Voluntary disclosure tabellini by chiara novella

Avv. Prof. Paolo M. Tabellini

Voluntary disclosure

Emersione di capitali e redditi non dichiarati 2a edizione integrata ed aggiornata

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Avv. Prof. Paolo M. Tabellini

Voluntary disclosure Emersione di capitali e redditi non dichiarati

2a edizione integrata ed aggiornata

Hanno collaborato gli Avvocati Francesco Arata e Claudio Schiaffino, del Foro di Milano, Francesca Perucchi e Simonetta Perucchi dellâ&#x20AC;&#x2122;Ordine degli Avvocati del Canton Ticino; le Dottoresse Chiara Novella e Maria Carla Gariboldi, di Milano.

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2a edizione, integrata ed aggiornata, con le norme dell’art. 2, «Disposizioni in materia di collaborazione volontaria», del D.L. 30 settembre 2015, n. 153, «Misure urgenti per la finanza pubblica».

Tutti i diritti di copyright sono riservati. Ogni violazione sarà perseguita a termini di legge. Milano, 28 ottobre 2015

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Indice

Prefazione

» I

pag. 1 1 Ambito di applicazione soggettivo 1.1 Emersione internazionale e nazionale. Identità dei soggetti legittimati ad accedervi: i Trust; » 1 la fondazione - erede universale 1.2 Emersione internazionale: detentori, possessori diretti » 13 e titolari effettivi » 21 1.2.1 Soggetti collegati » 29 1.2.2 Soggetti interposti 1.2.3 Efficacia temporale delle norme sul monitoraggio introdotte dalla legge » 34 europea 2013 1.3 Rilevanza della residenza fiscale per l’accesso » 37 alla procedura di collaborazione volontaria » 40 1.3.1 La residenza fiscale delle persone fisiche 1.3.2 La residenza fiscale delle società e degli enti, » 44 nonché dei Trust 1.3.3 La sede delle società e degli enti » 47 nella giurisprudenzadella Corte di Cassazione » 54 1.3.4. La estero vestizione » 67 1.4 Cause di esclusione dalla collaborazione volontaria » 70 1.5 Intermediari finanziari e professionisti .......................................................................

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2 Ambito di applicazione oggettivo 2.1 Identità delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero e determinazione dei corrispondenti valori 2.1.1 Valorizzazione delle attività finanziarie e patrimoniali 2.1.2 Identità dei valori ai quali applicare le sanzioni ridotte 2.1.3 Applicabilità dell’Ivie e dell’Ivafe

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» 74

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» 74

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» 78

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» 87 » 91

2.2 Identità dei redditi, di fonte estera e di fonte interna, oggetto di emersione 2.3 Obbligo della determinazione analitica dei redditi 2.3.1 Redditi di capitale e crediti d’imposta. Le imposte sostitutive 2.3.2 Determinazione forfettaria con aliquota proporzionale dei (soli) rendimenti 2.4 Determinazione dei redditi da reato 2.5 Disciplina tributaria delle somme prelevate dai conti esteri

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» 94 » 99

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» 104

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» 109 » 112

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» 115

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» 123 3 Procedura di collaborazione volontaria 3.1 Modificazioni intervenute nella procedura di collaborazione volontaria fino al 30 settembre 2015 » 123 3.2 Attivazione della procedura di collaborazione volontaria. » 126 Richiesta di accesso e dichiarazione dei redditi 3.2.1 Accesso alla procedura degli eredi » 130 del contribuente 3.3 Il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate. Istruzioni per la compilazione del modello di accesso » 132 alla procedura 3.3.1 Emersione internazionale: attività e redditi. Istruzioni per la compilazione della Relazione » 137 accompagnatoria 3.4 Adempimenti informativi e documentali specifici » 141 della procedura, ex art. 5-quater, co. 1, lett. a 3.4.1 Indicazioni previste dall’art. 5-quater, co. 1, » 143 lett. a) 3.4.2 Utilizzo della dichiarazione sostitutiva di atto » 150 di notorietà » 154 3.4.3 Dichiarazioni riservate del 2009 » 156 3.4.4 Versamenti ex art. 5-quater, comma 1, lett. b) .............................................................

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3.5 Emersione nazionale: attività e redditi. Adempimenti » 160 previsti dall’art. 1, co. 3, L. 186/2014 3.6 Posizione del contribuente dopo l’accesso alla procedura. » 165 L’alternativa contenziosa » 172 3.7 Procedura di emersione e ravvedimento operoso » 176 3.8 Durata e conclusione della procedura 3.9 Adempimenti dell’Agenzia delle Entrate in relazione al perfezionamento o al mancato perfezionamento » 181 della procedura ...................................................................................

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4 Effetti della procedura di collaborazione volontaria 4.1 Contrasto ai paradisi fiscali 4.2 Effetti della procedura di collaborazione volontaria: definitività della determinazione dei redditi, nonché della riduzione delle sanzioni e dei termini di decadenza 4.3 Distinzione degli illeciti amministrativi in funzione delle riduzioni delle sanzioni pecuniarie previste dalla procedura di collaborazione volontaria 4.4 Distinzione dei Paesi, in funzione del diversi regimi tributari applicabili alle attività collocate nei rispettivi territori 4.5 Riduzione delle sanzioni amministrative previste per la violazione degli obblighi del monitoraggio 4.5.1 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività collocate o trasferite nei Paesi sub a) e b) del precedente paragrafo (4.4). Il “rimpatrio giuridico” 4.5.2 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività, ovunque collocate, per le quali è rilasciato il Waiver, ex comma 4, lett. c). Il Waiver

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» 183 » 183

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4.5.3 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività collocate nei Paesi black list sub c), del paragrafo precedente » 214 (4.4), che stipulino accordi di collaborazione 4.5.4 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività finanziarie » 219 e patrimoniali che restano in Paesi black list 4.5.5 Riduzioni delle sanzioni applicabili nei confronti » 220 dei cd. «soggetti collegati» Riduzioni delle sanzioni per le violazioni estranee » 225 al monitoraggio » 228 Esclusione della punibilità degli gli illeciti penali Concorso di persone nella consumazione degli illeciti » 231 Inapplicabilità dell’aumento dei termini di decadenza » 232 .......................

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4.6

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4.7 4.8 4.9

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5. Delitto di autoriciclaggio 5.1 Premesse 5.2 Delitto di autoriciclaggio

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Profilo autore

Paolo M. Tabellini, avvocato in Milano, consulente di importanti società, professore di diritto tributario, già titolare della cattedra omonima nell’Università di Trento, Facoltà di economia e poi in quella di Pavia, Facoltà di economia. Autore di numerose pubblicazioni, fra le quali: * L’imposta sul reddito delle persone giuridiche, Giufrè, Milano, 1977; * La legge Furgler e la disciplina valutaria italiana relativa alle società immobiliari con sede in Svizzera, in Legisl. e giur. trib. I, pagg. 2.552 ss.; * “Bandiere Ombra”. Problemi tributari e valutari, in Legi- sl. e giur. trib.,1978, pagg. 706 ss. * Ambito di applicazione soggettivo della sanatoria valutaria del 1976, in Giur. It., 1979, I, pagg. 3 ss.; * Rilevanza valutaria delle lettere di patronage, in Riv. dir. ec. valut., 1980, pagg. 1 ss.; * Gli aspetti fiscali nei trasferimenti di tecnologie e marchi, in Riv.dir.prat.trib., 1982, I, pagg. 1506, ss.; * (voce) Persone giuridiche (imposta sul reddito delle) in Enciclopedia del diritto, Giufrè, Milano, 1983; * Rilevazione contabile e responsabilità penale nell’ambito dell’imposizione diretta, in Riv. Dir. Prat. Trib., 1985, I, pagg. 901, ss.; * Profili d’incostituzionalità dell’ingiunzione doganale, in Ras, trib., 1987, pagg. 1, ss.; * L’imposizione delle plusvalenze “iscritte”, Giufrè, Milano, 1985; * L’elusione ﬁscale, Giufrè, Milano, 1988; Riproduzione riservata

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Fusioni di società ed elusione d’imposta, in Rass., trib, 1994, pagg. 1133 ss.; Libertà negoziale ed elusione di imposta, Cedam, Padova, 1995; Il Progetto governativo antielusione, in Boll. trib. inf., estratto dal n. 14, del 30 luglio 1997; L’elusione della norma tributaria, Giufrè, Milano, 2007; Rientro dei capitali e scudo ﬁscale, Giufrè, Milano, 2009; Voluntary disclosure, Il Sole24ore, Milano, aprile 2015: Voluntary disclosure, “on line”, 2^ ed., Milano, ottobre 2015.

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a Chiara

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Prefazione La «rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti dall’estero e per l’estero di denaro, titoli e valori capitali», ossia il cd. «monitoraggio dei capitali», introdotto con il D.L. 28 giugno 1990, n. 167 e decorrente dal 30 giugno 1990, ha ereditato funzioni non secondarie del «monopolio dei cambi e delle valute estere», istituito dal D.L. 6 giugno 1956, n. 476 e rimasto in vigore fino al 29 giugno 1990. Istituito per tutelare l’interesse pubblico valutario, il monopolio era molto restrittivo ed infatti: vietava ai residenti «di compiere qualsiasi atto idoneo a produrre obbligazioni fra essi e non residenti, esclusi i contratti di vendita di merci per esportazione nonché i contratti di acquisto di merci per l’importazione, se non in base ad autorizzazioni ministeriali (art. 2)»; riservava all’Ufficio Italiano dei Cambi «le cessioni, gli acquisti e ogni altro atto di disposizione concernenti le valute estere» (art. 7); obbligava i residenti ad «offrire in cessione all’Uffcio italiano dei cambi, a mezzo della Banca d’Italia o di aziende di credito autorizzate a fungere da agenzie di questa, le valute estere» delle quali fossero venuti in possesso (art. 8). Nell’anno 1990 il nostro Legislatore recepì il processo di liberalizzazione nella circolazione dei capitali, voluto dalla Comunità europea e reso operante con Direttiva del Consiglio, del 24 giugno 1988, per l’attuazione dell’art. 67 del trattato (88/361/ Cee) e soppresse il monopolio1; ma ritenne che la mancanza di appropriati controlli avrebbe pregiudicato la ricognizione della

1 Stabiliva, in particolare, l’art. 1: «Gli stati membri sopprimono le restrizioni ai movimenti di capitali effettuati fra le persone residenti negli Stati membri, fatte salve le disposizioni che seguono». Riproduzione riservata

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ricchezza nazionale all’estero e favorito l’occultamento di redditi all’Erario. E pertanto istituì, con il D.L. 167/1990, il «monitoraggio dei capitali», che prevede, sia il controllo dei movimenti valutari dall’estero e per l’estero, sia la compilazione del modello RW da inserire nella dichiarazione annuale dei redditi, in funzione del duplice obbiettivo di: costruire periodicamente la «Bilancia dei pagamenti e la posizione patrimoniale sull’estero dell’Italia» (funzione valutaria)2; identificare i soggetti ai quali attribuire la titolarità di manifestazioni di capacità contributiva3, fonte di prelievo fiscale (funzione tributaria). Le norme del monitoraggio che rilevano ai fini della voluntary disclosure sono quelle dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990 le quali (in sintesi) impongono alle persone fisiche, alle società di persone ed agli enti non commerciali di comunicare annualmente all’erario, con la compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi, le attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero. La prima versione dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990 fu la seguente: «1. Le persone fisiche, gli enti non commerciali, nonché i soggetti indicati nell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia, che al termine del periodo d’imposta detengono investimenti all’estero, ovvero attività estere di natura finanziaria, devono indicarli nella relativa dichiarazione dei redditi». Le innovazioni più significative furono apportate dall’art. 11, co. 1, lett. c), D. Lgs. 21 novembre 1997, n. 461, che, proprio in considerazione delle finalità tributarie del monitoraggio, aggiunse alle parole

2 Cfr., Banca D’Italia − Ufficio Italiano Cambi, Manuale della bilancia dei pagamenti e della posizione patrimoniale sull’estero dell’Italia, Roma, Giugno 2004. 3 Cfr. Cass. 21 luglio 2010, n. 17051. Riproduzione riservata

PREFAZIONE

III

«(...) investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria», l’espressione «attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia» (lasciando inalterato il resto «devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi»). Ma in prosieguo questa modifica non ha mancato di suscitare gravi difficoltà applicative nell’identificazione delle attività soprattutto patrimoniali che avrebbero dovuto essere dichiarate nel modello RW; sicché è stata superata, non soltanto dalle istruzioni amministrative, ma dalla stessa disciplina della voluntary disclosure, che le ha preferito espressioni come «investimenti ed attività finanziarie», oppure «attività finanziarie e patrimoniali», senza nessun riferimento alla loro capacità di produrre redditi «imponibili in Italia»4. Dal 1997 al 2014 sono intervenute due importanti sanatorie valutarie, entrambe preordinate a legalizzare i capitali detenuti all’estero in violazione delle norme dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990. La prima è stata quella nel 2001-2003, emanata in occasione dell’introduzione dell’euro, poi prorogata e modificata fino alla sostanziale fusione delle norme che la disciplinavano con quelle dell’art. 8, L. 27 dicembre 2002, n. 289, che aveva istituito quell’ampio condono che si conquistò, grazie anche alle successive modifiche, l’attributo di «tombale»5. La seconda è stata quella del 2009-2010, introdotta dall’art. 13-bis, D.L. 1° luglio 2009, n. 786, che, esumò metodi ed effetti della precedente sanatoria del 2001-2003, ivi compresa la celebre dichiarazione riservata che garantiva ai dichiaranti l’anonimato, legalizzando nuovamente l’emersione dei capitali detenuti all’estero, in violazione

4 Cfr., infra, sub 2.1. 5 Cfr. il D.L. 25 settembre 2001, n. 350, conv. con modif. con L. 23 novembre 2001, n. 409; il D.L. 22 febbraio 2002, n. 12, conv. con modif. con L. 23 aprile n. 202, n. 73; il D.L. 24 dicembre 2002, n. 282, conv. con modif. con L. 21 febbraio 2003, n. 27, nonché dall’art. 8, L. 27 dicembre 2002, n. 289 e succ. modif. (cd. «condono tombale»). 6 Conv. con modif. con L. 3 agosto 2009, n. 102 modiﬁcata dall’art. 1, co. 1, lett. b), D.L. 3 agosto 2009, 103, conv. con modif. con L. 3 ottobre 2009, n. 141. Riproduzione riservata

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delle norme sul monitoraggio, con il pagamento di una imposta straordinaria, pari all’1% del valore delle attività predette in ciascun anno dell’ultimo quinquennio. In pratica con il pagamento del 5%. Ed entrambe le sanatorie non hanno mancato di migliorare la nostra Bilancia dei pagamenti e la posizione patrimoniale sull’estero dell’Italia7. L’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, quale risulta dalle ultime modificazioni introdotte dalla Legge europea 2013, stabilisce: (1° periodo) «le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natu-

7 È dato leggere, ad esempio, nel Manuale, testé cit. della Banca D’Italia - Ufficio Italiano Cambi, in relazione alla sanatoria valutaria del 2001 ed al connesso “scudo fiscale”. «VI-6- Un caso particolare: lo scudo fiscale. Le operazioni di liquidazione e rimpatrio nonché di regolarizzazione di attività detenute all’estero da soggetti residenti, eseguite ai sensi del D.L. 25.9.2001 n. 350 ed ai sensi del D.L. 24.12.2002, n. 282, hanno determinato un impatto sulla bilancia dei pagamenti e sulla posizione patrimoniale sull’estero dell’Italia. In particolare, le informazioni raccolte, riferite alle operazioni perfezionate dalle sole persone fisiche, sono state trattate come segue: a) i flussi di capitali rimpatriati hanno interessato il conto finanziario della bilancia dei pagamenti; in particolare, i relativi importi sono stati registrati come disinvestimenti italiani all’estero (riduzione di attività) ed allocati in funzione della tipologia di attività smobilizzata (Conti, Depositi, Titoli ecc.). Nello schema della bilancia dei pagamenti, la contropartita di tali flussi è stata inclusa come variazione dei conti (...) del sistema bancario e/o della bi(target) a seconda della tipologia di conto utilizzato per il regolamento dall’estero degli importi rimpatriati. b) le attività regolarizzate, e non liquidate e rimpatriate, non sono state registrate nei flussi di bilancia dei pagamenti ma, secondo gli standard internazionali, incluse tra le attività della posizione patrimoniale sull’estero dell’Italia. A seguito di queste correzioni, nei dati storici della posizione verso l’estero si è verificato un salto di serie non giustificato da flussi di bilancia dei pagamenti e/o da aggiustamenti di valutazione» (pag.114) Riproduzione riservata

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ra finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi (nel c.d. quadro RW)»; (2° periodo) «sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera u), e dall’allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231» Il 2° periodo, peraltro d’importanza decisiva ai fini della trattazione che segue, è stato introdotto dall’art. 9 (disposizioni in materia di monitoraggio fiscale. Caso EU Pilot 1711/11/TAXU, co. 1, lett. c) della L. 6 agosto 2013, n. 97: «disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea» (cd. Legge europea 2013); la quale ha modificato anche l’art. 5, dello stesso decreto, comminando agli inadempienti (gli obblighi del monitoraggio) la «sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati»; raddoppiandola qualora le attività finanziarie e patrimoniali siano detenute «negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001». Donde l’aumento della «sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati». Mentre, «nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258»8

8 Cfr. anche D.L. 1° luglio 2009, n. 78, art. 12, «contrasto ai paradisi fiscali», conv. con modif. con L. 3 agosto 2009, n 102, modiﬁcato dall’art. 1, co. 3, D.L. 30 dicembre 2009, n. 194, conv. con modif. con L. 26 febbraio 2010, n. 25. Riproduzione riservata

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Queste ultime disposizioni fanno già percepire che, proprio in funzione degli obiettivi valutari e tributari perseguiti, la materia del monitoraggio converge sui Paesi che hanno accolto i capitali illegalmente esportati, offrendo il segreto bancario ed un regime fiscale privilegiato anche dall’utilizzo di forme societarie (holding, società panamensi, Anstalten, società offshore, ecc.), di agevole costituzione e di modico costo, ma favorite soprattutto da un prelievo soltanto simbolico (cd. paradisi fiscali). È una materia che dunque investe il più ampio problema della evasione internazionale e la cui concreta soluzione presuppone il coinvolgimento dei molti Paesi che continuano ancora a favorirla, rifiutando ogni collaborazione alle autorità tributarie del Paese di volta in volta interessato a ricevere informazioni sui propri contribuenti; e persistendo nel mantenere un segreto bancario divenuto ormai anacronistico. Ma l’accresciuta coscienza degli effetti antisociali dell’evasione tributaria e dei molti crimini che le sono connessi, non ha mancato di suscitare la reazione solidale e risoluta della comunità internazionale, che ne ha fatto materia di trattati e direttive, impegnandosi nella ricerca delle misure più efficaci per ottenere la collaborazione in materia di tutti i Paesi. E lo ha fatto, sia contrastando quelli più refrattari a concederla con restrizioni di vario genere, ricorrendo anche all’isolamento commerciale; sia rivolgendosi ai propri residenti, per dissuaderli dall’esportare capitali o dal lasciali all’estero con l’inasprimento delle sanzioni, oppure per incentivarli alla reimportazione o comunque alla emersione con misure anche fortemente premiali, ma ultimative. La convenzione internazionale che meglio di altre ha favorito lo scambio di informazioni amministrative in materia tributaria, (innanzi tutto) fra i Paesi industrialmente progrediti è quella stipulata a Strasburgo, il 25 gennaio 1988 (Convention on mutual administrative assistance in tax matters − Convention convenant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale − cd. Convention Maat), ratificata dall’Italia con L. 10 febbraio 2005, n. 19 «Adesione della Repubblica italiana alla Convenzione concernente la reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale tra gli Stati membri del Consiglio d’Europa ed i Paesi membri dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico − Ocse». Elaborata da una commissione Riproduzione riservata

PREFAZIONE

VII

di esperti del Consiglio d’Europa, sulla base di un progetto studiato dal Comitato Affari Fiscali dell’Ocse, questa convenzione, firmata da oltre 60 Stati ed in vigore in oltre 30, è ritornata agli onori della cronaca nei mesi scorsi, in occasione dei trattati stipulati dall’Italia con la Svizzera, il Principato del Liechtenstein ed il Principato di Monaco e merita di essere ricordata, seppure per sommi capi. I Paesi stipulanti sono infatti impegnati a: i) scambiarsi informazioni per procedere all’accertamento dei tributi, alla riscossione dei crediti fiscali o alle relative misure esecutive, nonché per avviare procedimenti innanzi ad autorità amministrative, o procedimenti di natura penale innanzi ad autorità giurisdizionali. Nessun Paese potrà tuttavia utilizzare le informazioni ottenute come mezzo di prova davanti a una giurisdizione penale senza aver ottenuto la preventiva autorizzazione del Paese che gliele ha fornite (art. 4). ii) scambiarsi informazioni a livello amministrativo, su richiesta di una delle Parti, nonché in modo automatico, oppure spontaneo (artt. 5, 6 e 7). iii) organizzare verifiche simultanee nei confronti di soggetti collegati, operanti nel territorio dei Paesi interessati, anche concordando l’assistenza dei funzionari di un Paese alle verifiche condotte da quelli dell’altro nel proprio territorio (artt. 8 e 9). Anche l’Unione Europea si è attivata per sviluppare la collaborazione tributaria fra gli Stati nello scambio d’informazioni e devono essere ricordate la Direttiva 2003/48/CE del Consiglio, datata 3 giugno 2003, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi, come modificata dalla Direttiva 2014/48/ Ue, del Consiglio, del 24 marzo 2014; nonché la Direttiva 2011/16/ Ue, del Consiglio del 15 febbraio 2011 relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale (che abrogava la direttiva 77/799/ Cee), modificata dalla Direttiva 2014/107/Ue, del Consiglio, del 9 dicembre 2014, relativa allo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale. Queste misure non hanno mancato di produrre risultati concreti; e dall’inizio dell’anno l’Italia ha concluso accordi, con la Svizzera (23 febbraio 2015), il principato del Riproduzione riservata

VIII

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Liechtenstein (26 febbraio 2015) ed il Principato di Monaco (2 marzo 2015), che riﬂettono quelli contenuti nella (cd.) Convenzione Maat, di fatto annullando un segreto bancario che ormai pareva destinato a sfidare i tempi. D’ora in poi sarà sempre più difficile, se non addirittura impossibile, non soltanto l’illecita esportazione di capitali, ma il mantenimento dell’anonimato e della conseguente impunità per coloro che, avendoli esportati, non profittassero delle norme in trattazione per regolarizzarli. La legge 15 dicembre 2014, n. 186 («disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale. Disposizioni in materia di auto riciclaggio»), qui in esame sotto l’etichetta di voluntary disclosure, si aggiunge dunque alle numerose iniziative, adottate anche da altri Paesi, per inasprire le misure contro l’evasione fiscale consumata con la tolleranza di Stati o territori a regime fiscale privilegiato (per brevità detti anche paradisi fiscali) e favorire con misure premiali il rimpatrio o comunque l’emersione dei capitali detenuti illegalmente all’estero. Essa introduce la procedura della collaborazione volontaria, internazionale e nazionale, ed è composta da quattro articoli, destinati a modificare soprattutto la disciplina del D.L. 167/1990.L’art. 1 di tale legge contiene: i) nel 1° comma, gli artt. 5-quater 9, 5-quinquies, 5-sexsies, 5-septies (da inserirsi dopo l’art. 5-ter, D.L. 167/1967), i quali identi-

9 Cfr l’art. 2 del D.L. 30 settembre 2015, n. 153 che ha sotituito il comma 5 del D.L. 167/1990, nonché l’art. 10, co. 12-quaterdecies, D.L. 31 dicembre 2014, n. 192, conv. con modif. con L. 27 febbraio 2015, n. 114 che ha modificato l’art. 5-quater dello stesso decreto, stabilendo che «ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, per la determinazione dei periodi d’imposta per i quali non sono scaduti i termini di accertamento e i termini di cui all’articolo 20 del decreto legislativo18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, non si applica il raddoppio dei termini di cui all’articolo 12, commi 2-bis e 2-ter, del decreto-legge 1º luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, qualora ricorrano congiuntamente le condizioni previste dall’articolo 5-quinquies, commi 4, primo periodo, lettera c), 5 e 7 del presente decreto». Riproduzione riservata

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ficano i soggetti che, avendo violato le norme dell’art. 4, co. 1, dello stesso decreto, possono accedere alla procedura di collaborazione volontaria internazionale (emersione internazionale) e prescrivono gli incombenti che essi devono rispettare; ii) nei commi dal 2 al 9, disposizioni eterogenee, che restano nella L. 186/2014 e che non verranno pertanto inserite nel D.L. 167/1990. In particolare: – nel comma 2, sono previste le categorie dei soggetti, diversi quelli sub i), che possono accedere alla procedura di collaborazione volontaria nazionale, in relazione a violazioni di altri obblighi di dichiarazione, diversi da quelli previsti dalle norme dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990 (emersione nazionale); – nel comma 3, gli adempimenti dovuti, dalle categorie dei soggetti previsti dal comma 2, per accedere alla procedura; – nel comma 4, le norme degli articoli 5-quater, 5-quinquies, 5-sexsies, 5-septies, D.L. 167/1990, applicabili alle categorie dei soggetti previsti dal comma 2; – nel comma 5, l’applicabilità delle norme dell’art. 5-quinquies, comma 1, nei confronti di tutti coloro che hanno commesso o concorso nel commettere i delitti ivi indicati (e non soltanto nei confronti dei soggetti che accedono alla richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria); – nel comma 6, le norme che contengono modifiche molteplici alla disciplina dell’art. 29 («Concentrazione della riscossione nell’accertamento»), co. 7, D.L. «anticrisi» n. 78/2010; – nei commi 7, 8 e 9, le norme che disciplinano la destinazione/ripartizione delle entrate derivanti dalla L. 186/2014. La versione originaria del provvedimento, contenuta nell’art. 1, co. 1, del decreto 28 gennaio 2014, n. 4, era preordinata a favorire soltanto l’emersione internazionale e nulla prevedeva per quella nazionale. Sennonché l’art. 1 non divenne mai legge e, stralciato dal testo del Riproduzione riservata

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decreto, fu trasfuso in una proposta di legge (n.2247) che i deputati Causi, Bernardo, Sottanelli, Sberna e Ghebard presentarono alla Camera dei deputati il 31 marzo 2014 ed alla quale si aggiunse, lo stesso giorno, la proposta (n. 2248) dell’on. le Daniele Capezzone. Nel corso dell’iter avanti la VI Commissione permanente (Finanze) della Camera prevalse poi, per esigenze di perequazione e di gettito, la soluzione di estendere a tutti gli evasori, per tutte le possibili emersioni anche domestiche, le opportunità premiali previste soltanto per i (cd.) esportatori di capitali. Le norme contenute nella L. 186/2014 favoriscono e disciplinano, dunque: i) innanzi tutto l’emersione internazionale, ossia la ricognizione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero, in violazione delle norme sul monitoraggio contenute nell’art. 4, D.L. 167/1990, nonché l’emersione e l’imposizione dei redditi prodotti all’estero (di fonte estera) e non dichiarati, da parte di chiunque; ii) infine l’emersione e l’imposizione dei redditi prodotti all’interno del territorio dello Stato (di fonte interna) e non dichiarati, da parte di chiunque; È tuttavia un peccato che, dopo l’estensione della procedura di collaborazione volontaria all’emersione domestica, i deputati proponenti non abbiano avvertito la necessità di riscrivere il testo originario del progetto, come pure sarebbe stato appropriato in considerazione del sostanziale ampliamento ricevuto dalla materia disciplinanda e si siano limitati ad inserire, nell’art. 1, L. 186/1990, un secondo comma, che estende a tutti gli evasori talune delle norme inizialmente previste solo per gli esportatori di capitali. È stata così varata un’inutilmente complicata legge che, ad esempio, disciplina l’ambito di applicazione soggettivo: a) una prima volta, includendovi solo i soggetti che hanno violato qualsiasi norma tributaria, ma soprattutto quelle sul monitoraggio; b) una seconda volta, includendovi residualmente i soggetti diversi da quelli sub a), che hanno violato altre norme, diverse da quelle sul monitoraggio; Riproduzione riservata

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c) una terza volta, aggiungendovi solo i soggetti sub a), che hanno rispettato le norme sul monitoraggio, ma ne hanno violato altre. È una tecnica normativa che, associata ai molti richiami di altre disposizioni di legge, anche più volte modificate nel tempo, crea non poche difficoltà a quanti non si dedichino giornalmente alla lettura di norme tributarie; ciononostante, proprio per la centralità riservata all’emersione internazionale, manifesta anche l’originaria e tuttora prevalente funzione della legge, quella di offrire a quanti abbiano occultato capitali all’estero un’ultima occasione per regolarizzarli. La L. 186/2014 è presentata soprattutto come un’integrazione del D.L. 28 giugno 1990, n. 167. Essa però contiene norme che toccano molteplici settori dell’ordinamento e disciplinano, in taluni casi in via transitoria in altri in via definitiva, una materia di grande attualità e complessità, che avrebbe meritato quanto meno un maggiore coordinamento. La ricostruzione sistematica ed organica della disciplina applicabile, alla procedura di collaborazione volontaria, comporta la ricognizione di una articolata molteplicità di fonti, anche eterogenee, che vanno dalle norme sull’anagrafe tributaria a quelle sul riciclaggio dei capitali ed all’autoriciclaggio, passando per quelle contenute nel testo unico delle imposte sui redditi, in materia di accertamento e di illecito tributario. I provvedimenti anche amministrativi che più di altri concorrono, oltre quelli già richiamati, a comporre il quadro delle disposizioni complessivamente applicabili possono considerarsi, senza alcuna pretesa di completezza, i seguenti: 1) il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; 2) il Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986 (d’ora in avanti Tuir); 3) il D.L. 28 giugno 1990, n. 167, «Rilevazione ai fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori» conv. con modif. con l’art. 1, co. 1, L. 4 agosto 1990, n. 227; 4) il D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 contenente le «Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale»; Riproduzione riservata

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5) il D.Lgs. 21 novembre 2007, 231, «Attuazione della direttiva 2005/60/CE concernente la prevenzione dell’utilizzo del sistema finanziario a scopo di riciclaggio dei proventi di attività criminose e di finanziamento del terrorismo nonché della direttiva 2006/70/CE che ne reca misure di esecuzione»; 6) l’art. 12, L. 3 agosto 2009, n. 102, «Contrasto ai paradisi fiscali», che ha convertito il D.L. 1º luglio 2009, n. 78; 7) la L. 6 agosto 2013, n. 97, recante le «Disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea»; 8) il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, Prot. 2013/151663, del 18 dicembre 2013, «Modalità di attuazione delle disposizioni relative al monitoraggio fiscale contenute nell’articolo 4 del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, come modificato dall’articolo 9, comma 1, lettera c), della legge 6 agosto 2013, n. 97»; 9) la circ. 38/E, del 23 dicembre 2013, dell’Agenzia delle Entrate; 10) il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate in data 30 gennaio 2015, prot. n. 2015/13193, che approva il modello della «richiesta di ammissione alla procedura di collaborazione volontaria», nonché della «relazione accompagnatoria» e contiene le istruzioni sulla compilazione di entrambe; 11) la circ. 5 marzo 2015, n. 9/E, avente per oggetto: «Disciplina del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero – Art. 165 Tuir – Chiarimenti»; 12) la circ. 13 marzo 2015, n. 10/E, avente per oggetto: «legge 15 dicembre 2014, n. 186, concernente “disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio”. Prime indicazioni relative alla procedura di collaborazione volontaria»; 13) Prot. 75249 del 3 giugno 2015, Approvazione delle specifiche tecniche per la trasmissione telematica dei dati relativi al Riproduzione riservata

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modello per l’istanza di Collaborazione volontaria, ai sensi dell’art. 1, legge 15 dicembre 2014, n. 186 e per la richiesta di protocollazione della documentazione inviata a corredo; 14) il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 31 marzo 2015, che riguarda le attività costituite o detenute in Svizzera da soggetti residenti nel Comune di Campione d’Italia; 15) la legge 18 giugno 2015, n. 95 «Ratifica ed esecuzione dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d’America finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa F.A.T.C.A. (Foreign Account Tax Compliance Act), con allegati, fatto a Roma il 10 gennaio 2014, nonché disposizioni concernenti gli adempimenti delle istituzioni finanziarie italiane ai fini dell’attuazione dello scambio automatico di informazioni derivanti dal predetto Accordo e da accordi tra l’Italia e altri Stati esteri». 16) la circ. 16 luglio 2015, n. 27/E, avente per oggetto legge 15 dicembre 2014, n. 186, concernente «Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio». Risposte a quesiti; 17) il provvedimento 7 agosto 2015, n. 106541, di prot., «Disposizioni attuative del decreto del Ministro delle finanze del 6 agosto 2015. di attuazione della legge 18 giugno 2015, n. 95 di ratifica dell’Accordo tra il Governo degli Stati Uniti d’America e il Governo della Repubblica italiana finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act). Modalità»; 18) il D.Lgs 5 agosto 2015, n. 128, recante Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione degli articoli 5, 6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23, pubblicato sulla G.U. n. 190 del 18-8-2015 ed entrato in vigore il 2 settembre 2015; 19) la circ. 11 agosto 2015, concernente «Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonRiproduzione riservata

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ché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio». Risposte a quesiti; 20) la circ. 28 agosto 2015, n. 31, n. 30, concernente «Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio». Risposte a quesiti; 21) art. 2, «Disposizioni in materia di collaborazione volontaria», del D.L. 30 settembre 2015, n. 153, «Misure urgenti pe la finanza pubblica». Questa seconda edizione del volume ha profittato delle conoscenze acquisite nella materiale compilazione delle richieste di accesso alla procedura e delle corrispondenti relazioni, nonché dei primi contatti con gli uffici delegati alle istruttorie e delle ulteriori istruzioni diramate dall’Agenzia delle Entrate, ma soprattutto di un approfondito riesame delle norme della legge 186/2014 supportato dalla ricognizione dei lavori preparatori condotti prima alla Camera dei deputati e poi al Senato. E questo riesame ha permesso di raggiungere conclusioni che, si confida, riflettano più e meglio, di quelle contenute nella prima edizione, la volontà del Legislatore. La molteplicità ed importanza delle modifiche intervenute dopo la legge 14 dicembre 2014, n. 186, istitutiva della Voluntary Disclosure, ne ha imposto la ricognizione in un apposito paragrafo, il 3.1, rubricato “Modificazioni intervenute nella procedura di collaborazione volontaria fino al 30 settembre 2015”. L’esposizione che segue vuole proporre, anche questa volta, una trattazione sistematica della disciplina complessivamente applicabile, corredata dalle informazioni necessarie per superare i problemi più ricorrenti, approfondire quelli più complessi, avviare a soluzione quelli del tutto nuovi.

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Ambito di applicazione soggettivo Sommario: 1.1 Emersione internazionale e nazionale. Identità dei soggetti legittimati ad accedervi: i Trust; la fondazione – erede universale – 1.2 Emersione internazionale: detentori, possessori direttie titolari effettivi – 1.2.1 Soggetti collegati – 1.2.2 Soggetti interposti – 1.2.3 Efficacia temporale delle norme sul monitoraggio introdotte dalla legge europea 2013 – 1.3 Rilevanza della residenza fiscale per l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria – 1.3.1 La residenza fiscale delle persone fisiche – 1.3.2 La residenza fiscale delle società e degli enti, nonché dei Trust – 1.3.3 La sede delle società e degli enti nella giurisprudenza della Corte di Cassazione – 1.3.4 La estero vestizione – 1.4. Cause di esclusione dalla collaborazione volontaria – 1.5 Intermediari finanziari e professionisti

1.1 Emersione internazionale e nazionale. Identità dei soggetti legittimati ad accedervi: i Trust; la fondazione – erede universale Il progetto di legge che avrebbe dovuto disciplinare la collaborazione volontaria italiana era stato concepito in funzione della sola ricognizione delle attività patrimoniali e finanziarie collocate all’estero e non dichiarate dai residenti in Italia, nonché della tassazione dei redditi relativi1. La VI Commissione permanente della Camera dei deputati, investita del suo esame, accolse tuttavia per ragioni perequative e di gettito un emendamento finalizzato alla tassazione di tutti i maggiori imponibili sottratti al prelievo fiscale, comunque derivati dalle violazioni di obblighi dichiarativi commesse da chiunque, residente o non residente. Con l’accoglimento dell’emendamento la collaborazione volontaria

1 Il progetto trasse origine dall’art. 1, D.L. 28 gennaio 2014, n. 4, che fu stralciato dal testo del decreto (cfr. la Prefazione). Riproduzione riservata

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si è articolata in emersione internazionale e nazionale: la prima disciplinata dalle norme degli artt. 5-quater e segg., D.L. 167/1990; la seconda dalla L. 186/2015, commi 2 e segg. Per identiﬁcare gli ambiti di applicazione soggettivi delle due emersioni è però necessario procedere per approssimazioni successive, avviando l’analisi dall’esame: a) 167/1990, previste, in funzione della collaborazione volontaria internazionale (o emersione internazionale), soltanto per «l’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’art. 4, comma 1, commessa fino al 30 settembre 2014». b) poi delle norme dell’art. 1, co. 2, L. 186/2014, previste, in funzione della collaborazione volontaria nazionale (o emersione nazionale), per «i contribuenti diversi da quelli indicati nell’articolo 4, comma 1», del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, in relazione alle «violazioni degli obblighi di dichiarazione (…) commesse fino al 30 settembre 2014, (...)»; c) infine delle norme, contenute nell’inciso collocato nell’ultima parte del secondo comma dell’art. 1, L. 186/2014, anch’esse previste in funzione della collaborazione volontaria nazionale (o emersione nazionale), per «i contribuenti (…) destinatari degli obblighi dichiarativi (…) previsti dall’articolo 4, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167 (…) che vi abbiano adempiuto correttamente». Sono dunque tre le categorie dei soggetti che possono accedere alla procedura di collaborazione volontaria; ma, per identificarle deﬁnitivamente, è necessario esaminare le specie di violazioni che i componenti di ciascuna possono aver consumato. a.1) Devono condursi alla precedente categoria sub a), i soggetti («autori delle violazioni») che hanno violato l’obbligo dichiarativo previsto dall’art. 4, co. 1 (primo e secondo periodo), D.L. 167/1990. Essi non hanno presentato oppure hanno presentato in modo incompleto il quadro RW, il quale costituisce un prospetto della dichiarazione annuale dei redditi, con la funzione di rappresentare l’inventario delle attività finanziarie e patrimoniali collocate all’estero. E, salvo il caso che la mancata presentazione del quadro Riproduzione riservata

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RW sia dovuta ad una materiale omissione, è assai difficile che chi non abbia dichiarato le attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero dichiari poi i redditi da esse derivati o ad esse comunque conducibili. Questi soggetti sono, in particolare: «le persone ﬁsiche, gli enti non commerciali e le società semplici (...) ecc. (...) residenti in Italia (primo periodo)», che abbiano detenuto «investimenti all’estero...ecc.» non dichiarati; i «possessori effettivi», nonché i «titolari effettivi», di «investimenti all’estero (...) ecc. (secondo periodo)» non dichiarati2. Per accedere alla procedura essi sono obbligati dalle norme dell’art. 5-quater, lett. a), D.L. 167/1990, a «indicare spontaneamente» non soltanto «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura ﬁnanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona», ossia quanto avrebbero dovuto indicare nel modello RW e non hanno indicato, ma anche i «redditi che servirono per costituirli o acquistarli», ed i «redditi che derivano dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo». Devono cioè riparare alla violazione, non soltanto delle norme sul monitoraggio3, ma anche di quelle sugli obblighi dichiarativi dei rediti gravitanti sull’estero, dovendo dichiarare oltre alle attività finanziarie e patrimoniali, anche i redditi di fonte estera da esse derivati o ad esse comunque conducibili («… a qualunque titolo»); ed altresì tutti i redditi anche di fonte interna «(…) che servirono per» costituire o acquistare le attività attualmente collocate all’estero. Non solo, le successive norme, della stessa lettera a), aggiungono che i soggetti di questa categoria devono indi-

2 Per la trattazione specifica dell’argomento, cfr., infra, sub 1.2, Detentori, possessori diretti e titolari effettivi. 3 Sono le norme dell’art. 4, co. 1, primo e secondo periodo, D.L. 167/1990, che obbligano i soggetti in esse indicati alla presentazione del quadro RW. Riproduzione riservata

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care anche «(…) i documenti e (…) le informazioni per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili (…) non connessi con le attività costituite o detenute all’estero, rendendo così esplicito l’obbligo di completare la propria richiesta di accesso alla procedura sanando le violazioni che abbiano sottratto al prelievo ogni altro imponibile. Pertanto: 1) questa categoria può aver commesso anche altre violazioni oltre quella degli obblighi del monitoraggio, può aver commesso tutte le violazioni che possono aver commesso, come si vedrà qui appresso, sub b.1) e c.1), le categorie dei soggetti ammesse alla sola emersione nazionale. È pertanto la categoria di soggetti che può aver commesso il maggior numero di violazioni delle norme tributarie, laddove, per le altre due categorie, sub b.1) e c.1), è sempre esclusa la violazione delle norme sul monitoraggio. 2) questa è l’unica categoria che possa utilizzare la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria per l’emersione internazionale. b.1) Devono condursi alla precedente categoria sub b) i contribuenti, previsti dall’art. 1, co. 2, prima parte, della L. 186/2014, diversi da quelli indicati nell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, che abbiano consumato: «violazioni degli obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto nonché le violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d’imposta».

Questa categoria soggettiva è definita per esclusione e si potrebbe considerare residuale, sebbene molto eterogenea ed estesa, giacché comprende: 1) innanzi tutto i soggetti sub a), e cioè le persone fisiche, gli enti non commerciali (...) ecc. che, non avendo attività all’estero e nessun conseguente obbligo di dichiarazione, non possono aver violato le norme dell’art. 4, Riproduzione riservata

AMBITO DI APPLICAZIONE SOGGETTIVO

co. 1, ma hanno violato altri obblighi, quelli ad esempio della dichiarazione annuale, previsti dall’art. 1, co. 3, lett. a), L. 186/2014, sottraendo al prelievo quei «maggiori imponibili», sia di fonte interna e sia di fonte estera, ivi richiamati e che ora sono tenuti a dichiarare. E non v’e dubbio che possano aver sottratto anche redditi di fonte estera, essendo sufficiente ricordare quelli d’impresa prodotti all’estero, mediante una stabile organizzazione sebbene soltanto in senso personale (art. 162, co. 6, del Tuir), successivamente confluiti nel territorio dello Stato italiano; oppure quelli derivanti dalla concessione dell’uso di marchi, brevetti (royalties), ecc.; e così via; 2) in secondo luogo qualsiasi altro soggetto, diverso da quelli indicati sub 1) e, quindi, tutti i soggetti passivi dell’Ires, previsti dall’art. 73 del Tuir (meno gli enti non commerciali), ivi compresi quelli che si presumono residenti nel territorio dello Stato, in forza delle norme dei commi 5-bis, e segg., che abbiano violato uno degli obblighi di dichiarazione previsti dall’art. 1, co. 2, L. 186/2014, sottraendo al prelievo quei «maggiori imponibili», sia di fonte interna e sia di fonte estera, richiamati dalle norme del comma 3, lett. a), dello stesso articolo e che ora sono tenuti a dichiarare. E nulla impedisce che i redditi derivanti da questi «maggiori imponibili» siano stati poi investiti in attività finanziarie e patrimoniali (ad es.) occultate, all’estero oppure nel territorio dello Stato, anche mediante l’utilizzo di strumentazioni interpositorie4. Una delle innovazioni più significative della disciplina della collaborazione volontaria attuale, rispetto a quella della sanatoria del 2009,

4 La materia della interposizione è trattata infra, sub. 1.2.2, Soggetti interposti. Riproduzione riservata

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consiste proprio nel superamento della preclusione secondo cui «gli effetti dell’emersione non» potevano «essere invocati con riferimento alle attività che (…) non» erano «detenute all’estero alla predetta data di entrata in vigore del provvedimento». Di conseguenza potrà profittare, ad esempio, della collaborazione volontaria anche la società estero residente che, esercitando nel territorio dello Stato attività produttiva di reddito d’impresa, mediante una stabile organizzazione, abbia violato gli obblighi di dichiarazione, previsti dal secondo comma dell’art. 1, co. 3, lett. a), L. 186/2014, eventualmente occultando, in Italia, le «attività finanziarie e patrimoniali» che rappresentano il frutto delle sue violazioni italiane. E potrà profittarne anche la società per azioni Italiana che abbia consumato taluna delle «violazioni degli obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali», ecc. richiamate dall’ art. 1, co. 2, L. 186/2014, occultando all’estero il frutto delle proprie evasioni. L’Agenzia considera, ad esempio, il caso del procuratore di una società di capitali, come tale non tenuta all’obbligo del monitoraggio, il quale sia stato delegato ad operare sul conto illecitamente acceso presso una banca estera e non risultante dal bilancio di esercizio della società, che rappresenta. Ed afferma che «il procuratore con delega ad operare per conto della società intestataria del conto sarà (…) tenuto a presentare istanza di accesso alla procedura per avvalersi della collaborazione volontaria internazionale (n.d.A. in quanto soggetto collegato); la società, invece, potrà ricorrere alla procedura nazionale per la definizione della propria posizione fiscale con riguardo agli imponibili che hanno contribuito a rifornire il conto nonché degli altri eventualmente non dichiarati»5. c.1) Devono condursi alla categoria sub c) i contribuenti richiamati nell’inciso, dell’ultima parte dell’art. 1, co. 2, L. 186/2014 che, pur avendo «adempiuto correttamente» gli «obblighi di dichiarazione di cui all’art. 4, comma 1», ai

5 Cfr. circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 8. Riproduzione riservata

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quali erano (evidentemente) obbligati, abbiano tuttavia consumato, come i contribuenti indicati alla precedente lettera b.1), «violazioni degli obblighi di dichiarazione ai ﬁni delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto, nonché le violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d’imposta»6.

Questi soggetti sono quelli previsti dall’art. 4, co. 1, del D.L. 167/1990, ossia «le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate (…) che, nel periodo d’imposta» hanno detenuto «investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria» ed hanno «adempiuto correttamente» gli obblighi di dichiarazione. Anche in questo caso l’identità delle violazioni è talmente vasta da comportare, in astratto, le stesse considerazioni esposte per la categoria precedente, sub b.1). L’unica differenza risiedendo nel fatto che la categoria sub c.1), avendo correttamente adempiuto gli obblighi del monitoraggio, non ha titolo per accedere all’emersione internazionale. Nulla impedisce però che essa, pur avendo dichiarato «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona», non abbia dichiarato, ad esempio, i redditi derivati da codesti investimenti ed attività; ed ancora nulla impedisce che questi soggetti, come peraltro quelli della categoria precedente, abbiano sottratto al prelievo,non soltanto redditi di fonte interna ma anche altri redditi di fonte estera, come è il caso, ancora una volta, di chi non abbia dichiarato redditi prodotti all’estero mediante una stabile organizzazione, anche se solo di natura personale.

6 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pagg. 23 e segg. Riproduzione riservata

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L’Agenzia delle Entrate parrebbe includere nell’ambito di applicazione soggettivo dell’emersione internazionale i Trust, assumendo che ad essi sarebbero applicabili le norme, sul monitoraggio, dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990 e richiamando poi, per l’accertamento della loro residenza, le norme contenute nell’art. 73, co. 3, del Tuir. Tale orientamento, non soltanto traspare dalla circ. 38/20137, ma è ripreso dalla circ. n. 10/2015, che afferma: «Anche i Trust, di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del Tuir, essendo tenuti agli adempimenti previsti in materia di monitoraggio ﬁscale, qualora abbiano violato le disposizioni contenute nell’articolo 4, comma 1, del decreto legge, possono avvalersi della procedura in commento»8. Non essendo i Trust espressamente richiamati dall’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, l’opinione dell’Agenzia si tradurrebbe in un’applicazione analogica delle norme previste per «gli enti non commerciali e le società semplici (...) ecc.», verosimilmente giustificata dalla circostanza che anche i Trust, sono richiamati, insieme agli enti non commerciali, dall’art. 73, co. 1, lett. c) del Tuir. È preliminare tuttavia il rilievo che l’art. 9, co. 1, lettera c), punto 4, della Legge Europea, trasfuso nel quarto comma dell’art. 4, D.L. 167/1990, demanda al «direttore dell’Agenzia delle Entrate» il compito di stabilire «il contenuto della dichiarazione annuale prevista dal comma 1», non l’identità del soggetto tenuto a compilarla; ma ancora più calzanti sono le riserve di ordine costituzionale che investono innanzi tutto il principio di legalità stabilito dall’art. 23 Cost., essendo paciﬁco che l’ambito soggettivo del prelievo tributario deve essere disciplinato con atto avente forza di legge9. Anche se può replicarsi che la materia del monitoraggio investe soprattutto la disciplina valutaria

7 Cfr. circ. 23 dicembre 2013, n. 38, pagg.7-8. 8 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 9. 9 Cfr., Fedele, Federalismo ﬁscale e riserva di legge, in Rass. Trib., 2010, n. 6 di novembre-dicembre, pag. 1525 e segg., nonché Pietro Boria, I principi costituzionali dell’ordinamento ﬁscale, in Diritto Tributario a cura di A. Fantozzi, Torino, pagg. 59 e segg., a pagg. 139 e segg. Riproduzione riservata

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e solo di riflesso quella tributaria, ponendosi così al confine delle materie per le quali il principio di legalità opera in modo assoluto. Ma, ove anche fosse superabile la violazione dell’art. 23, difficilmente potrebbe esserlo quella dell’art. 25, co. 2, Cost.10. Non è infatti ammissibile la punibilità di un soggetto che non sia stato espressamente previsto quale possibile autore dell’illecito alla consumazione del quale tale punizione conseguirebbe. Ed i Trust non sono compresi fra i possibili autori della violazione dell’obbligo della dichiarazione prevista dall’art. 4, D.L. 167/1990, punita dall’art. 5, co. 2, dello stesso decreto, «con la sanzione amministrativa pecuniaria, dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati»; la quale viene raddoppiata qualora gli investimenti e le attività esteri non dichiarati siano allocati in un Paese «a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Uffciale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001». si producono esclusivamente «nei confronti di colui che presta la collaborazione volontaria ai sensi dell’art. 5-quater». Non potendo i Trust violare le norme sul monitoraggio, previste dall’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990 (non soltanto non saranno mai passibili della sanzione prevista dall’art. 5, co. 2, dello stesso decreto, ma) non potranno neppure avvalersi della procedura di collaborazione volontaria internazionale. Solo il rappresentante del Trust che (ad es.), abbia movimentato le somme allocate (ad es.) sul conto corrente bancario del Trust (all’estero), così dimostrando di averne avuto la disponibilità effettiva11, potrà accedere all’emersione internazionale, ai sensi delle norme dell’art. 5-quater, comma 1, prima parte, del D.L. 167/1990; mentre il Trust potrà accedere solo a quella domestica, ai sensi e per gli effetti dell’ art. 1, comma 2, prima parte, L. 186/2015.

10 «Nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso»; principio trasfuso nell’art. 3, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. 11 Cfr., infra, sub 1.2, Detentori, possessori diretti e titolari effettivi. Riproduzione riservata

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E la differenza può essere rilevante, giacché, secondo l’art. 5-quinquies, co. 1, D.L. 167/1990, gli «effetti della procedura Costituisce comunque fattore di tranquillità la tutela dell’affidamento garantita dalle norme dell’art. 10, co. 2, dello Statuto del contribuente, approvato con L212/2000, prescrivendo esse che «non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa». Non dovrebbe aver nulla da temere, pertanto, chi si uniformasse all’interpretazione del Direttore dell’Agenzia. Sono legittimati ad accedere alla procedura gli eredi del contribuente che abbia violato gli obblighi del monitoraggio12; ma un cenno è dovuto al caso in cui erede (ad es.) universale sia una fondazione. La riforma della disciplina generale dell’illecito tributario, avvenuta con il D.Lgs. 472/1997, ha accolto la personalizzazione della responsabilità13, stabilendo che «la sanzione è riferibile (n.d.A. soltanto) alla persona che ha commesso o concorso a commettere la violazione»14 e che «l’obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi»15. Questi, però, rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del proprio dante causa16; e, con riferimento alla procedura in esame, delle obbligazioni tributarie per il periodo 2013 (Unico 2014) e per quelli anteriori. Ogni erede dovrà presentare una distinta richiesta di accesso alla procedura, che intesterà al de cuius, ma riempirà con le proprie generalità, utilizzando il riquadro «dati del rappresentante»,

12 Cfr., infra, 3.1.1, Accesso alla procedura degli eredi del contribuente, nonché circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 11, ultimo cpv. 13 Art. 27 cost. «la responsabilità penale è personale». 14 Cfr. art. 2, co. 2, D.Lgs. 472/1997, nonché art 3 dello stesso decreto ed art. 42 c.p. 15 Art. 8, D.Lgs. 472/1997. 16 Art. 36, co. 1, D.P.R. 600/1973. Riproduzione riservata

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scrivendo nella casella «codice carica» il numero 7 ed apponendo la propria firma nella casella «firma del contribuente», del riquadro rubricato «firma dell’istanza»17. La successione mortis causa è a titolo universale, pertanto l’erede subentra nella titolarità di tutti i rapporti patrimoniali trasmissibili, attivi e passivi, imputabili al de cuius. E può accadere che questi abbia nominato quale propria erede universale una fondazione (con personalità giuridica), la quale abbia accettato l’eredità ignorando che fra i beni caduti in successione erano comprese anche (ad es) attività finanziarie illecitamente detenute all’estero. Si pone a tal punto il problema se la persona giuridica fondazione, soggetto passivo dell’Ires, ex art. 73 del Tuir, pur non essendo compresa fra i destinatari delle norme dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, possa accedere all’emersione internazionale in quanto erede universale del contribuente. Le norme dell’art. 5-quater, co. 1, prima parte, stabiliscono che «l’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1, commessa fino al 30 settembre 2014, può avvalersi della procedura di collaborazione volontaria di cui al presente articolo per: l’emersione delle attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato, per la definizione delle sanzioni per le eventuali violazioni di tali obblighi…». Se il problema considerato riflettesse soltanto la successione dell’erede (fondazione) al de cuius nel rapporto derivante dalla violazione dell’obbligo dichiarativo previsto dall’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, per la parte che attiene l’aspetto valutario del monitoraggio, la risposta sarebbe probabilmente negativa giacché, non comportando la violazione dell’obbligo del monitoraggio alcuna evasione, ma risolvendosi esclusivamente in una violazione, punita con la sanzione della pena pecuniaria, troverebbe applicazione il divieto secondo cui «l’obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli

17 Cfr., in particolare il provvedimento del Direttore prot. n. 2015/13193, nella parte riservata alle Istruzioni per la compilazione del modello, pagg. 1 e segg. Riproduzione riservata

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eredi». E la fondazione dovrebbe accedere alla procedura utilizzando le disposizioni sull’emersione domestica. Anche se si potrebbe osservare che, con l’istituzione dell’Ivie e dell’Ivafe, il quadro RW contiene elementi d’indubbia valenza tributaria, essendo certamente tali i valori che attengono alla determinazione delle due imposte; pertanto si delineerebbe già una responsabilità della fondazione all’adempimento delle obbligazioni tributarie ad esse relative, quanto meno dal 1° gennaio 201218. Sennonché le norme sulla collaborazione volontaria per l’emersione internazionale attribuiscono all’autore, della violazione delle norme dell’art. 4, obbligazioni, attive e passive, d’indubbia valenza patrimoniale. È sufficiente ricordare, ad esempio, le norme dell’art. 5-quinquies, co. 8, che attribuiscono all’autore della violazione il diritto di chiedere la forfetizzazione dei rendimenti e l’applicazione dell’aliquota del 27%, non previsto per l’emersione domestica; oppure le norme del comma 4, lettera c), dello stesso articolo, che gli attribuiscono in diritto di ottenere una riduzione delle sanzioni qualora tenga i comportamenti ivi previsti, non applicabili all’emersione domestica; e così via. Ma ad un esame più attento risulta evidente che ove si vietasse alla fondazione di accedere alla procedura prevista dall’art. 5-quater, co. 1, non si rispetterebbe il programma di emersione voluto da Legislatore e, con esso, la stessa ratio della L. 186/2014. E proseguendo per questa strada appare evidente che in questo caso sono soprattutto le ragioni d’ordine prettamente valutario richiamate nel paragrafo seguente (sub 1.2) che necessariamente prevalgono: devono applicarsi le norme sull’emersione internazionale perché trattasi di attività occultata all’estero, da una persona fisica, e che ora deve «emergere» per essere iscritta nella bilancia dei pagamenti dalla quale mancava. Parrebbe pertanto lecito affermare che non possa essere messo in discussione il diritto della fondazione ad accedere alla procedura della collaborazione

18 Le due imposte sono state istituite dall’art. 19, co. 13 (Ivie) e co. 18 (Ivafe), D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (cd. «Decreto Monti»), con decorrenza 1° gennaio 2012. Riproduzione riservata

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volontaria, nella qualità di erede universale del de cuius, anche per l’emersione internazionale19.

1.2 Emersione internazionale: detentori, possessori diretti e titolari effettivi Per cogliere l’essenza della disciplina del monitoraggio dei capitali ed il significato dei termini impiegati nell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, è bene ricordare, continuando nell’argomento precedente, come essa abbia ereditato funzioni rilevanti del «monopolio dei cambi e delle valute estere»20. Ed infatti è preordinata, innanzi tutto, a condurre la ricognizione sistematica delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero dai residenti per la periodica costruzione della bilancia dei pagamenti e della posizione patrimoniale netta dell’Italia sull’estero (funzione valutaria), quindi ad identificare i soggetti residenti ai quali attribuire la titolarità dei patrimoni collocati all’estero, in quanto manifestazioni di capacità contributiva (funzione tributaria). Sin dall’introduzione del monitoraggio (1990) furono assoggettati agli obblighi dichiarativi del quadro RW soltanto «le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate» per la semplice ragione che, non essendo essi tenuti, né alla redazione di un bilancio di esercizio (con uno stato patrimoniale), né alla formazione di un inventario, sarebbe mancata qualsiasi fonte documentale legalmente obbligatoria dalla quale attingere le attività che essi avessero detenuto all’estero. E furono proprio le esigenze ricognitive (valutarie) che indussero a identificare con la «detenzione» la situazione giuridica più appropriata per un inventario esaustivo. Per le stesse esigenze risultò del tutto irrilevante la figura del semplice intestatario, anche perché, potendo egli essere un soggetto estero

19 Ed è probabilmente questo l’unico caso nel quale possa accedere alla procedura di emersione internazionale un soggetto diverso da quelli previsti dall’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990. 20 Cfr., Prefazione. Riproduzione riservata

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residente, e di norma lo era, non sarebbe stato possibile assoggettarlo all’obbligo della presentazione del quadro RW. L’interpretazione della formula dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, che obbliga «le persone fisiche, gli enti non commerciali (...) che (...) detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria» ad indicarli nel quadro RW, della dichiarazione annuale dei redditi, ha ricevuto una profonda evoluzione grazie alla giurisprudenza della suprema Corte, che l’ha iniziata; e che, in considerazione della funzione valutaria da essa assolta, ha coinvolto nel suo ambito di applicazione soggetivo, innanzi tutto il beneficiario (beneficial owner), il che era peraltro ovvio come risulterà appresso, ma anche «colui che, all’estero, abbia la disponibilità di fatto e la possibilità di movimentazione di somme di denaro non proprie»21. D’altronde la detenzione s’identifica giuridicamente con la sola disponibilità della cosa; più esattamente con la disponibilità non qualificata dall’animus possidendi (art. 1140 c.c.) e soprattutto non tutelata dalle azioni possessorie (artt. 1168 e 1170 c.c.), le quali, come è noto, legittimano il possessore ad agire in giudizio in difesa del suo possesso, senza l’onere di provare di essere titolare del diritto reale corrispondente22. E l’interpretazione della nozione di detenzione elaborata dalla Corte, peraltro funzionale all’ampliamento della categoria dei destinatari dell’obbligo di dichiarazione, ha penetrato a tal punto la prassi applicativa del monitoraggio che l’intero brano della sentenza, testé riferita, continua ad essere riportato nelle stesse istruzioni sulla compilazione del quadro RW della dichiarazione annuale dei redditi e nelle circolari dell’Agenzia. È però evidente che, se tenuto all’obbligo della compilazione del quadro RW è il detentore della cosa, a maggior ragione lo sarà il possessore diretto, nonché il beneficiario effettivo. Con una recente sentenza, assai utile all’esame che segue, la suprema Corte ha ulteriormente ampliato l’ambito dei soggetti tenuti alla presentazione del quadro RW, affermando che «l’obbligo di dichiara-

21 Cass. 11 giugno 2003, n. 9320, richiamata anche dalle sentenze della stessa Corte, nn. 17051 e 17052, del 21 luglio 2010. 22 Cass. n. 6093/1997. Riproduzione riservata

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zione di cui all’art. 4, «D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (...) riguarda non solo l’intestatario formale e il beneficiario effettivo di investimenti o attività di natura finanziaria all’estero, ma anche colui che, all’estero, abbia la disponibilità di fatto di somme di denaro non proprie, con il compito fiduciario di movimentarle a beneficio dell’effettivo titolare, atteso che, tenuto conto della ‘ratio’ della previsione, rileva una nozione onnicomprensiva di detenzione, che include anche le situazioni di detenzione nell’interesse altrui»23. Questa sentenza estende l’ambito di applicazione soggettivo del monitoraggio e lo fa indicando innanzi tutto le due figure soggettive che ne identificano i confini: da un lato l’intestatario formale, dall’altro il beneficiario effettivo; rendendo così evidente che i requisiti che devono connotare l’identità dei soggetti alle due estremità dell’ambito, sono, rispettivamente, quello formale del «titolo» e quello sostanziale della «effettività». Ed è proprio questo l’aspetto della sentenza che maggiormente rileva: per un verso, ha esteso ulteriormente il requisito della detenzione, accogliendone «una nozione onnicomprensiva» e conducendole, come peraltro le precedenti sentenze, tutti i casi nei quali un soggetto abbia avuto la disponibilità di «somme di denaro» anche nell’interesse altrui; per altro verso ha insistito sulla circostanza, già ribadita dalla precedente giurisprudenza, che questa disponibilità sia stata effettiva («disponibilità di fatto»). Non basta dunque una delega anche ampia per obbligare il delegato a presentare il quadro RW; ma è necessario ch’egli abbia esercitato la delega, anche perché se non lo avesse fatto probabilmente non saprebbe neppure cosa dichiarare24. L’art. 9 della Legge europea 2013, entrata in vigore il 4 settembre 2013, ha semplificato e modificato la disciplina del monitoraggio, inserendo nel primo comma dell’art. 4, un secondo periodo, il quale richiama la disciplina antiriciclaggio, stabilendo l’obbligo della dichiarazione per il titolare effettivo (o per i titolari effettivi) quando non sia nota l’identità del possessore diretto (o dei possessori diretti). Sicché la formula dell’art. 4, co. 1, è ora la seguente:

23 Cass. 18 dicembre 2014, n. 26848. 24 Cfr., infra, sub 1.2.1, I soggetti collegati. Riproduzione riservata

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«1 (primo periodo) Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. (secondo periodo) Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera u), e dall’allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231»25.

25 Il decreto legislativo è rubricato come «attuazione della direttiva 2005/60/Ce concernente la prevenzione dell’utilizzo del sistema finanziario a scopo di riciclaggio dei proventi di attività criminose e di finanziamento del terrorismo nonché della direttiva 2006/70/CE che ne reca misure di esecuzione». A sua volta l’art. 2 dell’allegato tecnico stabilisce che, per titolare effettivo, s’intende: «a) in caso di società: 1) la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedano o controllino un’entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti; tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25 per cento più uno di partecipazione al capitale sociale; 2) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un’entità giuridica»; «b) in caso di entità giuridiche quali le fondazioni e di istituti giuridici quali i Trust, che amministrano e distribuiscono fondi: 1) se i futuri beneficiari sono già stati determinatila persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25 per cento o più del patrimonio di un’entità giuridica. 2) se le persone che beneficiano dell’entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica; 3) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25 per cento o più del patrimonio di un’entità giuridica». Riproduzione riservata

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Le norme della lettera u), in particolare, identificano il titolare effettivo con «la persona fisica per conto della quale è realizzata un’operazione o un’attività, ovvero, nel caso di entità giuridica, la persona o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano tale entità, ovvero ne risultano beneficiari secondo i criteri di cui all’allegato tecnico al presente decreto». Nel commentare la legge europea 2013 l’Agenzia rileva che essa ha modificato la disciplina del monitoraggio, semplificando concetti e procedure, ma soprattutto «mutuando alcuni dei principi fondanti la struttura dell’antiriciclaggio», che ha utilizzato per completare «il quadro normativo in materia, creando un modello omogeneo di governo del sistema di controllo fiscale e valutario degli investimenti all’estero»26. Non può esservi dubbio che, nell’ambito dell’art. 4, 1° comma, secondo periodo, testé trascritto, l’espressione possessore diretto sia stata impiegata nel significato tecnico-giuridico stabilito dalle norme dell’art. 1140, c. c., giacché mutuata testualmente da quelle del secondo le quali precisano: «si può possedere direttamente o per mezzo di altra persona che ha la detenzione della cosa». Così identificando il possessore diretto con colui che possiede la cosa personalmente e non «per mezzo di altra persona»; ma lo conferma il fatto che la definizione legale di titolare effettivo, stabilita dalla legge antiriciclaggio e richiamata dal secondo periodo, dell’art. 4, D.L. 167/1990, riflette nei propri contenuti la disciplina prevista dall’art. 1140 c.c. L’impressione è addirittura quella che, nel regolare la figura del titolare effettivo, le norme antiriciclaggio, pur richiamando la figura del mandante (ossia della «persona fisica per conto della quale è realizzata un’operazione o un’attività....»), nonché quella del soggetto che esercita il controllo,

26 Cfr. la circ. 23 dicembre 2013, 38, pag. 4. Questa circolare è stata elaborata proprio per fornire chiarimenti in merito alla Legge europea 2013, emanata per adempiere ad obblighi comunitari per i quali la Commissione europea, nel quadro del sistema EU Pilot, aveva dato avvio nei confronti dello Stato italiano a casi di preinfrazioni, nonché a procedure di infrazione. Riproduzione riservata

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abbiano poi assorbito quella del possessore del bene o dell’attività, insomma dell’effettivo padrone, secondo la nozione più ancestrale del termine, così evocando proprio il rapporto qualificato con la cosa, anche se indiretto, previsto dall’art. 1140, comma 2, c. c. La circostanza che la riforma introdotta con la Legge europea 2013 abbia preservato il testo del primo periodo, del primo comma, dell’art. 4, D.L. 167/1990, mantenendo l’espressione «detengono investimenti all’estero (...)» conforta l’affermazione dell’Agenzia27, secondo cui il monitoraggio dei capitali e, con esso, il programma di collaborazione volontaria internazionale mantiene inalterata la sua funzione valutaria e resta saldamente «ancorato alla detenzione di attività all’estero»; ed accredita l’opinione dei primi commentatori del D.L. 4/201428, secondo i quali la legge europea 2013 ha «ampliato la platea dei soggetti obbligati alla compilazione del quadro RW del modello Unico»29. Fino a quando il primo comma dell’art. 4 è stato composto da un solo periodo (il primo), l’ambito di applicazione soggettivo del monitoraggio sembrava gravitare sul solo detentore ed ignorare colui che avesse esercitato il possesso «per mezzo di altra persona», la quale avesse avuto poi «la detenzione della cosa» (art. 1140, co. 2, c.c.). Dopo l’introduzione del secondo periodo questa lacuna, peraltro già superata dalla interpretazione della Suprema Corte30, è stata colmata ed i due periodi identiﬁcano ormai organicamente le situazioni nelle quali ricorrono gli obblighi del monitoraggio. Dal coordinamento di essi risulta infatti che «le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate (...)» sono tenuti alla trasmissione del quadro RW quando nel, periodo d’imposta, detengono investimen-

27 Contenuta nella circ. 13 marzo 2015, n. 10. 28 Cfr., in tal senso, la Prefazione. 29 Così la «Scheda di lettura» n. 116 (D.L. 4/2014 - A.C. 2012), del 10 febbraio 2014 (documentazione dei servizi e degli uffici della Camera), a cura del Servizio studi Dipartimento Finanze, in collaborazione con la Segreteria Generale– Ufficio Rapporti con l’Unione europea. 30 Cfr., sentenza 18 dicembre 2014, n. 26848. Riproduzione riservata

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ti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria (…); oppure quando li «posseggono direttamente od infine quando ne sono titolari effettivi»; ponendo solo il problema se possa esservi un «titolare effettivo» diverso dalla perona fisica. E, mentre il primo periodo, gravitando sulla detenzione rimarca la funzione valutaria del monitoraggio, il secondo, richiamando il possesso od il beneficio che ne deriva, evidenzia quella tributaria. Pertanto le situazioni rilevanti sono ora quelle della detenzione, del possesso diretto e della titolarità effettiva. Ed si deve aggiungere che ricerca ed identificazione del «titolare effettivo» s’impongono soltanto quando gli «investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria» siano intestati ad un titolare (solo) apparente (prestanome, ecc.) e non sia identificato il possessore diretto e/o comunque manchi chi dichiari e, se del caso, dimostri di essere tale, anche mediante autocertificazione. E’ solo in tal caso, infatti, che l’obbligo del quadro RW ricadrebbe (anche) sulla persona fisica che, degli «investimenti all’estero ovvero» delle «attività estere di natura finanziaria» fosse titolare effettivo e se ne imporrebbe ricerca ed identificazione. Per completare la ricognizione di coloro che sono soggetti al monitoraggio, superando ogni eventuale, residua, incertezza, diventa necessario soffermarsi sulle norme del primo periodo del primo comma, dell’art. 4, ricordando quanto si è detto all’inizio del paragrafo e cioè che, ai fini della funzione valutaria, alla quale tale periodo è strumentale, è sufficiente la detenzione (purché) effettiva degli investimenti e delle attività, non anche il possesso del reddito di tali attività, che invece traspare dalle norme del secondo periodo. L’obbligo della presentazione del quadro RW, infatti, è del tutto indipendente dal «possesso»31 che il soggetto abbia avuto dei redditi. Ma ciò non vuol dire che le norme del primo periodo, richiamando (soltanto) coloro che «detengono investimenti (…) ecc.», abbiano escluso i soggetti portatori di un titolo (proprietario, usufruttuario, ecc.), o di un interesse (beneficiario effettivo), come tali destinatari anche dei redditi derivanti

31 Cfr. artt. 2 e 72 del Tuir. Riproduzione riservata

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dagli investimenti e/o dalle attività. Esse si limitano ad identificare la situazione di fatto minima, alla sopravvenire della quale consegue l’obbligo della presentazione del quadro RW; donde il corollario che, se tenuto a tale obbligo è già, in base alle norme del primo periodo, il (solo) detentore, ancor più lo sarà, in base alle stesse norme, colui che, oltre alla detenzione, abbia il possesso (possessore diretto), nonché colui che, pur non avendo la detenzione, sia comunque il reale beneficiario dell’investimento (titolare effettivo). Con l’identificazione del possessore diretto e del titolare effettivo il monitoraggio completa, infatti, la propria missione, assolvendo anche la funzione di acquisire al prelievo tributario i portatori di capacità contributiva. Non a caso l’Agenzia delle Entrate, nel commentare la legge europea 2013, afferma (giustamente) che essa ha completato «il quadro normativo in materia creando un modello omogeneo di governo del sistema di controllo fiscale e valutario degli investimenti all’estero»32. L’estensione giurisprudenziale della nozione di detenzione alle «situazioni di detenzione nell’interesse altrui» ha ovviamente comportato anche l’estensione dell’obbligo della dichiarazione, con la conseguenza che uno stesso investimento all’estero potrà riguardare, più di prima, molteplici soggetti, purché residenti in Italia: il possessore diretto e/o il titolare effettivo, nonché coloro (ad es. due procuratori con firma abbinata o disgiunta) che abbiano avuto «il compito fiduciario» di movimentare «a beneficio dell’effettivo titolare» le somme collocate (ad es.) in un conto bancario all’estero e che «di fatto» le hanno movimentate33. Si possono trarre a tal punto le prime conseguenze, circa l’ambito di applicazione soggettivo dell’emersione internazionale, indotte dal richiamo (alla disciplina del monitoraggio) contenuto nell’art. 5-quater, co. 1, prima parte, D.L. 167/1990, secondo il quale: «l’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1, commessa fino al 30 settembre 2014,

32 Cfr. circ. 23 dicembre 2013, n. 38, pag. 4. 33 Cass. 18 dicembre 2014, n. 26848. Riproduzione riservata

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può avvalersi della procedura di collaborazione volontaria (...) ecc.». Potranno accedere alla emersione internazionale (tutti) i soggetti, od i loro eredi, che abbiano omesso di adempiere l’obbligo della dichiarazione (quado RW) al quale erano tenuti, anche a diverso titolo, in relazione ad uno stesso «investimento estero» e/o ad una stessa «attività estera di natura ﬁnanziaria»; dovendo le due categorie soggettive (dei precedenti obbligati alla presentazione del quadro RW e degli attuali legittimati all’emersione internazionale) identificarsi. E ciò vale, tanto nell’ipotesi in cui, in relazione ad uno «investimento estero» e/o ad una stessa «attività estera di natura ﬁnanziaria», l’obbligo per i soggetti tenuti alla dichiarazione derivasse da un diverso titolo (ad es. l’uno possessore diretto, l’altro mandatario, ecc.), come in quella in cui l’obbligo sia derivato da uno stesso titolo (ad es. compossessori diretti, contitolari effettivi, comandatari, ecc.). A tal proposito l’Agenzia ha precisato che «la procedura può riguardare anche attività illecitamente detenute all’estero cointestate a più soggetti o nella disponibilità di più soggetti. In tal caso, l’istanza deve essere presentata da ciascuno dei soggetti interessati per la quota parte di propria competenza. La richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, quindi, deve essere presentata in maniera autonoma e distinta dai cointestatari e produrrà effetti, al perfezionarsi della stessa, solo nei confronti dei singoli richiedenti»34.

1.2.1 Soggetti collegati Più di un cenno è dovuto alla nuova categoria dei «soggetti collegati», richiamati nella sez. I, di pag. 2, del modello di «richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria», che le istruzioni emanate con provvedimento del Direttore 30 gennaio 2015, riferiscono alle norme dell’art. 5-quinquies, co. 9, D.L. 167/1990, secondo le quali: «ai soli ﬁni della procedura di collaborazione volontaria, la disponibilità delle attività ﬁnanziarie e patrimoniali oggetto di emersione

34 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 12. Riproduzione riservata

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si considera, salva prova contraria, ripartita, per ciascun periodo d’imposta, in quote eguali tra tutti coloro che al termine degli stessi ne avevano la disponibilità»35. Non è secondario che la norma richiami ben due volte la parola disponibilità, giacché essa, come si è avuto modo di riferire nel paragrafo precedente, condensa i requisiti che identificano l’ambito ulteriore dei soggetti tenuti all’obbligo del monitoraggio, secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione; la quale ha però avvertito che la disponibilità deve essere stata effettiva e non astratta o soltanto potenziale. La presunzione («si considera») trasferisce sul soggetto l’onere di provare il contrario, ossia che egli pur avendo avuto la disponibilità non l’ha esercitata. E l’Agenzia, considerato che le norme del co. 9 richiamano la «disponibilità» delle attività estere senza alcuna specificazione «in merito al titolo giuridico che estrinseca la stessa», ha ritenuto di precisare che «la presunzione di cui al richiamato comma 9 sia applicabile, oltre che alle ipotesi di cointestazione delle attività, anche in tutte le altre fattispecie in cui più soggetti abbiano la disponibilità di una attività finanziaria o patrimoniale», come nel caso «di soggetti che abbiano deleghe di firma ad operare su un conto»; aggiungendo che qualora il delegato voglia «far valere modalità di ripartizione differenti dovrà produrre tutta la documentazione necessaria». Con altre parole, per superare la presunzione di disponibilità, desumibile (ad es.) dall’esistenza di una delega a movimentare le somme esistenti in un conto all’estero, il delegato che non abbia mai esercitato la delega ricevuta (anche perché, probabilmente, non sapeva neppure di averla), dovrebbe provarlo documentalmente. Nella circolare, del 16 luglio 2015, dopo aver precisato che «la detenzione consiste nell’avere la disponibilità di una cosa»36 l’Agenzia delinea due categorie di deleghe: nel paragrafo sub 1.1., rubricato «ac-

35 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10. 36 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 5. 37 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 5. 38 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 7. Riproduzione riservata

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cesso alla procedura da parte di procuratori passivi», richiama quelle «ad operare su di un rapporto all’estero senza alcuna limitazione»37; nel paragrafo sub 1.2., rubricato accesso alla procedura da parte di procuratori con mera delega ad operare per conto dell’intestatario», richiama quelle «ad operare su un conto estero per operazioni indicate allo stesso titolare del conto»38. In relazione alle prime deleghe l’Agenzia afferma che esse equivarrebbero «per il delegato, alla detenzione dei valori presenti su detto rapporto, a prescindere dal fatto che questi effettui o meno delle operazioni»; donde la conclusione che «il mancato esercizio della delega non può assurgere a prova circa la materiale indisponibilità del rapporto»39. Quindi, rileva che: «il legislatore ha introdotto all’articolo 5-quinquies, comma 9 del decreto legge, ai soli fini della determinazione delle sanzioni relative alle violazioni in materia di monitoraggio fiscale, una presunzione di ripartizione in quote uguali delle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di emersione tra tutti coloro che ne potevano disporre»; e quindi che potranno «avvalersi della procedura anche i soggetti delegati ad operare su rapporti indipendentemente dal fatto che questi abbiano o meno posto in essere delle operazioni»40. In relazione alle seconde deleghe l’Agenzia afferma che, «la fattispecie della detenzione … non si configura qualora una persona sia chiamata ad operare su di un conto estero per operazioni indicate dallo stesso titolare del conto che, per loro natura, escludono che il delegato detenga le attività finanziarie allocate sul rapporto oppure quando la delega riguarda un rapporto che è oggettivamente escluso dal monitoraggio fiscale». Purtroppo quest’ultimo passo della circolare, che sarebbe stato decisivo per la soluzione dei molti problemi che la figura del soggetto collegato pone, non è molto trasparente. Un’operazione delegata che, per sua natura, escluda la detenzione;

37 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 5. 38 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 7. 39 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 6. 40 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 6. Riproduzione riservata

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ed un rapporto che oggettivamente escluda il monitoraggio; sono per legge al di fuori da ogni obbligo dichiarativo e quindi non interessano la procedura della collaborazione volontaria. Solo che il lettore della circolare avrebbe avuto bisogno di sapere: quali potrebbero essere le operazioni «su di un conto estero» le quali escluderebbero, per loro natura, che il delegato abbia avuto la detenzione (n.d.A. «disponibilità») delle «attività finanziarie allocate» sul conto; nonché quale potrebbe essere mai il rapporto, previsto dalla delega e riferito al conto bancario, che sarebbe oggettivamente escluso dal monitoraggio fiscale. Con la conseguenza che proprio questa seconda categoria di delegati (occasionali), probabilmente la più ricorrente e dunque di maggiore interesse pratico, resta non identificata. Certamente positivo è il chiarimento che «ai delegati, qualora non risultino essere i reali titolari effettivi delle attività presenti sui rapporti, non può essere attribuito alcun reddito connesso con le stesse»41, anche se riesce difficile immaginare un «reale titolare effettivo» del conto che si autodeleghi ad operare sul proprio conto. Ma il dato di fatto è che uno dei problemi più ricorrenti è diventato quello dell’identità dei cd. «soggetti collegati» e dei rispettivi incombenti; ed è un problema che non dovrebbe neppure sussistere, avendo la Corte attribuito alla parola «disponibilità» signiﬁcati che sarebbero stati fondamentali per assegnare identità al soggetto che l’abbia avuta secondo le norme del comma 9. La disciplina di tale comma persegue la finalità eminentemente conoscitiva di completare l’identificazione dei soggetti che hanno violato il monitoraggio sollecitando la collaborazione volontaria di chi, pur non avendo avuto la materiale detenzione, abbiano avuto anche soltanto una delega a disporre (ad es.) per conto altrui delle somme depositate sul conto, consentendo loro di dimostrare di non averne disposto. E la norma del comma 9, secondo cui: «ai soli ﬁni della procedura di collaborazione volontaria, la disponibilità (…) si considera, salva prova contraria, ripartita (…) tra tutti coloro che (…) ne avevano la disponibilità», ne è la prova eloquente. Donde l’evidenza che la ra-

41 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pagg. 6-7. Riproduzione riservata

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tio della norma, in armonia peraltro con l’orientamento della Corte, gravita sull’esercizio effettivo e non su quello potenziale, ancorché desumibile dall’esistenza della delega. Non a caso la stessa Agenzia precisa che: «i soggetti collegati si identificano in coloro che hanno una posizione rilevante ai fini del monitoraggio fiscale rispetto alle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di emersione o che presentino un collegamento con il reddito sottratto ad imposizione evidenziato»42; e, più avanti, «in caso di deleghe o procure, dovrà esserne evidenziato il sostanziale utilizzo, al fine di meglio definire la presunzione di possesso (ndA. rectius «disponibilità») in quote parti uguali tra i soggetti aventi la disponibilità dell’attività estera ex articolo 5-quinquies, comma 9, del decreto legge»43. Lasciando così intendere, in armonia peraltro con l’orientamento predetto, che, in tanto il delegato può aver assunto una «posizione rilevante», in quanto abbia fatto della delega un «sostanziale utilizzo», ma non quando l’abbia utilizzata occasionalmente o non l’abbia utilizzata affatto. A questo punto occorre affrontare l’argomento deleghe, anticipando che, dal quadro qui di seguito proposto, sono state del tutto escluse, per esigenze di sintesi, quelle conferite, in via cautelare e non di rado provvisoria, a figli, parenti stretti, persone di fiducia perché si sostituiscano al delegante solo quando risulti necessario e delle quali «la prova dell’indisponibilità del rapporto risulta estremamente gravosa, se non, talvolta, addirittura impossibile»44. E dalla ricognizione

42 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 36. 43 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 37. 44 Osserva anche l’Agenzia che, «nella pratica, accade sovente che l’intestatario di un rapporto deleghi un proprio familiare o persona di fiducia ad operare sul proprio conto corrente condizionando però l’effettuazione di eventuali operazioni ai soli casi di infermità momentanea o permanente del delegante o per regolare la successione nel rapporto mortis causa. In tali ipotesi, ed in quelle similari, in mancanza di elementi documentali che possano provare i limiti rappresentati dalle predette condizioni, l’obbligo del delegato di astenersi dal compiere qualsiasi operazione rimane nella sfera delle obbligazioni morali e pertanto la prova dell’indisponibilità del rapporto risulta estremamente gravosa, se non, talvolta, addirittura impossibile». Riproduzione riservata

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condotta con la collaborazione di avvocati iscritti agli Ordini dei Paesi le cui banche hanno accolto in passato i capitali italiani esportati illegalmente, è stato possibile costruire il quadro seguente. a) Di solito i conti bancari all’estero sono «movimentati» da un funzionario della banca esperto nella gestione di patrimoni, espressamente autorizzato dal cd. «beneficial owner», oppure sono movimentati da quest’ultimo (di solito) su consiglio dello stesso funzionario della banca. Possono essere state inoltre attribuite deleghe a persone residenti in Italia che: sanno oppure no di aver ricevuto una delega (quasi sempre familiari) e normalmente (ma non sempre) lo sanno, anche perché prima o poi dovrebbero accettarla; oppure possono aver ricevuto la delega, averla accettata, ma averla esercitata solo occasionalmente e non di rado solo per alcuni prelievi; oppure non averla esercitata affatto45. E questi ultimi sono quelli che la circ. 27 definisce «procuratori passivi»46. Poi vi sono procuratori (quasi sempre dipendenti, o professionisti, anche residenti in Italia) che hanno avuto la delega solo per un determinato periodo di tempo, corrispondente a quello del rapporto di lavoro o dell’incarico professionale, durante il quale possono averla esercitata effettivamente, oppure solo occasionalmente o non averla esercitata del tutto; ma che ora possono anche non averla più, essendo cessato il rapporto di lavoro o quello professionale. b) La documentazione (ovviamente cartacea) dei movimenti di un conto corrente «illegale» è per sua natura compromettente, anche per l’uso soltanto maldestro che possa esserne fatto, sicché, soprattutto dopo la vicenda Falciani, le banche interpellate hanno dichiarato di essere estremamente prudenti nel rilasciarla.

45 E la ragione è soprattutto nel fatto che la effettiva movimentazione del conto è quasi sempre affidata al funzionario di banca, sotto il controllo diretto e personale del benficial owner. 46 Cfr. circ. 16 luglio 2014, n. 27, a pag. 5, «1.1. Accesso alla procedura da parte di procuratori passivi» (volendo forse dire «inattivi»). Riproduzione riservata

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Di norma, per ottenere la consegna di tale documentazione od anche solo di quella relativa ad alcune operazioni non basta la delega generica ad operare sul conto, ma occorre un ulteriore specifico mandato, che autorizzi la banca a consegnare la documentazione, manlevandola espressamente da qualsiasi responsabilità, in relazione ad ogni eventuale uso che, di tale documentazione possa essere fatto da chiunque. Lo stesso mandato è richiesto per rilasciare una dichiarazione dalle quale risultino le operazioni, poche o tante che siano, compiute dal delegato oppure la sua inattività, ritenendosi che da tale dichiarazione possa sempre risalirsi al beneficiario del conto. E la banca non rilascia più alcuna documentazione al delegato portatore anche di un mandato specifico quando questo sia cessato; e men che meno al portatore di una cessata delega generica. In taluni Paesi il mandato si considera a tal punto espressione di reciproca fiducia, da ammetterne sempre la risoluzione quando questa sia venuta meno per qualsiasi ragione, salvo beninteso il risarcimento del danno; in altri termini il mandato può sempre essere revocato o disdetto, per norma imperativa, sicché ogni pattuizione contraria è nulla47. Il che ovviamente porta la banca, presso la quale è acceso il conto, ad un atteggiamento di ulteriore prudenza; con la conseguenza che anche quando il mandatario sia legittimato a chiedere ed ottenere la documentazione in base ad un mandato specifico, difficilmente ne ottiene il rilascio prima che il mandante sia stato interpellato ed abbia confermato per iscritto la persistente validità del mandato.

47 A differenza dell’ordinamento italiano che prevede la irrevocabilità del mandato (art. 1723, co. 2, c.c.), altri ordinamenti europei prescrivono, con norma imperativa non derogabile dalle parti, che il mandato è sempre revocabile. Questo è ad esempio il caso dell’art. 404 del Codice civile svizzero (in particolare Legge federale di complemento del Codice civile svizzero - Libro quinto: Diritto delle obbligazioni - del 30 marzo 1911) il quale stabilisce: «Il mandato può essere sempre revocato o disdetto da entrambe le parti» (cfr. la giurisprudenza riferita sub. 4.5.2 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività, ovunque collocate, per le quali è rilasciato il Waiver, ex comma 4, lett. c). Il Waiver). Riproduzione riservata

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Ancora più severo è l’atteggiamento di talune banche di Paesi di common law (ad es. Bahamas) dove tutt’ora vige il segreto bancario, giacché a questo si accompagna l’esigenza di adottare ogni misura, anche molto restrittiva. pur di esaltarne valore ed importanza nei confronti della clientela. Per completare il quadro è necessario ricordare che lo stesso fac-simile del Waiver, pubblicato sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate, mentre prevede che vi siano inseriti: – «i dati dei delegati e dei procuratori ad operare sul rapporto e, se cessati, a fianco dei dati di ciascuno di essi inserire anche il periodo di validità della delega o della procura»48; – «nel campo 10, i dati identificativi dei procuratori o dei soggetti delegati ad operare specificando se si tratta di deleghe o procure a termine»; non prevede che venga fornita dalla Banca all’Agenzia, men che meno al delegato, alcuna informazione sul contenuto delle deleghe conferite né sull’esercizio, abituale (nel senso di effettiva «movimentazione» del conto) od occasionale, che di esse abbia fatto il delegato. Emerge da quanto precede che, salvo il caso (a detta di tutti assai raro anche quando il delegato sia un famigliare) del procuratore autorizzato a chiedere e ricevere la documentazione del conto, in base ad un mandato specifico tutt’ora in vigore, in tutti gli altri casi diventa pressoché impossibile per il delegato fornire una qualsiasi documentazione all’Agenzia della propria attività od inattività. Ed è con questa situazione che occorre confrontarsi; giacché, non potendo documentare di essere stato inattivo o solo episodicamente attivo, il delegato si guarderà bene dall’accedere alla procedura o dal farlo nel modo «spontaneo, completo e veritiero», fondamentale per ricostituire quel rinnovato rapporto di collaborazione auspicato dal Direttore dell’Agenzia49.

48 Cfr. fac-simile, del Waiver, pubblicato sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate, al n. 6 delle note. 49 Provvedimento n. 2015/13193, del 30 gennaio 2013. Riproduzione riservata

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Nella prospettiva di un funzionamento della procedura che incoraggi la partecipazione, l’Amministrazione finanziaria, proprio perché consapevole che la prova dell’inattività spesso «risulta estremamente gravosa, se non, talvolta, addirittura impossibile»50, potrebbe limitarsi a prevedere, per il delegato inattivo o solo episodicamente attivo51, un’autocertificazione, sotto forma di «dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà»52, nella quale egli attesti di aver ricevuto la delega, ma di non averla esercitata o di averla esercitata solo occasionalmente e di non essere in grado di fornire altre informazioni. In fin dei conti è sempre meglio avere un’informazione limitata, di una situazione di illegalità pur sempre meritevole di essere conosciuta, piuttosto di non averla affatto e continuare ad ignorarla.

1.2.3 Soggetti interposti Nei rapporti di diritto privato le varie figure negoziali riconducibili all’interposizione di persona si assumono in linea di principio preordinate alla realizzazione d’interessi meritevoli di tutela; se così non fosse, esse sarebbero radiate dal novero di quelle legali, come è avvenuto, ad esempio, per la «sostituzione di persona», la quale è punita, ex art. 494 c.p., con la reclusione fino ad un anno. Molteplici sono le forme che possono realizzare l’interposizione ed è difficile stabilire criteri certi per definirne l’identità; tant’è che, specialmente in passato, sono stati condotti all’alveo di essa, oltre alla simulazione soggettiva relativa ed alla rappresentanza indiretta, anche il negozio fiduciario, non di rado legando queste figure con il comune denominatore della titolarità apparente. L’interposizione considerata ai fini dell’emersione internazionale è innanzi tutto strumentale all’occultamento della titolarità delle attività e degli investimenti collocati all’e-

50 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 6. 51 Cfr., infra, sub 4.5.5, Riduzioni delle sanzioni applicabili nei confronti dei cd. «soggetti collegati». 52 Prevista dall’art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 (infra, sub 3.2.5.) Riproduzione riservata

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stero e, quindi, ma non sempre, allo loro gestione; e la varietà delle situazioni è tale per cui è impossibile proporre una regola di carattere generale valida per tutte. La prima ipotesi, si direbbe d’obbligo, è che il soggetto interposto sia una persona fisica residente, tenuta agli obblighi del monitoraggio, ma titolare (solo) apparente dell’investimento e/o delle attività all’estero, delle quali non ha alcuna disponibilità, men che meno quella della «movimentazione» delle attività finanziarie richiamata dalla giurisprudenza della Corte e dalla stessa prassi amministrativa. È questa la tipica ﬁgura del prestanome, quindi della simulazione soggettiva in senso tecnico; più in generale è la ﬁgura della titolarità ingannevole, quale può desumersi anche dalle norme dell’art. 37, co. 3, D.P.R. 600/1973, in relazione all’interposizione di persona nel possesso di redditi53. L’affermazione della Corte che «l’obbligo di dichiarazione di cui all’art. 4 del D.L. 28 giugno 1990, n. 167» riguardi anche «l’intestatario formale»54, deve essere infatti completata nel senso che, tale obbligo ricorre sempre che l’intestatario formale non sia soltanto apparente; altrimenti mancherebbero i presupposti (detenzione, quindi disponibilità, possesso, titolarità effettiva) per obbligarlo a presentare la dichiarazione e quindi, ove non l’avesse presentata, a legittimarlo ad accedere alla procedura di collaborazione volontaria internazionale55. Ma il fatto è che la titolarità lascia largamente presumere la disponibilità e che, in tanto il titolare apparente (ad es. persona fisica) potrà ritenersi manlevato da ogni responsabilità, in quanto abbia provato o sappia di poter provare la mera apparenza della propria titolarità e sia certo che la procedura venga attivata dal titolare effettivo. Ove l’onere di quella prova non sia stato assolto o risulti difficile

53 Cfr. P.M. Tabellini, Libertà negoziale ed elusione d’imposta, Il problema della titolarità ingannevole dei redditi, Padova, 1995, pagg. 359 e segg. 54 Cass. 18 dicembre 2014, n. 26848. 55 Cfr. le norme del secondo periodo dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, nonché il principio di legalità previsto dall’art. 3, D.Lgs. 472/1989. Riproduzione riservata

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assolverlo, oppure il titolare effettivo rifiuti di attivare la procedura, sarà inevitabile che l’intestatario formale, ancorché solo apparente, si prospetti l’evenienza che, con il diffondersi della collaborazione amministrativa tributaria fra gli Stati, sia chiamato prima o poi a rendere conto della sua titolarità, con l’onere di provarne la mera apparenza; il che, a distanza di anni, potrebbe anche risultare tutt’altro che facile. In tal caso la soluzione più appropriata sarà quella che egli attivi la procedura, esponendo la verità ed indicando l’identità del titolare effettivo. Ma, di norma, il soggetto interposto è un non residente, quasi sempre una società; ed anche in questo caso la varietà delle situazioni è tale per cui diventa impossibile proporre una regola di carattere generale. L’argomento della interposizione sarà ripreso più avanti, quando sarà esaminato il problema della estero vestizione (1. 3. 3), per ora conviene richiamare le disposizioni emanate in merito ad essa dall’Agenzia delle Entrate, che affronta il problema56, richiamando la circ. 4 dicembre 2001, n. 99/E57, secondo la quale, deve considerarsi soggetto interposto «una società localizzata in un Paese avente ﬁscalità privilegiata, non soggetta ad alcun obbligo di tenuta delle scritture contabili, in relazione alla quale lo schermo societario appare meramente formale e ben si può sostenere che la titolarità dei beni intestati alla società spetti in realtà al socio che effettua il rimpatrio». Dopo di che aggiunge: «la procedura in esame, pertanto, può essere utilmente attivata dal contribuente italiano che ha proceduto a “schermare” il proprio rapporto presso una banca estera, mediante la sua intestazione ad una società localizzata in un paese black list, o a «mascherarlo» sotto la forma di polizza assicurativa estera, riservandosi comunque la possibilità di movimentare lo stesso direttamente in qualità di procuratore speciale o indirettamente attraverso un proprio gestore di ﬁducia».

56 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 10. 57 Cfr. la sanatoria emanata, nel 2001 – 2003, in relazione alla sanatoria disposta in occasione della sostituzione della lira con l’euro (retro nella Prefazione). Riproduzione riservata

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Per affermare l’esistenza di una interposizione più della localizzazione della società interposta rileva, in realtà, l’identità del negozio giuridico (dissimulato) sottostante, non essendo infrequente che Paesi a ﬁscalità ordinaria, come ad esempio la stessa Gran Bretagna, ospitino ﬁgure societarie offshore (le International Headquarters Companies, istituite con il Finance Act del 1994, oppure le società delle isole di Guernsey, di Man, di Jersey) che, sebbene fiscalmente privilegiate, sono tenute alla redazione di un bilancio e difficilmente possono considerarsi del tutto interposte o, quanto meno, non sempre lo sono58. Il fenomeno dell’interposizione societaria all’estero è noto e può così riassumersi: di norma coloro che hanno esportato capitali all’estero ne trasferiscono la titolarità a soggetti ivi residenti, quasi sempre società (Anstalten, panamensi off shore, ecc.), non di rado tenute anche alla redazione di un bilancio, ma quasi sempre soltanto (mere) intestatarie (dell’investimento, o più frequentemente) delle attività finanziarie, le quali sono poi depositate in banca ed affidate ad un funzionario specializzato nella gestione di patrimoni, che le movimenta (investendole, disinvestendole, ecc.) in base ad un mandato periodico od alle scelte fatte di volta in volta dal titolare effettivo da lui stesso consigliato. Codeste società fungono pertanto da veri e propri prestanome, con la conseguenza che le intestazioni ad esse delle attività depositate in banca sono costitutive di altrettante simulazioni soggettive. Ed è di tutta evidenza che, essendo l’intestatario simulato un soggetto estero residente, mancherebbero i presupposti, sia per gli obblighi di comunicazione del modello RW e sia per l’accesso alla procedura di colla-

58 In materia di interposizione cfr. anche: la Direttiva 2014/107/Ue del Consiglio del 9 dicembre 2014, recante «modifica della direttiva 2011/16/Ue per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale»; la stessa circ. 38/E/2013; il provvedimento n. 2013/151663, in data 18 dicembre 2013, del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, avente ad oggetto: «Modalità di attuazione delle disposizioni relative al monitoraggio fiscale contenute nell’articolo 4 del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, come modificato dall’articolo 9, comma 1, lettera c), della legge 6 agosto 2013, n. 97». Riproduzione riservata

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borazione. L’identità della società interposta, esteroresidente, diventa pertanto del tutto irrilevante ai fini dell’emersione internazionale e la sua menzione nella relazione accompagnatoria del modello (di richiesta di accesso alla procedura) avrà esclusivamente funzione di completamento. Ancora più irrilevante sarà, in ogni caso, l’identità del funzionario di banca, non residente, incaricato della movimentazione dei capitali depositati. Non a caso la stessa Agenzia precisa che «in presenza di soggetti che abbiano l’effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali estere o italiane, formalmente intestate a soggetti meramente interposti, il patrimonio deve essere dichiarato dal socio o dal beneficiario»59. Con specifico riferimento al Trust, l’Agenzia ricorda che sussiste interposizione ogni volta «le attività facenti parte del patrimonio del Trust continuano ad essere a disposizione del disponente oppure rientrano nella disponibilità dei beneficiari»60.

59 Cfr., circ. 23 dicembre 2013, n. 38, pag. 11. 60 Circ. 10/E/2015, pag. 11, in nota n. 3. Quindi precisa, richiamando la circ. n. 43/E del 10 ottobre 2009, che si considerano interposti i: «Trust che il disponente (o il beneficiario) può far cessare liberamente in ogni momento, generalmente a proprio vantaggio o anche a vantaggio di terzi; Trust in cui il disponente è titolare del potere di designare in qualsiasi momento se stesso come beneficiario; Trust in cui il disponente (o il beneficiario) è titolare di significativi poteri in forza dell’atto istitutivo, in conseguenza dei quali il Trustee, pur dotato di poteri discrezionali nella gestione ed amministrazione del Trust, non può esercitarli senza il suo consenso; Trust in cui il disponente è titolare del potere di porre termine anticipatamente al Trust, designando se stesso e/o altri come beneficiari (cosiddetto «Trust a termine»); Trust in cui il beneficiario ha diritto di ricevere anticipazioni di capitale dal Trustee». Ed aggiunge che «in tali casi, il soggetto (disponente o beneficiario) che è l’effettivo possessore dei beni illecitamente detenuti all’estero dal Trust fittiziamente interposto dovrà necessariamente richiedere l’accesso alla procedura», rinviando per ulteriori «casi esemplificativi (...) alla circolare n. 61/E del 27 dicembre 2010». Riproduzione riservata

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1.2.3 Efficacia temporale delle norme sul monitoraggio introdotte dalla legge europea 2013 Ad un interpellante che ha chiesto: «Per il monitoraggio fiscale è corretto affermare che le novità che sono state introdotte dalla legge europea 97/2013 (concetto di «titolare effettivo», effetto demoltiplicativo, applicazione del principio «look through») non possono trovare applicazione per le annualità che sono oggetto di regolarizzazione attraverso la voluntary disclosure e che sono anteriori al periodo di imposta 2012? Per queste annualità dovrebbero valere sia dal punto di vista soggettivo sia da quello oggettivo le regole sul monitoraggio pro tempore vigenti, ante legge 97» del 2013? L’Agenzia delle Entrate ha così risposto: «In relazione all’individuazione dell’ambito soggettivo ed oggettivo di applicazione delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale, di cui al D.L. n. 167/1990, e quindi delle relative violazioni, si rimanda al principio generale di applicazione della disciplina vigente ratione temporis. Pertanto, relativamente al richiamato concetto di «titolare effettivo», i predetti soggetti che hanno commesso le violazioni degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale che sono in vigore a partire dal periodo d’imposta 2013, possono avvalersi della procedura di collaborazione volontaria in parola»61. L’Agenzia non è più tornata sul problema, ma si è limitata ad affermare «con riferimento al periodo d’imposta 2013», che potranno accedere alla collaborazione volontaria anche quei soggetti che, pur non essendo possessori formali delle attività estere ne sono i «titolari effettivi»; rinviando per ogni ulteriore precisazione «al contenuto della circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013, paragrafo 1 (Obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti)» 62. L’interpello del contribuente è però importante e merita riflessione ulteriore. Esso impone di accertare, innanzi tutto, se le norme «intro-

61 Circ. 19 febbraio 2015, n. 6, pag. 56. 62 Circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 10. Riproduzione riservata

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dotte dalla Legge europea 97/2013» e trasfuse nell’artt. 4, co. 1 e 5, co. 2, D.L. 167/1990, abbiano costituito realmente una «novità», oppure abbiano solo formalizzato significati già colti dall’interpretazione della giurisprudenza e recepiti dalla stessa prassi amministrativa. La circostanza che, prima della riforma introdotta dalla Legge europea 2013, la norma dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, prevedesse quali obbligati alla presentazione del quadro RW soltanto coloro che avessero detenuto «investimenti (…) ecc.» non voleva affatto dire, come già rilevato, che fosse escluso dall’obbligo ogni altro soggetto, sebbene collegato all’investimento da un titolo o da una situazione possessoria. Ma voleva semplicemente dire che era (già) sufficiente la (sola) «detenzione», del tutto non qualificata, per determinare l’obbligo della presentazione del quadro RW. E la Cassazione aveva ridotto ulteriormente siffatto minimum, estendendo l’obbligo a chi avesse avuto anche «la disponibilità di fatto», addirittura la sola «possibilità di movimentazione di somme di denaro non proprie»63. La ratio della norma dell’art. 4, co. 1, primo periodo, D.L. 167/1990, s’identificava con la duplice funzione, valutaria e tributaria, del monitoraggio, pertanto, se obbligato alla dichiarazione era il semplice detentore, a più forte ragione lo era il possessore diretto o il titolare effettivo. E non a caso la recentissima sentenza della Corte, più volte ricordata, ha riconosciuto, con riferimento alla versione dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, anteriore alle modificazioni della legge europea 2013 (e quindi con il solo primo periodo), che «l’obbligo di dichiarazione di cui all’art. 4 del D.L. 28 giugno 1990, n. 167» riguardava «l’intestatario formale e il beneficiario effettivo di investimenti o attività di natura finanziaria all’estero (...)»64.

63 Cass. 11 giugno 2003, n. 9320, richiamata dalle sentenze della stessa Corte, nn. 17051 e 17052, del 21 luglio 2010), nonché Cass. 18 dicembre 2014, n. 26848, secondo cui «tenuto conto della ‘ratio’ della previsione, rileva una nozione onnicomprensiva di detenzione». 64 Cass. 18 dicembre 2014, n. 26848. Ed è utile ricordare che la vicenda contenziosa sulla quale si è pronunciata la Corte investiva la mancata presentazione del quadro RW relativo all’anno 1993. Riproduzione riservata

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È pertanto lecito affermare, richiamando appunto l’insegnamento della Corte e parafrasando l’interpello del contribuente, che «le novità (...) introdotte dalla Legge europea 97/201» devono «trovare applicazione» anche «per le annualità (...) anteriori al periodo di imposta 2012». Nel senso che legittimato (ora) alla collaborazione volontaria per le annualità anteriori al 2012 è colui che, in quegli anni, era titolare effettivo; ed egli è ora legittimato proprio perché, rivestendo in quegli anni tale qualità, era proprio lui che avrebbe avuto l’obbligo di presentare i relativi quadri RW, secondo il consolidato orientamento della Corte. Conclusioni diverse valgono, ovviamente, per la decorrenza con la quale devono applicarsi i criteri di valorizzazione («effetto demoltiplicativo», e principio «look through») giacché, incidendo essi l’ammontare del prelievo dovuto ai fini dell’Ivie e dell’Ivafe e della sanzione applicabile, non possono avere efficacia retroattiva perché violerebbero, sia il principio costituzionale di capacità contributiva (art. 53 Cost.), trasfuso nelle norme dell’art. 1, co. 3, della L. 212/2000 (statuto del contribuente), sia quello di legalità (art. 25, co. 2, Cost), trasfuso nell’art. 3 del D.Lgs. 472/1990. Tali criteri di valorizzazione devono applicarsi, come peraltro stabilisce la stessa circolare65, «a decorrere dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2013»66. A tal proposito è bene ricordare, con riferimento alla localizzazione dell’attività, in relazione (ad es.) all’effetto «look through», che devono essere considerati gli Stati o i territori nei quali sono materialmente collocate le attività che formano oggetto di emersione internazionale e non i territori dove è collocata la sede delle società o dell’ente che è o risulta titolare di esse67.

65 Sono i criteri contenuti nella C.M. 38/E/2013, emanata in forza dei poteri attribuiti al Direttore dell’agenzia dall’art. 9, L. 6 agosto 2013, n. 97, trasfusi nell’art. 4, co. 4, D.L. 167/1990. 66 Circ. 23 dicembre 2013, n. 38, pag. 60. 67 Cfr, infra sub 2.1.), Identità delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero e determinazione dei corrispondenti valori, ma soprattutto 2.1.1 Valorizzazione delle attività ﬁnanziarie e patrimoniali. Riproduzione riservata

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1.3 Rilevanza della residenza fiscale per l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria Per candidarsi all’utilizzo della procedura di collaborazione volontaria è sempre necessario essere stato od essere un contribuente, destinatario di un obbligo tributario rimasto inadempiuto; non è sempre necessario, invece, essere stato ﬁscalmente residente nel territorio dello Stato al momento della violazione, giacché non tutte le violazioni degli obblighi di dichiarazione rilevanti ai fini delle emersioni, nazionale ed internazionale, presuppongono la residenza del soggetto; e men che meno è necessario esserlo ora, al momento della presentazione della richiesta di accesso alla procedura di dichiarazione volontaria. Che la residenza del soggetto nel territorio dello Stato, al momento della violazione, non fosse sempre necessaria (anche se nella quasi totalità dei casi lo era) lo prova l’esempio dell’imprenditore individuale estero residente, che abbia operato in Italia con una stabile organizzazione, violando gli obblighi di dichiarazione dei redditi ecc. ai quali certamente era tenuto. Per dimostrare l’irrilevanza della residenza, anche al momento della presentazione della richiesta di collaborazione volontaria, è necessaria un’esposizione più articolata. In relazione alla sanatoria del 2001 la circ. 99/2001 chiariva che «il requisito della residenza nel territorio dello Stato deve sussistere per il periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della cosiddetta dichiarazione riservata». E principio analogo fu poi ribadito per la sanatoria del 2009. La circ. 17 novembre 2009, n. 48/E osservò infatti che «il requisito della residenza nel territorio dello Stato» avrebbe dovuto «sussistere per il periodo d’imposta in corso alla data della presentazione della così detta “dichiarazione riservata”». Con la conseguenza che avrebbero potuto beneﬁciare della sanatoria solo i soggetti che, al momento della presentazione della dichiarazione, fossero stati residenti od avessero dovuto comunque considerarsi legalmente tali. È questa un’interpretazione che non sarebbe congruente con la stessa impostazione della collaborazione volontaria attuale; innanzi tutto per ragioni di ordine sistematico, giacché essa gravita su quanto dal contribuente dovuto in relazione a tutti i periodi d’imposta per i quali non siano decorsi i termini di decadenza. Riproduzione riservata

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Tant’è che nella richiesta di acceso alla procedura prevista dall’art 5-quater, co. 1, lett. a), D.L. 167/1990, devono essere indicati «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona», nonché tutti i redditi di qualsiasi fonte e tutti i «maggiori imponibili» anche «non connessi con le attività costituite o detenute all’estero», in relazione «a tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono ancora scaduti i termini per l’accertamento (…)»; il che impone la ricostruzione storica di patrimoni e redditi di ciascun periodo d’imposta non coperto da decadenza, con l’applicazione a ciascun periodo del regime che gli compete. In una tale prospettiva, rivolta verso il passato, diventa decisivo il momento nel quale la violazione è stata consumata e non quello nel quale essa viene denunziata mediante la richiesta di accesso alla collaborazione volontaria. Se così non fosse risulterebbe indebitamente ristretta la platea dei possibili utilizzatori, peraltro in contrasto con la stessa ratio legis palesata dalle modifiche intervenute nel corso dei lavori preparatori che, innovando anche la disciplina delle precedenti sanatorie, hanno esteso l’attuale procedura anche a soggetti diversi da quelli che avessero violato l’obbligo di dichiarazione previsto dall’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990. La limitazione dell’accesso alla procedura ai soli soggetti residenti nel territorio dello Stato, al momento della presentazione della richiesta, susciterebbe gravi riserve di legittimità poiché introdurrebbe fra gli autori di una identica violazione consumata in passato, nello stesso periodo o in periodi diversi, una discriminazione fondata unicamente sul mantenimento della residenza fiscale nel territorio dello Stato italiano dopo la consumazione della violazione. Con la conseguenza che sarebbe incluso nel novero dei soggetti legittimati all’emersione l’autore della violazione rimasto residente; mentre ne sarebbe escluso l’autore della stessa violazione che avesse trasferito la residenza all’estero, sebbene tenuto agli stessi incombenti riparatori ai quali è tenuto l’altro. E sarebbe questa una discriminazione a tal punto irragionevole, da giustificare le più ampie riserve d’incostituzionalità, proprio sotto il profilo dei principi di uguaglianza e di capacità contributiva, ex artt. 3 e 53 Cost. È d’altronde la stessa Agenzia ad affermare che «per aderire alla preRiproduzione riservata

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sente procedura non è necessario che il soggetto interessato sia fiscalmente residente nel territorio dello Stato al momento della presentazione della richiesta di accesso alla procedura, ma è sufficiente che questi fosse fiscalmente residente in Italia in almeno uno dei periodi d’imposta per i quali è attivabile la procedura»68. È lecito pertanto concludere che la residenza, nei casi in cui è richiesta perché elemento costitutivo della violazione, deve essere sussistita al momento della consumazione di questa; mentre non è affatto necessario che essa persista al momento in cui il soggetto presenta la richiesta di accesso alla collaborazione volontaria. In relazione al momento consumativo della violazione occorre poi osservare che, ai fini dell’accesso alla procedura, la residenza nel territorio dello Stato è richiesta per i contribuenti identificati dalle norme dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990 e da esse definiti come «residenti in Italia», cioè con i soggetti indicati alle lettere a.1) e c.1), del paragrafo 1.1. Non è invece richiesta per i contribuenti richiamati nella prima parte del secondo comma dell’art. 1, della L. 186/2014 ed indicati alla lettera b.1), dello stesso paragrafo 1.1. Di conseguenza potrà accedere alla collaborazione volontaria, come già riferito, anche l’imprenditore estero residente che, esercitando nel territorio dello Stato attività produttiva di reddito d’impresa, mediante una stabile organizzazione, abbia violato gli obblighi di dichiarazione, previsti dal secondo comma dell’art. 1, L. 186/2014, eventualmente occultando, in Italia, le «attività finanziarie e patrimoniali» che rappresentano il frutto delle sue violazioni italiane.

68 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 8. Nel rispondere al quesito di un interpellante l’Agenzia ha precisato che «in linea generale, le persone fisiche non residenti in Italia non rientrano tra i soggetti passivi tenuti agli adempimenti in materia di monitoraggio fiscale di cui all’articolo 4 del decreto legge e, conseguentemente, non rientrano tra i soggetti destinatari della legge. Tuttavia, se la delega ad operare sul conto elvetico è stata rilasciata anteriormente al trasferimento della residenza all’estero del soggetto delegato, questi potrà naturalmente aderire alla procedura internazionale per sanare le eventuali violazioni agli obblighi in materia di monitoraggio, commesse nei periodi d’imposta per i quali vi era tenuto in quanto residente in Italia». Riproduzione riservata

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Le riferite ﬁnalità della procedura di collaborazione volontaria, desumibili anche dai lavori preparatori, inducono ovviamente a considerarne principale destinataria soprattutto la categoria dei soggetti che abbiano occultato attività ﬁnanziarie e patrimoniali all’estero, di conseguenza è lecito pensare che sarà maggiormente coinvolta quella dei soggetti indicati dall’art. 4, co. 1 primo e secondo periodo, D.L. 167/1990, residenti nel territorio dello Stato all’epoca della violazione.

1.3.1 Residenza fiscale delle persone fisiche La residenza della persona fisica dovrà accertarsi secondo le norme stabilite dall’art. 2 del Tuir, le quali prevedono, nel comma 2, tre criteri di collegamento al territorio dello Stato, anche alternativi, ma di valenza crescente sotto il profilo fiscale: la residenza anagrafica, la dimora abituale ed il domicilio69. La residenza è definita dall’art 43, co. 2, c.c., come «il luogo in cui la persona ha la dimora abituale»; e l’Agenzia ha chiarito i criteri per accertarla70, richiamando una nota sentenza della Cassazione, secondo la quale la residenza «è determinata dall’abituale volontaria dimora di una persona in un dato luogo, sicché concorrono ad instaurare tale relazione giuridicamente rilevante sia il fatto oggettivo della stabile permanenza in quel luogo sia l’elemento soggettivo della volontà di rimanervi, la quale, estrinsecandosi in fatti univoci evidenzianti tale intenzione, è normalmente compenetrata nel primo elemento»71. Ed ha successivamente precisato che «il requisito della residenza si acquisisce ex-tunc con riferimento al periodo d’imposta nel quale la

69 Stabilisce infatti l’art. 2, co. 2, del Tuir che «ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile». 70 Cfr., circ. 2 dicembre 1997, n. 304, certamente fondamentale per la ricognizione dei criteri che devono sussistere per affermare od escludere la residenza fiscale del soggetto. 71 Cass., 5 febbraio 1985, n. 791. Riproduzione riservata

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persona fisica instaura il collegamento territoriale rilevante ai fini fiscali. Pertanto, soltanto alla fine dell’anno solare è possibile effettuare la verifica del requisito temporale della permanenza in Italia (183 o 184 giorni in caso di anno bisestile) per determinare la residenza fiscale della persona (cfr. circolare del Ministero delle Finanze del 17 agosto 1996, n. 201)» 72. Sarà considerato pertanto residente nel territorio dello Stato il soggetto che, pur non avendovi più la residenza anagrafica, peraltro considerata soltanto «un indizio di quella effettiva»73, mantenga in tale territorio la propria dimora abituale, ma soprattutto il proprio domicilio, da intendersi come il centro dei propri interessi, non soltanto patrimoniali, ma anche personali74. Alla persona fisica anagraficamente residente nel territorio dello Stato, secondo le norme testé ricordate, deve equipararsi la persona fisica la cui residenza fiscale è presunta per effetto delle norme contenute nel comma 2-bis, dell’art. 2, del Tuir, secondo cui «si considerano

72 Cfr. circ. del 23 dicembre 2013, 38, pagg. 6-7. 73 Cass. pen. 18 dicembre 2007, n. 47002. 74 La nozione di domicilio deve intendersi «alla stregua dell’art. 43 cod. civ., cioè il luogo nel quale il convenuto ha la sede dei suoi affari ed interessi, e dovendo presumersi, in conformità a quanto di regola avviene, che il soggetto stabilisca la sede principale dei suoi affari ed interessi nel medesimo luogo in cui abitualmente dimora» (Cass. civ., SS.UU., 29 novembre 2006, n. 25275). «In tema d’imposte sui redditi, l’art. 2, 2° c., D.P.R. 22 dicembre 1986,n. 917 individua, perché sussista la residenza fiscale nello Stato, tre presupposti, indicati in via alternativa: il primo, formale, rappresentato dall’iscrizione nelle anagrafi delle popolazioni residenti, gli altri due, di fatto, costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del codice civile; ne consegue, pertanto, che l’iscrizione del cittadino nell’anagrafe dei residenti all’estero non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle proprie relazioni personali. Né a diversa conclusione conduce la Convenzione tra l’Italia e la Gran Bretagna per evitare le doppie imposizioni (ratificata e resa esecutiva con la legge 5 novembre 1990, n. 329), atteso che, ai sensi dell’art. 4 del testo dell’accordo, il concetto di residenza fiscale ben può essere ricollegato, ove non sia possibile l’utilizzazione di altri criteri, al centro degli interessi vitali, ossia al luogo con il quale il soggetto ha il più stretto collegamento sotto il profilo degli interessi personali e patrimoniali» (Cass. 7 novembre 2001, n. 13803). Riproduzione riservata

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altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale». Sono queste le persone fisiche che hanno trasferito la propria residenza anagrafica in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, che saranno individuati in un emanando decreto del Ministro delle Finanze. In attesa di tale evento è necessario rifarsi al decreto ministeriale del 4 settembre 1996 e alle successive modifiche o integrazioni apportate dai decreti ministeriali del 25 marzo 1998, del 16 dicembre 1998, del 17 giugno 1999, del 20 dicembre 1999, del 5 ottobre 2000, del 14 dicembre 2000, del 27 luglio 2010 e dell’11 gennaio 2013 (cd. «black list»). I contribuenti anagraficamente emigrati in paradisi fiscali si considerano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato, salva prova contraria. Trattasi di presunzione juris tantum in relazione alla quale, non soltanto è ammessa la prova contraria, ma è prevista, in forza delle disposizioni contenute nello Statuto del contribuente e degli orientamenti della Corte di giustizia europea, la «obbligatorietà» del preventivo contraddittorio, anche in ipotesi ove tale incombente istruttorio non sia espressamente previsto dalla normativa italiana75. L’Agenzia aveva stabilito, in relazione alla sanatoria del 2101, che, «ricorrendone i presupposti», potevano beneficiare della sanatoria anche «i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale»76. Ed ha successivamente precisato, in rela-

75 Cfr., al riguardo, Cass. 14 giugno 2011, n. 95. 76 Cfr. circ. 4 dicembre 2001, n. 99. Il riferimento, contenuto nella Circolare, ai cittadini «emigrati in Stati o territori aventi un regime ﬁscale privilegiato, individuati dal decreto ministeriale 4 maggio 1999 (cfr. circolare del Ministero delle Finanze n. 140/E del 24 giugno 1999)» deve considerarsi superato dalle norme dell’art. 83, co. 1, L. 24 dicembre 2007, n. 244, le quali hanno modiﬁcato il precedente testo dell’art. 2, co. 2-bis, del Tuir. Riproduzione riservata

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zione alla sanatoria del 2009, che il soggetto anagraficamente residente in un Paese con regime fiscale privilegiato, intenzionato a profittare della sanatoria 2009, avrebbe dovuto «manifestare all’intermediario il proprio status di residente italiano, rinunciando pertanto alla possibilità di fornire la prova contraria di cui al citato comma 2-bis dell’articolo 2 del Tuir»77. Occorre dunque chiedersi se, della sanatoria, può anche profittare la persona fisica che sia soltanto presunta come residente, in base alle norme del comma 2-bis, dell’art. 2 del Tuir e se, per profittare della sanatoria, essa debba rinunciare ad avvalersi della prova contraria. E sono ipotesi che ovviamente possono interessare l’attuale collaborazione volontaria, di conseguenza conviene esaminarle, anche perché le risposte sono semplici ed immediate. In relazione alla prima e, posto che una persona fisica (anche se soltanto) presumibilmente residente è tenuta in quanto tale (e fin quando non avrà dimostrato il contrario) agli stessi obblighi ai quali è tenuta una persona fisica effettivamente residente, non si vede per quale ragione essa non dovrebbe poter esercitare gli stessi diritti dell’altra. Se così non fosse, saremmo di fronte ad una discriminazione tanto irragionevole quanto inaccettabile e si porrebbero evidenti problemi di legittimità costituzionale. In relazione alla seconda la risposta, sebbene altrettanto semplice, è duplice: a) qualora la residenza sia elemento costitutivo della violazione considerata ed il contribuente (presunto residente) ritenga conveniente profittare della collaborazione volontaria, non ci sarà alcun bisogno di alcuna rinunzia «alla possibilità di fornire la prova contraria di cui al citato comma 2-bis dell’articolo 2 del Tuir», dal momento che la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria avrà avuto valore confessorio di una violazione che postula il requisito della residenza nel

77 Cfr. circ. 10 ottobre 2009, 43. Riproduzione riservata

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territorio dello Stato, di conseguenza null’altro potrà o dovrà occorrere78; b) qualora, invece, la residenza non sia elemento costitutivo della violazione, il problema non si porrà neppure, essendo applicabili, non più le norme dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/2014, richiamate sub a.1) e c.1) del paragrafo precedente (1.2), ma quelle della prima parte del secondo comma della L. 186/2014, richiamate sub b.1), dello stesso paragrafo. Da ultimo è utile ricordare che la conclusione degli accordi per un effettivo scambio di informazioni, previsti dall’art. 5-quinquies, co. 7, D.L. 167/1990, vale «ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria», non anche per escludere la presunzione stabilita dal comma 2-bis, dell’art. 2, del Tuir. Di conseguenza, il fatto che un Paese con «un regime fiscale privilegiato», abbia concluso gli accordi predetti, non esclude la presunzione iuris tantum secondo la quale, la persona fisica che vi abbia trasferito la propria residenza anagrafica continui ad essere considerato residente in Italia.

1.3.2 Residenza fiscale delle società degli enti, nonché dei «Trust» L’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, assoggetta all’obbligo della dichiarazione, le società semplici ed equiparate, ai sensi dell’ar. 5 del Tuir, residenti in Italia; e le norme del comma 2, lettera c), di tale articolo, equiparano alle società semplici «le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti o di professioni». La residenza delle «società semplici ed equiparate» è stabilita dalle norme del comma 3, lett. d), dello stesso art. 5, secondo le quali: «si

78 Circa la rilevanza confessoria della richiesta di accesso alla procedura cfr, infra, sub 3.1 Attivazione della procedura di collaborazione volontaria. Rettiﬁche e integrazioni della richiesta iniziale. Riproduzione riservata

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considerano residenti le società (…) che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. L’oggetto principale è determinato in base all’atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, e, in mancanza, in base all’attività effettivamente esercitata». L’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, assoggetta altresì all’obbligo della dichiarazione anche «gli enti non commerciali», implicitamente rinviando alle norme del 1° comma, lettera c), dell’art. 73, Tuir, le quali considerano non commerciali «gli enti pubblici e privati diversi dalle società (…) residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di una attività commerciale», da determinarsi in base alle norme contenute nell’art. 55 dello stesso Tuir. Le società di capitali e gli enti commerciali non sono tenuti agli obblighi del monitoraggio, pertanto non possono accedere all’emersione internazionale, disciplinata dalle disposizioni dell’art. 5-quater del D.L. 167/1990; possono invece accedere a quella nazionale, disciplinata dalle disposizioni dei commi 2 e segg. della L. 186/2014. La sede delle società di capitali e degli enti, commerciali e non commerciali, è regolata dalle norme dell’art 73, co. 3, 4 e 5, del Tuir79, con

79 Stabiliscono le norme dei commi 3, 4 e 5 del art. 73 Tuir: «3. Ai ﬁni delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato». «4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto». «5. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti». Riproduzione riservata

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le presunzioni iuris tantum di estero vestizione stabilite dai commi 5-bis, 5-ter e 5-quater, dello stesso articolo80. I Trust non sono destinatari delle norme dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990 sul monitoraggio, pertanto dovrebbero poter accedere alla sola emersione nazionale e non anche a quella internazionale; tuttavia, è d’obbligo ricordare che l’Agenzia delle entrate ritiene applicabili ai Trust le norme sul monitoraggio e quindi anche quelle sulla emersione internazionale81. In generale, le norme sulla residenza fiscale delle società e degli enti non divergono sostanzialmente, giacché tutte, seppure con accenti diversi, la identificano con il luogo nel quale, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono ubicati, in ordine d’importanza crescente i seguenti collegamenti con il territorio: la sede legale, la sede dell’amministrazione, l’oggetto principale; sulla identità dei quali si rinvia al

80 Stabiliscono le norme dei commi 5-bis, 5-ter e 5-quater del 73 Tuir: «5-bis. Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, inalternativa: a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato». «5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all’articolo 5, comma 5». «5-quater. Salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le società o enti il cui patrimonio sia investito in misura prevalente in quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio immobiliari (11), e siano controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia. Il controllo è individuato ai sensi dell’articolo 2359, commi primo e secondo, del codice civile, anche per partecipazioni possedute da soggetti diversi dalle società». 81 Cfr, retro sub 1.1, Emersione internazionale e nazionale: identità dei soggetti legittimati ad accedervi. I Trust. Riproduzione riservata

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paragrafo che segue, dove è riferita, in particolare, la giurisprudenza della suprema Corte. Per i casi in cui la residenza fiscale è presunta valgono gli stessi principi esposti al riguardo delle persone fisiche e cioè che trattasi di presunzione juris tantum che ammette la prova contraria e per la quale, in forza delle disposizioni contenute nello Statuto del contribuente e degli orientamenti della Corte di giustizia europea, è prevista la «obbligatorietà» del preventivo contraddittorio, anche in ipotesi ove tale incombente istruttorio non sia espressamente previsto dalla normativa italiana82. Valgono in relazione alle società ed agli enti le stesse considerazioni esposte per le persone fisiche e cioè che, ogni qual volta la residenza fiscale è fattore legittimante l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria, la residenza fiscale legalmente presunta gode degli stessi diritti riservati a quella effettiva.

1.3.3 Sede delle società e degli enti nella giurisprudenza della Corte di Cassazione Le espressioni sede legale, sede dell’amministrazione e oggetto principale, richiamate nei paragraﬁ precedenti ed in quello seguente, identificano collegamenti del soggetto (società od ente) con il territorio che, in materia tributaria, assumono rilevanza soprattutto quando si discuta della loro effettività; il che accade quando si contesti la stessa esistenza del soggetto, del tutto indipendentemente dalla sua collocazione territoriale, oppure quando si assume che questa sia stata simulata oppure trasferita. È pertanto necessario verificare l’elaborazione che di questi collegamenti territoriali è stata fatta dalla giurisprudenza in relazione, sia alle norme del diritto internazionale privato e sia a quelle del Tuir. L’art. 25, L. 31 maggio 1995, n. 21883, dispone che le società e gli

82 Cfr. Cass. 14 giugno 2011, n. 95. 83 Aggiornato dalle norme del D.Lgs. 28 dicembre 2013, n. 154, che ha riformato il sistema di diritto internazionale privato. Riproduzione riservata

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enti sono disciplinati dalla legge dello Stato nel cui territorio hanno perfezionato il procedimento della propria costituzione e collocato la propria sede statutaria. Con la precisazione che sono tuttavia soggetti alla legge italiana le società e gli enti che, pur avendo perfezionato tale procedimento all’estero, ove mantengono la propria sede statutaria, abbiano nel territorio dello Stato italiano la sede dell’amministrazione oppure l’oggetto principale84. E, secondo il comma 3, dello stesso articolo, i trasferimenti della sede statutaria comportano l’assoggettamento del la società e dell’ente alle leggi dello Stato nel cui territorio la sede statutaria è stata trasferita, sempre che il trasferimento sia avvenuto in conformità alle leggi dei due «stati interessati». Occorre tuttavia ricordare che gli artt. 49 e 54 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione europea (Tfue), in materia di libertà di stabilimento, direttamente applicabili senza necessità di normativa derivata, consentono solo il trasferimento di una sede operativa (e ogni altro tipo di c.d. delocalizzazione) ma non permettono che una società costituita in base alle norme di uno Stato membro trasferisca la sede sociale (principale si intende) ed effettiva e pretenda di operare in tutto e per tutto in base alle norme dello Stato membro di destinazione se il diritto nazionale dello Stato membro di origine non lo permette o lo sottopone a restrizioni85. Secondo la Corte di Giustizia uno Stato

84 Stabiliscono le norme dell’art. 25: «1. Le società, le associazioni, le fondazioni ed ogni altro ente, pubblico o privato, anche se privo di natura associativa, sono disciplinati dalla legge dello Stato nel cui territorio è stato perfezionato il procedimento di costituzione. Si applica, tuttavia, la legge italiana se la sede dell’amministrazione è situata in Italia, ovvero se in Italia si trova l’oggetto principale di tali enti. 2. In particolare sono disciplinati dalla legge regolatrice dell’ente: a) la natura giuridca; b) la denominazione o ragione sociale; c) la costituzione, la trasformazione e l’estinzione; d) la capacità; e) la formazione, i poteri e le modalità di funzionamento degli organi; f) la rappresentanza dell’ente; g) le modalità di acquisto e di perdita della qualità di associato o socio nonché i diritti e gli obblighi inerenti a tale qualità; h) la responsabilità per le obbligazioni dell’ente; i) le conseguenze delle violazioni della legge o dell’atto costitutivo. 3. I trasferimenti della sede statutaria in altro Stato e le fusioni di enti con sede in Stati diversi hanno efficacia soltanto se posti in essere conformemente alle leggi di detti Stati interessati». 85 Cass.7 febbraio 2013, n.2869. Riproduzione riservata

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membro ha la possibilità di imporre, ad una società costituita in forza del suo ordinamento giuridico, restrizioni al trasferimento della sua sede sociale ed effettiva al di fuori del suo territorio affinché essa possa conservare la personalità giuridica di cui beneficiava in base al diritto di questo stesso Stato86. È stato quindi precisato che uno Stato membro dispone della facoltà di non consentire ad una società soggetta al suo diritto nazionale di conservare tale status qualora intenda riorganizzarsi in un altro Stato membro trasferendo la sede nel territorio di quest’ultimo, sopprimendo in questo modo il collegamento previsto dal diritto nazionale dello Stato membro di costituzione. Anche secondo la Corte di Cassazione, l’ordinamento interno87 restringe l’astratta ammissibilità del trasferimento della sede principale di una società in un altro Stato88. Ne consegue che la scelta deve essere radicale nel senso di porre in liquidazione la società italiana e costituirne una nuova sotto le norme dello Stato membro di destinazione, fatta salva la possibilità di costituire una società in uno Stato membro e ubicare nell’altro la sede secondaria. Nella giurisprudenza della Suprema Corte le nozioni di sede statutaria e di sede legale, che corrispondono (a grandi linee) alla residenza anagrafica delle persone fisiche, tendono a coincidere89. E si è anche consolidato il principio che l’esistenza della sede statutaria (o della sede legale) all’estero legittimi la presunzione che ivi sia localizzata anche la sede effettiva (ex art. 46, co. 2, c.c.); con la precisazione tuttavia che trattasi solo di presunzione juris tantum, la quale può essere vinta dalla prova contraria, costituita da fatti comprovanti che la sede effettiva, «cioè il luogo in cui è esercitata l’attività direttiva ed amministrativa dell’impresa, sia situata o sia stata trasferita altrove, ovvero dalla prova del carattere meramente fittizio o formale della sede legale»90.

86 Corte di Giustizia, sent. 27 settembre 1988, causa 81/87, Daily Mail and General Trust. 87 Cfr. art. 2437, co. 1, c.c.; nonché art. 25, co. 3, L. 218/1995. 88 Cfr. Cass. Sez. Un., 23 gennaio 2004, n. 1244. 89 Cfr. Cass.7 febbraio 2013, n. 2869. 90 Cfr. Cass. 19 aprile 2005, n. 8186. Riproduzione riservata

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La stessa giurisprudenza tende ad assimilare le nozioni di sede effettiva e di sede dell’amministrazione, attribuendo rilevanza, in relazione ad entrambe, al luogo nel quale risiede l’organo, collegiale o monocratico, che esercita l’attività d’impresa, assumendo le decisioni che ne assicurano la vita e lo sviluppo; oppure al «luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee e cioè al luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento − nei rapporti interni e con i terzi − degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente»; od infine al luogo nel quale «si svolge la preminente attività direttiva ed amministrativa della impresa (…) in cui sono i suoi organi rappresentativi o i suoi dipendenti con poteri direttivi di ampia portata»91. I criteri d’identificazione della residenza nel territorio dello Stato, prescritti dall’art. 73, co. 3, primo periodo, del Tuir, sono sostanzialmente analoghi a quelli previsti dal diritto internazionale privato per l’assoggettabilità delle società o dell’ente alla legge italiana. L’unico requisito ulteriore, richiesto dalla norma tributaria ed apparentemente mancante da quella di diritto internazionale privato, è costituito da un elemento temporale, ossia dalla durata del collegamento territoriale, che la norma tributaria vuole per la maggior parte del periodo d’imposta. Requisito giustificato dall’essere il possesso di redditi riferito ad un arco di tempo che, in mancanza di diverse previsioni statutarie, si identifica con l’anno solare (art. 76, Tuir). É però da rilevare che, anche per le ipotesi di collegamento territoriale considerate dal diritto internazionale privato, sarebbe difficile prescindere da una ragionevole durata temporale, sicché, nella realtà, le due discipline, tributaria e privatistica, tendono a coincidere. Le norme dei commi 3, 4 e 5, dell’art. 7392, devono essere considerate anche in funzione delle conseguenze che la loro applicazione può comportare nei rapporti internazionali. L’accertamento della re-

91 Cfr. Cass. 9 giugno 1988, n. 3910. 92 Norme che riguardano la residenza fiscale delle società ed enti (retro, sub 1.3.2. La residenza fiscale delle società e degli enti, nonché dei Trust). Riproduzione riservata

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sidenza fiscale di una società nel territorio di uno Stato diverso da quello nel quale essa è stata costituita e nel quale ha verosimilmente mantenuto la propria sede legale, può sollevare problemi anche complessi circa l’applicazione della corrispondente convenzione contro le doppie imposizioni, potendo accadere che entrambi gli Stati considerino la società siccome fiscalmente residente nel proprio territorio. Al requisito della residenza sono dedicate le norme dell’art. 4, del modello di convenzione Ocse, comunemente considerate utile riferimento per l’interpretazione delle norme in materia, sia convenzionali che interne93. Non diversamente da quanto avviene per le persone fisiche, anche per le società e gli enti sono previsti tre criteri di collegamento territoriale, ordinati in funzione delle concrete modalità con le quali, secondo la comune esperienza, è verosimile che la società o l’ente, costituito nel territorio di uno Stato, possa esercitare la propria attività altrove. E, non diversamente da quanto accade in relazione alle persone fisiche, per le quali si parte dal dato formale e documentale della residenza anagrafica per giungere a quello concretamente personale ed operativo del domicilio, passando per quello semplicemente fattuale della dimora abituale, anche per le società, si parte dal dato formale e documentale della sede legale per giungere a quello reale ed operativo dell’oggetto principale, passando per quello decisionale e gestionale della sede dell’amministrazione. L’accertamento della sede legale non pone ovviamente problemi di sorta, mentre può risultare anche assai complessa la localizzazione della sede dell’amministrazione, comportando essa, di solito, accertamenti in fatto che possono risultare complicati dall’esigenza di provare il suo protrarsi per la maggior parte del periodo d’imposta. Per la tendenziale coincidenza prima rilevata, sono comunque utilizzabili i criteri elaborati dalla giurisprudenza in materia di diritto internazionale privato, di conseguenza rileverà, anche in materia tributaria, il luogo nel quale risiede l’organo, collegiale o monocratico, che esercita l’attività esclusiva o principale dell’ente,

93 Cfr. al riguardo R.M. 5 novembre 2007, n. 312, nonché C.M. 4 agosto 2006, n. 28. Riproduzione riservata

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assumendo le decisioni che ne assicurano la vita e lo sviluppo; nonché il «luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè al luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente»; oppure il luogo nel quale «si svolge la preminente attività direttiva ed amministrativa della impresa (…) in cui sono i suoi organi rappresentativi o i suoi dipendenti con poteri direttivi di ampia portata»94. In relazione alle norme del Tuir la Corte di Cassazione ha stabilito che «la nozione di ‘sede dell’amministrazione’, in quanto contrapposta alla ‘sede legale’, coincide con quella di ‘sede effettiva’ (di matrice civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente»95; ed ancora che «la sede dell’amministrazione, è quella da cui provengono gli impulsi volitivi inerenti all’attività di gestione dell’ente. Essa rappresenta, in altri termini, il momento essenziale nello svolgersi della vita della società, nel quale i rapporti a contenuto patrimoniale della stessa vengono voluti ed economicamente determinati. Ai fini dell’equiparazione di fronte ai terzi, ex art. 46 c.c., della sede effettiva della persona giuridica alla sede legale, deve intendersi per sede effettiva il luogo in cui hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente ed ove operano i suoi organi amministrativi o i suoi dipendenti. Tale sede viene a costituire, dunque, il luogo deputato o stabilmente utilizzato, per l’accentramento dei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività economica dell’ente»96.

94 Cfr. Cass. 9 giugno 1988, n. 3910. 95 Cfr. Cass. 7 febbraio 2013, n. 2869. 96 Cfr. Cass. 23 ottobre 2013, n. 24007. Riproduzione riservata

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È il caso di rilevare che la giurisprudenza, in materia di diritto internazionale privato, richiama l’impresa, oppure l’attività d’impresa, non anche l’azienda, così stabilendo una casuale consonanza con la nozione tributaria di impresa commerciale, prevista dal comma 1 dell’art. 55, del Tuir, che gravita appunto sull’attività, ignorando l’elemento organizzativo dell’azienda. Esse dispongono infatti che «sono redditi d’impresa quelle derivanti dall’esercizio di imprese commerciali (…) anche se non organizzate in forma di impresa». Ed è anche questa la ragione che permette di estendere gli stessi concetti agli enti, risultando irrilevante ai fini della collocazione territoriale dell’attività che questa abbia o meno natura commerciale. Diversamente dalle norme di diritto internazionale privato, quelle dell’art. 73, co. 4 e 5, del Tuir, disciplinano specificamente i criteri per identificare l’oggetto principale, che è fatto consistere nella «attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto»; sempre che tale attività sia prevista dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto e sempre che atto costitutivo e statuto esistano in forma di atto pubblico o di scrittura autenticata o registrata, sicché l’attività risulti consacrata, comunque, in un documento con data certa. Quando tali requisiti difettino, l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata; e può ben accadere che la localizzazione dell’oggetto principale rifletta situazioni riconducibili alla persona fisica od alle persone fisiche che agiscono per la società o l’ente, esercitando l’attività che ne realizza l’oggetto principale. Non a caso la Commissione Centrale ha riconosciuto esistente «la sede amministrativa ed il centro di attività imprenditoriale della società» nel luogo di «direzione amministrativa e di gestione imprenditoriale» dell’institore97. Non esiste alcuna norma che disciplini le modalità con le quali deve essere descritto l’oggetto statutario, oppure i criteri per desumere, dalle descrizioni statutarie, la gerarchia operativa delle attività previste, sì che diventi lecito, ad esempio, considerare principale quella che di

97 Cfr. Comm. Tributaria Centrale 10 ottobre 1996, n. 4992. Riproduzione riservata

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esse è indicata per prima e secondarie le altre. E non è infrequente che lo statuto o l’atto costitutivo della società o dell’ente non identifichi in modo inequivocabile, fra le attività indicate nell’oggetto, quella che sarà poi esercitata in via esclusiva o principale. E non è neppure casuale che, in materia di localizzazione dell’oggetto principale, i commentatori, anche più autorevoli si limitano ad affermare che essa coincide con il luogo nel quale è esercitata in concreto l’attività che identifica l’oggetto principale. Il che non enuncia alcun postulato teorico, ma vuol semplicemente dire che, per determinare l’oggetto, è necessario recarsi sul luogo dove l’attività è realmente esercitata ed identificarla materialmente.

i. Estero vestizione Singolare rilievo ai fini dell’emersione internazionale e nazionale assume la cd. estero vestizione. Trattasi di un fenomeno complesso e multiforme che, in prima approssimazione, può farsi consistere nel trasferire solo apparentemente a persone giuridiche (prevalentemente) societarie collocate all’estero, la titolarità di diritti reali o di godimento relativi a patrimoni o attività di ogni genere, ovunque collocati, i quali (diritti) continuano ad essere esercitati dall’Italia, ove risiedono i soggetti ai quali la titolarità di essi appartiene98. Per completare l’esame occorre considerare anche il risultato concreto di volta in volta perseguito e che, di solito s’identifica con l’elusione o la violazione delle norme nazionali, da quelle sullo Statuto dei lavoratori a quelle sulla navigazione marittima. Il diritto tributario italiano conosce ed utilizza ben tre nozioni di estero vestizione: due sono disciplinate dalle norme di legge qui di seguito riassunte; la terza è stata elaborata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, anche a Sezioni Unite.

98 Cfr., Francesca e Simonetta Perucchi, Società italiane amministrate qui, in Corriere del Ticino 28 maggio 2015, pag. 41. Riproduzione riservata

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In tutti i casi la società estero vestita si considera, fino a prova contraria, residente in Italia ed è soggetta a tutte le norme del diritto tributario italiano, ivi comprese quelle che impongono adempimenti dichiarativi, la cui violazione configura, per l’amministratore ovunque residente, il delitto di omessa dichiarazione, punito dall’art. 5 del D.Lgs. 74/2000 con la reclusione da uno a tre anni. Le nozioni di estero vestizione, desumibili dalle norme contenute nei commi 5-bis e 5-quater, prescindono, nel loro significato letterale, dal risparmio d’imposta. Esse muovono dal presupposto che la sede della società o dell’ente s’identifichi con il luogo nel quale è il centro decisionale; pertanto presumono che la estero residenza del soggetto sia del tutto apparente, anzi simulata, salvo beninteso la prova contraria, quando ricorrono circostanze che fanno ragionevolmente collocare tale centro in Italia. L’operatività delle presunzioni, previste dalle norme del comma 5-bis, ricorre quando una società (od ente) estero residente sia controllata da residenti e possegga una partecipazione di controllo in società (od ente) residente; oppure sia amministrata prevalentemente da soggetti residenti in Italia. Quella della presunzione sub 5-quater postula invece che la stessa entità estero residente, del comma 5-bis, abbia investito la parte prevalente del proprio patrimonio in quote di «fondi di investimento immobiliare chiusi di cui all’articolo 37 del testo unico di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58». Nessuna delle due presunzioni richiede che la società o l’ente estero residente sia di un particolare tipo, né che benefici di un regime fiscale privilegiato per via della sua specifica identità societaria o della sua collocazione territoriale. E ciò anche se, di solito, ogni estero vestizione è preordinata a profittare di situazioni di concorrenza fiscale e quindi presuppone l’esistenza di un regime, soggettivo (rectius societario) o territoriale, più favorevole di quello esistente in Italia. Pur richiamando le norme dell’art. 2359 c.c., all’evidente fine d’indentificare il tipo di controllo richiesto, le disposizioni di entrambi i commi, 5-bis e 5-quater, non prescrivono che controllanti siano società di capitali od enti commerciali, ma si limitano a stabilire che controllanti siano «soggetti residenti nel territorio dello stato». Di conseguenza potrebbero essere controllanti, sia i soggetti (persone fisiche, enti, Riproduzione riservata

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società semplici, ecc.) tenuti agli obblighi di dichiarazione previsti dall’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, indicati nel precedente paragrafo, sia gli altri soggetti, diversi da questi, indicati nell’art. 73 del Tuir. È peraltro evidente, ove si traggano le dovute conseguenze dall’equiparazione del soggetto legalmente presunto residente a quello effettivamente tale99, che il soggetto controllante, pur potendosi considerare in quanto tale interessato, non potrà avvalersi della procedura per l’emersione dei maggiori imponibili non dichiarati dal soggetto estero vestito. Deve essere dunque quest’ultimo che, nella sua qualità di residente legalmente presunto, dovrà presentare la propria richiesta di accesso alla procedura di collaborazione spontanea, per l’emersione domestica, adempiendo quanto ne consegue. La nozione giurisprudenziale di estero vestizione, ormai consolidata, è stata ripresa da una recentissima sentenza della Corte, che si riporta testualmente anche per gli interessanti richiami di altri precedenti: «Secondo la giurisprudenza della sezione tributaria di questa Corte (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 2869 del 07/02/2013) per estero vestizione si intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale. Si tratta di un tipico fenomeno di abuso del diritto, il cui divieto può dirsi ormai pacificamente riconosciuto come principio generale nel diritto tributario Europeo (che oltrepassa i confini delle imposte armonizzate) e va, di conseguenza, riconosciuto, almeno in via tendenziale, come principio generale anche nel diritto dei singoli Stati membri (cfr., per tutte, Cass., Sez. un., n. 30055 del 2008, secondo la quale il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione)» 100.

99 Cfr. circ. 4 dicembre 2001, n. 99/E. 100 Cfr., Cass. 8 ottobre 2014, n. 41947. Riproduzione riservata

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La teoria dell’abuso del diritto nasce in Francia, dopo la rivoluzione, e si diffonde rapidamente negli ordinamenti di tradizione romanistica, ma penetra soprattutto quello tedesco. È la teorizzazione del divieto di abusare dei diritti soggettivi ed è specialmente il temperamento dell’assolutezza della proprietà privata e dei diritti connessi. Il diritto di proprietà tende a non essere più assoluto e si pretende di sindacarne l’esercizio sotto il profilo dell’animus nocendi, della frode, della carenza di un interesse legittimo, dello sviamento del diritto dalla sua funzione sociale101. Nell’ottica dell’abuso si ridiscutono i fondamenti della convivenza sociale, riconsiderando l’esercizio delle libertà, dei diritti, delle prerogative e delle facoltà, anche dalla prospettiva dell’inefficacia degli atti che ne sono conseguiti e del risarcimento del danno102. L’abuso assume connotati ancora più incerti quando viene condotto all’alveo dell’illecito civile; e l’affermazione che «le droit cesse où l’abus commence»103, sebbene suggestiva, non contribuisce a definirne l’identità. Ma ecco che proprio nel Paese d’origine, la Francia, le molte dispute che la teoria dell’abuso ha suscitato sono andate viepiù quietandosi, al punto che «la querelle ne doit plus inquieter personne»104. Nell’ordinamento italiano non esiste una norma generale anti abuso, ma solo specifiche disposizioni, quali quelle degli artt. 330 c.c., (abuso della potestà genitoriale), 833 c.c. (abuso di atti emulativi), 2793 c.c.

101 Cfr., Josserand, De l’esprit des droits ed de leur relativité. Theorie de l’abus du droit, Paris, 1927, pagg. 83 e segg.; nonché, De l’abus de droit, Paris, 1905, passim). 102 Cfr. Rouart, Les droits discrétionnaires et les droits controllés, in Rev. Trim. droit. civ., 1944, pp. 1 ss.; Roubier, Les prerogatives juridiques, in Arch. de philos. du droit, 1960, pagg. 60 e segg., a pag. 70. 103 Cfr. Planiol, Traité élémentaire de droit civil, Paris, 1939, pag. 312. 104 Cfr. Pirovano, L’abus de droit dans la doctrine et la jurisprudence francaise, in AA.VV. L’abuso del diritto, Padova, 1979, pag. 315. Riproduzione riservata

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(abuso della cosa ricevuta in pegno), dalle quali sarebbe assai difficile estrarre un principio di valenza significativa e di portata generale; tant’è che la stessa Corte non ha esitato a rifarsi al «diritto tributario Europeo», oppure ai «principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione»105. Proprio in relazione a tali principi assume rilevanza il caso in cui la società estero vestita non sia stata dichiarata del tutto e quindi non risulti da nessuna documentazione obbligatoria, sì che non sia possibile attribuirle una paternità domestica. Al fisco italiano essa è del tutto sconosciuta, anche se è lo strumento per occultare attività che, essendo imputabili a soggetti residenti in Italia, dovrebbero considerarsi italiane agli effetti, tanto della bilancia dei pagamenti e della posizione patrimoniale sull’estero dell’Italia, quanto della capacità contributiva e quindi del prelievo fiscale. La effettiva titolarità delle attività finanziarie e/o patrimoniali ad essa intestate è stata semplicemente occultata; e l’occultamento massimizza il risparmio d’imposta giacché permette al socio padrone non soltanto di profittare di un prelievo differenziale più vantaggioso in relazione all’attuale imposizione sui redditi delle società, ma di sottrarsi definitivamente ad ogni altro prelievo nazionale, anche futuro ed anche diverso da quello sui redditi, quale può essere ad esempio il tributo successorio. La suprema Corte richiama infatti il principio di capacità contributiva, in generale (art. 53 Cost.), trascurando il confronto specifico fra il diverso trattamento tributario che i due Paesi, il nostro e quello di estero vestizione, riservano ai redditi delle società. Ed ignorando addirittura del tutto i collegamenti con il territorio che, nell’ambito delle norme degli artt. 73, comma 3 e 5, comma 3, lett. c), del Tuir, o del diritto internazionale privato, identificano il luogo nel quale deve collocarsi la residenza

105 Cfr., Cass., Sez. Un., n. 30055/2008. Riproduzione riservata

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del soggetto, ossia la sede legale, la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale106. Per la suprema Corte il risparmio d’imposta al quale è indebitamente preordinato l’abuso è assorbente, di conseguenza diventa del tutto irrilevante il luogo nel quale deve considerarsi fiscalmente collocata la società in funzione dei collegamenti territoriali predetti. In realtà la Corte ha ritenuto che, nel diritto tributario (italiano), mancasse un principio generale antielusione ed ha deciso d’introdurvelo attingendolo dall’abuso del diritto; con un procedimento analogo a quello della giurisprudenza statunitense che già nel secolo scorso elaborò il principio anti elusione del business purpose test, desumendolo dal mondo degli affari107. Ed il Legislatore ha mutuato l’orientamento della Corte. Il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128108, ha introdotto nello Statuto dei diritti del contribuente, approvato con L. 27 luglio 2000, n. 212, l’art. 10-bis (Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale) che stabilisce al comma 1. «Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali e indipendentemente dalle intenzioni del contribuente, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle

106 Cfr, retro, sub 1.3.3. La sede delle società e degli enti nella giurisprudenza della Corte di Cassazione. 107 In materia di elusione d’imposta, Cfr. Tabellini P.M., L’elusione fiscale, Milano, Giuffré, 1988; Id. Libertà negoziale ed elusione di imposta, Il problema della titolarità ingannevole dei redditi, Padova, Cedam, 1995; Id. L’elusione della norma tributaria, Milano, Giuffré, 2007. 108 Recante «Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione degli articoli 5, 6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23», pubblicato sulla GU n. 190 del 18 agosto 2015 ed entrato in vigore il 3 settembre 2015. Riproduzione riservata

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norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni»109. L’avvenuta codificazione dell’abuso del diritto in chiave di principio generale antielusione attribuisce all’interpretazione giurisprudenziale della Corte sulla estero vestizione, testé riferita, la stessa rilevanza di una interpretazione autentica. La estero vestizione in funzione di un risparmio d’imposta diventa un comportamento elusivo, per difendersi dal quale è necessario dimostrare (non che il centro decisionale della società che si assume estero vestita è realmente collocato all’estero, ma) che la collocazione della società all’estero era giustificata da valide ragioni economiche e non era strumentale a «vantaggi fiscali indebiti»110. Bisogna convenire, però, che una tale dimostrazione, certamente possibile quando la partecipazione nella società, che si assume estero vestita, sia stata dichiarata o comunque risulti dalla documentazione obbligatoria prescritta, diventa proibitiva quando sia stata occultata; risultando fin troppo evidente, in tal caso, che l’occultamento è preordinato soltanto a massimizzare «vantaggi fiscali indebiti». In tali casi, mutuando i termini dell’art. 10-bis, dello Statuto del contribuente,

109 L’art. 10-bis si articola in numerosi commi, sicché è parso utile riportare qui di seguito solo quelli che sono apparsi più congruenti con la materia dell’emersione: «2. Ai fini del comma 1 si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato; b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario. ….omissis…. 5. Le disposizioni dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, hanno efficacia a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo». 110 Cfr. Cass. 8 ottobre 2014, n. 41947. Riproduzione riservata

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appena trascritti, la estero residenza della società diventa, per definizione, inopponibile «all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni»; ossia assoggettando la società estero vestita allo stesso regime previsto per le società residenti111. Fatta questa lunga premessa, necessaria per correlare la disciplina del monitoraggio a quella del nostro sistema tributario, occorre ora chiedersi quale rilevanza abbia per la collaborazione volontaria la estero vestizione e, quindi, in quali casi l’amministratore della società estero vestita possa o debba accedervi. La posizione della società estero vestita, intestataria della titolarità di patrimoni e/o attività di ogni genere, nonché quella dei suoi soci residenti in Italia e del suo amministratore residente (ad es.) all’estero, possono investire, a seconda dei casi che saranno esaminati: soltanto l’emersione internazionale; entrambe le emersioni, internazionale e nazionale; soltanto l’emersione nazionale. Le due prime ipotesi (emersione internazionale, nonché internazionale e nazionale) possono essere trattate insieme, giacché entrambe hanno lo stesso denominatore, rappresentato dall’occultamento al Fisco italiano della capacità contributiva di un soggetto residente in Italia. Esse infatti ricorrono quando (il soggetto estero residente, quasi sempre) una società con personalità giuridica ed un regime fiscale privilegiato, sia stata costituita all’estero per nascondere tout court all’amministrazionefinanziaria nazionale la titolarità dei diritti reali o di godimento relativi a patrimoni o attività, di ogni genere, ovunque collocati e ad essa trasferita, direttamente o indirettamente, da soggetti residenti in Italia. L’identità della emersione applicabile nei casi di occultamento ovviamente varia e, con essa, variano adempimenti ed effetti, a seconda che la società occultata sia una mera interposizione, oppure una società realmente esistente ed operante. Nella prima ipotesi si appliche-

111 Cfr., supra, nota n. 105 Riproduzione riservata

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ranno soltanto le regole della emersione internazionale: la società è per definizione inesistente, sicché, non potendo essere obbligata ad alcun adempimento dichiarativo, non ha potuto violare quello del monitoraggio e, conseguentemente, non ha nessun titolo per accedere alla collaborazione volontaria. Nella seconda la società era invece validamente esistente, ma siccome estero vestita era anche soggetta agli stessi incombenti di una società residente, quindi era portatrice di obblighi dichiarativi verso l’amministrazione finanziaria che andavano adempiuti e che ha violato, sicché ricorreranno entrambe le emersioni: quella internazionale per il socio e quella nazionale per la società stessa e quindi per il suo amministratore. L’esempio più ricorrente, addirittura scolastico, della prima ipotesi (emersione internazionale), è quello della società (spesso una panamense offshore, o della fondazione, spesso una Stiftung), intestataria di un conto bancario, o di un appartamento, oppure dell’uno e l’altro insieme, intestataria cioè di singoli beni che di fatto restano nella disponibilità del socio-padrone (o del fondatore-padrone), che li gestisce direttamente oppure (per le attività finanziarie) tramite un proprio fiduciario, anche diverso dall’amministratore. Il trasferimento della titolarità dei diritti su tali investimenti/attività, in capo alla società, è stato solo apparente, giacché viziato da simulazione soggettiva in senso tecnico; e la capacità contributiva che a tali investimenti/attività si collega non potrà essere ovviamente imputata alla società, per definizione inesistente, ma dovrà esserla al socio padrone che ne è realmente arricchito. Pertanto, secondo lo stesso linguaggio dell’Agenzia delle Entrate, la società deve considerarsi meramente «interposta», come tale del tutto inesistente.112 Secondo le norme dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, tenuto a dichiarare le attività intestate alla società collocata all’estero era esclusivamente il socio-padrone residente in Italia, che ne aveva la disponibilità; ed è soltanto lui che, per effetto delle norme dell’art. 5-quater, co. 1, lett.

112 Cfr., retro, 1.2.2, Soggetti interposti. Riproduzione riservata

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a) e b) dello stesso decreto, potrà ora accedere alla procedura di collaborazione volontaria. E basterebbero già queste notazioni per affermare con sicurezza che mancherebbero tutti i presupposti anche oggettivi perché l’amministratore della società in questione, non avendo mai avuto alcun obbligo dichiarativo possa accedere alla procedura di qualsiasi emersione. È vero che l’adempimento delle norme dell’art. 5-quinquies, comma 1, del D.L.167/1990, produce effetti esclusivamente «nei confronti di colui che presta la collaborazione volontaria ai sensi dell’articolo 5-quater»; ma è anche vero che, in tal caso, sono applicabili anche le norme dell’art. 5-quater, comma 5, D.L. 167/1990, secondo le quali «l’esclusione della punibilità (....) opera nei confronti di tutti coloro che hanno commesso o concorso a commettere i delitti ivi indicati». Di conseguenza, qualora il socio padrone presti validamente la propria collaborazione volontaria, sarà sicuramente esclusa la punibilità anche dell’amministratore non residente che fosse concorso nei delitti previsti dagli articoli 648-bis (riciclaggio) e 648-ter (Impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita). Una considerazione è però necessaria. In tanto gli effetti premiali si producono (anche per l’amministratore) in quanto il socio padrone, oltre a fornire all’amministrazione finanziaria le informazioni previste dall’art. 5-quater, co. 1, lett. a), abbia pagato tempestivamente le somme previste dalla lettera b), dello stesso comma, nei termini perentori ivi indicati. Senza di che le esclusioni di pena non saranno operanti e la procura della Repubblica, in possesso della dichiarazione confessoria resa dal socio padrone, potrà, sussistendo ipotesi di reato, esercitare l’azione penale, nei confronti di tutti coloro che li hanno commessi o concorso a commetterli, amministratore compreso. Stabilisce infatti l’ultima proposizione, della lettera b), che «il mancato pagamento di una delle rate comporta il venir meno degli effetti della procedura». Affatto diversa è invece la disciplina della società che, sebbene occultata all’estero, sia realmente esistente ed operante. In questo caso non sono in discussione l’esistenza, l’operatività e neppure la sua autonomia rispetto al socio, ma solo il suo occultamento, consumato mediante la collocazione della sua sede all’estero, quasi sempre un paradiso fiscale, ancora una volta per massimizzare il risparmio d’imposta. Riproduzione riservata

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Trova pertanto applicazione il principio stabilito dalla suprema Corte e trasferito nell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con la conseguenza che la estero residenza della società è del tutto inefficace nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che considererà la società come fosse residente in Italia; in quanto tale, soggetta a tutte le norme del diritto tributario italiano, ivi comprese quelle che impongono adempimenti dichiarativi, la cui violazione configura, per l’amministratore, il delitto di omessa dichiarazione, punito dall’art. 5, D.Lgs. 74/2000 con la reclusione da uno a tre anni. Diventano pertanto operanti le norme di entrambe le emersioni: il socio dovrà osservare quelle sull’emersione internazionale, previste dall’art. 5-quater, co. 1, lett. a) e b), del D.L. 167/1990 e quindi dichiarare la propria partecipazione113; l’amministratore dovrà osservare le norme sull’emersione nazionale, previste dall’art. 5-quater, co. 2 e 3, lett. a) e b), D.L. 167/1990, in relazione ai «maggiori imponibili» non dichiarati per i periodi d’imposta 2009 e seguenti114. Resta però il problema più difficile da risolvere: quando una società collocata all’estero è del tutto inesistente (meramente interposta) e quando invece è realmente esistente ed è, pertanto, secondo la Corte di Cassazione, una società estero vestita, da considerarsi soggetta, come tale, alle norme previste per le società residenti. La risposta è facile ogni qual volta la società occultata all’estero è intestataria di una sola attività patrimoniale o finanziaria (un immobile, un conto corrente, ecc.); diventa difficile quando tali attività cominciano ad assumere dimensioni e/o articolazioni viepiù significative e composite, sì che sulla società comincia a convergere una pluralità di rapporti anche eterogenei, fino al punto da comportare, già di per sé, l’utilità o la necessità di un’amministrazione autonoma, giustificata non soltanto dalla complessità della gestione, ma soprattutto dall’esi-

113 E lo farà osservando i chiarimenti contenuti nella circ. 13 marzo 2015, n. 10, che richiama quelli della circ. 23 dicembre 2013, n. 38 (2.1.1.). 114 Secondo i chiarimenti contenuti nella circ. 13 marzo 2015, n. 10. Riproduzione riservata

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genza di distinguere il patrimonio della società da quello dei soci, in un contesto di reciproca autonomia. Ed in taluni casi concreti la classificazione nell’una o nell’altra categoria può risultare anche molto difficile; ma sarebbe arbitrario enunciare regole generali e s’impongono piuttosto accertamenti individuali che dovranno tener conto di tutti i fattori che possono concorrere a legittimarli. Certamente non potrà più parlarsi di inesistenza della società, ma dovrà parlarsi di esistenza effettiva e di estero vestizione, ogni qual volta la società, tanto più se partecipata da una pluralità di soci, eserciti un’attività imprenditoriale; non potendosi dubitare che, nella stragrande maggioranza dei casi (salvo quello del cd. «socio occulto»), la responsabilità degli atti d’impresa debba essere imputata alla società e per essa al suo amministratore; e non ad altri. La soluzione che lascia ovviamente più tranquilli consiste nell’accedere ad entrambe le emersioni: internazionale, per il socio; nazionale per l’amministratore. Il quale potrà dunque ritenersi de tutto estraneo alla collaborazione volontaria solo quando la società è qualificabile, con certezza, come meramente interposta, dovendosi il bene intestato alla società considerarsi nella piena disponibilità del socio-padrone. Negli altri casi sarà più saggio presentare autonoma richiesta di accesso alla procedura in relazione alle dichiarazioni omesse, adempiendo gli obblighi previsti dall’art. 5-quater, co. 2, D.L. 167/1990: eviterà la contestazione del reato di omessa dichiarazione dei redditi, previsto dall’art. 5, D.Lgs. 74/2000. Ricorre l’ipotesi della sola emersione nazionale quando la partecipazione del soggetto residente nella società estero residente sia del tutto palese, comunque desumibile dai normali adempimenti ai quali il soggetto residente è tenuto, sicché la collocazione all’estero della società è stata funzionale, non più ad un occultamento, ma a profittare esclusivamente dal diverso trattamento tributario che l’ordinamento italiano e quello del Paese ospitante riservano alle società di capitali. E, qualora non si provi che la estero collocazione non è stata abusiva, la società dovrà considerarsi estero vestita, con tutte le conseguenze che ne derivano circa la sua assoggettabilità alla disciplina tributaria nazionale. Pertanto l’amministratore (e soltanto lui), che non avesse presentato la dichiarazione dei redditi, potrà accedere alla disciplina dell’emersione nazionale, applicando le norme previste della L. 186/2014, dall’art. 5-quater, co. Riproduzione riservata

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2 e 3, lett. a) e b), in relazione ai «maggiori imponibili» non dichiarati per i periodi d’imposta dal 2009 e seguenti, osservando i chiarimenti diramati dall’Agenzia115. E si potrebbe anche pensare all’applicabilità delle norme dell’art. 167 del Tuir, le quali contengono la disciplina tributaria applicabile alle Controlled foreign companies (Cfc) collocate in Stati o territori con un «regime fiscale privilegiato» e prescrivono che il reddito della società estero residente sia direttamente imputato ai soci residenti in Italia e concorra alla formazione del rispettivo reddito imponibile. Ma questa soluzione non sarebbe appropriata. Mentre la disciplina della Cfc, contenuta nell’art. 167 del Tuir, si limita a trasferire (solo) il reddito dalla società con sede all’estero (in un paradiso fiscale) ai soci residenti in Italia, la estero vestizione ha un effetto più radicale, giacché considera (trasferita) la residenza stessa della società nel territorio dello Stato italiano. Con tutte le conseguenze che ne derivano in relazione, non soltanto all’applicazione del worldwide taxation principle, ma soprattutto all’adempimento di tutti gli obblighi tributari imposti all’amministratore, fra i quali la presentazione della dichiarazione dei redditi116. Da ultimo è utile ricordare che, sia le norme del comma 1, sia quelle del comma 2, dell’art. 5-quater, D.L. 167/1990, riservano l’accesso alla procedura di emersione, rispettivamente, internazionale e nazionale, solo al soggetto che abbia violato la specifica norma dichiarativa posta a suo carico; e non ad altri. Siamo di fronte, dunque, a norme

115 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pagg. 23 e segg. 116 Una recente sentenza del Tribunale di Milano (classificata: reati tributari - omessa dichiarazione-abuso del Diritto − rilevanza penale – estero vestizione consapevole) ha stabilito: «La costituzione di una società solo apparentemente collocata in Lussemburgo e non dotata di alcuna struttura amministrativa gestionale, contabile, a cui vengono trasferiti dei marchi deve intendersi volta ad ottenere solo il vantaggio fiscale della trasformazione delle royalties in dividendi peraltro distribuibili a discrezione dei beneficiari. Ciò si traduce nella condotta di estero vestizione, la cui consapevolezza, da parte dei soggetti che cedono i marchi e percepiscono i dividendi, costiuisce elemento soggettivo ai fini del reato di omessa dichiarazione» (17 settembre 2013, n. 7777). Riproduzione riservata

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diverse la cui applicazione presuppone responsabilità individuali diverse e, di conseguenza, produce effetti anche premiali a favore di soggetti diversi.

1.4 Cause di esclusione dalla collaborazione volontaria Con una formulazione notevolmente migliorata rispetto a quella della sanatoria del 2001-2003, le norme dell’art. 5-quater, co. 2, D.L. 167/1990, stabiliscono che: «La collaborazione volontaria non è ammessa se la richiesta è presentata dopo che l’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1, abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, veriﬁche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie, relativi all’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria indicato al comma 1 del presente articolo. La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la formale conoscenza delle circostanze di cui al primo periodo sia stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato». Sebbene contenute nel comma 2, dell’art. 5-quater, D.L. 167/1990, queste norme valgono per tutti i destinatari della procedura di collaborazione volontaria, in forza del richiamo contenuto nell’art. 1, co. 4, L. 186/2014. Le iniziative amministrative o penali, previste dal comma 2, dell’art. 5-quater, in tanto precludono l’accesso a tale procedura, in quanto: a) attengano a violazioni di norme tributarie, che rientrino nell’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria. Tali iniziative devono dunque riguardare una violazione, commessa ﬁno al 30 settembre 2014, degli obblighi di dichiarazione previsti dall’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990 (art. 5-quater, co. 1, prima parte dello stesso decreto), oppure una violazione commessa fino alla stessa data (30 settembre 2014) degli obblighi di dichiarazione richiamati art. 1, co. 2, L. 186/2014; b) il soggetto presenti la richiesta dopo aver ricevuto formale conoscenza di tali iniziative, oppure dopo che, di queste, abbiano Riproduzione riservata

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avuto formale conoscenza i soggetti che sono obbligati solidalmente con lui verso l’amministrazione finanziaria, oppure quelli che hanno concorso con lui nella consumazione del reato. In relazione alle sanatorie precedenti, l’Agenzia aveva chiarito che gli effetti premiali non si sarebbero prodotti qualora la dichiarazione riservata fosse stata presentata dopo che « (…) le richieste, gli inviti e i questionari..ecc..» fossero «stati notificati al contribuente»117, con ciò chiarendo che la formale conoscenza di un atto, amministrativo o giurisdizionale (nella specie, penale), presupponeva la notificazione di tale atto, secondo le norme previste per la categoria alla quale l’atto fosse appartenuto. Interpretazione questa confermata anche per la procedura attuale prevista dalle norme in esame118. Ed infatti, secondo i chiarimenti della stessa Agenzia, «l’operatività delle cause di inammissibilità è stata improntata delle stesse da parte di colui che desidera attivare la procedura”. La scelta alla formale conoscenza del legislatore conferisce certezza sul momento in cui la conoscenza è sicuramente acquisita dal contribuente perché tale momento è certificato nella relazione di notificazione di un atto ovvero in una modalità di conoscenza formale equivalente»119. La preclusione opera quando (nel nostro caso) la richiesta di collaborazione sia stata presentata dopo la notifica dell’atto e non contestualmente ad essa; ed essendo l’Agenzia (eventualmente) interessata ad eccepire l’intervenuta preclusione, ricadrà su di essa l’onere di fornire la prova che la presentazione della richiesta di collaborazione volontaria è avvenuta dopo la notifica del documento manifestante l’iniziativa dell’Amministrazione finanziaria. La precedente sanatoria del 2009 fu molto frettolosa sicché, per colmarne le molte lacune, divenne necessario utilizzare e rendere nuovamente operanti le norme della precedente sanatoria del 2001, integrandole con numerose circolari, le quali più che risolvere le in-

117 Cfr. circ. 1° ottobre 2001, n. 85 e circ. 23 settembre 2002, n. 37. 118 Cfr. nota seguente. 119 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 27. Riproduzione riservata

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certezze le avevano talvolta alimentate. Con riferimento all’art. 14, co. 7, D.L. 35/2001, l’Amministrazione finanziaria, ad esempio, aveva ritenuto di chiarire che gli effetti premiali non si sarebbero prodotti quando il contribuente avesse ricevuto «(...) le richieste, gli inviti e i questionari di cui agli articoli 51, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e all’articolo 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600». Queste precisazioni rischiarono di risolversi in una interpretazione restrittiva della norma dell’art. 14, co. 7, poiché lasciavano intendere che gli effetti premiali della sanatoria sarebbero stati preclusi da qualsiasi accesso, ispezione, o verifica, o addirittura dall’invio di un questionario, che avrebbe potuto riguardare fatti totalmente estranei alle violazioni oggetto della sanatoria. Le norme della L. 186/2014 hanno fatto tesoro degli errori passati ed hanno riferito le iniziative amministrative o penali esclusivamente a violazioni di norme tributarie «relative all’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria»120. Le norme dell’art. 5-quater, co. 2, D.L. 167/1990, non collegano la «formale conoscenza (...) di qualunque attività di accertamento amministrativo (...) ecc.» ad alcun ambito temporale. È però evidente, anche per il principio di autonomia dell’obbligazione tributaria121, che la preclusione potrà investire soltanto il periodo d’imposta in relazione al quale la «attività di accertamento amministrativo» o l’azione penale viene esercitata. In tal senso si è espressa stessa Agenzia delle Entrate affermando che: «In mancanza di specifiche indicazioni da parte del legislatore, tenuto anche conto che le attività istruttorie di controllo sono riconducibili ad una singola annualità accertabile, si ritiene che l’effetto preclusivo riguardi soltanto le annualità interessate dall’avvio di tali attività di accertamento amministrativo. Le altre annualità, pertanto, potranno essere oggetto della procedura di collaborazione volontaria anche se riguardano la medesima fattispecie oggetto di controllo»122.

120 Cfr. art. 5-quater, co. 2, primo periodo, D.L. 167/1990.Cfr. art. 7, co. 1, del Tuir. 121 Cfr. art. 7, co. 1, del Tuir. 122 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 27. Riproduzione riservata

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In relazione alla precedente sanatoria del 2001-2003 ed ai procedimenti penali, l’Agenzia aveva precisato che la «formale conoscenza dell’avvio del procedimento (…) normalmente» si verificava «con la notifica della conclusione delle indagini preliminari ai sensi di quanto disposto dall’art. 415-bis del codice di procedura penale. Tuttavia, considerato che in alcuni casi può accadere che l’indagato abbia avuto formale conoscenza dell’avvio del procedimento penale prima del termine cui si riferisce il citato art. 415-bis (ad es. se viene disposto un sequestro o una perquisizione a suo carico), in tali casi si deve tener conto, più in generale, delle notifiche dei primi atti da cui espressamente risulti la qualità di indagato»123. Salvo errore, del quale chi scrive si scuserebbe, l’Agenzia non ha diramato recentemente istruzioni circa la formale conoscenza di atti relativi a procedimenti penali; pertanto non vi sono ragioni per escludere che le istruzioni emanate nel 2002 valgano tutt’ora.

1.5 Intermediari finanziari e professionisti Le norme sulla collaborazione volontaria riservano pochissimo spazio alle due categorie soggettive indicate nella rubrica di questo paragrafo. Gli intermediari finanziari sono richiamati soltanto dai commi 4, lett. c) e 5, dell’art. 5-quinquies, D.L. 167/1990, in relazione agli adempimenti ai quali è tenuto il contribuente che voglia accedere alla procedura di emersione internazionale beneficiando del dimezzamento delle sanzioni e dei termini di decadenza124, pur continuando a mantenere investimenti ed attività non denunciati in «Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze

123 Cfr. circ. 23 settembre 2002, n. 37. 124 Termini che sarebbero stati già raddoppiati per effetto delle norme previste dall’art. 12, D.L. 1° luglio 2009, n. 78, conv. con modif. con L. 3 agosto 2009, n 102, modiﬁcato dall’art. 1, co. 3, D.L. 30 dicembre 2009, n. 194, conv. con modif. dalla L. 26 febbraio 2010, n. 25. Riproduzione riservata

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4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001». Ebbene, in tal caso, il contribuente è tenuto a rilasciare all’intermediario finanziario estero, presso il quale le attività sono detenute, il Waiver, ossia l’autorizzazione a trasmettere, alle autorità italiane richiedenti, tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria, allegando alla richiesta di collaborazione volontaria copia di tale autorizzazione, controfirmata dall’intermediario finanziario estero125. I professionisti sono richiamati soltanto dall’art. 5-septies, co. 2, D.L. 167/1990, in relazione agli adempimenti ai quali sono tenuti i contribuenti, che si avvalgono della loro collaborazione, per accedere alla emersione internazionale in conformità alle norme dell’art. 5-quater, co. 1, prima parte, D.L. 167/1990. In tal caso il contribuente dovrà rilasciare al professionista una «dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con la quale attesta che gli atti o documenti consegnati per l’espletamento dell’incarico non sono falsi e che i dati e notizie forniti sono rispondenti al vero». È da rilevare che, in base alle norme dell’art. 5-quater, co. 1, lett. a), D.L. 167/1990, codesti contribuenti sono quelli che possono aver commesso qualsiasi violazione, anzi il maggior numero possibile di violazioni, tant’è che essi devono fornire i documenti, non soltanto in relazione a «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero» ed in funzione della «determinazione dei redditi che servirono per costituirli o acquistarli, nonché

125 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 42. La circ. 38/E/2013 annovera fra gli intermediari residenti: le banche; le Poste Italiane S.p.a.; la Cassa depositi e prestiti S.p.a.; le società di intermediazione mobiliare (Sim); le società di gestione del risparmio (Sgr); le società di investimento a capitale variabile (Sicav); le imprese di assicurazione; gli agenti di cambio; le società fiduciarie; le società finanziarie; gli altri intermediari finanziari; le succursali insediate in Italia dei soggetti sopra elencati aventi sede legale in uno Stato estero. Riproduzione riservata

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dei redditi che derivano dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo»; ma anche i documenti per la «determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi ecc. (...) non connessi con le attività costituite o detenute all’estero»126. Il dato curioso è che l’art. 1, co. 4, L. 186/2014, nel richiamare le norme dell’emersione internazionale (previste per i soggetti dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990), che devono applicarsi anche per l’emersione nazionale (ai soggetti richiamati dall’art. 1, co. 2, L. 186/2014), usa la seguente formula, in relazione alle norme dell’art. 5-septies, D.L. 167/1990: «4. Alla procedura di collaborazione volontaria di cui al comma 2 si applicano, oltre a quanto stabilito al comma 3, le seguenti disposizioni introdotte dal comma 1 del presente articolo: (…) omissis (…) d) l’articolo 5-septies del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modiﬁcazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, applicabile al contribuente che, nell’ambito della procedura di al contribuente che, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero», senza richiamare il secondo comma che riguarda appunto i professionisti. Il che legittimerebbe la conclusione, peraltro non comprensibile, secondo cui ai soggetti richiamati dall’art. 1, co. 2, L. 186/2014 (emersione nazionale), si applicherebbero soltanto le norme del co. 1, dell’art. 5-septies, non anche quelle del comma 2 dello stesso articolo. E la conclusione sarebbe incoprenmsibile per un duplice ordine di ragioni: a) i documenti previsti in relazione ai «maggiori imponibili» dell’emersione internazionale (art. 5-quinquies, co. 1, lett. a), D.L. 167/1990, possono essere gli stessi di quelli previsti in relazione ai «maggiori imponibili» dell’emersione nazionale (art. 1, co. 3, lett. a, L. 186/2014), sicché non si capisce per quale ragione ai professionisti di queste ultime categorie non dovrebbe essere rilasciata la dichiarazione liberatoria che, per le stesse violazioni e per gli stessi documenti, deve essere rilasciata ai professionisti della prima;

126 Cfr. art. 5-quater, D.L. 167/1990. Riproduzione riservata

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b) i soggetti richiamati nell’ultimo inciso dell’art. 1, co. 2, L. 186/2014 (collaborazione nazionale), ossia le persone fisiche ecc. sono gli stessi di quelli richiamati dall’art. 5-quater, co. 1, prima parte, D.L. 167/1990, l’unica differenza fra i due consistente nel fatto che i primi hanno rispettato le norme dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, mentre i secondi le hanno violate. Pertanto non si capisce, a più forte ragione, perché, in relazione agli stessi «maggiori imponibili», la stessa categoria di contribuenti deve o non deve rilasciare al professionista la dichiarazione liberatoria. Le considerazioni che precedono, associate al testo dell’art. 1, co. 4, lett. d), che si limita (stranamente) a ripetere le norme richiamate, legittimano l’ipotesi che il legislatore sia incorso in una mera dimenticanza e dunque che, considerata la sostanziale identità dei casi, ben possa applicarsi in via analogica all’emersione nazionale la norma dell’art. 5-septies, co. 2, D.L. 167/1990, prevista per quella internazionale. In ogni caso, considerato che i rischi del professionista, in relazione ad entrambe le procedure di emersione, sono sostanzialmente identici, è consigliabile che egli pretenda in relazione ad entrambe il rilascio della dichiarazione liberatoria. Un ultima notazione. Non di rado i professionisti sono chiamati anche «intermediari». Ed infatti, mentre il 6° riquadro della prima facciata della «richiesta di accesso alla procedura» è destinata al professionista, l’ultimo è «riservato all’intermediario». Sennonché l’Agenzia ha chiarito che nella categoria degli intermediari prevista dall’ultimo riquadro rientrano anche i professionisti. Non a caso, con comunicato stampa del 5 febbraio 2015, avente ad oggetto «Voluntary disclosure», essa ha chiarito che «tutti gli intermediari possono presentare la domanda, anche i legali e i revisori contabili. Tutti i professionisti abilitati ai servizi telematici dell’Agenzia delle entrate, che rientrano nell’elenco contenuto nel D.P.R. n. 322 del 1998 e nei successivi decreti attuativi possono inviare le richieste per accedere alla procedura di collaborazione volontaria. Tra questi, sono compresi gli avvocati e gli iscritti nel registro dei revisori contabili. Come e quando presentare la richiesta – L’invio dell’istanza all’Agenzia delle Entrate va effettuato tramite i canali telematici Entratel o Fisconline entro il 30 settembre 2015». Riproduzione riservata

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Sommario: 2.1 Identità delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero e determinazione dei corrispondenti valori – 2.1.1 Valorizzazione delle attività finanziarie e patrimoniali – 2.1.2 Identità dei valori ai quali applicare le sanzioni ridotte – 2.1.3 Applicabilità dell’Ivie e dell’Ivafe – 2.2 Identità dei redditi, di fonte estera e di fonte interna, oggetto di emersione – 2.3 Obbligo della determinazione analitica dei redditi – 2.3.1 Redditi di capitale e crediti d’imposta. Le imposte sostitutive – 2.3.2 Determinazione forfettaria con aliquota proporzionale dei (soli) rendimenti – 2.4 Determinazione dei redditi da reato – 2.5 Disciplina tributaria delle somme prelevate dai conti esteri

2.1 Identità delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero e determinazione dei corrispondenti valori Per indicare i «capitali» detenuti all’estero, dei quali corre l’obbligo della dichiarazione annuale (quadro RW), le norme dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, usano l’espressione «investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia», rimasta sostanzialmente immutata dal 1997. Per esprimere lo stesso concetto l’art. 5-quater, co. 1, D.L. 167/1990, usa due espressioni diverse: nella prima parte del comma, quella di: «attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato»; nella lettera a), quella di: «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero». Le due espressioni attività patrimoniali ed investimenti non parrebbero contenere significati diversi e non a caso la stessa Agenzia le impiega come fossero equivalenti. È significativa invece l’assenza, dall’ambito dell’art. 5-quater, D.L. 167/1990, dell’inciso «suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia», che invece è presente nelle norme dell’art. 4, co. 1, primo periodo, dello stesso decreto. Ed è un’assenza opportuna, perché l’inciso pareva contenere una condizione di produttività («suscettibili di produrre...») difficilmente attribuibile a beni (opere d’arte, oro, gioielli, ecc.) che, seppure di Riproduzione riservata

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cospicuo valore, non costituiscono di norma fonti dirette e continuative di ricchezza novella, salvo rappresentino l’oggetto di un’attività d’impresa oppure di attività commerciali non esercitate abitualmente. La stessa Agenzia, nel commentare il testo dell’art. 4, comma 1, del D.L. 167/1990, dopo le innovazioni introdotte dall’art. 9 della Legge europea 2013, ben consapevole delle limitazioni implicite in tale espressione («suscettibili di ...»), ha ritenuto ecessario precisare che la «capacità produttiva di reddito» delle attività patrimoniali detenute all’estero avrebbe dovuto considerarsi «meramente potenziale e quindi eventuale e lontana»1. Ed anche recentemente l’Agenzia ha ricordato che l’obbligo della presentazione del quadro RW ricorre anche quando «sussista una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi eventuale e lontana nel tempo derivante dall’alienazione, dall’utilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche senza organizzazione d’impresa»2. Per favorire interpretazioni appropriate, sia delle norme dell’art. 4 e sia del nuovo art. 5-quater, D.L. 167/1990, la soluzione più congruente è comunque quella di rifarsi alla Circ. 23 dicembre 2013, n. 38 (facilmente reperibile su Internet e, particolarmente nel sito dell’Agenzia delle Entrate) la quale illustra le «nuove disposizioni in materia di monitoraggio ﬁscale» introdotte dall’art. 9 della Legge europea 2013 e contiene proprio l’espressione «attività ﬁnanziarie e patrimoniali» recepita dalla successiva disciplina dell’emersione internazionale introdotta dalla L. 186/2015. Occorre solo aggiungere che devono considerarsi «detenute all’estero», come tali conducibili

1 Cfr. circ. 23 dicembre 2013, n. 38, pag. 38. 2 Per una completa informazione è utile riportare l’intero passo della circ. 10/2015 la quale afferma: «Pertanto, come indicato nelle istruzioni per la compilazione del quadro RW, a partire dalla dichiarazione per il periodo d’imposta 2009 (modello Unico 2010) l’obbligo dichiarativo ... non resta più conﬁnato agli investimenti che hanno effettivamente prodotto redditi imponibili in Italia, ma deve essere esteso a tutti gli investimenti detenuti all’estero per i quali … sussista una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi eventuale e lontana nel tempo derivante dall’alienazione, dall’utilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche senza organizzazione d’impresa » (pag. 15). Riproduzione riservata

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all’ambito dell’emersione internazionale, anche le «attività finanziarie estere»3, depositate presso filiali in Italia di banche estere e, comunque, non depositate presso intermediari residenti. Dopo aver chiarito che «per attività estere di natura finanziaria devono intendersi quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera», l’Agenzia procede ad una elencazione minuziosa di tutte le attività finanziarie collocate all’estero, tanto estere che italiane4. Dopo di che passa all’esame delle

3 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 16. 4 «Attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti (ad esempio, società estere, entità giuridiche quali fondazioni estere e Trust esteri), obbligazioni estere e titoli similari, titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi all’estero, titoli non rappresentativi di merce e certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi); contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui, finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli, nonché polizze di assicurazione » sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere; contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero; diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati; forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero. Devono essere indicate nel quadro RW anche le attività finanziarie italiane detenute all’estero - ad esempio, i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, le partecipazioni in soggetti residenti ed altri strumenti finanziari emessi da soggetti residenti - in quanto suscettibili di produrre redditi diversi di natura finanziaria derivanti da attività detenute all’estero. Si ricorda che con la circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002 (risposta 1.28) e la già citata risoluzione n. 134/E del 2002 sono state considerate «detenute all’estero» anche le attività finanziarie italiane detenute per il tramite di fiduciarie estere o soggetti esteri interposti. Vanno altresì riportate le attività e gli investimenti detenuti all’estero per il tramite di soggetti localizzati in Paesi diversi da quelli collaborativi nonché in entità giuridiche italiane o estere, diverse dalle società, qualora il contribuente risulti essere «titolare effettivo» delle predette attività e investimenti nell’accezione contenuta nella normativa sull’antiriciclaggio di cui si è precedentemente trattato. Le attività finanziarie detenute all’estero vanno indicate nel quadro RW anche se immesse in cassette di sicurezza. Inoltre, sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti» (circ. 38- E-2013, pag. 34 e segg., ma cfr. anche, infra, sub 1.3.1.). Nello stesso senso cfr., anche, C.M. 10/E/2015, pagg. 15-16. Riproduzione riservata

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attività di natura patrimoniale, precisando che «gli investimenti da indicare nel quadro RW sono costituiti da beni patrimoniali collocati all’estero e che sono suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia». Ma subito dopo, come si diceva, precisa che «sono soggetti all’obbligo di monitoraggio le consistenze di tutti gli investimenti detenuti all’estero anche nel caso in cui sussista una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi eventuale e lontana nel tempo derivante dall’alienazione, dall’utilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche senza organizzazione d’impresa». E comprende negli investimenti, per i quali sussiste l’obbligo della dichiarazione anche quelli di natura soltanto «patrimoniale quali, ad esempio, gli immobili tenuti a disposizione, le imbarcazioni, gli oggetti preziosi e le opere d’arte, indipendentemente dall’effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d’imposta»5. Salvo errore di chi scrive, non parrebbero essere previsti esplicitamente dalla C.M. 38/2013, e neppure dalla C.M. 10/2015, i beni immateriali, quali marchi, brevetti, opere dell’ingegno, ecc., certamente esclusi dall’ambito di applicazione dell’Ivie e dell’Ivafe; il che potrebbe anche apparire singolare considerata la straordinaria importanza che questi beni possono talvolta avere. Essi devono quindi rientrare nella previsione residuale secondo la quale «per le altre attività patrimoniali detenute all’estero, diverse dagli immobili, per le quali non è dovuta l’Ivie, il contribuente deve indicare il costo d’acquisto, risultante dalla relativa documentazione probatoria, ovvero il valore di mercato all’inizio di ciascun periodo d’imposta (ovvero al primo

5 La circolare 38/E/2013 annovera fra le attività di natura patrimoniale, «a titolo esempliﬁcativo: gli immobili situati all’estero o i diritti reali immobiliari (ad esempio, usufrutto o nuda proprietà) o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), gli oggetti preziosi e le opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello Stato (compresi quelli custoditi in cassette di sicurezza), le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti all’estero e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per estere iscritti in Italia» (pag. 38). Riproduzione riservata

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giorno di detenzione) e al termine dello stesso (ovvero al termine del periodo di detenzione nello stesso)» 6. Secondo le istruzioni sulla compilazione del modello di accesso alla procedura di collaborazione volontaria7, i valori delle attività finanziarie e patrimoniali devono essere indicati nel secondo riquadro, alla Sez. II, Attività estere8, di pag. 5, senza alcuna distinzione (fra attività finanziarie e patrimoniali). Esse, come sarà esposto diffusamente nel prossimo paragrafo, prescrivono soltanto che «deve essere indicata la consistenza del patrimonio detenuto all’estero in violazione della disciplina sul monitoraggio ﬁscale relativamente a tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l’accertamento o per la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’art. 4, comma 1 del decreto legge n. 167 del 1990, tenendo conto anche del raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, comma 2-ter del decreto legge n. 78 del 2009».

2.1.1 Valorizzazione delle attività finanziarie e patrimoniali In merito agli adempimenti per l’accesso alla procedura, prescritti dall’art. 5-quater, D.L. 167/1990, le «Istruzioni» del Direttore stabiliscono che la valorizzazione delle attività ﬁnanziarie e patrimoniali deve avvenire, sia in relazione ad ogni periodo d’imposta (Sez. II, Attività estere), sia complessivamente (Sez. IV, Attività estere alla

6 Cfr. circ. 23 dicembre 2013, n. 38, pag. 42, secondo cpv. 7 Contenute nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia, prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015, «Approvazione del modello per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria per l’emersione ed il rientro di capitali detenuti all’estero e per l’emersione nazionale». 8 Cfr. provvedimento del Direttore dell’Agenzia, prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015, pag. 5. Tali attività devono essere poi analizzate nella relazione accompagnatoria. Riproduzione riservata

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data di emersione). Le istruzioni relative alla compilazione della sez. II, prescrivono, in particolare9, che devono essere indicati nelle righe da VD5 a VD14, in relazione a ciascun periodo di imposta ed a ciascuna localizzazione, l’importo complessivo detenuto all’estero, precisando che «ai fini dell’individuazione del valore delle attività estere da dichiarare in tali righi, si rinvia ai criteri individuati nelle istruzioni per la compilazione del quadro RW di UNICO relative a ciascun periodo di imposta interessato, tenendo conto della previsione di cui al comma 9 dell’art. 5-quinquies del decreto legge n. 167 del 1990»10. Dal periodo d’imposta 2009 (Unico 2010) al 2012 (unico 2013) non sono intervenute differenze significative nelle istruzioni relative alla compilazione del quadro RW, se non nella parte introduttiva del mod. Unico degli anni 2009 e 2010, ma di nessun rilievo sostanziale. Il modello unico 2010 contiene, rispetto al modello unico 2009 una riformulazione del testo della sez. 2, colonna 3, che lascia comunque inalterato il significato sostanziale11. Il cambiamento radicale è invece intervenuto nel Modello Unico 2014 (relativo al periodo d’imposta 2013), rispetto a quello dell’anno precedente, unico 2013 (relativo al periodo d’imposta 2012), a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 9 della Legge europea

9 Cfr. provvedimento del Direttore dell’Agenzia, prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015, pag. 5. 10 Il comma 9 dell’art. 5-quinquies, D.L. 167/1990, contiene le norme relative ai cd. soggetti collegati (retro, sub 1.2.1.). 11 La circ. 10/2015, ricorda, a pag. 15, che a partire dalla dichiarazione per il periodo d’imposta 2009 (Modello Unico 2010) «l’obbligo dichiarativo in materia di monitoraggio ﬁscale per gli investimenti esteri non resta più conﬁnato agli investimenti che hanno effettivamente prodotto redditi imponibili in Italia, ma deve essere esteso» a tutti gli investimenti detenuti all’estero per i quali «sussista una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi eventuale e lontana nel tempo derivante dall’alienazione, dall’utilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche senza organizzazione d’impresa ...». Riproduzione riservata

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201312. Sicché a far tempo dal periodo d’imposta 2013, quindi anche per le attività estere alla data di emersione (di cui infra), che si colloca verosimilmente nel secondo semestre del 2015, valgono le istruzioni sull’unico 2014. Ed infatti le istruzioni sulla compilazione della Sezione IV, «Attività estere alla data di emersione» (del modello di richiesta), stabiliscono che, per l’individuazione del valore delle attività finanziarie e degli immobili situati all’estero, si applicano le disposizioni relative all’unico 2014, le quali rinviano ai criteri di valorizzazione validi ai fini dell’imposta sul valore degli immobili all’estero (Ivie) e dell’Imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero (Ivafe), ancorché non dovuta13. Per avere un quadro organico delle norme complessivamente applicabili in relazione ai vari periodi d’imposta, nonché alla «data di emersione»14, è necessario coordinare le istruzioni amministrative che si sono succedute nel tempo.

12 In relazione alla Sez. IV, Attività estere alla data di emersione, della stessa pag. 5, le Istruzioni prescrivono di «indicare il valore complessivo («Totale attività estere alla data di emersione») delle consistenze oggetto della procedura di emersione (investimenti e attività estere di natura finanziaria) ancora detenute all’estero alla data di presentazione della richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria. Il valore di tali consistenze estere è quello determinato alla data di presentazione dell’istanza secondo le regole previste per la compilazione del Quadro RW del Modello Unico 2014». 13 Le due imposte, Ivie ed Ivafe sono state istituite dal D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (cd. «Decreto Monti»), convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214. L’art art. 19, co. 13° stabilisce che «a decorrere dal 2012 è istituita un’imposta sul valore degli immobili situati all’estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato». A sua volta l’art. 19, co. 18 stabilisce che «a decorrere dal 2012 è istituita un’imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato»). Cfr., anche, c.m. n. 28/E, dell’Agenzia delle Entrate, datata 2 luglio 2012, ed avente ad oggetto, «Imposta sul valore degli immobili situati all’estero e sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero. Art. 19, commi da 13 a 23, del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, e successive modificazioni. Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 5 giugno 2012». 14 Come definita dalle «Istruzioni per la compilazione del modello per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria», (circ. del Direttore, prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015, pag. 5). Riproduzione riservata

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Stabilisce innanzi tutto la circ. 10/E/2015, a pag. 16, ultimo cpv: «Quanto al valore da attribuire a ciascuno degli investimenti e delle attività finanziarie oggetto della procedura ... si rimanda alle istruzioni per la compilazione del modello unico dei periodi d’imposta interessati dalla procedura». Disposizione analoga è contenuta nelle «Istruzioni per la compilazione del modello per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria». È dato leggere infatti, nella sezione II − attività estere, di pag. 5: «... si rinvia ai criteri individuati nelle istruzioni per la compilazione del quadro RW di unico relative a ciascun periodo di imposta interessato» Di conseguenza, nel procedere alla valorizzazione delle attività: a) per i periodi d’imposta 2009 (unico 2010), 2010 (unico 2011), 2011 (unico 2012), 2012 (unico 2013) devono applicarsi i criteri contenuti nelle istruzioni sulla compilazione dei corrispondenti unici, le quali prevedono, per gli investimenti e le attività finanziarie il «costo storico», oppure, ove questo non sia documentabile «il valore del bene risultante da un’apposita perizia di stima». Circa le modalità di documentazione del «costo storico» è necessario rilevare anzi tutto che esso non rappresenta una valutazione, ma riflette soltanto un fatto, costituito dall’esborso della somma di denaro stabilita per l’acquisto della proprietà dell’investimento e/o dell’attività finanziaria, anche azionaria, di volta in volta considerata15. Ciò vuol dire che la documentazione del «costo storico» può essere costituita da un’autocertificazione, rilasciata nella forma della «dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà» secondo le norme dall’art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 44516;

15 Nonché per acquistare altro diritto reale dell’investimento oppure dell’attività finanziaria, anche azionaria, di volta in volta considerata. 16 Cfr, infra, 3.3.2 L’utilizzo della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, nonché Francesca e Simonetta Perucchi, L’utilizzo dell’autocertificazione, in Corriere del Ticino, 23 luglio 2015, pag. 29. Riproduzione riservata

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b) a far tempo dal periodo d’imposta 2013 (Unico 2014), nonché per la determinazione del valore di emersione, devono applicarsi le istruzioni per la compilazione del quadro RW di unico 2014, che rinviano alle norme sull’Ivafe e sull’Ivie stabilite dalla circ. n. 28/E/201217, la quale adotta criteri diversi per le attività finanziarie e per quelle patrimoniali. E questi ultimi criteri meritano una trattazione distinta, essendo più articolati di quelli applicabili fino al periodo d’imposta 2012, compreso. Secondo le istruzioni contenute nella circolare testé richiamata (n. 28/2012), il valore delle attività finanziarie18 è costituito dal valore di mercato, rilevato al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui esse sono detenute, anche utilizzando la documentazione dell’intermediario estero di riferimento per le singole attività ovvero dell’impresa di assicurazione estera. Qualora le attività non siano più possedute alla data del 31 dicembre si deve fare riferimento al valore di mercato delle attività rilevata al termine del periodo di detenzione. Nel caso in cui le attività finanziarie abbiano una quotazione nei mercati regolamentati deve essere utilizzato tale valore. A tal fine, per le azioni, obbligazioni e altri titoli o strumenti finanziari negoziati in mercati regolamentati si deve fare riferimento al valore puntuale di quotazione alla data del 31 dicembre di ciascun anno o al termine del periodo di detenzione. Qualora alla predetta data non ci sia stata negoziazione si deve assumere il valore di quotazione rilevato nel giorno antecedente più prossimo. Per le azioni, obbligazioni e altri titoli o strumenti finanziari non negoziati in mercati regolamentati e, comunque, nei casi in cui le attività finanziarie quotate siano state escluse dalla negoziazione si deve far riferimento al valore nominale o, in mancanza, al valore di rimborso, anche se rideterminato ufficialmente. Qualora il titolo abbia, sia il valore nominale che quello di rimborso, la base imponibile è costituita dal valore nominale.

17 Emanata con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 2 luglio 2012. 18 Cfr. circ. 2 luglio 2012, n. 28, pagg. 22 e segg. Riproduzione riservata

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Infine, nell’ipotesi in cui manchi sia il valore nominale sia il valore di rimborso la base imponibile è costituita dal valore di acquisto dei titoli. Nel caso in cui siano cedute attività finanziarie appartenenti alla stessa categoria, acquistate a prezzi e in tempi diversi, per identificare quelle detenute al termine del periodo di riferimento il metodo da utilizzare è il cd. Lifo (Last In First Out), disciplinato dalle norme dell’art. 92, co. da 1 a 3, del Tuir e, pertanto, si considerano cedute per prime quelle acquisite in data più recente. Per esigenze di semplificazione è appropriato indicare, per ciascuna società o entità giuridica, il valore complessivo di tutte le attività finanziarie e patrimoniali di cui sussiste la titolarità effettiva, avendo cura di predisporre e conservare un apposito prospetto nel quale specificare i valori delle singole attività. Detto prospetto deve essere esibito o trasmesso, su richiesta, all’amministrazione finanziaria. Sempre secondo le istruzioni dell’Agenzia19, il valore degli immobili situati al di fuori dei Paesi appartenenti all’Unione europea, o dei Paesi aderenti allo Spazio economico europeo, è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti da cui risulta l’esborso complessivamente sostenuto per l’acquisto di diritti reali diversi dalla proprietà: in mancanza è costituito valore di mercato rilevabile al termine dell’anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l’immobile e certificato da un esperto. Per gli immobili acquisiti per successione o donazione, il valore è quello dichiarato nella denuncia di successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe; in mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta dalla relativa documentazione. Il valore degli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo, è quello (catastale) risultante dai pubblici registri immobiliari o, in mancanza, il costo risultante dall’atto di acquisto o, in assenza, il valore di mer-

19 Cfr. circ. 2 luglio 2012, n. 28, pagg. 7 e segg. Riproduzione riservata

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cato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile e certiﬁcato da un esperto (circ. n. 28, pagg. 7 e segg.). La valorizzazione delle attività detenute all’estero assume connotazioni particolari quando, mancando il possessore diretto, esse devono devono essere attribuite al titolare effettivo, che potrebbe non essere stato ancora identificato e dovrebbe esserlo applicando le norme dell’art. 4, comma 1, 2° periodo del D.L. 167/1990 (sub 1.2.). In esecuzione dell’incarico di «stabilire il contenuto della dichiarazione annuale» (quadro RW) previsto dalla legge europea 2013, poi art. 4, co. 4, D.L. 167/1990, il Direttore ha emanato il provvedimento 18 dicembre 2013 «Modalità di attuazione delle disposizioni relative al monitoraggio fiscale» e la circ. 23 dicembre 2013, n. 38 «Le nuove disposizioni in materia di monitoraggio fiscale». I criteri di valorizzazione applicabili ogni qual volta le attività finanziarie e o patrimoniali detenute all’estero siano imputabili ad un titolare effettivo, cambiano a seconda che le strutture giuridiche costituite per contenere le attività detenute all’estero siano società oppure entità giuridiche diverse dalle società, quali le fondazioni od istituti giuridici, quali i Trust, che amministrano e distribuiscono fondi; con un denominatore comune, costituito dal fatto che si considera del tutto inesistente la società o l’entità giuridica meramente interposta, giacché, in tali casi dovrà costituire oggetto di dichiarazione l’attività stessa e non la struttura che la contiene. Qualora le attività all’estero siano detenute per il tramite di una società il criterio di valorizzazione ancora una volta cambia a seconda che la società sia residente oppure localizzata in un Paese collaborativo oppure non collaborativo, intendendo per collaborativo il Paese che assicura un adeguato scambio di informazioni amministrative, di norma conforme a quello previsto dalla convenzione Maat, elaborata dall’Ocse. Pertanto: nel caso di partecipazione (rilevante) in società residente o localizzata in un Paese collaborativo, e sempre che non siano quotate, il contribuente deve indicare il valore nominale della partecipazione nella società estera (così come nel caso in cui detta partecipazione non sia rilevante) e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione. Con l’avvertenza che l’obbligo dichiarativo sussiste esclusivamente in caso di parteciRiproduzione riservata

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pazioni in società di diritto estero e non di società residenti che abbiano partecipazione in società estere, salvo che queste siano partecipate dal «titolare effettivo» che, in tal caso, avrà l’obbligo di dichiararle tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta. nel caso di partecipazione (rilevante) in società residenti o localizzate in un Paese non collaborativo, e sempre che non siano quotate, il contribuente deve indicare in luogo del valore della partecipazione, il valore delle attività patrimoniali e finanziarie intestate alla società corrispondente percentualmente a quello della sua partecipazione. È questo un approccio cd. look through, che supera la società dando rilevanza al valore di quanto essa contiene e che deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata in un Paese non collaborativo e sempre ché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio20. Quando le attività all’estero sono detenute per il tramite di entità giuridiche, diverse dalle società, quali fondazioni, o di istituti giuridici, quali i Trust, il criterio di valorizzazione cambia a seconda che sussista il requisito della titolarità effettiva. Pertanto: nel caso in cui sussista un beneficio od un controllo, pari o superiore al 25%, il contribuente dovrà dichiarare il valore complessivo delle attività patrimoniali e finanziarie intestate all’entità, nonché quello corrispondente alla porzione che gli compete, ancora una volta con un approccio look through anche se il Trust o la fondazione sono collocati in un Paese collaborativo;

20 Cfr. circ. 23 dicembre 2013, n. 38, pagg. 12 e segg. Riproduzione riservata

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qualora il requisito predetto non sussista «la fondazione o il Trust sono tenuti a monitorare direttamente gli investimenti o le attività estere, sempreché si tratti di enti non commerciali residenti»21. I criteri di valorizzazione che precedono, desunti (pressoché testualmente) dalla circ. 38/E, devono essere ovviamente adattati alle norme in materia di emersione internazionale, contenute soprattutto negli artt. 5-quater e 5-quinquies nella L. 186/2014, che ovviamente prevalgono. E le esigenze di adattamento diventano rilevanti proprio al riguardo del procedimento di localizzazione. Ed infatti, mentre le disposizioni fin qui considerate considerano il Paese nel quale è localizzata (ad es.) la società partecipata: le norme contenute (ad es.) nell’art. 5-quinquies, comma 4, considerano i Paesi nei quali «le attività vengono trasferite» (lett. a), oppure i Paesi nei quali «le attività … sono detenute»; le norme contenute (ad es) nell’art. 5-quinquies, comma 7, considerano le «attività detenute in Stati che stipulino con l’Italia …». In altri termini, mentre i chiarimenti contenuti nella circolare n. 38/E convergono sul Paese nel quale hanno sede o sono collocate le società, le norme sull’emersione internazionale convergono sul Paese nel quale sono «detenute» le attività, del tutto indipendentemente dal Paese nel quale hanno sede le società alle quali tali attività sono intestate. Di conseguenza può accadere che un soggetto abbia una partecipazione del 50% in una società offshore di diritto panamense, non interposta, ma realmente esistente ed operante, titolare (ad es.) di attività finanziarie depositate presso una o più banche svizzere. Assume ovviamente rilevanza decisiva il fatto che le norme della L. 186/2014, istitutiva della collaborazione volontaria, richiamino il Paese nel quale sono collocate le attività, ignorando del tutto quello

21 Cfr. cir. 23 dicembre 2013, n. 38, pagg. 14 e segg. Riproduzione riservata

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dove è stata costituita la società che ne è intestataria22; ne costituiscono esempio le norme dell’art. 5-quinquies, co. 4 e 7, D.L. 167/1990, appena ricordate, che richiamano lo Stato od il territorio nel quale le attività sono detenute e non anche lo Stato nel quale ha sede il soggetto (quasi sempre una società) che le detiene. Queste conclusioni sono state confermate dalla più recente interpretazione dell’Agenzia. Trattando della República de Panamá, che è uno Stato dell’America centrale, notoriamente black list, essa ha chiarito che soggette al regime più severo, riservato ai Paesi black list, sono solo «le attività illecitamente detenute in Panama»23; non anche, pertanto, le attività che siano soltanto intestate a società offshore costituite in Panama. D’altronde le società offshore sono state concepite proprio per operare al di fuori del territorio dello Stato nel quale sono state costituite ed infatti esse detengono le attività delle quali risultano titolari in altri Paesi (dove sono domiciliate), diversi da quello di costituzione, che, nel caso considerato dall’Agenzia, è Panamà. E può accadere che tali Paesi siano addirittura white list, come il Lussemburgo, oppure black list, ma che hanno recentemente stipulato con l’Italia accordi di collaborazione tributaria, impegnandosi ad uno scambio d’informazioni tributarie secondo gli standard del modello (Maat) previsto dall’Ocse, come la Confederazione Svizzera, il Granducato del Liechtenstein ed il Principato di Monaco.

2.1.2 Identità dei valori ai quali applicare le sanzioni ridotte L’allegato n. 4, al provvedimento del Direttore dell’Agenzia, prot. n. 2015/13193, denominato «Format per la redazione della relazione

22 E si potrebbe anche osservare, che essendosi la società panamense domiciliata in Svizzera, dove svolge la sua unica attività e dove indubbiamente è collocato il centro di ogni decisione, valgono le conclusioni prima esposte sulla localizzazione della sede dell’amministrazione, alle quali si rinvia (sub 1.3.3.). 23 E questa espressione ricorre più volte nel testo della circolare, di conseguenza non rappresenta un «obiter dictum» ma riflette una convinzione dell’Agenzia. Riproduzione riservata

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di accompagnamento» stabilisce al paragrafo 5, rubricato «Attività estere alla data di emersione», che «in tale sezione si forniscono le informazioni necessarie per poter beneficiare della riduzione delle sanzioni per violazione del monitoraggio fiscale». Da quel verbo “si forniscono” non si capisce bene se sono i contribuenti che devono fornire le informazioni oppure se queste sono fornite dalla sez. IV del modello di accesso. La circostanza che il format richiami la «data di emersione» ed i «valori indicati alla Sezione IV del modello», che poi sono quelli che dimostrerebbero l’avvenuto adempimento, da parte di colui che accede alla collaborazione volontaria, delle condizioni previste dalla procedura24, potrebbe far pensare che la liquidazione delle sanzioni vada compiuta in base ai valori predetti, risultanti dalle rispettive caselle. Le istruzioni relative a questa sezione (VD16) d’altronde dopo aver richiamato (nella prima casella) il «totale attività estere alla data di emersione» (art. 5-quinquies, co. 4), distinguono (quantificandole di volta in volta) le stesse attività in funzione del Paese di collocazione, classificato appunto in relazione alle diverse condizioni previste dall’art. 5-quinquies, co. 4, D.L. 167/1990, le quali tengono conto anche della disponibilità del contribuente a fornire comunque le dovute informazioni, con autorizzazione all’intermediario estero che la restituisce controfirmata (ex lett. c), qualora il Paese, dove le attività sono collocate, non rientri fra quelli previsti dalla lettera a), dello stesso comma25. Ed in funzione della destinazione ricevuta dal contribuente, che accede alla procedura, tali attività sono così divise, nella Sez. IV. (VD16): [Totale attività estere alla data di emersione (art. 5-quinquies, co. 4)]; [«Paese extra Ue che si rimpatriano in It, Ue, See (lett. a)], distinguendo poi quelle in Italia da quelle all’estero (lett. c), ecc. Sennonché, proprio perché il valore complessivo («Totale attività

24 Cfr. art. 5-quinquies, co. 4, D.L. 167/1990. 25 Al riguardo, cfr, comunque la recente circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 40, nonché, infra, il paragrafo 4.4, Identità dei Paesi, in funzione del diversi regimi tributari applicabili alle attività collocate nei rispettivi territori. Riproduzione riservata

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estere alla data di emersione») e gli altri valori parziali, risultanti dalla Sezione IV (Attività estere alla data di emersione) sono i soli valori della sezione stessa dai quali parrebbe doversi attingere, secondo i chiarimenti del Direttore, le «informazioni necessarie per poter beneficiare della riduzione delle sanzioni per violazione del monitoraggio» le istruzioni sulla compilazione di questa sezione non risultano di agevole comprensione. Ed infatti, dopo aver affermato: «Al rigo VD16 colonna 1, indicare il valore complessivo delle consistenze oggetto della procedura di emersione (investimenti e attività estere di natura finanziaria) ancora detenute all’estero alla data di presentazione della richiesta»; così identificando la data di emersione con la data di presentazione, le istruzioni aggiungono: «il valore di tali consistenze estere è quello determinato alla data di presentazione dell’istanza secondo le regole previste per la compilazione del Quadro RW del Modello Unico 2014». Ed a questo punto sembra improbabile che debbano essere attinte da questa sezione le «informazioni necessarie per poter beneficiare della riduzione delle sanzioni per la violazione del monitoraggio» e diventa inevitabile chiedersi se i valori da assumere quale parametro per determinare l’ammontare delle sanzioni ridotte s’identifichino: a) con quelli delle attività finanziarie e patrimoniali risultanti dalla Sezione IV (Attività estere alla data di emersione); b) o piuttosto con i «valori» riferiti ai periodi d’imposta, risultanti dalla sezione II del modello (non richiamata dal Format), che avrebbero dovuto emergere da ogni Quadro RW del Modello Unico di ogni anno, fino al 2014 (per il 2013), qualora esso fosse stato regolarmente presentato, tenendo conto delle collocazioni o destinazioni finali che le attività, risultanti nel quadro VD16, hanno ricevuto ai fini delle riduzioni previste dall’art. 5-quinquies, co. 4, D.L. 167/1990. La prima soluzione, apparentemente più fedele al dato letterale del Format è però inaccettabile. È infatti evidente che «le consistenze alRiproduzione riservata

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la data di presentazione dell’istanza», ossia alla data della «emersione» (ad es. 30 settembre 2015), non possono costituire il parametro al quale commisurare l’applicazione di sanzioni per la violazione di un obbligo di dichiarazione non ancora scaduto; essendo d’altronde difficile che le attività al 30 settembre 2015 possano essere le stesse già soltanto di quelle del 2013, ed essendo più verosimile che siano semplicemente diverse. Donde la conseguenza che i valori ai quali applicare le sanzioni, con le conseguenti riduzioni in funzione dell’avvenuto adempimento delle condizioni previste dall’art. 5-quinquies, co. 4, lett. a), b) e c), D.L. 167/1990, non possono essere altri che quelli risultanti dalla Sezione II; quelli cioè che avrebbero dovuto emergere dal relativo Quadro RW di ciascun anno, fino al 2013, qualora fosse stato debitamente trasmesso. Una diversa interpretazione non sarebbe legittima poiché trasferirebbe la sanzione su valori (maggiori o minori, ma difficilmente identici) per i quali l’obbligo di dichiarazione non può essere stato violato alla data di emersione, non essendo ancora scaduto il termine relativo. Dopo le osservazioni che precedono le affermazioni del Direttore dell’Agenzia, prima riferite, comportano comunque un duplice, significativo, ordine di conseguenze: c) le riduzioni delle sanzioni previste per le attività finanziarie e patrimoniali collocate in Paesi «black list con accordo per scambio d’informazioni», indicate nella colonna 2, della Sezione II, «attività estere», sono efficaci con effetto retroattivo, purché l’accordo sia stato stipulato entro il 2 marzo 201526;

26 Cfr., al riguardo le stesse disposizioni dell’art. 5-quinquies, comma 7, del D.L. 167/1990, le quali dispongono «... la misura della sanzione minima ... è fissata al 3 per cento se le attività oggetto della collaborazione volontaria erano o sono detenute in Stati che stipulino con l’Italia, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente disposizione ... Al ricorrere della condizione ... non si applica il raddoppio delle sanzioni ...». Riproduzione riservata

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d) una volta adempiute le condizioni dell’art. 5-quinquies, co. 4, D.L. 167/1990, con le destinazioni ivi previste, il contribuente avrà acquisito titolo alle riduzioni corrispondenti, come se le attività non fossero state mai collocate in un paradiso ﬁscale.

2.1.3 Applicabilità dell’Ivie e dell’Ivafe Con l’art. 19, co. 13 e 18, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, (cd. decreto Monti), sono state istituite un’imposta sul valore degli immobili situati all’estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (Ivie) e un’imposta patrimoniale sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel ter ritorio dello Stato (Ivafe). Entrambe le imposte decorrono dal 1° gennaio 2012 ed entrambe, per effetto delle norme contenute, rispettivamente, nei commi 17 e 22, sono soggette alle stesse disposizioni «per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione ecc.» previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche. Le istruzioni sulla compilazione del quadro RW, dell’Unico 2014, relativo al periodo d’imposta 2013, prevedono che gli elementi identificativi dei presupposti dei due tributi (Ivie ed Ivafe) costituiscano la base per la determinazione dei valori rilevanti per il monitoraggio, ex art. 4, co. 1, d.l. 167/1990, ma distinguono nettamente gli obblighi del monitoraggio da quelli per il calcolo dei due tributi, tant’è che detti elementi devono essere sempre indicati nel quadro RW, anche quando «il contribuente è esonerato dal monitoraggio», di conseguenza egli «è in ogni caso tenuto alla compilazione (...) del presente quadro per il calcolo dell’Ivie e dell’Ivafe». Sennonché di tali imposte non v’è nessun richiamo, né nella L. 186/2014, né nel provvedimento del Direttore27 e neppure nel modello per la «richiesta di accesso alla

27 Prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015. Riproduzione riservata

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procedura di collaborazione volontaria per l’emersione ed il rientro di capitali detenuti all’estero e per l’emersione nazionale»28. Nelle istruzioni non c’è nessun cenno all’Ivie ed all’Ivafe, né nella parte riservata alle attività estere (Sezione II, Attività estere), né in quella riservata alle imposte applicabili (Sezione V Maggiori imponibili e ritenute non operate). E, mentre le altre imposte sono espressamente richiamate, esse sono del tutto ignorate, al punto che nessuna casella le prevede. Dette istruzioni precisano anzi: nella Sezione II, che «deve essere indicata la consistenza del patrimonio detenuto all’estero in violazione della disciplina sul monitoraggio fiscale ... In particolare, nei righi da VD5 a VD14, in relazione a ciascun periodo di imposta, indicare l’importo complessivo detenuto all’estero in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale»; nella Sezione V, che devono essere indicati «i maggiori imponibili ai fini delle imposte sui redditi, delle imposte sostitutive (…), dell’imposta regionale sulle attività produttive, dell’imposta sul valore aggiunto». Di conseguenza, sebbene il Direttore affermi che «la procedura di autodenuncia prevede il pagamento integrale di tutte le imposte evase unitamente alle sanzioni ad esse collegate» parrebbe lecito chiedersi come possa avvenire la determinazione del debito di imposte del tutto ignorate dagli stessi modelli nei quali dovrebbero essere indicati quanto meno i corrispondenti imponibili (o maggiori imponibili), come per le altre imposte. E, sebbene il provvedimento del Direttore, richiamando le istruzioni sulla compilazione del Quadro RW, ai fini

28 Il modello è composto dal frontespizio, contenente l’informativa sul trattamento dei dati personali di cui all’art. 13 D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196, dalla sezione dei dati identificativi del soggetto richiedente, dai quadri per l’indicazione dei soggetti collegati, dei dati rilevanti per la determinazione degli investimenti e le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero e dei «maggiori imponibili ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, Irap, Iva, ritenute e dei contributi previdenziali». Riproduzione riservata

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del monitoraggio, evochi implicitamente i criteri di valorizzazione delle due imposte, parrebbe lecita la conclusione che esse siano state escluse dall’ambito di quelle considerate ai fini della collaborazione volontaria. Ed analoga conclusione dovrebbe valere, di conseguenza, per le sanzioni collegate alla loro violazione, la quale è comunque soggetta alla stessa disciplina prevista per quella dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. Trattasi ovviamente di constatazioni che non implicherebbero comunque alcuna rinuncia al recupero delle imposte non pagate e delle relative sanzioni, non fosse altro perché, risalendo la istituzione dell’Ivie e dell’Ivafe al 2011, con effetto dal 1° gennaio 2012, il termine di decadenza per la notifica dell’atto di accertamento e/o di contestazione della sanzione sarebbe ancora lontano. Sennonché è dato leggere nella circ. 10/E/2015: «Si ricorda che a partire dal periodo d’imposta 2012 ricorrono obblighi dichiarativi anche per le imposte Ivafe (Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero) e Ivie (Imposta sul valore degli immobili situati all’estero); pertanto gli elementi per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili dovranno essere forniti con la relazione che costituisce parte integrante della richiesta di accesso alla procedura». Donde la conclusione che l’Agenzia delle Entrate abbia deciso, peraltro legittimamente ed in sintonia con quanto annunciato dal Direttore, di procedere (anche) alla riscossione delle due imposte contestualmente a quella delle altre esplicitamente comprese nel perimetro della collaborazione volontaria internazionale. L’imponibile di esse, pertanto, pur non essendo previsto dal modello di richiesta, dovrà essere indicato nella relazione, con la conseguenza che il relativo ammontare con le corrispondenti sanzioni saranno indicati nell’invito previsto dall’art. 5-quater, co. 1, lett. b), D.L. 167/1990. Ed è lecito pensare, in considerazione delle norme previste dal D.L. 201/2011, co. 17 e 22, che le sanzioni, stabilite per l’omessa dichiarazione dell’Ivie e dell’Ivafe, subiranno le stesse riduzioni previste per quelle relative alla violazioni in materia di imposte sui redditi, dalle norme dell’art. 5-quinquies, co. 4, ultimo periodo, D.L. 167/1990 e, pertanto saranno pari «al minimo edittale ridotto di un quarto». Conclusione questa confermata dalla più recente circolare secondo cui «la misura minima delle sanzioni per le violazioni in materia di IVAFE e IVIE è Riproduzione riservata

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fissata, in base al dettato dell’articolo 5-quinquies, comma 4, ultimo periodo, del decreto legge, al minimo edittale, ridotto di un quarto»29.

2.2 Identità dei redditi, di fonte estera e di fonte interna, oggetto di emersione Per identificare la «ricchezza novella» sottratta al prelievo fiscale ed ora oggetto di emersione internazionale e/o nazionale, le norme del D.L. 167/1990 usano due espressioni: «redditi» e «maggiori imponibili». Quelle per l’emersione internazionale previste, in particolare, dall’art. 5-quater, co. 1, lett. a) richiamano: prima «i redditi che derivano dalla ... dismissione o utilizzazione, a qualunque titolo» di «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona»; poi, «i maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali ... non connessi con le attività detenute o costituite all’estero, relativamente a tutti i periodi d’imposta ...». E, siccome, l’espressione maggiori imponibili ricorre anche per l’emersione nazionale, in relazione a violazioni del tutto diverse da quella dell’obbligo di dichiarazione prevista dall’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, parrebbe giustificata l’ipotesi che il legislatore abbia usato la parola redditi per indicare i proventi comunque collegabili ai predetti investimenti/attività collocati all’estero e l’espressione maggiori imponibili in tutti gli altri casi. Sennonché nel Format, all. n. 4, al provvedimento del Direttore dell’Agenzia, prot. 2015/13193, del 30 gennaio 2015, ricompaiono i «maggiori imponibili», ma compare anche un’altra espressione; i «redditi correlati alle attività estere». Nel modello di richiesta di accesso alla procedura di collaborazione

29 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 43. Riproduzione riservata

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volontaria, invece, sono richiamati soltanto i «maggiori imponibili» e non anche i «redditi correlati …», mentre le istruzioni sulla compilazione richiamano i «maggiori imponibili», ma ignorano i redditi «redditi correlati». Tenuto conto che tutte e tre le categorie soggettive considerate (sia quella dei soggetti che hanno violato le norme dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/199030; sia quella dei soggetti che le hanno rispettate31; sia la terza categoria, diversa dalle prime due)32 possono non aver dichiarato redditi o maggiori imponibili prodotti anche all’estero, è parso più opportuno, anche al fine di evitare confusioni, conformarsi alla terminologia richiamata dall’art. 165, co. 2, del Tuir e riferirsi soltanto ai redditi prodotti all’estero (ossia di fonte estera) ed ai redditi prodotti nel territorio dello Stato (ossia di fonte interna). Fino al nuovo Tuir33, mancava nell’ambito del Tuir un norma che identiﬁcasse i redditi di fonte estera (ossia prodotti all’estero) ed era invalsa l’abitudine di considerare tali i redditi che, pur essendo stati prodotti all’estero, fossero imputabili ad un soggetto residente nel territorio dello Stato, in base al criterio del collegamento territoriale contenuto nell’art 20 del (vecchio) Tuir, inversamente declinato34. Questo criterio è stato accolto dall’attuale art. 165, co. 2, del (nuovo) Tuir, il quale dispone, che «i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’arti-

30 31 32 33

Sono quelli dell’art. 5-quater, D.L. 167/1990, richiamati sub 1.1. lett. a). Sono quelli dell’art. 1, co. 2, ultima parte, l. 186/2014, richiamati sub 1.1, lett. c). Sono quelli dell’art. 1, co. 2, prima parte, L. 186/2014, richiamati sub. 1.1., lett. b). La riforma del Tuir, disposta con L. 7 aprile 2003, n. 80 e realizzata dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, è entrata in vigore il 1° gennaio 2004. 34 Per declinazione inversa, con riferimento alle norme del vecchio art. 20 del Tuir, s’intende il procedimento che capovolge l’elemento che identiﬁca e qualiﬁca il collegamento del reddito con il territorio. Così, ad esempio: l’espressione «si considerano prodotti nel territorio dello stato i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato»; diventa «si considerano prodotti all’estero i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate all’estero». Per rendere più evidente il meccanismo d’inversione la circ. 13 marzo 2015, n. 10, usa il concetto di lettura «a specchio» (pag. 4.). Riproduzione riservata

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colo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato», attribuendo rilevanza decisiva al criterio di collegamento di volta in volta adottato con il territorio. Di conseguenza (ancora un esempio) per stabilire se, in relazione ad un soggetto residente in Italia, il reddito d’impresa dovrà considerarsi di fonte estera, si applicherà il «reciproco» dell’art. 23, lett. c), del Tuir, che sarà letto come fosse scritto: «1. Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei residenti si considerano prodotti all’estero ... ecc. e) i redditi d’impresa derivanti da attività esercitate all’estero mediante stabili organizzazioni». Tanto premesso, è dunque utile riferire i criteri di collegamento territoriale previsti dall’art. 23 del Tuir ed applicabili alle categorie di reddito di fonte estera che più frequentemente di altre possono ricorrere in materia di collaborazione volontaria. Essi sono: per i redditi fondiari, il luogo nel quale l’immobile si trova; per i redditi di capitale, il soggetto che li corrisponde; p er i redditi di lavoro autonomo, il luogo nel quale viene esercitata l’attività; per i redditi d’impresa, il luogo della stabile organizzazione; p er i redditi diversi, il luogo in cui sono esercitate le attività o collocati i beni. Ricordando che le convenzioni contro le doppie imposizioni possono anche contenere pattuizioni che derogano ai criteri di collegamento predetti. Ai fini della disciplina dell’emersione internazionale e nazionale, complessivamente costituita dalle norme dell’art. 5-quater, co. 1, lett. a), D.L. 167/1990 e da quelle dell’art. 1, co. 2 e 3, L. 186/2014, i redditi di fonte estera possono distinguersi nelle due seguenti classi: a) «redditi che derivano dalla ... dismissione o utilizzazione, a qualunque titolo» di «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona»; b) ogni altro reddito (di fonte estera) diverso da quelli indicati sub a), derivante dai «maggiori imponibili» non dichiarati. Riproduzione riservata

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Dall’esame dei chiarimenti forniti dall’Agenzia35, nonché dal coordinamento delle norme relative alle due forme di emersione, internazionale e domestica, risulta evidente che i redditi conducibili alla classe sub a), saranno soprattutto costituiti: a/1) da redditi di capitale, ex art. 44 del Tuir, nonché da tutte le plusvalenze previste dall’art. 67 (redditi diversi), dello stesso Tuir, co. 1, dalla lettera c) alla lettera c-quinquies. a/2) da plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, ecc., nonché mediante compravendite immobiliari, indicate, rispettivamente, alle lettere b) e c), dell’art. 67 (redditi diversi), del Tuir. a/3) da redditi fondiari e di natura fondiaria ed altri redditi derivanti da immobili, indicati alle lettere e) ed f ), dell’art. 67 (redditi diversi), del Tuir. I redditi di fonte estera conducibili alla classe sub b), che potranno formare più frequentemente oggetto di emersione ed ovviamente diversi da quelli sub a), sono invece: b/1) i redditi derivanti da un’attività commerciale esercitata mediante una stabile organizzazione, tanto più se del tutto sprovvista di beni strumentali e fondata esclusivamente sull’elemento personale, ex art. 162, co. 6, del Tuir; b/2) i redditi derivanti da attività commerciali esercitati all’estero non abitualmente; b/3) i redditi derivanti da attività di lavoro autonomo esercitate abitualmente e non; b/4) i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali, di marchi d’impresa ecc.; b/5) tutti i redditi diversi dell’art. 67, del Tuir, oltre quelli testé menzionati, non riconducibili ad investimenti ed attività ﬁnanziarie.

35 Cfr. circ. 23 dicembre 2013, n. 38, pagg. 48-49. Riproduzione riservata

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I soggetti che hanno goduto dei rediti sub a), senza dichiararli, sono innanzi tutto quelli previsti dall’art. 4, D.L. 167/199036, co. 1 (2° periodo), che hanno omesso di indicare nel quadro RW della dichiarazione annuale, gli investimenti e le attività collocati all’estero; essendo lecito presumere che, non avendo compilato il quadro RW, abbiano a fortiori omesso di denunciare i redditi degli investimenti e delle attività non dichiarati. Essi sono i «possessori diretti» ed i «titolari effettivi di «investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria», non dichiarati (2° periodo). Possono, però, non aver dichiarato i redditi, sub a), anche i soggetti indicati nell’ultima parte, dell’art. 1, co. 2, L. 186/2014, richiamati sub c.1) 37, che abbiano compilato e trasmesso il quadro RW, adempiendo correttamente l’obbligo di comunicare gli investimenti e le attività, all’estero, di cui erano «possessori diretti o titolari effettivi». Ed infatti essi possono non avere adempiuto altrettanto correttamente gli obblighi relativi al modello unico, omettendo di denunciare, in tutto od in parte, i redditi di fonte estera derivanti dagli «investimenti» e «attività» indicati nel quadro RW. Ma nulla impedisce che gli stessi redditi di fonte estera siano stati lucrati (ad es.) da una società per azioni che abbia occultato fondi neri in conti bancari all’estero, non risultanti dal proprio bilancio di esercizio38. Quanto ai redditi di fonte estera, sub b), è pacifico che possono averne beneficiato tutte e tre le categorie soggettive fino ad ora considerate; fatti salvi ovviamente i redditi derivanti da attività di lavoro autonomo esercitate abitualmente e non, b/3), i quali presuppongono un’attività della persona fisica. Nessun problema pone ovviamente la ricognizione dell’identità dei redditi di fonte interna. Ove si consideri che possono accedere alla

36 Indicati sub a.1), del precedente paragrafo 1.1, cioè Identità dei soggetti legittimati alla richiesta di collaborazione volontaria. I Trust. 37 Indicati sub c.1), nel precedente paragrafo 1.1, Identità dei soggetti legittimati alla richiesta di collaborazione volontaria. I Trust. 38 Cfr., al riguardo, circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 8. Riproduzione riservata

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procedura, sia le persone ﬁsiche e gli enti non commerciali, sia tutti i soggetti diversi da questi, ci si rende conto che sono stati pienamente esauriti anche gli ambiti soggettivi dell’Irpef e dell’Ires, con la conseguenza che avranno potuto formare oggetto di evasione e potranno formare ora oggetto di accesso alla procedura tutti i redditi classiﬁcabili nelle categorie contemplate dall’art. 6 del Tuir. Di conseguenza, giova ripeterlo, gli obblighi di dichiarazione relativi ai redditi di fonte interna possono essere stati violati dai componenti di tutte e tre le categorie soggettive; sicché tutti costoro potranno trovarsi nella condizione di doverli dichiarare per accedere alla collaborazione volontaria.

2.3 Obbligo della determinazione analitica dei redditi La richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, che il Direttore dell’agenzia definisce «procedura di autodenuncia»39, deve contenere una confessione piena, svelatrice di tutti gli illeciti consumati, affinché l’amministrazione possa: i) operare una ricognizione completa delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero, determinandone i redditi ed applicando le relative sanzioni; ii) identificare e determinare i redditi utilizzati per costituirle, acquisendoli al prelievo qualora derivino da evasioni ed applicando le relative sanzioni; iii) identificare, determinare ed acquisire al prelievo i «maggiori imponibili», comunque non dichiarati, anche relativi all’Ivie ed all’Ivafe, ed applicando le relative sanzioni. Il tutto in relazione ai periodi d’imposta non ancora coperti da deca-

39 Cfr. il Provvedimento del Direttore. Prot. n. 2015/13193, Approvazione del modello per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria per l’emersione ed il rientro di capitali detenuti all’estero e per l’emersione nazionale, del 30 gennaio 2015, in particolare, pagg. 4 e segg., a pag. 6, 2° cpv. Riproduzione riservata

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denza, tenendo conto dei maggiori termini (di decadenza) previsti per l’accertamento, rispettivamente, delle imposte sui redditi e di quella sul valore aggiunto40, nonché per la contestazione delle violazioni41, dalle norme emanate per contrastare i c.d. Paradisi fiscali42. Proprio perché applicata in un Paese come il nostro, popolato da evasori, la procedura di collaborazione volontaria, se bene organizzata, potrebbe anche assumere dimensioni singolarmente ampie. E poiché mancano, nella disciplina complessiva della L. 186/2014, norme specificamente preordinate alla determinazione dell’eterogenea materia imponibile, che sarà verosimilmente contenuta nelle «autodenunce», la prima domanda è cosa possa fare il Direttore dell’Agenzia per rendere concrete quelle dimensioni. Ci si chiede in altri termini se egli possa trovare soluzioni legali per ottimizzare la produttività della collaborazione volontaria, apprestando regole semplici ma congruenti alla tassazione di redditi che nella maggior parte dei casi sono sicuramente frutto di comportamenti illeciti, anche soltanto occasionali, i quali però hanno verosimilmente comportato costi che, in un’ottica equitativa, dovrebbe essere possibile apprezzare, ove si voglia stabilire con aderenza alla realtà l’effettivo incremento patrimoniale conseguito dal pentito. È vero che la norma dell’art. 4, co. 4, D.L. 167/1990, attribuisce al Direttore dell’Agenzia delle Entrate, il compito di stabilire «il contenuto della dichiarazione annuale prevista dal comma 1 (quadro RW)», ma

40 Il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 (G.U. 18.8.2015) sulla certezza del diritto, prevede all’art. 17, (Modifiche alla disciplina del raddoppio dei termini per l’accertamento): 1. all’art. 43, terzo comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n .600, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: «Il raddoppio opera a condizione che la denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini»; 2. all’art. 57, terzo comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: «Il raddoppio opera a condizione che la denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini». 3. Sono comunque fatti salvi gli effetti degli atti di controllo divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del presente decreto legislative». 41 Art. 20, D.Lgs. 472/1997. 42 Cfr. D.L. 78/2009, nonché amplius, sub 4.1. Contrasto ai paradisi fiscali. Riproduzione riservata

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essa è inapplicabile alla richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, non fosse altro perché questa dovrebbe avere, quanto meno per la sua riferibilità a numerosi periodi d’imposta oltre che per la presenza dei «maggiori imponibili», contenuti anche assai diversi da quelli del quadro RW. È anche vero che l’art. 5-sexies, co. 1, D.L. 167/1990 (Ulteriori disposizioni in materia di collaborazione volontaria) stabilisce che «le modalità di presentazione dell’istanza di collaborazione volontaria e di pagamento dei relativi debiti tributari, nonché ogni altra modalità applicativa della relativa procedura, sono disciplinate con provvedimento del direttore dell’Agenzia». Ma parrebbe arbitrario pensare che l’espressione «ogni altra modalità applicativa», peraltro residualmente collocata in fondo alla norma con funzione di chiusura, possa attribuire al Direttore niente meno che il potere di stabilire le regole di determinazione, sia dei redditi di fonte estera e sia di quelli di fonte interna, tanto più se provenienti da reato, con criteri diversi da quelli previsti dal Tuir. Non fosse altro perché, in entrambi i casi, il processo di determinazione del reddito, ossia del presupposto d’imposta, non si sottrarrebbe del tutto alla riserva di legge prescritta dall’art. 23 Cost. Può infatti considerarsi orientamento consolidato, anche della Corte Costituzionale, che debbano essere disciplinati con legge o con atti avente forza di legge gli elementi essenziali della prestazione patrimoniale imposta, cioè il presupposto al cui veriﬁcarsi la prestazione è dovuta; i soggetti (passivi) dai quali la prestazione è dovuta; i criteri oggettivi per la determinazione della prestazione dovuta43. Dunque il Direttore dell’Agenzia non ha ricevuto poteri che gli permettano di apprestare fruttuosamente strumenti congruenti con la singolarità di questa evenienza rappresentata dalla collaborazione volontaria. Ed infatti, con le disposizioni amministrative fino ad ora emanate44 nulla di nuovo ha disposto circa la determinazione dei

43 Cfr., fra le altre: Corte Cost. nn. 7/2000; 323/2001; 105/2003. 44 Provvedimento del 30 gennaio 2015, prot. 2015/13193, circc. 13 marzo n. 10 e 16 luglio n. 27, del 2015. Riproduzione riservata

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maggiori redditi, di fonte interna o di fonte estera, sottratti al prelievo; ma si è limitato a prescrivere, in relazione alle attività detenute all’estero che «il valore delle consistenze estere è quello determinato alla data di presentazione dell’istanza secondo le regole previste per la compilazione del quadro RW del modello unico 2014»45; affermando più avanti, proprio in relazione ai criteri di determinazione che: «la presente sezione deve essere compilata facendo riferimento alla normativa vigente in materia di determinazione delle diverse imposte ( )»46.E rendendo così evidente l’applicazione dei criteri di determinazione già stabiliti per ciascuna di esse e quindi, per le imposte sui redditi, di quelli previsti dal Tuir per le singole categorie, con le regole di determinazione analitica proprie di ciascuna. Tale obbligo è peraltro desumibile dalla stessa identità degli adempimenti posti a carico del contribuente, che dovrà indicare: a) «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura ﬁnanziaria costituiti o detenuti all’estero (…) fornendo i relativi documenti e le informazioni per la determinazione … dei redditi che derivano dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo»47; b) « … fornendo i relativi documenti e le informazioni per la determinazione dei redditi che servirono per costituirli o acquistarli»48; c) «... fornendo ... i documenti e le informazioni per la determinazione dei maggiori imponibili ... non connessi con le attività detenute o costituite all’estero»49;

45 Cfr., Istruzioni per la compilazione del modello di richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, pag. 5, Sez IV. 46 Cfr. le Istruzioni per la compilazione del modello di richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, Sez. V, Maggiori imponibili e ritenute non operate. 47 Cfr. art. 5-quater, co. 1, lett. a, D.L. 167/1990. 48 Art. 5-quater, co. 1, lett. a, D.L. 167/1990. 49 Art. 5-quater, co. 1, lett. a, D.L. 167/1990. Riproduzione riservata

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d) «fornendo ... i documenti e le informazioni per la determinazione dei maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive, …» 50. Qualora fosse stato consentito di determinare i redditi sub a), b), c) e d), con criterio induttivo o forfettario, sarebbe stato del tutto inutile imporre al contribuente, addirittura quale condizione di adempimento, l’obbligo di fornire, in relazione a tutti tali redditi «i relativi documenti e le informazioni per la determinazione (…)». Per i redditi sub a) le norme dell’art. 5-quinquies, co. 8, prevedono inoltre la facoltà di optare, «in luogo della determinazione analitica dei rendimenti», per quella forfettaria, nella «misura del 5%», nei casi in cui la «media delle consistenze (…) non ecceda il valore di 2 milioni di euro»; autorizzando così la conclusione che, negli altri casi nei quali l’opzione non è prevista, la modalità di determinazione rimanga quella analitica. Le istruzioni sulla compilazione della richiesta di accesso relative alla Sezione V, infine stabiliscono che «in questa sezione i soggetti che intendono accedere alla procedura di collaborazione volontaria internazionale o a quella di collaborazione nazionale devono indicare, per ciascun periodo di imposta oggetto della procedura di collaborazione stessa, i maggiori imponibili ai ﬁni delle imposte sui redditi, del le imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive, dell’imposta sul valore aggiunto, le maggiori ritenute e i maggiori contributi previdenziali. La presente sezione deve essere compilata facendo riferimento alla normativa vigente in materia di determinazione delle diverse imposte e dei contributi previdenziali in precedenza richiamate. In relazione a tali informazioni, l’art. 1 della legge n. 186 del 2014 prevede che siano forniti «i relativi documenti e le informazioni per la determinazione».

50 Art. 1, co. 3, lett. a, L. 15 dicembre 2014 n. 186. Riproduzione riservata

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Non può dunque esservi dubbio sul fatto che la determinazione dei redditi che formano oggetto di dichiarazione debba avvenire con i criteri ordinari, pertanto non resta che applicare le consuete regole di determinazione previste dal Tuir; anche se restano non poche perplessità circa la congruenza di esse con l’identità di taluni redditi (specialmente da reato) sottratti al prelievo ﬁscale ed ora materia di piena confessione.

2.3.1 Redditi di capitale e crediti d’imposta. Imposte sostitutive Trattazione specifica deve essere riservata ai redditi di capitale di fonte estera, soprattutto per l’esigenza di definire con certezza la detraibilità delle imposte pagate all’estero. E si può subito entrare nel merito della questione ricordando che, fatti salvi gli accordi internazionali contro la doppia imposizione, questi redditi affluiscono, di norma, ad un soggetto residente nel territorio dello Stato: avendo già scontato una prima tassazione nel Paese dove i capitali sono collocati; e dovendo ancora scontare una seconda tassazione, per il cd. worldwide income taxation principle, in Italia, Paese di residenza del contribuente51. Per evitare il sovrapporsi dei due prelievi e, quindi, una doppia imposizione giuridica, i metodi adottati consistono nell’accordare al residente un credito d’imposta corrispondente al prelievo subito nel Paese dove il reddito è stato prodotto52, oppure nell’assoggettare il reddito ad un solo prelievo (di norma quello già subito all’estero), escludendolo da ogni ulteriore imposizione53 nel territorio dello Stato54.

51 52 53 54

Cfr. artt. 3, 81 e 151 del Tuir. È il cd. criterio cd. «del credito d’imposta». È il cd. criterio cd. «dell’esenzione». Sebbene entrambi i criteri, del credito d’imposta e dell’esenzione, siano frequentemente usati, l’Ue era parsa privilegiare il secondo, perché avrebbe garantito condizioni di concorrenza paritarie fra gli operatoti dei diversi Paesi (così il Rapporto Ruding del 1993). Tali considerazioni non hanno comunque impedito che anche il primo criterio abbia trovato applicazione, con l’approvazione della stessa Corte di Giustizia (Causa 2098/05 Columbus Container in datata 6 dicembre 2007). Riproduzione riservata

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Il Legislatore italiano ha adottato, in generale, il criterio del credito d’imposta, prevedendo all’art.165, del Tuir: «1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione». I redditi di fonte estera affuiti ai soggetti che accedono alla procedura di collaborazione volontaria hanno scontato solo il primo prelievo, operato dallo Stato nel cui territorio il reddito è stato prodotto. Ed anche per evitare una doppia imposizione giuridica dello stesso reddito non dovrebbero porsi problemi per l’applicabilità della detrazione delle imposte già pagate, nonostante l’art. 165, co. 8, del Tuir, prescriva che «la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata». Le finalità della collaborazione volontaria, infatti, sono quelle di offrire al contribuente l’opportunità di «regolarizzare le violazioni degli obblighi dichiarativi», in «un’ottica di semplificazione degli adempimenti e nel contesto di un rinnovato rapporto di fiducia nei confronti dei contribuenti»55. Ed è proprio il concetto di «regolarizzazione», associato al «rinnovato rapporto di fiducia» a legittimare l’opinione che la procedura di emersione possa identificarsi con una sostanziale riapertura dei termini di adempimento degli obblighi dichiarativi. In tale prospettiva la disciplina delle collaborazione volontaria deve essere collegata a quella sulla presentazione della dichiarazione dei redditi e con essa coordinata. E tali norme stabiliscono56: «8. Salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando l’applicazione dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e succes-

55 Così il Direttore dell’Agenzia, nel provvedimento, prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015, a pag.6. 56 Sono le norme dell’art. 2, co. 8, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322. Riproduzione riservata

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sive modificazioni, le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni». Il coordinamento delle due discipline rende manifesto che la procedura di collaborazione volontaria persegue la stessa funzione (di «correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione») assolta dalle norme del comma 8, testé trascritte, con un sola variante: i singoli modelli di dichiarazione annuale sono sostituiti da un’unica richiesta di accesso alla procedura, peraltro supportata da una relazione accompagnatoria che illustra e documenta il contenuto della richiesta, in relazione ai periodi d’imposta da essa richiamati. Non solo, ove poi si consideri la maggiore ampiezza (imposta sul valore aggiunto, contributi previdenziali, ecc.) dell’emersione, nazionale ed internazionale, e la circostanza che essa riguarderà frequentemente molteplici periodi d’imposta è lecito affermare che, almeno temporaneamente, fino al 30 novembre 2015 (termine finale ex. art. 5-quater, co. 5, D.L. 167/1990, prorogato dall’art. 2, D.L. 153/2015), le funzioni proprie delle norme del comma 8, testé trascritto, saranno assorbite da quelle della procedura di collaborazione volontaria. Sull’ammissibilità della detrazione delle imposte pagate all’estero, anche nel caso di omessa presentazione della dichiarazione, ex art. 165, co. 8 del Tuir, utilizzando la dichiarazione integrativa predetta, si è pronunciata anche l’Agenzia, affermando: «Tale possibilità, quindi, consente al contribuente di dichiarare un reddito estero non indicato nella dichiarazione originaria e di sanare, in tal modo, la violazione commessa. In questo caso, il reddito oggetto di integrazione deve ritenersi, comunque, dichiarato e conseguentemente al contribuente spetta la detrazione delle imposte pagate all’estero»57. Ed

57 Cfr. circ. 5 marzo 2015, n. 9, a pag. 32. Riproduzione riservata

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aggiungendo subito dopo che «la formulazione del citato comma 8 … prevede che, in caso di presentazione di dichiarazione integrativa a sfavore, resta ferma l’applicazione dell’articolo 13» della disciplina del ravvedimento; il che non manca di evocare, come si vedrà diffusamente più avanti58, la natura confessoria dell’istanza di accesso alla procedura, ex art. 2730, e segg., c.c. Ma la circolare n. 9/E, che è del 5 marzo 2015 e precede immediatamente quella n. 10/E, del 13 marzo 2015, della stessa Agenzia (proprio) in materia di procedura di collaborazione volontaria, è andata anche oltre e, con evidente richiamo a tale procedura di emersione afferma: «L’attuale quadro normativo ha, dunque, potenziato gli effetti premiali derivanti dalla regolarizzazione spontanea della posizione dei contribuenti, correggendo errori ed omissioni che hanno determinato un minore reddito imponibile, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante. Pertanto, il riconoscimento del credito d’imposta estero in ipotesi di una dichiarazione integrativa a sfavore appare coerente anche alla luce dei recenti interventi normativi volti ad agevolare l’adempimento spontaneo degli obblighi tributari da parte del contribuente»59. Il richiamo alla procedura di collaborazione volontaria non avrebbe potuto essere più esplicito, sicché dovrebbe essere ormai pacifica l’ammissibilità del credito d’imposta, ovviamente nel rispetto delle condizioni poste dall’art. 165 del Tuir, diverse da quelle dell’ottavo comma, e delle disposizioni applicative della circolare predetta. D’altronde un’applicazione intransigente e restrittiva delle norme dell’art. 165, co. 8, del Tuir, non soltanto risulterebbe incompatibile con le finalità di una collaborazione volontaria, preordinata ad un «rinnovato rapporto di fiducia nei confronti dei contribuenti», ma rischierebbe di trasformare il rifiuto della detrazione in una sanzione impropria, che apparirebbe anche surrettizia, non essendo stata richiamata in

58 Cfr., sub. 3.1 Accesso alla procedura di collaborazione volontaria. Richiesta di accesso e dichiarazione dei redditi. 59 Cfr. circ. 5 marzo 2015, n. 9, a pagg. 32-33. Riproduzione riservata

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nessuna delle circolari fino ad ora emanate dall’Agenzia. Di un divieto della detraibilità delle imposte pagate all’estero, infatti, non v’è nessun cenno neppure nelle istruzioni sulla compilazione del modello di richiesta (di accesso alla procedura); che invece lascia ampio spazio al calcolo delle altre sanzioni, riservando ad esse la Sez. IV60. Argomento ulteriore a favore della detraibilità è l’ampiezza della platea dei soggetti potenzialmente destinatari della detrazione, non essendovi dubbio che la maggior parte dei proventi di fonte estera non dichiarati siano da classificare nella categoria dei redditi di capitale, già assoggettati a ritenuta nel Paese dove sono stati prodotti. È pertanto lecito pensare che il nostro legislatore non abbia potuto ignorare il peso che avrebbero avuto le detrazioni delle imposte pagate all’estero nelle considerazioni di convenienza degli autori delle violazioni dichiarative che accedono all’emersione internazionale. Pertanto, proprio per l’ampiezza della platea degli interessati, non sarebbe credibile che il legislatore abbia potuto ignorare tali detrazioni, né che, avendone decisa l’esclusione, abbia preferito non parlarne per lasciar credere che esse vi sarebbero state. In altri termini, non soltanto non ha affermato che il credito sarebbe stato escluso, ma si è comportato in modo da far pensare che esso non sarebbe mancato. Posto che la categoria più frequente dei dichiarandi redditi di fonte estera sarà rappresentata probabilmente dai redditi di capitale, è necessario ricordare la nuova formulazione dell’art. 6, D.L. 167/1990. Essa ha ribadito che «gli investimenti esteri e le attività estere di natura finanziaria, trasferiti o costituiti all’estero, senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, si presumono, salvo prova contraria, fruttiferi in misura pari al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel relativo periodo d’imposta, a meno che, in sede di dichiarazione dei redditi, venga specificato che si tratta di redditi la cui percezione avviene in un successivo periodo d’imposta, o sia indicato che de-

60 Come ricorda il Direttore dell’Agenzia, nell’allegato n. 4, punto 5, del provvedimento n. 2015/13193, che approva il modello di richiesta di ammissione alla procedura. Riproduzione riservata

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terminate attività non possono essere produttive di redditi. La prova delle predette condizioni deve essere fornita dal contribuente entro sessanta giorni dal ricevimento della espressa richiesta notiﬁcatagli dall’ufficio delle imposte». È dunque una presunzione relativa che può essere vinta mediate la produzione di dichiarazione rilasciata ad esempio dall’intermediario estero, che gestisce l’attività finanziaria o che ne è anche soltanto il depositario. Come è noto l’articolo 5-quater, co. 1, D.L. 167/1990 prevede che possano essere definite anche le violazioni in materia di imposte sostitutive (delle imposte sui redditi) mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio previsto dall’art. 5, co. 1, D.Lgs. 218/1997. Ad un interpellante che chiedeva quali imposte sostitutive avrebbero potuto formare oggetto della procedura di collaborazione volontaria l’Agenzia ha ricordato «i redditi di capitale percepiti all’estero, ai quali si applica la disposizione dell’articolo 18 del TUIR e i redditi di capitale di cui all’articolo 4 del decreto legislativo n. 239 del 1996, sui quali non è stata applicata l’imposta sostitutiva», nonché «sempre a titolo esemplificativo, i redditi diversi derivanti dalla realizzazione delle plusvalenze di cui all’articolo 5 del decreto legislativo n. 461 del 1997 che il contribuente avrebbe dovuto dichiarare nella dichiarazione dei redditi nel Modello UNICO e che, per poter accedere alla procedura, dovrà necessariamente indicare nel modello per la richiesta di accesso»; precisando che analoghe «considerazioni valgono per le imposte sostitutive delle imposte sui redditi relative ad imponibili oggetto della procedura di collaborazione volontaria nazionale»61.

2.3.2 Determinazione forfettaria con aliquota proporzionale dei (soli) rendimenti Stabiliscono le norme dell’art. 5-quinuies, co. 8, D.L. 167/1990, che si riporta testualmente: «8. Su istanza del contribuente, da formulare

61 Cfr. circ. del 16 luglio 2015, n. 27, pagg.13-14. Riproduzione riservata

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nella richiesta di cui all’articolo 5-quater, comma 1, lettera a), l’ufficio, in luogo della determinazione analitica dei rendimenti, calcola gli stessi applicando la misura percentuale del 5 per cento al valore complessivo della loro consistenza alla fine dell’anno e determina l’ammontare corrispondente all’imposta da versare utilizzando l’aliquota del 27 per cento. Tale istanza può essere presentata solo nei casi in cui la media delle consistenze di tali attività finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d’imposta oggetto della collaborazione volontaria non ecceda il valore di 2 milioni di euro». Pertanto, quando la media delle «consistenze delle attività finanziarie», risultanti al termine di ciascun periodo d’imposta, non ecceda il valore di 2 milioni di euro, è accordata al contribuente la facoltà di ottenere, in luogo della determinazione analitica dei rendimenti, quella forfettaria. Questa norma, è necessario ribadirlo, vale soltanto per i soggetti che abbiano violato le norme sul monitoraggio, previste dall’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, quando «la media delle consistenze» delle sole «attività finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d’imposta ... non ecceda il valore di 2 milioni di euro»; e si applica esclusivamente ai rendimenti delle «attività finanziarie». Di conseguenza non si applica, né ai soggetti che: a) appartenendo alla categoria di quelli richiamati dall’art. 5-quater, co. 1, D.L. 167/1990, abbiano violato le norme dichiarative ivi previste, omettendo di dichiarare investimenti patrimoniali (ad es. immobiliari), giacché non avevano attività finanziarie da dichiarare, o le avevano in misura superiore ai due milioni di euro; b) appartengano alle categorie soggettive richiamate dall’art. 1, co. 2, L. 186/2014, del tutto indipendentemente da cosa abbiano dichiarato, per la ragione che le norme dell’art. 5-quinquies, co. 8, D.L. 167/1990 non sono richiamate da quelle dell’art. 1, co. 4, L. 186/2014 e pertanto sono inapplicabili alle categorie predette. L’Agenzia ha precisato che la determinazione forfettaria è applicabile solo «per i redditi di capitale e i redditi diversi prodotti dalle attività finanziarie». Non è invece applicabile «per i redditi non dichiarati che sono serviti per acquistare, Riproduzione riservata

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in tutto o in parte, le citate attività finanziarie ovvero per i redditi di altra natura prodotti dalle medesime attività, oltre che per quei redditi derivanti da attività diverse da quelle di natura finanziaria, che conseguentemente dovranno essere in ogni caso determinati analiticamente. È il caso, ad esempio, dei redditi derivanti dalla partecipazione in una Controlled Foreign Company (cosiddetta CFC)» 62. Non solo ma queste norme privilegianti si applicano ai soggetti con «attività ﬁnanziarie» non eccedenti «il valore di 2 milioni di euro», anche quando essi abbiano avuto all’estero investimenti, diversi dalle «attività ﬁnanziarie», di valore ingente, oppure abbiano posseduto altri redditi di fonte estera, anch’essi non dichiarati e di rilevante ammontare. La discriminazione è evidente ed appare grave ed irragionevole ove si consideri che essa risiede: non soltanto nella determinazione sintetica, sulla base di un rendimento forfettario (e presunto) del 5%, laddove nei confronti degli altri soggetti, sub a) ed b), la determinazione è sempre analitica sulla base di redditi effettivi; ma soprattutto nella diversità delle aliquote applicabili. Ed infatti, trattandosi prevalentemente di categorie soggettive ricadenti nell’ambito dell’Irpef, quelle legittimate al regime forfettario otterranno l’applicazione di un’aliquota del 27%, mentre tutte le altre subiranno le (sicuramente) più gravose aliquote progressive. Il caso emblematico sarà quello del proprietario di un piccolo appartamento non dichiarato, che riceverà una determinazione analitica, con l’applicazione al reddito relativo dell’aliquota progressiva; mentre il proprietario di due milioni di euro ed eventualmente di altri cospicui investimenti immobiliari se la caverà (in relazione ai due milioni) con una determinazione forfettaria ed un prelievo proporzionale. Addirittura sconcertante diventa poi il confronto fra la cate-

62 Cfr. la circ. del 16 luglio 2015, n. 27, pag. 20. Riproduzione riservata

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goria soggettiva prevista dall’ultimo inciso, dell’art. 1, co. 2, L. 186/2014, che ha «correttamente adempiuto» gli obblighi dichiarativi del monitoraggio e quella dell’art. 5-quater, comma 1, prima parte che, invece li ha violati. Ed infatti: c) la prima, pur avendo puntualmente dichiarato le attività ﬁnanziarie possedute all’estero, in ipotesi di due milioni di euro, non sarà ammessa alla determinazione forfettaria con aliquota proporzionale qualora abbia invece omesso di dichiarare tutti i redditi che gliene sono derivati; d) la seconda, che ha del tutto omesso di dichiarare le stesse attività ﬁnanziarie, dello stesso ammontare del soggetto sub c), avrà, invece, diritto ad ottenerla. In altri termini, la prima categoria, sub c), autrice pur sempre di un comportamento complessivo meno grave, avendo comunque presentato la dichiarazione dei redditi, rispettando le norme sul monitoraggio e compilando il quadro RW, ma dimenticando solo di dichiarare i redditi derivatigli dalle attività possedute all’estero, dovrà subire una determinazione analitica ed una conseguente aliquota progressiva. La seconda, che può addirittura non aver presentato nessuna dichiarazione dei redditi, o quanto meno averla presentata senza il quadro RW, tenendo un comportamento complessivo indubbiamente più grave della prima, sarà favorita da una determinazione forfettaria, ma soprattutto dall’applicazione di un’aliquota proporzionale sostanzialmente modesta rispetto a quelle progressive previste dall’Irpef. Anche la ragione di questa discriminazione è nel fatto che le norme dell’art. 5-quinquies, co. 8, D.L. 167/1990 non sono richiamate da quelle dell’art. 1, co. 4, L. 186/2014 e pertanto sono inapplicabili alla categoria sub c). Ed anche da questo caso sorgono forti perplessità circa la legittimità di codesta discriminazione in relazione ai principi di uguaglianza (art. 3 Cost.) e di capacità contributiva (art. 53 Cost.).

2.4 Determinazione dei redditi da reato L’argomento della determinazione analitica dei redditi non può concludersi senza una riﬂessione sulla congruenza dei criteri di deterRiproduzione riservata

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minazione applicabili rispetto agli obbiettivi che parevano delinearsi soprattutto quando risultò evidente, dall’andamento dei lavori della VI Commissione permanente (Finanze) della Camera dei deputati, che la collaborazione volontaria avrebbe aperto le porte a tutti i contribuenti che avessero avuto qualcosa da farsi perdonare e non soltanto ai tradizionali esportatori di capitali. E la prospettiva di un tale ampliamento, motivata da ragioni di perequazione e di gettito, parve subito ragionevole e doverosa, anche perché delle due categorie di evasori quella che aveva fatto più danni era certamente la prima. Sono ovviamente ben noti i criteri stabiliti dall’Ocse, nell’Offshore Voluntary Disclosure – Comparative analysis, guidance and policy advice del settembre 2010, e ad essi si accennerà più avanti, ma l’impressione, peraltro confortata dagli stessi «contributi» degli esperti della materia nel corso delle audizioni avanti le Commissioni del Senato63, fanno pensare che, dall’eccessiva disinvoltura del passato, quando era stato addirittura coniato l’attributo «tombale» per qualiﬁcare l’effetto che avrebbe avuto sulle evasioni passate il pagamento del solo 5%, si è passati all’eccessivo rigore, riprendendo a tassazione oltre ai redditi evasi, determinati analiticamente anche gran parte delle sanzioni pecuniarie. Il tutto con una procedura applicativa che, proprio nel corso delle audizioni testé richiamate non si è esitato a deﬁnire «autodenuncia al buio»64, rischiando essa di esporre lo stesso dichiarante e terzi a conseguenze che difficilmente si è disposti a procurarsi spontaneamente. Essa può infatti comportare margini d’imprevedibilità tali da sconsigliare addirittura la presentazione della richiesta. E non soltanto perché l’Agenzia possa commettere errori od interpretare erroneamente la disciplina applicabile, essendo lecito credere che il contribuente possa difendersi dagli uni e dall’altra, co-

63 Si allude ai «Contributi» (di Claudio Clemente, Direttore dell’Unità d’informazione ﬁnanziaria per l’Italia, nonché di Maurizio Leo, Stefano Loconte ed Emanuele Fisicaro) presentati alle Commissioni Riunite, 2^ (Giustizia) e 6^ (Finanze e Tesoro), sul disegno di legge n. 1642 («Rientro dei capitali detenuti all’estero ed auto riciclaggio»), il 25 novembre 2014. 64 Così Loconte, Audizione, al Senato, del 25 novembre 2014 (atto 1642), pag. 23. Riproduzione riservata

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me si vedrà nel prossimo capitolo; ma soprattutto perché mancano regole appropriate per la determinazione del reddito che il contribuente possa aver effettivamente lucrato dai maggiori imponibili non dichiarati, oppure dalle attività finanziarie e patrimoniali collocate all’estero. Ed è questa una lacuna che accresce le incognite alle quali il contribuente si espone, anche perché esse sono accentuate dall’analiticità della determinazione alla quale l’Ufficio è comunque tenuto. Il dato di fatto è che anche il reddito derivante dall’evasione, comunque e dovunque consumata, ma soprattutto in relazione ai redditi di fonte interna, ha i suoi costi, non di rado elevati; sicché diventa difficile per il contribuente accettarne, a posteriori, la tassazione dell’ammontare lordo, con le conseguenti sanzioni. Ed è questo il risultato che parrebbe consegua inevitabile dall’applicazione dei criteri di determinazione previsti dal Tuir. Problema analogo, sebbene meno grave, pone la determinazione dei redditi derivanti dal godimento di attività finanziarie o patrimoniali (soprattutto immobiliari), collocate all’estero, nonché dal loro impiego. Ed è questo un problema che non si è mai posto in passato nelle stesse dimensioni, giacché in relazione, ad esempio, alla sanatoria del 2009, la determinazione dei redditi prodotti all’estero investiva un periodo limitato, che poteva coprire l’arco di tempo dal 1° gennaio del 2009 al 15 dicembre 2009, data della dichiarazione riservata, poi prorogata al 30 aprile 2010; quando invece, nella procedura di collaborazione volontaria, può rilevare un periodo di ben dieci anni. La gestione dei capitali illecitamente detenuti all’estero ha fatalmente comportato costi di copertura e di gestione, imposti dalle stesse esigenze di riservatezza condizionanti la estero vestizione, che sarebbero del tutto impensabili in Italia; soprattutto quando, per maggiore prudenza, la gestione avviene mediante l’interposizione si società, fondi, fondazioni ed altre strumentazioni interpositorie similari, che hanno un proprio costo. È dunque evidente che, se si vuole favorire il successo della collaborazione volontaria, ottimizzando il recupero al prelievo di tutti i redditi che gli sono stati sottratti e realizzando l’auspicata ricognizione delle attività finanziarie e patrimoniali occultate all’estero, soprattutto nei paradisi fiscali, occorre pragmatismo e buon senso; proprio nel Riproduzione riservata

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rispetto del principio di capacità contributiva, che vieta comunque l’imposizione di redditi superiori a quelli effettivi; e sia consentito aggiungere, ancorché derivanti da attività illecite.

2.5 Disciplina tributaria delle somme prelevate dai conti esteri L’Agenzia delle Entrate ha recentemente esaminato il quesito di un interpellante che affronta un problema sentito e diffuso, quello del trattamento tributario delle somme che il titolare italiano del «conto estero» abbia periodicamente od occasionalmente prelevato. Essa esordisce affermando che «i prelevamenti da conti esteri riferibili a persone che non esercitano attività di impresa di regola non sono gravati da presunzioni legali di reddito di alcun tipo»65; quindi precisa che «i prelevamenti dai conti esteri costituiscono una variazione del patrimonio detenuto all’estero per il quale è necessario dimostrare o il rientro in Italia o la perdita del possesso»; donde l’obbligo per «il soggetto che aderisce alla procedura» di «dettagliare, oltre agli incrementi delle attività estere, anche i decrementi delle stesse», indicando se «il denaro contante è stato utilizzato per costituire in tutto o in parte una nuova attività patrimoniale o finanziaria in Italia, se è stato utilizzato per l’acquisizione di beni e servizi o se ne è perso il possesso in quanto destinato ad altre persone a titolo di liberalità o donazione». A tal punto parrebbe evidente che il contribuente debba comunque dare «dimostrazioni» dei prelievi del tutto indipendentemente dal fatto ch’egli sia o meno un imprenditore. Fatta questa premessa la circolare tocca l’aspetto cruciale del problema, riconoscendo che «la destinazione delle somme al consumo personale risulta talvolta complessa da dimostrare in quanto il contribuente, non essendovi tenuto, difficilmente conserva i giustificativi. Parimenti le somme destinate ai consumi personali non dimostra-

65 Cfr. la circ. del 16 luglio 2015, n. 27, pag. 28. Riproduzione riservata

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bili, pur non essendo quantificabili a priori, possono risultare, in una buona parte dei casi, riferibili a prelievi periodici contenuti nell’ambito del rendimento delle attività illecitamente detenute all’estero che non subiscono incrementi attraverso versamenti di contanti». Dopo di che considera la frequenza con la quale possono essere avvenuti i prelievi, distinguendoli in «prelievi periodici» e «prelievi non cadenzati» ed affermando: a) «le somme destinate ai consumi personali non dimostrabili, pur non essendo quantificabili a priori, possono risultare, in una buona parte dei casi, riferibili a prelievi periodici contenuti nell’ambito del rendimento delle attività illecitamente detenute all’estero che non subiscono incrementi attraverso versamenti di contanti»; b) «Per ciò che riguarda invece i prelievi non cadenzati di importo consistente ovvero superiori alla redditività annuale delle attività presenti sul conto e che avvengono pur in presenza di cospicui versamenti per contanti, si ritiene che, nella maggior parte dei casi, l’impiego degli importi in contanti prelevati possa ricondursi alla trasformazione patrimoniale (ad esempio: per acquisto di immobili o imbarcazioni, gioielli e simili o per ristrutturazioni) ovvero a donazioni o liberalità a favore di terzi». In breve: a.1) i «prelievi periodici (sub a) contenuti nell’ambito del rendimento», annuale delle attività finanziare depositate (ad es.) sul conto bancario parrebbero potersi considerare, ma solo «in una buona parte dei casi» siccome destinati «a consumi personali» e come tali (forse) non soggetti a spiegazioni; b.1) i «prelievi non cadenzati (sub b) di importo consistente ovvero superiori alla redditività annuale» dovrebbero invece «ricondursi alla trasformazione patrimoniale» e sarebbero soggetti a «spiegazioni». Ed infatti la circolare aggiunge che «il rifiuto di fornire spiegazioni in ordine ai prelevamenti di elevato importo che intaccano la consistenza patrimoniale media illecitamente detenuta all’esteRiproduzione riservata

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ro, invece, potrebbe comportare l’esclusione dalla procedura per incompletezza della stessa. Infatti, la mancata dimostrazione del rientro in Italia delle somme o del loro utilizzo può essere indicativa del fatto che dette somme siano servite per costituire o acquistare un’ulteriore attività estera indebitamente non ricompresa nella procedura»66. Sebbene non sfuggano le limitazioni regolamentari del Direttore dell’Agenzia, in materia di collaborazione volontaria, una maggiore chiarezza sarebbe stata assai gradita, ma soprattutto indispensabile alla soluzione dei molti problemi che la procedura pone; anche perché incoraggerebbe a condividerla i moltissimi tutt’ora spaventati dalla sua complessità e preoccupati dalle incognite che essa parrebbe riservare. Il dato concreto è che, ora, al problema di interpretare le leggi si aggiunge anche quello di interpretare le circolari; ed infatti quella in esame non risponde con chiarezza a nessuna domanda, neppure a quella più semplice e cioè se il contribuente sia dispensato da qualsiasi dimostrazione in relazione quanto meno ai «prelievi periodici contenuti nell’ambito dei rendimenti»; perché l’inciso «in buona parte dei casi», senza altra specificazione, lascia trasparire una discrezionalità tutt’altro che rassicurante. Né parrebbe esservi comunque alcuna deroga esplicita all’affermazione perentoria, anch’essa contenuta nell’esordio, secondo cui «i prelevamenti dai conti esteri costituiscono una variazione del patrimonio detenuto all’estero per il quale è necessario dimostrare o il rientro in Italia o la perdita del possesso». Altre affermazioni poi appaiono difficilmente armonizzabili con le norme dell’attuale sistema tributario. Se il significato dell’espressione con la quale la circolare esordisce fosse che «i prelevamenti da conti esteri riferibili a persone che esercitano attività di impresa sono gravati da presunzioni legali di reddito», sarebbe assai difficile sottoscriverlo allo stato delle conoscenze in relazione, tanto alla pre-

66 Cfr. la circ. del 16 luglio 2015, n. 27, pag. 28. Riproduzione riservata

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sunzione legale riferita all’imprenditore, quanto, più in generale, alla classificabilità dei prelievi dal conto svizzero fra una qualsiasi delle fattispecie di reddito previste dal Tuir. Per quanto riguarda l’imprenditore, le norme dell’art. 65, del Tuir, considerano relativi all’impresa e quindi fiscalmente rilevanti solo i corrispettivi, i crediti ed i beni espressamente indicati; e non altri. Ma in nessuna norma del Tuir è contenuta la presunzione legale che sarebbero relativi all’impresa e quindi fiscalmente rilevanti i prelievi che l’imprenditore abbia operato da un proprio conto bancario all’estero; del tutto indipendentemente dal fatto che li abbia attinti da somme derivanti da un’evasione, piuttosto che da un risparmio tassato; da una successione, piuttosto che da una donazione. Neppure ricorre, in relazione a tali somme, la presunzione legale di «redditi sottratti a tassazione» prevista dall’art. 2, D.L. 78/2009, applicandosi essa solo ai Paesi c.d. non collaborativi. Ed è perfino superfluo rilevare che non può neppure concepirsi una presunzione «legale» che non sia espressamente prevista dalla legge67. L’ordinamento tributario italiano è inoltre connotato da una codificazione rigidamente casistica, sicché non possono configurarsi fattispecie di reddito ulteriori rispetto a quelle espressamente previste; ed è a fortiori impossibile qualsiasi applicazione analogica di queste, per l’insormontabile divieto posto dal principio di legalità stabilito dall’art. 23 della costituzione. Non può dunque essere condivisa l’allusione a presunzioni legali oppure ad ipotesi d’imponibilità, quando manchi la norma che le prescriva. Non è d’altronde casuale che la circolare non affermi l’identità reddituale e quindi l’imponibilità dei prelievi che eccedano i rendimenti delle attività depositate sul conto, ma si limiti ad affermare che, ove questi siano «non cadenzati di importo consistente ovvero superiori alla redditività annuale», potrebbero «ricondursi alla trasformazione patrimoniale»; sottintendendo la legittimazione dell’ufficio a presumere che il prelievo di somme eccedenti la «redditività annuale»

67 Cfr. artt. 2727, e segg. c.c. Riproduzione riservata

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avrebbe potuto essere utilizzato per «acquisto di immobili o imbarcazioni, gioielli e simili o per ristrutturazioni, ovvero (…) donazioni o liberalità a favore di terzi». Questa volta, evidentemente, si tratterebbe non più di una presunzione legale, ma di una presunzione semplice che, quand’anche ammissibile ma è lecito dubitarne, sarebbe priva dei requisiti di gravità precisione e concordanza previsti dalla legge68. Lo prova la stessa esemplificazione dell’Agenzia, che non parte da una pluralità di fatti noti per risalire al fatto ignorato69, che si vorrebbe identificare ed acquisire siccome provato; ma, al contrario, parte da un unico fatto, il prelievo eccedente i rendimenti, per sventagliare tutto quello che il contribuente potrebbe aver fatto. Il che non basta, perché nell’avviso di accertamento dovrebbe poi indicare quello che in concreto il contribuente ha fatto. Ben sapendo di non poter proseguire per questa strada l’Agenzia aggiunge che «il rifiuto di fornire spiegazioni (…) potrebbe comportare l’esclusione dalla procedura per incompletezza della stessa». Ed anche questa affermazione lascia perplessi, perché l’attività accertativa dell’Agenzia, all’ambito della quale deve certamente condursi quella relativa alla collaborazione volontaria, è rigorosamente vincolata dalla legge; e non c’è nessuna norma che configuri la «incompletezza» come un vizio della «richiesta di accesso», che ne comporti l’esclusione dalla procedura di V.D.; e men che meno esiste una norma, che attribuisca all’Agenzia un potere di esclusione, né in questo né in altri casi. Le ipotesi nelle quali la richiesta di accesso si considera «non trasmessa» sono espressamente indicate al punto 6.3. del provvedimento del Direttore dell’Agenzia Prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015, che approva il «modello per la richiesta di accesso alla

68 Stabilisce infatti l’art. 2729 (Presunzioni semplici), «Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti». 69 Seguendo il procedimento (vincolante) prescritto dall’art. 2727 c.c. Riproduzione riservata

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procedura» e, comunque, non vi compare la incompletezza della richiesta70. A prescindere dal rilievo che, salvo i casi formalmente verbalizzati e sottoscritti, sarebbe assai difficile la distinzione (che, in ogni caso, non spetterebbe all’ufficio) fra «il rifiuto di fornire spiegazioni» e le obbiettive difficoltà incontrate dal contribuente nel fornirle, resta incontestabile che in materia di collaborazione volontaria l’ufficio non ha alcun potere di escludere, dalla procedura la richiesta del contribuente, né per incompletezza né per qualsiasi altra ragione. Può soltanto denunciare alla Procura della Repubblica il contribuente che abbia esibito o trasmesso «atti o documenti falsi, in tutto o in parte», ovvero abbia fornito «dati e notizie non rispondenti al vero», ma non può escludere dalla procedura la richiesta del contribuente che non abbia saputo o voluto «fornire spiegazioni in ordine ai prelevamenti di elevato importo che intaccano la consistenza patrimoniale media illecitamente detenuta all’estero». È pur vero che il provvedimento n. 2015/13193, datato 30 gennaio 2015, che approva il «modello per la richiesta di accesso alla procedura» precisa che «la procedura di autodenuncia (…) è condizionata dalla (…) completezza di tutti i fatti e di tutti i documenti, per tutti i periodi d’imposta accertabili, relativamente alla violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale e degli obblighi dichiarativi ai fini delle imposte dirette (…)». Ma non prevede che l’incompletezza della richiesta di accesso comporti

70 I motivi che fanno considerare la richiesta «non trasmessa», impedendo l’invio della ricevuta relativa sono: mancato riconoscimento del codice di autenticazione o del codice di riscontro di cui ai citati allegati tecnici del decreto 31 luglio 1998 e successive modificazioni; codice di autenticazione o codice di riscontro duplicato, a fronte dell’invio dello stesso file avvenuto erroneamente più volte; file non elaborabile, in quanto non verificato utilizzando il software di cui al punto 4.2; mancata selezione della casella «Istanza integrativa», nel caso in cui risulti già presentata una richiesta valida per il codice fiscale del soggetto indicato nel frontespizio; selezione della casella “Istanza integrativa”, nel caso in cui non risulti già presentata una richiesta valida per il codice fiscale del soggetto indicato nel frontespizio; mancato riconoscimento dei soggetti che effettuano la trasmissione telematica indicati al punto 4.1. Riproduzione riservata

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la (sanzione della) esclusione del contribuente dalla procedura; ed un tale potere di esclusione non è stato comunque attribuito al Direttore dell’Agenzia dalle norme dell’art. 5-sexies, D.L. 167/1990. La collaborazione volontaria è una procedura per definizione riparatoria e premiale che, secondo il Direttore dell’Agenzia, dovrebbe operare «in un’ottica di semplificazione degli adempimenti e nel contesto di un rinnovato rapporto di fiducia nei confronti dei contribuenti»; e, pertanto, c’è da augurarsi che essa non venga scoraggiata, acuendone le difficoltà applicative e minacciando reazioni neppure previste dal sistema. I conti all’estero hanno costituito un fenomeno dannoso che va represso; essi sono stati non di rado ereditati o costituiti in passato anche da piccoli e medi risparmiatori con redditi tassati e non soltanto per occultare capitali e rendimenti all’erario, ma anche per poter disporre liberamente e riservatamente delle somme depositate, nella convinzione che nessuno ne avrebbe mai chiesto il conto e tanto meno la documentazione. E la decisione di accedere alla procedura dichiarandone il saldo, riflette, per l’esperienza di questi mesi, una scelta radicale, quella di mettersi completamente in regola, chiudendo con il passato. A questo punto è evidente che se la prospettiva diventa quella di esporsi a presunzioni o ad esclusioni, dalle imprevedibili conseguenze, per non aver saputo o potuto fornire la prova di prelievi operati anni addietro nella convinzione di non doverli mai documentare, è fatale che prevalga la scelta di «non farsi male da solo». È dunque necessario trovare soluzioni di buon senso che concilino l’esigenza d’incoraggiare l’accesso alla procedura, favorendo gli obiettivi essenziali dell’emersione internazionale, con il rispetto delle regole; ma per farlo è necessario un gesto di fiducia verso il contribuente che vi accede, proponendogli di provare con un’autocertificazione quello che non fosse in grado di provare altrimenti. In fin dei conti l’impiego di una somma prelevata da un conto bancario è soltanto un fatto, per definizione «a diretta conoscenza dell’interessato»71, il quale riflette

71 Cfr, infra, 3.3.2 L’utilizzo della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, nonché Francesca e Simonetta Perucchi, L’utilizzo dell’autocertificazione, in Corriere del Ticino, 23 luglio 2015, pag. 29. Riproduzione riservata

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come meglio non si potrebbe la ratio della «dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà»72, che la procedura impone di utilizzare addirittura per attestare «che gli atti o documenti consegnati per l’espletamento dell’incarico non sono falsi e che i dati e notizie forniti sono rispondenti al vero». Dunque ben al di là della reale conoscenza certificativa che in tal caso potrebbe averne il dichiarante73.

72 Prevista dall’art. 47, D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445. 73 Cfr., infra, 3.3.2. L’utilizzo della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. Riproduzione riservata

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Procedura di collaborazione volontaria Sommario: 3.1 Modificazioni intervenute nella procedura di collaborazione volontaria fino al 30 settembre 2015 – 3.2 Attivazione della procedura di collaborazione volontaria. Richiesta di accesso e dichiarazione dei redditi – 3.2.1 Accesso alla procedura degli eredi del contribuente – 3.3 Il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate. Istruzioni per la compilazione del modello di accesso alla procedura – 3.3.1 Emersione internazionale: attività e redditi. Istruzioni per la compilazione della Relazione accompagnatoria – 3.4 Adempimenti informativi e documentali specifici della procedura, ex art. 5-quater, co. 1, lett. a – 3.4.1 Indicazioni previste dall’art. 5-quater, co. 1, lett. a) – 3.4.2 Utilizzo della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà – 3.4.3 Dichiarazioni riservate del 2009 – 3.4.4 Versamenti ex art. 5-quater, comma 1, lett. b) – 3.5 Emersione nazionale: attività e redditi. Adempimenti previsti dall’art. 1, co. 3, L. 186/2014 – 3.6 Posizione del contribuente dopo l’accesso alla procedura. L’alternativa contenziosa – 3.7 Procedura di emersione e ravvedimento operoso – 3.8 Durata e conclusione della procedura – 3.9 Adempimenti dell’Agenzia delle Entrate in relazione al perfezionamento o al mancato perfezionamento della procedura

3.1 Modificazioni intervenute nella procedura di collaborazione volontaria fino al 30 settembre 2015 La procedura di collaborazione volontaria, istituita con L. 15 dicembre 2014, n. 186, ha già ricevuto modificazioni significative non soltanto nella parte di essa che riguarda la programmazione temporale delle decadenze e delle scadenze, pertanto, prima di procedere oltre, è bene condurre una breve rassegna dei cambiamenti intervenuti. a) L’art. 10, comma 12-quaterdecies, D.L. 31 dicembre 2014, n. 192, convertito, con modificazioni, dalla L. 2 febbraio 2015, n. 11, ha modificato il testo dell’art. 5-quater del D.L. 167/1990, escludendo l’applicabilità anche del raddoppio dei termini per la contestazione delle violazioni per la violazione delle norme Riproduzione riservata

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sul monitoraggio, quando le attività sono detenute in paradisi fiscali. Il nuovo testo è il seguente: – «4. Ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, per la determinazione dei periodi d’imposta per i quali non sono scaduti i termini di accertamento e i termini di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, non si applica il raddoppio dei termini di cui all’articolo 12, commi 2-bis e 2-ter, del decreto-legge 1º luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, qualora ricorrano congiuntamente le condizioni previste dall’articolo 5-quinquies, commi 4, primo periodo, lettera c), 5 e 7 del presente decreto». b) L’art. 4 del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, contenente «disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente» dopo aver modificato, con le norme del 1° e 2° comma, la disciplina del raddoppio dei termini di decadenza dell’Ufficio dall’azione di accertamento in caso reato (ex d.lgs.74/2000), prescrivendo che tale «raddoppio non opera» qualora la denuncia all’A.G. sia «presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini» stabilisce, al comma 4 dello stesso articolo che: – «4. Ai fini della causa di non punibilità di cui all’articolo 5-quinquies, commi 1 e 2, del decreto-legge 26 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, si considerano oggetto della procedura di collaborazione volontaria anche gli imponibili, le imposte e le ritenute correlati alle attività dichiarate nell’ambito di tale procedura per i quali è scaduto il termine per l’accertamento». A seguito della norma che precede il Direttore dell’Agenzia, con provvedimento n. 2015/116808 del 14 settembre 2015, ha ritemuto di disporre che i predetti «imponibili (...) imposte (….) ritenute correlati alle attività dichiarate nell’ambito di tale procedura per i quali è scaduto il termine per l’accertamento» devono trovare «evidenza nella relazione di accompagnamento Riproduzione riservata

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all’istanza di accesso alla procedura di collaborazione volontaria». c) Il D.L. 30 settembre 2015, n. 153, contenente «Misure urgenti per la finanza pubblica», ha significativamente innovato la procedura della collaborazione volontaria ed infatti: ha rimodulando i termini di scadenza per la presentazione dell’istanza di accesso (30 novembre 2015) e della relazione accompagnatoria con relativa documentazione (31 dicembre 2015); ha previsto la «trattazione unitaria delle istanze», che dovrà concludersi entro il 31 dicembre 2016. In particolare, l’art. 2, rubricato «disposizioni in materia di collaborazione volontaria», ha apportato all’art. 5-quater, D.L. 167/1990, le seguenti modificazioni: 1) il terzo periodo del comma 2, è sostituito dal seguente: «La richiesta di accesso alla collaborazione volontaria rimane irrevocabile e non può essere presentata più di una volta, anche indirettamente o per interposta persona». 2) il comma 5 e sostituito dal seguente: – «5. La procedura di collaborazione volontaria può essere attivata fino al 30 novembre 2015. L’integrazione dell’istanza, i documenti e le informazioni di cui al comma 1, lettera a), possono essere presentati entro il 30 dicembre 2015. Al fine di assicurare la trattazione unitaria delle istanze e la data certa per la conclusione dell’intero procedimento i termini di decadenza per l’accertamento di cui all’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nonché i termini di decadenza per la notifica dell’atto di contestazione ai sensi dell’articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che scadono a decorrere dal 31 dicembre 2015, limitatamente agli imponibili, alle imposte, alle ritenute, ai contributi, alle sanzioni e agli interessi relativi alla procedura di collaborazione volontaria e per tutte le annualità e le violazioni oggetto della procedura stessa, sono fissati, anche in deroga a quelli ordinari, al 31 dicembre 2016.». Riproduzione riservata

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Le altre modificazioni sono state considerate di volta in volta nella trattazione delle materie alle quali si riferivano d) Le innovazioni apportate dall’art. 2, D. L. 153/2015, all’art. 5-quater, comma 5, del D.L. 167/1990 (sub. C.2) sono state radicali e si sono riflesse sulla procedura alla quale sono tenuti i soggetti (diversi da quelli previsti dall’art. 5-quater, 1°comma, prima parte, del D.L. 167/1990) identificati dall’art. 1, comma 2, prima parte, della L. 186/2014 e richiamati alle lettere b) e b.1), del paragrafo 1.1 di questo volume1; esse infatti, essendo richiamate dalla legge 186/2014, art. 1, comma 4, lett.a), rendono applicabili, nei loro confronti, le norme sull’emersione internazionale previste dall’art. 5-quater, comma 1, lett. a), del D.L. 167/1990.

3.2 Attivazione della procedura di collaborazione volontaria. Richiesta di accesso e dichiarazione dei redditi Per attivare la procedura di collaborazione volontaria il professionista del contribuente deve trasmetterne entro il 30 novembre 2015 richiesta di accesso2, che redigerà utilizzando il modello informatico offerto gratuitamente dall’Agenzia delle Entrate nel sito Internet www.

1 Cfr., retro, Cap.1, Ambito di applicazione soggettivo, 1.1 Emersione internazionale e nazionale. Identità dei soggetti legittimati ad accedervi: i Trust; la fondazione – erede universale. 2 Termine prorogato dall’art. 2 del D.L. 153/2015; in precedenza era il 30 settembre 2015. Sulle funzioni esercitate dai professionisti, cfr., retro, sub 1. 5 Intermediari ﬁnanziari e professionisti, nonché il comunicato stampa del 3 febbraio 2015, avente ad oggetto «Voluntary disclosure. Tutti gli intermediari possono presentare la domanda, anche i legali e i revisori contabili» l’Agenzia ha infatti comunicato che «tutti i professionisti abilitati ai servizi telematici dell’Agenzia delle entrate, che rientrano nell’elenco contenuto nel D.P.R. 322 del 1998 e nei successivi decreti attuativi possono inviare le richieste per accedere alla procedura di collaborazione volontaria. Tra questi, sono compresi gli avvocati e gli iscritti nel registro dei revisori contabili». Riproduzione riservata

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agenziaentrate.gov.it. e commentato dal provvedimento del Direttore del 30 gennaio 20153. La richiesta si considera presentata al momento della sua ricezione da parte dell’Agenzia, che ne darà comunicazione entro il quinto giorno lavorativo successivo a quello «del corretto invio del file»; ed Direttore elenca i casi nei quali la richiesta sarà considerata come non fosse stata presentata; prevedendo tuttavia che ne venga data comunicazione4. Le istruzioni sulla compilazione della richiesta5, dopo aver avvertito che, in tanto è possibile presentarne rettifica o integrazione, in quanto sia stata validamente presentata quella originaria, stabiliscono che tanto la rettifica quanto l’integrazione comportano la presentazione di una nuova richiesta, completa di tutte le sue parti e barrata nella casella «Istanza integrativa»6. Come si è avuto già occasione di riferire i termini per la presentazione della integrazione della richiesta, nonché della relazione e della documentazione di corredo sono stati recentemente modificati. Mentre in precedenza, sia l’integrazione e sia la relazione avrebbero dovuto essere trasmesse dall’intermediario, mediante posta elettronica, «entro trenta giorni dall’istanza», ora, in base alle norme contenute nell’art. 2, D.L. 30 settembre 2015, n. 153, sia l’integrazione della richiesta (già validamente presentata) e sia la relazione con i documenti e le informazioni di corredo7, previsti dalle norme dell’art. 5-quater, lett.

3 Cfr. provvedimento del Direttore, prot. n. 2015/13193, «Approvazione del modello per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria per l’emersione ed il rientro di capitali detenuti all’estero e per l’emersione nazionale», del 30 gennaio 2015, pagg. 1-3. 4 Cfr. provvedimento del Direttore, prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015, pagg. 3-4. 5 Allegate al provvedimento del Direttore, prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015. 6 Cfr. pag. 2, delle istruzioni allegate al provvedimento del Direttore, prot. n. 2015/13193 nel riquadro rubricato «Correzione ed integrazione della richiesta». 7 Cfr. provvedimento del Direttore, prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015. Il «Format per la redazione della relazione di accompagnamento e per la predisposizione della documentazione ai sensi dell’art. 5-quater, lett. a), del D.L. n. 167 del 1990», all. n. 4 al provvedimento, esplicita il contenuto della relazione, che sarà diffusamente trattato nei paragrafi seguenti. Riproduzione riservata

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a), del D.L. 167/1990, potranno essere presentate dall’intermediario, con le stesse modalità della richiesta (mediante posta elettronica), entro il 30 dicembre 2015. La presentazione della richiesta attiva un procedimento di accertamento qualificato da numerosi incombenti informativi e scandito da termini di pagamento perentori, il rispetto dei quali è essenziale per il perfezionamento della procedura e la produzione degli effetti premiali che dovrebbero conseguirne. In gergo civilistico si potrebbe dire che le prescrizioni elencate dalle lettere a) e b) dell’art. 5-quater, co. 1, D.L. 167/1990, costituiscono vere e proprie condizioni di adempimento, giacché gli effetti promessi dalle norme del decreto, ma soprattutto da quelle dell’art. 5-quinquies, con le estensioni applicative disposte dall’art.1, co. 4, L. 186/2014, si producono solo alla condizione che il contribuente abbia adempiuto tali incombenti, nei termini previsti. La richiesta di accesso ha identità propria, del tutto distinta da quella delle dichiarazioni alle quali il contribuente è tenuto, anche se presenta connotazioni simili, costituendo pur sempre una comunicazione ricettizia, plurifunzionale, rettificabile ed integrabile. Il termine di confronto resta ovviamente la dichiarazione dei redditi; alla quale, è utile ricordarlo, è dai più negata natura negoziale, giacché considerata produttiva solo degli effetti voluti dalla legge e non di quelli voluti dalle parti; ed alla quale è attribuita prevalente natura di dichiarazione di scienza. I requisiti della spontaneità, consapevolezza, autonomia e veridicità, che devono connotare la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, definita dal Direttore dell’Agenzia una «autodenuncia»8, la fanno concepire soprattutto come un mezzo di prova, più esattamente come una dichiarazione confessoria, da intendersi proprio nel senso, disciplinato dagli artt. 2730 ss. c.c., di «dichiarazione che una parte fa della verità di fatti

8 Cfr., in particolare il provvedimento del Direttore Prot. n. 2015/13193, già richiamato, che qualifica la richiesta di accesso una «autodenuncia» ed afferma che la «la procedura di autodenuncia … è condizionata dalla spontanea, consapevole e autonoma istanza del richiedente all’ammissione alla procedura » (pag. 6, 2° cpv.). Riproduzione riservata

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ad essa sfavorevoli e favorevoli all’altra parte», la quale «non può essere revocata se non si prova che è stata determinata da errore di fatto o da violenza». Concezione questa confermata dalla circostanza che l’art. 2 del d. l. D. L. 29 settembre 2015, n. 153, contenente «Disposizioni in materia di collaborazione volontaria», già richiamato nel precedente paragrafo (3.1), ha sostituito il terzo periodo del comma 2, dell’art. 5-quater, D.L. 167/1990, prescrivendo, appunto, che «la richiesta di accesso alla collaborazione volontaria rimane irrevocabile». La differenza fra dichiarazione dei redditi e richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria è dunque incolmabile e non solo per la ordinarietà dell’una e la straordinarietà dell’altra; o perché la prima può essere viziata da fattispecie delittuose dalle quali la seconda è indenne9; o perché la prima è riferita ad un solo periodo d’imposta mentre la seconda può esserlo ad una pluralità di periodi, ﬁno a dieci. La richiesta di accesso si distingue dalla dichiarazione annuale, oltre che per la singolarità della sua natura confessoria, soprattutto per l’aleatorietà degli effetti che possono derivarne10. Con essa il contribuente può dichiararsi colpevole anche di delitti gravissimi, senza alcuna certezza di andare indenne da pena; l’esclusione della punibilità essendo subordinata al pagamento delle somme previste dall’art. 4-quater, co. 1, lett. b), del D.L. 167/1990 e non potendo escludersi, per la stessa imponderabilità delle determinazioni dell’Agenzia, oppure per altre eventualità, ch’egli non sia in grado di pagare. Del tutto prevedibile è invece il contenuto della dichiarazione dei redditi, anche per la scontata conoscibilità dei suoi effetti. Pur essendo al pari della dichiarazione dei redditi, una dichiarazio-

9 Cfr., ad es., quelle degli artt. 2, 3 e 4, D.Lgs. 74/2000. 10 E, per le stesse ragioni, la dichiarazione di accesso alla procedura non è equiparabile all’istanza di accertamento con adesione, prevista dall’art. 6, D. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Riproduzione riservata

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ne di scienza e non un atto negoziale11, la richiesta di accesso alla procedura, giova ribadirlo, ha soprattutto natura confessoria, sicché l’Agenzia che la riceve, non soltanto è dispensata dall’onere di provarne il contenuto, ma è legittimata ad avviare l’azione accertatrice, per controllarne autenticità, veridicità e completezza.

3.2.1 Accesso alla procedura degli eredi del contribuente La proroga dei termini per la presentazione della richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, dal 30 settembre al 30 novembre 2015, disposto con l’art. 2 D.L. 153/2015, impone, innanzi tutto, l’estensione del periodo di tempo rilevante ai fini degli adempimenti previsti per gli eredi. Stabilisce infatti l’art. 65, comma 3, del d.p.r. n. 600/1973, che «tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa, compresi il termine per la presentazione della dichiarazione e il termine per ricorrere contro l’accertamento, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi». Di conseguenza, potendo essere accaduto che un contribuente legittimato ad accedere alla procedura sia deceduto quattro mesi prima del precedente termine di scadenza, identificato con il 30 settembre, occorre assumere quale termine iniziale di tale periodo (dei quattro mesi) quello del 31 maggio 2015 e non quello del 31 luglio 2015, di quattro mesi anteriore al (nuovo termine del) 30 novembre 2015. La nuova formulazione dell’art. 5-quater, comma 5, del D.L. 167/1990, che stabilisce la «trattazione unitaria delle istanze» di ac-

11 Non è cioè necessario che il dichiarante voglia gli effetti che la propria dichiarazione può produrre, perché gli è solo richiesto dalla legge di avere la consapevolezza e la volontà di ammettere (animus confitendi) come vero un fatto sfavorevole a se stesso, ma favorevole a colui al quale la dichiarazione è diretta. Riproduzione riservata

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cesso alla procedura, ponendo quale «data certa per la conclusione dell’intero procedimento», quella del «31 dicembre 2016», fa inoltre venir meno le ragioni che avevano indotto l’Agenzia a disapplicare le norme dell’art. 65 del d.p.r. n. 600/1973, prima richiamate; pertanto devono considerarsi ad ogni effetto caducate le disposizioni che fissavano al 31 dicembre 2015 l’ultimo termine entro il quale gli eredi del contribuente avrebbero dovuto presentare (al più tardi) la richiesta di accesso alla procedura12. Ne consegue che «tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa, … sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi», ivi compresi i nuovi termini per presentare la richiesta di accesso, per integrarla, nonché per presentare la relazione con i documenti e le informazioni di corredo. Ipotesi affatto particolare è quella che il contribuente muoia dopo aver presentato la richiesta di accesso alla procedura e quindi dopo il 30 novembre 2015. In tal caso le norme contenute nell’art. 65, comma 1, del D.P.R. 600/1973, imporrebbero il subentro degli eredi al de cuius anche nei rapporti già avviati con la richiesta di accesso alla procedura. Sennonché l’Agenzia ha ritenuto saggiamente di prevedere che «sarà in facoltà dell’erede concludere la procedura già avviata ovvero abbandonarla, presentando una nuova istanza in qualità di erede, anche sulla base delle nuove informazioni e documentazione eventualmente acquisite rispetto a quanto origina-

12 L’Agenzia aveva disposto che «in caso di decesso del soggetto dopo il 31 maggio 2015, gli eredi del medesimo potranno beneficiare della proroga di cui al citato articolo 65 entro un termine che consenta la concreta realizzazione della procedura, tenuto anche conto della proroga dei termini di accertamento e contestazione di cui all’ultimo periodo del richiamato comma 5. In sostanza, nel caso di decesso del soggetto dopo il 31 maggio 2015, la richiesta di accesso alla procedura dovrà essere presentata al più tardi entro il 31 dicembre 2015, termine per le attività di controllo delle annualità in scadenza; in tal caso l’Ufficio espleterà l’attività di controllo entro il 30 marzo 2016» (circ. 11 marzo 2015, n.10, pag. 38). Riproduzione riservata

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riamente presentato dal de cuius»13. Questi chiarimenti dell’Agenzia possono considerarsi tutt’ora applicabili, nonostante i cambiamenti intervenuti nella tempistica degli adempimenti e le incertezze circa il significato che deve essere attribuito al verbo «abbandonare»; anche se, soprattutto a seguito della nuova formulazione del terzo periodo del comma 2 («La richiesta di accesso alla collaborazione volontaria rimane irrevocabile»), deve escludersi che la richiesta del de cuius possa essere (del tutto) «abbanonata» dall’erede.

3.3 Il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate. Istruzioni per la compilazione del modello di accesso alla procedura In data 30 gennaio 2015, Il direttore dell’Agenzia ha emanato, come già riferito, un provvedimento, denominato «approvazione del modello per la richiesta di collaborazione volontaria per l’emersione ed il rientro di capitali detenuti all’estero e per l’emersione nazionale», con quattro allegati: «1) modello per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria»; «2) istruzioni per la compilazione del modello per la richiesta di accesso alla procedura dicollaborazione volontaria»; «3) speciﬁche tecniche per l’invio della relazione diaccompa-

13 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 38. «Ove il decesso si verifichi successivamente alla presentazione dell’istanza da parte del de cuius – prosegue l’Agenzia – la proroga semestrale opererà con riguardo ai termini previsti per gli adempimenti successivi all’istanza, necessari per il perfezionamento della procedura, ivi compresi quelli afferenti il pagamento, anche in forma rateale. Nel caso in cui l’erede non effettui il pagamento entro il termine previsto come prorogato ai sensi della citata normativa, impedendo il perfezionamento della procedura, trova applicazione la disposizione di cui all’articolo 5-quinquies, comma 10, del decreto legge, che prevede una deroga ai termini di notifica degli atti di accertamento e contestazione da parte dell’Agenzia» (pagg. 38-39). Riproduzione riservata

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gnamento edella documentazione tramite posta elettronica certificata ed elenco degli indirizzi PEC degli uffici competenti alla ricezione»; «4) format per la redazione della relazione di accompagnamento eper la predisposizione delladocumentazioneaisensidell’art.5-quater,lett.a),del D.L.n. 167 del 1990». Ed ha anche precisato che: «la procedura di autodenuncia prevede il pagamento integrale di tutte le imposte evase unitamente alle sanzioni ad esse collegate e alle sanzioni relative alle eventuali violazioni degli obblighi sul monitoraggio ... ed è condizionata dalla: spontanea, consapevole e autonoma istanza del richiedente all’ammissione alla procedura; completezza di tutti i fatti e di tutti i documenti, per tutti i periodi d’imposta accertabili, relativamente alla violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale e degli obblighi dichiarativi ai fini delle imposte dirette e dell’Iva, e di quelli previsti a carico dei sostituti d’imposta; veridicità e tempestività dei documenti e delle dichiarazioni rese dai soggetti interessati». La relazione deve innanzi tutto riflettere ed esporre i singoli valori trascritti nelle Sezioni articolate nella seconda facciata del modello di «richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria»; i quali devono trovare: a) nella relazione la propria analisi sviluppata in tante componenti quante sono le singole attività finanziarie e patrimoniali, ciascuna delle quali dovrà essere identificata con una appropriata descrizione; b) nei documenti di corredo alla relazione la prova delle affermazioni e dichiarazioni in questa contenute, facendo in modo che ogni componente descrittivo ed ogni corrispondente valore, che sia rilevante agli effetti della valutazione della consistenza delle singole attività o alla determinazione dei singoli redditi o maggiori imponibili dichiarati, abbia il proprio riscontro documentale. Particolarmente interessanti sono le «Istruzioni per la compilazione Riproduzione riservata

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del modello per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria», soprattutto quelle riferite alle cinque Sezioni nelle quali è scomposta la seconda facciata dell’unico foglio della richiesta: a) la sez. I, è riservata alla indicazione dei soggetti a vario titolo collegati e dei quali si è già trattato14; b) la sez. II è riservata all’emersione (internazionale) delle attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero e non dichiarate, in violazione della disciplina sul monitoraggio, relativamente a tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l’accertamento o per la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, tenendo conto anche del raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, co. 2-ter, D.L. 78/200915. Essa evidenzia, in modo unitario, il valore delle singole attività illecitamente estero detenute, nel duplice obbiettivo di aggiornare la «Bilancia dei pagamenti e la posizione patrimoniale sull’estero dell’Italia» (funzione valutaria) e di completare l’apprezzamento della capacità contributiva del dichiarante (funzione tributaria); c) la Sez. III mette in evidenza gli «apporti di capitale»16,

14 Cfr. Cfr. sub 1.2.1. Soggetti collegati. 15 Cfr. sub 2.1. Identità delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero e determinazione dei corrispondenti valori. 16 Così le «Istruzioni per la compilazione del modello per la richiesta», anche se si deve notare che, più in generale, il prospetto deve evidenziare tutti gli incrementi, indipendentemente dal fatto che si sia trattato di un apporto in senso tecnico giuridico. Sarebbero esclusi soltanto i rendimenti dell’attività alla quale il rendimento si riferisce; ma non di altre attività. Ed infatti subito dopo le istruzioni aggiungono che «per apporto di capitale si intende qualsiasi somma o valore impiegato per l’acquisto o l’incremento dell’attività estera, diverso dai frutti della stessa. Si fa riferimento, ad esempio, ad ogni versamento di contanti, ogni bonifico in entrata ovvero ogni trasferimento di valori mobiliari a favore di un conto corrente intestato al contribuente ovvero ad un soggetto interposto». Riproduzione riservata

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più esattamente gli incrementi che il coacervo finanziario e patrimoniale abbia ricevuto dal 2004 in poi, tant’è che il riquadro comprende sotto la sigla VD15 tante caselle, una per ogni anno, in ciascuna delle quali dovrebbe essere indicato l’incremento annuale; che potrebbe anche non emergere dalla Sez. II. Ed infatti, se è vero che le regole di valorizzazione contenute nelle istruzioni sulla compilazione del quadro RW, dovrebbero evidenziare automaticamente la diversa «consistenza del patrimonio detenuto all’estero» nei vari anni, permettendo di coglierne, per differenza, gli incrementi, è anche vero che negli stessi anni potrebbero esservi stati anche prelievi o, più in generale, decrementi che compenserebbero gli incrementi azzerando ogni differenza. Le indicazioni contenute in questa III sezione, pertanto, parrebbero costituire ulteriori strumenti di controllo per l’identificazione di ulteriori esportazioni illecite di capitali, nonché delle modalità con le quali esse potrebbero essere avvenute. Con l’avvertenza che il termine «apporto» non è impiegato nella sua accezione tecnico giuridica; è infatti considerato «apporto» qualsiasi incremento, dell’attività di volta in volta considerata, diverso da quello dei «frutti della stessa» attività. Ciò vuol dire che, in relazione ad un determinato conto bancario, non sarebbero considerati «apporti» solo gli incrementi derivati dagli interessi attivi maturati sulle somme già depositate sul conto; mentre sarebbero considerati «apporti» (ad es.) tutti gli altri incrementi, anche quelli derivanti da dividendi sulle azioni di una società estero vestita partecipata dallo stesso contribuente, titolare del conto, che fossero accreditati su quest’ultimo17;

17 Cfr., in particolare, le norme dell’art. 5-quater, co. 1, lett. a), D.L. 167/1990. In sostanza sarebbero considerati apporti, non soltanto gli incrementi derivanti da ulteriori esportazioni di capitali derivanti ad esempio, da altre evasioni, ma anche i frutti di altre attività finanziarie già costituite all’estero (dunque le cd. operazioni «estero su estero»). Riproduzione riservata

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d) la Sezione IV, «Attività estere alla data di emersione», oltre a rilevare ai fini dell’applicabilità delle riduzioni delle sanzioni previste dai commi 4 e 7 dell’art. 5-quinquies, D.L. 167/1990, assolve funzioni valutarie, preordinate alla ricognizione del valore complessivo e della collocazione materiale delle attività finanziarie e patrimoniali oggetto dell’emersione internazionale alla data di presentazione della richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria. Ed infatti tale valore è poi articolato in funzione del diverso tipo di collaborazione che, in funzione delle esigenze conoscitive dell’amministrazione finanziaria italiana, offrono le situazioni o le destinazioni territoriali corrispondenti alle riduzioni delle sanzioni dalle singole lettere, a), b) e c), dell’art. 5-quinquies, D.L. 167/1990; ed è evidente l’obbiettivo di verificare anche quale risultato concreto ha conseguito il programma di emersione internazionale in relazione soprattutto alla penetrazione che il Waiver ha ottenuto presso gli intermediari finanziari dei Paesi black list; e) la sezione «Maggiori imponibili e ritenute non operate», assolve una funzione prettamente tributaria, preordinata essenzialmente al recupero delle imposte evase ed all’applicazione delle relative sanzioni, sebbene ridotte. Risulterà dai paragrafi seguenti che l’accesso alla procedura comporta la trasmissione di un’imponente ed articolata massa di dati e d’informazioni, dovendo l’Agenzia ricostruire non soltanto la consistenza delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero ma, quando ne ricorrono le condizioni, anche le modalità con le quali ne è avvenuta la costituzione o l’acquisto.

Le indicazioni necessariamente sintetiche fornite nelle sezioni dalla II alla V, della seconda facciata dell’unico foglio della richiesta di accesso, costituiscono pertanto solo un’anticipazione dei dati e delle informazioni richiesti, che troveranno la propria collocazione appropriata ed analitica nella relazione e nella documentazione di supporto a questa allegata. Riproduzione riservata

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3.3.1 Emersione internazionale: attività e redditi. Istruzioni per la compilazione della Relazione accompagnatoria Il baricentro della procedura di collaborazione volontaria è costituito dalle norme che disciplinano l’emersione delle attività finanziarie e patrimoniali, nonché dei redditi ad esse comunque correlabili («a qualsiasi titolo»), collocate al di fuori del territorio dello Stato, soprattutto nei cd. paradisi fiscali, che tutt’ora ne tutelano la riservatezza assicurando ai depositanti il più rigoroso segreto bancario. E la lettura delle disposizioni delle norme contenute nell’art. 5-quater, co. 1, lett. a), D.L. 167/1990, ne permette già una ricognizione significativa, richiamando, esse non soltanto: i) «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura ﬁnanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona»; ma anche: ii) «i redditi che derivano dalla (...) dismissione o utilizzazione, a qualunque titolo» di «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura ﬁnanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona»; nonché: iii) «i maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali (...) non connessi con le attività detenute o costituite all’estero, relativamente a tutti i periodi d’imposta». Di fronte a questa imponente ricognizione di assets e di redditi, il richiamo ai soli «maggiori imponibili», funzionale all’emersione (nazionale) riservata ai soggetti richiamati nell’art. 1, co. 2, L. 186/2014, ha tutta l’aria di un completamento subalterno e marginale, nonostante la nuova formulazione del comma 5, dell’art. 5-quater, del D.L. 167/1990, disposta dall’art. 2, D. L. 153/2015. La centralità riservata all’emersione internazionale è probabilmente dovuta anche alla formulazione della versione originaria del provRiproduzione riservata

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vedimento, contenuto nell’art. 1 D.L. 4/2014, il quale era esclusivamente preordinato a favorire un nuovo rimpatrio di capitali, seppure regolato da norme più severe di quelle stabilite in passato. È stato solo nel corso della discussione avanti la VI Commissione permanente (Finanze) della Camera dei Deputati che è prevalso, come riferito già nell’Introduzione, l’orientamento di estendere a tutti gli evasori le opportunità premiali originariamente previste per i soli esportatori di capitali. Alla sola emersione internazionale il modello di richiesta di accesso alla procedura riserva, oltre ad una parte della sez. V), ben tre sezioni intere, delle cinque disponibili (la II, la III e la IV), destinandole, non soltanto alla identificazione dei c.d. soggetti collegati (Sez. I), ma soprattutto alla ricognizione del coacervo patrimoniale e finanziario estero detenuto dal contribuente, riferendolo a tutti i periodi non ancora coperti da decadenza e distinguendolo in funzione delle sue collocazione territoriali, per l’applicazione dei più severi regimi previsti, in materia di raddoppio delle sanzioni e dei termini di decadenza, dall’art. 12, D.L. 78/2009. La sez. V, rubricata «Maggiori imponibili e ritenute non operate» è invece destinata ad accogliere tutti i redditi sottratti al prelievo, di fonte estera e di fonte interna. Le attività ed i redditi che devono formare l’oggetto della emersione internazionale sono soltanto sintetizzati nelle sezioni, dalla II alla V, giacché, come già riferito, troveranno nella relazione e nella documentazione di supporto la sede propriamente destinata alle spiegazioni ed alle analisi richieste dalle norme dell’art. 5 quater, comma 1, lett. a), D.L. 167/1990. Esse trovano pertanto duplice collocazione operativa: sintetica nei quadri del modello di richiesta; analitica nella relazione accompagnatoria e nella documentazione di supporto. Dette norme mirano anche a ricostruire i comportamenti consumati in questi ultimi dieci anni, assegnando dimensione concreta a fenomeni che fino ad ora hanno costituito materia più di stime che di determinazioni quantitative; più di descrizioni sommarie che di analisi. Relazione e documentazione di supporto sono gli strumenti funzionali all’assolvimento di queste molteplici e rilevanti funzioni. Esse sono Riproduzione riservata

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organizzate con le modalità contenute nel Format18 e devono essere trasmesse per posta elettronica certificata entro il 30 dicembre 201519. Il Format illustra le modalità con le quali esporre ed articolare, nella relazione, le attività finanziarie e patrimoniali, nonché i maggiori imponibili e come collegare le une e gli altri alla documentazione di supporto allegata20. E di significativa importanza è innanzi tutto il «prospetto di riconciliazione tra la documentazione presentata e quanto riportato nel modello», da inserire, non a caso, nella «premessa»; al punto che, «in caso di integrazione della documentazione sarà necessario un altro prospetto di riconciliazione con evidenza delle integrazioni e dei collegamenti relativi all’ultimo modello presentato»21. Dal coordinamento fra le istruzioni contenute nel Format e quelle relative alla compilazione delle sezioni II e V, della richiesta di accesso alla procedura, emergono informazioni assai utili per la comprensione delle finalità perseguite dall’istruttoria che l’Agenzia svolgerà in seguito. Ai fini dell’emersione internazionale interessano soprattutto le sezioni 3 e 4 del Format. a) Sezione «3. ATTIVITÀ ESTERE». In questa sezione della relazione, che accomuna le sezioni II e III della richiesta di accesso alla procedura, il contribuente deve innanzi tutto analizzare i valori scritti nelle caselle di ogni anno della sezione II, enucleando e distinguendo le singole attività finanziarie e patrimoniali. Ciò vuol dire identificare e descrivere la sin-

18 «Format per la redazione della relazione di accompagnamento e per la predisposizione della documentazione ai sensi dell’art. 5-quater, lett. a), del D.L. n. 167 del 1990», all. n. 4, al provvedimento del Direttore, Prot. n. 2015/13193. 19 Nuovo termine stabilito dall’art. 2 del D.L. 153/2015. 20 Cfr. il Format, all. n. 4, al Provvedimento del Direttore, Prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015. 21 Cfr. il Format, all. n. 4, al Provvedimento del Direttore, Prot. n. 2015/13193 del 30 gennaio 2015. Riproduzione riservata

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gola attività, specificandone consistenza e valore, secondo i criteri di valorizzazione in precedenza esaminati22, tenendo conto della evoluzione ricevuta da ciascuna nel corso degli anni indicati nella stessa sezione II; e – giova ribadirlo – collegando ciascuna attività ai documenti che la identificano e supportano. Con le stesse modalità adottate per la sezione II dovranno essere quindi identificati e documentati «i vari apporti di capitale affluiti verso le medesime attività nel corso degli anni ancora accertabili», che sono quelli «già indicati sinteticamente nella Sezione III del Modello». Tenendo conto del significato che occorre attribuire al termine «apporto»23 e ricordando che di ciascuno devono essere declinate le diverse componenti, collegandole ai documenti che le identificano e supportano; ed indicando di ciascuna l’origine, nella prospettiva di determinare, per ciascuna, gli eventuali maggiori imponibili sottratti al prelievo. b) Sezione «4. REDDITI CORRELATI ALLE ATTIVITÀ ESTERE». Nella Sez. V, «Maggiori imponibili e ritenute non operate», del modello di richiesta di accesso alla procedura, compaiono due sole colonne: quella n. «1. ai ﬁni delle imposte sui redditi» e quella n. «2. di cui prodotti all’estero», identificata per differenza. Pertanto, mentre nella colonna n. 1) saranno indicati tutti i maggiori imponibili sottratti al prelievo fiscale, di fonte estera e di fonte interna; nella colonna n. 2) saranno indicati solo i maggiori imponibili di fonte estera, senza alcun collegamento alle attività finanziarie e patrimoniali detenute dai soggetti che hanno violato le norme sul monitoraggio. Nella seconda parte sono indicate le imposte sostitutive, per le quali si rinvia ai

22 Cfr., sub. 2.1.1 Valorizzazione delle attività patrimoniali e finanziarie. 23 Cfr., retro, sub 3.3 Il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate. Le istruzioni per la compilazione del modello di accesso alla procedura, lett. c). Riproduzione riservata

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richiami contenuti nelle istruzioni ministeriali richiamate in precedenza24. c) L’evidenza è che le serie di dati, contenute nella sezione V del modello di richiesta, sono a tal punto sintetiche da non riflettere neppure le stesse finalità di rilevazione (anche) valutarie alle quali si è fatto cenno nella Prefazione, donde l’esigenza di predisporre, nell’ambito della relazione, appositi prospetti che accolgano ad analizzino i maggiori imponibili di fonte estera, distinguendo, da tutti gli altri, quelli correlati alle attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero e non denunciate in violazione delle norme sul monitoraggio. Dopo di che sarà necessario riferire analiticamente questi ultimi alle singole attività, approntando altrettanti prospetti, che dovranno essere collegati alla documentazione di supporto allegata. E l’analisi diventa essenziale soprattutto quando il contribuente voglia profittare del regime di forfetizzazione dei rendimenti al 5%, nonché dell’applicazione dell’aliquota proporzionale del 27%, a norma dell’art. 5-quinquies, co. 8, D.L. 167/1990, quando la media delle consistenze delle «attività finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d’imposta oggetto della collaborazione volontaria non» abbia ecceduto il valore di 2 milioni di euro.

3.4 Adempimenti informativi e documentali specifici della procedura, ex art. 5-quater, co. 1, lett. a) A seguito delle modifiche introdotte, con l’art. 2 del D.L. 153/2015, al comma 5, dell’art. 5-quater, del D.L. 167/1990, le norme contenute nel primo comma, lett.a), dello stesso articolo, relative all’emersione internazionale, si applicano a tutti i soggetti destinatari della disciplina della collaborazione volontaria, ivi compresi quelli previsti

24 Cfr. 2.3.1. Redditi di capitale e crediti d’imposta. Imposte sostitutive. Riproduzione riservata

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dall’art. 1, comma 2, della L. 186/2015. Esse stabiliscono gli adempimenti che devono essere eseguiti, nei termini perentori ivi prescritti, per ottenere gli effetti premiali indicati già nella prima parte del primo comma, ma resi poi più espliciti, in relazione soprattutto alle sanzioni, dall’art. 5-quinquies25. Gli incombenti indicati alle due lettere, a) e b), del primo comma, hanno identità e peso specifico diverso nell’economia della procedura. Quelli previsti dalle norme della lettera a), destinati a confluire soprattutto nella relazione, condensano gli elementi informativi necessari per la ricognizione e l’identificazione di «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura ﬁnanziaria costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona», nonché per la «determinazione dei redditi che servirono per costituirli o acquistarli, nonché dei redditi che derivano dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo». Non solo; il contribuente è obbligato a fornire anche i «documenti» e le «informazioni per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell’imposta regionale sulle attività produttive, dei contributi previdenziali, dell’imposta sul valore aggiunto e delle ritenute, non connessi con le attività costituite o detenute all’estero». E con tali previsioni si chiude il cerchio delle violazioni collegabili agli obblighi del monitoraggio. Ma le norme in esame prescrivono che egli confessi anche ogni altra violazione non conducibile (non connessa) al coacervo patrimoniale e finanziario collocato all’estero ed ai redditi che ne sono conseguiti, in relazione a tutti i periodi per i quali l’Agenzia non sia ancora decaduta dall’azione di accertamento. Ed è questo il caso in cui l’emersione, assorbendo ogni possibile sbocco dell’evasione, diventa non soltanto internazionale ma anche nazionale (per patrimoni e redditi) coinvolgendo molti dei periodi d’imposta decorsi, fino a dieci. I termini di decadenza sono infatti

25 Infra sub 4, Effetti della procedura di collaborazione. Riproduzione riservata

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raddoppiati, per effetto dell’art. 12, D.L. 78/2009, ogni qual volta gli investimenti e le attività di natura finanziaria siano stati collocati negli Stati o territori, a regime fiscale privilegiato, previsti dal decreto del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999 e dal decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze 21 novembre 2001. Gli incombenti previsti dalla lettera b) riflettono il perfezionamento sostanziale della procedura, poiché disciplinano i versamenti dovuti, ancorché rateizzati, che dovranno essere effettuati con le modalità previste dagli artt. 17 e 19, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 24126. La loro importanza è documentata dalla presenza, proprio in fondo alle norme della lettera b), del seguente codicillo: «il mancato pagamento di una delle rate comporta il venir meno degli effetti della procedura». E non è certo casuale che analogo codicillo manchi alla fine della lettera a).

3.4.1 Indicazioni previste dall’art. 5-quater, co. 1, lett. a) Il contribuente deve indicare spontaneamente, mediante apposita richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria: 1) «tutti gli investimenti e tutte le attività di natura ﬁnanziaria costituiti o detenuti all’estero». La prima parte delle norme della lettera a) ha per obbiettivo la ricognizione, illustrata e documentata dalla relazione accompagnatoria, delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero, del tutto indipendentemente dalla origine di esse e, quindi, dal fatto che derivino da un risparmio tassato o da un’evasione; come pure dal fatto che il contribuente abbia partecipato alla estero vestizione di esse, oppure le abbia ricevute già all’estero per donazione o successione, avendo proceduto ad estero-costituirle il donante oppure il de cuius. Ricorda infatti

26 Cfr. il documento del Direttore prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015, pag. 5, sub 8.1. Riproduzione riservata

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l’Agenzia che «nel novero dei soggetti che si possono avvalere della procedura vi sono anche gli eredi di investimenti e attività di natura finanziaria detenute all’estero dal de cuius in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale»27. Questi primi adempimenti della lettera a) non introducono alcuna distinzione sulla liceità delle somme utilizzate per la costituzione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero; anche se sono fatte salve le conseguenze che si collegano alla loro materiale collocazione territoriale in funzione dell’applicabilità delle norme dell’art.12, co. 2, D.L. 78/2009, secondo cui «gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute» in paradisi fiscali «si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione», e ciò «in deroga ad ogni vigente disposizione di legge». È questa una presunzione che qualifica la collaborazione volontaria, obbligando il contribuente che la richiede a scelte definitive sull’assetto dell’investimento estero: la severità del trattamento complessivo che egli riceverà sarà dipesa proprio dal grado di trasparenza che egli avrà offerto all’Agenzia in relazione alla identità ed alla gestione di esso. E gli saranno definitivamente ridotte sanzioni e termini di decadenza se avrà adempiuto ad una delle condizioni prescritte dall’art. 5-quinquies, co. 4, lett. a), b) e c), D.L. 167/1990. 2) «anche indirettamente o per interposta persona». Ciò vuol dire che i soggetti indicati nell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, devono indicare le attività finanziarie e patrimoniali delle quali siano titolari effettivi quando esse sono fittiziamente intestate a titolari (solo) apparenti o quando siano detenute da terzi ex art. 1140, co. 2, c.c.28. 3) «relativamente a tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per

27 Cfr. la Circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 11. 28 Cfr. retro, sub 1.1.2 I soggetti interposti. Riproduzione riservata

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l’accertamento o la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1». In ordine a tale richiamo bisogna rifarsi innanzi tutto alle norme che disciplinano i termini di decadenza per l’accertamento delle imposte sui redditi dall’art. 43, D.P.R. 600/1973, tenendo conto del fatto che: quando siano state consumate violazioni comportanti l’obbligo di denuncia, ai sensi dell’art. 331 del Codice di procedura penale, per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini «sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione»29; a seguito dell’emanazione D.Lgs.128/2015, recante «disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente»30, il raddoppio non opera qualora la denuncia «presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini»31. Ma occorre anche ricordare che le norme dell’art. 12, D.L. 78/2009, dopo aver stabilito, «in deroga ad ogni vigente disposizione di legge» che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato si presumono fino a prova contraria costituiti, mediante redditi sottratti a tassazione, raddoppiano i termini di decadenza per l’accertamento.32 E disposizioni analoghe valgono, si direbbe in parallelo, per le sanzioni, pertanto l’atto di contestazione di cui all’art. 16, D.Lgs. 472/1997, ovvero l’atto di irrogazione, potrà essere notificato, a pena di deca-

29 Modifica introdotta con l’art. 37, co. 24, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4 agosto 2006, n. 248. 30 D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128. 31 Cfr, artt. 2, commi 2 e 3, del D.Lgs.128/2015, relativi, rispettivamente, alle imposte sui redditi ed all’iva. 32 D.L. 1° luglio 2009, n. 78, art. 12, «contrasto ai paradisi ﬁscali» conv. con modif. con 3 agosto 2009, n. 102, modificato dall’art. 1, co. 3, D.L. 30 dicembre 2009, conv. con modif. con L. 26 febbraio 2010, n. 25. Riproduzione riservata

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denza, nel termine (anche) di dieci anni dalla commissione della violazione e non anche dei soli cinque anni previsti dall’art. 20 dello stesso decreto legislativo. 4) «fornire i relativi documenti e le informazioni per la determinazione dei redditi che servirono per costituirli o acquistarli». Sebbene le ipotesi di capitali estero detenuti richiamate in prosieguo saranno quelle prevalentemente originate da evasioni d’imposta, non bisogna dimenticare che oggetto della violazione dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, possono anche essere, come già rilevato, risparmi regolarmente tassati in Italia e solo illegalmente esportati; oppure capitali, ricevuti per successione e/o per donazione, a suo tempo costituiti all’estero dal de cuius oppure dal donante. Una volta ricevuta la richiesta di ammissione alla procedura di collaborazione volontaria, l’Agenzia potrà condurre l’istruttoria con tutti i poteri che in materia di accertamento le attribuiscono le norme attuali, senza limitazione alcuna. Non solo, ma, grazie all’avvenuta conclusione di molte convenzioni sulla «reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale»33; all’emanazione della direttiva sulla «cooperazione amministrativa nel settore fiscale34; alla recentissima stipulazione dell’accordo multilaterale per lo scambio automatico di informazioni finanziarie contro l’evasione fiscale internazionale35; ai non meno importanti e recenti accordi con la Svizzera, il Liechtenstein e Monaco (Monte Carlo); potrà cominciare a ricevere anche la collaborazione delle amministrazioni finanziarie di altri Paesi, con la prospettiva di acquisire elementi per controllare in un prossimo futuro le informazioni ricevute a norma della lettera a). Il che sconsiglierà

33 Convenzione di Strasburgo (Maat), del 25 gennaio 1988, ratificata con L. 10 febbraio 2005, n. 19. 34 Direttiva 2011/16/U del Consiglio del 15 febbraio 2011. 35 È il Common Reporting Standard, diramato a Berlino il 29 ottobre 2014, decorrente dal 2017. Riproduzione riservata

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il contribuente che abbia deciso di disfarsi di un passato ingombrante dal continuare comportamenti illeciti, comunicando dati falsi od imprecisi. L’Agenzia si presenta, dunque, all’appuntamento della collaborazione volontaria ben attrezzata per condurre un accertamento penetrante delle posizioni che il contribuente le prospetterà con vera e propria rilevanza confessoria nella richiesta di accesso alla procedura. D’altronde la determinazione analitica dei redditi, della quale si è già trattato36, implicherà un’istruttoria, anche molto articolata e documentata, che dovrebbe mettere a nudo le concrete modalità (ad es. emissione/ utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti; sotto fatturazioni alla vendita oppure sopra fatturazioni all’acquisto, connesse ad operazioni di transfer pricing, ecc.) utilizzate per sottrarre redditi al prelievo fiscale ed occultarli all’estero. Gli adempimenti richiamati nella rubrica, di questo paragrafo, concretizzano, dunque, la fase più importante della procedura, quella della completa rivelazione al Fisco dell’origine, oltre che dell’ammontare delle attività finanziarie e patrimoniali occultate all’estero, considerando che probabilmente il verbo «costituire» sia riferito agli investimenti finanziari, mentre il verbo «acquistare» a quelli patrimoniali. La proposizione «fornire i (...) documenti e le informazioni per la determinazione dei redditi che servirono», vuol dire rendere noti all’Agenzia l’identità delle evasioni consumate, negli anni non ancora coperti da decadenza, specificando le modalità della loro esecuzione, nonché l’ammontare dei redditi da esse derivati ed utilizzati per acquistare gli investimenti e costituire tutte le attività di natura finanziaria detenuti all’estero. Quindi una confessione completa e documentata che, al di là del materiale lavoro di ricostruzione, potrà risultare anche estrema mente complessa e difficile, quando i periodi d’imposta scoperti fosse numerosi e/o quando i redditi utilizzati per gli investimenti all’estero fossero il frutto di comportamenti molteplici ed eterogenei, anche per importi di ammontare modesto.

36 Cfr., sub 2.3 Obbligatorietà della determinazione analitica dei redditi. Riproduzione riservata

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È questo probabilmente l’incombente più complesso ed anche problematico, fra quelli richiesti al contribuente; ed il fatto che, in taluni casi, egli sia costretto a ricostruire e documentare fatti e circostanze che risalgono anche a molti anni addietro può anche ostacolare l’utilizzo della procedura. Non si può dimenticare, infatti, che, di solito, chi consuma evasioni, tanto più se penalmente rilevanti, preordinate all’esportazione dei redditi evasi anche con l’altrui complicità, si disfa di ogni documento che potrebbe comprometterlo, ritenendo sufficiente per le proprie esigenze di documentazione quanto gli verrà fornito periodicamente dalle banche straniere depositarie delle attività finanziarie illecitamente esportate. È vero che le norme introdotte dalla L. 186/2014 incoraggiano l’abbandono (della trappola) dei paradisi fiscali, offrendo al contribuente il dimezzamento della prescrizione, con risparmi di sanzioni ed imposte anche significative, ma è anche vero che esistono situazioni, coinvolgenti membri di una stessa famiglia, oppure coniugi separati, ecc., che potranno impedire al contribuente di sciogliere la situazione a suo tempo costituita all’estero, e di profittare degli incentivi che gli vengono proposti. La ricostruzione richiesta, pertanto, potrà esser fonte di conseguenze e problemi ulteriori ogni qual volta investimenti/attività detenuti all’estero derivino da evasioni consumate con altre persone alle quali non possano estendersi gli effetti delle esclusioni previste dell’art. 5-quinquies, richiamate, nelle ipotesi di concorso, dall’art. 1, co. 5, L. 186/2014. E così, ad esempio, mentre l’esclusione della punibilità, per il delitto previsto dall’art. 2, D.Lgs. 74/2000 («Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti»), varrà certamente per l’imprenditore individuale che, avendo ricevuto ed utilizzato fatture per operazioni inesistenti, acceda alla procedura di collaborazione volontaria, non varrà per colui che abbia emesso quelle fatture. Egli resterà perseguibile per il delitto previsto dall’art. 8, dello stesso decreto, «Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti», il quale comporta, è bene non dimenticarlo, la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni. Ed infatti, in base alle norme dell’art. 1, co. 5, L. 186/2014, testé richiamate, «l’esclusione della punibilità e la diminuzione della pena previste dall’articolo 5-quinquies, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modiﬁcazioni, dalla legge 4 Riproduzione riservata

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agosto 1990, n. 227, introdotto dal comma 1 del presente articolo, operano nei confronti di tutti coloro che hanno commesso o concorso a commettere i delitti ivi indicati»; fra i quali non c’è quello della «emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti», previsto dall’art. 8, D.Lgs. 74/2000. 5) «fornire i relativi documenti e le informazioni per la determinazione dei redditi che derivano dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo». Questi adempimenti hanno per oggetto le attività già costituite all’estero e sono preordinati ad identificarne e documentarne le vicende, mettendo in evidenza, sia le attività finanziarie e patrimoniali che vi sono state costituite, sia i redditi, di ogni genere che ne sono derivati; dagli interessi maturati sul conto corrente ai capital gain, e così via. Ed è ovviamente una ricostruzione analitica; come si desume dal tenore letterale delle norme sub a), che prevedono la consegna dei «relativi documenti» e la comunicazione delle «informazioni per la determinazione ... ecc.»; ma soprattutto dall’alternativa offerta da quelle dell’ottavo comma dell’art. 5-quinquies, le quali stabiliscono che il contribuente «in luogo della determinazione analitica dei rendimenti» può chiedere quella forfettaria, nella «misura del 5%», nei casi in cui la «media delle consistenze (...) non ecceda il valore di 2 milioni di euro»; lasciando così argomentare che la determinazione ordinaria, prevista dalle norme della lettera a), è certamente quella analitica. 6) «fornire i documenti e le informazioni per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell’imposta regionale sulle attività produttive, dei contributi previdenziali, dell’imposta sul valore aggiunto e delle ritenute, non connessi con le attività costituite o detenute all’estero (relativamente a tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l’accertamento o la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1)» È questa una norma di chiusura che gravita sull’espressione «non Riproduzione riservata

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connessi con le attività costituite o detenute all’estero». Donde il corollario che questi «eventuali maggiori imponibili ...», non essendo connessi alle attività gravitanti sull’estero, non possono che riferirsi ad altre violazioni di qualsiasi natura che abbiano permesso di sottrarre al prelievo redditi, del tutto indipendentemente dal fatto che siano stati consumati od investiti e, in quest’ultimo caso, tanto in Italia quanto all’estero. Così obbligando «le persone ﬁsiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate», i quali abbiano violato anche altri obblighi di dichiarazione, diversi da quelli previsti dall’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990, a completare la propria richiesta di accesso alla procedura con l’indicazione anche dei redditi sottratti al prelievo e rimasti in Italia; e tale indicazione costituisce condizione per profittare degli effetti della collaborazione volontaria e, pertanto, non potrà non essere rispettata. Ed è il caso di ricordare, infine, l’esigenza che le informazioni siano complete, non soltanto per permettere all’Agenzia una valutazione organica dei fatti, essenziale per un quadro trasparente delle violazioni consumate in passato, ma perché la completezza è fattore essenziale di credibilità.

3.4.2 Utilizzo della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà Un problema ricorrente nella procedura di voluntary disclosure è quello di documentare all’Agenzia i molti «fatti» che rilevano ai fini dell’istruttoria e che non di rado sono riferibili ad anni addietro. E purtroppo non è infrequente che la persona che potrebbe o dovrebbe documentarli, quasi sempre estero residente, abbia trasferito la propria residenza altrove e risulti difficile contattarla; o non ricopra più lo stesso incarico; oppure, più semplicemente, non possa o non voglia rilasciare alcuna dichiarazione o non gli sia consentito farlo. Gli esempi sono numerosi, ma il loro comune denominatore è quello di ottenere un documento che attesti soltanto un «fatto», oppure «una situazione di fatto» e mai una valutazione, oppure un’opinione. E, piuttosto che presentare una relazione incompleta o mal corredata ci si è chiesto se tutte le volte in cui è necessario attestare un fatto «a diretta conoscenza dell’interessato» e non sia possibile ottenere una Riproduzione riservata

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dichiarazione dall’estraneo, testimone del fatto e/o che, per la funzione all’epoca ricoperta, potrebbe rilasciarla, non possa provvedervi lo stesso contribuente che abbia avuto beninteso «diretta conoscenza del fatto», rilasciando un’autocertificazione, nella forma della «dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà», ex art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 44537. L’efficacia probatoria della dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, pacificamente riconosciuta in relazione ai procedimenti amministrativi, ha sollevato riserve solo in relazione al processo tributario, per via delle norme dell’art. 7, co. 4, D.Lgs. 546/1992, le quali non ammettono «il giuramento e la prova testimoniale». Ma, anche in relazione al processo, il suo utilizzo resta un problema tutt’ora aperto, non avendo trovato soluzioni concordi. Ed infatti si riconosce o, quanto meno non si contesta, l’ingresso nel processo tributario di tale dichiarazione, ma si avanzano soluzioni diverse solo in merito alla sua efficacia probatoria. La Commissione Regionale di Perugia ha affermato, ad esempio, che «deve ammettersi pienamente nel processo tributario la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, prodotta dal contribuente a sostegno delle sue argomentazioni, con valore di prova indiziaria liberamente valutabile dal giudice, unitamente ad altre fonti di prova»38. La Corte di Cassazione ha, invece, affermato che «la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, così come l’autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcun procedure amministrative essendo, viceversa, priva di qualsiasi efficacia in sede giurisdizionale. Inoltre, nel contenzioso tributario l’attribuzione di efficacia probatoria alle dichiarazione sostitutive di notorietà trova ostacolo invalicabile nella previsione dell’art. 7,

37 Cfr, al riguardo, Francesca e Simonetta Perucchi, L’utilizzo dell’autocertificazione, in Corriere del Ticino, 23 luglio 2015, pag. 29. 38 Cfr. sentenza 24 ottobre 2000, n. 562, della Commissione Tributaria Regionale di Perugia. E, nello stesso senso, si era già pronunciata anche la Comm. trib. I grado di Catania, con sentenza n. 5251 del 29 ottobre 1988. Riproduzione riservata

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comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992 e ciò perché altrimenti si finirebbe per introdurre nel processo tributario eludendo il divieto di giuramento sancito dalla richiamata disposizione un mezzo di prova, non solo equipollente a quello vietato ma, anche costituito al di fuori del processo»39. Altra volta ha però riconosciuto «la possibilità di introdurre, nel giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale (come appunto le dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà)», precisando tuttavia che esse «hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate dal giudice nel contesto probatorio emergente dagli atti»40. La procedura di collaborazione volontaria, qui in trattazione, è con certezza uno dei procedimenti amministrativi nei quali la dichiarazione «dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà» è ammessa per assolvere pienamente funzione «certificativa e probatoria»41. Ne costituisce prova l’art. 5-septies, D.L. 167/1990 (Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero), che stabilisce al 2° comma: «L’autore della violazione di cui all’articolo 4, comma 1, deve rilasciare al professionista che lo assiste nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con la quale attesta che gli atti o documenti consegnati per l’espletamento dell’incarico non sono falsi e che i dati e notizie forniti sono rispondenti al vero». Ed è il caso di rilevare che l’autore della violazione si limita il più delle volte a rilasciare al proprio professionista una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà riferita ad «atti o documenti» che gli sono stati consegnati all’estero, o che gli sono stati trasmessi da una istituzione finanziaria o bancaria oppure da altro professionista soprattutto estero residenti. Egli pertanto, adempiendo alla disposizione dell’art. 5-septies, rilascia una dichiarazione che necessariamente ec-

39 Cass. 703 del 15 gennaio 2007, conf. Cass. n. 6755/2007 e Cass. n. 24958/2010. 40 Cass. 18 settembre 2013, n. 21304, che richiama Cass. n. 20028/11 e Cass. n. 11785/10. 41 Cass. 15 gennaio 2007, n. 703. Riproduzione riservata

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cede l’ambito certificativo stabilito dalle norme dall’art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, non avendo essa per oggetto un fatto «a diretta conoscenza dell’interessato», ma «atti o documenti» provenienti da un terzo (istituzione fiduciaria o creditizia, professionista, ecc.). Ed è evidente che in relazione a questi «atti o documenti» il contribuente/dichiarante può avere solo la conoscenza di chi riceve l’atto o il documento, ma non quella di chi ha partecipato alla sua formazione. Donde l’evidenza che, mentre potrà essere certo della provenienza degli «atti o documenti» ed affermare, a tal proposito, che essi «non sono falsi», non altrettanto certo potrà essere del loro contenuto ed affermare «che i dati» in essi contenuti «sono rispondenti al vero». Ed infatti non potrà essere del tutto consapevole che essi non siano viziati (quanto meno) da errore, ancorché materiale ed incolpevole, compiuto dall’estensore del documento (ad es. il funzionario di banca). Acquisita pertanto con certezza l’ammissibilità nella procedura di collaborazione volontaria della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, a chi sollevasse eventuali riserve si potrebbe replicare: se l’autocertificazione è ammessa, anzi imposta, in relazione ad «atti o documenti» provenienti da un terzo, in relazione ai quali il valore certificativo di essa è gioco forza limitato, a maggior ragione deve esserlo per attestare un fatto realmente «a diretta conoscenza dell’interessato» e della cui esistenza o inesistenza la conoscenza del dichiarante è piena. Né potrebbe esserne eccepita l’ammissibilità adducendo – come è già successo – che l’Agenzia potrebbe non avere la possibilità di controllarne la veridicità, giacché, una tale eccezione rifletterebbe una limitazione della operatività dell’Agenzia, che non potrebbe mai coinvolgere la validità dell’autocertificazione e/o comunque pregiudicare la credibilità di chi la rilascia. Da non dimenticare infine che l’istituzione dell’autocertificazione ha il proprio fondamento nell’esigenza di un rinnovato rapporto fra pubblica amministrazione e cittadino, fondato sulla fiducia reciproca; di conseguenza riconoscerne l’utilizzabilità nella procedura varrebbe solo a tradurre nei fatti la dichiarazione dello stesso Direttore, secondo cui l’istanza di accesso alla procedura e tutto quanto ad essa consegue deve inserirsi «nel contesto di un rinnovato rapporto di fiducia nei confronti dei contribuenti». Riproduzione riservata

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3.4.3 Dichiarazioni riservate del 2009 Il Format prevede una rubrica42, denominata «effetti delle dichiarazioni riservate di cui all’articolo 13-bis del D.L. 78/09», la quale merita un breve commento giacché tale articolo (13-bis), rubricato «Disposizioni concernenti il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato», ha disciplinato l’ultima, generosa, sanatoria valutaria, realizzata dall’autunno del 2009 alla fine dell’aprile aprile del 201043. Anche le norme dell’art. 13-bis, testé richiamate, ebbero per oggetto l’emersione dei capitali costituiti all’estero in violazione delle norme sul monitoraggio dei capitali, previste dal D.L. 28 giugno n. 1990, n. 167; essa però veniva legalizzata con il pagamento di una imposta straordinaria, pari all’5% del valore delle attività esistite all’estero in ciascun anno dell’ultimo quinquennio. Sennonché, non avendo avuto il tempo di emanare le norme attuative sul rientro dei capitali, il legislatore recepì procedimento applicativo ed effetti premiali della precedente sanatoria, del 2001-2003, varata in occasione dell’introduzione dell’euro e ripetutamente prorogata e modificata, fino alla sostanziale fusione delle norme che la disciplinavano con quelle dell’art. 8, L. 27 dicembre 2002, n. 289, che introdussero quell’ampio condono che si conquistò, grazie alle successive modiche, l’attributo di «tombale». In base alla sanatoria del 2001 i soggetti interessati avrebbero dovuto: a) nel caso di rimpatrio, «presentare agli intermediari una dichiarazione riservata delle attività finanziarie rimpatriate ...» 44; b) nel caso di regolarizzazione, presentare «agli intermediari la dichiarazione riservata di cui all’articolo 13 delle attività finanziarie oggetto di regolarizzazione»45, con la precisazione che

42 43 44 45

Cfr. il provvedimento del Direttore, n. 2015/13193, del 30 gennaio, 2015, all. 4. Cfr. P. M. Tabellini, Rientro dei capitali e scudo ﬁscale, Milano, 2009. Cfr. art. 13, co. 1, D.L. 350/2001. Cfr. art. 15, co. 2, D.L. 350/2001. Riproduzione riservata

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tale obbligo non ricorreva qualora le attività regolarizzande fossero state diverse da quelle finanziarie46; c) «attestare che le attività oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione erano da essi detenute fuori dal territorio dello Stato alla data»47. Analoga disposizione, contenuta nell’art. 13, co. 1, D.L. 350/2001, era riferita ai soli rientri del «31 dicembre 2008»48. Gli effetti premiali consistevano nella preclusione o limitazione degli accertamenti, per i quali non fossero ancora maturati i termini di decadenza, nonché nell’estinzione di tutte le sanzioni amministrative e della punibilità per i reati previsti: d) dagli artt. 2, 3, 4, 5 e 10, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74; e) dagli artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491-bis e 492 del Codice penale, nonché per dagli artt. 2621 e 2622 del Codice civile, quando siano stati commessi per eseguire od occultare i reati tributari sub a), ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria. Proprio perché riferita anche agli anni decorsi e non ancora coperti da decadenza (fino a dieci) l’emersione attuale può investire attività patrimoniali e finanziarie che hanno formato oggetto della dichiarazione riservata del 2009 e della corrispondente sanatoria e sono rimasti materialmente all’estero, anche in Paesi che non hanno aderito allo scambio di informazioni e per i quali vige il raddoppio dei termini di decadenza stabiliti dal più volte ricordato art. 12, D.L. 78/2009. Con il paragrafo n. 7, del Format, allegato n. 4, denominato «Effetti delle dichiarazioni riservate di cui all’articolo 13-bis del dl 78/09», il Direttore ha voluto assicurare ai contribuenti, che accedono all’attuale procedura di emersione, la salvaguardia degli effetti acquisiti dalla sanatoria precedente. Il contribuente non è obbligato a riferire la precedente sanatoria, ma, come osserva la circ. 11 agosto, 2015, n.

46 Cfr. art. 16, co. 1, D.L. 350/2001. 47 Cfr. art. 6, co. 1, lett. f), D.L. 282/2002. 48 Cfr. art. 13-bis, co. 6, L. 102/2009. Riproduzione riservata

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30, «volendosene avvalere», non potrà che indicare «nella relazione di accompagnamento» le dichiarazioni riservate presentate in passato (pag. 12).

3.4.4 Versamenti ex art. 5-quater, comma 1, lett. b) Per accedere alla procedura di collaborazione volontaria, l’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’art. 4, co. 1, commessa fino al 30 settembre 2014, deve inoltre: 1) «versare le somme dovute in base all’invito di cui all’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, e successive modiﬁcazioni, entro il quindicesimo giorno antecedente la data ﬁssata per la comparizione e secondo le ulteriori modalità indicate nel comma 1-bis del medesimo articolo per l’adesione ai contenuti dell’invito». Ed il provvedimento del Direttore, datato 30 gennaio 2015, ricorda che il versamento delle somme dovute è effettuato con le modalità previste dagli artt. 17 e 19, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Le norme in esame richiamano quelle (e soltanto quelle) dell’art. 5, co. 1 ed 1-bis, del D.Lgs. 218 che, in relazione all’accertamento con adesione, disciplinano l’attivazione del procedimento mediante l’invio dell’invito a comparire49. Pertanto l’Agenzia, dopo aver ricevuto ed istruito la richiesta di accesso alla procedura, invierà al contribuente tale invito indicando il periodo o i periodi di imposta suscettibili di accertamento, nonché il giorno e il luogo della comparizione per definire (con l’adesione del contribuente) imposte, sanzioni ed interessi dovuti. È necessario ricordare che le norme dell’art. 5, comma 1-bis, richiamato in rubrica (e che disciplinava fra l’altro le modalità dell’adesione del contribuente all’invito dell’Ufficio), sono state abrogate con effetto dal 1° gennaio 201550; tuttavia l’Agenzia ha affermato che

49 D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. 50 Cfr. art. 1, comma 637, lett. c), n. 1.2), L. 23 dicembre 2014, n. 190. Riproduzione riservata

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essa continuerà ad applicarle, precisando che gli uffici «avvieranno il procedimento di adesione mediante invito anche successivamente al 31 dicembre 2015. Anche con riguardo a tali inviti a comparire il contribuente che intende avvalersi della procedura di collaborazione volontaria potrà prestare adesione ai contenuti dell’invito dell’ufficio mediante comunicazione al competente ufficio e versamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione». L’affermazione dell’Agenzia è stata, per così dire, ratificata, dall’art. 2, comma 1, lett. b), punto 2, del D.L. 153/2015, il quale ha disposto: «Ai soli fini della collaborazione volontaria di cui alla legge 15 dicembre 2014, n. 186: a) le disposizioni di cui all’articolo 5, commi da 1-bis a 1-quinquies del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, nel testo vigente alla data del 30 dicembre 2014, n. 190, continuano ad applicarsi fino al 31 dicembre 2016». Nella stessa circolare l’Agenzia ha inoltre precisato che il contribuente «dovrà limitarsi ad indicare, nella comunicazione di adesione, la sola scelta di effettuare o meno il pagamento in forma rateale senza l’indicazione del numero delle rate prescelte, che la norma fissa, per la procedura di collaborazione volontaria, in tre rate mensili»51. Ed ha infine aggiunto che il pagamento della prima rata, così come quello in un’unica soluzione, deve essere effettuato entro sessanta giorni52, senza avvalersi, come nel caso dell’adesione, della compensazione prevista dall’art. 17, D.Lgs. 241/1997. 2) «Ovvero deve versare le somme dovute in base all’accertamento con adesione entro venti giorni dalla redazione dell’atto, oltre alle somme dovute in base all’atto di contestazione o al provvedimento di irrogazione delle sanzioni per la violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1, del

51 Cfr. circ. 16 luglio 2015, n. 27, che prosegue confermando la riduzione alla metà «delle sanzioni applicabili», lad dove l’art. 2, co. 5, D.Lgs. 218/1997, le riduce ad un terzo (pag. 47). 52 Ossia, entro il termine il termine per la proposizione del ricorso, ai sensi dell’art. 16, D.Lgs. 472/1997. Riproduzione riservata

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presente decreto entro il termine per la proposizione del ricorso, ai sensi dell’articolo 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, senza avvalersi della compensazione prevista dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni. Il contribuente che non abbia versato «le somme dovute in base all’invito … entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione» potrà discutere, nel corso di questa, i contenuti dell’invito, in contraddittorio con l’Agenzia, per la redazione dell’atto di adesione previsto dall’art. 7, D.Lgs. 218/1997, peraltro non esplicitamente richiamato. Ma è proprio questa la fase della proceduta di collaborazione volontaria che comporta le maggiori incertezze al punto da sollevare qualche riserva sulla sua legittimità costituzionale. Nella realtà, al contribuente, che abbia reso piena confessione di ogni peccato al fisco, altro non resta che pagare quanto gli viene richiesto. Sennonché, al momento nel quale trasmette la richiesta di ammissione alla procedura, non gli è consentito di prevedere con sufficiente esattezza l’ammontare delle somme che gli sarà chiesto di pagare; di conseguenza non è impossibile che non sia in grado di versare, neanche ratealmente, quelle che saranno state determinate e di estinguere il proprio debito per imposte e sanzioni verso l’erario. E diventa anche difficile la vendita di qualsiasi bene nel brevissimo arco di tempo concessogli da una dilazione si soli tre mesi. Nonostante ogni volontà di disfarsi del passato ed aprirsi, come propone il Direttore dell’Agenzia, ad un «rinnovato rapporto di fiducia», può dunque trovarsi esposto ad una situazione anche di estrema gravità qualora non abbia la somma richiesta o risulti tropo breve la rateizzazione di essa in tre mesi. Rispondendo all’interpello di un contribuente l’Agenzia ha precisato che: «contemperando il principio normativo di unitarietà e completezza della richiesta di accesso alla collaborazione volontaria con quello di unitarietà e separazione del singolo periodo d’imposta si ritiene che il perfezionamento della procedura si realizza con l’integrale pagamento, nei termini previsti dall’articolo 5-quater, comma 1, lettera b), degli importi dovuti per ciascun periodo d’imposta in relazione all’invito di cui all’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo n. 218 del 1997, o all’accertamento con adesione e, sempre Riproduzione riservata

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nei termini previsti dal citato articolo 5-quater, in relazione all’atto di contestazione o al provvedimento di irrogazione delle sanzioni, indipendentemente dalle annualità negli stessi contenuti. Nel caso, quindi, l’atto di contestazione o quello di irrogazione delle sanzioni sia riferito a più annualità, il contribuente dovrà necessariamente definirlo nel suo complesso per poter procedere al perfezionamento della procedura con riguardo alle singole annualità interessate anche da violazioni dichiarative»53. I chiarimenti che precedono devono ora essere coordinati con le nuove disposizioni dell’art. 2 del D.L. 153/2015, le quali, sono preordinate ad «assicurare la trattazione unitaria delle istanze e la data certa per la conclusione dell’intero procedimento» ed a tal fine stabiliscono che, «limitatamente agli imponibili, alle imposte, alle ritenute, ai contributi, alle sanzioni e agli interessi relativi alla procedura di collaborazione volontaria e per tutte le annualità e le violazioni oggetto della procedura» stessa, «i termini di decadenza (….) che scadono a decorrere dal 31 dicembre 2015 (….) sono fissati, anche in deroga a quelli ordinari, al 31 dicembre 2016». Ciò vuol dire che sono stati prescritti, rispettivamente, un rinvio ed una anticipazione. Ed infatti, in relazione alle materie («imponibili,.. imposte,.. ritenute» ecc.), che ricadono nell’ambito della collaborazione volontaria sono stati unitariamente concentrati al 31 dicembre 2016 tutti i termini, sia quelli che sarebbero scaduti al 31 dicembre 2015 e sia quelli che sarebbero scaduti dopo tale data. Donde la conseguenza che la conclusione dell’intero procedimento deve avvenire inderogabilmente entro e non oltre il 31 dicembre 2016. 3) «Il mancato pagamento di una delle rate comporta il venir meno degli effetti della procedura» È questa una disposizione che meriterebbe un ripensamento del Legislatore, proprio nella prospettiva di quel «rinnovato rapporto di fiducia nei confronti dei contribuenti», appena richiamato, apparentemente non percepito dalle norme della L. 186/12014; che al contrario

53 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 48. Riproduzione riservata

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sembrano ispirate ad un rigore a tal punto intransigente da risultare inutilmente punitivo. Altro è ricevere piena confessione degli errori commessi in passato, ottenendo una ricostruzione minuziosa ed istruttiva delle violazioni consumate, altro è pretendere il pagamento del dovuto in termini che l’attuale crisi finanziaria può rendere proibitivi, per le stesse difficoltà di realizzare gli investimenti che avessero accolto le evasioni passate. Ed in questa prospettiva negare gli effetti premiali della procedura a chi non abbia potuto pagare l’ultima rata, senza alcuna possibilità di rateazione diventa semplicemente incomprensibile. Soprattutto perché può determinare effetti disincentivanti, radicalmente contrari agli obbiettivi che la voluntary disclosure persegue in tutti i Paesi che l’anno adottata e che sono incoraggiati dal diffuso favore delle stesse convenzioni internazionali alle quali si accennerà nel prossimo capitolo.

3.5 Emersione nazionale: attività e redditi. Adempimenti previsti dall’art. 1, co. 3, L. 186/2014 Si è avuto più volte occasioni di riferire che, nel corso dei lavori preparatori, soprattutto avanti la VI Commissione permanente (Finanze) della Camera dei deputati, gli ambiti di applicazione soggettivo ed oggettivo delle originarie proposte di legge Causi e Capezzone sono state gradualmente ampliati e dall’idea di avviare soltanto un rientro di capitali, peraltro con modalità più severe di quelli previste dalle sanatorie precedenti, si è passati a quella, molto più ambiziosa, di promuovere l’emersione/tassazione di ogni ricchezza sottratta al prelievo nei periodi per i quali erano ancora aperti i termini per procedere all’accertamento e/o alla contestazione delle sanzioni. Ove si aggiungano a questi obbiettivi le presunzioni d’illiceità, nonché il raddoppio (da cinque a dieci anni) dei termini di prescrizione per l’accertamento dei redditi derivanti dai capitali depositati nei paradisi fiscali e delle

54 Cfr. art 12 D.L. 78/2012, nonché, infra, sub 4.1. Contrasto ai paradisi fiscali. Riproduzione riservata

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corrispondenti sanzioni54, ci si rende conto dell’ampiezza del programma e dei risultati, in termini di gettito, che avrebbero potuto derivarne. Il baricentro di questa emersione-tassazione continua tuttavia a gravitare sull’estero vestizione dei capitali e redditi, verosimilmente nella presunzione, peraltro legittimata dalla prospettiva delle norme antiriciclaggio, che nella ricognizione dei beni di una persona fisica le sole vere incognite derivano da quelli posseduti all’estero; e ciò perché quelli collocati nel territorio nazionale prima o poi sono identificati, non fosse altro che per effetto di fisiologiche vicende successorie. Ma il dato evidente è che nel corso della ricognizione che precede è anche emerso che non sono affatto trascurabili le prospettive di emersione e di tassazione riconducibili all’ambito nazionale. E le categorie dei soggetti, richiamate nel secondo comma della L. 186/2014, nonché alle lettere b.1) e c.1), del par. 1.1, che possono avvalersi di essa per sanare le violazioni degli obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi ecc., identificano un ambito di applicazione di gran lunga più esteso e forse anche più promettente, dalla prospettiva del gettito erariale, di quello collegato alla c.d. emersione internazionale. Gli unici obblighi, che, per definizione, entrambe queste categorie soggettive (non hanno e) non possono aver violato, sono quelli relativi alla compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi. Ma questo non vuol dire che, ad esempio, una società per azioni residente non possa aver costituito illecitamente attività all’estero, che ovviamente non figureranno dal bilancio di esercizio. Queste categorie soggettive possono aver violato qualsiasi altro obbligo di dichiarazione; ed ove si consideri che la maggior parte delle fattispecie di illecito, tanto amministrative quanto penali, attualmente previste per le forme di prelievo e rilevanti ai fini della collaborazione volontaria, gravitano sull’obbligo della dichiarazione annuale dei redditi, risulta evidente la molteplicità e varietà delle violazioni che dette categorie soggettive possono aver consumato. I «maggiori imponibili» richiamati dall’art. 1, co. 3, L. 186/2014, sottratti al prelievo con le violazioni previste dal 2° comma, dello stesso art. 1, della legge predetta, possono aver ricevuto qualsiasi sbocco; possono esRiproduzione riservata

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sere stati consumati, oppure possono essere stati investiti in attività finanziarie e/o patrimoniali eventualmente occultate, anche all’estero55, mediante l’utilizzo di una delle varie soluzioni interpositorie desumibili dalla disciplina antiriciclaggio56. Non può esservi pertanto dubbio che l’emersione nazionale possa coinvolgere categorie soggettive più numerose di quelle della emersione internazionale; e non deve trascurarsi il fatto che questa procedura cada in un momento storico di grandi cambiamenti, che probabilmente stimolerà un po’ tutti a liberarsi dai trascorsi fiscali ingombranti. Ciononostante il Legislatore ha deciso di riservare il baricentro della collaborazione volontaria all’emersione internazionale e di applicare a quella nazionale soltanto le norme della prima che di volta in volta ha richiamato; trascurandone del tutto altre che pure sarebbero state congruenti e forse anche necessarie. Non è applicabile all’emersione nazionale, ad esempio, la forfetizzazione del prelievo con aliquota proporzionale, prevista dall’art. 5-quinquies, co. 8, D.L. 167/1990; e neppure l’obbligo della dichiarazione di manleva, prevista per il professionista dalla norma dell’art. 5-septies, co. 2, D.L. 167/1990, per la emersione internazionale. Per poter accedere alla procedura di collaborazione volontaria in relazione alle violazioni previste per l’emersione nazionale, dall’art. 1, co. 2, L. 186/2014, i contribuenti devono, fra l’altro:

55 Gli unici soggetti che avrebbero adempiuto gli obblighi dichiarativi del monitoraggio, beninteso, soltanto in relazione a quelli ricognitivi, previsti dall’art. 4, sono quelli indicati nell’inciso alla fine dell’art. 1, comma 2, della legge 186/2014, richiamati alla lettera c.1), del par. 1.1, Emersione internazionale e nazionale. Identità dei soggetti legittimati ad accedervi: i Trust; la fondazione erede universale. 56 Cfr. retro, sub 1.2.1 Soggetti collegati, ma anche la Direttiva 2014/107/UE del Consiglio del 9 dicembre 2014, recante «modifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale», nonché dalla stessa C.M. 38/E, 23 dicembre 2013 e dal provvedimento n. 2013/151663, in data 18 dicembre 2013, del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, avente ad oggetto: Modalità di attuazione delle disposizioni relative al monitoraggio fiscale contenute nell’articolo 4 del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, come modificato dall’articolo 9, comma 1, lettera c), della legge 6 agosto 2013, n. 97. Riproduzione riservata

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1) «presentare, con le modalità previste dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate di cui all’articolo 5-sexies del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, introdotto dal comma 1 del presente articolo, apposita richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria». 2) «fornire spontaneamente all’Amministrazione finanziaria i documenti e le informazioni per la determinazione dei maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive, dei contributi previdenziali, dell’imposta sul valore aggiunto e delle ritenute, relativamente a tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l’accertamento di cui all’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni». 3) «effettuare il versamento delle somme dovute in base all’invito di cui all’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, e successive modificazioni, ovvero le somme dovute in base all’accertamento con adesione di cui al medesimo decreto, secondo le modalità ed entro i termini indicati nell’articolo 5-quater, comma 1, lettera b), del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, introdotto dal comma 1 del presente articolo». Occorre però ricordare che le modificazioni apportate dall’art. 2, D. L. 153/2015, all’art. 5-quater, comma 5, del D.L. 167/1990 (sub. c), hanno sostanzialmente innovato gli adempimenti ai quali sono tenuti i soggetti (diversi da quelli previsti dall’art. 5-quater, 1°comma, prima parte, del D.L. 167/1990) identificati dall’art. 1, comma 2, prima parte, della L. 186/2014 e richiamati alle lettere b) e b.1), del paragrafo 1.1, di questo volume 1; ed infatti ad essi sono state ora estese Riproduzione riservata

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le norme sull’emersione internazionale previste dall’art. 5-quater, comma 1, lett. a), del D.L. 167/1990. In precedenza, le norme del comma 5, applicabili a questi soggetti in forza del richiamo contenuto nel comma 4, lett. a), della L.186/ 2014, non richiamavano quelle sull’emersione internazionale; pertanto, mentre i redditi di fonte estera di tali soggetti trovavano comunque disciplina nelle norme dell’art. 2, comma 3, lett. a), della L.186/2014, essendo pur sempre riconducibili ai «maggiori imponibili» non dichiarati, le eventuali attività finanziarie e patrimoniali da essi detenute illecitamente all’estero parevano ignorate. La nuova formulazione del comma 5 richiama espressamente «i documenti e le informazioni di cui al comma 1, lettera a)», colmando tale lacuna, in realtà solo apparente; con la conseguenza che tutti i destinatari della collaborazione volontaria (e cioè, tanto quelli richiamati dell’art. 5-quater, 1°comma, prima parte, del D.L. 167/1990, quanto quelli richiamati dall’art. 1, comma 2, della L. 186/2014) sono ora tenuti agli stessi obblighi di documentazione e comunicazione previsti per l’emersione internazionale dall’art. 5-quater, comma 1, lett. a), del D.L. 167/1990, in relazione alle attività finanziarie e patrimoniali illecitamente detenute all’estero, nonché ai redditi che servirono per costituirli o acquistarli, nonché a quelli che derivano dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo, ecc. ecc.. Vale dunque per l’emersione domestica la trattazione svolta nei paragrafi precedenti per quella internazionale. L’estensione degli obblighi di comunicazione e documentazione stabilite dalle norme dell’art. 5-quater, comma 1, lett. a), del D.L. 167/1990, ai soggetti previsti dall’art. 73, lett. a), del Tuir (società per azioni, ecc.), avrebbe probabilmente reso opportuna la modifica dell’art. 5-quinquies, comma 1, per includervi l’esclusione della punibilità anche per i reati previsti dagli artt. 2621-2622 c.c., peraltro sanzionati in modo molto meno grave di quelli già previsti alle lettere a) e b), dello stesso comma. Non a caso le sanatoria del 2001-2003 e del 2009-2010 (art. 13-bis, co. 6, L. 102/2009) prevedevano l’esclusione della punibilità anche per i reati previsti dagli artt. 2621 e 2622 del Codice civile, quando siano stati commessi per eseguire od occultare i reati tributari …., ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria”. Riproduzione riservata

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3.6 Posizione del contribuente dopo l’accesso alla procedura. L’alternativa contenziosa La fase della procedura disciplinata dall’art. 5-quater, lett. b), D.L. 167/199057, che richiama l’invito a comparire previsto per l’accertamento con adesione58, colloca il contribuente in una posizione di grave inferiorità rispetto a quella dell’Agenzia, sollevando problemi di ordine anche pratico che non dovrebbero sfuggire a chi, per alimentare i conti pubblici, confida nel successo del programma di emersione, varato con la procedura di collaborazione. Nel procedimento previsto per l’accertamento con adesione l’invito è preordinato ad un confronto dialettico e paritetico, funzionale alla ricerca di un ragionevole punto d’incontro, fra le posizioni dell’Agenzia e del contribuente, che sarà eventualmente consacrato nell’atto di accertamento con adesione, previsto dall’art. 7, dello stesso decreto e solo implicitamente richiamato dalle norme delle due lettere b). E ne costituisce prova il fatto che tale procedimento gravita appunto sul contraddittorio. La stessa Agenzia afferma che l’accertamento con adesione è stato introdotto con lo scopo di fornire all’Amministrazione finanziaria ed al contribuente uno «strumento snello ma, al tempo stesso, garantista, per giungere ad una rapida definizione della pretesa tributaria e» idoneo ad «incrementare il gettito fiscale e ridurre drasticamente il contenzioso tributario»59. Sennonché, mentre nell’accertamento con adesione contribuente ed ufficio sono su un piano di indiscussa parità, sicché il primo è veramente libero di aderire o meno alla proposta del secondo, nella procedura qui in esame le conclusioni sono profondamente diverse. Il contribuente che abbia confessato le proprie responsabilità, dichiarando di aver consumato delitti anche gravi e che non abbia versato «le somme dovute in base

57 Ed altrettanto può dirsi di quelle previste, per l’emersione nazionale, dalle norme dell’art. 1, comma 3, lett. b., L. 186/2014. 58 Art. 5, co. 1, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. 59 Cfr. circ. 8 agosto 1997, n. 235. Riproduzione riservata

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all’invito», confidando di far valere nel contraddittorio con l’Agenzia le proprie ragioni, verrà a trovarsi, al momento della redazione dell’atto di adesione, in una posizione di grave inferiorità, preclusiva di ogni libertà di scelta, che lo costringerà ad accettare quello che l’Ufficio ha deciso di proporgli. L’irretrattabilità della confessione, contenuta nella richiesta di accesso alla procedura, rende non evitabili tutte le conseguenze anche penali che possono derivarne, sicché se vuole limitarne i danni, ottenendo la riduzione delle sanzioni amministrative, ma soprattutto l’esclusione della punibilità di quelle penali60, il contribuente non avrà altra alternativa che aderire alla proposta dell’Agenzia e firmare l’atto di accertamento per adesione; e dovrà versare le somme ivi indicate entro il ventesimo giorno e quelle relative alle sanzioni entro il sessantesimo giorno dalla notifica dell’atto di contestazione o del provvedimento di irrogazione. Sempre che le abbia! Ha pertanto ogni ragione il Direttore dell’Agenzia di affermare che: «la procedura di autodenuncia prevede il pagamento integrale di tutte le imposte evase unitamente alle sanzioni ad esse collegate e alle sanzioni relative alle eventuali violazioni degli obblighi sul monitoraggio ﬁscale, come determinate dall’Amministrazione ﬁnanziaria ai sensi dell’articolo 1, commi 1 e 2, della legge n. 186 del 2014». Ed il contribuente pagherà, sempre che sia in grado di farlo; non potendo affatto escludersi che quanto gli verrà proposto superi anche di molto quanto aveva previsto di pagare, o quanto, comunque, sia in grado di pagare. In astratto nulla impedisce al contribuente che abbia inoltrato richiesta di accesso alla procedura e ritenga eccessiva e/o ingiusta la proposta formulatagli dall’Agenzia, di non aderire all’invito e/o di non

60 L’art. 5-quater, co. 3, D.L. 167/1990, prevede che «entro trenta giorni dalla data di esecuzione dei versamenti indicati al comma 1, lettera b), l’Agenzia delle Entrate comunica all’autorità giudiziaria competente la conclusione della procedura di collaborazione volontaria, per l’utilizzo dell’informazione ai fini di quanto stabilito all’articolo 5-quinquies, comma 1, lettere a) e b)». Riproduzione riservata

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sottoscrivere l’atto di adesione: l’Agenzia gli notificherà avviso di accertamento ed egli farà valere le proprie ragioni davanti alle commissioni61. Ma, eccezion fatta per casi estremi, peraltro difficilmente immaginabili, è fin troppo evidente che, impugnando l’avviso di accertamento, egli agirà comunque in una prospettiva di sicura, gravosa, soccombenza, avendo già confessato le evasioni consumate ed essendosi già costituito debitore delle imposte e delle sanzioni corrispondenti (quanto meno) agli imponibili indicati nella richiesta di accesso alla procedura. Si tratterà, solo di discutere eventualmente di quanto la somma richiesta dell’ufficio, superi quella che egli aveva previsto di pagare; ed in tale prospettiva l’unico rimedio ragionevole potrebbe essere quello di firmare l’accertamento con adesione, richiamato dall’art. 5-quater, comma 1, lett. b), del D.L. 167/199062, pagando le somme stabilite dalla lettera b), ma rivendicando poi, nelle sedi appropriate, il riesame delle determinazioni dell’Agenzia, ancorché accettate con l’atto di adesione; ma occorre chiedersi, innanzi tutto, se un tale rimedio sia compatibile con la disciplina contenuta nella L. 186/2014, in relazione al richiamo, contenuto nell’art. 5-quater, lett. b), al D.lgs. 218/1997. La risposta a questa domanda deve muovere dal raffronto fra le condizioni nelle quali si sviluppano i due procedimenti dell’accertamento con adesione e della collaborazione volontaria, dando già per acquisite le connotazioni comuni o tendenzialmente tali dei due procedimenti: entrambi, infatti, sono rivolti alla generalità dei contribuenti; sono facoltativi e comportano determinazioni individuali. Per poi proseguire con il raffronto delle modalità operative di entrambi e l’identificazione delle norme dell’uno che

61 Stabilisce infatti l’art. 5-quinquies, co.10, D.L. 167/1990, che: «10. Se il contribuente destinatario dell’invito… o che abbia sottoscritto l’accertamento con adesione… non versa le somme dovute nei termini previsti dall’articolo 5-quater, comma 1, lettera b), la procedura di collaborazione volontaria non si perfeziona e non si producono gli effetti di cui ai commi 1, 4, 6 e 7 del presente articolo. L’Agenzia delle entrate notiﬁca … un avviso di accertamento ecc.». 62 Che poi è atto previsto dall’art. 7, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Riproduzione riservata

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sono richiamate da quelle dell’altro. L’accertamento per adesione, è un istituto ordinario del sistema tributario, strumentale a lubrificarne il funzionamento, giacché preordinato ad accelerare la percezione del prelievo e ridurre il contenzioso. Può essere avviato dall’Agenzia (art. 5), o dal contribuente (art. 6), ma da questi solo a seguito di atti dell’amministrazione finanziaria: quando abbia ricevuto un atto di accertamento, anche parziale, o di rettifica, non preceduto dall’invito a comparire, oppure accessi, ispezioni o verifiche; sicché, in entrambi i casi, l’iniziativa parte in ultima analisi dall’Amministrazione finanziaria e non dal contribuente. Questi pertanto prima di presentarsi all’appuntamento del contraddittorio avrà ricevuto ogni informazione sulla pretesa erariale (periodi di imposta; presupposti d’imposta, violazioni, ecc.), già formulata con l’avviso di accertamento anche parziale, o desumibile dai p.v. di constatazione elevati a seguito di accessi, ispezioni o verifiche. Ciò vuol dire che egli aderirà all’accertamento, quando sarà stato certo di riceverne condizioni più favorevoli di quelle che potrebbero conseguire ad un accertamento ordinario. L’alternativa che si prospetta al contribuente è dunque costituita da due sacrifici patrimoniali: quello maggiore, che potrebbe essergli imposto in via ordinaria; quello minore che gli viene proposto in via di adesione. E se poi decide di rinunciare all’adesione per imboccare la via del processo lo farà nella ragionata convinzione di esporsi ad un sacrificio economico ancora meno oneroso di quello che avrebbe comportato l’adesione. Il contribuente esercita pertanto scelte del tutto libere, governate da ragioni di convenienza legittime, fra alternative di esborsi agevolmente confrontabili, anche perché determinate o determinabili, che gli permettono un’appropriata difesa dei propri interessi. Sono scelte che il D.Lgs. 128/2015, sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente63, riconosce siccome pienamente legittime, stabilendo che «resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi

63 D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 pubblicato in Gazzetta Ufficiale 18 agosto 2015, n. 190. Riproduzione riservata

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opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale, salvo che queste ultime non configurino un caso di abuso del diritto»; e, nell’esercitarle, il contribuente non corre nessun rischio che non sia ragionevolmente prevedibile anche nella sua dimensione quantitativa. Il tutto in una situazione di sostanziale uguaglianza rispetto a quella dell’ufficio, avendo entrambi lo stesso grado di conoscenza delle conseguenze che può comportare l’accertamento ordinario, l’accertamento con adesione oppure il contenzioso tributario. La procedura di collaborazione volontaria, invece, è un istituto affatto straordinario, imposto da esigenze anch’esse straordinarie, addirittura collegate all’adempimento di obblighi derivanti da trattati con altri Paesi per contrastare l’evasione fiscale internazionale, consumata soprattutto attraverso l’interessata tolleranza dei paradisi fiscali; e prende avvio esclusivamente dalla decisione del contribuente di rendere piena confessione di tutti gli illeciti consumati in passato. Ma nell’attuale contesto normativo egli non è in grado di prevedere, neppure con ragionevole approssimazione, a quali esborsi andrà incontro; e non a caso la richiesta di accesso alla procedura è stata definita una «autodenuncia al buio»64. Ma, quand’anche sussistessero le regole per un’ appropriata determinazione di tutti i redditi, ivi compresi, ad esempio, quelli da evasione, delle quali si è invece denunciata l’assenza, egli resterebbe comunque esposto all’errore oppure all’inappropriata interpretazione delle norme applicabili da parte dell’Agenzia; cioè agli stessi vizi dai quali, nel procedimento per adesione, può essere affetto qualsiasi altro atto, dello stesso ufficio, dal quale egli invece può sempre difendersi in posizione di sostanziale uguaglianza, per le ragioni prima esposte. Sennonché, questa volta, l’accertamento consegue ad una sua confessione irretrattabile che potrebbe esporlo a conseguenze molto più gravi di quelle, soltanto pecuniarie, alle quali lo esporrebbe la proposta dell’ufficio; sicché non potrà fare altro che prestarle adesione. E si pone pertanto il problema di stabilire se la legge gli appresta una

64 Così Loconte, Audizione, al Senato, del 25 novembre 2014, (atto 1642). Riproduzione riservata

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qualche difesa; più esattamente se egli può rimettere in discussione la determinazione dell’Agenzia alla quale si è conformato, dandole esecuzione. Le norme dell’art. 5-quater, D.L. 167/1990 richiamano, come già rilevato, solo alcune norme del D.Lgs. 218/1997 che disciplinano l’accertamento con adesione; e neppure le più importanti. Richiamano infatti solo quelle dell’invito a comparire; ma non ne richiamano altre e, particolarmente, non richiamano quelle previste dall’art. 2, co. 3, secondo le quali «l’accertamento deﬁnito con adesione non è soggetto ad impugnazioni». Considerate le sostanziali diversità fra i due procedimenti, dell’accertamento con adesione e di collaborazione volontaria; fra le condizioni operative e le finalità del primo e quelle del secondo; fra la posizione che il contribuente assume nell’uno e quella che assume nell’altro; fra la libertà che connota l’adesione del contribuente nel primo e la costrizione che connota quella dello stesso contribuente nel secondo; risulta affatto legittima la conclusione che mancherebbero tutti i presupposti per estendere al secondo le norme del primo che non fossero state espressamente richiamate. E poiché non vi sarebbe ragione alcuna per lasciare senza rimedio il vizio dal quale fosse affetta la determinazione dell’accertamento dell’ufficio, nulla deve poter impedire al contribuente di chiedere, ad esempio, il rimborso delle somme che ritiene di aver indebitamente pagato, per poi impugnare il rifiuto espresso o tacito dell’ufficio65; oppure di chiedere in via di autotutela, il riesame delle determinazioni contenute nell’atto di accertamento con adesione ed il loro conseguente annullamento66, per poi impugnare l’eventuale diniego dell’Agenzia avanti la Commissione tributaria

65 Cfr. art. 19, lett. g), D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. 66 Cfr. L. 30 novembre 1994, n. 656, e relativo provvedimento di attuazione, emanato con D.M. 11 febbraio 1997, n. 37. Riproduzione riservata

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provinciale67. E, non soltanto non è applicabile, per non essere stata richiamata, la norma dell’art. 2, co. 3, secondo cui «l’accertamento deﬁnito con adesione non è soggetto ad impugnazioni», ma non sussistono altre norme, né principi di qualsiasi genere dai quali desumere la definitività o l’irrevocabilità dell’adesione prestata dal contribuente, oppure la sua rinuncia a rivendicare, nelle forme appropriate, il riesame delle determinazioni alle quali egli abbia aderito. Per contro, considerata la profonda diversità dei due procedimenti (accertamento con adesione e collaborazione volontaria), soprattutto in relazione alla costrizione che nel secondo condiziona il contribuente, nulla deve potersi opporre all’esercizio, da parte di quest’ultimo, delle azioni appropriate per ottenere il riesame delle determinazioni dell’ufficio. La procedura in esame pone il contribuente in evidente stato d’inferiorità rispetto ad una determinazione, che resta pur sempre un atto amministrativo incidente il suo patrimonio, come tale suscettibile di essere affetto dagli stessi vizi dai quali può essere affetto qualsiasi analogo atto dell’amministrazione finanziaria. Sicché, una volta accertato che l’adesione da lui prestata non può considerarsi, né definitiva, né irrevocabile e che non ha comportato nessuna rinuncia, non si vede per quale ragione la tutela che altra volta gli è pienamente accordata, questa volta dovrebbe essergli del tutto negata. Se così fosse sarebbe doveroso verificare se ne derivino, e se sì in quale misura, lesioni al suo diritto di difesa, che possano comportare l’illegittimità delle norme in esame ex art. 24 Cost.

67 Le SS.UU. della Corte di Cassazione, hanno deciso (n. 16776/2005) che sussiste la «giurisdizione tributaria anche in ordine alle impugnazioni proposte avverso il rifiuto espresso o tacito della Amministrazione a procedere ad autotutela» (cfr. anche Cass. 9669/2009 e Cassazione, nn. 15451/2010 e 22866/2011). Riproduzione riservata

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3.7 Procedura di emersione e ravvedimento operoso Si propone da più parti la soluzione di ricorrere in molti casi al ravvedimento operoso, in alternativa alla procedura di volontaria collaborazione, profittando delle modificazioni anche significativamente favorevoli apportate dall’art. 1, co. 637, lettera b), L. 23 dicembre 2014, n. 190. Il che pone l’esigenza di confrontare i due procedimenti per verificarne presupposti, condizioni ed effetti. Il cd. ravvedimento operoso è disciplinato dalle norme dell’art. 13, D.Lgs. 472/1997, che dispongono nelle parti che possono interessare il confronto in esame: «1. La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, veriﬁche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione » b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero…» …omissis «1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis) e b-ter), si applicano ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate». «1-ter. Ai ﬁni dell’applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma Riproduzione riservata

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1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni»68. Le disposizioni, dell’art. 1-ter, hanno profondamente ampliato l’ambito di applicazione del ravvedimento, prevedendo la possibilità di ricorrervi anche quando «la violazione … sia stata già constatata e comunque … siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza». È pertanto evidente che le norme delle quali tener conto ai fini del confronto con gli effetti premiali della procedura di collaborazione volontaria sono quelle dei commi b-bis e b-ter, appena trascritte, ed è altrettanto evidente che non può essere proposta al riguardo nessuna regola

68 Meritano di essere ricordate anche le seguenti osservazioni della circ. 9/E/2015 in relazione al cd. ravvedimento operoso: «Al riguardo, peraltro, occorre considerare che la formulazione del citato comma 8 dell’articolo 2 del D.P.R. 322 del 1998, come modificata dall’articolo 1, comma 637, lettera a), della legge 23 dicembre 2014, n. 19 (c.d. legge di stabilità2015), prevede che, in caso di presentazione di dichiarazione integrativa a sfavore, resta ferma l’applicazione dell’articolo 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, recante la disciplina del ravvedimento. Tale istituto, anch’esso oggetto di una recente revisione, consente ai contribuenti di beneficiare della riduzione delle sanzioni, graduata in funzione della tempestività della correzione degli errori o delle omissioni. La legge di stabilità 2015, in particolare, ha ampliato il limite temporale in base al quale il ravvedimento operoso è applicabile ed ha eliminato le preclusioni di accesso all’istituto derivanti dalla conoscenza di controlli fiscali in corso (articolo 1, comma 637, lettera b), legge 23 dicembre 2014, n. 19). Per effetto delle menzionate modifiche normative, in vigore dall’1 gennaio 2015, il contribuente che presenta una dichiarazione integrativa a sfavore può avvalersi del ravvedi mento anche se è già decorso il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale la violazione è stata commessa e senza che vi siano preclusioni connesse ad eventuali attività di controllo in fase di svolgimento» (pag. 32). Riproduzione riservata

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generale, trattandosi di una verifica da condurre caso per caso. Ma occorre subito avvertire che la comparazione degli effetti delle due procedure, di ravvedimento operoso e di collaborazione volontaria, va posta su basi diverse da quelle delle aliquote ridotte e/o della maggiore tolleranza dovuta all’esperibilità del ravvedimento ancorché già intervenuta la constatazione della violazione. Occorre innanzi tutto osservare che il D.Lgs. 472/1997 contiene le «disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative», ossia di sanzioni relative ad illeciti (amministrativi) che, ovviamente, non costituiscono reato. Ciò vuol dire che se il contribuente ha commesso un reato, ad esempio quello della infedele dichiarazione69, il che capita tutte le volte in cui gli importi non dichiarati sono rilevanti, il ravvedimento operoso non può costituire un’alternativa alla procedura di collaborazione volontaria. Si potrebbe tuttavia osservare che, per le violazioni di modesto ammontare, non costituenti reato, la procedura del ravvedimento operoso, non soltanto costa meno di quella della collaborazione volontaria, ma, a differenza di questa, può essere attivata anche quando la violazione sia stata già constatata. Anche questo è vero. Ma è anche vero che la differenza rilevante fra le due procedure è in tutt’altro: il ravvedimento operoso presuppone una valida dichiarazione dei redditi70, peraltro viziata (soltanto) da una irregolarità e prevede che il contribuente, operando da solo, senza cioè alcun concorso dell’Agenzia, regolarizzi la precedente dichiarazione, sanandone la irregolarità. La collaborazione volontaria può essere attivata anche quando la dichiarazione dei redditi sia mancata del tutto e, come si è già riferito consiste in una dichiarazione confessoria, che porta l’Agenzia ad avviare un procedimento di accertamento, il cui perfezionamento dipende soltanto dal fatto che il contribuente paghi o meno quanto sarà stato stabilito dalla stessa Agenzia.

69 Cfr. art. 4 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74. 70 In tal senso cfr. anche la recentissima circ. 16 luglio 2015, n. 27 a pag. 16. Riproduzione riservata

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gli effetti del ravvedimento operoso sono connotati dalla precarietà, nel senso che la regolarizzazione compiuta dal contribuente può essere condivisa o meno dall’ufficio, rimasto del tutto estraneo alla regolarizzazione compiuta dal contribuente e come tale pienamente libero di assumere le deliberazioni che riterrà appropriate. Stabilisce infatti il comma 1-quater. «Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente articolo non precludono l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, veriﬁche o altre attività amministrative di controllo e accertamento». Non solo, ma l’art. 1, co. 640, lett. b), della legge di stabilità 2015, ha disposto che nel caso di ravvedimento operoso «i termini per l’accertamento … decorrono dalla presentazione della dichiarazione integrativa, limitatamente agli elementi oggetto dell’integrazione». Ecco perché, secondo l’Agenzia delle entrate, il ravvedimento operoso serve solo per «regolarizzare versamenti di imposte omessi o insufficienti e altre irregolarità ﬁscali»71. In materia di collaborazione volontaria, invece, gli effetti premiali conseguiti al perfezionamento della procedura sono definitivi e tali restano, nonostante l’ulteriore azione accertativa dell’Ufficio72.

71 Cfr. circ. 19 febbraio 2015, n. 6, pagg. 38 e segg. 72 Ha affermato l’Agenzia, nella circ. 13 marzo 2015, n. 10: «Preme precisare che il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria non è preclusivo dell’ulteriore esercizio dell’azione accertatrice: pertanto, nel caso in cui dopo il perfezionamento, in relazione alle annualità oggetto della medesima procedura, l’Ufficio rilevi ulteriori maggiori imponibili non evidenziati dal contribuente in tale sede, procederà all’esercizio dell’azione accertatrice entro i termini e nel rispetto delle condizioni previste dal comma 4, lettera b) dell’articolo 2 del decreto legislativo n. 218 del 1997, considerato che la definizione, per le modalità attraverso le quali si realizza, ha natura di accertamento parziale. In tal caso, l’Ufficio dovrà graduare la risposta sanzionatoria anche in funzione della gravità della condotta del contribuente e del mancato rispetto da parte di quest’ultimo dello spirito collaborativo sotteso alla procedura di collaborazione volontaria conclusa»(pagg. 5859). Opinione questa, anteriore all’emanazione del D.L. 153/2015, non conciliabile con la nuova formulazione dell’art. 5-quater, comma 5, del D.L. 167/1990. Sulla definitività degli effetti premiali conseguiti al perfezionamento della procedura, infra, sub. 4.2. Riproduzione riservata

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Il ravvedimento presuppone una «irregolarità», ossia una violazione di modesta rilevanza, nettamente identificabile, e non, come può accadere nel caso della procedura di collaborazione volontaria, redditi o maggiori imponibili che devono formare oggetto di determinazione analitica; essa è dunque inapplicabile nei casi in cui l’illecito possa assumere rilevanza penale ed è sconsigliabile tutte le volte in cui la somma dovuta non sia stata esattamente identificata nel suo ammontare e comporti procedimenti di determinazione suscettibili di apprezzamenti non ragionevolmente preventivabili. In tale ultimo caso, infatti, il contribuente, pur esponendo nella propria dichiarazione integrativa imponibili ulteriori rispetto a quelli già dichiarati, non potrebbe sottrarsi alle maggiori determinazione dell’Agenzia ed a tutte le corrispondenti conseguenze.

3.8 Durata e conclusione della procedura. Il D.L. 153/2015 ha accolto le istanze di tutti, specialmente dei professionisti, ed ha introdotto nell’art. 5-quater, del D.L. 176/1990, un nuovo comma 5, con il quale ha modificato le precedenti scadenze, stabilendo che: «la procedura di collaborazione volontaria può essere attivata fino al 30 novembre 2015»; «l’integrazione dell’istanza, i documenti e le informazioni di cui al comma 1, lettera a), possono essere presentati entro il 30 dicembre 2015». Ma le modificazioni più incisive hanno investito l’identità stessa della procedura di collaborazione, che ancor più di prima costituisce ora un distinto capitolo del vissuto tributario di chi vi accede, del tutto autonomo da ogni altra vicenda accertativa tipizzata. Lo ha riassunto bene proprio il Direttore dell’Agenzia, affermando, già con il primo provvedmento del 30 gennaio 2015, che esso comincia con una «auto-denuncia» e si conclude con il pagamento delle somme «determinate dall’Amministrazione ﬁnanziaria». Il nuovo decreto considera essenziali la unitarietà di trattazione della richiesta di accesso e la certa terminazione del procedimento, identificandole addirittura con le finalità del programma di emersione; al punto che l’intero comma 5 è stato riformulato in funzione di esse e non a caso si conclude con la data entro la quale il procedimento stesso deve terminare: il 31 dicembre 2016. Riproduzione riservata

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La decisione di rendere unitaria la trattazione, quand’anche la richiesta di accesso alla procedura comprenda più annualità, ha posto fine ad ogni pur attuabile prospettiva di frazionamento degli incombenti accertativi73, in funzione della successione annuale delle scadenze legali74 e, quindi, al possibile ed auspicato scaglionamento dei pagamenti. Le esigenze del gettito hanno dunque prevalso, rendendo più problematico accedere alla procedura a chi non potrà disporre a breve delle somme «determinate dall’Amministrazione». É mancata la percezione del disagio finanziario nel quale versano soprattutto i contribuenti interessati all’emersione domestica, che vi aderirebbero volentieri se ottenessero una rateazione più ragionevole di quella in soli tre mesi prevista dall’art. 5-quater lett. b), del D.L. 167/1990. Altra finalità essenziale è, come già riferito, la certa terminazione del procedimento di accertamento, che deve concludersi, per tutte le annualità dedotte nella richiesta di accesso entro 31 dicembre 2016. Prima delle innovazioni, portate dal D.L. 153/2015, le norme contenute nell’art. 5 quater, comma 5, del D.L. 167/1990, sembravano anticipare quelle dell’art. quinquies, comma, 10, dello stesso decreto. Le prime erano incardinate sull’invito a comparire e sull’adesione del contribuente, mentre le seconde, dopo aver richiamato invito ed adesione, assumevano come baricentro il pagamento, stabilendo che la procedura si sarebbe perfezionata solo con il versamento delle «somme dovute nei termini previsti dall’articolo 5-quater, comma 1, lettera b)» e che, in mancanza, non si sarebbero prodotti «gli effetti di cui ai commi 1, 4, 6 e 7 del presente articolo». Dopo le innovazioni introdotte dal D.L. 153/2015, mentre le norme del comma dieci continuano a gravitare sul «perfezionamento della procedura» quelle del comma 5, grazie alla nuova formulazione, gra-

73 Cfr, fra le altre, circ. 16 luglio 2015, n. 27, pagg. 45, ss.. 74 Ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi (art. 43, D.P.R. 600/1973), dell’imposta valore aggiunto (art. 57, D.P.R. 633/1972) ed ai fini della contestazione delle violazioni dall’art. 20, D. Lgs. 472/1997, che richiama l’art. 16 dello stesso decreto. Riproduzione riservata

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vitano sulla «conclusione del procedimento»; non mancando però di sollevare interrogativi preoccupati. Quello più significativo investe l’identità dell’atto o del fatto al compimento od al verificarsi del quale il procedimento deve intendersi legalmente «concluso». In altri termini, mente le norme del comma 10 stabiliscono con chiarezza quando la «procedura» deve intendersi «perfezionata», le norme del comma 5 si limitano a disporre che il procedimento deve concludersi inderogabilmente entro il 31 dicembre 2016, ma non stabiliscono quando esso deve intendersi «concluso». Di conseguenza non è dato sapere neppure quando la stessa conclusione deve considerarsi «mancata» e quali ne sono le conseguenze, a seconda che essa sia imputabile al contribuente oppure all’Agenzia; non potendosi infatti escludere che la conclusione tempestiva sia «mancata», ad esempio, per la notificazione tardiva di una atto. Il dato certo è che, mentre la precedente formulazione del comma 5 indicava atti e/o fatti specifici che identificavano momenti giuridicamente rilevanti e distinti del procedimento, quali l’adesione all’invito dell’ufficio, o la sottoscrizione dell’atto di accertamento con adesione, integrando il dovuto collegamento con la disciplina del comma 1, lett. b), dello stesso articolo, la formulazione attuale manca di qualsiasi indicazione, rendendo problematica, perché piena di incognite, proprio quella «conclusione» del procedimento che secondo le finalità stesse della norma avrebbe dovuto essere «certa». Realmente certa è invece la data, del 31 dicembre 2016, entro la quale deve avvenire «la conclusione dell’intero procedimento»; e per ottenerla il legislatore ha utilizzato una tecnica normativa inconsueta, prescrivendo, come già rilevato, un rinvio ed una anticipazione. Ed infatti, in relazione alle materie («imponibili,.. imposte,.. ritenute» ecc.), che ricadono nell’ambito della collaborazione volontaria ha concentrato sul 31 dicembre 2016 tutti i termini ad esse corrispondenti , sia quelli che sarebbero scaduti fino al 30 dicembre 2016 (e che sono stati rinviati al 31 dicembre 2016) e sia quelli che sarebbero scaduti dopo il 31 dicembre 2016 (e che sono stati anticipati al 31 dicembre 2016). Donde la conseguenza che l’intero procedimento deve concludersi inderogabilmente entro e non oltre il 31 dicembre 2016. Ed altrettanto certo è l’oggetto, che è stato identificato con gli «impoRiproduzione riservata

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nibili,…le imposte, (…) le ritenute, (…) i contributi, (…) le sanzioni e (…) gli interessi relativi alla procedura di collaborazione volontaria .. per tutte le annualità e le violazioni oggetto della procedura stessa» ed è stato così distinto ed avulso dalla materia (costituita da «imponibili, (…) imposte, (…) ritenute, (…) contributi, (…) le sanzioni (…) interessi relativi, ecc. ccc.) di ogni altra vicenda tributaria del contribuente che accede alla procedura. Siamo dunque di fronte ad un procedimento, certamente soggetto ai principi generali che governano la funzione accertativa dell’Agenzia, ma disciplinato da regole autonome che, aggiunte a quelle precedentemente illustrate75, lo distinguono ulteriormente da ogni altro accertamento tipizzato. Tenuto conto che il contribuente potrà trasmettere relazione accompagnatoria e documenti fino al 30 dicembre 2015, l’Agenzia dovrà condurre e concludere l’istruttoria nell’arco dei dodici mesi successivi, durante i quali dovrà: esaminare richiesta di accesso, relazione a documentazione accompagnatoria, chiedendone al contribuente le integrazioni necessarie; determinare tutte le somme a vario titolo dovute dal contribuente; notificargli (verosimilmente) un solo invito a comparire, che accorpi più periodi d’imposta, con l’indicazione per ciascuno di questi delle maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti; esporre nell’invito i motivi che hanno dato luogo alla determinazione dei maggiori imponibili accertati rispetto a quelli indicati nella richiesta di accesso alla procedura e nella relazione;

75 Cfr., retro, sub 3.5 La posizione del contribuente dopo l’accesso alla procedura. L’alternativa contenziosa. Riproduzione riservata

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tenere le riunioni nelle quali procedere, in contraddittorio con il contribuente, all’eventuale stesura dell’atto di adesione. La mancata indicazione degli atti o dei fatti con i quali deve essere identificata la «conclusione» del procedimento solleva notevoli incertezze. Ed invero: le norme dell’art. 5-quater, lett. b), stabiliscono che il contribuente deve versare le somme dovute «entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione …. ovvero le somme dovute in base all’accertamento con adesione entro venti giorni … ecc.»; le norme dell’art. 5-quinquies, comma 10, disciplinano le conseguenze del mancato perfezionamento della procedura, che si verifica quando «il contribuente destinatario dell’invito … o che abbia sottoscritto l’accertamento con adesione» non abbia versato «le somme dovute nei termini previsti dall’articolo 5-quater, comma 1, lettera b)». Prima del D.L. 153/2015 le norme del comma 5 disciplinavano, con riferimento al termine dei 90 giorni, cosa sarebbe successo se fosse mancata la «adesione ai contenuti dell’invito» o la «sottoscrizione dell’atto di accertamento con adesione»; mentre ora, con la loro abrogazione (sostituite dal nuovo comma 5) è rimasto il vuoto. É però evidente che l’Ufficio dovrà pure fare qualcosa quando il contribuente, pur avendo ricevuto l’invito non compaia o, pur avendo partecipato al contraddittorio non sottoscriva l’atto di adesione. É intuitivo che dovrà notificargli tanti distinti atti di accertamento e di contestazione delle violazioni quanti sono i periodi dichiarati, ma non si riesce a capire entro quanto tempo dovrà farlo, ne quali di questi comportamenti, commissivi od omissivi, o quali di questi momenti comporti la «conclusione» o la mancata conclusione del procedimento; nè è dato sapere se la «conclusione del procedimento» s’identifichi con il «perfezionamento della procedura». E sono lacune queste che rendono gravemente problematica l’interpretazione dell’attuale comma 5.

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3.9 Adempimenti dell’Agenzia delle Entrate in relazione al perfezionamento o al mancato perfezionamento della procedura Dal coordinamento delle norme contenute nell’art. 5-quater, comma 1, lett. b) e 5-quinquies, delle stesso D.L. 167/1990 (e trascurando il comma 5 per le incertezze denunciate) risulta evidente che la procedura può terminare soltanto con il perfezionamento, od il mancato perfezionamento. Nel primo caso essa avrà raggiunto tutti i propri obiettivi ed avrà anche prodotto tutti gli effetti premiali che il contribuente attendeva; il che, però, avviene solo con il pagamento di tutte le somme dovute entro i termini perentori prescritti dalle norme della lettera b). E, nei trenta giorni successivi, l’Agenzia delle Entrate comunicherà all’autorità giudiziaria competente la conclusione della procedura di collaborazione volontaria, ai ﬁni della esclusione della punibilità dei reati previsti dall’articolo 5-quinquies, co. 1, lettere a) e b), D.L. 167/1990. Questa norma, prevista dall’art. 5-quater, co. 3, dello stesso decreto, è richiamata dall’art. 1, co. 4, lett. a), L. 186/2014 ed è pertanto applicabile anche ai soggetti (previsti dal co. 2, L. 186/2014) che non hanno trasgredito l’obbligo del monitoraggio e sono ammessi soltanto all’emersione domestica. Nel secondo caso la procedura avrà raggiunto soltanto taluni degli obbiettivi attesi dall’Agenzia; non potendosi dubitare che questa avrà pienamente acquisito, con la confessione del contribuente, tutti gli elementi necessari per notificare un accertamento con efficacia esecutiva, recuperando se non tutte almeno gran parte delle imposte ancora dovute e contestando le violazioni relative. Ma il mancato tempestivo pagamento anche di una sola rata, impedirà la produzione di tutti gli effetti premiali attesi dal contribuente; che sarà esposto all’accertamento ed alla contestazione predetti per tutto quanto ha confessato. Stabilisce infatti l’ultimo periodo dell’art. 5-quater, comma 1, lett. b) che «il mancato pagamento di una delle rate comporta il venir meno degli effetti della procedura». Le norme dell’art. 5-quinquies, comma 10, D.L. 167/1990, previste per l’emersione internazionale, ma applicabili, come già rilevato, anche a quella nazionale in forza del richiamo contenuto nell’art. Riproduzione riservata

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1, comma 4, lett. b), L. 186/2014, disciplinano le conseguenze del mancato perfezionamento della procedura, che si verifica quando «il contribuente destinatario dell’invito (…) o che abbia sottoscritto l’accertamento con adesione» non abbia versato «le somme dovute nei termini previsti dall’articolo 5-quater, comma 1, lettera b)». Ebbene, in tal caso, l’Agenzia notificherà «un avviso di accertamento e un nuovo atto di contestazione con la rideterminazione della sanzione entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di notificazione dell’invito» a comparire «od a quello di redazione dell’atto di adesione o di notificazione dell’atto di contestazione». In tale sede, osserva l’Agenzia, «l’Ufficio dovrà procedere alla rideterminazione delle sanzioni dovute, valutando la graduazione della risposta sanzionatoria anche in funzione della condotta del contribuente e del venir meno dell’apporto collaborativo di quest’ultimo»76.

76 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pagg. 59-60. Riproduzione riservata

Effetti della procedura di collaborazione volontaria

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Sommario: 4.1 Contrasto ai paradisi fiscali – 4.2 Effetti della procedura di collaborazione volontaria: definitività della determinazione dei redditi, nonché della riduzione delle sanzioni e dei termini di decadenza – 4.3 Distinzione degli illeciti amministrativi in funzione delle riduzioni delle sanzioni pecuniarie previste dalla procedura di collaborazione volontaria – 4.4 Distinzione dei Paesi, in funzione del diversi regimi tributari applicabili alle attività collocate nei rispettivi territori – 4.5 Riduzione delle sanzioni amministrative previste per la violazione degli obblighi del monitoraggio – 4.5.1 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività collocate o trasferite nei Paesi sub a) e b) del precedente paragrafo (4.4). Il “rimpatrio giuridico” – 4.5.2 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività, ovunque collocate, per le quali è rilasciato il Waiver, ex comma 4, lett. c). Il Waiver – 4.5.3 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività collocate nei Paesi black list sub c), del paragrafo precedente (4.4), che stipulino accordi di collaborazione – 4.5.4 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività finanziarie e patrimoniali che restano in Paesi black list – 4.5.5 Riduzioni delle sanzioni applicabili neiconfronti dei cd. «soggetti collegati» – 4.6 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni estranee al monitoraggio – 4.7 Esclusione della punibilità degli gli illeciti penali – 4.8 Concorso di persone nella consumazione degli illeciti – 4.9 Inapplicabilità dell’aumento dei termini di decadenza

4.1 Contrasto ai paradisi fiscali La disciplina della procedura di collaborazione volontaria riﬂette, non soltanto l’esigenza di recuperare al monitoraggio i capitali occultati all’estero, acquisendo al prelievo tutti i maggiori imponibili che gli erano stati sottratti, ma anche quella di adempiere gli impegni assunti con gli altri Stati nella lotta all’evasione internazionale. Le norme del D.L. 78/2009, denominate «contrasto ai paradisi fiscali» ne sono Riproduzione riservata

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specifico esempio. Esse danno appunto «attuazione alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacente livello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché di incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati»1. Ed a tal fine: a) introducono, al comma 2, la presunzione secondo cui, «gli investimenti e le attività di natura finanziaria» detenuti in tali Paesi in violazione degli obblighi sul monitoraggio si presumono costituiti, salva la prova contraria, con redditi sottratti a tassazione, prescrivendo il raddoppio delle sanzioni previste dall’art. 1, D.Lgs. 471/1997, in materia «violazioni relative alla dichiarazione dei redditi ai fini delle imposte dirette»2; b) raddoppiano, al comma 2-bis, i termini per l’accertamento, delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, fondato sulla presunzione prevista sub a) 3;

1 Art. 12, co. 1, D.L. 1° luglio 2009, n. 78. Il decreto considera «paradisi fiscali» gli Stati ed i territori previsti dai decreti 4 maggio 1999 del Ministro delle Finanze e 21 novembre 2001 del Ministro dell’Economia e delle finanze. 2 «2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto - legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate». 3 «2-bis. Per l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all’articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati». Riproduzione riservata

EFFETTI DELLA PROCEDURA DI COLLABORAZIONE VOLONTARIA

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c) raddoppiano, al comma 2-ter, i termini per la contestazione delle violazioni degli obblighi di dichiarazione (quadro RW), previsti dall’art. 4, co. 1, D.L. 167/19904. Il nostro Paese ha adempiuto gli accordi raggiunti anche in ambito europeo, per contrastare l’evasione internazionale, innanzi tutto con l’inasprimento delle sanzioni amministrative5 ed il prolungamento dei termini di decadenza per l’accertamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, nonché per la contestazione delle sanzioni anche in materia di monitoraggio; giustificando entrambi con la presunzione juris tantum che investimenti e attività finanziarie collocati

4 «2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati». L’art. 10, co. 12-quaterdecies, D.L. 31 dicembre 2014, n. 192, conv. con modif. con L. 27 febbraio 2015, n. 11, ha già modificato l’art. 5-quater, D.L. 167/1990 ed ha stabilito che «ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, per la determinazione dei periodi d’imposta per i quali non sono scaduti i termini di accertamento e i termini di cui all’articolo 20 del decreto legislativo18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, non si applica il raddoppio dei termini di cui all’articolo 12, commi 2-bis e 2-ter, del decreto-legge 1º luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, qualora ricorrano congiuntamente le condizioni previste dall’articolo 5-quinquies, commi 4, primo periodo, lettera c), 5 e 7 del presente decreto». 5 Anche l’art. 5, co. 2, D.L. 167/1990, è stato modificato dall’art. 9, co. 1, lett. d), della legge comunitaria 2013 (L. 6 agosto 2013, n. 97) e prevede ora che: «2. La violazione dell’obbligo di dichiarazione previsto nell’articolo 4, comma 1, è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. La violazione di cui al periodo precedente relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258». Riproduzione riservata

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nei paradisi fiscali sarebbero stati costituiti con «redditi sottratti a tassazione». Dopo di che, ha incoraggiato con numerose iniziative premiali l’emersione dei capitali6, seguendo peraltro l’esempio di altri Stati7, taluno dei quali parrebbe averla addirittura istituzionalizzata8; ed ha poi partecipato attivamente alla conclusione di accordi che favoriscono la collaborazione in sede amministrativa fra gli Stati nello scambio automatico d’informazioni tributarie9.

6 Già richiamate nella prefazione e cioè quella del 2001-2003, emanata in occasione dell’introduzione dell’euro, poi prorogata e modificata, nonché quella del 20092010. Entrambe queste sanatorie si connotarono per la generosa premialità degli effetti ma, soprattutto, per la modesta entità della sanzione, largamente compensata dall’anonimato della dichiarazione (riservata) di rientro dei capitali, che restava sconosciuta al Fisco (al riguardo cfr. P.M.Tabellini, Rientro dei capitali e scudo fiscale, Giuffrè, Milano 2009). 7 Molti Paesi, quali Regno Unito, Francia, Germania, Spagna, Austria e Belgio hanno adottato misure per il rientro dei capitali prevedendo significativi regimi premiali (per alcunui cenni al riguardo cfr. E. Bandettini, Ambiti applicativi della v.d. internazionale e della v.d. domestica:profili soggettivi, oggettivi e procedimentali, in Voluntary Disclosure Il punto di vista Svizzero e Italiano, Atti del Convegno 5 marzo 2015, a cura della Canera di Comercio Italiana per la Svizzera, Lugano, pagg. 44 e segg.). 8 È questo, ad esempio, il caso degli Stati Uniti che hanno varato nel 2009 il primo programma di collaborazione volontaria (Ovdp - Offshore Voluntary Disclosure Program), successivamente aggiornato nel 2011 e nel 2012 (con misure più gravose), poi modificato dal 1° luglio 2014 e, salvo errore di chi scrive, tutt’ora in vigore. Di conseguenza parrebbe esser stato adotato in forma istituzionale anche se l’Irs (Internal Revenue Service) ha il potere di introdurvi le modifiche che ritiene più appropriate e, se del caso, di apporgli anche un ternine. Il contribuente partecipa al programma conoscendo sin dall’inizio, con assoluta precisione, i costi che sopporterà e potendo anche recederne senza subirne conseguenze; ma ottiene sostanziose premialità, anche di ordine penale. Il dato singolare ed interessante è che, a far tempo dal 18 giugno 2014, sono addirittura sanzionati i clienti di taluni istituti di credito, quali Liechtsteinische Landesbank AG, CBC First Caribbean International Bank Limited, HSBC India, ecc. 9 La convenzionzione, già richiamata nella prefazione, che più di altre merita di essere ricordata, è quella stipulata a Strasburgo, il 25 gennaio 1988 (Convention on mutual administrative assistance in tax matters - Convention convernant l’assistance administrative mutuelle en matiere fiscale - cd. Convention Maat), ratificata con L. 10 febbraio 2005, n. 19 «Adesione della Repubblica italiana alla Convenzione concernente la reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale tra gli Stati membri del Consiglio d’Europa ed i Paesi membri dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico − Ocse». Riproduzione riservata

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Con comunicato stampa n. 246, del 29 ottobre 2014, il Ministero dell’Economia e delle finanze ha, infatti, reso noto che lo stesso giorno era stato stipulato un accordo, efficace già dal 2017, per lo scambio automatico di informazioni, contro l’evasione fiscale internazionale (Common Reporting Standard, elaborato dall’Ocse) 10, con ben 51 Paesi aderenti (fra i quali il Gruppo dei 5: Francia, Germania, Italia, Spagna, Regno Unito), che diverranno 92 dal 1918. E dall’inizio dell’anno ha concluso accordi con la Svizzera (23 febbraio 2015), il Principato del Liechtenstein (26 febbraio 2015) ed il Principato di Monaco (2 marzo 2015), che riﬂettono gli standard previsti dalla (cd.) Convenzione Maat e che hanno comportato il sostanziale annullamento del segreto bancario preesistente in tali Paesi. Infine ha ratificato lo scorso giugno l’accordo con gli USA per il miglioramento della collaborazione fiscale internazionale11, dandogli subito esecuzione con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia datato 7 agosto 201512.

10 Il Common Reporting Standard per lo scambio di informazioni fiscali tra Stati (Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information), diffuso dall’Ocse il 13 febbraio 2014 ha segnato una svolta significativa nelle relazioni tra gli Stati membri. Il documento disciplina nel dettaglio i dati che devono formare oggetto di scambio, le motalità ed i tempi di trasmissione. Le Amministrazioni fiscali degli Stati membri sono fra l’altro tenute ad acquisire le informazioni sulle attività finanziarie dei non residenti dagli intermediari finanziari e a scambiarle in modo automatico con quelle degli altri Stati con cadenza annuale. 11 Cfr. L. 18 giugno 2015, n. 95. Per la collaborazione amministrativa fra gli Stati è stata molto importante la politica decisa nel 2010 dagli U.S.A. con il Facta (Foreign Compliance Account Tax Act), tradotto in accordi bilaterali con gli altri Paesi, che obbliga questi ultimi a comunicare all’Irs (Internal Revenue Service) i nominativi dei residenti statuitensi ti tolari di relazioni finanzierie. «L’accordo bilaterale – comunica il Ministero dell’economia - riflette nei contenuti il Modello di accordo intergovernativo (definito a luglio 2012) per lo scambio automatico di informazioni tra amministrazioni finanziarie da e verso gli Stati Uniti che è stato negoziato tra gli Usa e cinque Paesi dell’Unione Europea (Francia, Germania, Italia, Regno Unito, Spagna)». 12 Provvedimento n. 106541, di prot., «Disposizioni attuative del decreto del Ministro delle finanze del 6 agosto 2015. di attuazione della legge 18 giugno 2015, n. 95 di ratifica dell’Accordo tra il Governo degli Stati Uniti d’America e il Governo della Repubblica italiana finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act). Modalità». Riproduzione riservata

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Nello spirito della stessa Convenzione (Maat) di Strasburgo, del 25 gennaio 198813, l’obbiettivo perseguito dal nostro Paese resta quello di diffondere fra tutti gli Stati un soddisfacente grado di trasparenza fiscale, favorito da un efficiente scambio di informazioni (su richiesta, automatico e spontaneo) fra le amministrazioni finanziarie dei Paesi aderenti, in funzione di un rigoroso monitoraggio dei capitali collocati in ciascun Paese dai soggetti residenti negli altri Paesi. Anche l’attuale programma di emersione internazionale, varato con la L. 186/2014, rientra nell’ambito delle molteplici iniziative di contrasto ai paradisi fiscali concordate con gli altri Stati ed attuate nel rispetto delle prescrizioni generali elaborate dall’Ocse14, che non ha

13 Richiamata nella Prefazione. 14 Ed ecco «le linee guida Ocse» riportate dalla scheda di lettura n. 116 del 10 febbraio 2014, predisposta per la Camera dei deputati, a cura del Servizio studi Dipartimento Finanze, in collaborazione con la Segreteria generale – Ufficio Rapporti con l’Unione europea, nel commento al D.L. 4/2014. Art. 1, co. 1, (A.C. 2012), avente ad oggetto «Misure urgenti per l’emersione e il rientro di capitali detenuti all’estero». «Nell’Offshore Voluntary Disclosure - Comparative analysis, guidance and policy advice del settembre 2010, l’OCSE ha sottolineato l’efficacia dei programmi di voluntary compliance adottati da diversi Paesi, i quali hanno facilitato la collaborazione dei soggetti passivi coinvolti, conseguendo al contempo notevoli risparmi, anche in termini di contenzioso (ivi compreso il contenzioso penale). L’Organizzazione ha tuttavia sottolineato che le norme devono fornire ai contribuenti incentivi sufficienti ad incoraggiare l’adesione ai programmi di collaborazione, ma allo stesso tempo non devono costituire misure di ricompensa o di incoraggiamento alla commissione di illeciti fiscali. Di conseguenza, è stato elaborato un insieme di principi-guida per i Paesi che non hanno adottato ancora programmi di collaborazione volontaria. Tra questi, l’OCSE ha individuato la necessità che i programmi siano chiari nelle finalità e nei termini di completamento; essi dovrebbero consentire di ottenere un maggior gettito, nel breve periodo, che sia dimostrabile ed economicamente vantaggioso; dovrebbero essere coerenti con le regole generali di collaborazione con l’erario e di applicazione dei tributi. Un programma di collaborazione volontaria portato avanti dallo Stato dovrebbe inoltre avere lo scopo di migliorare il tasso di adesione all’obbligo tributario presso i contribuenti che possono accedere al programma stesso. Infine, un’efficace voluntary disclosure è finalizzata a migliorare l’adesione spontanea agli obblighi fiscali nel lungo periodo, presentandosi come un’opportunità specifica; non deve infatti rafforzare negli evasori la convinzione di poter perpetrare le condotte illecite, in attesa della successiva opportunità di sanare i rapporti con l’erario». Riproduzione riservata

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mancato di fissare i criteri ai quali i singoli Paesi devono uniformarsi nel disciplinarne gli effetti premiali, onde evitare che questi diventino troppo generosi. E, ad onor del vero, tutto si potrà dire delle norme sull’emersione, internazionale e domestica, apprestate dal nostro Legislatore, con la L. 186/2014, salvo che esse costituiscano «misure di ricompensa o di incoraggiamento alla commissione di illeciti fiscali», giacché l’impressione, anche degli stessi esperti che hanno riferito nel corso delle audizioni avanti al Senato, è che esse siano state, invece, troppo afflittive. È lecito prevedere pertanto che l’adesione alla procedura di collaborazione volontaria, proprio perché onerosa ed incerta15, sarà incentivata soprattutto dal tendenziale ridursi del numero dei Paesi, politicamente ed economicamente affidabili, disposti a garantire l’anonimato ai depositanti.

4.2 Effetti della procedura di collaborazione volontaria: definitività della determinazione dei redditi, nonché della riduzione delle sanzioni e dei termini di decadenza Se è vero che lo strumento più efficace per contrastare l’evasione internazionale, soprattutto nel lungo termine, è rappresentato dalla riduzione dei Paesi che garantiscono il segreto bancario e dall’aumento di quelli che lo aboliscono16, imboccando seppure gradualmente la via dello scambio d’informazioni tributarie in via amministrativa, è anche vero che i programmi di disclosure stanno riscuotendo adesio-

15 Cfr., in particolare, retro sub 3.4, La posizione del contribuente dopo l’accesso alla procedura. L’alternativa contenziosa. 16 L’Ocse modificò già nel 2005 l’art. 26 del Modello di convenzione contro le doppie imposizioni, annullando il segreto bancario, che fu poi messo definitivamente all’indice dal Summit dei Leader dei G-20 tenutosi a Londra, il 2 aprile 2009 presso l’ExCeL Centre, che accolse le conclusioni dei Ministri delle Finanze e dei governatori delle Banche centrali, raggiunte nel corso degli incontri di Horsham del 14 marzo 2009. Riproduzione riservata

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ne crescente ed applicazione internazionale diffusa17. E non soltanto perché favoriscono l’abbandono dei paradisi fiscali ed alimentano il gettito erariale, ma anche perché, se ben congegnati e gestiti, possono favorire il recupero di un corretto clima di affidamento reciproco fra l’Agenzia e molti dei contribuenti più dotati di capacità contributiva, proprio come vuole il «regime dell’adempimento collaborativo» varato dal D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, sulla certezza del diritto nei «rapporti tra Fisco e contribuente». La procedura di collaborazione adottata con la L. 186/2014 avrebbe potuto produrre risultati di eccezionale importanza, da tuti i punti di vista, se fosse stata meglio coordinata e non fosse stata condizionata da esigenze inutilmente rigostiche, alimentate dalla preoccupazione di evitare le censure di eccessivo lassismo che avevano colpito le sanatorie valutarie del 2001-2003 e del 2009-2010. In effetti, come afferma il direttore dell’Agenzia, il contribuente dovrà provvedere al «pagamento integrale di tutte le imposte evase unitamente alle sanzioni ad esse collegate e alle sanzioni relative alle eventuali violazioni degli obblighi sul monitoraggio fiscale, come determinate dall’Amministrazione finanziaria»18. Tenuto conto della situazione nella quale versano attualmente le famiglie soprattutto dei piccoli e medi imprenditori, dei negozianti, e così via, oppressi da una crisi finanziaria ed economica a tal punto grave da apparire irreversibile19, sarebbe stato saggio incoraggiare una maggiore partecipazione al programma di collaborazione attraverso, ad esempio, una ragionevole dilazione dei termini di pagamento. Tre mesi possono costituire un tempo troppo breve per pagare le imposte e le sanzioni determinate dall’Amministrazione finanziaria, anche perché saranno di ammontare verosimilmente maggiore di quello pre-

17 Cfr. le note che precedono ed il testo ad esse corrispondente. 18 Provvediento del Direttore Prot. n. 2015/13193, del 30 gennaio 2015, pag. 6. 19 E non è una caso che E. Bandettini, Direttore centrale aggiunto accertamento Agenzia delle Entrate, la definisce come «la peggiore crisi economica, finanziaria e sociale degli ultimi decenni» (cfr. E. Bandettini, Ambiti applicativi della v.d, cit., in Voluntary Disclosure, Il punto di vista Svizzero e Italiano, cit., pag. 44). Riproduzione riservata

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visto dal contribuente al momento della presentazione della richiesta di accesso alla procedura. Oppure avrebbe potuto concedersi, quanto meno parzialmente, l’utilizzo della compensazione20, trattandosi pur sempre di un debito dell’erario verso i contribuenti. E qualcosa si sarebbe potuto fare anche in relazione alla determinazione dei redditi provenienti da illeciti soprattutto se penalmente rilevanti. Nell’economia delle prospettive premiali offerte dalla L. 186/2014 assumono pertanto decisiva rilevanza le riduzioni delle sanzioni amministrative e dei termini di decadenza dell’accertamento, nonché le esclusioni delle punibilità penali, costituendo esse, per il contribuente, l’unico risultato immediato ed apprezzabile della propria collaborazione volontaria21. Le norme contenute nell’art. 5-quater, co. 1, prima parte del D.L. 167/1990, collegano al perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria internazionale una pluralità eterogenea di risultati, i più importanti dei quali parrebbero favorire soprattutto l’Erario. 1) l’emersione delle attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato. È questo l’effetto fondamentale ed immediato, di grande interesse per il Paese. Il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria, fondata sulle dichiarazioni confessorie del contribuente, determina una revisione positiva dei dati storici della «bilancia dei pagamenti e della posizione patrimoniale sull’estero dell’Italia»; identifica patrimoni ed attività estero vestiti, ma soprattutto corrispondenti titolarità effettive prima occultate, restituendo subito all’erario il gettito fiscale che gli era stato sottratto e che probabilmente gli sarebbe definitivamente sfuggito.

20 Cfr. art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, e succ. modif. 21 Nel corso dei lavori preparatori (anno 2014) era stato anche proposto, in considerazione del grave momento vissuto dall’economia italiana, di incoraggiare il materiale riento dei capitali illecitamente detenuti all’estero, accordando a quelli che fosseo stati investiti in attività produttive esercitate nel territorio dello Stato un trattamento fiscale privilegiato. Ma l’emendamento non ebbe il sostegno della maggioranza e fu abbandonato. Riproduzione riservata

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2) «la definizione delle sanzioni per le eventuali violazioni di tali obblighi». Il contribuente rimedia in ritardo all’obbligo di dichiarazione, svelando i capitali occultati all’estero, fornendo, con le indicazioni previste dalla lettera a), i presupposti per assoggettare al prelievo fiscale i redditi che gli aveva sottratto nei precedenti periodi d’imposta; e riceve innanzi tutto «la definizione delle sanzioni per le eventuali violazioni di tali obblighi». La formula riportata nella rubrica di questo paragrafo può sollevare qualche incertezza, sicché è bene precisare che gli «obblighi» sono quelli di «dichiarazione di cui all’art. 4, 1° comma (del D.L. 167/1990)», mentre l’attributo «eventuali», riferito alla parola «violazioni» è del tutto fuorviante, ponendosi in contrasto con la stessa formulazione di esordio del comma, che identifica il destinatario della norma con «l’autore della violazione» e non con l’autore della eventuale violazione. Ma l’espressione che soprattutto interessa è quella di «definizione delle sanzioni», che vuol dire soprattutto «definitiva riduzione delle sanzioni»; giacché l’effetto non è soltanto quello di una riduzione della sanzione, ma è quello della riduzione definitiva di esse, per le stesse ragioni che seguono sub 3) ed alle quali si rinvia. 3) «la definizione dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al con traddittorio di cui alla lettera b) per le violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di imposta regionale sulle attività produttive e di imposta sul valore aggiunto; nonché per le eventuali violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d’imposta». L’effetto principale di questa lunga proposizione è racchiuso nel termine «definizione», qui collegato direttamente all’accertamento, ma riferito anche alle «violazioni in materia di imposte»; mentre nel precedente paragrafo lo era stato soltanto alle «sanzioni». E per interpretarlo in modo appropriato è necessario rilevare che la procedura di collaborazione volontaria evoca solo marginalmente quella dell’accertamento con adesione, disciplinata dal D.Lgs. 218/1997, giacché, di tale decreto, ha esplicitamente richiamato solo alcune norme dell’art. 5, co. 1 e 1-bis («invito a comparire»), ma ha del Riproduzione riservata

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tutto ignorato, fra le altre, quelle del quarto comma, dell’art. 2, che prevedono «l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice» da parte dell’Agenzia22. Sarebbe pertanto arbitrario desumere da un singolo richiamo, ad una specifica modalità procedimentale, l’applicabilità alla procedura di collaborazione volontaria dell’intera disciplina dell’accertamento con adesione. La definitività degli effetti premiali della procedura, perfezionata con il pagamento delle somme previste dalla lettera b), in relazione beninteso alle attività finanziarie e patrimoniali, ai redditi ed ai maggiori imponibili, agli illeciti, nonché ai corrispondenti periodi d’imposta, che ne hanno formato l’oggetto, è dunque confermata, per un verso, dal reiterato impiego, in relazione alle sanzioni, alle violazioni ed all’accertamento, del termine «definizione»; per altro verso dal mancato richiamo delle norme del quarto comma, dell’art. 2, D.Lgs. 218/1997, e di qualsiasi altra norma che possa comunque legittimare la reviviscenza di qualsiasi azione accertatrice dell’Ufficio23. Deve pertanto escludersi, per le finalità perseguite dalla collaborazione volontaria soprattutto con la nuova formulazione del comma 524, ma

22 Secondo l’art. 2, co. 4, D.Lgs. 218/1997, «la definizione non esclude l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice, in materia di imposte sui redditi e d’imposta sul valore aggiunto: a) se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire; b) se la definizione riguarda accertamenti parziali; c) se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria; d) se l’azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell’azienda coniugale di cui alla lettera c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione». 23 Cfr. diffusamente retro, sub 3.4 La posizione del contribuente dopo l’accesso alla procedura. L’alternativa contenziosa. 24 Cfr. retro 3.8 «Durata e conclusione della procedura». Riproduzione riservata

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anche per la dovuta osservanza dei principi della buona fede e dell’affidamento, garantiti dall’art. 10 dello Statuto del contribuente, che, dopo il perfezionamento della procedura, l’Agenzia possa, ad esempio, riconsiderare i maggiori imponibili dichiarati dal contribuente, adducendo di avere acquisto elementi per determinarli in modo diverso da quello indotto dai dati in precedenza ricevuti e quindi rimettere in discussione l’ammontare (già definito) della sanzioni amministrative oppure la punibilità (già esclusa) degli illeciti penali. E ciò anche se l’Agenzia fosse incorsa in errori addebitabili al contribuente, giacché derivati dall’incompletezza e/o dall’erroneità, materiali, degli elementi previsti dalla lettera a), dell’art. 5-quater, co. 1, D.L. 167/1990. D’altronde, mentre il mancato pagamento anche di una sola rata comporta la «sanzione» della perdita di ogni effetto premiale25, nessuna reazione del sistema, neppure sotto forma di riesame, è collegata agli eventuali vizi (incompletezza, erroneità, ecc.) delle indicazioni richieste dalla lettera a), constatati dopo i versamenti delle somme dovute; fatta salva la fattispecie dell’art. 5-septies, la quale è riferita tuttavia al contribuente che «esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero». È però evidente che falsità e menzogne riﬂettono una preordinazione dolosa che mancherebbe alle ipotesi della incompletezza e dell’erroneità materiali. E, per le ragioni già esposte26, non sono applicabili alla richiesta di accesso alla procedura di voluntary disclosure, neanche alla parte di essa nella quale sono contenute le indicazioni della lettera a), le norme del D.Lgs. 471/1997 e del D.Lgs. 74/2000 che sanzionano le violazioni degli obblighi di dichiarazione27. Non a caso la fattispecie

25 Cfr. Art. 5-quarter, comma 1, lett. b, ultimo periodo, del D.L. 167/1990. 26 Cfr., retro, sub 3.4. La posizione del contribuente dopo l’accesso alla procedura. L’alternativa contenziosa. 27 Si è già rilevato infatti che la differenza fra richiesta di accesso alla procedura e dichiarazione dei redditi è «semplicemente incolmabile» (3.1); pertanto sarebbe inconcepibile, prima che illegittima in ossequio al principio di legalità previsto dall’art. 25, co. 2, Cost., nonché dall’art. 3, co. 1, D.Lgs. 472/1997, l’applicazione alla «richiesta di accesso» delle violazioni previste per la dichiarazione dei redditi. Riproduzione riservata

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dell’art. 5-septies, testé richiamata (che punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni il contribuente che «esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito»), non ha nulla da spartire con le violazioni amministrative e penali di tali obblighi. L’estensione della procedura di collaborazione volontaria all’emersione domestica avrebbe dovuto comportare la riscritturazione della originaria proposta28, giacché, nel testo divenuto legge, il coordinamento delle norme contenute nei commi dal 2 al 7, dell’art. 1, L. 186/2014, con quelle del comma 1, dell’art. 1, della stessa legge29, risulta gravemente lacunoso. Le norme sulla definitività delle sanzioni, delle violazioni e dell’accertamento, contenute ad esempio, nella prima parte dell’art. 5-quater non sono ripetute nel comma 2 della L. 186/2014, il quale si limita a richiamare genericamente la «procedura di collaborazione volontaria prevista dalle disposizioni di cui al comma 1»; né esse sono riprese (neppur con l’espressione «in quanto applicabili») dalla nuova versione del comma 5 (come modificata dal D.L. 153/2015), che si limita a richiamare solo «i documenti e le informazioni di cui al comma 1, lett. a)». Ciononostante pare indubbio che le conclusioni tratte in relazione all’emersione internazionale debbano valere anche per quella nazionale; e non soltanto perché a quest’ultima si applicano gli stessi effetti premiali previsti per la prima, ma perché una diversa soluzione determinerebbe una disparità di trattamento tanto ingiustificata e incomprensibile quanto illegittima. In relazione alla definitività di codesti effetti, ancorché conseguiti dal contribuente con il pagameno del dovuto e con l’avvenuto perfezionamento della procedura, l’opinione dell’Amministrazione finanziaria, manifestata prima della riformulazione del comma 4, dell’art.

28 Ossia della proposta originaria risultante dalle due presentate dagli onorevoli Causi e Capezzone (cfr., al riguardo, la Prefazione). 29 Che poi ha dato vita agli artt. 5-quater, 5-quinquies, 5-sexies e 5-septies, D.L. 176/1990. Riproduzione riservata

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5-quater, ad opera dell’art. 2 del D.L. 153/2015, non parrebbe molto chiara e lineare. In un primo tempo l’Agenzia, pur non dichiarando apertamente che essi potrebbero essere revocati o comunque caducati, si è limitata ad affermare l’applicabilità delle norme previste dal comma 4, lettera b) dell’articolo 2, dell’accertamento con adesione, il quale prevede «l’ulteriore azione accertatrice»30; che potrebbe essere esercitata, sempre ad avviso dell’Agenzia, dal momento che, nella procedura di collaborazione volontaria, la «definizione», peraltro realizzata con l’adesione del contribuente a seguito dell’iniziativa dell’ufficio, avrebbe avuto «natura di accertamento parziale» proprio «per le modalità attraverso le quali» sarebbe stata realizzata31. Ed è perfino superfluo rilevare che, ove questa soluzione fosse fondata, gli effetti premiali conseguiti dal contribuente potrebbero essere sempre rimessi in discussione. L’inapplicabilità delle norme previste dal comma 4, lettera b) dell’art. 2, dell’accertamento con adesione, è stata già diffusamente trattata32, sicché qui sarà sufficiente ribadire che manca del tutto, nella disciplina della emersione internazionale prevista dall’art. 1, lett. b), D.L.

30 Il testo del comma 4, lettera b), dell’art. 2, D.Lgs. 218/1997 è riportato nelle note che precedono. 31 Cfr., retro, 3.6 Posizione del contribuente dopo l’accesso alla procedura. L’alternativa contenziosa. Con circ. 10/E, 2015 l’Agenzia – giova ricordarlo – ha affermato che «il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria non è preclusivo dell’ulteriore esercizio dell’azione accertatrice: pertanto, nel caso in cui dopo il perfezionamento, in relazione alle annualità oggetto della medesima procedura, l’Ufficio rilevi ulteriori maggiori imponibili non evidenziati dal contribuente in tale sede, procederà all’esercizio dell’azione accertatrice entro i termini e nel rispetto delle condizioni previste dal comma 4, lettera b) dell’articolo 2 del decreto legislativo n. 218 del 1997, considerato che la definizione, per le modalità attraverso le quali si realizza, ha natura di accertamento parziale. In tal caso, l’Ufficio dovrà graduare la risposta sanzionatoria anche in funzione della gravità della condotta del contribuente e del mancato rispetto da parte di quest’ultimo dello spirito collaborativo sotteso alla procedura di collaborazione volontaria conclusa» (pag. 58). 32 Cfr., sub 3.4, La posizione del contribuente dopo l’accesso alla procedura. L’alternativa contenziosa. Riproduzione riservata

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167/1990, e di quella nazionale, prevista dal comma 3, lett. b), della L. 186/2014, qualsiasi richiamo di esse. Né può assumersi che questo sia implicito, quanto meno per il fatto che, di tale decreto, è stato ripreso esplicitamente solo l’«invito a comparire»; sicché, considerate le profonde diversità fra i due procedimenti, dell’accertamento con adesione e della collaborazione volontaria, mancherebbero tutti i presupposti per estendere al secondo le norme più qualificanti del primo che non fossero state espressamente richiamate33. Neppure sembra accettabile la soluzione, peraltro immotivata, comunque manifestata prima della riformulazione del comma 5, dell’art. 5-quater, ancora una volta ad opera dell’art. 2 del D.L. 153/2015, di attribuire alla procedura di collaborazione volontaria, più esattamente alla sua «definizione», la «natura» di un accertamento parziale. Già si potrebbe rilevare che accertamento parziale e collaborazione volontaria sono profondamente diversi proprio per «natura»; e non solo per la ordinarietà dell’uno e la straordinarietà dell’altra; o perché l’uno è attivato dall’ufficio, mentre l’altra lo è dal contribuente; o perché l’uno presuppone già un’attività istruttoria, mentre l’altra non

33 Nell’ultima circolare l’Agenzia ritorna sull’argomento, affermando che il Legislatore avrebbe inteso richiamare, non l’intero decreto sull’accertamento con adesione, ma (soltanto) le norme dell’art. 1-bis (peraltro abrogate dall’art. art. 1, comma 637, lett. c), n. 1.2), della L. 23 dicembre 2014, n. 190. Afferma, infatti, che «il Legislatore ha inteso richiamare il comma 1-bis dell’articolo 5 del decreto legislativo n. 218 del 1997 per ricondurre a quanto nello stesso disciplinato le modalità di definizione della procedura di collaborazione, prevedendo invece una diversa e specifica disciplina, rispetto a quella contenuta nel citato articolo 5 attualmente in vigore, con riguardo al pagamento rateale o agli effetti del mancato pagamento. Il legislatore, quindi, non ha operato un mero rinvio alla disciplina del comma 1-bis del citato articolo 5, ma ne ha richiamato la disciplina facendola parte integrante di quella della procedura di collaborazione volontaria» (Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pagg. 46-47). Da rilevare che la disciplina della collaborazione volontaria non differisce soltanto nel pagamento rateale, ma anche, e significativamente, negli effetti sanzionatori. Ed infatti, mentre nella procedura di collaborazione volontaria le sanzioni amministrative sono ridotte alla metà del minimo, nell’accertamento con adesione lo sono di un terzo del minimo; mentre nella prima la punibilità degli illeciti penali è esclusa, nella seconda è mantenuta. Riproduzione riservata

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la presuppone affatto, anzi sarebbe esclusa se un’attività istruttoria fosse già iniziata; o perché la seconda presuppone una dichiarazione confessoria che nel primo manca del tutto. Accertamento parziale e collaborazione volontaria sono radicalmente diversi perché perseguono con modalità diverse obbiettivi profondamente diversi resi ancora più evidenti, come più volte rilevato, dalla riformulazione del comma 5, dell’art. 5-quater, ad opera dell’art. 2 del D.L. 153/2015. Il primo mira all’immediato recupero del tributo in relazione ad una singola omissione o violazione, riferita ad un solo periodo d’imposta, senza operare un controllo globale della situazione reddituale del soggetto, neppure in relazione a tale periodo34. La seconda, invece, può investire una singola violazione degli obblighi dichiarativi, riferita ad un solo periodo ed a una sola emersione, internazionale o domestica, oppure, come di solito avviene, una pluralità di violazioni dichiarative anche eterogenee riferite ad una pluralità di periodi; ma può anche investire la posizione complessiva, riferita a tutti i periodi accertabili ed all’emersione tanto internazionale che nazionale, di un contribuente che non abbia mai presentato la dichiarazione dei redditi. E le diversità fra i due diventano incolmabili se si considerano origini e prospettive internazionali della procedura di collaborazione volontaria, del tutto mancanti all’accertamento parziale. Ogni possibile assimilazione diventa comunque improponibile con l’attuale riformulazione del comma 4, avendo il legislatore avulso gli «imponibili, le imposte, …le ritenute, …i contributi, …le sanzioni e … gli interessi relativi alla procedura di collaborazione volontaria .. per tutte le annualità e le violazioni oggetto della procedura stessa», che formano l’oggetto della procedura di collaborazione volontaria

34 In tal senso cfr. Falsitta, Corso istituzionale di diritto tributario, Padova, Cedam, 2009, p. 221; Id., Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, Cedam, 2008, pag. 367; D’Amati – Uricchio, Corso di diritto tributario, Padova, Cedam, 2008, pag. 191; Gaffuri, Diritto tributario: parte generale e parte speciale, Padova, Cedam, 2009, pag. 141; Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Vol. 1, Parte generale, Torino, Utet, 2006t., pag. 239. Riproduzione riservata

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da ogni altra vicenda accertativa comunque riferibile al contribuente che accede alla proceduta. In altra occasione l’Agenzia parrebbe dare, invece, alla definitività degli effetti premiali acquisiti dal contribuente con il perfezionamento della procedura una risposta positiva. Ed infatti, trattando della «incompletezza degli elementi forniti dal contribuente»35 e dopo aver affermato il proprio potere di chiedergli «di fornire informazioni (…) e, se necessario, di integrare la produzione documentale», afferma che, laddove «dovessero emergere, dopo il perfezionamento della procedura, ulteriori attività estere o redditi a questi connesse o maggiori imponibili che non sono stati oggetto della procedura, così come l’esistenza di cause di inammissibilità non dichiarate dal contribuente o la falsità della documentazione e delle informazioni dallo stesso fornite, fatta salva l’efficacia degli atti perfezionatisi nell’ambito della procedura, si dovrà procedere ad interessare l’Autorità giudiziaria competente per le determinazioni di spettanza». La parola «efficacia» parrebbe usata, in questo caso, come sinonimo di «definitività», con la conseguenza che i nuovi accertamenti non rimetterebbero in discussione gli effetti premiali già acquisiti con il perfezionamento della procedura, ma aprirebbero una nuova vicenda accertativa, riferita esclusivamente a quanto di nuovo fosse emerso e che sarebbe avulso da quanto fosse stato già definito con il perfezionamento della procedura stessa. A rigore si dovrebbe dire che si tratta di una vicenda del tutto estranea alla stessa procedura di collaborazione, giacché fondata su presupposti e comportamenti diversi, fonti di violazioni distinte, connotate anche da autonomi parametri quantitativi.

35 Cfr. il paragrafo 9.2., Profili connessi alla incompletezza degli elementi forniti dal contribuente, trattato alle pagg. 60 e 61 della circ. 13 marzo 2015, n. 10. Riproduzione riservata

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4.3 Distinzione degli illeciti amministrativi in funzionecdelle riduzioni delle sanzioni pecuniarie previstecdalla procedura di collaborazione volontaria Al perfezionamento della procedura consegue un’articolato programma di riduzioni delle sanzioni pecuniarie, che investe in modo sostanzialmente diverso due categorie di violazioni: a) violazioni degli obblighi del monitoraggio, consumate dai soggetti richiamati dalle norme dell’art. 4, co. 1, D.L. 167/1990 che abbiano violato gli obblighi di dichiarazione annuale in relazione alle attività finanziarie e patrimoniali ivi indicate; b) violazioni di qualsiasi altro obbligo dichiarativo. Sono le violazioni consumate: – dagli stessi soggetti sub a), in relazione ai redditi di fonte estera derivati dalle attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato, nonché dei redditi ad esse comunque collegabili, del tutto indipendentemente dalla circostanza che tali attività siano tate dichiarate o meno; – da ogni altro soggetto passivo delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto in relazione alla violazione di qualsiasi altro obbligo dichiarativo, di qualsiasi altro reddito, di fonte interna o di fonte estera o di qualsiasi altro maggiore imponibile. La sola violazione esclusa dalla lettera b) è, in sintesi, quella degli obblighi dichiarativi del monitoraggio (ricognitivo-valutario), donde il corollario che quelle che vi sono comprese sono tutte le altre e possono essere state consumate da chiunque. Questa distinzione è fondamentale anche per tutt’altro genere di considerazioni: alle violazioni indicate alla lettera a) la procedura di collaborazione riserva un programma di riduzioni delle sanzioni articolato ed anche sostanzioso, mentre per le violazioni indicate alla lettera b) prevede inspiegabilmente una sola riduzione, di ammontare sostanzialmente modesto. Riproduzione riservata

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4.4 Distinzione dei Paesi, in funzione dei diversi regimi tributari applicabili alle attività collocate nei rispettivi territori Le riduzioni delle sanzioni amministrative previste dalla disciplina dell’emersione internazionale, per le violazioni indicate sub a), del paragrafo precedente36, è stata opportunamente graduata, peraltro in armonia con le stesse finalità della procedura, in funzione del grado di collaborazione, in termini di indicazioni e documentazioni37, che l’amministrazione finanziaria riceverà, sulla identità e sulla consistenza delle attività estero detenute, dal Paese dove esse sono collocate e dal contribuente che le dichiara, nonché dall’intermediario finanziario presso il quale sono depositate. Ed ha graduato le riduzioni in funzione del grado di conoscenza che ne riceverà, accordando quelle maggiori alle situazioni che offrono istituzionalmente documentazioni e informazioni più complete ed attendibili. In tale prospettiva, che poi riflette innanzi tutto l’iterpretazione delle norme contenute nell’art. 5-quinquies, commi da 4 a 7, D.L. 167/1990, in relazione alle riduzioni delle sanzioni amministrative applicabili38, si pone innanzi tutto l’esigenza di una classificazione dei Paesi in funzione del grado di collaborazione da essi offerta. E, nell’ultima circolare, l’Agenzia ha fornito un apprezzabile contributo all’interpretazione di tali norme, innanzi tutto riferendo che esse sono finalizzate «a permettere all’Amministrazione finanziaria di controllare la veridicità delle informazioni indicate dal contribuente nella

36 Cfr., sub, 4.3, Identità degli illeciti amministrativi le cui sanzioni pecuniarie sono ridotte per effetto della procedura di collaborazione volontaria. 37 Ex art. 5-quater, co. 1, lett. a), D.L. 167/1990. 38 Che poi sono le sanzioni amministrative previste per le violazioni amministrative richiamate alle lettere a) e b) del paragrafo precedente (4.3), Identità degli illeciti le cui sanzioni sono ridotte per effetto della procedura di collaborazione volontaria. Riproduzione riservata

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dichiarazione dei redditi per i periodi d’imposta successivi a quello di adesione alla collaborazione volontaria (c.d. monitoraggio rafforzato)». E dichiarando subito dopo quanto segue: «Secondo un’interpretazione letterale della norma, il trasferimento o la detenzione di cui alle lettere a) e b) dell’articolo 5-quinquies, comma 4, del decreto legge, deve avvenire verso o nei seguenti paesi: Italia; Stati membri dell’Unione europea; Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo che consentono un effettivo scambio di informazioni con l’Italia (Norvegia e Islanda). Nel caso di detenzione delle attività finanziarie in Paesi extra UE, la norma in oggetto prevede che per poter beneficiare della determinazione delle sanzioni sul monitoraggio fiscale ai sensi dell’articolo 7, comma 4, del decreto legislativo n. 472 del 1997, in misura pari alla metà del minimo edittale, l’autore della violazione debba rilasciare all’intermediario finanziario estero, presso cui le attività sono detenute, il c.d. Waiver, da produrre, controfirmato dall’intermediario, nel corredo informativo e documentale della richiesta di collaborazione volontaria, facendolo poi pervenire tempestivamente all’ufficio anche in originale. Tuttavia, come già chiarito nella circolare n. 43/E del 2009 in tema di emersione di capitali all’estero, tenuto conto della disposizione di cui all’articolo 56 del trattato 25 marzo 1957 istitutivo della Comunità europea, che vieta qualsiasi restrizione ai movimenti di capitale non solo tra Stati membri, ma anche tra Stati membri e paesi terzi, si deve ritenere possibile che il trasferimento e la detenzione di cui alle sopracitate lettere a) e b) dell’articolo 5-quinquies, comma 4, del decreto legge, sia possibile anche verso o nei Paesi extra UE con i quali è in atto un effettivo scambio di informazioni secondo il recente standard ONU/OCSE. Pertanto, in aggiunta ai Paesi della UE e alla Norvegia e all’Islanda, si ritiene non necessaria la presentazione del Waiver nel caso di detenzione delle attività finanziarie in Paesi dell’OCSE che non hanno posto riserve alla possibilità di scambiare informazioni bancarie. Sarebbe, infatti superfluo, in tal caso, aggiungere il cd. monitoraggio Riproduzione riservata

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rafforzato, alla possibilità già esistente di scambiare informazioni con il Paese in cui le attività stesse sono detenute»39. Per completare il quadro è utile riportare l’opinione dell’Agenzia anche in relazione alla riduzione delle sanzioni praticabile ai contribuenti che accedono all’emersione internazionale, avendo collocato attività in Paesi quali la Svizzera, il Principato del Liechtenstein ed il Principato di Monaco. Esse avverte, infatti che, non essendo ancora intervenuta la ratifica dei trattati stipulati, tali Paesi devono ancora qualificarsi black list40, sebbene abbiano recentemente stipulato accordi di collaborazione tributaria con l’Italia, ed abbiano avviato, con essi, significative road map41. Molto opportunamente l’Agenzia riserva un’intera pagina a Panama. Ed infatti la República de Panamá è uno Stato dell’America centrale, notoriamente black list, che ha ideato una «forma» di società anonima offshore, dotata di personalità giuridica e privilegiata nel regime impositivo, costituita in Panama ma, proprio perché offshore, domiciliabile e gestibile dappertutto, che ha ricevuto grande successo fra gli operatori dell’evasione internazionale, al punto da costituire una delle strumentazioni societarie più frequentemente impiegate per l’occultamento di capitali all’estero. Le istruzioni contenute al riguardo sono

39 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 40. «Analogamente – continua la circolare – , nel caso di trasferimento delle attività finanziarie, successivamente all’attivazione della procedura, presso un intermediario localizzato in uno dei Paesi dell’Ocse che non hanno posto riserve alla possibilità di scambiare informazioni bancarie, l’assenza del rilascio del Waiver non comporta l’applicazione della sanzione prevista dal comma 5 dell’articolo 5-quinquies, ritenendosi comunque garantita la possibilità da parte delle autorità finanziarie italiane di monitorare tali attività mediante una richiesta di scambio di informazione da inoltrare direttamente alle Autorità Fiscali del Paese presso cui è localizzato l’intermediario, ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni e per prevenire le evasioni fiscali con la stessa vigente» (pagg. 40-41). 40 Cfr. circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 33. 41 In conformità all’art. 5-quinquies, co. 7, D.L. 167/1990. Sono infatti trattati che prevedono, come già riferito nella Prefazione, nonché all’inizio di questo capitolo, anche lo scambio d’informazioni tributarie secondo gli standard del modello (Maat) previsto dall’Ocse. Riproduzione riservata

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importanti perché chiariscono che soggette al regime sanzionatorio più severo, riservato ai Paesi black list, sono solo «le attività illecitamente detenute in Panama», intendendo così riferirsi solo alle attività finanziarie e patrimoniali materialmente (fisicamente) collocate nel territorio della República de Panamá42; non anche, pertanto, le attività illecitamente intestate a società panamensi offshore ma altrettanto illecitamente detenute materialmente in altri Paesi, i quali potrebbero essere addirittura white list, come il Lussemburgo, oppure black list, come Confederazione Svizzera, Granducato del Liechtenstein e Principato di Monaco, avendo comunque stipulato con l’Italia accordi di collaborazione tributaria ed essendosi impegnati ad uno scambio d’informazioni tributarie secondo gli standard del modello (Maat) previsto dall’Ocse. Ed è questo il caso, peraltro assai frequente, di società panamensi domiciliate in Svizzera e titolari di conti accesi presso banche svizzere. Dopo i chiarimenti dell’Agenzia parrebbe lecito delineare la seguente classificazione dei Paesi, in funzione del rispettivo grado di disponibilità alla collaborazione delle conseguenti riduzioni delle sanzioni amministrative: a) «Stati membri dell’Unione europea o Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo che consentono un effettivo scambio di informazioni con l’Italia, inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, e successive modificazioni, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19 settembre 199643; b) «Paesi extra UE con i quali è in atto un effettivo scambio di informazioni secondo il recente standard ONU/OCSE», oltre «alla Norvegia e all’Islanda»44;

42 E questa espressione ricorre più volte nel testo della circolare, di conseguenza non rappresenta un obiter dictum ma riflette una convinzione dell’Agenzia. 43 Art. 5-quinquies, co. 4, prima parte, lett. a), D.L. 167/1990. 44 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 40. Riproduzione riservata

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c) Paesi black list, da intendersi per tali gli Stati o territori a regime fiscale privilegiato previsti dai decreti del Ministro dell’Economia e delle finanze 4 maggio 1999 e 21 novembre 200145; d) Paesi black list, come definiti alla precedente lettera c), che abbiano stipulato gli accordi di collaborazione richiamati dall’art. 5-quinquies, co. 7, D.L. 167/1990. Con l’avvertenza che l’interpretazione delle norme contenute nei commi da 4 a 7 solleva tutt’ora, come si vedrà più avanti, qualche dubbio e può pertanto favorire interpretazioni discordi.

4.5 Riduzione delle sanzioni amministrative previste per la violazione degli obblighi del monitoraggio Per semplificare la ricognizione delle sanzioni amministrative previste dalla disciplina della collaborazione volontaria, internazionale e nazionale, anche in funzione del diverso regime al quale sono soggetti i comportamenti dei contribuenti coinvolti dalla prima (internazionale), detentori dei propri coacervi finanziari e patrimoniali in paradisi fiscali, si è ritenuto opportuno trattare innanzi tutto le riduzioni delle sanzioni che puniscono le sole violazioni del monitoraggio ed in prosieguo le riduzioni delle sanzioni che puniscono ogni altra violazione. La violazione degli obblighi del monitoraggio46 è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15% dell’ammontare degli importi non dichiarati, che viene raddoppiata (dal 6 al 30 per cento) se le attività patriminiali e finanziarie sono detenute in Paesi black list 47. Per effetto delle modifiche apportate dal D.L. n. 78/2009, alle violazioni commesse fino al 4 agosto 2009, in relazione ad attività collo-

45 Cfr. sul punto la cir. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 48, che richiama entrambi i decreti. 46 Ossia la violazione dell’obbligo della dichiarazione previsto 4, co. 1, D.L. 167/1990. 47 Sanzioni previste dall’art. 5, co. 2, D.L. 167/1990, così mdificate dall’art. 9, comma 1, lett. d), della legge europea 6 agosto 2013, n. 97, in vigore dal 4 settembre 2013. Riproduzione riservata

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cate in Paesi black list, si applica la sanzione dal 5 al 25 per cento48. Nell’ambito delle norme sulla riduzione delle sanzioni edittali assume ovviamente particolare importanza l’identificazione del valore al quale la sanzione deve essere commisurata. Ed a tal proposito l’allegato n. 4, al Provvedimento del direttore dell’Agenzia, prot. n. 2015/13193, denominato «Format per la redazione della relazione di accompagnamento e per la predisposizione della documentazione ai sensi dell’art. 5-quater, lett. a), del D.L. n. 167 del 1990», stabilisce nel paragrafo sub 5., rubricato «Attività estere alla data di emersione», che «in tale sezione49 si forniscono le informazioni necessarie per poter beneficiare della riduzione delle sanzioni per violazione del monitoraggio fiscale ai sensi dell’articolo 5-quinquies, comma 4 del decreto legge n. 167 del 1990», oppure se il «valore delle consistenze alla data di presentazione dell’istanza. Donde la conclusione, già riferita50, che, ai fini delle norme previste dall’art. 5-quinquies, co. 4, dell’art. 167/1990, i valori da assumersi come parametro per la commisurazione delle sanzioni ridotte sono quelli che avrebbero dovuto emergere dal Quadro RW del Modello Unico, qualora fosse stato regolarmente compilato, e sono quindi da identificarsi con i valori delle attività, relativi ai singoli periodi d’imposta fino 2013, risultanti dalle caselle della Sezione II del modello di richiesta, ma riferiti alle destinazioni o collocazioni indicate nella Sez. IV, riquadro VD 16.

48 Cfr. D.l. 1° luglio 2009, n. 78, conv. con modif. con L. 3 agosto 2009, n. 102, nonché circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 48. Più esattamente l’Agenzia ha precisato che «per i paesi black list, tenuto conto delle modifiche apportate all’articolo 5 del decreto legge dal decreto legge n. 78 del 2009, per il periodo d’imposta 2008 si applica la sanzione del 6% se la dichiarazione dei redditi è stata presentata successivamente al 4 agosto 2009; in caso di presentazione della dichiarazione entro tale data, invece, si applica la sanzione del 5%» (Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 49, in nota n. 8). 49 Ossia, la sezione IV «Attività estere alla data di emersione». 50 Cfr., retro, sub 2.1.2, Identità dei valori ai quali applicare le sanzioni ridotte. Riproduzione riservata

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Con la conseguenza, assai significativa, che una volta adempiute le condizioni ivi previste, alle lettere a), b) e c), dell’art. 5-quinquies, co. 4, D.L. 167/1990, l’applicazione della riduzione è immediata e le attività estere, che nei periodi d’imposta precedenti erano state collocate in paradisi fiscali, non subiscono il raddoppio delle sanzioni previsto dall’art. 12, D.L. 78/2009. La stessa conclusione, circa l’immediata applicabilità della riduzione, vale per l’ipotesi in cui sia stata stipulata la convenzione sullo scambio d’informazioni prevista dall’art. 5-quinquies, co. 7, dello stesso decreto 167/1990.

4.5.1 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività collocate o trasferite nei Paesi sub a) e b) del precedente paragrafo (4.4) Il «rimpatrio giuridico» Le norme dell’art. 5-quinquies, co. 4, D.L. 167/1990, prevedono che le violazioni delle norme sul monitoraggio, in relazione ad attività finanziarie e/o patrimoniali detenute nei Paesi richiamati alle lettere a) e b) della rubrica di questo paragrafo sono punite con la sanzione minima edittale (del 3%) ridotta alla metà, quindi all’1,5%, qualora i rispettivi autori accedano alla procedura di collaborazione volontaria51, adempiendo i pagamenti stabiliti dall’Agenzia52. La stessa riduzione spetta ai contribuenti che trasferiscano negli stessi Paesi le attività detenute illecitamente altrove53; nonché a quanti le trasferiscano in Italia utilizzando il cd. «rimpatrio giuridi-

51 Cfr. art. 5-quinquies, co. 4, lett., b), D.L. 167/1990. 52 Cfr. art. 5-quater, comma 1, lett. b), D.L. 167/1990. 53 Art. 5-quinquies, comma 4, lett. a), nonché Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 40. Riproduzione riservata

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co»54. L’Agenzia ha infatti precisato che «si considerano trasferite in Italia anche le attività per le quali, in alternativa al rimpatrio fisico, sia intervenuto o interverrà, entro termini che consentano di tener conto di detti effetti sulla riduzione delle sanzioni nei corrispondenti atti dell’Ufficio, l’affidamento delle attività finanziarie e patrimoniali in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti, sempre che i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività vengano assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi. In tal caso il trasferimento si considera eseguito nel momento in cui l’intermediario assume formalmente in amministrazione o gestione gli investimenti e le attività finanziarie detenute all’estero». Ed in tal senso di è pronunciata anche la circ. 28 agosto 2015, n. 31 (pag.15).

54 Il cd. «rimpatrio giuridico», ebbe larga diffusione nel corso dell’ultima sanatoria del 2009-2010, in relazione al «rimpatrio di attività finanziarie». La materia fu affrontata, in particolare, dalla Ris. n. 122/E del 29 novembre 2010, che ne fece la seguente descrizione: «Rimpatrio fisico e rimpatrio giuridico (…), rappresentano due differenti modalità di effettuazione dell’operazione di rimpatrio che raggiungono i medesimi risultati e godono degli stessi effetti: il rimpatrio fisico prevede il conferimento dell’incarico da parte del contribuente alla custodia, deposito, amministrazione o gestione delle attività finanziarie presso un intermediario abilitato residente, una volta che dette attività sono state trasferite in Italia; il rimpatrio giuridico prevede il medesimo conferimento dell’incarico appena descritto, senza tuttavia dover necessariamente procedere al materiale trasferimento delle stesse nel territorio dello Stato. In entrambi i casi i beni oggetto di «trasferimento» sono custoditi, amministrati e gestiti da un intermediario finanziario italiano che ne segue interamente le vicende, per conto del cliente, dal momento dell’apertura del rapporto in poi. Rimpatrio fisico e rimpatrio giuridico, quindi, determinano l’apertura di un rapporto continuativo a nome del cliente presso un intermediario finanziario italiano che rileva, controlla e, se del caso, segnala le movimentazioni a tutte le amministrazioni ed autorità interessate ai controlli dei capitali. In particolare, il conferimento da parte del contribuente di un siffatto incarico all’intermediario implica, in forza del mandato professionale, l’obbligo di effettuazione da parte di quest’ultimo di tutti i conseguenti adempimenti sostanziali (tra i quali, l’applicazione delle ritenute e delle imposte sostitutive) e formali (tra cui, le comunicazioni all’Amministrazione finanziaria dei redditi soggetti a ritenuta a titolo d’acconto) previsti dalle leggi italiane e dai relativi provvedimenti attuativi, indipendentemente dal luogo di effettivo deposito delle attività». Riproduzione riservata

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Qualora i soggetti considerati paghino l’importo della sanzione stabilito dall’Agenzia, entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto di contestazione riceveranno l’ulteriore riduzione ad un terzo della sanzione, che diverrà pertanto dello 0,50%55.

4.5.2 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività, ovunque collocate, per le quali è rilasciato il Waiver, ex co. 4, lett. c). Il Waiver Le norme dell’art. 5-quinquies, co. 4, lettera c), del co. 4, riducono la sanzione «alla metà del minimo edittale» nei confronti dei contribuenti che abbiano depositato attività finanziarie e patrimoniali in paesi diversi da quelli richiamati alle lettere a) e b), del precedentente paragrafo (4.4), qualora essi rilascino «all’intermediario finanziario estero presso cui le attività sono detenute l’autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria e allega copia di tale autorizzazione, controfirmata dall’intermediario finanziario estero, alla richiesta di collaborazione volontaria»56.

55 Cfr. art. 5-quinquies, co. 6, D.L. 167/1990, che richiama l’art. 16, co. 3, D.Lgs. 472/1997, nonché circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 52. Chiarisce opportunamente l’Agenzia che «In caso di applicazione della sanzione nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, tuttavia, il periodo finale del comma 6 del citato articolo 5-quinquies dispone che tale ultimo confronto deve essere operato tra il terzo della sanzione indicata nell’atto e il terzo della somma dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi o, se più favorevole, il terzo della somma delle sanzioni più gravi determinate ai sensi del comma 4, primo e secondo periodo, del medesimo articolo, ossia la somma dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi, ridotti della metà o di un quarto a seconda che rientri o meno in una delle casistiche sopra illustrate». 56 Cfr. art. 5-quinquies, co. 4, 1° periodo, lett. c), D.L. 167/1990. Ricorda l’Agenzia che la disposizione è «ﬁnalizzata a permettere all’Amministrazione ﬁnanziaria di controllare la veridicità delle informazioni indicate dal contribuente nella dichiarazione dei redditi per i periodi d’imposta successivi a quello di adesione alla collaborazione volontaria (cd. monitoraggio rafforzato)»( cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 50). Riproduzione riservata

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I Paesi ai quali sono applicabili le norme in esame sono quelli della lettere c) del paragrafo precedente (4.4), ossia Paesi black list che non abbiano stipulato con l’Italia entro il 2 marzo 2015 alcun accordo sullo scambio d’informazioni secondo il modello Ocse; oppure quelli della lettera d), ossia Paesi black list, sempre del paragrafo precedente (4.4), che abbiano stipulato un tale accordo, quali la Svizzera, il Principato del Liechtenstein ed il Principato di Monaco57. In relazione a questi ultimi Paesi le norme del comma 7, dello stesso articolo 5-quinquies, stabiliscono che la «misura della sanzione minima» per la violazione dell’obbligo del monitoraggio (che per questi paesi sarebbe stata del 6%), è stabilita nella misura del 3%, ossia al minimo edittale della stessa sanzione prevista per i Paesi white list. Per evitare errori di determinazione delle riduzioni è opportuno ricordare che la violazione degli obblighi del monitoraggio comporta due ordini di sanzioni: dal 3% al 15% se le attività sono detenute in uno dei Paesi indicati alle lettere a) e b) del precedente paragrafo 4.4 (white list); dal 6% al 30% se esse sono detenute in un Paese black list. Pertanto i minimi edittali sono due: 3% e 6%, con la conseguenza che, con il rilascio del Waiver, le sanzioni previste per le violazioni relative alle attività collocate in: a) Paesi black list, richiamati alla lettera c), per paragrafo 4.4, che non hanno concluso alcun accordo di collaborazione, come la República de Panamá, riceveranno una riduzione «in misura pari alla metà del minimo edittale» (6%), che pertanto diverrà 3%; b) Paesi black list che hanno concluso l’accordo di collaborazione, come Svizzera, Principato del Liechtenstein e Principato di Monaco, richiamati alla lettera d), paragrafo 4.4, riceveranno una riduzione «in misura pari alla metà del minimo edittale» (3%), che pertanto si ridurrà (dal 3%) al 1,50%, come per i Paesi previsti dalle lettere a) e b) del precedente paragrafo 4.4.

57 Cfr. circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 33. Riproduzione riservata

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Il successivo trasferimento delle attività ad altro intermediario localizzato fuori dall’Italia o da uno degli Stati, indicati alle lettere a) e b) del paragrafo precedente (4.4), impone al contribuente l’obbligo di rilasciare, entro trenta giorni dalla data del trasferimento delle attività, la stessa autorizzazione, all’intermediario presso cui le attività saranno state trasferite ed a trasmettere, entro sessanta giorni dalla data del trasferimento delle attività stesse, tale autorizzazione alle autorità finanziarie italiane. In mancanza è applicata al contribuente una sanzione pari allo 0,75% dell’ammontare del valore delle attività trasferite58. La sanzione per la violazione dell’obbligo del monitoraggio, già ridotta prima al 3% e poi all’1,50%, sarà ulteriormente ridotta ad un terzo e, quindi, rispettivamente, all’1% (lett. a) ed allo 0,5% (lett. b), qualora l’importo della sanzione stabilito dall’Agenzia, sia pagato entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto di contestazione59. Recentemente sono state pubblicate nel sito internet dell’Agenzia delle Entrate, sia il «fac simile» della «Autorizzazione alla trasmissione della documentazione e al rilascio di informazioni all’Agenzia delle Entrate» (cd. Waiver), sia le istruzioni per la sua compilazione60.

58 Cfr. art. 5-quinquies, co. 5, D.L. 167/1990. 59 Cfr. art. 5-quinquies, co. 6, D.L. 167/1990, che richiama l’art. 16, co. 3, D.Lgs. 472/1997, nonché circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 52. Chiarisce opportunmente l’Agenzia che «In caso di applicazione della sanzione nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, tuttavia, il periodo finale del comma 6 del citato articolo 5-quinquies dispone che tale ultimo confronto deve essere operato tra il terzo della sanzione indicata nell’atto e il terzo della somma dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi o, se più favorevole, il terzo della somma delle sanzioni più gravi determinate ai sensi del comma 4, primo e secondo periodo, del medesimo articolo, ossia la somma dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi, ridotti della metà o di un quarto a seconda che rientri o meno in una delle casistiche sopra illustrate». 60 Più esattamente rubricate come: «Istruzioni per la compilazione del fac-simile dell’autorizzazione da rilasciare agli intermediari finanziari esteri a trasmettere all’Agenzia delle entrate italiana richiedente tutti i dati e le informazioni concernenti le attività oggetto della procedura di collaborazione volontaria (legge 15 dicembre 2014, n. 186)». Riproduzione riservata

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Stabiliscono le norme dell’art. 5-quinuies, co. 4, lettera c), che «Le sanzioni di cui all’articolo 5, comma 2, del presente decreto sono determinate (…) in misura pari alla metà del minimo edittale: (…) c) se l’autore delle violazioni (…) rilascia all’intermediario finanziario estero presso cui le attività sono detenute l’autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria e allega copia di tale autorizzazione, controfirmata dall’intermediario finanziario estero, alla richiesta di collaborazione volontaria». Ed a sua volta l’Agenzia ha precisato che «la consegna del Waiver è finalizzata a permettere all’Amministrazione finanziaria di controllare la veridicità delle informazioni indicate dal contribuente nella dichiarazione dei redditi per i periodi d’imposta successivi a quello di adesione alla collaborazione volontaria (cd. monitoraggio rafforzato)» 61. È scritto nel testo del fac-simile del Waiver, pubblicato dall’Agenzia, che il contribuente (italiano) «autorizza irrevocabilmente l’intermediario finanziario in indirizzo, presso il quale il rapporto sopra identificato è attualmente detenuto, a trasmettere all’Agenzia delle Entrate italiana, su esplicita richiesta di quest’ultima, i documenti, compresi quelli presenti sui sistemi informatici ... ecc.». Perfino superluo rilevare che trattasi di un contratto di mandato, concluso e da eseguirsi nel Paese ove risiede l’intermediario finanziario, di conseguenza è un contratto che non può non essere conforme alla legislazione di tale Paese. Sennonché, ed è questo il punto, mentre le norme del comma 4, appena trascritte non prevedono la irrevocabilità del mandato, il testo del fac-simile la richiede, creando non poche difficoltà, giacché, come si è già avuto occasione di rilevare, gli ordinamenti di alcuni Paesi ritengono che, essendo il mandato un contratto fondato sulla fiducia reciproca delle parti, esso debba poter essere liberamente risolto (revocato o disdetto) ogni qual volta questa sia venuta a mancare, salvo beninteso il risarcimento del danno. Ed è appunto in tal senso la

61 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 42. Riproduzione riservata

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disciplina del codice civile svizzero, il quale stabilisce all’art. 40462, «1 Il mandato può essere sempre revocato o disdetto da entrambe le parti». Ed è pacifico, in dottrina ed in giurisprudenza, che trattasi di norma imperativa, inderogabile dalle parti, come ha riconosciuto lo stesso Tribunale federale63. Sul sito dell’Agenzia delle entrate sono stati recentemente pubblicati, sia il modello del Waiver con la Svizzera e sia le “istruzioni per la compilazione”, i quali hanno in parte rimediato i problemi testé rilevati. Le Istruzioni (sub 6.7.) dispongono fra l’altro, che: “35. L’eventuale revoca decisa unilateralmente dal Titolare del conto/dal Contribuente è retta dalle norme del Codice delle obbligazioni, relative al mandato (art. 394 e segg. CO). 36. Le conseguenze di un’eventuale revoca ricadono interamente sul Titolare del conto/Contribuente in quanto beneficiario della riduzione delle sanzioni”. Esse, però, non precisano cosa succede nel caso sia il mandatario a disdire il mandato. Muovendo dall’esigenza di assi-

62 Più esattamente Legge federale di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle obbligazioni) del 30 marzo 1911. 63 E la Camera civile dei reclami del Tribunale d’appello del Cantone Ticino, con sentenza del 9 novembre 2012, uniformandosi alla giurisprudenza del Tribune federale, ha riconosciuto: «Per quel che riguarda il diritto delle parti di revocare in ogni tempo un mandato ai sensi dell’art. 404 cpv. 1 CO, esso è di natura imperativa e non può essere escluso o limitato contrattualmente (DTF 115 II 466 consid. 2a), segnatamente dalla pattuizione di un’eventuale pena convenzionale (Tercier/ Favre/Conus in: Les contrats spéciaux, 4ª edizione, n. 5293 pag. 795; Gautschi in: Berner Kommentar, n. 10d e 10e ad art. 404 CO; Weber in: Basler Kommentar 4ª edizione, n. 13 ad art. 404 CO). È vero che tale giurisprudenza è stata criticata da una parte della dottrina, segnatamente in merito alla sua applicabilità ai contratti misti che comprendono il mandato ma non sono contraddistinti da uno specifico rapporto di fiducia (cfr. Engel, Contrats de droit suisse, 2ª edizione, pag. 508 seg.; Tercier/Favre/Conus, op. cit., n. 5294 pag. 795 e n. 5301 pag. 797; Weber, op. cit., n. 10 ad art. 404 CO), che alcuni tribunali cantonali non la applicano e che è stata finanche messa in discussione dal Tribunale federale delle assicurazioni (v. DTF 120 V 299). Resta il fatto che ancora recentemente il Tribunale federale, dopo avere tenuto conto di tali posizioni non ha ritenuto di scostarsi dalla propria chiara e costante giurisprudenza (cfr. sentenze del Tribunale federale 4A_437/2008 del 10 febbraio 2009 consid. 1.6 e 4A_141/2011 del 6 luglio 2011 consid. 1.3). Al riguardo la conclusione del primo giudice è conforme al diritto». Riproduzione riservata

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curare all’Agenzia le informazioni per l’esercizio delle sue funzioni accertative, la soluzione più appropriata parrebbe, in tal caso, quella di applicare per analogia la regola (non la sanzione) prevista dall’art. 5-quinquies, comma 5, D.L. 167/1990. Pertanto il mandante (contribuente), ricevuta la disdetta, trasferirà nei trenta giorni successivi le proprie attività ad altro intermediario, al quale consegnerà un nuovo mandato (Waiver) che, nei trenta giorni successivi trasmetterà, firmato per accettazione, all’Agenzia.

4.5.3 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività collocate nei Paesi black list sub c), del paragrafo precedente (4.4), che stipulino accordi di collaborazione I contribuenti che detengono illecitamente attività finanziarie e patrimoniali, in Paesi black list possono ottenere la riduzione della sanzione per la violazione degli obblighi del monitoraggio «al 3 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati», qualora, entro il 2 marzo 2015, detti Paesi abbiano stipulato con l’Italia accordi che consentano «un effettivo scambio di informazioni ai sensi dell’articolo 26 del modello di Convenzione contro le doppie imposizioni predisposto dall’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico, anche su elementi riconducibili al periodo intercorrente tra la data della stipulazione e quella di entrata in vigore dell’accordo»64. Dall’inizio dell’anno l’Italia, come già riferito, ha concluso con la Svizzera (23 febbraio 2015), il Principato Liechtenstein (26 febbraio 2015) ed il Principato di Monaco (2 marzo 2015), accordi per lo scambio d’informazioni che riﬂettono quelli contenuti nell’art. 26 della (cd.) Convenzione Maat, di conseguenza potranno beneficiare delle riduzioni predette tutti i soggetti che anno violato le norme

64 Cfr. le norme dell’art. 5-quinquies, co. 7, D.L. 167/1990. Con la stipulazione dell’accordo non si applica il raddoppio delle sanzioni di cui all’art. 12, co. 2, secondo periodo, D.L. 1º luglio 2009, n. 78/2009, conv. con modif. con L. 102/2009. Riproduzione riservata

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sul monitoraggio in relazione ad attività finanziarie e/o patrimoniali detenute nei Paesi predetti. Gli stessi effetti si producono «anche nel caso di accordi vigenti alla data di entrata in vigore della legge, con Stati e territori inclusi nei decreti ministeriali sopra citati, i quali prevedano uno scambio di informazioni conforme all’articolo 26 dello standard Ocse 2005 almeno a partire da tale data (vale a dire dal 1° gennaio 2015)» 65. In base alle norme contenute nell’ultimo periodo dell’art. 5-quinquies, co. 7, qui in esame, «al ricorrere della condizione di cui al primo periodo non si applica il raddoppio delle sanzioni di cui all’articolo 12, comma 2, secondo periodo, del decretolegge 1º luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n.102». Ne consegue che, una volta stipulato l’accordo, diventa inapplicabile il raddoppio delle «sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471» per le «violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette». Anche in questo caso il pagamento dell’importo della sanzione stabilito dall’Agenzia, entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto di contestazione comporta l’ulteriore riduzione ad un terzo, sicché la sanzione per la violazione del monitoraggio sarà dell’1%66. «Si ricorda che – afferma l’Agenzia – nel caso in cui il contribuente aderisca alla procedura di collaborazione volontaria, per le sole atti-

65 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag 49. 66 Cfr. art. 5-quinquies, co. 6, D.L. 167/1990, che richiama l’art. 16, co. 3, D.Lgs. 472/1997, nonché circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 52. Chiarisce opportunamente l’Agenzia che «In caso di applicazione della sanzione nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, tuttavia, il periodo finale del comma 6 del citato articolo 5-quinquies dispone che tale ultimo confronto deve essere operato tra il terzo della sanzione indicata nell’atto e il terzo della somma dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi o, se più favorevole, il terzo della somma delle sanzioni più gravi determinate ai sensi del comma 4, primo e secondo periodo, del medesimo articolo, ossia la somma dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi, ridotti della metà o di un quarto a seconda che rientri o meno in una delle casistiche sopra illustrate». Riproduzione riservata

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vità detenute in Svizzera67, la misura delle sanzioni irrogata è sempre del 3 per cento del valore di tali attività che il contribuente avrebbe dovuto indicare nel quadro RW della propria dichiarazione»68. La sanzione resta ovviamente tale (3%) se il contribuente lascia le attività dove erano già collocate, mantenendo in vita i rapporti già esistenti. Ma nulla gli impedisce di optare per un regime di maggior favore, quale è quello previsto (retro) dal paragrafo 4.5.1, che prevede il trasferimento delle attività nei Paesi ivi previsti, nonché l’adozione del c.d. rimpatrio giuridico; oppure quello previsto dal paragrafo 4.5.2., che prevede il rilascio del Waiver all’intermediario depositario delle attività. Qualora il contribuente trasferisca tali attività in Italia, oppure in un Paese dell’Unione europea o dello Spazio economico Europeo; od ancora rilascia il cd. Waiver, od infine effettua il cosiddetto «rimpatrio giuridico» riceverà una ulteriore «riduzione della sanzione in questione nella misura della metà»69. La sanzione, dunque, si ridurrà all’1,50%, che sarà ulteriormente ridotta allo 0,50% qualora l’importo di essa, stabilito dall’Agenzia, sia pagato entro il termine di 60 giorni da quello nel quale è stata notificata la contestazione della violazione70. Il coordinamento interpretativo fra le norme dell’art. 5-quinquies, co. 4, lettera c), D.L. 167/1990 e quelle del comma 7 dello stesso articolo, esposto soprattutto nel paragrafo precedente (4.5.2.) ed in generale conforme a quello affermato dall’Agenzia71, non ha mancato di sollevare domande, rimaste fino ad ora senza risposte, circa la effettiva ratio della legge. Ci si è chiesto, in particolare, soprattutto

67 Nella pagina precedente, della stessa circolare, l’Agenzia aveva ricordato che il trattamento riservato alle attività depositate in Svizzera valeva anche per quelle depositate nel Granducato del Liechtenstein e nel Principato di Monaco. 68 Cfr. circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 34. 69 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 40. 70 Cfr. art. 5-quinquies, co. 6, D.L. 167/1990, che richiama l’art. 16, co. 3, D.Lgs. 472/1997, nonché circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 52. 71 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pagg. 48 e segg., nonché circ. 16 luglio 2015, n. 27, pagg. 38 e segg. Riproduzione riservata

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dopo i chiarimenti forniti dall’Agenzia sull’applicabilità delle norme previste dalla lettera a), del comma 4, a tutti i Paesi collaborativi72, perché mai lo stesso trattamento (dei Paesi collaborativi) non sia stato applicato (ad es) anche alla Svizzera, con la quale è stato stipulato il 23 febbraio 2014 un accordo, conforme agli standard Ocse, il quale consente «un effettivo scambio di informazioni ai sensi dell’articolo 26 del modello di Convenzione contro le doppie imposizioni predisposto dall’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico, anche su elementi riconducibili al periodo intercorrente tra la data della stipulazione e quella di entrata in vigore dell’accordo»73. E, se è vero, che la Svizzera uscirà dall’elenco dei Paesi iscritti nella black list, solo dopo la ratifica di tale accordo è anche vero che fra i due Paesi è stata firmata una road map la quale parrebbe dare già attuazione all’accordo e che il protocollo firmato il 23 febbraio scorso prevede lo scambio automatico di informazioni a partire dal 2018, con riferimento all’annualità 2017. L’Agenzia ha affermato che «il contribuente (…) deve rilasciare all’intermediario finanziario (…) l’autorizzazione (…) in relazione ai periodi d’imposta successivi a quello di adesione alla collaborazione volontaria, fino all’effettiva operatività dello scambio di informazioni conforme al predetto articolo 26 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni elaborato dall’OCSE (cd. monitoraggio rafforzato)74; » e, più avanti, che «la consegna del Waiver «è finalizzata a permettere all’Amministrazione finanziaria di controllare la veridicità delle informazioni indicate dal contribuente nella dichiarazione dei redditi per i periodi d’imposta successivi a quello di adesione alla collaborazione volontaria (c.d. monitoraggio rafforzato)» 75.

72 Circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 40. 73 Art. 5-quinquies, co. 7, D.L. 167/1990. 74 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 42. 75 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 42. Riproduzione riservata

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Tenuto conto delle affermazioni che precedono e ricordato che: a) in relazione alla Svizzera lo scambio d’informazioni decorrerà dalla data dell’accordo, ossia dal 23 febbraio 2015; b) nella stragrande maggioranza dei casi di collaborazione volontaria fino ad ora esaminati la procedura comprende i periodi dal 2010 al 2013; c) il fac-simile del Waiver limita l’autorizzazione «ai documenti ed alle informazioni» delle quali «l’intermediario è tenuto per legge alla conservazione ed alle operazioni intercorrenti» con decorrenza «dal periodo d’imposta … successivo a quello più recente oggetto della procedura di collaborazione volontaria (l’anno 2013)» e «fino alla data a decorrere dalla quale lo Stato dove ha sede l’intermediario in indirizzo procederà allo scambio automatico con l’Italia delle informazioni relative al rapporto in oggetto in linea con le direttive Ocse»76; la conclusione ovvia è che, per la Svizzera, il Waiver serve a coprire il periodo dal 1° gennaio 2014 fino a quando comincerà lo scambio automatico, ossia fino al 31 dicembre 2016. Donde l’evidenza che esso altro non è che lo strumento per ottenere con una legge interna (che impone un adempimento al contribuente in cambio di una riduzione delle sanzioni e del dimezzamento dei termini di decadenza) quello che, tornando all’esempio della Svizzera, non è ancora possibile ottenere dall’ accordo internazionale. Resta ovviamente impregiudicato il diritto dell’Agenzia di chiedere al contribuente, nel corso della procedura, di «fornire informazioni» e di «integrare la produzione documentale»77; non a caso le «Istruzioni per la compilazione del facsimile» del Waiver prevedono «nel campo 8» l’indicazione della «data di apertura della relazione bancaria».

76 Le espressioni riportate fra virgoette sono state desunte dal fac-simile del Waiver e dalle istruzioni relative alla sua compilazione. 77 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 60. Riproduzione riservata

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4.5.4 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio relative ad attività finanziarie e patrimoniali che restano in Paesi black list Il contribuente che detenga attività in un Paese black list o, più esattamente, in un Paese diverso da quelli considerati alle lettere a) e b) del precedente paragrafo (4.4) ed intenda lasciarvele, trascurando le diverse possibilità offertegli e già esposte nei precedenti paragrafi (4.5.1 e 4.5.2) 78, otterrà, qualora acceda alla procedura, soltanto la riduzione di un quarto (25%) della sanzione minima edittale del 6%, che pertanto si ridurrà al 4,5%79. L’importo della sanzione stabilito dall’Agenzia si ridurrà ad un terzo, quindi all’1,5%, qualora il pagamento avvenga entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto di contestazione della violazione80. Come già riferito, per le violazioni commesse fino al 4 agosto 200981,

78 Che poi sono le soluzioni previste dall’art. 5-quinquies, let. a) e c), del D.L. 167/1990, comprendendovi, beninteso il cd. «rimpatrio giuridico». 79 Art. 5-quinquies, co. 4, 2° periodo, D.L. 167/1990. 80 Cfr. art. 5-quinquies, co. 6, D.L. 167/1990, che richiama l’art. 16, co. 3, D.Lgs. 472/1997, nonché circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 52. Chiarisce opportunmente l’Agenzia che «In caso di applicazione della sanzione nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, tuttavia, il periodo finale del comma 6 del citato articolo 5-quinquies dispone che tale ultimo confronto deve essere operato tra il terzo della sanzione indicata nell’atto e il terzo della somma dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi o, se più favorevole, il terzo della somma delle sanzioni più gravi determinate ai sensi del comma 4, primo e secondo periodo, del medesimo articolo, ossia la somma dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi, ridotti della metà o di un quarto a seconda che rientri o meno in una delle casistiche sopra illustrate». 81 Cfr. D.L. 1° luglio 2009, n. 78, conv. con modif. con L. 3 agosto 2009, n. 102, nonché circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 48. Più esattamente l’Agenzia ha precisato che «per i paesi black list, tenuto conto delle modifiche apportate all’articolo 5 del decreto legge dal decreto legge n. 78 del 2009, per il periodo d’imposta 2008 si applica la sanzione del 6% se la dichiarazione dei redditi è stata presentata successivamente al 4 agosto 2009; in caso di presentazione della dichiarazione entro tale data, invece, si applica la sanzione del 5%» (Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 49, in nota n. 8). Riproduzione riservata

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la sanzione minima edittale è quella del 5% che, per effetto della riduzione del 25% di venta del 3, 75%; e di quella ulteriore ad un terzo diventa del dell’1,25%. Per i contribuenti che non abbiano più le attività in precedenza detenute in un Paese diverso da quelli considerati, alle lettere a) e b) del precedente paragrafo (4.4), «avendole donate ovvero destinate al consumo», si ammette, «al fine di evitare disparità di trattamento», la riduzione della sanzione in misura pari alla metà del minimo edittale, sempre che sia fornita «adeguata documentazione al riguardo»82. Anche in questo caso valgono ovviamente le riduzioni previste per le violazioni consumate fino al 4 agosto 2009. Di conseguenza, la sanzione minima edittale è quella del 5%83 che, per effetto della riduzione alla metà diventa del 2,50%; che ridotta di un terzo, con il pagamento della sanzione entro sessanta giorni dalla notifica della contestazione, diventa dello 0,75%. La prova della sopravvenuta insussistenza delle attività detenute in passato in Paesi black list evoca l’analogo problema della prova della liceità della destinazione dei prelievi dai conti bancari esteri che eccedano l’ammontare del normale rendimento delle somme ivi depositate84, riproponendo l’esigenza di considerare con favore le certificazioni fornite mediante dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, ex art. 47, D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 44585.

4.5.5 Riduzioni delle sanzioni applicabili nei confronti dei cd. «soggetti collegati» Pur essendo d’importanza marginale, quello dei «soggetti collegati» è diventato probabilmente il tema più discusso della procedura di

82 Cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 51. 83 Cfr. D.L. 1° luglio 2009, n. 78, conv. con modif. L. 3 agosto 2009, n. 102, nonché circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 48. 84 Cfr., retro, sub 3.3.2, L’utilizzo della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. 85 Cfr., retro, sub 2.5. Trattamento dei prelievi dai conti bancari esteri. Riproduzione riservata

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collaborazione per l’emersione internazionale. Non a caso, la recente circ. n. 27, dopo aver dedicato ben tre pagine ai procuratori, ne dedica altre tre ai «profili sanzionatori con riguardo a rapporti finanziari in presenza di procuratori e delegati»86. Già si è detto che proprio in ossequio all’insegnamento della suprema Corte, la previsione secondo cui «la disponibilità delle attività finanziarie e patrimoniali (…) si considera, salva prova contraria, ripartita (…) in quote eguali tra tutti coloro che (…) ne avevano la disponibilità»87, deve essere intesa solo nel senso che la disponibilità si considera ripartita fra tutti coloro che l’avevano effettivamente esercitata88. Dopo aver premesso che la «previsione opera indipendentemente dalle concrete fattispecie di esercizio dei diritti di disposizione» l’Agenzia afferma che il beneficio della riduzione delle sanzioni, per la violazione degli obblighi del monitoraggio, «è riconosciuto solo a coloro che presentano l’istanza»; e che la «la sanzione sarà irrogata proquota (determinata tenendo conto di tutti coloro che ne avevano la disponibilità) solo nei confronti dei soggetti che hanno aderito alla procedura»89. Dopo di che, anche se non lo dice espressamente, identifica i «soggetti collegati» con i «contribuenti che abbiano deleghe di firma», aggiungendo che «il delegato ed il delegante saranno sanzionati ciascuno per quote uguali, facendo salva la possibilità di dimostrare un diversa ripartizione»90. È questo uno dei tanti casi del nostro sistema tributario nei quali s’im-

86 Cfr. cic. 16 luglio 2015, n. 27, Accesso alla procedura da parte di procuratori passivi (forse volendo dire “inattivi”) ecc., a pagg. 5 e segg., nonché Riconoscimento degli effetti premiali della procedura per procuratori, a pagg. 41 e segg. 87 Art. 5-quinquies, co. 9, D.L. 167/1990. 88 Cfr., retro, sub 1.2.1, Soggetti collegati. 89 Il che parrebbe un incoraggiamento per quanti non la presentano, potendo interpretarsi proprio in tal senso il chiarimento dell’Agenzia: «la sanzione sarà irrogata proquota (...) solo nei confronti (...)». 90 Circ. 13 marzo 2015, n. 10, pagg. 52-53. Riproduzione riservata

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pongono adempimenti, non di rado assai gravosi, ma del tutto irrilevanti da qualsiasi punto di vista; e che hanno l’unico risultato di onerare di inutili costi e disagi i contribuenti che vogliono rispettare scrupolosamente la norma e di lasciare indifferenti tutti gli altri, che sono i più e non li prendono in nessuna considerazione non di rado vantandosene. Dalla casistica di deleghe riferita nel paragrafo precedente (1.2.1) risulta che possono esservi delegati che hanno effettivamente operato anche con continuità; che hanno operato solo qualche volta, o che non hanno operato affatto; oppure che non sapevano neppure di avere la delega, o che non l’anno più. L’agenzia afferma: «Pertanto, qualora la detenzione, intesa nei termini suddetti, sia riconducibile a più soggetti, il richiamato comma 9 prevede che, ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, la disponibilità delle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di emersione si considera, salva prova contraria, ripartita, per ciascun periodo d’imposta, in quote eguali tra tutti coloro che al termine degli stessi ne avevano la disponibilità. Conseguentemente … la sanzione … verrà irrogata tenendo conto della presunzione di ripartizione di cui all’articolo 5-quinquies, comma 9, del decreto legge, e sarà determinata prendendo a base la quota parte del valore delle attività estere oggetto di emersione di competenza di ciascuna persona che ne aveva la disponibilità alla fine di ciascun periodo d’imposta». In altri termini, ove siano coinvolti più soggetti e ciascuno ritenga di aver avuto una disponibilità del conto diversa da quella dell’altro, la sanzione dovrà essere ripartita in misura proporzionale alla disponibilità di ciascuno, probabilmente da determinarsi (ma non è stato detto), in funzione del numero delle operazioni compiute e quindi della effettiva movimentazione operata sul conto, oppure dell’ammontare di quelle operate da ciascuno in rapporto all’ammontare complessivo di quelle operate sul conto. Orbene, supponiamo che sia stato deciso il criterio di determinazione numerico e che in relazione al conto bancario Alfa, dell’ammontare di 2.000.000 (ed è già un conto importante) intestato a Tizio, sul quale siano state compiute 100 operazioni delle quali cinque soltanto imputabili al delegato Nevio, sia stato scelto il regime del Waiver, che prevede (in base al rendimento forfettario del 5%) una pena pecuniaRiproduzione riservata

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ria di 10.000 (per ogni periodo d’imposta). A questo punto per Nevio l’alternativa è la seguente: pagare 5.000, che potrebbe non avere, oppure dare la prova, come è suo diritto, di aver fatto solo 5 operazioni, in relazione ad un solo anno, e pagare 200. Ma per esercitare il suo diritto, dimostrando che ha compiuto soltanto 5 operazioni e pagare 200 deve andare presso la banca Svizzera (anche più volte) e, purché abbia ancora la delega, chiedere di ricevere la documentazione che lo prova. Sempre che gliela diano, nonostante abbia ancora la delega; perché, come già riferito, il rilascio della documentazione presuppone altra, esplicita e specifica autorizzazione del delegante, diversa da quella che abiliti il delegato ad operare sul conto91. Lo stesso testo del Waiver, d’altronde, mentre prevede di inserire: a) i dati dei delegati e dei procuratori ad operare sul rapporto e, se cessati, a fianco dei dati di ciascuno essi inserire anche il periodo di validità della delega o della procura92; b) nel campo 10, i dati identificativi dei procuratori o dei soggetti delegati ad operare specificando se si tratta di deleghe o procure a termine; non prevede che venga fornita all’Agenzia alcuna informazione sul contenuto delle deleghe conferite né sull’esercizio, abituale (nel senso di effettiva «movimentazione» del conto) od occasionale, che di esse abbia fatto il delegato. Siccome l’emersione è stata pienamente raggiunta e la sanzione per la violazione dell’obbligo del monitoraggio comunque interamente pagata dal contribuente, insieme a chi abbia effettivamente disposto delle somme esistenti sul conto, avendo movimentato quest’ultimo, ci si chiede quale senso abbia chiedere a Nevio (limitatosi a compiere cinque operazioni, rispetto alle 100 complessivamente compiute sul

91 Cfr., retro, sub 1.2.1 Soggetti collegati. 92 Cfr. fac-simile, del Waiver, pubblicato sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate, al n. 6 delle note. Riproduzione riservata

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conto), che «di fatto» non ha esercitato nessuna delega, né operato alcuna reale «movimentazione» e che non è in grado di fornire alcun contributo apprezzabile alla disclosure) l’accesso alla procedura, obbligandolo a recarsi all’estero (per non avere alcuna documentazione) e a rivolgersi ad un professionista, ecc. per una costosa ed improbabile dimostrazione dell’inconsistente e del tutto irrilevante attività di delegato da lui esercitata. Il problema è tutto qui ed è soprattutto un problema di buon senso. La suprema Corte lo ha capito da tempo, prendendo in considerazione soltanto colui che abbia avuto «la disponibilità di fatto di somme di denaro non proprie con il compito di movimentarle a beneficio dell’effettivo titolare»93; saggiamente ritenendo che solo chi abbia effettivamente operato sul conto possa conoscerne le consistenze e provvedere, anche se non ha più la delega, alle dichiarazioni del caso senza eccessive difficoltà. La stessa Agenzia, d’altronde, identifica i soggetti collegati con coloro che hanno una «posizione rilevante ai fini del monitoraggio fiscale rispetto alle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di emersione»94; e più avanti proprio trattando di deleghe, afferma che «in caso di deleghe o procure, dovrà esserne evidenziato il sostanziale utilizzo, al fine di meglio definire la presunzione di possesso in quote parti uguali tra i soggetti aventi la disponibilità dell’attività estera ex-articolo 5-quinquies, comma 9, del decreto legge». La soluzione interpretativa più appropriata, pertanto, sempre sulla scorta dell’insegnamento della suprema Corte ed anche traendo le dovute conseguenze dalle stesse affermazioni dell’Agenzia, non può che essere quella di ripartire l’onere della sanzione ridotta, nelle diverse soluzioni prima esaminate in funzione delle riduzione delle sanzioni previste, fra coloro che abbiano effettivamente esercitato, a

93 Da ultimo con la sentenza 18 dicembre 2014, n. 26848, ma già con sentenza 11 giugno 2003, n. 9320, richiamata dalle sentenze della stessa Corte, nn. 17051 e 17052, del 21 luglio 2010. 94 Circ. 13 marzo 2015, pag. 36. Riproduzione riservata

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qualsiasi titolo, il potere di disporre delle somme esistenti sul conto. Ancora una volta potrebbe essere risolutivo un atto di fiducia verso il contribuente, al quale potrebbe essere semplicemente offerto di limitarsi ad una autocertificazione, nella forma della «Dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà», ex art. 47, D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, attestando di non aver esercitato i poteri previsti dalla delega o di averli esercitati in misura del tutto irrilevante ai fini della collaborazione volontaria.

4.6 Riduzioni delle sanzioni per le violazioni estranee al monitoraggio Le norme contenute nell’art. 5-quinquies, terzo periodo (ossia l’ultimo), D.L. 167/1990, richiamate da quelle dell’art. 1, co. 4, L. 186/2014, si applicano a tutte le violazioni amministrative diverse dalla violazione degli obblighi dichiarativi del monitoraggio (ricognitivo-valutario) 95. Esse prevedono che «la misura minima delle sanzioni per le violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di imposta regionale sulle attività produttive, di imposta sul valore aggiunto e di ritenute è fissata al minimo edittale, ridotto di un quarto». Rientrano pertanto nell’ambito applicativo di queste norme tutte le violazioni amministrative richiamate nel paragrafo precedente96, a cominciare da quella degli obblighi di dichiarazione dei redditi di qualsiasi fonte, interna ed estera, derivanti dalle stesse attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero e non dichiarate, per finire ad ogni altra violazione degli obblighi di dichiarazione dell’imposta sui redditi, nonché a quella degli obblighi di dichiarazione relativi ai so-

95 Gli obblighi di dichiarazione sono previsti, giova ripeterlo, dall’ar. 4, co. 1, D.L. 167/1990, mentre le violazioni relative sono disciplinate dall’art. 5, co. 2, dello stesso decreto. 96 Cfr., sub 4.3, Identità degli illeciti le cui sanzioni sono ridotte per effetto della procedura di collaborazione volontaria, lett. b). Riproduzione riservata

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stituti d’imposta ed all’iva, e così via, con una sola eccezione: quella del monitoraggio. Trattasi dunque di violazioni multiformi ed eterogenee degli obblighi dichiarativi, che possono essere state consumate da parte di tutti gli appartenenti alle tre categorie soggettive legittimate ad accedere all’emersione internazionale e nazionale, ivi compresa quella dei soggetti che hanno violato le norme sul monitoraggio omettendo di presentare la dichiarazione relativa97. Di conseguenza, poiché la sanzione varia in funzione di ciascuna violazione, per stabilire l’identità della riduzione occorre risalire di volta in volta al minimo edittale della sanzione applicabile. E non sfugge a nessuno la diversità del trattamento riservata alla violazione degli obblighi del monitoraggio rispetto a quello previsto per tutte le altre violazioni, sebbene il denominatore di tutte sia in fondo lo stesso, quello cioè di sottrarre imposte all’erario. Ed è una disparità di trattamento inaccettabile per una molteplicità di ragioni. L’esportazione di capitali, tanto più se consumata mediante l’utilizzo di strumentazioni interpositorie collocate in paradisi fiscali, costituisce la forma più grave e pericolosa di evasione, semplicemente perché realizza l’occultamento della capacità contributiva; che sarà definitivamente sottratta anche per il futuro a qualsiasi prelievo fiscale. Non è un caso che la Corte di Cassazione abbia assunto al riguardo di essa la decisione più intransigente, affermato, tout court che questa forma di occultamento costituisce vera e propria estero vestizione98. Proprio per questa ragione nel corso dei lavori preparatori avanti le commissioni si ritenne che opportunità analoga a quella concessa agli evasori, che avevano esportato i capitali, andava concessa agli evasori che i capitali li avevano lasciati in Italia, indubbiamente meno dannosi e pericolosi di quelli che li avevano esportati. Ed all’unico comma dell’art. 1, del progetto (che poi divenne la L. 186/2014) si sono aggiunti i commi dal 2 al 5, che applicano, peraltro in modo

97 Cfr. il paragrafo, sub 1.1. Identità dei soggetti legittimati alla richiesta di collaborazione volontaria. I Trust. 98 Cfr. retro, sub 1.3.4, La estero vestizione. Riproduzione riservata

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maldestro e confuso99, all’emersione domestica, le norme di quella internazionale. Non si capisce infatti perché: a) mentre alla violazione dell’obbligo del monitoraggio, è stata riservata un’articolata disciplina premiale, studiata ed organizzata in funzione della risposta del contribuente al programma di collaborazione che gli viene offerto; b) alle altre violazioni sono state destinate poche righe di un solo periodo, con una sola opportunità; c) mentre alla prima è stato riservato addirittura l’abbattimento dell’aliquota alla metà del minimo edittale, che si riduce ulteriormente ad un terzo con l’applicazione delle norme dell’art. 16, co. 3, D.Lgs. 472/1997; d) alle altre violazioni è stata concessa solo la riduzione del 25%, senza l’ulteriore riduzione ad un terzo prevista dalle norme dell’art. 16, D.Lgs. 472/1997. Deve quindi considerarsi opportuna ed appropriata l’interpretazione dell’Agenzia che ha ritenuto di estendere alle violazioni «prodromiche» di quelle dichiarative le riduzioni concesse per queste ultime100.

99 Ed eccone alcuni esempi: per l’emersione domestica non valgono, e non si capisce la ragione, le norme: dell’art. 5-quinquies, co. 6, che prevedono l’aplicazione del procedimento di determinazione della sanzione previsto dall’art. 18, D.Lgs. 472/1997, e quindi la riduzione ad un terzo della sanzione indicata nell’atto di contestazione; dell’art. 5-quinquies, co. 8 (né sono state elaborate norme analoghe), che prevedono la forfetizzazione dei rendimenti con l’aliquota forfettaria del 27%; le norme dell’art. dell’art. 5-septies, co. 2, che prevedono il rilasco al professionista della dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà; ecc. 100 «Il tenore letterale della disposizione – osserva l’Agenzia – porta a ritenere che l’effetto premiale ivi previsto debba essere riferito non soltanto alle violazioni dichiarative relative agli ambiti impositivi indicati, ma anche a tutte le violazioni ad esse prodromiche, in quanto caratterizzate dalla convergenza obiettiva rispetto alla determinazione dell’imponibile o alla liquidazione del tributo. Infatti, se normalmente l’evasione dell’imposta si realizza con l’omessa o infedele presentazione della dichiarazione, può accadere che prima della commissione di queste siano state comunque commesse violazioni prodromiche quale, ad esempio, l’omessa fatturazione » (circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 48). Riproduzione riservata

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Considerato poi che le disposizioni in materia di collaborazione volontaria richiamano soltanto le violazioni degli obblighi dichiarativi realizzate «con l’omessa o infedele presentazione della dichiarazione», giunge alla conclusione che, dovendo considerarsi le violazioni prodromiche pur sempre funzionali alla «omessa o infedele dichiarazione» è appropriato prevedere nei confronti di tutte l’applicazione delle norme sul cumulo giuridico previsto previste dall’art. 12, D.Lgs. 472/1997101.

4.7 Esclusione della punibilità per gli illeciti penali La materia dell’inapplicabilità delle sanzioni penali è stata probabilmente una di quelle che ha ricevuto le modificazioni più significative. La formulazione originaria, contenuta nell’art. 1, D.L. 28 gennaio 2014, n. 4, prevedeva «per i delitti di cui agli articoli 2 e 3 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74», ossia per le vilazioni più gravi, solo la riduzione «fino alla metà». Nel corso dei lavori preparatori, avanti la VI commissione permanente (Finanze) della Camera dei deputati, prevalse l’opinione che, sebbene ridotte alla metà, le sanzioni previste per i delitti più gravi, quelle cioè degli artt. 2 («Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti») e 3 («Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici»), avrebbero costituito insuperabile deterrente alla richiesta di accesso alla collaborazione volontaria e si optò per l’attuale testo dell’art. 5-quinquies che, ha escluso del tutto ogni punibilità. E lo ha fatto:

101 «Considerato il legame funzionale ed oggettivo che viene a stabilirsi tra la violazione di infedele o omessa dichiarazione e le relative violazioni prodromiche, che peraltro, in applicazione dell’articolo 12 del decreto legislativo n. 472 del 1997 – l’Agenzia afferma che si – rende applicabile il c.d. cumulo giuridico, si ritiene che il beneficio sanzionatorio in argomento previsto dalla disciplina in materia di collaborazione volontaria debba riguardare tutte le violazioni funzionalmente convergenti all’evasione» (circ. 16 luglio 2015, n. 27, pag. 49). Riproduzione riservata

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a) non soltanto per tutti i delitti più gravi, in materia tributaria, previsti dal D.Lgs. 74/2000 e cioè per quelli degli artt. 2, «Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti»; 3, «Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici»; 4, «Dichiarazione infedele»; 5, 10-bis, Omesso versamento di ritenute certificate»; 10-ter, «Omesso versamento di Iva»; b) ma anche per le condotte previste dagli artt. 648-bis (riciclaggio)102 e 648-ter («Impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita») del c.p., commesse in relazione ai delitti sub i), con la precisazione che, limitatamente alle attività oggetto di collaborazione volontaria, le condotte previste dall’articolo 648-ter, co. 1, del Codice penale non sono punibili se commesse in relazione ai delitti di cui al comma 1, lettera a), del presente articolo sino alla data del 30 settembre 2015, entro la quale può essere attivata la procedura di collaborazione volontaria. Ed analoga esclusione della punibilità è prevista per l’autoriciclaggio (art. 648-ter.1 c.p.), relativamente alle attività oggetto di collaborazione volontaria, sempre che il reato venga commesso fino alla data del 30 settembre 2015. L’art. 2, comma 1. Lett. b) ha disposto l’inserimento, dopo la lettera b), del comma 1, dell’art. 5-quinquies, del seguente «b-bis) si applicano le disposizioni in materia di prevenzione del riciclaggio e di finanziamento del terrorismo di cui al decreto legislativo 21 novem-

102 Artt. 648-bis. «Fuori dei casi di concorso nel reato, chiunque sostituisce o trasferisce denaro, beni o altre utilità provenienti da delitto non colposo, ovvero compie in relazione ad essi altre operazioni, in modo da ostacolare l’identiﬁcazione della loro provenienza delittuosa, è punito con la reclusione da quattro a dodici anni e con la multa da euro 5.000 a euro 25.000. La pena è aumentata quando il fatto è commesso nell’esercizio di un’attività professionale. La pena è diminuita se il denaro, i beni o le altre utilità provengono da delitto per il quale è stabilita le pena della reclusione inferiore nel massimo a cinque anni. Si applica l’ultimo comma dell’articolo 648». Riproduzione riservata

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bre 2007, n. 231, ad eccezione di quanto previsto dall’articolo 58, comma 6, del medesimo decreto». La esclusione della punibilità, per i delitti previsti, sub a) e b), si applica solo in relazione alle condotte relative agli imponibili, alle imposte ed alle ritenute che formano oggetto della collaborazione volontaria. La punibilità non è dunque esclusa per tutte le fattispecie penali tributarie ma solo per quelle dichiarative ed omissive103, sicché, ad esempio, mentre è prevista per coloro che hanno commesso o concorso a commettere il delitto di Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, non è prevista per coloro che hanno commesso o concorso a commettere il delitto di Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Sicché viene il dubbio che la prima esclusione possa avere molti candidati essendo assai improbabile che, nell’ambiente delle fatture false, l’utilizzatore denunci l’emittente. L’art. 2, co. 4, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 «Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente», ha integrato la disciplina prevista dalla L. 15 dicembre 2014, n. 186, stabilendo che: «Ai fini della causa di non punibilità di cui all’articolo 5-quinquies, commi 1 e 2, del decreto-legge 26 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, si considerano oggetto della procedura di collaborazione volontaria anche gli imponibili, le imposte e le ritenute correlati alle attività dichiarate nell’ambito di tale procedura per i quali è scaduto il termine per l’accertamento». Il Direttore dell’Agenzia, con provvedimento n. 2015/116808, del 14 settembre 2015, ha disposto a sua volta che gli imponibili, le imposte e le ritenute predetti «trovino evidenza nella relazione di accompagnamento all’istanza di accesso alla procedura di collaborazione volontaria».

103 In tal senso cfr. circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 56. Riproduzione riservata

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4.8 Concorso di persone nella consumazione degli illeciti In materia di concorso rilevano, nell’ambito della procedura di volontaria collaborazione, due sole disposizioni: quelle dell’art. 5-quinquies, co. 9, D.L. 167/1990 e quelle dell’art. 1, co. 5, L. 186/2014. Le prime, riferite ai cd. soggetti collegati, sono state già diffusamente considerate in precedenza, pertanto si rinvia ai paragrafi dove sono state espressamente esaminate, ricordando le non poche riserve che l’interpretazione di esse comporta104. Le seconde sono quelle dell’art. 1, co. 5, L. 186/2014, che stabiliscono: «5. L’esclusione della punibilità e la diminuzione della pena previste dall’articolo 5-quinquies, comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, introdotto dal comma 1 del presente articolo, operano nei confronti di tutti coloro che hanno commesso o concorso a commettere i delitti ivi indicati». La formulazione della norma è palesemente errata perché il primo comma dell’art. 5-quinquies, composto dalle lettere a) e b), prevede soltanto esclusioni e nessuna riduzione. La parola riduzione è semplicemente un refuso, dovuto alla circostanza che la versione originaria della disciplina della collaborazione volontaria, contenuta nell’art. 1, D.L. 4/2014 prevedeva infatti, come già riferito, la riduzione «fino alla metà» delle pene «previste per i delitti di cui agli articoli 2 e 3 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74».

104 Cfr, retro 1.2.1, Soggetti collegati e 4.5.5 Riduzioni delle sanzioni applicabili nei confronti dei cd. «soggetti collegati». Riproduzione riservata

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4.9 Inapplicabilità dell’aumento dei termini di decadenza La decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere-dovere di accertamento è disciplinata dall’art. 43, D.P.R 600/1973 e dall’art. 57, D.P.R. 633/1972, che prescrivono la notifica dell’avviso di accertamento entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello nel quale la dichiarazione è stata presentata o del quinto anno successivo a quello nel quale la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (e non lo è stata), considerandosi ovviamente non presentata la dichiarazione nulla105. Donde il corollario che ai fini della collaborazione volontaria deve comprendersi certamente l’anno 2010, mentre deve comprendersi l’anno 2009 solo quando la dichiarazione dei redditi non sia stata presentata. Si è già rilevato nel primo paragrafo di questo capitolo che il legislatore tributario italiano ha contrastato la detenzione di attività patrimoniali e finanziarie in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (paradisi fiscali), con due strumenti: il raddoppio delle sanzioni amministrative; il raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento delle imposte, nonché per la contestazione delle violazioni. Ed ha legittimato entrambi i raddoppi con la presunzione juris tantum che gli investimenti e le attività di natura finanziaria collocati in tali Paesi sarebbero stati costituiti con «redditi sottratti a tassazione»106. E, proprio perché raddoppio delle sanzioni e raddoppio dei termini di decadenza riﬂettevano identiche esigenze di contrasto, ha disciplinato e collegato entrambi i rimedi in modo uniforme, collocandoli nello stesso provvedimento: l’art. 12, D.L. 1° luglio 2009, n. 78, denominato, appunto, «contrasto ai paradisi fiscali».

105 La violazione deve essere contestata a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello della sua consimazione, ex art. 20, D.Lgs. 472/1979, che richiama l’art. 16 dello stesso decreto. 106 In relazione ai redditi collocati in Paesi black list l’avviso potrà comprendere anche l’anno 2006 od anche l’anno 2004 a seconda che la dichiarazionee dei redditi sia stata pesentata o meno (circ. 13 marzo 2015, n. 10, pag. 44 e segg., a pag. 47. Riproduzione riservata

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Nell’apprestare la disciplina della volontaria collaborazione, diretta a favorire l’emersione di investimenti ed attività detenute illecitamente all’estero nonché dei redditi relativi, ha adottato la stessa tecnica normativa, ovviamente al contrario, dimezzando e riducendo ulteriormente le sanzioni e quindi dimezzando i termini di decadenza a favore di quanti abbiano aderito alla collaborazione volontaria, offrendo all’amministrazione finanziaria di ricevere i documenti e le informazioni ritenuti necessari per monitorare le attività finanziarie e patrimoniali che continuano a detenere in Paesi black list. Mentre le norme dell’art 5-quinquies, co. 4, D.L. 167/1990, esaminate nei paragrafi precedenti, disciplinano la riduzione delle sanzioni107, quelle dell’art. 5-quater, co. 4, dello stesso decreto disciplinano l’inapplicabilità del raddoppio dei termini per l’accertamento dei redditi, nonché per la contestazione delle sanzioni e lo fanno collegandosi alle norme dei commi 4, 5 e 7, dell’art. 5-quinquies, che disciplinano, appunto, la riduzione delle sanzioni in relazione alle attività rimaste in Paesi black list, perle quali sia offerta all’amministrazione finanziaria la possibilità di un appropriato monitoraggio. Stabilisce, infatti l’art. 5-quater, co. 4, D.L. 167/1990 che, «ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, per la determina-

107 Ed ha previsto che il contribuente possa beneficiarne a condizione che: trasferisca investimenti ed attività, dai paradisi fiscali dove sono collocati, in Italia od in Paesi che aderiscono allo scambio d’informazioni (art. 5-quinquies, co. 4, primo periodo, lett. a); lasci investimenti ed attività in Italia e/o in detti Paesi, dove c’erano già e dove attualmente si trovano (art. 5-quinquies, co. 4, primo periodo, lett. b); avendo deciso di lasciare investimenti/attività nel Paese- paradiso-fiscale, dove attualmente si trovano, autorizzi l’intermediario a fornire ogni informazione al fisco italiano (art. 5-quinquies, co. 4, primo periodo, lett. c); avendo successivamente deciso di trasferire investimenti/attività in un paradiso fiscale od in altro paradiso fiscale, autorizzi il nuovo intermediario a fornire ogni informazione al Fisco italiano (art. 5-quinquies, co. 5); entro il 2 marzo 2015, il paradiso fiscale, dove sono attualmente collocati investimenti ed attività, stipuli con l’Italia accordi che consentano un effettivo scambio di informazioni (art. 5-quinquies, co. 7). Riproduzione riservata

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zione dei periodi d’imposta per i quali non sono scaduti i termini di accertamento e i termini di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, non si applica il raddoppio dei termini»108 di decadenza, «qualora ricorrano congiuntamente le condizioni previste dall’articolo 5-quinquies, commi 4, primo periodo, lettera c), 5 e 7 del presente decreto»109. L’ultima parte del comma è certamente mal formulata, giacché è materialmente impossibile che ricorrano congiuntamente tutte «le condizioni previste dall’articolo 5-quinquies, commi 4, primo periodo, lettera c)» e quelle previste dai commi «5 e 7»; il che non ha mancato di favorire interpretazioni che, da una prospettiva rigorosamente letterale, potevano anche risultare non del tutto fuorviate, ma che possono considerarsi ormai superate. In relazione all’ipotesi prevista dal comma 7, che poi, riguardando i trattati stipulati dall’Italia con Paesi black list, quali (ad es) la Confederazione Svizzera, il Principato del Liechtenstein ed il Principato di Monaco, trova ricorrenza di gran lunga più frequente e significativa, l’inapplicabilità del raddoppio dei termini di decadenza, peraltro in sintonia con le riduzioni delle sanzioni amministrative, previste dalle stesse norme, presuppone che, non soltanto sia stato stipulato l’accordo di collaborazione per un effettivo scambio d’informazioni, ma che il contribuente abbia rilasciato all’intermediario il Waiver del quale si è diffusamente parlato in precedenza, impegnandosi rilasciarlo ogni altra volta in cui trasferisca in altro Paese black list le stesse attività110. Circa il termine entro il quale devono essere contestate le violazioni, valgono le norme contenute nell’art. 20, comma 1, del D.Lgs. 472/1997, secondo le quali «l’atto di contestazione di cui all’articolo 16, ovvero l’atto di irrogazione, devono essere notificati, a pena di

108 Previsti dall’art. 12, co. 2-bis e 2-ter, D.L. 1º luglio 2009, n. 78, conv. con modif. con L. 3 agosto 2009, n. 102. 109 L’art. 5-quarter, co. 4, D.L. 167/1990, è stato così modificato dall’art. 10, co. 12-quaterdecies, D.L. 31 dicembre 2014, n. 192, conv. con modif. con L. 27 febbraio 2015, n. 11. 110 A norma dell’art. 5-quinquies, co. 6, D.L. 167/1990. Riproduzione riservata

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decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi». E, siccome le norme relative alle imposte sui redditi e sull’iva prevedono termini diversi, sono questi ultimi che dovranno essere applicati. In materia di imposte sui redditi varranno pertanto le norme dell’art. 43, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 600, richiamate nell’epigrafe di questo paragrafo, con la conseguenza che il termine per la notifica dell’atto di contestazione della violazione scadrà entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello nel quale la dichiarazione è stata presentata o del quinto anno successivo a quello nel quale la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (e non lo è stata), considerandosi ovviamente non presentata la dichiarazione nulla. Nella maggioranza dei casi (di dichiarazione presentata) potranno essere pertanto contestate soltanto le violazioni degli obblighi dichiarativi consumate dal 2010 in avanti.

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Delitto di autoriciclaggio Sommario: 5.1 Premesse – 5.2 Delitto di autoriciclaggio

5.1 Premesse L’immissione nei mercati di risorse ﬁnanziarie che non hanno subito l’onerosità del prelievo ﬁscale determina effetti distorzsivi di singolare gravità, poiché altera le regole della concorrenza e premia di fatto l’illegalità. È dunque un fenomeno economico e sociale che merita analisi approfondita ed una strumentazione di contrasto che deve muovere dalla prevenzione per concludersi con la repressione severa. Nel corso delle audizioni avanti alle Commissioni del Senato1 il dott. Clemente, direttore dell’Uif 2, dopo aver delineato un quadro del fenomeno, evidenziandone criticità, tendenze e possibili rimedi, riferiva, in particolare, che «i dati relativi alla collaborazione attiva degli operatori fanno emergere continui incrementi in quantità e qualità

1 Cfr. le Audizioni, del giorno 25 novembre 2014, avanti le Commissioni riunite 2a (Giustizia) e 6a (Finanze e Tesoro) del Senato sul disegno di legge n.1642, Rientro capitali detenuti all’estero e auto riciclaggio, Audizione del Direttore dell’Uif per l’Italia, Claudio Clemente. 2 L’Unità di informazione finanziaria per l’Italia, Uif, istituita dal 2008, è l’autorità deputata a ricevere e analizzare le informazioni relative a possibili attività di riciclaggio e finanziamento del terrorismo. L’Unità effettua l’analisi finanziaria delle segnalazioni ricevute sulla base delle informazioni contenute nei propri archivi e nelle altre fonti disponibili; si avvale della collaborazione delle Autorità di vigilanza e controllo, dell’Autorità Giudiziaria e degli Organi inquirenti; ricorre alla cooperazione fornita dalla rete mondiale delle Financial Intelligence Unit al fine di individuare flussi transnazionali di fondi illeciti. L’Unità di Informazione Finanziaria per l’Italia, Uif, istituita dal 2008, è l’autorità deputata a ricevere e analizzare le informazioni relative a possibili attività di riciclaggio e finanziamento del terrorismo. L’Unità effettua l’analisi finanziaria delle segnalazioni ricevute sulla base delle informazioni contenute nei propri archivi e nelle altre fonti disponibili; si avvale della collaborazione delle Autorità di vigilanza e controllo, dell’Autorità Giudiziaria e degli Organi inquirenti; ricorre alla cooperazione fornita dalla rete mondiale delle Financial Intelligence Unit al fine di individuare flussi transnazionali di fondi illeciti. Riproduzione riservata

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delle segnalazioni di operazioni sospette. Le segnalazioni ricevute dalla UIF sono passate dalle 12.500 del 2007 alle circa 74.000 stimate per l’anno in corso (2014); si tratta di un trend di espansione molto elevato. Un novero crescente di operatori − peraltro ancora concentrato nel settore bancario e ﬁnanziario − dimostra consapevolezza dell’importanza dei presidi di prevenzione del riciclaggio». L’andamento espansivo del fenomeno ha dunque posto in termini urgenti anche l’esigenza della sua repressione. In altri Paesi (come Australia, Belgio, Canada, Francia, Regno Unito, Spagna, Usa) l’autoriciclaggio ha formato già da tempo materia di studi approfonditi che si sono conclusi con l’adozione, non soltanto di strumenti appropriati a fornirne la percezione immediata delle nuove manifestazioni ed il monitoraggio di quelle più gravi, ma anche di severe sanzioni penali3. In Italia si è colta l’occasione dell’emanazione della L. 186/2014, che favorisce l’emersione estera e nazionale mediante la collaborazione volontaria, per introdurre il reato di antiriciclaggio nell’art. 648-ter.1, c. p. Ad avviso degli studiosi del fenomeno la fattispecie codiﬁcata «rappresenta un apprezzabile compromesso tra le diverse posizioni, spesso molto distanti tra loro, che si sono registrate nel complesso dibattito sull’auto-riciclaggio»4.

5.2 Delitto di autoriciclaggio La nuova fattispecie, disciplinata dall’art. 3, co. 3, L. 15 dicembre 2014, n. 186, entrata in vigore dal 1° gennaio 2015, è stata inseri-

3 Cfr., Paolo Ielo, Il nuovo reato di autoriciclaggio nel contesto della voluntary disclosure, in Voluntary Disclosure, Il punto di vista svizzero e italiano, in Atti del convegno, pagg. 52 e segg., organizzato dalla Camera di commercio italiana per la Svizzera. 4 Così il dott. Clemente, nel corso dell’audizione del giorno 25 novembre 2014, cit. Ma cfr. in particolar modo, Paolo Ielo, Il nuovo reato, cit., passim. Riproduzione riservata

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ta nell’art. 648-ter.1, c.p.5. Assume in tal modo rilevanza penale, la condotta di chi, avendo commesso un delitto non colposo, impieghi, sostituisca o comunque trasferisca denaro, beni o altre utilità − che rappresentano il provento del delitto − in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative, in modo da ostacolarne concretamente la provenienza delittuosa. Si tratta all’evidenza di una novità assai rilevante dal punto di vista dell’ordinamento penale, per gli effetti che è destinata a produrre; novità, peraltro, più volte preannunciata negli anni precedenti, senza tuttavia aver ricevuto codificazione. L’Italia ha ratificato già nel 2012 − con la L. 110/2012 − la «Convenzione di Strasburgo sulla corruzione» (1999), il cui art. 13 prevede la successiva adozione di misure legislative, necessarie a configurare come reato alcuni illeciti espressamente indicati nella «Convenzione del Consiglio d’Europa rela-

5 Ed ecco il testo dell’art. 648-ter.1, c.p., Autoriciclaggio: «Si applica la pena della reclusione da due a otto anni e della multa da euro 5.000 a euro 25.000 a chiunque, avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, impiega, sostituisce, trasferisce, in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative, il denaro, i beni o le altre utilità provenienti dalla commissione di tale delitto, in modo da ostacolare concretamente l’identificazione della loro provenienza delittuosa. Si applica la pena della reclusione da uno a quattro anni e della multa da euro 2.500 a euro 12.500 se il denaro, i beni o le altre utilità provengono dalla commissione di un delitto non colposo punito con la reclusione inferiore nel massimo a cinque anni. Si applicano comunque le pene previste dal primo comma se il denaro, i beni o le altre utilità provengono da un delitto commesso con le condizioni o le finalità di cui all’articolo 7 del decreto-legge 13 maggio 1991, n. 152, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 1991, n. 203, e successive modificazioni. Fuori dei casi di cui ai commi precedenti, non sono punibili le condotte per cui il denaro, i beni o le altre utilità vengono destinate alla mera utilizzazione o al godimento personale. La pena è aumentata quando i fatti sono commessi nell’esercizio di un’attività bancaria o finanziaria o di altra attività professionale. La pena è diminuita fino alla metà per chi si sia efficacemente adoperato per evitare che le condotte siano portate a conseguenze ulteriori o per assicurare le prove del reato e l’individuazione dei beni, del denaro e delle altre utilità provenienti dal delitto. Si applica l’ultimo comma dell’articolo 648». Riproduzione riservata

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tiva al riciclaggio, al reperimento, al sequestro ed alla confisca dei prodotti del reato» (Strasburgo, 8 novembre 1990), tra i quali deve essere annoverato, appunto, l’autoriciclaggio. Previsione analoga era contenuta anche nella «Convenzione ONU contro il crimine organizzato transnazionale» del 2000, ratificata dall’Italia con L. 146/2006. Con il nuovo testo, inserito nell’ambito di un intervento di incentivazione all’emersione di capitali detenuti all’estero, è prevalsa l’idea di coloro che ritenevano la fattispecie di autoriciclaggio una sorta di completamento «ideale» della procedura di autodenuncia. Emerge quindi che, se da un lato sono stati previsti meccanismi premiali nei confronti di quei contribuenti che spontaneamente decidano di denunciare le proprie disponibilità estere − aderendo appunto alla procedura di collaborazione volontaria − dall’altro sono state inasprite le conseguenze penali per coloro che, invece, non vogliano accedervi. Tale obiettivo viene perseguito proprio attraverso la previsione della fattispecie incriminatrice, introdotta dal nuovo 648-ter 1 c.p., la cui ratio è quella di sanzionare quei contribuenti che, in tempi più o meno remoti, abbiano realizzato proventi con condotte illecite e che, successivamente, abbiano deciso di immetterli in attività lecite di carattere imprenditoriale, commerciale e finanziario. La scopo della norma pare essere chiaro: immobilizzare il cespite nella sfera del soggetto autore del delitto non colposo presupposto, al fine di ostacolare il suo successivo impiego, che viene ritenuto ulteriore lesione dell’ordinamento giuridico economico, meritevole come tale di ulteriore e diversa sanzione. Pur introdotto in occasione della procedura di autodenuncia volontaria per incentivarne l’adesione, il delitto di autoriciclaggio costituisce un novum, che evidentemente spiegherà i suoi effetti ben oltre l’ambito temporale applicativo della procedura. La portata innovativa del nuovo art. 648-ter 1 c.p. è di immediata percezione rispetto al dictum dei vigenti artt. 648, 648-bis e 648-ter del codice penale, la cui applicabilità è appunto esclusa nei casi di concorso nel reato presupposto, dalla cui commissione derivino i proventi illeciti oggetto di ricettazione, riciclaggio o impiego; e ciò per la presenza di una clausola di riserva che costituisce l’incipit delle predette disposizioni («Fuori dei casi di concorso nel reato»). Riproduzione riservata

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Il fondamento di tale comune impostazione normativa è stato tradizionalmente individuato nel principio secondo cui, l’impiego del cespite di provenienza illegale, da parte dei medesimi soggetti che parteciparono alla commissione del reato presupposto, sarebbe di per sé già punito nel momento in cui si sanziona la prima condotta, dalla quale è scaturito l’arricchimento ingiusto. Oggi, invece, con la neonata fattispecie, il Legislatore ha eliminato la previsione della clausola di sussidiarietà, giungendo così a punire il soggetto che ricicla in prima persona i proventi frutto di un reato non colposo da lui stesso perpetrato; in buona sostanza, l’art. 648-ter1 sanziona la condotta di riciclaggio compiuta da chi ha commesso − o concorso a commettere − il reato presupposto. Tale fattispecie sarà da ritenersi integrata, quindi, in presenza di tre condizioni coincidenti: a) dovrà essere prodotto un cespite (denaro, beni o altre utilità) attraverso la realizzazione di delitto non colposo; b) tale illecito provento dovrà essere utilizzato, mediante condotte ulteriori ed autonome, in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative; c) tali condotte dovranno essere poste in essere in modo tale da creare un «concreto» ostacolo all’identificazione della provenienza delittuosa. L’inedita confluenza, nell’alveo del nuovo delitto, delle condotte di riciclaggio e di reimpiego, si riflette immediatamente sul bene giuridico tutelato dall’art. 648-ter1 c.p., il quale si connota per una spiccata plurioffensività: viene, infatti, «esaltata» la dimensione dell’offesa al mercato ed alla concorrenza. In altri termini, parrebbe che la nuova fattispecie – al di là della collocazione codicistica – possa essere inserita nell’ambito dei reati contro l’amministrazione della giustizia e contro l’ordine economico, allontanandosi in tal modo dalla componente strettamente patrimonialistica. È utile a questo punto analizzare la norma al fine di comprenderne meglio la portata applicativa. Il primo comma dell’art. 648-ter 1, c.p. testualmente stabilisce: «Si applica la pena della reclusione da due a otto anni e della multa da euro 5.000 a euro 25.000 a chiunque avendo commesso o concorso a Riproduzione riservata

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commettere un delitto non colposo, impiega, sostituisce, trasferisce, in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative, il denaro, i beni o le altre utilità provenienti dalla commissione di tale delitto, in modo da ostacolare concretamente l’identificazione della loro provenienza delittuosa». Il soggetto attivo del reato risulta colui il quale ha «commesso o concorso a commettere un delitto non colposo». Ed in linea astratta si può affermare che il dettato normativo si riferisca a tutti i delitti non colposi, non avendo delineato, il Legislatore, specifici delitti dolosi presupposti; in concreto, però, è evidentemente necessario che si tratti di reati suscettibili di produrre un provento illecito, costituito da denaro, beni o altre utilità. La nuova disposizione utilizza formule linguistiche già conosciute. Sotto il profilo dell’elemento oggettivo del reato, infatti, il legislatore ha previsto una duplicazione di quelle condotte già disciplinate e punite agli artt. 648-bis c.p. (riciclaggio) e 648-ter (impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita), stabilendo, però, nella fattispecie di nuovo conio, pene inferiori, a fronte di un minore disvalore del fatto: il soggetto agente è, infatti, lo stesso autore del reato che ha fruttato i proventi oggetto delle condotte di sostituzione, trasferimento, impiego. Nell’elencare le modalità della condotta il legislatore pospone la «sostituzione» ed il «trasferimento» all’«impiego» e, successivamente, le collega ad un’altra componente di tipicità della disposizione, rappresentata dall’immissione in attività economiche, specificando poi, ulteriormente, una triplice ed ulteriore aggettivizzazione: attività finanziarie, imprenditoriali e speculative. La formula utilizzata dal Legislatore per indicare le attività in cui vengono utilizzati i proventi del reato presupposto ha una portata più ampia rispetto a quella prevista dall’art. 648-ter c.p., la quale ricomprende solo quelle «economiche e finanziarie»; la declinazione sintattica della norma risulta essere quasi ridondante, potendo il requisito dell’economicità già di per sé ricomprendere il carattere finanziario, imprenditoriale e speculativo dell’attività. Oggetto delle condotte sanzionate sono «il denaro, i beni o le altre utilità». Il Legislatore ha ripetuto nella nuova norma una clausola già prevista agli artt. 648-bis e 648-ter c.p., rimandando, attraverso tale Riproduzione riservata

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elencazione, a qualsiasi cespite, mobile o immobile, che presenti una consistenza economico-patrimoniale e quindi dotato di un valore di scambio apprezzabile. Risulta molto chiara la formula con cui la disposizione specifica la provenienza di tali cespiti: potrà trattarsi di provenienza «diretta» dalla commissione di un qualsiasi reato presupposto o potrà essere intesa come «indiretta» e, quindi, tale disponibilità potrà risultare come l’utile di un riciclaggio anteriore o di una condotta di autoriciclaggio in precedenza non punibile. Due le fondamentali novità introdotte dalla nuova figura delittuosa rispetto alla fattispecie di riciclaggio: a) in primo luogo, viene omesso il riferimento alle «altre operazioni» statuendo in tal modo un’ipotesi di specialità dell’art. 648-ter 1 c.p., rispetto all’ipotesi originaria di cui all’art. 648-bis c.p.; b) l’aggiunta dell’avverbio «concretamente», non presente nella fattispecie dell’art. 648-bis, c.p. − ma il cui inserimento era stato auspicato dalla Commissione «Fiandaca» in materia di criminalità organizzata − perfeziona la fattispecie ed introduce un requisito peculiare dell’azione, per cui l’autoriciclaggio è punito solo in presenza di un ostacolo qualificato che si frapponga all’identificazione della provenienza delittuosa dei cespiti; in altri termini, nel caso in cui l’impiego, la sostituzione o il trasferimento risultino tracciabili e trasparenti, non sussistendo ostacoli che ne rendano difficoltosa l’identificazione della provenienza delittuosa, il delitto in esame non si configura. Sotto il profilo sanzionatorio, il Legislatore contempla una differenziazione di pena in base alla gravità del reato presupposto. Il nuovo articolo sancisce, infatti, una doppia previsione, al primo ed al secondo comma: pene più severe (da due a otto anni e multa da e 5.000 a e 25.000) laddove l’autoriciclaggio sia collegato ad un delitto non colposo punito con pena edittale nel massimo superiore ai cinque anni; diversamente, le pene saranno più lievi (da uno a quattro anni di reclusione e multa da e 2.500 a e 12.500) sotto il limite massimo dei 5 anni. Le sanzioni più gravi, previste dal primo comma, saranno Riproduzione riservata

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inoltre applicabili nel caso in cui i proventi derivino da un delitto commesso avvalendosi delle condizioni previste dall’art. 416-bis, c.p. ovvero, al fine di agevolare le attività delle associazioni previste dallo stesso articolo (art. 648-ter 1, co. 3, c.p.). Il quarto comma prevede un’esimente specifica − seppur dai contorni incerti − per cui il responsabile del reato non è punibile. È infatti prescritto: «Fuori dei casi di cui ai commi precedenti, non sono punibili le condotte per cui il denaro, i beni o le altre utilità vengono destinate alla mera utilizzazione o al godimento personale». Per descrivere le modalità della condotta escluse dalla rilevanza penale, il Legislatore utilizza due sono le espressioni: la «mera utilizzazione» ed il «godimento personale». La clausola propone una serie di dubbi interpretativi di non poco momento ed è certo che proprio su tali espressioni si svilupperanno accesi dibattiti circa il contenuto e la portata applicativa, da cui potranno discendere opinioni contrastanti. Per citare una prima problematica: non pare facile comprendere se, nella causa di non punibilità, rientrino o meno i casi in cui il cespite del delitto «fonte» sia destinato ad utilizzazione/godimento condiviso con altri soggetti, quali familiari ed amici; secondo taluni autori, ad esempio, il tenore letterale dell’aggettivo «mera», riferito alla sola «utilizzazione» sembra in ogni caso far propendere per un’interpretazione più restrittiva, tale da ritenere applicabile la punibilità solo in presenza di utilizzazione/godimento uni personali e non di gruppo. Il quinto comma prevede una circostanza aggravante ad effetto comune, con aumento della pena fino ad un terzo, se il fatto è commesso nell’esercizio di un’attività bancaria o finanziaria o di altra attività professionale. Diversamente da quanto previsto per le condotte di ricettazione ed impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, nella nuova fattispecie, il Legislatore ha voluto aggiungere all’attività professionale, le condotte degli intermediari finanziari e bancari: la volontà è evidentemente quella di sanzionare maggiormente quei soggetti che − abusando della propria qualifica − possono fornire un contributo di carattere tecnico tale da rendere ancore più insidiosa la condotta di autoriciclaggio. Il sesto comma introduce, inoltre, una circostanza attenuante ad efRiproduzione riservata

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fetto speciale, dal carattere spiccatamente premiale, che prevede una diminuzione della pena fino alla metà, per quei soggetti che si siano adoperati affinché le proprie condotte non siano «portate a conseguenze ulteriori o per assicurare le prove del reato e l’individuazione dei beni, del denaro o dalle altre utilità provenienti dal delitto». Non è prevista l’attenuante della particolare tenuità del fatto, prevista, invece, sia per il delitto di cui all’art. 648, co. 2, c.p., sia per quello di cui al 648-ter, co. 3, c.p. Infine, il settimo comma della norma, prevede che si applichi l’ultimo comma dell’art. 648 c.p. e che, pertanto, il reato di autoriciclaggio trovi attuazione anche quando l’autore del delitto da cui provengono il denaro, i beni o le altre utilità, non sia imputabile o non sia punibile ovvero quando manchi una condizione di procedibilità riferita a tale delitto. Di conseguenza l’autoriciclaggio può − secondo il tenore letterale dell’espressione − diventare uno strumento per far rivivere la rilevanza penale di fatti e comportamenti per i quali è già maturata la prescrizione. È da ricordare che la nuova fattispecie è stata inserita tra i reati che possono far scattare la responsabilità dell’ente per effetto del D.Lgs. 231/2001 (art. 25-octies), secondo l’esplicita previsione dell’art. 3, co. 5, L. 186/2014. La norma risulta sintomatica dell’intento del Legislatore − del tutto condivisibile − di «congelare» i proventi economici del reato presupposto compiuto a monte dal reo, ma altresì, di contrastare dette condotte svolte, per mezzo o attraverso, la copertura di una persona giuridica. Dal punto di vista sanzionatorio, dunque, alle nuove sanzioni penali a carico delle persone fisiche ritenute responsabili del reato di autoriciclaggio, si accompagna, in via autonoma, anche la sanzione amministrativa a carico dell’ente, qualora sussista un interesse o un vantaggio di quest’ultimo. Più precisamente l’ente sarà punito con una sanzione pecuniaria da 200 a 800 quote, aumentata da 400 a 1.000 per le ipotesi in cui il denaro, i beni o le altre utilità provengano da delitto per il quale sia stabilita la pena della reclusione, superiore nel massimo, a cinque anni. Il dolo richiesto dal reato di autoriciclaggio è quello generico e si sostanzia nella consapevolezza di aver realizzato o contribuito a realizzare un delitto non colposo e nella volontà di impiegare, sostituire o trasferire in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali Riproduzione riservata

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o speculative il denaro, i beni o le altre utilità che provengono dalla commissione del delitto fonte. È richiesta inoltre la consapevolezza del reo di agire in modo da ostacolare concretamente l’identificazione della provenienza delittuosa del cespito. E sembrerebbe quindi doversi escludere la configurazione del dolo eventuale. Il Legislatore ha contemplato, inoltre, per il nuovo reato, la confisca, anche per equivalente, dei beni che ne costituiscono il prodotto, il prezzo o il profitto, ampliando in questo modo l’ambito di applicazione dell’art. 648-quater, c.p. Secondo quanto stabilito dall’art. 157 c.p., l’autoriciclaggio si prescrive nel termine di otto anni, termine che decorre a partire dall’avvenuto occultamento o impiego dei proventi illeciti.

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