meningene kan være både riktige og gale.

For begge tilfeller vil anbefalingen være at selskapet inngår avtaler ut fra armlengdes avstandprinsippet. Det vil være riktig og rettferdig for alle parter. Alternativt må partene være bevisste på at ordningen er en del av, og inngår i, et generasjonsskifte.

Oppstartsselskaper opplever ofte utfordringer mellom gründerne og senere ankomne investorer. Det er en vanskelig balanse mellom å beholde kunnskapen, driven og innovasjonen gründerne står for, samtidig som investors investering sikres på en rimelig måte. Begge faktorer er som regel viktige for selskapet. Før avtale inngås mellom gründerne og investorene, anbefales det at partene avklarer forventninger og ønsker knyttet til bl.a. disse spørsmålene:

b. Oppstartsselskaper og teknologiselskaper Oppstartsselskaper kjennetegnes ofte ved at mye tid investeres i å bygge opp selskapet, samt at selskapet i oppstartsfasen går i minus eller vil ha et gjentagende behov for tilførsel av frisk kapital.

Slike selskaper har ofte en klausul i aksjonæravtalen om at alle må være ansatt eller på annen måte må delta aktivt i selskapet. Forskjellen på bokførte verdier og salgsprisen ved et eventuelt oppkjøp kan være store. Hvis realiteten er at

14 Aksjonærtvister

• hvilke personer ønskes med videre • hvilke personer ønskes inn i selskapet • den videre utvikling av selskapet • om et fremtidig salg av selskapet er et mål • hvilken avkastning skal mottas på aksjene • når kan det forventes at selskapet vil betale ut utbytter

c. «Utsulting» eller «utvanning» Noen sitter faktisk med aksjer i selskaper hvor det aldri betales ut utbytter. Ikke har de nok aksjer til å ha noen annen reell innflytelse på selskapet heller. Alt overskudd tas ut i form av lønninger, investeringer, styrking av egenkapitalen osv. Den eneste gangen aksjene har betydning, er i forbindelse med beregning av formuesskatten.

De kan også oppleve at den hardt fremforhandlede eierposisjonen blir vannet ut ved neste kapitalforhøyelse. Beslutningene til selskapet kan være legitime nok, eller ikke ille nok til å kunne kreve å bli løst ut av selskapet til en fornuftig pris.

Her kan gode exit-klausuler, god minoritetsbeskyttelse og bestemmelser om utbyttepolitikk være gode å ha i en aksjonæravtale.

6. HVA GJØR DU NÅR TVIST HAR OPPSTÅTT? Selv om det kan være surt, vil jeg likevel driste meg til å hevde at et magert forlik ofte vil være å foretrekke fremfor en fet prosess. Dette handler dels om å «ikke kaste gode penger etter dårlige penger». Dels handler det om å ikke bruke mye tid og egne/interne ressurser på å sloss og heller bruke tiden og ressursene på å skape verdier.

Av og til bærer det likevel mot rettssak. Da kan rettsmekling og det mer ukjente advokatmekling være alternativer til en langvarig og dyr prosess.

Det er også mulig å inngå avtale om minivoldgifter, særlig for mindre saker.

Etter aksjeloven er det også mulig å kreve granskning dersom forslaget har støtte fra minst 10 % av aksjekapitalen i selskapet.

NB: Dersom du vil bestride gyldigheten av den beslutning generalforsamlingen har truffet, er det korte søksmålsfrister. Fristen er bare 3 måneder etter at beslutningen ble truffet.

7. BEVISSIKRING Vær oppmerksom på at det kan kreves bevissikring i en sak. Dette kan gjennomføres uten at du en gang blir informert på forhånd. Retten vil da bygge på de påstander som motparten fremlegger. Hvis motparten får medhold i kravet om bevissikring, risikerer du å få besøk av myndighetene på kontoret, og de vil sikre alle tenkelige beviser i saken. Du risikerer endog at de foretar bevissikring hjemme hos deg.

De fleste av oss vil oppleve slik bevissikring som en belastning. Selv om ordningen har mange gode grunner for seg, åpner den også opp for misbruk fra motpartens side. Vær oppmerksom på at ved uriktig bevissikring kan det kreves erstatning.

8. OPPSUMMERING Uten en bevissthet rundt hvilket selskap du går inn i, hvem som er eller skal være medeiere i selskapet, enighet rundt hvor dere vil med selskapet og på hvilken måte mv., er det risiko for at det oppstår fremtidige aksjonærtvister.

Jeg anbefaler at dere gjennomfører en god forventningsavklaring i forkant av aksjetegningen.

Det vil alltid minske risikoen for en fremtidig aksjonærtvist. Videre bør dere inngå en god aksjonæravtale som er skreddersydd for egne og selskapets behov.

Aksjonærtvister 15

Eurojuris Norge tilbyr NHO-medlemmer: • Advokattjenester av høy kvalitet • En times gratis førstekonsultasjon • 15 % rabatt på gjeldende priser • Topp prioritet og 24 timers responstid • Eget NHO-telefonnummer – 800 32 500 16

Avtaler mellom selskap og aksjonærer Av advokat Thor Harald Eike theike@eurojuris.no

Advokat (H) Thor Harald Eike er par tner i Advokatfirmaet Eurojuris Haugesund AS. Han arbeider hovedsakelig med fast eiendom, kontraktsrett, selskapsrett, alminnelig forretnings-juss og med bygg og entreprise samt planog bygningsrett. Thor Harald Eike har hatt møterett for Høyesterett siden 2005.

1. INNLEDNING Bestemmelsene i aksjelovens kapittel 3 IV regulerer «transaksjoner mellom selskapet og aksjeeiere mv.». Reglene ble innført som nye ved aksjeloven av 1997 og har/hadde til formål å forebygge brudd på likhetsgrunnsetningen i aksjeselskaper, beskytte kreditorenes interesser og sikre åpenhet om kontrakter hvor partene kan ha motiv for å skjule reguleringer seg imellom.

Ved de nye reguleringene implementerte lovgiver eksisterende EU-direktiv med siktemål å avskjære omgåelse av lovpålagte bestemmelser om tingsinnskudd. Det viste seg imidlertid at de norske bestemmelsene fikk et videre virkeområde enn påkrevd ved at de mer generelt skulle beskytte kreditorene og minoritetsaksjonærene mot misbruk av innflytelse. I tillegg skulle bestemmelsene verne aksjonærene mot enkelte ubalanserte avtaler mellom selskapet og blant annet styremedlemmer.

Bestemmelsene har vært gjenstand for mye kritikk og er myket opp ved senere endringer.

I NOU 2016:22 foreslo Aksjelovutvalget blant annet at § 3-8 skulle erstattes med en plikt til å gi aksjonærene i aksjeselskaper informasjon om transaksjoner mellom selskapet og dets aksjonærer, tillitsvalgte og deres nærstående. Utvalget

mente den samlede effekten av forslagene ville ivareta aksjonær- og kreditor-interessene så vel som hensynet til åpenhet og kontroll på en tilfredsstillende måte, uten de kostnader og problemstillinger som har båret kritikken mot bestemmelsen så langt.

I prp. 112 L (2016–2017) har regjeringen fulgt opp en rekke av Aksjelovutvalgets anbefalinger, men forslaget om endring av asl. § 3-8 er så langt ikke behandlet ferdig. Departementet opplyser at man vil komme tilbake til de resterende forslagene i en senere proposisjon, uten at det er klart når dette vil skje. Vi må derfor «leve med» de eksisterende bestemmelsene i aksjelovens § 3-8 på ubestemt tid.

2. HOVEDREGELEN I § 3-8, 1. LEDD Aksjelovens § 3-8, 1. ledd fastsetter at en avtale mellom selskapet og en aksjeeier, en aksjeeiers morselskap, et styremedlem eller daglig leder ikke er bindende for selskapet uten at avtalen godkjennes av generalforsamlingen hvis selskapets ytelse har en virkelig verdi som utgjør over en tidel av aksjekapitalen på tidspunktet for ervervet eller avhendelsen. Sagt på en annen måte: Alle avtaler mellom selskapet og en aksjonær, et medlem av ledelsen m.fl. må godkjennes av generalforsamlingen hvis verdien overstiger 10 % av aksjekapitalen.

Avtaler mellom selskap og aksjonærer 17

Hvis bestemmelsen ikke overholdes, vil avtalen være materielt ugyldig. Det er derfor svært viktig å ha klart for seg hvilke pålegg og skranker som følger av de ulike vilkårene.

3. AVTALEN En grunnleggende forutsetning for at reglene i § 3-8 overhodet skal komme til anvendelse, er at det foreligger en avtale mellom selskapet og nærmere angitte rettssubjekter. Det er her tale om regulære avtaler, som normalt ville tilligge daglig leder og/eller styrets kompetanse.

Med regulære avtaler menes at det på vanlig måte er en forutsetning at det er tale om en gjensidig bebyrdende forpliktelse, altså slik at det oppstilles en grense mot gaver. Samtidig er det klart at bestemmelsen ikke kommer til anvendelse på ensidige disposisjoner ved utbytte, som reguleres uttømmende av andre regler i aksjeloven.

4. AVTALEPARTENE Hvilke avtaleparter som omfattes av bestemmelsen, følger direkte av lovteksten, som bygger på en grunnforutsetning om at det foreligger en 18 Avtaler mellom selskap og aksjonærer

problematisk nærhet mellom selskapet og den aktuelle medkontrahenten.

For det første omfattes aksjonærer og aksjonærenes nærstående, slik disse er regulert i 4. ledd.

Omgåelse er begrenset ved at også aksjonærers morselskap og morselskapets nærstående er omfattet. Videre er styremedlemmene så vel som daglig leder utvilsomt omfattet av reglene.

Endelig inneholder loven en generell sekkepost som fastsetter at «noen som handler etter avtale eller for øvrig opptrer i forståelse med partene» er direkte omfattet.

5. KAPITALKRAVET – HOVEDREGELEN Et grunnvilkår for anvendelse av bestemmelsen er videre at selskapets ytelse må ha en virkelig verdi som utgjør over en tidel av aksjekapitalen på tidspunktet for ervervet eller avhendelsen.

Kravet til minimumskapital er nå redusert til NOK 30 000 og kan bli ytterligere redusert, og dette innebærer at terskelverdien for anvendelse av § 3-8 for svært mange aksjeselskaper er så lav som NOK 3 000.

Hvis ytelsen er sammensatt av ulike arter, må det hele omgjøres eller verdiberegnes til NOK på ytelsestidspunktet. Verdsettelse vil normalt bli å basere på det tradisjonelle aksjerettslige kravet til «virkelig verdi», slik dette eksempelvis er lagt til grunn i aksjelovens § 4-17, 5. ledd.

Ytelser etter løpende avtaler, f.eks. leieavtaler eller avtaler om løpende utbetalinger, neddiskonteres til nåverdi per ytelses(avtale)tidspunktet.

Det er i juridisk teori antatt at man ved ulike verdsettelser trolig må basere seg på et forsiktighetsprinsipp, slik at høyeste alternative verdi må legges til grunn her som ellers i aksjeloven. Videre er det lagt til grunn at det ikke er grunnlag for å basere beregningen på nettoprinsippet, slik at gjeld og verdi følgelig beregnes hver for seg med mindre disposisjonen inngår som ledd i en virksomhetsoverdragelse.

6. KAPITALKRAVET – LOVBESTEMTE UNNTAK Selv om avtalen overstiger kapitalgrensen, vil de strenge bestemmelsene i aksjelovens § 3-8 likevel ikke komme til anvendelse hvis avtalen omfattes av ett av unntakene i bestemmelsens 2. ledd.

Først og fremst gjelder dette alminnelige forretningsavtaler, som ifølge litra 4 er unntatt såfremt avtalen er inngått som ledd i selskapets «ordinære virksomhet». Hva som i så måte er «ordinært», må vurderes konkret, men kjernespørsmålene vil være om pris og andre vilkår fremstår som vanlige for den aktuelle virksomheten.

Heller ikke beløpsmessig bagatellmessige avtaler med ytelser under TNOK 50 er omfattet. En absolutt forutsetning i så tilfelle er imidlertid at avtalen er godkjent av styret, jf. litra 5.

Avtaler om lønn og godtgjørelse til daglig leder er særregulert av aksjelovens § 6-10 og følgelig ikke omfattet av § 3-8. Det samme gjelder avtaler om overdragelse av noterte verdipapirer og avtaler om kapital ved stiftelse og forhøyelse, som også er særregulerte.

7. STYRETS SAKSBEHANDLING Bestemmelsen i § 3-8 innebærer at styrets/ daglig leders ordinære kompetanse overføres til generalforsamlingen. Styret har imidlertid fortsatt et ansvar for å forberede saken for generalforsamlingen.

Alle avtaler mellom selskapet og en aksjonær, et medlem av ledelsen m.fl. må godkjennes av generalforsamlingen hvis verdien overstiger 10 % av aksjekapitalen.

Avtaler mellom selskap og aksjonærer 19

I henhold til § 3-8, 2. ledd skal styret sørge for at det utarbeides en redegjørelse for avtalen etter reglene i § 2-6, 1. og 2. ledd.

Redegjørelsen skal inneholde en erklæring om at det er rimelig samsvar mellom verdien av det vederlaget selskapet skal yte, og verdien av det vederlaget selskapet skal motta. Redegjørelsen skal vedlegges innkallingen til generalforsamlingen, og den skal uten opphold meldes til Foretaksregisteret.

8. GENERALFORSAMLINGENS SAKSBEHANDLING I henhold til aksjelovens § 3-8 skal avtalen med styrets redegjørelse forelegges generalforsamlingen til formell godkjenning. Det må legges til grunn at det i så måte vil være en forutsetning for gyldig behandling at avtalen fremlegges formelt for generalforsamlingen og undergis reell behandling på generalforsamling.

For øvrig er det de alminnelige reglene for saksbehandling som regulerer generalforsamlingens behandling av styrets redegjørelse. Følgelig er det tilstrekkelig at avtalen godkjennes med ordinært flertall (mer enn 50 % av stemmene).

20 Avtaler mellom selskap og aksjonærer

Det er viktig å være oppmerksom på at de(n) aktuelle aksjonæren(e) ikke vil være inhabil(e) til å delta i behandlingen av saken. Videre kan godkjenning skje så vel før som etter formell godkjennelse av avtaleinngåelsen såfremt vilkårene i § 3-8 ellers er oppfylt.

9. VIRKNINGEN AV BRUDD PÅ ASL. § 3-8 Brudd på reglene i § 3-8 vil kunne føre til ytterst dramatiske konsekvenser ettersom det følger uttrykkelig av bestemmelsens 1. ledd at dette er absolutte vilkår for at avtalen skal være gyldig for selskapet. I henhold til bestemmelsen i 3. ledd er konsekvensen av ugyldigheten at avtalen ikke binder selskapet, og at oppfyllelse i henhold til avtalen følgelig skal tilbakeføres, jf. aksjelovens § 3-7, 2. ledd.

Dette er en side av bestemmelsene i kapittel 3 IV som mange ikke er oppmerksomme på og som dermed kan komme svært overraskende på aksjonæren til dels lenge etter at avtalen er inngått og oppfylt. Et praktisk eksempel er at selskapet etter avtaleinngåelsen er overdratt helt eller delvis til nye aksjonærer, som så bestrider gyldigheten på vegne av selskapet med den følge

at ytelsen skal tilbakeføres selv om den fremstod aldri så naturlig og berettiget på avtaletidspunktet.

Gyldighetsbestemmelsen er i utgangspunktet absolutt, men her som ellers må det vurderes konkret om/når selskapet er ubundet. Generelt må det imidlertid kunne legges til grunn at det ikke vil inntreffe ugyldighet som følge av saksbehandlingsfeil hvis manglene senere repareres ved at man følger saksbehandlingsreglene i § 3-8 og sørger for at avtalen blir godkjent formelt av generalforsamlingen. Det må antas at dette vil gjelde hva enten avtalen er oppfylt eller ikke på reparasjonstidspunktet.

Tidvis ser man at det ved gyldighetstvister anføres at manglene ved saksbehandlingen etter § 3-8 må sees bort fra som følge av passivitet/ konkludent atferd på selskapets side og følgelig ikke kan medføre ugyldighet. Det må anses nokså åpenbart at dette gjennomgående ikke vil kunne føre frem, men i juridisk teori er det holdt en mulig åpning for unntakstilfeller hvor styret og generalforsamlingen er én og samme person(er), f. eks. enestyrer eller selskaper hvor samtlige

aksjonærer sitter i styret. Hvordan domstolene vil stille seg til en slik argumentasjon, er imidlertid høyst uklart. Det vil derfor være noe av et sjansespill å satse på at dette står seg i stedet for å reparere ved å følge saksbehandlingsreglene.

Avtaleparten som handler med selskapet uten kjennskap til at reglene i § 3-8 ikke er overholdt, vil nokså åpenbart ikke kunne vinne noen rett med grunnlag i aktsom god tro. Dette ville i så tilfelle åpne for en omgåelse av saksbehandlingsreglene som undergraver formålet med bestemmelsen.

Det er på det rene at selskapet selv åpenbart vil kunne fremme krav og innsigelser med grunnlag i § 3-8. Det samme gjelder selskapets konkursbo i egenskap av selskapets suksessor. Derimot vil en enkeltaksjonær være henvist til å forfølge sine gyldighetsinnsigelser via bestemmelsene i aksjelovens § 5-22. Selskapets medkontrahent kan ikke gjøre gjeldende krav/innsigelser med grunnlag i bestemmelsen med mindre det er eksplisitt fastsatt i avtalen og må fremme sine krav ved et ordinært erstatningssøksmål.

Hvis bestemmelsen ikke overholdes, vil avtalen være materielt ugyldig. Det er derfor svær t viktig å ha klar t for seg hvilke pålegg og skranker som følger av de ulike vilkårene.

Avtaler mellom selskap og aksjonærer 21

Hvis avtalen først er ugyldig, følger det av aksjelovens § 3-8, 3. ledd at ytelsene skal tilbakeføres, jfr. § 3-7, 2. ledd. I så tilfelle vil utgangspunktet være at det er de opprinnelige naturalia som tilbakeføres, men hvis det ikke lar seg gjøre, er alternativet å tilbakeføre verdien av eiendelene.

10. SÆRREGELEN I § 3-9 Aksjelovens § 3-9 fastsetter at transaksjoner mellom selskaper i samme konsern skal grunnes på vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper

22 Avtaler mellom selskap og aksjonærer

og at vesentlige avtaler mellom konsernselskaper skal foreligge skriftlig. Kostnader, tap, inntekter og gevinster som ikke kan henføres til noe bestemt konsernselskap, skal fordeles mellom konsernselskapene slik god forretningsskikk tilsier.

Endelig er det fastsatt at utdeling av utbytte og konsernbidrag fra et konsernselskap til morselskapet og andre selskaper i konsernet i et enkelt regnskapsår samlet ikke kan overstige grensen etter aksjelovens § 8-1.

Uttreden fra ansvarlig selskap og selskap med delt ansvar Av advokatfullmektig Per Erik Juvkam pej@stiegler.no

Per Erik Juvkam er advokatfullmektig i Advokatfirma Stiegler.

Han har lang erfaring fra Kystverket, hvor han jobbet med blant annet offentlige anskaffelser og entreprise. Han inngår i Advokatfirma Stiegler sin faggruppe for næringslivsjuss og arbeidsrett.

1. INNLEDNING

2. UTTREDEN ETTER SELSKAPSLOVEN § 2-32

Et ansvarlig selskap er en sammenslutning hvor to eller flere eiere, også kalt deltakere, samlet eller hver for seg har et ubegrenset personlig ansvar for virksomhetens gjeld. Det finnes to hovedformer for ansvarlige selskap: selskap med delt ansvar (DA) og ansvarlig selskap (ANS).

I et ansvarlig selskap er alle deltakerne fullt ut ansvarlige for hele gjelden. I et selskap med delt ansvar er hver enkelt deltaker bare ansvarlig opp til sin eierandel. I det følgende vil de to bli behandlet under ett og omtalt som «selskap».

Selskapsloven § 2-32 regulerer deltakernes rett til å tre ut av selskapet. I første ledd gis den enkelte deltaker rett til å tre ut etter oppsigelse. Varsel om oppsigelse skal sendes skriftlig til samtlige selskapsdeltakere. Den deltakeren som varsler uttreden, bør også varsle selskapets styre om sitt ønske om å tre ut. Etter selskapsloven § 2-32 første ledd er oppsigelsestiden seks måneder.

En deltaker i et selskap har ingen alminnelig rett til å selge eller overdra sine andeler i et selskapsforhold. En slik rett må være avtalt mellom deltakerne. Ettersom det ikke foreligger en rett til å selge eller overdra sine andeler, er reglene om uttreden fra selskapet viktige.

Uttreden fra selskap er regulert i selskapsloven §§ 2-32, 2-33, 2-34 og 2-35. Utelukking av en deltaker er regulert i selskapsloven § 2-36.

I det følgende vil det gis en kortfattet gjennomgang av vilkårene for uttreden, samt hvilke følger uttreden får for den enkelte deltaker og for selskapet.

Gjennom selskapsavtalen kan deltakerne avtale både kortere og lengre oppsigelsestid, jf. bestemmelsens femte ledd. Deltakerne kan også ha avtalt seg bort fra retten til å tre ut av selskapet. Når det ikke er avtalt en annen måte å tre ut av selskapet på, for eksempel en rett til å selge eller overdra sine andeler, er det antatt at avtalen kan være urimelig. Avtalen vil da kunne sensureres med hjemmel i avtaleloven § 36.

De øvrige deltakerne er ikke forpliktet til å utløse deltakeren og kan møte deltakerens krav om uttreden med et krav om oppløsing og avvikling av selskapet, jf. selskapsloven § 2-37. Dersom de resterende deltakerne ønsker å drive selskapet videre, må de likevel løse ut deltakeren.

I oppsigelsestiden har deltakeren rett til å utøve sine forvaltningsrettigheter i selskapet og har rett til sin andel av selskapets overskudd. Deltakeren

Uttreden fra ansvarlig selskap og selskap med delt ansvar 23

er også ansvarlig for selskapsforpliktelsene og for selskapets eventuelle underskudd i oppsigelsestiden.

Selskapsloven § 2-32 annet ledd gir rett til å kreve en umiddelbar utløsing. Dette forutsetter at én av de tre alternative utløsingsgrunnene er oppfylt, jf. annet ledd bokstav a, b og c.

Annet ledd bokstav a sier at den enkelte deltaker kan kreve utløsing med øyeblikkelig virkning når deltakerens rett er blitt krenket ved «vesentlig mislighold av selskapsforholdet».

Som eksempel på «vesentlig mislighold av selskapsforholdet» nevnes i forarbeidene blant annet at en deltaker overdrar sin selskapsandel, at en deltaker bedriver konkurrerende virksomhet, at han ikke oppfyller sin opplysningsplikt, eller at han handler i strid med sin kompetanse.

Vurderingen av om misligholdet er vesentlig må tas etter en konkret helhetsvurdering. Ved vurderingen kan det sees hen til om misligholdet har påført selskapet eller deltakerne skade, skadens størrelse, misligholderens subjektive forhold, misligholderens stilling i selskapet og de

Selskapsloven § 2-32 annet ledd gir rett til å kreve en umiddelbar utløsing. Dette forutsetter at én av de tre alternative utløsingsgrunnene er oppfylt, jf. annet ledd bokstav a, b og c.

24 Uttreden fra ansvarlig selskap og selskap med delt ansvar

øvrige deltakernes forhold. I forarbeidene er det også uttalt at vesentlighetskravet i selskapsloven § 2-32 annet ledd bokstav a må være mindre strengt enn ved spørsmål om utelukking av en deltaker eller oppløsing av selskapet, jf. henholdsvis §§ 2-32 og 2-37.

En deltaker har også rett til umiddelbar utløsing av sin andel når han er «blitt overstemt ved flertallsvedtak i et vesentlig spørsmål», jf. selskapsloven § 2-32 annet ledd bokstav b. Bestemmelsen forutsetter at deltakerne i selskapsavtalen har fraveket enstemmighetsregelen i § 2-12 første ledd og kontraktsfestet en regel om flertallskompetanse. Det er tilstrekkelig at den deltakeren som krever utløsing, har blitt overstemt én enkelt gang, men det kreves at spørsmålet det har blitt stemt over, er «vesentlig».

umiddelbart og ikke i henhold til oppsigelsesfristen. Eksempler på omstendigheter som kan gi grunnlag for uttreden av selskapet, er blant annet annen deltakers uttreden fra selskapet og akutt og alvorlig sykdom hos deltakeren.

Selskapsloven § 2-32 fjerde ledd sier at utløsingskrav etter annet ledd må settes frem innen rimelig tid. Dersom utløsingskravet ikke fremsettes innen fristen, faller retten til å kreve utløsing etter denne bestemmelsen bort.

Kravet må altså ikke fremsettes umiddelbart.

Deltakeren gis dermed anledning til å vurdere om vilkårene for umiddelbar utløsing er til stede, og om han ønsker å benytte utløsingsadgangen.

Hensynene til de andre deltakerne tilsier likevel at kravet bør settes frem så raskt som mulig.

Det må avgjøres konkret om et spørsmål er vesentlig eller ei. I teorien er det lagt til grunn at vurderingen bør tas på et tilnærmet objektivt grunnlag. Dette betyr at oppfatningen til den deltakeren som krever seg utløst, ikke alene skal være avgjørende. Sentrale momenter i vurderingen av om spørsmålet er vesentlig eller ei kan være den økonomiske virkningen og risikoen spørsmålet har for selskapet og for deltakerne.

Jo større følger spørsmålet har for selskapet eller deltakerne, jo mer taler for at spørsmålet er vesentlig.

3. UTELUKKING ETTER SELSKAPSLOVEN § 2-36

Videre kan en deltaker kreve øyeblikkelig utløsing når utløsing ellers «tilsies av ikke uvesentlige rimelighetshensyn», jf. selskapsloven § 2-32 annet ledd bokstav c. Ordlyden «ikke uvesentlige rimelighetshensyn» medfører at det må gjøres en konkret og skjønnsmessig helhetsvurdering. I vurderingen må det legges vekt på hva som må anses rimelig i selskapsforholdet, og om den deltakeren som ønsker uttreden, har rimelig grunn til å tre ut

Bestemmelsen inneholder krav til saksbehandlingen ved utelukking. Etter bestemmelsens annet ledd kan en beslutning om utelukking kun fattes av selskapsmøtet etter et krav fra en deltaker.

Den deltakeren som er ønsket utelukket, kan ikke ta del i selskapsmøtets behandling av utelukkingen. Videre skal krav om utelukking fremsettes innen rimelig tid etter at utelukkingsgrunnen er

Vi har da gått gjennom vilkårene for når en deltaker frivillig kan tre ut av selskapet. Nå skal vi gå gjennom vilkårene for når en deltaker ønsker å utelukke en annen selskapsdeltaker.

Selskapsloven § 2-36 gir selskapsmøtet anledning til å utelukke én eller flere av selskapsdeltakerne.

Vilkårene for utelukking av en deltaker er strengere enn vilkårene for uttreden i § 2-32. Et krav om utelukking må hjemles i én av de tre utelukkingsgrunnene i første ledd.

Uttreden fra ansvarlig selskap og selskap med delt ansvar 25

kjent. Da fristen løper fra det tidspunkt utelukkingsgrunnen kom til deltakernes kjennskap, kan det gå lang tid fra den faktiske handlingen ble foretatt, til fristen begynner å løpe.

Det er antatt at rimelig tid i denne sammenheng må være lengre tid enn etter det som ansees å være «rimelig tid» i § 2-32. Den deltakeren som ønsker utelukking, skal gis tid til å vurdere om den utelukkingsgrunnen han vil påberope, er tilstrekkelig. Dersom kravet om utelukking ikke fremsettes innen fristen, faller retten til å kreve utelukking bort.

Det skal sendes et skriftlig påbud til den deltakeren som ønskes utelukket. Dette følger av første ledd, første punktum. Påbudet skal sendes etter at beslutningen er truffet av selskapsmøtet.

Etter bestemmelsens første ledd bokstav a er det en utelukkingsgrunn at det er åpnet konkurs eller offentlig akkordforhandling i deltakerens bo, eller at han for øvrig er ute av stand til å dekke sine forpliktelser. Bestemmelsen er et utslag av at deltakerne hefter én for alle og alle for én i selskapet. Det er dermed en bristende forutsetning dersom en av deltakerne ikke lenger er i stand til å hefte for sin andel. Videre er selskapets

kredittverdighet avhengig av hver enkelt deltakers kredittverdighet. Det fremgår av bestemmelsens ordlyd at det ikke er nødvendig at det faktisk er åpnet konkurs. Det er tilstrekkelig at deltakeren ikke lenger er i stand til å dekke sine forpliktelser.

I dette ligger det at deltakeren er insolvent.

Videre er det en utelukkingsgrunn når deltakeren har krenket selskapsforholdet vesentlig ved mislighold, jf. bestemmelsens første ledd bokstav b.

Det fremgår av forarbeidene at vesentlig mislighold etter § 2-36 skal tolkes strengere enn etter § 2-32 annet ledd bokstav a. Vurderingstemaene er de samme etter § 2-36 som i § 2-32 annet ledd bokstav a.

Av første ledd bokstav c kan også utelukking av en deltaker skje når tungtveiende grunner tilsier det. Bestemmelsen tilsvarer § 2-32 annet ledd bokstav c til tross for en ulik ordlyd. Det må legges til grunn at det skal mer til før vilkåret om utelukking er oppfylt enn vilkåret for uttreden.

Som eksempler på tungtveiende grunner er det i forarbeidene nevnt når en deltaker har begått en straffbar handling som gjør ham uskikket som selskapsdeltaker, eller når en selskapsdeltaker er blitt alvorlig syk.

26 Uttreden fra ansvarlig selskap og selskap med delt ansvar

Det foreligger en risiko for at selskapsmøtet fatter en ugyldig beslutning og dermed foretar en uhjemlet utelukking. I slike tilfeller vil ikke den utelukkede deltakeren kunne påberope seg at deltakerrettighetene er i behold fordi han har gått til sak. Det er kun en midlertidig forføyning eller en rettskraftig dom som kan gi ham inntreden i selskapet igjen. Ugyldig utelukking kan også danne grunnlag for erstatningssøksmål.

4. UTLØSINGSSUMMEN ETTER SELSKAPSLOVEN § 2-33 Selskapsloven § 2-33 bestemmer hvordan utløsingssummen skal beregnes når en deltaker skal tre ut av selskapet. Dette gjelder uttreden av selskapet både etter § 2-32 første og annet ledd, og når det er krevet utelukking av en deltaker etter § 2-36.

Tidspunktet for når utløsingssummen skal beregnes, fremgår av de enkelte bestemmelsene.

For uttreden etter selskapsloven § 2-32 første ledd skal tidspunktet for beregningen være ved oppsigelsesfristens utløp. For uttreden etter selskapsloven § 2-32 annet ledd skal utløsingssummen fastsettes til det andelen var verdt umiddelbart før utløsingsgrunnen forelå.

Av bestemmelsens første ledd fremgår det at utløsingssummen skal beregnes på grunnlag av verdien av selskapets virksomhet. Bestemmelsen gir ingen veiledning om hvilken verdinorm som skal brukes ved beregningen. Det er likevel sagt at det ved verdiberegningen skal tas hensyn til om selskapet fortsetter driften.

Utløsingssummen beregnes ved å finne frem til den uttredende deltakerens andel i selskapets nettoformue. For å finne dette må selskapet utarbeide en utløsingsbalanse, som gir oversikt over selskapets samlede eiendeler og forpliktelser. Utløsingsbalansen skal inneholde samtlige av selskapets aktiva og også selskapets samlede forpliktelser. I selskapets aktiva må eventuell gjeld som deltakerne har til selskapet, regnes med.

Videre må ikke bare forfalte forpliktelser regnes med, men også latente forpliktelser. De latente forpliktelsenes verdi må fastsettes skjønnsmessig.

Selskapets egenkapital skal etter bestemmelsens annet ledd deles likt mellom deltakerne i ansvarlige selskap. I selskap med delt ansvar skal den deles etter den avtalte regel om ansvar for selskapsforpliktelser. Dersom det er underbalanse i selskapet, må den uttredende deltakeren dekke sin del av underbalansen.

Uttreden fra ansvarlig selskap og selskap med delt ansvar 27

Etter bestemmelsens femte ledd kan samtlige bestemmelser i paragrafen fravikes ved avtale.

Deltakerne i et selskap har dermed anledning til å avtale avvikende løsninger.

Den uttredende deltakerens kapitalandel skal utbetales straks, jf. selskapsloven § 2-34.

Dersom utløsningssummen er negativ, skal den uttredende deltakeren innfri fordringen straks.

Dersom betaling ikke skjer innen 14 dager, blir de øvrige deltakerne ansvarlige én for alle og alle for én.

5. RETTSVIRKNINGER AV UTTREDEN Over har vi sett på vilkårene for uttreden av selskapet. I det følgende skal vi kort se på rettsvirkningene det får når en deltaker trer ut.

Loven inneholder ingen fullstendig regulering av rettsvirkningene av en gjennomført uttreden. Det er likevel klart at den deltakeren som har trådt ut av selskapet, mister de rettigheter han har etter selskapsavtalen og selskapsloven. Som nevnt ovenfor, får han til gjengjeld rett på utløsingssum etter § 2-33.

Tidspunktet for når uttreden er gjennomført, avhenger av om uttreden har skjedd etter § 2-32 første eller annet ledd. Etter første ledd regnes uttreden som skjedd seks måneder etter at varsel om uttreden er sendt til de andre deltakerne. En uttreden etter annet ledd skal derimot skje «øyeblikkelig».

Uttreden må da ansees å ha skjedd når deltakerne har mottatt krav om utløsing.

Dersom en deltaker er blitt utelukket etter § 2-36, har den som er besluttet utelukket, ikke rett til å ta del i forvaltningen av selskapet som deltaker, styremedlem eller daglig leder. Dette inntrer straks etter at selskapsmøtet har tatt beslutningen.

En deltaker som har trådt ut av selskapet, blir ikke umiddelbart fri fra ansvar. Av selskapsloven § 2-35 første ledd følger det at han fremdeles hefter for sin del av de forpliktelser selskapet hadde stiftet før han trådte ut. Av dette følger det naturlig at han ikke hefter for de forpliktelser selskapet stifter etter at uttreden er et faktum.

Den uttredende deltakeren kan etter bestemmelsens annet ledd anmode selskapets kreditorer om å bli fritatt for ansvaret. En slik anmodning skal sendes skriftlig og på papir. Den uttredende deltakeren kan også fremsette slik anmodning til de gjenværende deltakerne, jf. bestemmelsens tredje ledd.

I de tilfeller hvor den deltakeren som har trådt ut, har innfridd én av selskapets forpliktelser, kan han søke regress hos selskapet, jf. bestemmelsens fjerde ledd, jf. selskapsloven § 2-5.

Det følger av selskapsloven § 1-1 at loven gjelder når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko. Dersom antallet deltakere i et selskap reduseres fra to til én som følge av en uttreden eller utelukking, vil selskapsloven ikke lenger gjøre seg gjeldende.

Den gjenværende deltakeren står da igjen med et enkeltmannsforetak, med de følger dette har for skatt og avgifter.

28 Uttreden fra ansvarlig selskap og selskap med delt ansvar

En hyggelig tvist for alle med forsikring hos If

If Skadeforsikring har inngått samarbeidsavtale med advokatkontorene i Eurojuris Norge.

Dette sikrer Ifs privatkunder over hele landet god kvalitet, hurtig saksbehandling

og rimeligere priser når de trenger juridisk bistand i rettshjelpssaker.

Rettshjelpsforsikring inngår i villa-, hjem-, hytte-, bil- og båtforsikring, og forsikringen dekker utgifter til advokatbistand for en rekke nærmere spesifiserte tvister. Les mer på eurojuris.no 29

Ny skatteforvaltningslov Av advokat Sverre Olaf Lie solie@eurojuris.no

Sverre Olaf Lie er senioradvokat i Svensson Nøkleby Advokatfirma i Drammen. Sverre har langvarig skatte- og avgiftspraksis som skattejurist hos skatteetaten i Buskerud og har jobbet en årrekke som skattejurist i det private næringsliv.

Han arbeider særlig med saker inne selskapsrett, skatterett og merverdiavgift.

1. INNLEDNING Ny skatteforvaltningslov er innført fra og med 1. januar 2017. Loven samler alle forvaltningsreglene for skatt og avgift i én lov, og den gjelder blant annet saksbehandlingsregler for fastsetting av skatt på formue og inntekt, trygdeavgift, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og særavgifter. Det er vedtatt en samleforskrift i tilknytning til loven.

Loven med tilhørende forskrift samler forvaltningsregler som tidligere var spredt i forskjellige lover (blant annet ligningsloven, merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven), samt i et betydelig antall forskrifter. Dette innebærer forenklinger og en mer oversiktlig fremstilling av regelverket.

Enkelte begreper og skjemaer har fått nye navn.

Det er gitt nye regler for endring av skattefastsetting (ligning), nye klage- og endringsfrister, nye regler om tilleggsskatt mv. Alle skatter og avgifter omtales i loven som skatt. De som betaler skatten, omtales som skattepliktige.

Skatteforvaltningsloven gjelder i utgangspunktet alle saker som skattemyndighetene behandler etter 1. januar 2017.

2. ENDRINGENE Kort oppsummert er følgende endringer gjennomført i den nye loven:

30 Ny skatteforvaltningslov

• Adgang til egenendring av skatteoppgjøret i tre år etter leveringsfristen for skattemelding.

• Generell frist på fem år for å ta opp endringssak for endringer både til ulempe og fordel for skattepliktige.

• En lengstefrist på ti år for graverende skatteunndragelser.

• Klagefrist på seks uker.

• Vilkår ved uttak av søksmål.

• Administrative reaksjoner i form av tvangsmulkt, tilleggsskatt og overtredelsesgebyrer.

• Ordningen med bindende forhåndsuttalelser er utvidet.

• Det er innført klagerett på bindende forhåndsuttalelser.

• Nye begreper.

2.1 Adgang til egenendring Skattepliktige kan selv endre skatteoppgjøret i tre år etter leveringsfristen for skattemeldingen (tidligere selvangivelsen). Etter lovendringen kan du selv legge inn rettmessige skattefradrag som du, etter at skatteoppgjøret er lagt ut, oppdager at du ikke har fått fradrag for. Lovendringen gir imidlertid ikke adgang til å endre skatteoppgjør hvor skattekontoret har fastsatt grunnlaget ved vedtak, for eksempel foretatt en skjønnsmessig reduksjon av kostnader som du har gjort fradrag for.

2.2 Generell femårsfrist for endring Den normale endringsfristen i skattesaker for endring til ugunst er ved skatteforvaltningsloven redusert fra ti år til fem år.

Skattekontoret kan endre skattefastsettingen (ligningen) til både gunst og ugunst for skattepliktige i fem år etter utgangen av skattleggingsperioden (dvs. utløpet av det aktuelle inntektsåret når det gjelder skatt). Femårsfristen gjelder selv

om den skattepliktige opprinnelig har gitt alle og fullstendige opplysninger. I sistnevnte tilfelle gir lovendringen en styrket endringsadgang for skattemyndighetene. Endringen er en ulempe for den skattepliktige og gjør at det i lengre tid vil knytte seg usikkerhet til om skattefastsettingen er endelig avgjort. Tidligere gjaldt det en toårsfrist for endring til ugunst når fullstendige opplysninger var gitt. Den utvidede fristen for endringer til ugunst i disse tilfellene gjelder

Etter lovendringen kan du selv legge inn rettmessige skattefradrag som du, etter at skatteoppgjøret er lagt ut, oppdager at du ikke har fått fradrag for.

Ny skatteforvaltningslov 31

etter overgangsreglene ikke for inntektsårene 2012–2014. Femårsfristen gjelder således fullt ut for inntektsåret 2015 og etter-følgende år.

Ved spørsmål om å endre skattefastsettinger til skattepliktiges gunst, er det i forarbeidene til loven uttalt at det bør legges avgjørende vekt på sakens opplysning, og at det kan legges til grunn en relativt lav terskel for å ta opp endringssaker av en viss betydning for skattepliktige.

2.3 Tiårsfrist for endring ved graverende skatteunndragelser Dersom skattepliktige kan ilegges skjerpet tilleggsskatt eller straffes for brudd på straffelovens bestemmelser om skatte- og avgiftssvik, er det fortsatt en tiårsfrist for skattemyndighetene til å foreta endring. Den utvidede endringsadgangen gjelder bare de deler av skattefastsettingen som den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger om.

2.4 Utvidelse av klagefristen Klagefristen på enkeltvedtak er blitt utvidet fra tre til seks uker. Fristen gjelder fra melding om enkeltvedtaket har kommet frem til klageren. Selv om klagefristen er oversittet, kan skattemyndighetene ta klagen under behandling dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Klagen kan ikke tas under behandling som klagesak dersom det er gått mer enn ett år siden vedtaket ble truffet.

2.5 Søksmål Søksmål som gjelder skattefastsetting, må som tidligere reises innen seks måneder etter at vedtaket ble sendt den skattepliktige.

Etter den nye loven kan forvaltningsorganet som 32 Ny skatteforvaltningslov

har truffet enkeltvedtak, bestemme at søksmål om gyldigheten av vedtaket ikke skal kunne reises uten at adgangen til klage over vedtaket er benyttet, og at klagen er avgjort av den høyeste klageinstans som står åpen. Søksmål skal i alle tilfeller kunne reises når det har gått ett år fra klage første gang ble framsatt, og det ikke skyldes forsømmelse fra klagerens side at klageinstansens avgjørelse ikke foreligger. Forutsatt at klagen ble fremmet innen klagefristen, utløper søksmålsfristen ikke før klageinstansen har truffet avgjørelse i saken.

I motsetning til tidligere avbrytes søksmålsfristen ved klage til Sivilombudsmannen. Det er en forutsetning av søksmålsfristen ikke var utløpt før saken bringes inn for Sivilombudsmannen.

2.6 Administrative reaksjoner Skatteforvaltningsloven hjemler adgang til å bruke tvangsmulkt, tilleggsskatt og overtredelsesgebyr.

Tvangsmulkt. Skattepliktig eller tredjepart som har plikt til å gi opplysninger, kan ilegges tvangsmulkt når opplysningene ikke gis innen fastsatt frist.

Tvangsmulkt kan også anvendes ved åpenbare feil ved de opplysningene som er gitt, og ved manglende innordning etter bokføringspålegg.

Samlet tvangsmulkt kan ikke overstige 50 ganger rettsgebyret. (Et rettsgebyr utgjør kr 1049 for 2017.)

Tilleggsskatt ilegges når den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller ikke har gitt pliktige opplysninger, og når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Ordinær tilleggsskatt ilegges med 20 % (tidligere 30 %). Satsen er 10 % når de uriktige eller ufullstendige opplysningene også er gitt av arbeidsgiver eller andre med opplysningsplikt.

Det kan ilegges skjerpet tilleggsskatt når den skattepliktige har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. Skjerpet tilleggsskatt kommer på toppen av ordinær tilleggsskatt og ilegges med 20 % eller 40 %. Øvre grense for tilleggsskatt er således 60 % som tidligere.

Tilleggsskatt ilegges ikke når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. I henhold til forarbeidene til loven skal det nå være lavere terskel for å godta et forhold som unnskyldelig enn det

som var tilfellet ved tidligere ligningslov.

Overtredelsesgebyr kan ilegges overfor tredjeparter som ikke oppfyller sin opplysningsplikt etter lovens kapittel 7, eller den som ikke medvirker til kontroll ved opplysningsplikt. I tillegg kan det anvendes overfor den som ikke oppfyller sin plikt til å føre og oppbevare personalliste etter bokføringsloven. Overtredelsesgebyr kan ikke ilegges tredjepart som er ilagt tvangsmulkt for samme opplysningssvikt.

Dersom skattepliktige kan ilegges skjerpet tilleggsskatt eller straffes for brudd på straffelovens bestemmelser om skatte- og avgiftssvik, er det fortsatt en tiårsfrist for skattemyndighetene til å foreta endring.

Ny skatteforvaltningslov 33

Overtredelsesgebyr ilegges med inntil 50 ganger rettsgebyret overfor den som ikke medvirker til kontroll ved opplysningssvikt. Overfor andre utgjør overtredelsesgebyret ti ganger rettsgebyret.

Ved gjentatt overtredelse innen tolv måneder fra ileggelse av overtredelsesgebyr skal gebyret utgjøre 20 ganger rettsgebyret.

2.8 Nye begreper

2.7 Bindende forhåndsuttalelser

Begrepet ligning er utgått og er erstattet med ordet fastsetting. Fra og med 2017 gjelder fastsettingsmodellen med hel eller delvis egenfastsetting.

Ordningen med bindende forhåndsuttalelser (BFU) er utvidet til å kunne anvendes for alle områder som omfattes av skatteforvaltningsloven. Samtidig er det innført en klageadgang til skatteklagenemnda på bindende forhåndsuttalelser.

Det er gitt noen begrensninger i klageadgangen.

For eksempel er det ikke adgang til å klage på skattemyndighetenes eventuelle avslag på å gi bindende forhåndsuttalelse.

Riktigheten av en BFU kan heller ikke prøves i egen sak for domstolene. En skattefastsetting hvor en BFU er lagt til grunn, kan bringes inn for domstolene på ordinær måte.

Ved ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven er det innført enkelte nye begreper.

Selvangivelse heter nå skattemelding.

Merverdiavgiftsoppgave heter skattemelding for merverdiavgift.

Skattemeldingen fastsetter grunnlaget for skatt.

Skattekontoret foretar skatteberegningen direkte på grunnlaget som er levert av skattepliktige eller skattepliktiges aksept av forhåndsutfylt skattemelding uten endringer. Alternativt fatter skattekontoret et endringsvedtak som danner grunnlaget for skatt.

Innførselsmerverdiavgift på varer fastsettes nå av den skattepliktige selv på skattemelding for merverdiavgift.

Selvangivelse heter nå skattemelding.

Merverdiavgiftsoppgave heter skattemelding for merverdiavgift.

Begrepet ligning er erstattet med ordet skattefastsetting.

34 Ny skatteforvaltningslov

Ny ordning for beregning, rappor tering og betaling av innførselsmer verdiavgift Av advokat Sverre Olaf Lie solie@eurojuris.no

Sverre Olaf Lie er senioradvokat i Svensson Nøkleby Advokatfirma i Drammen. Sverre har langvarig skatte- og avgiftspraksis som skattejurist hos skatteetaten i Buskerud og har jobbet en årrekke som skattejurist i det private næringsliv. Han arbeider særlig med saker inne selskapsrett, skatterett og mer verdiavgift.

1. INNLEDNING Fra 1. januar 2017 ble det innfør t en ny ordning for beregning, rappor tering og betaling av innførselsmerverdiavgift. Endringene ble innført samtidig med at ny lov om skatteforvaltning trådte i kraft. Den nye ordningen innebærer at merverdiavgiftspliktige virksomheter skal beregne omvendt avgift («reverse charge») ved innførsel av varer. Avgiften skal innrappor teres i egne poster i den nye skattemeldingen for merverdiavgift. Endringene innebærer at jobben med å beregne, rappor tere og betale korrekt innførselsmerverdiavgift overlates til avgiftssubjektet selv.

Ordningen gjelder innførsler foretatt fra og med 1. januar 2017. Det er ingen endringer i reglene for selve beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift. Reglene for fortolling, tollskyldneransvar og tollverdi forblir også uendret. Fra tidligere har vi hatt ordningen med omvendt avgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, jf. nedenfor.

Egenfastsettingen innebærer at innførselsmerverdiavgiften skal rapporteres som utgående merverdiavgift i skattemeldingen og et tilsvarende beløp føres til fradrag i den samme meldingen, så fremt det foreligger fradragsrett for anskaffelsen. Denne fremgangsmåten medfører at avgiftssubjektet ikke lenger vil få noen

likviditetsmessig belastning i forbindelse med betaling av innførselsmerverdiavgift. Dersom det ikke foreligger fradragsrett eller delvis fradragsrett, blir innførselsmerverdiavgiften (helt eller delvis) å betale på skattemeldingens forfallstidspunkt, dvs. sammen med eventuell øvrig merverdiavgift som er å betale.

2. HVEM OMFATTES AV ORDNINGEN? Etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 11-1, første ledd skal avgiftssubjektet beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig innførsel av varer.

Det er kun avgiftssubjekter, dvs. virksomheter som driver avgiftspliktig virksomhet eller kompensasjonsberettiget virksomhet, som skal beregne innførselsmerverdiavgift via skattemeldingen for merverdiavgift.

Følgende avgiftssubjekter vil være omfattet av ordningen med omvendt avgiftsplikt: • Alle virksomheter som har ordinær merverdiavgiftsplikt.

• Virksomheter som er frivillig registrer t etter mval. § 2-3.

• Virksomheter som er felles registrer t etter mval. § 2-2 tredje ledd.

• Kommuner og fylkeskommuner som er registrer t i merverdiavgiftsregisteret. Omfatter

Ny ordning for beregning, rapportering og betaling av innførselsmerverdiavgift 35

også de kompensasjonsberettigede delene av kommunen.

• Private kompensasjonsberettigede virksomheter som er registrer t i merverdiavgiftsregisteret.

Følgende er ikke omfattet: • Virksomheter som ikke er registrer t i merverdiavgiftsregisteret.

• Virksomheter som er under registrering i merverdiavgiftsregisteret for perioden forut for registrering.

• Utenlandske virksomheter som er registrer t etter forenklet registreringsordning for tilbydere som leverer elektroniske tjenester fra utlandet, jf. mval. § 2-1, tredje ledd (VOES – VAT On Electronic Services).

• Privatpersoner.

Ordningen med snudd avregning av merverdiavgift ved innførsel av varer gjelder alle avgiftspliktige virksomheter, både de som er registrer t, og de som har plikt til å registrere seg, uten at de har oppfylt plikten. Egenrappor teringen

gjelder både norske og utenlandske virksomheter som er registrer t i det ordinære norske merverdiavgiftsregisteret. Ordningen omfatter ikke utenlandske virksom-heter som et registrer t etter den forenklede registreringsordningen i merverdiavgiftsloven § 14-4 for elektroniske tjenester. Alle virksomheter som er frivillig registrer t etter mval. § 2-3 (herunder virksomhet med utleie av fast eiendom til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet) og felles registret virksomhet etter mval. § 2-2, tredje ledd (samarbeidende selskaper), er omfattet av ordningen.

Reglene om hvem som skal beregne innførselsmerverdiavgift ved innførsel av varer, er annerledes enn ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Ordningen med snudd avregning ved fjernleverbare tjenester (tjenester som ikke kan knyttes til et bestemt fysisk sted), gjelder for alle næringsdrivende hjemmehørende i Norge, og for stat og kommune eller institusjon som eies av stat eller kommune. Dette gjelder uavhengig av om de er registrer t i merverdiavgiftsregisteret, og/eller uavhengig av om

36 Ny ordning for beregning, rapportering og betaling av innførselsmerverdiavgift

det foreligger kompensasjonsrett. For kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet er det således kun privatpersoner som ikke omfattes av plikten til selv å beregne merverdiavgift.

3. BEREGNING AV INNFØRSELSMERVERDIAVGIFT Innførselsmerverdiavgift skal rappor teres i skattemeldingen for merverdiavgift i samme termin som varen ble tolldeklarert. Den avgiftspliktige vareimpor tøren har plikt til å beregne, betale og eventuelt fradragsføre innførselsmerverdiavgift ved innleveringen av den ordinære skattemeldingen for merverdiavgift for den aktuelle terminen. Dette gjelder også ved kor tere terminlengder. Det samlede grunnlaget for innførselsmerverdiavgift oppgis under skattemeldingens post 2, sammen med samlet omsetning og uttak innenfor merverdiavgiftsloven.

Utgående innførselsmerverdiavgift skal beregnes med den avgiftssats som gjelder for de aktuelle varene, dvs. 25 % (ordinær sats), 15 % (for næringsmidler) og 0 % (når det foreligger fritak for innførselsmerverdiavgift).

Som næringsmidler anses enhver vare som er bestemt til å konsumeres av mennesker.

Også emballasjen til disse varene er omfattet av den lavere satsen på 15 %. Hvilke varer som er fritatt for innførselsmerverdiavgift, fremgår av merverdiavgiftsloven kapittel 7.

Her kan blant annet nevnes olje og andre petroleumsprodukter som har et generelt tollfritak, frimerker, sedler, aviser, tidsskrifter og bøker, kunstverk, elektriske kjøretøy, maskiner/ driftsmidler som er midler tidig innfør t til Norge, og varer som gjeninnføres i uforandret stand.

Innførselsmerverdiavgiften skal oppgis i egne poster som utgående merverdiavgift i skattemeldingen for merverdiavgift.

Ovennevnte satser, 25 %, 15 % og 0 %, oppgis i skattemeldingen under henholdsvis post 9, 10 og 11.

4. FRADRAG FOR BEREGNET INNFØRSELSMERVERDIAVGIFT Beregnet utgående innførselsmerverdiavgift føres til fradrag igjen på skattemeldingen dersom det er fradragsrett for anskaffelsen under egne poster 17 (25 %) og 18 (15 %).

Ordningen med snudd avregning av merverdiavgift ved innførsel av varer gjelder alle avgiftspliktige virksomheter, både de som er registrer t, og de som har plikt til å registrere seg, uten at de har oppfylt plikten.

Ny ordning for beregning, rapportering og betaling av innførselsmerverdiavgift 37

Avgiftssubjektet som driver delt virksomhet, virksomhet både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, skal føre forholdsmessig fradrag i samsvar med reglene i merverdiavgiftslovens § 8-2. Utgående innførselsmerverdiavgift skal betales av hele varepartiet. Fradragsrett for beregnet utgående innførselsmerverdi avgift foreligger i den grad varene er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Samme avgiftsbehandling skal foretas av virksomheter som er fellesregistrer t i merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-2, tredje ledd.

5. INNFØRSELSMERVERDIAVGIFT – VIRKSOMHETER MED KOMPENSASJON Private kompensasjonsberettigede virksomheter som er registrer t i merverdiavgiftsregisteret, fører utgående innførselsmerverdiavgift i skattemeldingen for merverdiavgift og krever tilsvarende merverdiavgift kompenser t i skattemelding for kompensasjon. Innleveringsfristen er den samme for de to meldingene.

Private kompensasjonsberettigede virksomheter som ikke er registrert i merverdiavgiftsregisteret, skal rappor tere innførselsmerverdiavgiften som tidligere i tolldeklarasjonen og betale ved grensepassering.

Kommuner som innfører varer til bruk i den kompensasjonsberettigede delen av kommunens virksomhet, og hvor hovedenheten er registrer t i merverdiavgiftsregisteret, må føre utgående innførselsmerverdiavgift i skattemeldingen for merverdiavgift og kreve tilsvarende avgift kompensert i skattemeldingen for kompensasjon.

Andre enheter i kommunen som er registrer t som eget avgiftssubjekt i merverdiavgiftsregisteret, skal innrappor tere omvendt avgift på egen skattemelding.

Kommuner hvor hovedenheten ikke er registrert i merverdiavgiftsregisteret, må ved innførsel av varer rappor tere innførselsmerverdiavgift i tolldeklarasjonen og betale innførselsmerverdiavgift ved grensepassering. Andre enheter i

38 Ny ordning for beregning, rapportering og betaling av innførselsmerverdiavgift

kommunen som er registrert i merverdiavgiftsregisteret, skal innrappor tere merverdiavgift etter reglene om snudd avregning.

6. EGENRETTING Som det fremgår ovenfor, må avgiftssubjektet rappor tere all tolldeklarer t innførsel i skattemeldingen for merverdiavgift. Dette gjelder også for varer som det ikke skal beregnes innførselsmerverdiavgift av, og som oppgis under skattemeldingen post 11. Varer som skal gjenutføres innen 12 måneder, er å anse som midler tidig innførsel som det ikke skal beregnes merverdiavgift av. Dersom de aktuelle varene ikke gjenutføres innen 12 måneder, må det beregnes merverdiavgift. Dette gjøres ved å sende inn en endringsmelding for den terminen varene opprinnelig ble innfør t. På denne meldingen overføres merverdiavgiftsgrunnlaget fra post 11 til posten med riktig prosentsats, (25 % i post 9 og 15 % i post 10).

Avgiftssubjektet (impor tøren) vil også kunne gjennomføre egenretting ved innsending av endringsmelding i andre tilfeller hvor han oppdager at det er gjor t feil ved egenfastsettingen. Fristen for å gjennomføre egenretting til gunst for avgiftssubjektet er tre år etter utløpet av den aktuelle oppgavetermin, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4. Kravet om egenretting må være kommet frem til skattekontoret innen fristen.

her sammenfallende med fristen for å sende inn kompensasjonsoppgave for neste termin. Det innebærer for eksempel at kompensasjon som hører hjemme på oppgaven for januar/februar 2017, er foreldet 10. juni 2017. For andre kompensasjonsberettigede virksomheter enn kommuner og fylkeskommuner, er foreldelsesfristen for kompensasjon sammenfallende med fristen for å sende inn skattemelding for sjette periode påfølgende år. Krav som gjelder 6. termin 2016, kan således senest tas med på oppgaven for 6. termin 2017 med innleveringsfrist 10. februar 2018.

Dersom egenrettingen som gjøres, ikke skyldes egne feil, men tollbehandlingsfeil hos tollvesenet og feilen senere blir korriger t, kan det reises spørsmål om på hvilken oppgavetermin feilen skal korrigeres. Det meste taler for at dette er den terminen da tollvesenet foretar sin korrigering. Men skattekontoret er av en annen oppfatning og legger innførselsterminen til grunn, noe som i kompensasjonstilfellene kan resultere i tapt fradragsrett.

For virksomheter med rett til kompensasjon av merverdiavgift, vil de særskilte foreldelsesreglene i merverdiavgiftskompensasjonsloven § 10 sette begrensninger for egenretting til egen gunst. For kommuner og fylkeskommuner er det en spesielt kor t foreldelsesfrist. Fristen er

Ny ordning for beregning, rapportering og betaling av innførselsmerverdiavgift 39

Skatt ved utleie av bolig og fritidseiendom Av advokatene Øyvind Baldersheim og Tor Øystein Enge ob@stiegler.no og toe@stiegler.no

Øyvind Baldersheim er advokat i Advokatfirma Stiegler i Bergen. Han har blant annet erfaring fra Skatteetaten, hvor han blant annet jobbet med selskapsrett, innfordring og insolvens. Han inngår i Advokatfirma Stiegler sin faggruppe for næringslivsjuss og arbeidsrett.

Tor Øystein Enge (H) er advokat og par tner i Advokatfirma Stiegler. Han bistår bedrifter, privatpersoner og det offentlige innenfor ulike rettsfelt med hovedvekt på kontraktsrett, selskapsrett og arbeidsrett. Tor Øystein Enge har hatt møterett for Høyesterett siden 1999.

1. INNLEDNING Skatteloven § 7-2 nr. 1 bestemmer at dine inntekter ved utleie av egen bolig og fritidseiendom er skattepliktige. Om den utleide delen av egen bolig brukes i ervervsvirksomhet, til boligformål eller til næringsformål, har ingen betydning for vurderingen av om utleieinntektene er skattepliktige eller ikke. Det finnes imidlertid noen praktisk viktige unntak fra skatteplikten som kan spare en utleier for store utgifter.

Som utleier må du være klar over skillet mellom virksomhetsinntekt og kapitalinntekt (dvs. alminnelig inntekt). Hvis utleieaktiviteten anses som virksomhet, skal også inntektene skattlegges på denne måten. Du må da betale trygdeavgift og toppskatt i tillegg til alminnelig inntektsskatt (til sammen ca. 50 %). Skatteetatens tommelfingerregel er at utleie av fem boenheter eller mer regnes som virksomhet. Beskattes inntekten derimot som kapitalinntekt (alminnelig inntekt), er skattesatsen per i dag 24 % (forventes redusert til 23 % i 2018).

40 Skatt ved utleie av bolig og fritidseiendom

2. PRAKTISK VIKTIGE UNNTAK FRA SKATTEPLIKTEN Skatteplikten ved utleie av egen bolig har likevel noen praktisk viktige unntak. Disse vil gjennomgås nedenfor.

2.1. Når eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien Du kan skattefritt leie ut inntil halvparten av boligen du bor i. Vilkåret er at utleieverdien av den delen som du benytter, må være minst like høy som utleieverdien av den utleide delen.

Inntektene er altså skattefrie inntil utleieverdien overstiger 50 % av eiendommens samlede utleieverdi.

Utleieverdien er boligens verdi på det frie utleiemarkedet. Det betyr at arealet i enhetene ikke alltid er avgjørende, men hva markedet vil betale for arealene. Hvis det ikke finnes noen konkrete opplysninger om utleieverdien for enhetene, vil skattekontoret som regel ta utgangspunkt i arealet.

Ved korttidsutleie er det den faktiske utleieverdien ved slik utleie som skal benyttes. Brukes arealet utelukkende til korttidsutleie, kan det være aktuelt å fastsette en stipulert utleieverdi også for perioder hvor boligen ikke er utleid.

til egne barn, er fordelen skattepliktig for barna.

Ved å fylle ut RF-1189 (finnes på skatteetaten. no), kan du i skattemeldingen din føre til fradrag underskudd ved at barnet disponerer boligen vederlagsfritt.

Er utleieobjektet en sekundærbolig hvor du selv ikke bor, er du i utgangspunktet skattepliktig fra første krone. Er det tale om gratis utleie (uten å dekke driftsutgifter) eller under markedspris

Dekker barnet alle løpende driftskostnader med boligen, kan også barnets bruk være skattefri gjennom den såkalte «nærståenderegelen». For å falle inn under dette unntaket, må barnet dekke

Vær også obs på at to hybler skal anses som uselvstendige (hybler) hvis de deler WC. Ved en ofte enkel tilpasning i så måte kan du unngå skatteplikt.

Skatt ved utleie av bolig og fritidseiendom 41

samtlige driftskostnader, slik som felleskostnader til sameie/borettslag, vedlikeholdskostnader og strøm. I slike tilfeller kan også barnet leie ut inntil halvparten av boligen (regnet etter utleieverdi) uten at det oppstår skatteplikt. Forutsetningen er at barnet mottar utleieinntekten.

En enebolig består av én hovedboenhet, gjerne kalt familieleilighet. I tillegg kan bygningen bestå av én eller flere hybler (selvstendige eller uselvstendige). Er utleieverdien for den delen som du bruker, lik eller høyere enn utleieverdien på den utleide delen, er utleieinntektene skattefrie.

En familieleilighet må som et utgangspunkt ha et boareal på mer enn 60 m2.

En tomannsbolig er en bolig som består av to familieleiligheter. I tillegg kan bygningen bestå av én eller flere uselvstendige hybler. Boligtypen inngår i listen over hvilke typer boliger som omfattes av skattefritaket for eierens egen bruk.

Hvis du bor i den ene delen av tomannsboligen, kan du skattefritt leie ut den andre delen hvis du selv bruker minst halvparten av tomannsboligen regnet etter utleieverdien. Begrepet «tomannsbolig» har betydning for avgrensningen mot flermannsbolig som ikke omfattes av skattefritaket. Er leilighetene seksjonert, skal hver seksjon behandles som en enebolig.

Inneholder eiendommen tre familieleiligheter (eller flere) eller to familieleiligheter og én eller flere selvstendige hybler, regnes eiendommen som en flermannsbolig. Utleieinntekter av flermannsbolig er som utgangspunkt alltid skattepliktige. En hybel er selvstendig når den har egen inngang og eget toalett. Skatteteknisk vurderes selvstendige hybler som leiligheter. Er hybelen uselvstendig, vil bygningen i dette eksempelet bli

42 Skatt ved utleie av bolig og fritidseiendom

skattemessig vurdert som tomannsbolig. Grensen mellom selvstendig og uselvstendig hybel har altså betydning ved vurderingen av om boligen skal anses som en tomannsbolig eller flermannsbolig.

Det er mulig å komme seg unna karakteristikken flermannsbolig ved å bruke flere boenheter under ett til egen bolig. Eksempelvis vil en bygning med tre familieleiligheter hvor du benytter to av familieleilighetene under ett, bli betraktet som tomannsbolig. Du kan da ha skattefrie inntekter fra den tredje, hvis utleieverdien for den delen som du bruker, er lik eller høyere enn utleieverdien på den utleide delen. Vær også obs på at to hybler skal anses som uselvstendige (hybler) hvis de deler WC. Ved en ofte enkel tilpasning i så måte kan du unngå skatteplikt.

Hvis en bygning er delt opp i eierseksjoner, skal hver enkelt seksjon vurderes for seg og regnes som «bolig» i skattelovens forstand (som «enebolig» – se over). Dette innebærer at hvis det er to boenheter i en seksjon og du selv bor i enheten med høyest utleieverdi, vil utleieinntektene fra den andre enheten være skattefrie. Bor du i en seksjon og leier ut en annen seksjon, vil utleieinntekten du mottar, være skattepliktig.

Er det flere frittstående bygninger på boligeiendommen, skal de i utgangspunktet vurderes hver for seg. Hvis bygningene etter sin karakter har en mer eller mindre nødvendig tjenende funksjon til boligen, vurderes bygningen under ett med hovedbygningen, uavhengig av om boligen er en enebolig, tomannsbolig eller flermannsbolig.

Eksempler kan være en bod, båthus eller garasje.

Leier du for eksempel ut en hybel over garasjen, vil utleien derfor være skattefri.

Over tid kan en bygning miste sin tjenende funksjon. Brukes bygningen både til boligformål og annet formål, må det foretas en samlet vurdering av totalbruken.

2.2 Når hele eller en større del av boligen leies ut for inntil 20 000 kroner i inntektsåret Skattefritaket innebærer at du skattefritt kan leie ut en større del av boligen enn det som er beskrevet over. Beløpsgrensen for skattefritak er i midlertid kun kr 20 000 og omfatter inntekter som er opptjent gjennom hele inntektsåret.

Overskrider du beløpsgrensen, blir du skattepliktig for hele inntektsåret. Du vil beholde skattefritaket om du foretar utleien over et årsskifte og sørger for at du ikke mottar mer enn kr 20 000 i utleieinntekter før og etter nyttår.

2.3 Unntak for fritidseiendom Med fritidseiendom mener skatteetaten eiendom som helt eller delvis er brukt til fritidsformål.

Det er et viktig skille mellom fritidseiendom og utleiehytter. Avgjørende for om det er fritidseiendom eller ikke, er om du som eier bruker

eiendommen selv. Bruken må være av et visst omfang. Leieinntekter fra utleiehytter er skattepliktig fra første krone.

For fritidseiendom er utleieinntekter inntil 10 000 kroner skattefrie. Av det overskytende regnes 85 prosent som skattepliktig inntekt.

3. HVA HVIS UTLEIEN ER SKATTEPLIKTIG? Hvis utleien er skattepliktig, kan du få fradrag for driftsutgiftene som knytter seg til utleieobjektet.

Du må altså skatte for den nettoinntekt som utleien innbringer. Inntekten beskattes som kapitalinntekt og skattesatsen er per i dag 24 % (forventes redusert til 23 % i 2018).

Etter skatteetatens tommelfingerregel vil utleie av fem boenheter eller mer regnes som virksomhet. Du blir da ikke beskattet for kapitalinntekt (24 %), men som virksomhetsinntekt med trygdeavgift og toppskatt i tillegg til alminnelig inntektsskatt (til sammen ca. 50 %). Hvis du leier ut fire boenheter og vurderer å skaffe en femte enhet for utleie, bør denne siste enheten derfor legges i et selskap. Du vil da beholde skatteSkatt ved utleie av bolig og fritidseiendom 43

fritaket for de fire enhetene og la selskapet ta virksomhetsbeskatningen for den siste enheten.

4. DE VIKTIGSTE FRADRAGENE VED SKATTEPLIKT Du kan få fradrag for vedlikehold av utleieobjektet.

Fradraget omfatter kostnader og arbeid som utføres for å bringe eiendommen tilbake i den stand den var som ny. I praksis innebærer dette å sette utleieobjektet i samme relative stand som før (lav, middels, høy). Du kan altså erstatte et vindu av standard kvalitet fra 1960 med et vindu av standard kvalitet fra 2017.

Vedlikeholdskostnadene må relatere seg til utleieobjektet. Omfatter vedlikeholdet både din og leietakers del, skal det skje en forholdsmessig fordeling av kostnadene basert på utleieverdien av egen boligdel og utleid del.

Du får ikke fradrag for påkostninger. Dette er kostnader som du pådrar for å forbedre eller sette utleieobjektet i en annen stand enn som ny. Du får altså ikke fradrag når du erstatter lavkvalitetsvinduet fra 1960 med et nytt høykvalitetsvindu fra 2017.

Du kan få fradrag for faste kostnader. Faste kostnader omfatter forsikringer, kommunale avgifter, husleie/fellesutgifter til sameie og lignende. I likhet med vedlikehold må kostnaden knytte seg til utleieobjektet. Omfatter de faste kostnadene både din og leietakers del, skal det skje en forholdsmessig fordeling. Du får altså ikke fradrag for kostnader knyttet til din del. Fradraget omfatter heller ikke kostnader for den tiden boligen ikke er leid eller forsøkt leid ut.

Er du avhengig av å reise til og fra utleieobjektet, kan du også få fradrag for reiseutgiftene.

Betingelsen er at reiseutgiftene må ha en naturlig 44 Skatt ved utleie av bolig og fritidseiendom

sammenheng med utleieobjektet, eksempelvis for vedlikehold, tilsyn og ved visninger. Du får ikke fradrag om du regelmessig reiser til utleieobjektet for å bruke parkeringsplassen i forbindelse med andre ærend.

Du kan også kreve fradrag for betalt eiendomsskatt på utleieboligen. Senere års utvikling viser at flere kommuner innfører eiendomsskatt, så dette fradraget vil bli stadig mer aktuelt. I likhet med de andre fradragene må det skje en forholdsmessig fordeling når du også bor i boligen.

Inngår møbler i utleien, kan du også få fradrag for kostnader du har hatt til møblene. Møbler med en kostpris på under 15 000 kroner kan utgiftsføres i ervervsåret. Øvrig innbo saldoavskrives med en sats på 20 prosent.

Er møblene brukt privat både før og etter utleieforholdet, kan du kreve et skjønnsmessig fradrag for møbler som settes til 15 prosent av brutto leieinntekt. I all hovedsak er fradraget begrenset til de tilfeller hvor utleieperioden er tre år eller mindre.

5. KONKLUSJON I det foregående har vi gjort rede for de viktigste reglene som gjelder utleie. Grensegangen mellom fritak og skatteplikt kan i noen tilfeller være vanskelig å trekke og samtidig gi store utslag i utleiers økonomi. Hvis du som utleier er i tvil om skatterettslige forhold knyttet til din utleie, anbefaler vi at du kontakter en advokat for å få råd. Dette bør du gjøre så tidlig som mulig slik at du får tilrettelagt din situasjon optimalt med hensyn til skattereglene.

Skatt ved realisasjon av bolig og fritidseiendom Av advokat Hans-Jacob Reinlund Sæther hjsaether@eurojuris.no

Hans-Jacob Reinlund Sæther er advokat i Advokatfirmaet Eurojuris Haugesund AS. Han jobber primær t med saker innen alminnelig forretningsjuss, med hovedvekt på skatt og mer verdiavgift, selskapsrett, omstrukturering av virksomhet og transaksjoner.

1. INNLEDNING Ifølge Statistisk sentralbyrå finnes det ca.

2,5 millioner boliger i Norge. I første kvar tal 2017 ble det tinglyst omsatt ca. 42 000 eiendommer i hele landet, og av disse er nesten 28 000 boligeiendommer og 7 000 fritidseiendommer. Hensikten med denne ar tikkelen er å gi en oversikt over skattemessige forhold ved realisasjon av brukte boliger og fritidseiendommer. Vi opplever stadig at kunder har spørsmål knyttet til dette, og også at manglende kunnskap om reglene i skatteloven medfører en ekstra skatteregning.

Skattelovens store hovedregel er at det er skatteplikt på gevinst ved realisasjon av bolig- og fritidseiendom, jf. skatteloven (sktl.) § 5-1 annet

ledd. Dette gjelder også for boliger og fritidseiendommer i utlandet. Tap ved realisasjon av bolig eller fritidseiendom er bare fradragsberettiget hvis en eventuell gevinst ville vær t skattepliktig, jf. sktl. § 9-4 første ledd. De fleste brukte boliger blir imidler tid solgt uten skattlegging, da skatteloven har skattefritak som er relativt vidtrekkende.

Vi vil i det følgende først og fremst behandle hovedreglene vedrørende disse skattefritakene, og vi gjør oppmerksom på at ar tikkelen ikke tar mål av seg til å behandle alle spørsmål som kan oppstå. Vi anbefaler derfor at alle som skal – eller planlegger å – selge fast eiendom vurderer de skattemessige sidene av dette, og om nødvendig kontakter oss for bistand.

Skattelovens store hovedregel er at det er skatteplikt på gevinst ved realisasjon av bolig- og fritidseiendom, jf. skatteloven (sktl.) § 5-1 annet ledd.

Skatt ved realisasjon av bolig og fritidseiendom 45

2. SALG AV BOLIG For bolig er skattefritaket i utgangspunktet knyttet til den ene boligen som har vær t fast bosted. Hva som anses som en bolig, avgjøres etter en konkret helhetsvurdering hvor bruken av eiendommen er av vesentlig betydning.

Reglene om skattefritak gjelder kun boligeiendom med «naturlig arrondert tomt». I visse tilfeller gjelder derfor ikke reglene om skattefritak for hele den realiser te eiendommen.

Det kan gjøre at det blir nødvendig å behandle én realisasjon etter forskjellige regelsett, som om det var realisasjon av to atskilte eiendommer.

Gevinst ved realisasjon av boligeiendom er fullt ut skattefri hvis eier har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen finner sted eller avtales.

Hvis eieren ikke har brukt hele eiendommen som egen bolig, er gevinsten likevel skattefri når : • selgeren har brukt minst halvpar ten av boligeiendommen, regnet etter utleieverdien, som egen bolig • eventuell utleie av den øvrige delen har vært til boligformål

• selgeren har eid boligen i mer enn ett år, og har brukt boligen i mer enn ett år etter at den ble tatt i bruk eller var oppfør t, og • ingen del av eiendommen er brukt i virksomhet, verken av eier eller leietaker.

Botiden regnes fra og med dagen for innflytting og opptjenes til og med det som inntreffer først av fraflytting og realisasjon. Realisasjon anses gjennomfør t når det foreligger en bindende og fullstendig avtale, og dette er det mange selgere som ikke er oppmerksomme på. Selv om over takelse avtales langt fram i tid, er det avtaletidspunktet som legges til grunn.

Reglene innebærer at hele gevinsten ved realisasjon av en to- eller flermannsbolig vil være skattefri hvis eieren i minst ett av de siste to årene før realisasjonen finner sted har brukt minst halvpar ten av hele eiendommen som egen bolig, regnet etter leieverdi, og ingen del er brukt i virksomhet.

Har mindre enn halvpar ten av boligen, beregnet etter utleieverdien, vær t benyttet som egen bolig, er det skattefritak for den delen av gevinsten som etter en skjønnsmessig fordeling

Gevinst ved realisasjon av boligeiendom er fullt ut skattefri hvis eier har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen finner sted eller avtales.

46 Skatt ved realisasjon av bolig og fritidseiendom

faller på selgerens boligdel. Forutsetningen er naturligvis at kravene til eier- og botid er oppfylt for denne delen.

funksjon til hovedbygningen, vil denne ikke kunne anses som egen bolig, da man bare kan opptjene botid for én bolig i samme tidsrom.

Videre bør selger være oppmerksom på at om eiendommen er seksjoner t, skal hver seksjon vurderes selvstendig etter reglene ovenfor. Dette gjelder selv om selger eier alle seksjonene i eiendommen og selger dem under ett. Brukes to seksjoner te leiligheter som egen bolig, må leilighetene være fysisk slått sammen for å anses som én boenhet. For seksjonerte eiendommer kan en eier således opparbeide botid i flere seksjoner samtidig, forutsatt at disse både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet, eller den ene seksjonen har en tjenende funksjon i forhold til den andre, typisk en garasje.

3. FRITIDSEIENDOM

Hvis det er tilliggende bygninger på samme bolig- eller fritidseiendom, må det vurderes konkret om disse har tjenende funksjon til den bygningen som selger bor i, slik at de kan anses som en del av den aktuelle boligeiendommen.

Hvis den tilliggende bygningen ikke har tjenende

Reglene er noe annerledes for fritidseiendom.

Da kreves det lengre eier- og brukstid for å oppnå skattefritak.

Gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er skattefri hvis realisasjonen finner sted eller avtales • mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble ervervet, og • mer enn fem år etter at den ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppfør t.

I tillegg må eieren har brukt eiendommen som egen fritidseiendom i minst fem av de siste åtte årene før realisasjonen avtales eller finner sted.

Det er mulig å oppfylle brukskravet for flere fritidseiendommer samtidig.

Som utgangspunkt begynner eier tiden å løpe når eieren har fått overfør t de juridiske og Skatt ved realisasjon av bolig og fritidseiendom 47

faktiske beføyelser over eiendommen, og eier tid/botid godskrives frem til det som inntrer først av realisasjon eller avtale om realisasjon.

Vi får ofte spørsmål om hva som kan anses som fritidseiendom og skattefritakene ved salg av disse. En eiendom som hovedsakelig brukes til fritidsformål, anses som en fritidseiendom.

Brukes eiendommen også til andre formål, vil denne bruken lett medføre at eiendommen mister sin karakter av å være fritidseiendom.

Typiske fritidseiendommer er hytter og landsteder. I begrepet fritidseiendom ligger det imidler tid ingen avgjørende begrensninger med hensyn til type bygning eller plasseringen av den.

En ordinær enebolig eller en leilighet i byen kan derfor også være fritidseiendom hvis den faktisk blir brukt til fritidsformål.

Selger må likevel være forberedt på å måtte sannsynliggjøre fritidsbruk for eiendommer som ikke framstår som typiske fritidseiendommer.

For byleiligheter eller andre boligeiendommer i ordinære boligområder er fritidsbruk mindre typisk, og selger må sannsynliggjøre en bruk som er knyttet til fritidspregede opphold og gjøremål, herunder også kontakt og tilsyn med familie. Hvis boligeiendommen er verdifull, er det nærliggende å anta at den er anskaffet med kapitalplassering som formål. Selger må da sannsynliggjøre at kravene til bruksmåte og brukshyppighet er oppfylt. Også avstand til fast bolig eller pendlerbolig kan være av betydning ved vurderingen av om boligen er å anse som en fritidseiendom.

Hvis eiendommen brukes til annet enn fritidsformål hele eller deler av året, er det avgjørende om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som fritidsbolig. Leies eiendommen 48 Skatt ved realisasjon av bolig og fritidseiendom

ut som fast bolig, eller brukes den til andre formål deler av året, mister den lett preg av å være fritidsbolig. Mer sporadisk utleie har ikke betydning så lenge eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsboliger og ikke har fått karakter av å være utleiehytte.

Vi har sett eksempler hvor mor har overfør t sin boligeiendom til barna, men har forbeholdt seg rett til å bo fast i en del av eiendommen.

Selv om barna da bruker eiendommen som normal fritidseiendom, vil mors bruk av en del av en eiendommen som bolig, medføre at eiendommen mister sitt preg av å være fritidseiendom. Dette gjelder selv om mors boligdel utgjør en mindre del av boligen.

Skattemyndigheten legger til grunn at bruk som bolig anses mer intens enn fritidsbruken.

Dette vil også gjelde hvor en mindre del av en fritidseiendom leies ut til fast beboelse.

Hvis en eiendom tidligere har vær t benyttet som fast bolig, men eierne har flyttet og bruker den som fritidseiendom på realisasjonstidspunktet, vil eiendommen falle inn under reglene for skattefritak for boligeiendommer hvis eiendommen realiseres innen ett år etter at bruksendringen fant sted. Realiseres eiendommen senere, må vilkårene om fem års brukstid for fritidseiendommer være oppfylt.

Imidler tid vil den tiden hvor eiendommen ble brukt som egen bolig regnes med ved vurderingen av om femårskravet om brukstid er oppfylt.

4. PENDLERBOLIG Botid kan opparbeides ved overnatting i egen bolig på arbeidsstedet, såkalte pendlerboliger.

Dette gjelder selv om eieren er fast bosatt i en annen bolig og opparbeider botid også der. Det kreves at boligen brukes i betydelig

Skatt ved realisasjon av bolig og fritidseiendom 49

utstrekning, og det er bare i pendler tilfellene at sekundærboligen regnes som egen bolig.

5. BRUKSHINDRING I noen tilfeller kan man få godskrevet botid i fast bolig, selv om man faktisk ikke bruker den.

Hvis eieren enten har brukt boligen som fast bolig og må fraflytte den, eller godtgjør å ha planlagt å bruke boligen som fast bolig, men er forhindret fra å tilflytte den, kan man påberope seg reglene om brukshindring.

Dette vil gjelde når man på grunn av arbeid, helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen. Dette gjelder også om boligen leies ut. Det er en forutsetning at man ikke kjente til brukshindringen ved

ervervet av boligen. Slik ikke-bruk godtas bare så lenge brukshindringen varer, og det er ingen grense for hvor langt tidsrom en brukshindring kan bestå. Reglene om slik ikkebruk gjelder også for pendlerbolig, men ikke for fritidseiendom.

6. EIENDOM I UTLANDET Reglene som er beskrevet ovenfor om beskatning av gevinst eller skattefritak ved realisasjon av bolig og fritidseiendom, gjelder også når bolig i utlandet realiseres. Her skal man dog være oppmerksom på at man også må ta hensyn til skattereglene i det landet hvor eiendommen er, samt om skatteavtalen mellom Norge og det aktuelle landet begrenser norsk beskatningsmyndighet.

Reglene som er beskrevet ovenfor om beskatning av gevinst eller skattefritak ved realisasjon av bolig og fritidseiendom, gjelder også når bolig i utlandet realiseres.

50 Skatt ved realisasjon av bolig og fritidseiendom

APPEX MADE THIS!

NÆRING PRIVAT

Vi bistår næringsliv, offentlige etater og privatpersoner med alle typer rettsspørsmål og tvister. Besøk oss i Haugesund, Åkrehamn eller Odda. www.eurojurishaugesund.no HAUGESUND / ÅKREHAMN / ODDA Sentralbord: 52 70 10 30

51

Finn ditt lokale Eurojuris-kontor Advokatfirmaet Tollefsen Sogndal Telefon: 57 62 88 50 E-post: post@advokat-tollefsen.no

Advokatfirma Eurojuris Narvik Telefon: 75 80 34 00 E-post: narvik@eurojuris.no

Advokatfirmaet Stiegler Bergen Telefon: 55 21 54 00 E-post: bergen@stiegler.no

Angell Advokatfirma Bodø Telefon: 75 54 45 00 E-post: angell-co@angell-co.no

Advokatfirmaet Eurojuris Haugesund Telefon: 52 70 10 30 E-post: haugesund@eurojuris.no

ADNOR Advokat Trondheim Telefon: 73 99 09 00 E-post: advokat@adnor.no

Projure Advokatfirma Stavanger/Bryne Telefon: 51 85 84 00 E-post: stavanger@projure.no

Larhammer Aarseth Advokatfirma Molde Telefon: 71 19 16 00 E-post: molde@eurojuris.no

Advokatfirma Tofte Kristiansand Telefon: 38 17 70 00 E-post: post@advtofte.no Advokatfirmaet Alver Lillehammer/Gjøvik Telefon: 61 26 87 00 E-post: firmapost@alver.as

Advokatfirmaet Halvorsen & Co Lillestrøm Telefon: 64 84 00 20 E-post: post@halvorsenco.no Advokatfirmaet Nordia Oslo Telefon: 23 10 30 00 E-post: oslo@nordialaw.com Svensson Nøkleby Advokatfirma Drammen Telefon: 32 25 55 00 E-post: drammen@eurojuris.no Advokatfirmaet Frøstrup Løitegaard Porsgrunn Telefon: 35 93 19 00 E-post: firmapost@lov.as Advokatfirmaet Ytterbøl & Co Sarpsborg Telefon: 69 16 18 00 E-post: sarpsborg@ytterbol.com Fredrikstad Telefon: 69 36 60 00 E-post: fredrikstad@ytterbol.com

www.eurojuris.no Returadresse: Eurojuris Norge AS Postboks 294 Bragernes, 3001 Drammen

Foto: Dreamstime - Produksjon: kveldsskiftet

Advokatfirmaet Eurojuris Harstad Telefon: 77 00 21 00 E-post: harstad@eurojuris.no