ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ: УКРАИНСКИЙ И МИРОВОЙ ОПЫТ
Юридическая фирма “Cai & Lenard”, Украина
Инвестиционная и Торговая Фундация (ИТФ)
2012
ОБ ИССЛЕДОВАНИИ Термину «трансфертное ценообразование» никак не удается войти в правовое поле Украины. Отдельные элементы механизма регулирования сделок между подконтрольными лицами существуют, но решение проблемы оттока капитала из Украины в оффшорные зоны находится на стадии теорий. В данном исследовании раскрывается фактическая ситуация в области трансфертного ценообразования в Украине и других регионах мира, анализируются европейские стандарты в этой сфере, а также дается прогноз изменений правового регулирования и контроля использования оффшорных схем субъектами хозяйствования в Украине. Исследование подготовлено в рамках сотрудничества Инвестиционной и Торговой Фундации (ИТФ) с Юридической фирмой Cai & Lenard с образовательной целью для широкой аудитории, включая сотрудников компаний, которые входят в транснациональные корпорации и промышленно-финансовые группы, практикующих юристов, а также потенциальных инвесторов. Авторские права на данное исследование принадлежат совместно Инвестиционной и Торговой Фундации и Юридической фирме Cai & Lenard. Использование цитат и воспроизведение исследования разрешено в образовательных, некоммерческих целях при условии указания источника и обладателей авторских прав. Комментарии и отзывы о данном исследовании приветствуются. Просим направлять их на электронные адреса экспертов: info@inve-trade.eu и office@c-n-l.eu.
2
ОБ ИНВЕСТИЦИОННОЙ И ТОРГОВОЙ ФУНДАЦИИ Фундация Развития Международной Торговли и Инвестиций – Инвестиционная и Торговая Фундация, ИТФ – является неправительственной экспертной организацией, которая была создана с целью содействовать иностранным компаниям в ведении ими бизнеса в Украине и в то же время поддерживать украинских предпринимателей в освоении международных рынков. ИТФ – это исследовательский, информационный и экспертный центр в сфере международной торговли и инвестиций в Украине. Штаб-квартира ИТФ находится в Киеве, Украина. Информация о других исследованиях Инвестиционной и Торговой Фундации доступна на сайте ИТФ: http://inve-trade.eu
О ЮРИДИЧЕСКОЙ ФИРМЕ CAI & LENARD Юридическая фирма Cai & Lenard создана в Киеве в 2010 году. Ключевыми практиками фирмы являются коммерческое право, арбитраж и правовое сопровождение инвестиционных проектов. Юридическая фирма Cai & Lenard стремится возродить лучшие традиции правовой защиты и сопровождения бизнеса. Фирма практикует внедрение качественно нового формата сотрудничества делового мира с правовыми консультантами. Публикации и информация о Юридической фирме Cai & Lenard размещена на сайте: http://c-nl.eu/
3
СОДЕРЖАНИЕ:
Вступление: Украина в сетях оффшорных зон …….…………..………5 Механизмы и стандарты трансфертного ценообразования….….8 • Основные нормативные документы…….9 • Особое регулирование……………………13
Успехи законодательного контроля над оффшорными схемами в странах Европы и мира…..……………...………15 Уровень регулирования трансфертного ценообразования в Украине…..………18 Выводы и прогнозы..…………………...24
4
ВСТУПЛЕНИЕ: УКРАИНА В СЕТЯХ ОФФШОРНЫХ ЗОН К сожалению, налоговая система Украины не является оазисом для ведения бизнеса. Во-первых, отсутствует унифицированная налоговая политика, существует серьезная фискальная нагрузка, а во-вторых, коррупция способствовала превращению оффшорных территорий в обязательную составляющую работы транснациональных корпораций и промышленно-финансовых групп. Особенности существующего законодательства позволяют крупному и среднему бизнесу выгодно выводить финансовые ресурсы за пределы Украины и накапливать их на территории других стран. Результатом этого является отток капитала с украинского рынка, рост количества фиктивных сделок, уменьшение объема поступлений в бюджет, монополизация и практически полное отсутствие реальных инвестиций. В конце 2011 и начале 2012 года правительство Украины в очередной раз обратило внимание на проблему оффшорных схем. От Кабинета Министров и Государственной налоговой службы Украины звучали заявления о подготовке методов противодействия выводу средств в оффшоры. С момента первых заявлений в СМИ прошло более шести месяцев. Самое время оценить проделанную работу и ее возможные последствия для бизнес-климата в Украине. Некие шаги в направлении контроля над ценообразованием и выводом средств за рубеж действительно были предприняты. Министерство социальной политики Украины подготовило две законодательные инициативы: в отношении трансфертного ценообразования и обложения сбором на обязательное государственное пенсионное страхование операций с оффшорами. Государственная налоговая служба Украины, в свою очередь, готовится к внедрению новых стандартов отчетности в сфере трансфертного ценообразования 1. В то же время, ситуация напоминает дежавю: государство не в первый раз «берется» за оффшоры. Так, в 2005 году Кабинет Министров принял Распоряжение «О мерах по недопущению минимизации налоговых обязательств, вывоза капиталов за границу, а также отмывания средств через оффшорные зоны» 2, которым создавалась рабочая группа для подготовки комплекса методов борьбы с оффшорами. Уже через год положения, касающиеся создания и состава рабочей группы, были отменены. История свидетельствует, что дилемма «запретить нельзя оставить» в отношении контроля над потоками капитала и оффшорами обычно загоняет в тупик. В какую бы сторону не старались раскачать маятник (за или против усиления контроля), в конце концов импульс пропадает, и ситуация возвращается в состояние спокойствия. Тем временем, в отношении Украины цифры и факты говорят сами за себя: • По данным Госкомстата, в 2010 году общий объем экспортно-импортных операций украинских компаний с оффшорными нерезидентами составлял 36,4 миллиарда гривен.
1 2
http://www.kmu.gov.ua/control/ru/publish/article?art_id=245031121&cat_id=244277212 http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/271-2005-%D1%80
5
• Украина заключила международные соглашения об избежании двойного налогообложения с более чем 60 странами мира 3. • По состоянию на январь-сентябрь 2011 года из Кипра 4 в Украину поступило почти 25% всех инвестиций (12,1 миллиарда долларов США) 5. Связь экономики Украины с оффшорными схемами признается достаточно открыто и на уровне регулирующих органов. Так, по словам советника одного из вице-премьеров Елены Воробей «чаще всего компании торгуют с подконтрольными им лицами, то есть «сами с собой». В такой схеме есть посредник, как правило, связанный с продавцом. Последний реализует товар своей же оффшорной компании по заниженной цене, например, за 3 копейки. Затем эта оффшорная компания продает продукцию реальному потребителю товара, но уже по рыночной (справедливой) цене, например, за 1.03 гривны. Поэтому реальная прибыль остается в оффшорной стране, где предпринимателем налоги не платятся или платятся по ставкам, которые значительно ниже, чем в Украине, а в украинскую казну платятся налоги с 3 копеек» 6. Упрощенно, «обычную» и «оптимизированную» схемы можно представить следующим образом: А. Обычная схема продаж:
себестоимость продукции
рыночная стоимость
N у.е.
[N + 10] y.e.
прибыль
10 y.e.
налоговая база
10 y.e.
Б. Оптимизация налогообложения:
себестоимость продукции
N у.е.
реализация продукции связанным компаниям в оффшорных зонах
трансфертная цена прибыль и налоговая база
цена продажи товара связанной компанией
[N+10] y.e.
прибыль
[10-1] y.e.
налог [согласно фискальной политике оффшоров]
[N + 1] y.e.
1 y.e.
3
http://www.kyivsta.gov.ua/documents/rozyasnennya/03pributok/list811.doc Кипр не входит в перечень оффшорных зон по законодательству Украины, однако может быть определен как территория с благоприятным налоговым климатом. 5 http://www.ukrstat.gov.ua/ 6 http://www.day.kiev.ua 4
6
На привлекательность оффшоров не имеет существенного влияния наименование, как например «территории специальных экономических зон», «территории с благоприятным налоговым климатом», «налоговые убежища / гавани / рай», «безналоговые юрисдикции». То, что играет в пользу той или иной налоговой юрисдикции, конкурирующей за привлечение международных капиталов, помимо чисто финансовых преимуществ, – это ассоциируемая с ней репутация, а также упрощенность регламентации процедурных аспектов и отчетности. Различия в структуре внутрикорпоративного налогообложения обуславливает необходимость выбора наиболее оптимального варианта распределения прибыли в рамках группы взаимосвязанных компаний, единицы которой географически (и фискально) разрознены. Остановка выбора на правильной альтернативе (перемещении центра аккумулирования дохода в компанию с наиболее низкими налоговыми ставками и наличием налоговых льгот) является предпосылкой для финансово - целесообразного размещения совокупной прибыли группы. Для украинских бизнесменов наиболее популярными оффшорными центрами и территориями с благоприятным налоговым климатом остаются Кипр, Великобритания, Панама, Гонконг, Белиз, Мальта, Британские Виргинские острова, Сейшелы, Багамы, остров Мэн, Гибралтар, Содружество Доминики. Существует ли эффективный механизм контроля оттока капитала? Насколько применима европейская практика в этом вопросе по отношению к украинскому экономикоправовому полю? Насколько ментальность либо же скорее правосознательность субъектов хозяйствования сопоставима со стандартами поведения зарубежных контрагентов? Какой реальный результат принесут инициативы властей? Рассмотрим эти вопросы детально.
7
МЕХАНИЗМЫ И СТАНДАРТЫ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ Что же подразумевает понятие «трансфертное ценообразование»? Как наиболее универсальное можно привести следующее определение: трансфертное ценообразование – это процесс установления внутренних расчетных цен (отличных от рыночных) между единицами одного центра контроля, а также реализация по ним товаров и услуг в кругу взаимосвязанных лиц.
Третье лицо Трансфертные цены
Рыночные цены
Компания 2
Компания 1
Третье лицо
Компания 3
Третье лицо
Заметим, что механизм трансфертного ценообразования, присущий сделкам между связанными сторонами и опирающийся на нерыночные факторы, в деловой практике принято относить к одной из классических оптимизационных схем налогового планирования. В этой связи главной задачей и соответственно отправным пунктом построения внешнеэкономической политики налогового законодательства является достижение такого баланса интересов юрисдикции и налогоплательщика, чтобы последний для целей снижения налоговой нагрузки не был заинтересован выходить за пределы границ как географических, так и правовых. Поскольку основным проблемным сегментом процесса трансфертного ценообразования является вопрос налогообложения, то унификация регламентирующих основ принимается как наиболее целесообразный подход к преодолению искусственной налоговой диспропорции внутри группы. Инструментами унификации выступают региональные правовые документы, содержащие принципы, которые положительно зарекомендовали себя в правоприменительной практике. Итак, рассмотрим фактическую ситуацию в сфере нормативного регулирования оптимизации налогов с помощью оффшорных схем на сегодняшний день. Заметим, что анализ 8
практики в области трансфертного ценообразования базируется в данном исследовании на информации по европейскому региону, а также, с учетом РФ и Казахстана, частично и евразийскому региону. Какие нормы регулируют механизм трансфертного ценообразования этих регионов сегодня? Основные нормативные документы Основными идейными двигателями в регулировании трансфертного ценообразования в пределах Европы выступают Европейский Союз (главным образом представленный Европейской комиссией и Совместным форумом ЕС по трансфертному ценообразованию), а также Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Основу международно-правовых принципов в области трансфертного ценообразования на региональном уровне Европы закладывают ряд приведенных в таблице документов:
ЕС
ОЭСР
Кодекс поведения касательно документации по трансфертному ценообразованию для ассоциированных предприятий в Европейском Союзе
Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для мультинациональных предприятий и налоговых администраций
Арбитражная конвенция Европейского Союза об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий
Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал
Руководство ЕС по соглашениям о предварительном ценообразовании
Руководство по заключению соглашений о предварительном ценообразовании согласно процедуре взаимного согласия
Руководства по межгрупповым услугам с низкой добавочной стоимостью
Методические рекомендации по разработке законодательства в сфере трансфертного ценообразования, направленные на гармонизацию применимого подхода
9
Перечисленным документам, на наш взгляд, не присуща строгая иерархия. Государства могут заимствовать те или иные положения, которые на их взгляд являются наиболее подходящими для их национальных особенностей экономики. Разработанные под эгидой ЕС и ОЭСР документы можно отнести к категории мягкого права. Не будучи stricto sensu юридически-обязательными, а лишь вспомогательными источниками регулирования, многие положения нашли свою имплементацию в национальном законодательстве ряда европейских стран. Посредством рекомендательных предписаний они ориентируют государства на унифицированное развитие национального правового поля в сфере трансфертного ценообразования. В пределах ЕС выполнение требований касательно трансфертного ценообразования подразумевает, прежде всего, соблюдение принципа «вытянутой руки» т.е. принципа соразмерности (arm's length principle, Fremdvergleichsprinzip, principle des enterprises indepentendantes). В его основу заложен международный консенсус о том, что прибыль, получаемая в результате проведения внутригрупповых транзакций, должна быть соразмерна той, которая могла бы быть получена от аналогичных операций независимых предприятий. Юридическое закрепление принцип «вытянутой руки» нашел в положениях статьи 9 Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (OECD Model Tax Convention)7. Статья гласит: « ... если между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых отношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом». В таких случаях для определения цены сделки может применяться не договорная, а рыночная цена.
7
http://www.oecd.org/document/37/0,3746,en_2649_33747_1913957_1_1_1_1,00.html
10
Ориентиром имплементации принципа «вытянутой руки» является Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для мультинациональных предприятий и налоговых администраций (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) 8, что особенно важно в связи с различными подходами к его трактовке. В свете вышеизложенного в июне 2011 г. Организацией экономического сотрудничества и развития были опубликованы Методические рекомендации по разработке законодательства в сфере трансфертного ценообразования, направленные на гармонизацию применимого подхода (Transfer Pricing Legislation - A suggested Approach, June 2011) 9. Принцип «вытянутой руки» дополняют такие инструменты, как определение основных моделей трансфертного ценообразования и установление требований к документации по трансфертному ценообразованию. Так, одним из неотъемлемых разделов Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для мультинациональных предприятий и налоговых администраций является Руководство по заключению Соглашений о предварительном ценообразовании согласно процедуре взаимного согласия (Guidelines for conducting Advance Pricing Arrangements under the Mutual Agreement Procedure, MAP APAs) 10. Заложенный в Руководство подход ориентирован на избежание разногласий в применении принципа «вытянутой руки». Представлено описание процедуры в целом, начиная со встреч, предшествующих подаче документов, переходя непосредственно к процессу подготовки и предъявления документов, их оценке налоговыми органами, обсуждению и заключению соглашения, его имплементации, последующему мониторингу и т.д. В рамках Европейского Союза также предусмотрен инструмент эффективного применения такого рода соглашений в процессе взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов: Руководство ЕС по соглашениям о предварительном ценообразовании (Guidelines for Advance Pricing Agreements (APAs) within the EU). В случае соблюдения согласованных условий, закрепленный механизм позволяет налогоплательщикам минимизировать риски доначисления сумм по результатам налоговой проверки. Обеспечивая наперед определенность касательно применимой методологии формирования трансфертных цен, соглашения о предварительном ценообразовании упраздняют либо же и вовсе разрешают избежать затратных проверок внутрикорпоративных операций, включенных в соглашения. В рамках ЕС был разработан также Кодекс поведения касательно документации по трансфертному ценообразованию для ассоциированных предприятий в Европейском Союзе (Code of Conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EUTPD)). Этот документ направлен на стандартизацию пакета документов, которые мультинациональные компании обязаны подавать в налоговые органы в части ценообразования трансграничных внутригрупповых операций (документация по «трансфертному ценообразованию»). Именно на основании рекомендаций Совета ЕС, собранных в указанном Кодексе, будут базироваться, по словам представителей 8
http://www.oecd.org/document/4/0,3343,en_2649_33753_45690500_1_1_1_1,00.html http://www.oecd.org/dataoecd/41/6/45765682.pdf 10 Guidelines for conducting Advance Pricing Arrangements under the Mutual Agreement Procedure («MAP APAs») http://www.oecd.org/document/14/0,3746,en_2649_33753_38008078_1_1_1_1,00.html 9
11
Государственной налоговой службы 11, украинские национальные стандарты отчетной документации в сфере трансфертного ценообразования. Если факт несоблюдения взаимосвязанными компаниями принципа «вытянутой руки» установлен, юридически обоснованным является применение процедур, предусмотренных Арбитражной конвенцией Европейского Союза об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий (The EU Arbitration Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises). Компании, которые понесли безосновательные затраты вследствие проведенной налоговыми органами корректировки, наделяются правом предъявления претензий/жалоб на действия налоговых органов. Если же разногласия невозможно урегулировать мирным путем, предусмотрена возможность применения арбитражной процедуры, целью которой является разрешение разногласий в связи с двойным налогообложением, включением одной и той же прибыли в финансовые результаты компаний, расположенных в различных государствах. Среди мероприятий, направленных на решение проблемы трансфертного ценообразования, можно назвать Совместный форум ЕС по трансфертному ценообразованию (EU Joint Transfer Pricing Forum, JTPF), учрежденный при Европейской комиссии. Функциональным назначением данного форума является выработка рекомендаций по вопросам налогообложения внутригрупповых операций. Наряду с форумом ЕС действующим на относительно постоянной основе, ОЭСР в начале 2012 года был проведен Первый глобальный форум по трансфертному ценообразованию (OECD’s first Global Forum on Transfer Pricing). В рамках данного события Директором Центра ОЭСР по управлению налоговой политикой, Паскалем Сен-Амано было замечено, что важным на сегодня является одновременно упростить и усилить правила трансфертного ценообразования, а также обеспечить последовательное применение правил – исключая двойное налогообложение и избегая двойного освобождения 12. Интересным с практической точки зрения является наличие на сайте ОЭСР профайлов стран с информацией о тематическом законодательстве и практиках государств-членов и наблюдателей ОЭСР 13.
11
http://www.kmu.gov.ua/control/ru/publish/article?art_id=245031121&cat_id=244277212 Director of the OECD’s Centre for Tax Policy Administration, Pascal Saint-Amans, Meeting at OECD’s first Global Forum on Transfer Pricing 28.03.2012 http://www.oecd.org/document/31/0,3746,en_21571361_44315115_49995807_1_1_1_1,00.html 13 Transfer Pricing Country Profiles http://www.oecd.org/document/25/0,3746,en_2649_33753_37837401_1_1_1_1,00.html 12
12
Особое регулирование В разрезе общего подхода к трансфертному ценообразованию просматриваются три аспекта, которые ввиду своей специфики требуют дополнительного регулирования. К таковым стоит отнести: межкорпоративные услуги с низкой добавочной стоимостью
нематериальные активы
регулирование малых и средних предприятий
В начале 2011 года Европейская комиссия приняла документ, включающий руководства по межгрупповым услугам с низкой добавочной стоимостью 14. Руководства являются откликом на наличие в процессе реализации внутрикорпоративных операций, операций которые не представляют значительного интереса для налоговых органов (low-valueadding intra-group services). На сегодняшний день идет поиск менее затратных подходов к оценке этих транзакций. Особенности трансфертного ценообразования нематериальных активов (intangibles) связаны со сложностью и неоднозначностью их оценки. Ввиду этого, ОЭСР инициировала проект, направленный на исследование трансфертного ценообразования нематериальных активов 15. Под особое внимание налоговых юрисдикций подпадают операции по трансграничным передачам в пределах мультинациональных предприятий нематериальных активов, которые будут использоваться в производстве товаров и поставке услуг, а также связанным сторонам прав на них. Передачи могут касаться как прав собственности на нематериальные активы в целом, так и на определенную их долю, например, в случае предоставления прав пользования таковыми на основании лицензии 16. Еще один вопрос состоит в том, насколько на малые и средние предприятия (SMEs) должны распространяться те же регламентирующие требования, что и на остальные категории налогоплательщиков. Одновременно требует определения, что для целей специального регулирования включает в себя понятие малых и средних предприятий и соответственно какими должны выступать существенные критерии классификации. В том формате, в котором методично-рекомендательная база (руководства) представлена сегодня, принцип соразмерности равноценно применяется ко всем мультинациональным предприятиям, независимо от их размера. Однако стоит признать, что трудности применения упомянутых руководств, имплементированных в национальное законодательство, могут иметь в большей степени место в деятельности малых и средних предприятий ввиду недостаточности специальных знаний по трансфертному ценообразованию, практического опыта и доступных ресурсов. 14
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/c_2011_16_en.pdf http://www.oecd.org/topic/0,3699,en_2649_45675105_1_1_1_1_37427,00.html 16 http://www.oecd.org/dataoecd/26/40/48594010.pdf 15
13
Так, в марте 2011 года был представлен итоговый отчет Форума Трансфертного Ценообразования (Joint Transfer Pricing Forum (JTPF)) о трансфертном ценообразовании малых и средних предприятий 17. Следует отметить, что согласно приведенным в отчете данным, налоговые администрации некоторых стран уже внедрили ряд специальных мер по отношению к соответствующей категории субъектов хозяйствования. Как один из превалирующих подходов можно выделить принцип пропорциональности, направленный на достижение сбалансированности между установленными требованиями и доступными ресурсами малых и средних предприятий, которые могут быть использованы для удовлетворения таковых. В результате для данной категории предприятий на уровне национального административного регулирования предусматривается упрощенный вариант требований к документации о трансфертном ценообразовании.
17
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/jtpf/2011/jtpf_001_final_2011_en.pdf
14
УСПЕХИ ЗАКОНОДАТЕЛЬНОГО КОНТРОЛЯ НАД ОФФШОРНЫМИ СХЕМАМИ В СТРАНАХ ЕВРОПЫ И МИРА По оценкам Всемирного банка, около 2/3 операций мировой торговли осуществляется внутри транснациональных корпораций 18, что свидетельствует о мощности каналов перемещения финансовых ресурсов из национальных экономик множества стран. Это и является причиной имплементации механизмов контроля и регулирования в сфере трансфертного ценообразования. На основе анализа данных, размещенных ОЭСР, предлагаем обзор законодательства в отношении трансфертного ценообразования некоторых стран ЕС и СНГ. Германия Раздел 1 § 1 Закона Германии о налогообложении внешнеэкономической деятельности содержит принцип соразмерности как транспозицию положений статьи 9 Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. Арбитражная конвенция ЕС имплементирована в национальное право Германии на законодательном уровне и также предусматривает требование соблюдения упомянутого принципа. В дополнение к данным предписаниям, принцип соразмерности занимает должное место в подзаконных нормативных актах Федерального министерства финансов. Специальные требования к документации о трансфертном ценообразовании приведены в разделе 90 параграфа 3 Налогового кодекса. Циркуляр Федерального министерства юстиции «Информация о дву- и многосторонней процедуре в рамках Конвенций о двойном налогообложении по заключению соглашений о предварительном ценообразовании, направленных на обеспечение соблюдения предварительно одобренных трансфертных цен, согласованных международными ассоциированными предприятиями», содержит детальное толкование процедурных аспектов соглашений о предварительном ценообразовании. Немецкая интерпретация понятия связанных сторон закреплена в разделе 1 параграф 2 Закона Германии о налогообложении внешнеэкономической деятельности. Франция Положения раздела 57 Общего налогового кодекса Франции освобождают налоговые органы от бремени доказывания наличия правоотношений зависимости и контроля в случае трансферта прибыли предприятиям, расположенным на территории иностранного государства либо территории за пределами Франции с льготным налоговым режимом. Раздел L.13 французского Руководства по налоговым процедурам подразумевает обязательство предприятий сотрудничать с налоговыми администрациями касательно документации по трансфертному ценообразованию в рамках проведения корпоративного налогового аудита. Закреплено право налоговых органов запрашивать в письменной форме правовую, экономическую, налоговую, бухгалтерскую и методологическую информацию 18
http://www.taxcompact.net/documents/WB-IFC-TP-RA-ITC-EU-event_Feb-2011.pdf
15
расчетов (начисления) цен во время операций между предприятием – налогоплательщиком Франции и предприятиями, расположенными за ее пределами. Однако для применения сего права, налоговые органы должны собрать доказательную базу, которая подтверждала бы предположение, что предприятие совершило трансферт прибыли согласно разделу 57 Общего налогового кодекса. Норвегия Норвежские власти намерены контролировать потоки капиталов через усиление контроля над уплатой налогов норвежскими корпорациями в других странах. Независимо от того, будут ли внедрены новые правила отчетности (country-by-country reporting) для мультинациональных компаний в Европейском Союзе, Норвегия заявляет 19 о готовности сделать такие правила обязательными на своей территории уже с января 2014 года. Такие действия позволят норвежским властям знать, какие налоги и где именно платят корпорации, зарегистрированные в Норвегии. Каждая корпорация будет обязана указывать данные по уплате налогов в разрезе стран, где она осуществляет операции. Российская Федерация До недавнего времени регламентация вопроса трансфертного ценообразования в России осуществлялась главным образом на основании статьи 40 Налогового Кодекса. Свобода интегрированных структур ограничивалась предписанием о лимите отклонения цен от рыночных на уровне 20 %, превышение которого являлось предпосылкой для пересчета налогов. Инициация же налоговыми органами подобной проверки, направленной на определение правильности расчета цен, была возможной только в четко предусмотренных случаях. В связи с существенными юридическими лазейками, обуславливающими тот факт, что преимущественно недобросовестность налогоплательщика, а не несоблюдение им налогового законодательства бралось за основу для привлечения к ответственности, был поднят вопрос о необходимости доработки правового инструментария. С 1 января с.г. действует Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Положительным новшеством является то, что компании наделяются правом самостоятельного проведения корректировок недоплаченного налога. Устанавливается ограничение, определяемое размером полученного дохода в результате совершенной сделки, для отнесения сделок к категории контролируемых. Казахстан Для регулирования данной категории вопросов принят отдельный закон «О трансфертном ценообразовании» от 5.07.2008 г. В соответствии с данным законом контроль при трансфертном ценообразовании осуществляется по международным сделкам и сделкам, 19
www.regjeringen.no
16
совершаемым на территории Республики Казахстан, непосредственно взаимосвязанными с международными деловыми операциями. Контроль обеспечивается посредством мониторинга и проверок, предусмотренных законодательством Казахстана. Определенные категории товаров и услуг являются объектом усиленного мониторинга. Интерес представляет сфера полномочий налоговых органов в целях реализации надлежащего мониторинга (право запрашивать информацию у государственных органов, банков, страховых компаний, участников рынка ценных бумаг и аудиторских компаний). Установление факта отклонения цены рассматривается как правовое основание для проведения корректировки. В результате корректировки подлежат уплате в бюджет налоги и другие обязательные платежи, рассчитанные таким образом, как если бы доходы или расходы от этих сделок и другие объекты налогообложения за отчетный период были определены исходя из рыночной цены с учетом диапазона цен, с применением установленных размеров штрафов и пени.
17
УРОВЕНЬ РЕГУЛИРОВАНИЯ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В УКРАИНЕ Как уже упоминалось выше, с конца 2011 года правительство и налоговые органы в Украине заявляют о намерениях имплементации европейских стандартов регулирования трансфертного ценообразования и усиления контроля над выводом капиталов в оффшоры. Что касается терминологии, то на данный момент в налоговом законодательстве Украины не существует ни определения, ни предметных упоминаний о трансфертном ценообразовании (transfer price, Verrechungspreis, prix de transfer). Однако это понятие отображено в других отраслях. Так, трансфертные цены используются органами государственной статистики при осуществлении расчетов индексов цен 20. В банковской сфере трансфертная цена отождествляется с понятием трансфертной ставки, которая устанавливается для распределения доходов и расходов между направлениями в структурных подразделениях одного банка 21. Тем не менее, пока налоговое законодательство оперирует понятием обычной цены. Этот термин появился в нормативно-правовых актах еще в конце 1990-х. Сегодня механизм определения обычной цены регламентируется п. 1.20 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен. Однако предложенный в законе подход не стал действенной защитой против оттока капитала из Украины. До конца 2009 года спорным оставался вопрос возможности доначисления налоговых обязательств налоговым органом вследствие определения обычных цен, поскольку такое доначисление должно осуществляться по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств косвенными методами. Но такого закона никогда принято не было. Точку в этих спорах точку поставил лишь Верховный Суд Украины, приняв позицию налоговиков 22. Кроме того, существует ряд известных на рынке схем для обхода применения к сделкам положений об обычных ценах, в частности: • внедрение в сделки между связанными лицами промежуточного звена – посредника:
Компания 1
посредник
Компания 2
20
http://zakon.nau.ua/doc/?code=v0370202-09 http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/v0324500-07/print1338289464401536 22 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/7417986 21
18
• замена бартера (тут обычные цены обязательны) встречными договорами куплипродажи:
Компания 1
ПРОДАЖА
Компания 2
ПОКУПКА БАРТЕР
• создание «безналогового треугольника»: Компания 1 отдает товар Компании 2, встречный же товар идет от Компании 2 к Компании 1 не непосредственно, а через посредника:
Компания 2
Компания 1
посредник
С 01 января 2013 года вместо существующих положений в этой сфере вступает в силу ст. 39 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ). Представители Государственной налоговой службы утверждают, что в Налоговом кодексе отражены методы регулирования трансфертного ценообразования на основе Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для мультинациональных предприятий и налоговых администраций23. Предложенные в НКУ нормы в некоторой мере соответствуют принципу «вытянутой руки». Но для государства прогнозы неутешительны: сложности расчета обычных цен и отсутствие обязанности субъектов хозяйствования предоставлять налоговым органам необходимую документацию по операциям со связанными лицами практически лишает последних возможности контролировать отток капитала за границу. Его возвращение в виде инвестиций или кредитов не восполняет финансовые потери страны в полной мере, поскольку сопровождается схемами оптимизации налогообложения и связано с дивидендами или расходами на обслуживание долга. 23
http://www.kmu.gov.ua/control/ru/publish/article?art_id=245031121&cat_id=244277212
19
Следствием этих обстоятельств и являются попытки государства изменить ситуацию в свою пользу. Пока Государственная налоговая служба и правительство готовят законодательные инициативы, специалисты Отдела макроэкономического прогнозирования и исследований теневой экономики Национального института стратегических исследований при Президенте Украины24 сформировали ориентировочный список необходимых, по их мнению, мер воздействия: • четко определить в налоговом законодательстве принцип «вытянутой руки» в соответствии с Руководством ОЭСР и понятие трансфертного ценообразования, установив необходимость его соблюдения при трансфертном ценообразовании для целей налогообложения; • расширить перечень связанных лиц для целей трансфертного ценообразования, добавив к нему (кроме определенных в пп. 14.1.159 НКУ) лиц, которые могут оказывать влияние на налогоплательщика из-за наличия задолженности, поставки сырья, материалов и т.п.; • ввести институт контролируемых операций, налогоплательщиком и связанным с ним лицом;
осуществляемых
между
• установить обязанность субъектов хозяйствования относительно отчетности об осуществлении контролируемых операций с контрагентами-нерезидентами Украины и предоставления налоговым органам по их запросу необходимой документации по обоснованию трансфертных цен; • определить объем контролируемых операций (в стоимостном выражении), по которым налогоплательщики должны отчитываться и предоставлять документацию по трансфертному ценообразованию исходя из балансирования критериев важности поступлений от этих операций для доходов бюджета и минимизации административной нагрузки на налогоплательщиков; • разработать методологические положения относительно установления трансфертных цен в контролируемых сделках, основанных на методах неконтролируемой сравнимой цены, цены перепродажи, «расходы плюс», чистой прибыли и распределения прибыли, сравнительного анализа операций, на основе которого можно определить совокупность операций, которые идентичны контролируемым, но совершены между несвязанными лицами; • установить принципы взаимного согласования между налогоплательщиком и налоговой администрацией трансфертных цен, которое, в частности, может предусматривать установление их уровня на определенный период времени;
24
http://www.niss.gov.ua/black_economy.html
20
• предусмотреть обучение представителей налоговой администрации и налогоплательщиков методам трансфертного ценообразования и ведения документации при осуществлении контролируемых операций; • предусмотреть обнародования статистической информации о трансфертном ценообразовании в Украине, в частности, относительно количества и объемов контролируемых операций, о которых было предоставлено отчеты налоговым органам в разрезе видов экономической деятельности и стран-контрагентов. Представить себе одномоментное внедрение всего предложенного выше невозможно. Для этого потребуется несколько лет, а без увеличения эффективности управления страной в Украине – несколько десятилетий. Тем не менее, еще в конце 2011 года был разработан документ, который может серьезно повлиять на выгоду применения оффшорных схем. Речь идет о законодательной инициативе под названием «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины»25 (далее Проект). В Проект включены почти все приведенные выше предложения в отношении трансфертного ценообразования. Под термином «трансфертное ценообразование» в Проекте имеется в виду система определения цены продажи (реализации) товаров и/или цены продажи результатов работ (услуг) в операциях между связанными лицами. Связанные лица, в свою очередь определяются как:
25
•
юридические лица в случае, если одно из таких лиц непосредственно и/или косвенно (через связанных лиц) принимает участие в другом юридическом лице и доля такого участия составляет 20 и более процентов;
•
физическое или юридическое лицо в случае, если такое физическое лицо непосредственно и/или косвенно (через связанных лиц) принимает участие в таком лице и доля такого участия составляет 20 и более процентов;
•
юридические лица в случае, если одно и то же лицо непосредственно и/или косвенно участвует в таких юридических лицах и доля такого участия в каждом лице составляет 20 и более процентов;
•
юридическое лицо и лицо (в том числе физическое лицо с учетом связанных лиц, определенных в подпункте 11), которое имеет полномочия на назначение (избрание) единоличного исполнительного органа этого юридического лица или на назначение (избрание) 50 и более процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) такого юридического лица;
•
юридические лица, единоличные исполнительные органы которых назначены (избраны) по решению одного и того же лица (в том числе физического лица с учетом связанных лиц, определенных в подпункте 11);
http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:5v31NhxaxVYJ:mlsp.kmu.gov.ua/document/137086/Ztr.doc+&hl=uk&gl=ua
21
•
юридические лица, в которых 50 и более процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены (избраны) по решению одного и того же лица (в том числе физического лица с учетом связанных лиц, определенных в подпункте 11);
•
юридические лица, в которых 50 и более процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица (в том числе физические лица с учетом связанных лиц, определенных в подпункте 11);
•
юридическое лицо и физическое лицо, в случае осуществления физическим лицом полномочий единоличного исполнительного органа такого юридического лица;
•
юридические лица, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
•
физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должности;
•
физические лица, муж (жена), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Кроме операций между связанными лицами, к контролируемым сделкам авторы Проекта предлагают отнести также приравненные к ним сделки. Среди них названы такие, одной из сторон которых является нерезидент, имеющий оффшорный статус (соответствующий перечень стран утвержден Кабинетом Министров Украины26), или сделки, совершаемые через представительство резидента Украины в стране или на территории, которая включена в перечень оффшорных зон в соответствии с НКУ. В то же время, в Проекте предусмотрены объемы операций для признания их контролируемыми – это больше ста миллионов гривен за соответствующий календарный год. Таким образом, эта инициатива направлена именно на крупный бизнес. Кроме того, авторы документа считают, что налоговая должна получить ряд полномочий для истребования и раскрытия информации в отношении контролируемых сделок. Весь этот комплекс мер позволит избежать занижения цен со связанными лицами. Как следствие, не только оффшорные схемы, но и другие, с использованием подконтрольных лиц, станут менее привлекательными для субъектов хозяйствования в Украине. По словам чиновников, если данный законопроект 27 будет принят, то он сделает возможным государственный контроль над ценами в сделках, которые могут использоваться для вывода капиталов из Украины, и экономический эффект от данного закона может достичь около трех миллиардов гривен в год.
26 27
http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/143-2011-%D1%80 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины», http://www.day.kiev.ua/222984/
22
Стоит ли серьезно относиться к этой инициативе? Несмотря на заявления в СМИ, на 1 июля 2012 года упомянутый проект не фигурирует в разделе проектов нормативно-правовых актов сайта Министерства социальной политики или Верховной Рады. Хотя с его текстом можно ознакомиться, но это неофициальная, предложенная для публичного обсуждения более шести месяцев тому назад, версия, которая может затеряться среди других подобных инициатив. На данный момент о принятии проекта речь не идет. В то же время, более перспективным был, по-видимому, определен другой путь борьбы с оффшорами. Речь идет о проекте закона «О внесении изменений в Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование»28. Этот документ не касается трансфертного ценообразования, но увеличивает фискальную нагрузку на субъектов хозяйствования, вступающих в сделки с контрагентами в оффшорных зонах. Список таких зон для целей взимания сбора на обязательное государственное пенсионное страхование будет определяться Кабинетом Министров Украины. Ставка сбора должна равняться 12 % от объекта налогообложения (5 % от объекта налогообложения в виде перечисления процентов, дивидендов и роялти в пользу нерезидента, зарегистрированного в оффшорной зоне). По мнению авторов законопроекта, это позволит привлекать дополнительно 2 млрд. гривен в год для выплаты пенсий. Проект официально размещен на сайте Министерства социальной политики и в скором будущем может отправиться на рассмотрение в Верховную Раду Украины. Обнародован также и проект перечня оффшорных зон для целей упомянутого законопроекта 29. Среди них не оказалось Кипра, куда происходит самый большой отток капитала из Украины. Это объясняют членством данного государства в Европейском Союзе, вследствие чего оно может влиять на судьбу Соглашения об ассоциации между Украиной и ЕС.
28 29
http://www.mlsp.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=141190&cat_id=102036 http://www.mlsp.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=141185&cat_id=102036
23
ВЫВОДЫ И ПРОГНОЗЫ Использование «оффшорных схем» давно практикуется как в Украине, так и в мире. Такие схемы связаны как с рационализацией направления денежных потоков, так и с вопросами налогообложения, перераспределением финансовых ресурсов. Проблематика трансфертного образования не представляет исключительную заинтересованность государства, а скорее является следствием прогрессивной интернационализации хозяйственной деятельности. Выиграет тот (как со стороны государств, так и со стороны бизнеса), кто выстроит наиболее правильную стратегию как правовую, так и фискальную. Пока ситуация характеризуется большой свободой выбора «удобного государства» для регистрации компании, подачи отчетной финансовой и налоговой документации и т.д. В большинстве случаев операции происходят циклично и вполне легально (пока не появятся запрещающие нормативные предписания и/или не будет доказано обратное). На мировой арене борьба с бесконтрольными потоками капитала пока не приносит однозначных результатов. В то время как в Европейском союзе происходят акции за усиление контроля над корпорациями, а Мировой Банк опубликовал результаты масштабного исследования о нелегальном выводе капиталов из развивающихся стран 30 (и исследование о связи фиктивных компаний и нелегальных активов с 1980 по 2011 годы 31), фактические результаты борьбы неутешительные. Так, по данным Банка международных расчетов (BIS) 32, объем средств в оффшорных зонах остался на том же уровне, что и в 2007 году, а именно, в сумме 2,7 триллионов долларов США 33. Такие данные позволяют сделать вывод, что борьба с «налоговыми гаванями» пока приносит мало результатов: средства могут перераспределяться между оффшорными центрами немного по-другому, однако продолжают оставаться там. Тем не менее, уже до конца 2012 года Европейская Комиссия намерена 34 разработать и предоставить план действий по усилению борьбы с уклонением от уплаты налогов. Среди предполагаемых мер – появление международного налогового номера и строгих ограничений против налоговых убежищ. Следует признать, что сегодня Украина далека от европейских стандартов трансфертного ценообразования. В Европе национальное законодательство преимущественно разрабатывалось и продолжает разрабатываться на основании руководящих документов ЕС и ОЭСР, в странах же постсоветского пространства преобладает акцент на внутреннюю наболевшую правоприменительную практику с определенным заимствованием международных наработок. В Украине становление законодательства в сфере трансфертного ценообразования рассматривается в совокупности с политикой борьбы с утечкой прибыли в оффшоры и внедрением налога на богатство. Спрогнозировать ход событий по установлению контроля над трансфертным ценообразованием в Украине сегодня нелегко, поскольку тема оффшоров затрагивает 30
http://inec.usip.org/resource/puppet-masters-how-corrupt-use-legal-structures-hide-stolen-assets-and-what-do-about-it http://www1.worldbank.org/finance/star_site/ http://www.bis.org/ 33 http://www.guardian.co.uk/business/2012/may/07/tax-evasion-global-action?INTCMP=SRCH 34 http://ec.europa.eu/ 31 32
24
интересы не только бизнеса, но и политики, с которой он тесно связан в Украине. За шесть месяцев с момента появления текста Проекта касательно трансфертного ценообразования, далее опубликования текста Проекта официально дело не продвинулось. Более вероятным видится рассмотрение в ближайшем будущем упомянутого выше законопроекта о внесении изменений в Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование». Тем не менее, регулирование трансфертного ценообразования действительно может стать «горячей» темой в последующие несколько лет. Интересно, что в Проекте касательно трансфертного ценообразования одним из пунктов является: «признать утратившим силу Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» (относительно взимания сбора с операций резидентов Украины с контрагентами, зарегистрированными в оффшорных зонах)». Вероятно, что речь идет именно об упомянутом нами законопроекте, который пока только готовится к рассмотрению Министерством социальной политики. Учитывая этот факт, рассчитывать, что принятие Проекта запланировано на ближайшее время, не стоит. На перспективы его принятия в первую очередь влияет то, что подобные нововведения требуют определенных усилий и времени для бизнеса (для адаптации) и государственных органов (по установлению контроля). Также можно спрогнозировать недовольство крупных предприятий в Украине, а значит – волнение политических сил. Как показывает практика, план по наполнению бюджета перед выборами можно выполнить и более «простыми» способами, например, изменив Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование». Смогут ли украинские законодательные инициативы хоть отчасти помочь установить контроль над трансфертным ценообразованием или привести к внедрению других методов регулирования финансовых потоков в ближайшее время? Выводы на основе анализа текущей ситуации в Украине и в мире – не в пользу позитивного ответа на данный вопрос. Тем не менее, нельзя полностью исключать попытки регулирования таких потоков, включая принятие нормативных актов, публикацию разъяснений и писем государственных органов, направленные на усиление контроля над операциями между связанными лицами. Остается также учесть, что с 1 января 2013 года начинают действовать новые методы определения и порядок применения обычной цены, а значит, будут формироваться новые правила игры. В целом, можно констатировать, что большинство предлагаемых мер в Украине направлены на борьбу с последствием проблемы, а не ее причиной. Отток капитала из Украины происходит не из-за отсутствия преград для оттока, а вследствие непомерной фискальной нагрузки, коррупции, сложности налоговой системы и непредсказуемости политики государства. В то же время, когда предметом вопроса выступает оптимизация налогообложения в целях сохранения большей части прибыли в середине предприятия, правовые режимы всех заинтересованных юрисдикций являются конкурирующими, что обуславливает и поведенческое настроение налогоплательщиков. Реальных усилий законодателя, направленных на повышение конкурентных преимуществ Украины в сравнении с оффшорами, в данном случае не наблюдается. 25