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© 2008 KPMG Auditores S.L., sociedad española de responsabilidad limitada, miembro de la red KPMG de firmas independientes, miembros de la red KPMG, afiliadas a KPMG International, sociedad suiza. Todos los derechos reservados. KPMG y el logotipo de KPMG son marcas registradas de KPMG International, sociedad suiza. La información aquí contenida es de carácter general y no va dirigida a facilitar los datos o circunstancias concretas de personas o entidades. Si bien procuramos que la información que ofrecemos sea exacta y actual, no podemos garantizar que siga siéndolo en el futuro o en el momento en que se tenga acceso a la misma. Por tal motivo, cualquier iniciativa que pueda tomarse utilizando tal información como referencia, debe ir precedida de una exhaustiva verificación de su realidad y exactitud, así como del pertinente asesoramiento profesional. Las opiniones incluidas en los artículos que se incluyen pertenecen al autor y no representan posiciones de KPMG. Fascículo 1 Edición: Enero 2008 Edita: Unidad Editorial Información Económica Diseño de la cubierta: ZAC Diseño Gráfico Maquetación: KPMG Impresión: LIBERDUPLEX
ISBN (obra completa): 978-84-92433-00-1 ISBN Volumen: 978-84-936215-0-6 Depósito Legal: B-962-2008
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Agradecimientos Este fascículo forma parte de la colección "Reforma Contable 2008", resultado del trabajo realizado por un equipo de profesionales de las firmas miembro de KPMG en España (en adelante KPMG) a lo largo de los últimos meses, con la colaboración de Expansión y de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA). A la preparación de Reforma Contable 2008 han contribuido con su dedicación y generoso esfuerzo varios académicos y profesionales de AECA, bajo la coordinación del equipo de profesionales de KPMG. En particular, queremos agradecer la especial contribución en los fascículos primero y octavo de D. Leandro Cañibano, D. Jorge Tua, D. José Luis Alfonso, Dña. Ana Gisbert, D. José Luis Lizcano y D. Juan Izaga A continuación se muestran los nombres de los principales colaboradores de KPMG que han participado en la preparación o revisión de la obra. Este equipo ha estado integrado fundamentalmente por profesionales de las áreas de Práctica Profesional, Servicios de Asesoramiento Contable, y profesionales de las áreas Legal y Fiscal de KPMG Abogados. A todos ellos queremos expresar nuestra gratitud: Dirección y coordinación Técnica
Enrique Asla García Jorge Herreros Escamilla Colaboradores principales
Olga Sánchez López
Iñigo Larburu Hernando
Carlos Barroso Rodríguez
Ramón Pelayo Oraa Gil
José Alberto Estrelles Domingo
Maria Luisa Pérez Puerta
Noelia Aguado López
Jaione Rodrigo Barandica
Eduardo Cillanueva Calvo
Cristina Santana Negrín
Lucía Delgado Rodríguez-Pina
Carlos Velasco Pascual de Zulueta
David González Hernández Coordinación general
Roberto Bodegas Sanz
Alessandra Lamarque
Mª del Carmen Castillo Tello
Luis Mesa Méndez
Elena Fuentetaja Santos
José Antonio San Román Diego
Queremos hacer extensible nuestro agradecimiento a la Dirección e integrantes del Departamento de Marketing de Expansión, cuyo apoyo ha hecho posible esta colección. www.kpmg.es/reformacontable Alcance y Marco Legal
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Alcance y Marco Legal Indice Agradecimientos
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Indice
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Prólogo Antonio Fornieles Melero - Socio Director responsable de Auditoría de KPMG en España Acerca de esta publicación
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Contexto y alcance de la reforma contable César Ferrer Pastor - Socio Director responsable de Gestión de Riesgos,Independencia y Asuntos Regulatorios de KPMG en España
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La reforma contable en España: principales novedades Leandro Cañibano Calvo - Catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid - Presidente de AECA y Ana Gisbert Clemente - Profesora Ayudante Doctor de la Universidad Autónoma de Madrid
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El nuevo marco conceptual Jorge Tua Pereda - Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Autónoma de Madrid Ley de reforma contable (Ley 16/2007, de 4 de julio) Contactos
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Prólogo En el tramo final del ejercicio 2007 la reforma contable ha acelerado el paso y nos ha presentado por fin el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) junto con su adaptación para PYMEs, elemento que constituye una novedad importante en el ordenamiento contable español. El nuevo Plan General de Contabilidad, pretende acercarnos a los criterios de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) de forma que las cuentas anuales individuales de las empresas españolas y las cuentas consolidadas de aquellos grupos no admitidos a cotización que no apliquen las NIIF adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE), sean más comparables con las de otros grupos que sí las apliquen y con la información financiera en el contexto internacional, lo cual hoy en día, dada la rápida propagación de las NIIF como lenguaje contable, va mucho más allá del ámbito de la UE. Por lo tanto, nadie ha puesto en cuestión la necesidad de una reforma que viene a modernizar un sistema contable con casi veinte años de antigüedad y que en los últimos tiempos necesitaba un empuje para no perder el pulso de la realidad económica española. El nuevo PGC conserva una estructura similar a la del PGC de 1990, incluyendo definiciones de las cuentas y las relaciones entre ellas. Sin embargo, uno de los primeros temores que puede suscitar en quien se propone abordar su estudio tiene que ver con la extensión: prácticamente duplica a la de su predecesor. A pesar de ello, ha recibido numerosas críticas por su carácter resumido en comparación con las más de 2.000 páginas que ocupan las NIIF-UE, enfoque que podría poner de manifiesto un número indeterminado de diferencias de criterio, intencionadas o no, y generar interrogantes sobre el alcance de algunas de sus disposiciones. El proceso de transición a las NIIF-UE recientemente completado por los grupos cotizados españoles es un claro ejemplo de la complejidad que encierra un cambio de marco contable y la importancia de contar con el tiempo necesario para asimilar adecuadamente las nuevas normas, analizar los impactos de su aplicación sobre la actividad de la empresa y adaptar los procesos internos, al objeto de poder afrontarlo con garantías de éxito. Esto se contrapone con unas circunstancias en las que, los sujetos contables apenas han dispuesto de un mes para familiarizarse con el documento definitivo del PGC antes de su entrada en vigor.
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Por otro lado, las normas de transición que se incluyen en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, si bien introducen medidas concebidas para facilitar el proceso de conversión que proporcionan un pequeño respiro a todas las sociedades obligadas a aplicarlo, como es la formulación de las cuentas de 2008 sin información comparativa, genera algunos interrogantes. Mantener la vigencia de los desarrollos normativos y sectoriales actuales en todo lo que no se opongan a la nueva legislación contable no mitiga los impactos de la Reforma, pues es muy previsible que se introduzcan dudas relevantes por la falta de identificación de cuáles son esos criterios que siguen estando vigentes por no ser contrarios al nuevo PGC. En definitiva, profesionales y empresas tenemos una importante tarea por delante. En KPMG estamos haciendo un esfuerzo considerable para informar y apoyar a las empresas españolas en el reto de la reforma contable. Por este motivo, desde los días siguientes a la aprobación en julio de la ley de reforma contable, hemos organizado numerosas sesiones informativas para las empresas a las que ya han asistido más de 3.000 profesionales, y por ello nos hemos decidido a apoyar, en sintonía con otras iniciativas auspiciadas por las corporaciones profesionales y el mundo académico, la acción de divulgación del nuevo PGC a través de la publicación de esta colección que hemos elaborado en colaboración con Expansión y la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), cuya participación y apoyo agradecemos, y que a continuación tenemos la satisfacción de presentar a todos los lectores de Expansión.
Antonio Fornieles Melero Socio Director responsable de Auditoría de KPMG en España
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Acerca de esta publicación Esta publicación especial por entregas sobre la reforma contable, elaborada por KPMG en colaboración con AECA, se plantea como reacción inmediata a la reciente publicación del nuevo Plan General de Contabilidad el pasado 20 de noviembre de 2007. Su contenido se estructura en seis áreas bien diferenciadas: Q
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Una primera parte introductoria, que sirve de presentación para la publicación e incluye trabajos de cualificados profesionales de KPMG y AECA en los que se repasan las causas de la reforma, sus referentes en el plano internacional, los hitos principales del trámite legal español de su aprobación y las modificaciones más importantes introducidas en materia contable, al tiempo que exponen su opinión en relación con diversos aspectos identificados en el proceso: Fascículo 1. Una segunda parte central donde se facilita el texto del cuerpo legal de la reforma aprobado hasta la fecha, esto es, la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE 5 de julio) y el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad junto con el propio Plan General de Contabilidad (BOE 20 de noviembre y suplemento aparte) todo ello presentado de forma cómoda y fácil para el usuario: Fascículos 1 a 6. Una tercera parte entendida como Guía Rápida del nuevo Plan General de Contabilidad, elaborada con el objetivo de explicar a los lectores sus aspectos esenciales en un formato rápidamente comprensible y de fácil lectura, respetando la estructura por áreas del nuevo Plan. Puesto que el nuevo Plan General de Contabilidad se aprueba con vocación de convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE), en todas las áreas donde resulte aplicable esta Guía Rápida incorpora un completo resumen de los aspectos más destacados de la norma internacional correspondiente: Fascículo 7. Una cuarta parte de contenido eminentemente práctico, donde a través de la presentación de casos prácticos, centrados en materias o tipos de transacciones, se ilustra el procedimiento de aplicación de una norma concreta hasta llegar a la solución y justifica su razonamiento mediante didácticos comentarios: Fascículo 8. Una quinta parte, también de una gran relevancia práctica, en la que se analizan los efectos de naturaleza legal, mercantil o fiscal, que son consecuencia de los cambios introducidos por la reforma en materia contable: Fascículo 9.
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Por último, la publicación se cierra con un compendio de legislación contable, a modo de referencia actualizada. Este compendio legal no pretende ser una descripción exhaustiva de toda la legislación contable española en vigor, sino recoger una versión consolidada de aquellos títulos del Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada que se han visto modificados por la Ley 16/2007 de reforma contable, e incorpora, por su novedad y relevancia práctica, el Real Decreto 1362/2007, de 19 de octubre, que desarrolla la regulación relativa al contenido y calendario de la información financiera periódica que deben presentar las entidades cotizadas. Además, incluye un índice referenciado de términos contables incluidos en el nuevo PGC, que facilitará las búsquedas y el análisis pues muchos de estos términos incorporan conceptos novedosos introducidos al abrigo de las Normas Internacionales de Información Financiera: Fascículo 10.
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Contexto y alcance de la reforma contable César Ferrer Pastor Socio Director responsable de Gestión de Riesgos,Independencia y Asuntos Regulatorios de KPMG en España
Europa y la mejora de la información financiera En 1999 la Comisión Europea publicaba su Plan de Acción sobre Servicios Financieros para el periodo 1999-20041, en el que establecía como uno de sus tres objetivos estratégicos garantizar un mercado de servicios financieros único dentro de la Unión Europea (UE). Una mayor integración de los mercados de valores de la UE impulsada por el mercado, la intensificación de las relaciones entre las diferentes bolsas de valores, la mejora de los sistemas de pago y liquidación de valores, junto con la introducción del euro, facilitaría la emisión y negociación de valores en toda la UE. Esto permitiría obtener beneficios significativos en términos de liquidez, reducción del coste de los recursos propios y la deuda corporativa, medición de las primas por riesgo y aparición de mercados de capital-riesgo viables como alternativa atractiva al endeudamiento. Este proceso acarrearía beneficios para las empresas y también para los inversores y los consumidores pues, en definitiva, el ahorro de los inversores disfrutaría de tasas de rendimiento superiores. Entre las medidas dirigidas a conseguir ese objetivo, el Plan, al que el Consejo Europeo de Lisboa2 celebrado en marzo de 2000 puso fecha límite 2005, citaba el avance hacia el establecimiento de un sistema único para la elaboración de los estados financieros de las empresas que cotizan en bolsa en la UE. El rápido desarrollo de las tecnologías de la información y las comunicaciones ha modificado también la forma en que los inversores y usuarios acceden a la información financiera de la empresa, al tiempo que potencia su análisis y comparación. Cada vez más, los inversores quieren tomar decisiones basadas en una serie continua y normalizada de información financiera que, asimismo, tiene también un papel crucial para asegurar la transparencia, proporcionar salvaguardas a los inversores y contribuir a la estabilidad global de los mercados. En ese contexto, las normas comunes de información financiera que necesitaba la Unión Europea tenían que ser transparentes, comprensibles, debidamente auditables y de efectivo cumplimiento. Aunque Europa ya disponía de una regulación base para las sociedades anónimas en el ámbito de la información financiera, las Directivas 4ª y 7ª del Consejo, conocidas como "Directivas contables", éstas no cubrían las necesidades de las empresas que deseaban captar capital en los mercados de valores paneuropeos o internacionales. Por un lado, el número de opciones que contemplan las Directivas y su distinto nivel de transposición en cada 1
COM(1999) 232, de 11.5.99, "Aplicación del marco para los mercados financieros: plan de acción".
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Conclusiones del Consejo Europeo de Lisboa (23 y 24 de marzo de 2000).
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Estado miembro, han dado lugar a una diversidad de planteamientos contables a nivel nacional. Por otro lado, las Directivas contables no abordan una serie de cuestiones contables cuya importancia ha ido en aumento desde el momento de la adopción de las Directivas, lo que ha motivado que diversos Estados miembros, debido a la necesidad de que los principios contables se adapten a la evolución económica, hayan desarrollado estas cuestiones de forma diferente en su legislación propia. Por todo lo anterior, en su Comunicación de junio de 20003, la Comisión anunció la introducción de la aplicación obligatoria de una normativa común en las cuentas consolidadas de las sociedades que cotizan en bolsa, no más tarde del ejercicio 2005. La Comunicación destacaba que la preparación de los estados financieros, esencialmente para cumplir con la normativa mercantil y fiscal del ámbito local estaba justificada cuando los inversores y otros usuarios eran generalmente de la misma nacionalidad que la sociedad. Hoy, sin embargo, los valores de cualquier sociedad tienden a estar en manos de un grupo de inversores internacionalmente diverso. No sirve a sus intereses tener que interpretar, o descifrar, los estados financieros elaborados de conformidad con la normativa local del país donde la sociedad tiene su domicilio social. La coexistencia de diversos marcos de información produce confusión y es al mismo tiempo costosa. Dificulta considerablemente la supervisión y la aplicación efectivas de los requisitos financieros de información de las sociedades que cotizan en bolsa. Los inversores se ven privados de cuentas comparables y, por ende, de una información esencial y se obstaculiza el comercio transfronterizo. En pocas palabras, el resultado es una fragmentación del mercado. En el contexto global son dos los marcos de información financiera que gozan de un reconocimiento internacional, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y los principios contables de los Estados Unidos de Norteamérica (US GAAP). Ambos están orientados al inversor y le proporcionan niveles generalmente equivalentes de protección. Presentan, sin embargo, diferencias en cuanto a requisitos prácticos de información. Aunque la UE podría haber dejado que las fuerzas del mercado se pronunciaran libremente acerca del marco normativo de su preferencia, ello habría dado lugar a un retraso innecesario al prolongar el período de competencia entre las normas en liza, que podría también haber afectado a la consecución en plazo del objetivo del Consejo Europeo de Lisboa mencionado anteriormente. En su Comunicación, la Comisión expresó su preferencia por las NIIF como normativa obligatoria para las sociedades de la UE que desearan captar capital a nivel internacional y paneuropeo. Las NIIF tienen la singular ventaja de que se elaboran desde de una perspectiva internacional y no están limitadas al ámbito de país alguno. Por otra parte, la normativa de los US GAAP es voluminosa y se basa en normas e interpretaciones muy detalladas: es necesaria una formación considerable para poder utilizarla. Naturalmente, la Unión Europea no tiene influencia directa en la elaboración de los US GAAP.
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La estrategia de la UE en materia de información financiera: el camino a seguir. Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo COM (2000) 359 final ES.
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Respecto a las cuentas individuales obligatorias bajo la ley nacional, la Comunicación reconocía que las disposiciones nacionales en materia fiscal podrían hacer inviable la introducción de un requisito similar, al menos a nivel europeo. No obstante, en la medida de lo posible, los Estados miembros deberían, a juicio de la Comisión, fomentar o permitir el uso de las NIIF, o incluso hacerlo exigible, también para las cuentas individuales. Así se facilitaría más adelante la preparación de las cuentas consolidadas. Este enfoque quedó definitivamente plasmado en el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, el cual sólo exigía la aplicación obligatoria, a partir del ejercicio 2005, de las NIIF-UE en las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas europeas. La acepción NIIF-UE viene dada porque el Reglamento impuso, asimismo, un trámite de adopción de las NIIF con anterioridad a su aplicación por las sociedades que cotizan en bolsa, que permitiera a la UE ejercer un control normativo y prevenir cualquier problema en relación con la aplicación de las mismas. En concreto, el citado mecanismo de adopción tiene por misión evaluar si las NIIF son o no contrarias a los principios de las Directivas contables, tienden al bien público europeo y cumplen los requisitos de comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad.
El impulso de las NIIF en el contexto internacional Dos años después de la entrada en vigor de aquella trascendental decisión de la UE, hoy en día, los mercados internacionales perciben las NIIF como el lenguaje de información financiera preferido para la captación de fondos. Las principales economías emergentes del mundo (Brasil, China, India y Rusia) se han planteado también su adopción, en un intento por incorporarse a la integración de los mercados de capitales y atraer la inversión necesaria para financiar su desarrollo. De la misma forma, países como Canadá, Chile, Israel y Korea han anunciado recientemente su voluntad de sustituir sus principios contables nacionales por las NIIF. La adopción de las NIIF, por más de 100 países resulta alentadora, si bien no significa que nos encontremos ya ante un marco global. Algunas economías muy importantes, como Japón o EE.UU., han iniciado pero no han concluido aún un proceso de convergencia. El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera de Estados Unidos (FASB), órganos emisores de las NIIF y los US GAAP respectivamente, acordaron en febrero de 2006, de forma pragmática, una agenda de trabajo conjunta hacia la convergencia de sus respectivos marcos normativos. Igualmente, en la cumbre entre EE.UU. y la Unión Europea de abril de ese año ambas partes asumieron el compromiso de adoptar las medidas legales necesarias para hacer efectivo el reconocimiento de los dos marcos contables en sus respectivas jurisdicciones no más tarde de 2009. En este contexto, la Comisión Europea ha ampliado hasta 2011 la exención de la obligación de reexpresión de la información financiera histórica en los folletos de admisión a cotización y en los informes intermedios que deben presentar los emisores ante el regulador de los mercados de valores de un Estado miembro, Alcance y Marco Legal
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cuando dicha información haya sido elaborada conforme a los US GAAP. De forma recíproca, y lo que tiene consecuencias prácticas mucho más significativas, el pasado 15 de noviembre, la Securities and Exchange Commission (SEC), órgano supervisor de los mercados valores en Estados Unidos, ha eliminado el requisito de conciliación con los US GAAP de la información financiera correspondientes a ejercicios finalizados con posterioridad al 15 de noviembre 2007 que deban depositar ante la SEC los emisores no domiciliados en los EE.UU., siempre que la misma esté elaborada conforme a las NIIF publicadas por el IASB. Podrían ponerse de manifiesto diferencias entre las NIIF adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE) y las NIIF "originales" publicadas por el IASB a las que se refiere la SEC. En concreto, la SEC justifica su referencia en exclusiva a las NIIF de la siguiente forma: "El requisito de utilizar las NIIF en su versión aprobada por el IASB pretende incentivar su desarrollo como un referente global íntegro y no como un conjunto de normas aplicadas de forma diferente en cada país. Esa uniformidad será de ayuda para los inversores americanos con valores extranjeros (que ya suman 2/3 del total)". No obstante, en la actualidad subsiste una única diferencia con un alcance muy específico y, por lo tanto, poco significativo desde una perspectiva general.
La Reforma Contable en España, una consecuencia ineludible A la luz de la rapidez e importancia de los cambios anteriores que se sucedían en el entorno europeo e internacional, ya en marzo de 2001 el Ministerio de Economía español encargó a una Comisión de Expertos el análisis del estado de la contabilidad española en ese momento, y la elaboración de propuestas para su mejora. Las conclusiones fueron recogidas en un documento denominado "Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma", publicado por el ICAC en julio de 2002 y popularmente conocido como Libro Blanco de la contabilidad en España. La principal recomendación de esta Comisión de Expertos fue que se iniciara un proceso gradual y continuo de reforma del Derecho contable español aplicable a las normas de elaboración de cuentas anuales, tanto individuales como consolidadas, de aquellos sujetos contables no sometidos de forma obligatoria al Reglamento 1606/2002 de la Comisión Europea, para modernizarlo y lograr además una adecuada homogeneidad de la información financiera suministrada por los distintos sujetos contables en España, tomando como referencia para ello las NIIF-UE. En virtud de estas recomendaciones de la Comisión de Expertos y de la incorporación a finales de 2003 en el Derecho positivo español de la posibilidad para las sociedades no cotizadas que formulen cuentas anuales consolidadas, de preparar dichas cuentas utilizando las NIIF-UE, quedó delimitado el objeto de la reforma contable que entonces se iniciaba de forma ineludible, esto es, las cuentas anuales individuales de todas las sociedades y las cuentas anuales consolidadas de los grupos que no integren sociedades con valores admitidos a cotización y no hayan optado por aplicar las NIIF-UE.
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El pasado 5 de julio, el Boletín Oficial del Estado hizo pública la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Esta ley, que entrará en vigor el 1 de enero de 2008, salió a la luz tras un proceso de tramitación parlamentaria que duró algo más de un año. La Ley introduce modificaciones en el Código de Comercio y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) que incorporan aspectos sustanciales sobre los que cimentar los posteriores desarrollos normativos. En ella se reconoce que dicha incorporación debe hacerse respetando el principio de proporcionalidad entre el nivel de la norma y el grado de detalle de su contenido. De forma más concreta, la Ley sienta las bases para la elaboración de un Marco Conceptual de la contabilidad española, que a la postre se ha explicitado en el nuevo Plan General de Contabilidad, definiendo cuáles son los elementos de las cuentas anuales, qué estados financieros las componen e incorporando nuevos criterios de valoración como el valor razonable. No vamos a pormenorizar ahora estos cambios, puesto que los artículos que nos siguen en este fascículo así como, en definitiva, el resto de entregas de esta colección lo hacen con la pausa necesaria y proporcionarán al lector una visión mucho más detallada de los mismos. La tramitación de la Ley 16/2007 no ha sido un proceso fluido. Entre el proyecto de ley inicial, remitido a las Cortes Generales en mayo de 2006, y el aprobado preliminarmente por el Congreso en marzo de 2007, se sucedió un periodo de intenso debate que culminó en cerca de cien alegaciones presentadas por los Grupos Parlamentarios, entre las que se incluían dos enmiendas a la totalidad que finalmente fueron rechazadas. A continuación, el proyecto de ley inició su trámite en el Senado, más breve, que finalizó con la devolución de un texto al Congreso en mayo de 2007, que incorporaba un grupo notable de las 123 enmiendas presentadas en esta cámara, parte de las cuáles estaban relacionadas con cuestiones fiscales. A partir de ese momento, la fiabilidad del texto del proyecto de ley era ya más elevada, puesto que no era previsible un pronunciamiento contrario del Congreso en el último paso antes de la promulgación como ley. No obstante, algunas enmiendas relevantes no prosperaron tales como la desaparición de la distinción entre fondos propios y otras partidas del patrimonio neto que impone la Ley o la incorporación expresa de las NIIF-UE como referencia subsidiaria en la jerarquía normativa de los principios contables españoles, reivindicada hasta el final del proceso pues se consideraba que esta incorporación favorecería la aplicación homogénea del nuevo marco normativo. Se ha rechazado esta pretensión argumentando que no estaba en la voluntad del legislador ampliar el ámbito de aplicación directa de las NIIF-UE, estrategia que sin embargo ya estaba clara al no haberse decantado el legislador español por esa opción contemplada en el Reglamento 1606/2002. Como se preveía, el Pleno del Congreso de los Diputados, en su sesión del 14 de junio de 2007, aprobó el texto definitivo del proyecto de ley de reforma contable, sin introducir cambios sobre el documento remitido por el Senado.
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Prácticamente en paralelo, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) presentó en julio de 2007 su segunda versión del borrador del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), sobre la que recabó las impresiones de terceros interesados hasta el pasado mes de septiembre. El ICAC ya había publicado en febrero de 2007, un primer borrador alegando la necesidad de difundir cuanto antes entre sus potenciales usuarios una norma de esta importancia, y con la advertencia de que se trataba de un texto preliminar, condicionado por el desenlace del curso legal al que estaba sometido el proyecto de ley. Fue precisamente esta provisionalidad del primer borrador, lo que dio lugar a cierta confusión y a críticas en cuanto a falta de diálogo con los potenciales usuarios del nuevo PGC o en cuanto a que el texto presentaba aspectos de mejora. De hecho, el borrador de julio 2007 introdujo numerosas e importantes modificaciones sobre el primer texto, por los motivos explicados anteriormente, tales como una propuesta de normas de primera aplicación y de diversas disposiciones transitorias. Finalmente, el pasado 16 de noviembre, el Gobierno mediante el Real Decreto 1514/2007 aprobó el texto final del nuevo Plan General de Contabilidad, cuya publicación en el Boletín Oficial del Estado se produjo el 20 de noviembre. Asimismo, el texto de la Ley 16/2007 incorporaba también una habilitación a favor del Gobierno para la aprobación mediante Real Decreto de un Plan General de Contabilidad para PYMEs. En cumplimiento de dicha disposición, también fue aprobado el 16 noviembre de 2007 el texto de este plan. El PGC de PYMEs recoge el tratamiento contable de las operaciones realizadas, con carácter general, por estas empresas y simplifica ciertos criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria. Es de aplicación voluntaria para aquellas empresas que además de poder formular cuentas abreviadas cumplan otras condiciones. El texto del nuevo PGC supera sustancialmente al de su antecesor. No obstante queda a una enorme distancia de la extensión completa del referente de las NIIFUE. Desde el primer borrador se entreveía que la redacción del nuevo PGC había sido abordada con el espíritu de sintetizar el contenido de las NIIF-UE. Este enfoque ha dado lugar a interrogantes en cuanto a la existencia o no de un número indeterminado de diferencias potenciales con las NIIF-UE, intencionadas o no, y ha generado incertidumbre sobre el alcance real de algunas de sus disposiciones. Es deseable que el regulador español despeje lo antes posible esta situación, por ejemplo en lo que hace al desarrollo de las normas de valoración de combinaciones de negocios, mediante la elaboración de unas nuevas normas de formulación de cuentas anuales consolidadas. No obstante, en todo este ulterior desarrollo que será necesario acometer, se habrá de tener presente las decisiones que tomen la propia UE en el ámbito contable, por ejemplo en relación con el proyecto del IASB de desarrollo de unas NIIF para entidades no cotizadas o sometidas a supervisión (el denominado proyecto NIIF para PYMES); las iniciativas de los Estados de nuestro entorno también interesados en adaptar su normativa contable a las NIIF; y, lógicamente, la propia evolución futura de las NIIF. Todo ello con el ánimo de proseguir y profundizar en la alineación de nuestro marco contable con el entorno internacional en el que operan cada vez un mayor número de nuestras empresas.
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Sin duda, es innegable la trascendencia legal e importancia práctica de la actual Reforma Contable y del nuevo PGC, una norma que incluye desarrollos en áreas prácticamente inéditas hasta hoy en nuestra legislación contable aunque no en nuestra realidad económica, como son los instrumentos financieros, las combinaciones de negocios o los tratamientos contables aplicables a las transacciones entre entidades bajo control común. Tampoco hemos de olvidar que las implicaciones de la Ley de julio 2007 exceden del ámbito puramente contable: por ejemplo, los cambios contables introducen modificaciones que afectan en el terreno mercantil a las circunstancias que determinan la necesidad de reposición de fondos propios o a las restricciones al reparto de dividendos. Asimismo, incluye numerosas modificaciones en la Ley del Impuesto sobre Sociedades con el ánimo de preservar la neutralidad fiscal de la reforma. Las empresas tendrán que evaluar cuidadosamente estas implicaciones con objeto de poder determinar y prever con mayor precisión los efectos completos de la reforma. Por otro lado, la introducción de nuevos conceptos, criterios de registro y valoración, así como mayores requisitos de información a revelar, generan nuevas cuentas contables, precisan fijar relaciones entre ellas y suscitan cambios para los que deben prepararse los sistemas de tratamiento de la información actualmente operativos en las empresas. Ha de recordarse también que afrontar estos cambios no podrá hacerse con éxito, si no se sitúa en la cabecera de nuestra lista de tareas el importante esfuerzo de formación de los recursos humanos que, con la mayor celeridad e intensidad posible, tendremos todos los profesionales y las empresas que acometer.
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La reforma contable en España: principales novedades Leandro Cañibano Calvo* Catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid Presidente de AECA y Ana Gisbert Clemente Profesora Ayudante Doctor de la Universidad Autónoma de Madrid
1. La adaptación del ordenamiento contable español a las Directivas Comunitarias La primera gran reforma contable de la legislación mercantil española tuvo lugar a finales de los años 80, con la promulgación de la Ley 19/1989 de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE) en materia de sociedades. A través de esta Ley se modificó el Código de Comercio y la Ley de Sociedades Anónimas y se adaptó su contenido a la Cuarta y Séptima Directiva. Asimismo, esta Ley dio lugar a otros desarrollos legislativos como el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (RD 1564/1989 de 22 de diciembre) y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (Ley 2/1995 de 23 de marzo). Junto a los desarrollos legislativos anteriores1, el 20 de diciembre de 1990 se aprueba a través del Real Decreto 1643/1990, el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC) que desarrolla las disposiciones legales contenidas en el Código de Comercio y la Ley de Sociedades Anónimas relativas a la contabilidad de los empresarios y las cuentas anuales, respectivamente. La obligatoriedad del PGC de 1990, permitió que las cuentas anuales de las empresas españolas fueran comparables y que cualquier usuario pudiese entender el contenido de las mismas [ICAC (2002, p. 61)]. Con posterioridad a la aprobación del PGC en 1990, tuvieron lugar otros desarrollos normativos que han compuesto hasta hoy en día el ordenamiento contable en nuestro país. Entre estos desarrollos normativos se encuentran las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (RD 1815/1991), Adaptaciones
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Los autores agradecen los apoyos recibidos de la Comisión Europea mediante la red de investigadores INTACCT, del Ministerio de Educación y Ciencia a través del proyecto de investigación INCENNOR y de la Universidad Autónoma de Madrid a través del proyecto NIEFAC.
1 Otros desarrollos legislativos que tuvieron lugar son: Ley 19/1988, de 12 de julio de Auditoría de Cuentas, Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, que aprueba el Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas, Real Decreto 1978/1996, de 19 de julio por el que se aprueba el Reglamento de Registro Mercantil.
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Sectoriales del PGC, así como las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas2 [ICAC (2002)]. La nueva estrategia contable adoptada por la Unión Europea a partir del año 20003 , que cristalizó con la promulgación del Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002, afectaba exclusivamente a las cuentas consolidadas de las compañías cotizadas. No obstante, el artículo 5 del citado Reglamento ofrecía la posibilidad a los Estados miembros a que adaptasen sus legislaciones nacionales y permitiesen el uso de las NIC/NIIF para la elaboración de las cuentas anuales individuales o para las cuentas anuales consolidadas de compañías no cotizadas. Siguiendo con este contenido, así como con las recomendaciones de la Comisión de Expertos creada en el año 2001 por el Ministerio de Economía, cuyas conclusiones fueron publicadas en Libro Blanco de la Contabilidad, comienza en España una reforma del ordenamiento contable para adaptar y extender la normativa internacional del IASB más allá de la obligatoriedad establecida por la Unión Europea para las sociedades cotizadas. Tal y como explica Tua (2003, p. 63), el ordenamiento contable español podría haberse remitido directamente al contenido del Reglamento europeo, sin necesidad de abordar ningún tipo de reforma. Sin embargo, esto supondría una serie de problemas relacionados fundamentalmente con: (a) la fuerte relación entre contabilidad y fiscalidad que tradicionalmente ha tenido España, así como, (b) una posible imagen de inseguridad jurídica al no contar con normas nacionales. El propio Libro Blanco señala más en detalle los inconvenientes encontrados en esta alternativa, y por lo tanto, la Comisión de Expertos incorporó entre sus recomendaciones, la necesidad de llevar a cabo una revisión de la legislación mercantil española, en concreto "del Código de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y realizar una reforma general del Plan General de Contabilidad […], inspirada en el mismo estilo de la normativa vigente en la actualidad y en los desarrollos contenidos en las normas emitidas por el IASB" [ICAC (2002, p. 96)]. Asimismo y como explica Cañibano (2006), el Libro Blanco también recomendaba que en los casos en los que las citadas normas internacionales permitiesen varias alternativas, la adaptación de nuestro ordenamiento contable debería optar por el criterio más en consonancia con la tradición contable española.
2. El Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España Como resultado de la decisión adoptada por la Unión Europea en el Consejo de Lisboa en marzo de 2000 y la posterior publicación del Comunicado "La estrategia de la Unión Europea en materia de información financiera: el camino a seguir", se crea por parte del Ministerio de Economía a través de la Orden Ministerial de 16 de marzo de 2001 una Comisión de Expertos, con el objetivo de analizar la 2 Junto al ICAC, también han colaborado en la labor normativa el Banco de España, la Dirección General de Seguros y Planes de Pensiones, la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) así como organismos de carácter profesional y privado como AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas). 3
La estrategia de la UE en materia de información financiera: el camino a seguir. Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo COM (2000) 359 final ES.
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situación de la contabilidad en España en ese momento y la forma de abordar la adaptación de nuestro ordenamiento contable a las NIC/NIIF. El objetivo del Ministerio de Economía era conocer de primera mano la opinión de los usuarios, los preparadores de la información financiera, los académicos, auditores y otros terceros interesados, sobre los efectos del futuro Reglamento comunitario en nuestro ordenamiento contable. El resultado del trabajo realizado durante más de quince meses por la Comisión de Expertos, dio lugar a la publicación en junio de 2002 del "Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma" conocido como El Libro Blanco de la Contabilidad, donde quedaron recogidas las recomendaciones de la Comisión de Expertos para adaptar la normativa contable nacional a la nueva estrategia armonizadora de la Unión Europea. El trabajo realizado por los miembros de esta Comisión, resultó en una serie de recomendaciones sobre la forma de abordar la reforma de nuestro ordenamiento contable para adaptarlo a la estrategia armonizadora de la Unión Europea. Tal y como indican González García et al. (2006, p.55), la principal recomendación que subyace del informe y que debe presidir la reforma del ordenamiento contable es "la armonización de nuestro Derecho Mercantil Contable con los Reglamentos europeos de la Comisión que adoptan las Normas Internacionales de Contabilidad". Las recomendaciones recogidas en el Libro Blanco pueden dividirse en dos grupos: (a) recomendaciones relacionadas con la elaboración y el formato de las cuentas anuales, tanto para compañías cotizadas como no cotizadas y (b) recomendaciones relacionadas con la reforma del régimen legal de la contabilidad en España y el procedimiento de emisión de normas [ICAC (2002, p. 350-374)]. Junto con su principal recomendación de adaptar el ordenamiento contable a la normativa emitida por el IASB, destacan otras como por ejemplo el desarrollo de un modelo simplificado para las pequeñas empresas, la conveniencia de potenciar la información de carácter social, la necesidad de normalizar la información suministrada por Internet, fortalecer la información sobre activos intangibles, incorporar algunas modificaciones sobre la actual Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades para adaptarla a las NIC/NIIF, la creación de un único organismo emisor de normas contables, así como un procedimiento claro de elaboración, consulta y aprobación de la normativa contable o el desarrollo de los mecanismos de refuerzo y control que permitan corroborar la adecuada aplicación de la normativa contable.
3. La reforma legislativa para la adaptación del ordenamiento contable español a las Normas Internacionales de Contabilidad. La primera reforma del ordenamiento contable español tras el cambio en la estrategia armonizadora de la Unión Europea tuvo lugar con la Ley 62/2003 de 30 de diciembre de medidas fiscales, administrativas y del orden social. De esta forma, el Derecho Mercantil español se adapta a los cambios introducidos por la Unión Europea en las Directivas de modernización y del valor razonable (Directiva 2003/51/EC y Directiva 2001/65/EC), así como en definitiva, a la normativa contable internacional del IASB, aprobada para su uso en la Unión Europea a través del Reglamento 1606/2002. Esta Ley introduce las siguientes modificaciones sobre la Ley de Sociedades Anónimas, el Código de Comercio y la Ley de Auditoría: Alcance y Marco Legal
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Tabla 1: Principales modificaciones introducidas a través de la Ley 62/2003. PRINCIPALES CAMBIOS INTRODUCIDOS EN LA LEY 62/2003 CUENTAS CONSOLIDADAS
CUENTAS INDIVIDUALES
Cambios en la definición del grupo recogida en el Código de Comercio, incorporando el concepto de "unidad de decisión" [Art. 42 del CC].
Demanda de nueva información en la memoria de las cuentas individuales, así como en el informe de gestión [Art. 201 y 202 Texto Refundido LSA]
Derogación de los motivos de exclusión de Las sociedades cotizadas que no elaboren filiales del perímetro de consolidación [Art. 43 cuentas anuales consolidadas, quedarán del CC]. obligadas a presentar en la memoria las Incorporación de las normas de aplicación del principales variaciones que se originarían en los fondos propios y en la cuenta de pérdidas y valor razonable [Art. 46 del CC]. ganancias si se hubieran aplicado las NIC/NIIF Introducción de nueva información a suministrar aprobadas por los Reglamentos de la Comisión en la memoria consolidada, así como en el Europea [Art. 200 Texto Refundido LSA]. informe de gestión consolidado [Art. 48 y 49 del CC]. Empresas cotizadas: Obligación de elaborar las cuentas anuales consolidadas a partir del 1 de enero de 2005, aplicando las NIC/NIIF adoptadas por la Unión Europea. Empresas no cotizadas: Posibilidad de usar la normativa española o las NIC/NIIF adoptadas por la Unión Europea, en la elaboración de las cuentas anuales consolidadas a partir del 1 de enero de 2005.
OTROS CAMBIOS INTRODUCIDOS POR LA LEY 62/2003 Cambio en la estructura orgánica del ICAC, creándose el Consejo de Contabilidad, encargado de valorar de forma no vinculante la idoneidad y adecuación de una propuesta normativa en materia contable con el marco conceptual recogido en el Código de Comercio. Será el órgano responsable de la coordinación del desarrollo de la reforma contable [ICAC (2006)]. Fuente: Tua (2005, p. 65) y González García et al. (2006, p.56-57).
En lo que se refiere a las entidades financieras, la Circular del Banco de España 4/2004, de 22 de diciembre sobre Normas de Información Financiera Pública y Reservada y Modelos de Estados Financieros, tiene como objetivo modificar el régimen contable de las entidades de crédito para adaptarlo a las NIC/NIIF aprobadas por la Unión Europea y poder aplicar su contenido en la elaboración de las cuentas anuales individuales y consolidadas de entidades financieras que no estén obligadas por el Reglamento de la Unión Europea. Pero junto con estas modificaciones legislativas y siguiendo con las recomendaciones recogidas en el Libro Blanco, era necesario realizar una reforma más profunda de la legislación contable española. La Ley 62/2003 fue el primer paso de adaptación de nuestra legislación mercantil en materia contable, si bien la recientemente aprobada Ley 16/2007 de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional, aborda las reformas más significativas que permiten adaptar nuestro Derecho Contable al
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contenido de las Normas Internacionales de Contabilidad. La nueva Ley es el resultado tanto de las recomendaciones recogidas en el Libro Blanco como de la propuesta realizada por el Grupo de trabajo creado por Resolución de 27 de noviembre de 2002 por el ICAC [González García et al. (2006)]. La siguiente tabla recoge las principales modificaciones introducidas en esta nueva Ley sobre el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y el Código de Comercio, así como sobre algunos artículos de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Tabla 2. Principales cambios introducidos mediante la Ley 16/20074 CÓDIGO DE COMERCIO
LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS
"Las cuentas anuales comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria" [Art. 34 CC]
Quedan derogadas las Secciones Segunda, Tercera, Cuarta y Quinta del Capítulo VII del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas relativas a la estructura del Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias y Reglas de Valoración. El contenido de estas Secciones ha quedado parcialmente recogido en los Artículos 35 y 36 del Código de Comercio. Asimismo, la Ley considera que el contenido de estas secciones debe quedar recogido en desarrollos reglamentarios que permitan una mayor flexibilidad para realizar cambios futuros [Art. 172 LSA].
Incorporación de la importancia del fondo económico sobre la forma jurídica de la operación [Art. 34 CC]. Obligación de valorar los elementos de las cuentas anuales en la moneda de su entorno económico, en el caso de España, será el Euro [Art. 38 CC].
Incorporación de los criterios de clasificación y definición de las partidas De la misma forma que el Art. 34 del que componen los elementos de las Código de Comercio, las cuentas anuales cuentas anuales [Art. 35 y 36 CC]. de las Sociedades Anónimas están En lo que se refiere a los criterios de compuestas por "el balance, la cuenta de valoración, se matiza el grado de alcance pérdidas y ganancias, un estado que del principio de prudencia valorativa y se refleje los cambios en el patrimonio neto cambia ligeramente la redacción de su del ejercicio, un estado de flujos de descripción [Art. 38 CC]. efectivo y la memoria" [Art. 172 TRLSA]. Se desarrolla el criterio de valoración para Se actualizan los límites para la los pasivos [Art. 38 CC]. formulación del balance y cuenta de Se incorpora el criterio de valor razonable pérdidas y ganancias abreviadas respecto para la valoración de determinados a los establecidos en el Real Decreto elementos patrimoniales, describiendo las 572/1997 [Art. 175 y 176 TRLSA]. fórmulas aceptadas para su estimación fiable [Art. 38bis CC].
4 Los artículos del Código de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a los mencionados en esta tabla, se refieren a la numeración recogida en el la Ley 16/2007.
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Se describen los criterios de reconocimiento de los cambios en el valor razonable de los elementos patrimoniales [Art. 38 CC] Se incorpora el término "pérdidas por deterioro de valor" de los activos, modificando ligeramente su tratamiento respecto al actual [Art. 39 CC].
Se modifica la redacción de los artículos 163, 164, 167, 213. 260 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. De esta forma se adapta el contenido de estos artículos al contenido del nuevo Código de Comercio, que permite cargar al patrimonio neto determinados gastos que hasta el momento se imputaban a la cuenta de resultados, así como algunas plusvalías que hasta el momento no se reconocían [Preámbulo VI].
Cambio en el tratamiento contable del fondo de comercio. No podrá amortizarse, siendo obligatoria la corrección de su valor en caso de deterioro. Las pérdidas por deterioro del valor del fondo de comercio Aumento de las restricciones existentes para el reparto de dividendos. Los son irreversibles [Art. 39 CC] beneficios imputados al patrimonio neto Desaparece la obligación de consolidar no serán objeto de distribución. para los "grupos horizontales", introducida Asimismo, se obliga a la creación de una por la Ley 62/2003 [Art. 42 CC]. reserva indisponible equivalente al Se especifica el marco regulador de importe del fondo de comercio [Art. 213 referencia para la formulación de las TRLSA]. cuentas anuales consolidadas [Art. 43bis] Se adapta el contenido del Código de Comercio a la NIIF 3 (2004). Se incorpora el valor razonable para la valoración de los activos adquiridos y pasivos asumidos. El fondo de comercio de consolidación queda calculado por diferencia entre el valor contable de la participación y el valor razonable de los activos adquiridos menos los pasivos asumidos, incluidas las provisiones. La diferencia positiva de consolidación tendrá un tratamiento similar al fondo de comercio, es decir, no podrá amortizarse. Las diferencias negativas de consolidación, tendrán que imputarse directamente al resultado del ejercicio [Art.46 CC]. El concepto de valor razonable se extiende a los tres métodos de consolidación, basándose en lo dispuesto en el artículo 46 del Código de Comercio.
Modificaciones incorporadas en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada Se modifica la redacción de los artículos 79, 82, 104 y 142 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada para poder adaptar su contenido a los artículos 35 y 38bis de la nueva redacción del Código de Comercio, donde se permite la imputación al patrimonio neto de gastos que hasta el momento se cargaban a la cuenta de resultados, así como de determinadas plusvalías que hasta el momento no se reconocían [Preámbulo VI]. Se deroga el régimen simplificado de la contabilidad regulado en el artículo 141 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada [Disposición derogatoria única].
Se realiza una nueva revisión de los contenidos que deben recogerse de forma obligatoria en la memoria y en el informe de gestión consolidado [Art. 48 y 49 CC].
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Tabla 3: Ordenamiento contable español tras la adopción del nuevo Plan General de Contabilidad. Existen dos Comercio]:
Cuentas Consolidadas
opciones
[Art.
43bis
Código
de
(a) Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por los Reglamentos la Unión Europea, así como los artículos 42, 43 y 49 del Código de Comercio y las indicaciones 1ª a 9ª del artículo 48 (b) Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas recogidas en el Código de Comercio así como en los correspondientes desarrollos normativos.
Compañías no cotizadas
Nuevo ordenamiento contable: Q
Cuentas Individuales
Entidades financieras
Cuentas consolidadas e individuales
Q
Nuevo Plan General de Contabilidad
Q
Futuras adaptaciones sectoriales del nuevo PGC
Q
Futuras resoluciones del ICAC sobre el nuevo PGC
Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por los Reglamentos la Unión Europea para las cuentas anuales consolidadas de las entidades financieras cotizadas. Circular del Banco de España 4/2004 de 22 de diciembre, para la elaboración de las cuentas anuales individuales, así como las cuentas anuales consolidadas de las entidades financieras no cotizadas.
Q
Pymes
Código de Comercio, Texto Refundido de Ley de Sociedades Anónimas y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, actualizados a través de la Ley de Reforma y Adaptación de la legislación mercantil en materia contable, al contenido de las NIC/NIIF aprobadas por la Unión Europea
Cuentas individuales Q
Nuevo Plan General de Contabilidad para Pymes, aplicable a las empresas que cumplen los límites para presentar balance abreviado, salvo pertenecientes a un grupo obligado a consolidar, cotizadas o con moneda funcional distinta del euro. Normas para la 1ª aplicación del PGC para Pymes
Criterios específicos aplicables a Microempresas, relativos a Arrendamiento financiero e Impuesto sobre beneficios.
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4. La reforma del Plan General de Contabilidad En el año 2005 el ICAC constituye un Grupo de trabajo para la reforma del Plan General de Contabilidad que tal y como indica Cañibano (2006), terminó las tareas encomendadas en septiembre del pasado año 2006, dando lugar a la elaboración del borrador del futuro Plan General de Contabilidad que a fecha de hoy, tras pasar todos los trámites correspondientes, ha sido oficialmente aprobado. Las principales características y diferencias que presenta el nuevo Plan General de Contabilidad frente al de 1990 pueden resumirse en los siguientes puntos [Cañibano (2006, p. 1)]: Marco conceptual de la contabilidad: La primera parte del nuevo Plan General de Contabilidad ha adoptado esta nueva rúbrica y de forma similar al marco conceptual de la normativa del IASB, en él se recoge una descripción de las características cualitativas de la información financiera, los principios o hipótesis fundamentales que deben regir la elaboración de los estados financieros, así como la descripción de los elementos de los estados financieros y los criterios de registro y valoración que deben regir su reconocimiento contable. Esta primera parte del nuevo PGC constituye el desarrollo de los Artículos 34, 35, 36, 38 y 38bis y 40 de la nueva redacción del Código de Comercio recogida en la Ley 16/2007 de Reforma y Adaptación de nuestra legislación mercantil. Cañibano (2006, p. 2) recoge los principales cambios que presenta esta primera parte del nuevo PGC frente a la primera parte del PGC de 1990 dedicada a los "principios contables": (1) De forma consistente con el Artículo 34 de la nueva redacción del Código de Comercio, el nuevo PGC indica la importancia del fondo económico sobre la forma en el registro de las operaciones y en definitiva, en la elaboración de las cuentas anuales. (2) Se especifica que la información contenida en las cuentas anuales debe caracterizarse por su relevancia y fiabilidad. (3) Se recoge la definición de los elementos de las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos de acuerdo a la definición recogida en los Artículos 35 y 36 del Código de Comercio y atendiendo a la normativa del IASB. (4) Se describen los criterios necesarios para el registro y reconocimiento de los elementos que componen los estados financieros. En líneas generales, es necesario que: (a) el elemento patrimonial cumpla con la definición recogida en el marco conceptual del nuevo PGC, (b) pueda medirse con fiabilidad y (c) sea relevante. (5) Finalmente, se definen los criterios de valoración entre los que destaca la incorporación del "valor razonable", así como de otros métodos de valoración necesarios para calcular el deterioro de valor de los activos y del fondo de comercio. En concreto el "valor de uso", definido en la NIC 36 (2004) como "el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un activo". La incorporación del valor razonable como nuevo método de valoración es una de las principales diferencias del futuro ordenamiento contable español señaladas por Cañibano (2006). Este criterio de valoración será de aplicación en la valoración de los instrumentos financieros, en concreto (a) los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación y se califiquen como disponibles para la venta o sean instrumentos financieros derivados y, (b) los pasivos financieros que formen parte de la cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados [Art. 38bis CC]. Sin embargo, la Ley 16/2007 deja la puerta abierta a una posible extensión por vía
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reglamentaria, de la aplicación del criterio de "valor razonable" a otros elementos patrimoniales "siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los Reglamentos de la Unión Europea". Este es el caso de los elementos del inmovilizado material e inmaterial procedentes de operaciones de permuta que tienen un carácter comercial y que de forma consistente con el contenido actual de la NIC 16 (2003) y NIC 38 (2004), aprobadas por la Unión Europea, deben quedar reconocidos por su valor razonable (Norma de valoración 2ª, 1.3). De forma similar, el "valor razonable" sería, en línea con la NIC 41 (2000), y sujeto al necesario desarrollo reglamentario extensible a los activos agrícolas y biológicos. El valor razonable queda definido en la normativa contable del IASB como "el importe por el cual podría ser intercambiado un activo entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua" [NIC 38 (2004)]. Tal y como indica la nueva redacción del artículo 38bis del Código de Comercio y de forma consistente con el contenido de las NIC/NIIF, para el cálculo del valor razonable será necesario recurrir a un valor de mercado fiable y en aquellos casos en los que esto no sea posible, será necesario aplicar modelos y técnicas de valoración "con los requisitos que reglamentariamente se determinen" [Art. 38bis CC], a cuyos efectos el nuevo PGC (Marco conceptual 6º 2.) señala el empleo de referencias a transacciones similares recientes, al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, al método de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. Asimismo, los cambios que tengan lugar en el valor razonable al cierre del ejercicio, se reconocerán de forma general en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, cuando se trate de cambios en el valor razonable de un activo financiero disponible para la venta o de un instrumento de cobertura, los cambios de valor se imputarán al patrimonio neto [Art. 38bis CC]. De forma consistente con los objetivos prioritarios que han marcado la reforma de nuestro ordenamiento contable, las nuevas normas de valoración de del Plan General de Contabilidad adaptan su contenido a los criterios dispuestos en la normativa del IASB y más concretamente, en las NIC/NIIF adoptadas por la Unión Europea. Algunos de los cambios valorativos que se incorporan en el nuevo PGC afectan al inmovilizado material e inmaterial. Por ejemplo, la aplicación del valor razonable a los activos procedente de permutas con carácter comercial, la posibilidad de que la vida útil de determinados activos intangibles sea indefinida, así como la eliminación del requisito de amortización del fondo de comercio[Cañibano y Gisbert (2007)]. Asimismo, también se producen cambios en la contabilidad de los arrendamientos, así como de los instrumentos financieros y en el área de existencias, donde desaparece el criterio de valoración LIFO. En lo que se refiere a los cambios sobre los estados integrantes de las cuentas anuales y las cuentas anuales consolidadas, el nuevo contenido del Artículo 34 del Código de Comercio establece que "Las cuentas anuales comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria" [Art. 34 CC]. Por lo tanto, la parte del nuevo PGC relativa a las Cuentas Anuales deberá incorporar los nuevos modelos de elaboración de cada uno de los estados integrantes de las cuentas anuales. La principal novedad junto a los posibles cambios de formato sobre el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, se Alcance y Marco Legal
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refiere a la introducción del estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. En cualquier caso, cabe destacar los siguientes puntos [Cañibano (2006, p.2)]: (a) El nuevo formato de la cuenta de pérdidas y ganancias será vertical y los gastos deberán clasificarse por naturaleza; asimismo, se elimina la distinción entre resultados ordinarios y extraordinarios, pero se introduce otra, consistente en separar los resultados de las operaciones continuadas de los procedentes de las interrumpidas. (b) Los tres elementos que componen el balance son: Activo, Pasivo y Patrimonio Neto. (c) El estado de cambios en el patrimonio neto refleja las variaciones que se producen en este elemento del balance, siempre que no tengan lugar por transacciones con los accionistas; las variaciones reflejadas vendrán determinados por el importe del resultado del ejercicio, los cambios en los criterios contables, errores o estimaciones contables, así como los ajustes en el valor razonable de determinados activos y pasivos. (d) Aumenta la información que debe revelarse en la memoria, tanto del ejercicio corriente como del anterior y (e) Desaparece el cuadro de financiación que queda sustituido por el estado de flujos de efectivo. No obstante, este último estado financiero no es obligatorio para las empresas que pueden presentar balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados. En concreto, aquellas empresas que al cerrar el ejercicio cumplen con al menos dos de los criterios establecidos por la norma 4ª de la tercera parte del PGC relativo a las Cuentas Anuales5: activos inferiores a 2,85 millones €, una de cifra de negocios menor a 5,7 millones € y menos de cincuenta empleados.
5. El Plan General para Pequeñas y Medianas Empresas Como se recoge en la tabla 3 donde se refleja la configuración de nuestro ordenamiento contable, las Pequeñas y Medianas Empresas (PYME) cuentan con una adaptación del PGC donde quedan simplificados los criterios de registro, valoración e información en la memoria para algunos elementos patrimoniales (RD 1515/2007 de 16 de noviembre). El desarrollo de este nuevo PGC especial para PYMES es respuesta a una de las recomendaciones establecidas en el Libro Blanco donde se recogía la necesidad de desarrollar un régimen simplificado de la contabilidad para las pequeñas y medianas empresas. Las principales diferencias que presenta frente al PGC normal son las siguientes: (i) se eliminan las normas relativas a fondo de comercio, instrumentos financieros compuestos y coberturas contables, pasivos por retribuciones al personal a largo plazo, pagos basados en instrumentos de patrimonio, combinaciones de negocios, fusiones y escisiones; (ii) se sintetizan los modelos de cuentas anuales abreviadas; (iii) se eliminan los grupos de cuentas 8 y 9 mediante los que se registran los gastos e ingresos imputados directamente al patrimonio; (iv) se introducen normas especiales relativas a arrendamiento financiero e impuesto sobre beneficios para las microempresas (activos < 1 millones €, cifra negocios < 2 millones €, nº empleados < 10).
5 Para la presentación de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, los límites aumentan hasta 11,4 millones de € en el caso de los activos, 22,8 millones de € para la cifra de negocios y finalmente, 250 empleados.
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No obstante, es importante señalar que la aplicación de este PGC específico para PYMES es voluntaria y que en cualquier caso, si una PYME realiza alguna transacción excluida de su contenido, tendrá que tomar como referencia el tratamiento dispuesto en el PGC general.
6. Conclusiones Nos encontramos en una etapa de cambio a escala mundial hacia el fortalecimiento de la calidad y la armonización de la información financiera suministrada en los mercados de capitales de todo el mundo. En este contexto, uno de los organismos que lidera este proceso es el IASB (International Accounting Standards Board) que ha recibido el reconocimiento y el apoyo internacional como organismo emisor de una normativa contable internacional de calidad. Uno de los principales apoyos recibidos llegó de la mano de la Unión Europea en el año 1995, fecha en la que la Comisión Europea anuncia su acercamiento al entonces IASC y su intención de realizar un cambio en su estrategia de armonización en Europa. Cinco años más tarde, la Comisión Europea confirma la aprobación definitiva del trabajo normativo del IASB, estableciendo como requisito a las compañías cotizadas en los mercados de valores europeos, la elaboración de los estados financieros consolidados de acuerdo a las NIC/NIIF, previamente comprobada su consistencia con las Directivas por parte de la Comisión Europea. El año 2005 supone un gran paso en el proceso de armonización contable en Europa, al alcanzar la normalización de los sistemas contables aplicados en la elaboración de la información financiera consolidada entre las empresas cotizadas de la Unión. No obstante, con el objetivo de conseguir una mayor homogeneización de la información financiera en la Unión Europea, el Reglamento europeo 1606/2002 permitió a los países miembros la adopción voluntaria de las NIC/NIIF para la elaboración de las cuentas anuales individuales así como para las cuentas consolidadas de las compañías no cotizadas. Nuestro país decidió no quedarse atrás en el acercamiento a la normativa y a la filosofía de principios contables emitida por el IASB y comenzó en el año 2001 un proceso de reforma de nuestro ordenamiento contable. La primera reforma de nuestra legislación mercantil llegó de la mano de la Ley 62/2003, aunque la reciente promulgación de la Ley 16/2007 de Reforma y Adaptación de la legislación mercantil en materia contable, así como del todavía más reciente nuevo Plan General de Contabilidad constituyen el principal cambio en nuestro ordenamiento contable. Con estas modificaciones, acercaremos nuestra normativa contable al contenido de las NIC/NIIF, reduciendo de forma significativa los costes de elaboración de la información financiera que supone la existencia de sistemas contables distintos, como ocurre desde el ejercicio 2005, donde las compañías cotizadas se ven obligadas a utilizar normativas contables diferentes para la elaboración de las cuentas anuales individuales y consolidadas. En suma, con la reforma contable 2007, recientemente completada y con la nueva configuración del ordenamiento contable español (tabla 3), se inicia a partir de 2008 una nueva etapa para la información contable-financiera de la empresa
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española, apostando por un mayor nivel de calidad y transparencia de la misma, aspirando a que los consabidos objetivos consistentes en el incremento de la productividad y competitividad empresarial y la integración de los mercados europeos, resulten más fácilmente alcanzables por nuestras empresas.
Referencias Cañibano Calvo, L. (2006): "Armonización de la normativa contable española con la (UE) NIC/NIIF". Revista AECA, 76:1-3 Cañibano Calvo, L. y A. Gisbert Clemente (2007): Los activos intangibles en el nuevo Plan General de Contabilidad. Revista del Instituto de Estudios Económicos, 2-3: 191212. Comisión Europea (2003): Reglamento (CE) nº 1725/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo. Comisión Europea (2000): "La Estrategia de la EU en material de información financiera: El camino a seguir". Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo. COM (2000) 359 final. Comunidad Económica Europea (1978): Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad. Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L 222 de 14 de agosto de 1978. Comunidad Económica Europea (1983): Séptima Directiva 84/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas consolidadas. Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L 193 de 18 de julio de 1983. González, J.R., Ros, F. y Pérez, M. (2006): "Repercusión en la normativa contable española de la introducción de las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por la Unión Europea". Noticias de la Unión Europea. nº 259-260: 49-61. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (2006): "Armonización Contable". www.icac.meh.es/ARMONI2.htm con acceso el 20 de diciembre de 2006. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (2002): "Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma". Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España. ICAC, 2002. Parlamento Europeo y Consejo (2002): Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Tua Pereda, J. (2005): "La reforma del ordenamiento contable: situación actual y algunas reflexiones". V Jornada de Trabajo de Contabilidad Financiera. ASEPUC. pp. 57-105.
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El nuevo marco conceptual, soporte de la práctica contable 1
Jorge Tua Pereda Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Autónoma de Madrid
Sumario Q
Q
Introducción: Conceptos versus Mecánica La nueva orientación del sistema contable: toma de decisiones de inversión y financiación
Q
El marco conceptual, soporte de la práctica contable
Q
Contenido del marco conceptual
Q
Utilidad de la información y atención no sólo a la forma, sino también al fondo económico de las operaciones
Q
Requisitos de la información financiera
Q
Principios contables
Q
Especial referencia al principio de prudencia
Q
Definición de los elementos de las cuentas anuales
Q
Criterios de reconocimiento de los elementos
Q
Criterios de valoración
Q
El valor razonable
Q
El coste amortizado
Q
Reflexión final.
1
Trabajo preparado para la publicación de Expansión sobre el Nuevo Plan General de Contabilidad, elaborado conjuntamente por KPMG y AECA. En algunos de sus epígrafes, resumo mis artículos anteriores sobre este mismo tema. En especial, "Ante la reforma de nuestro ordenamiento: nuevas normas, nuevos conceptos. Un ensayo", aparecido en el núm. 18 de la "Revista de ContabilidadSpanish Accounting Review" de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC) y que puede descargarse de su web www.rc-sar.es
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Introducción: Conceptos versus Mecánica Tras evaluar el contenido de la Reforma, creo que la primera impresión que llega al lector es la sensación de sentirse invadido por un buen número de conceptos, relativamente novedosos y, también, relativamente teóricos, que dan la sensación de encontrarse, en una buena parte del contenido del nuevo Plan General de Contabilidad (NPGC en lo sucesivo), ante un texto más académico que práctico2. Si se me permite expresarme coloquialmente, diría que la Reforma eleva el nivel de nuestra disciplina. Y lo eleva más en su vertiente sustantiva, de fondo, de criterios contables, que en la relativa a la mecánica. Y no cabe duda de que se trata de una novedad importante, en la medida en que, como he afirmado en alguna otra ocasión, en Contabilidad con frecuencia nos ocupamos más de la mecánica y menos de la lógica. Pero en la actualidad cada vez son más importantes cuestiones tales como prioridad del fondo sobre la forma, requisitos de la información (relevancia y fiabilidad), definición y criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales (activos, pasivos, patrimonio, gastos e ingresos) o criterios de valoración, sin olvidar los tradicionales principios contables, todo ello por encima del cuadro de cuentas o de las definiciones y relaciones contables. Todos estos términos están en el Marco Conceptual, es decir, en el NPGC, y se utilizan después en el texto de este último, lo cual equivale a afirmar que serán habituales en la práctica contable futura. Aumenta así, de manera notable, la vertiente sustantiva, es decir, de fondo, de nuestra disciplina. No es extraña esta dirección que toma nuestro ordenamiento tras la Reforma. El desarrollo económico, como también he afirmado en más de una ocasión, está detrás de ella. En la medida en que la información financiera constituye una infraestructura inmaterial que contribuye al desarrollo, facilitando la acumulación de capitales, contribuyendo de este modo a la inversión y a la producción y, con todo ello, a la generación de renta y riqueza y a su adecuada redistribución, se hace necesario prestar cada vez más atención no sólo a una estructura de cuentas que organice la práctica contable sino, también, y muy especialmente, a los conceptos subyacentes en aquella estructura. Y que, con ello, aumenten los contenidos teóricos. La Reforma adecua, por tanto, nuestra información financiera al nivel y tipo de desarrollo experimentado últimamente por nuestro país, lo cual posiblemente justifica el que debamos imprimir a nuestro sistema contable una orientación todavía más próxima a lo que se ha denominado paradigma de utilidad, potenciando la dimensión predictiva de la información, por encima de su papel en la protección patrimonial, aunque sin perder esta última. Entramos, con ello, en otra novedad importante: la Reforma refuerza la orientación del sistema contable hacia el suministro de una información útil a la toma de decisiones. De ello me ocupo en el siguiente epígrafe. 2
Como muestra vale un botón. El "Valor en Uso", contemplado en el Marco Conceptual y utilizado posteriormente en los Criterios de Valoración como uno de los puntos de apoyo para calcular el deterioro del inmovilizado, se define de esta manera en dicho Marco: "...es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros".
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La nueva orientación del sistema contable: toma de decisiones de inversión y financiación El Plan implantado en 1990, que deja de estar vigente para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero del 2008, supuso el refuerzo de esta orientación. Pero es ahora, con el NPGC, cuando la utilidad de la información para la toma de decisiones se convierte decididamente en la finalidad básica de la contabilidad, sin olvidar otras, como la protección patrimonial o el control a posteriori de los hechos económicos y de la evolución del patrimonio y los resultados. Sin duda a estos efectos resulta de notable interés recordar que el objetivo que el Internacional Accounting Standards Board (IASB), organismo emisor de aquellas Normas, impone a la información financiera es permitir evaluar las posibilidades de obtener rendimientos y flujos de caja futuros de la unidad económica. Al adaptar nuestro ordenamiento a aquellas normas, estos objetivos penetran también en el mismo, con lo que, sin perder una buena parte de sus características, potencia su orientación hacia lo que suele denominarse un sistema contable de predicción. La evaluación de las perspectivas futuras de la entidad acompaña e, incluso, se impone a cualquier otra consideración en la determinación de la finalidad de la información contable. Los mercados de capitales tienen mucho que ver en esta orientación. Las Normas Internacionales y, con ellas, nuestro ordenamiento, pretenden la adecuada toma de decisiones de inversión y financiación. No es extraño, dado el decisivo papel de los mercados de capitales en el desarrollo económico actual. Y tampoco debe extrañarnos, en consecuencia, aquella nueva dimensión, aparentemente teórica, a la que me refería más arriba. Conceptos tales como valor actual o valor en uso, valor razonable, flujos de caja, etc., son imprescindibles para la toma de decisiones de inversión y financiación.
El marco conceptual, soporte de la práctica contable Con la Reforma, cambia la orientación del sistema contable y, en consecuencia, cambian sus normas. La práctica de nuestra disciplina se encamina no sólo al control de hechos pasados sino, también, a la predicción de la evolución del patrimonio y de los resultados. Se introducen en nuestro sistema contable nuevos conceptos, llamados especialmente a facilitar la toma de decisiones. Ello supone que la Reforma no es sólo un cambio de nuestras normas contables, en algunos aspectos, importante, como fácilmente puede apreciar quien haya hojeado el NPGC, sino, también, un cambio, también importante, de los conceptos subyacentes en esas normas. En estas condiciones, ¿no es lógico agrupar tales conceptos e insertar un resumen de los mismos en la primera parte del Plan General de Contabilidad?. De ello se ocupa el Marco Conceptual, que sigue la tradición de las declaraciones de principios, habituales en la regulación contable, que adoptan esa denominación a partir del Conceptual Framework publicado en 1973 por el Financial Accounting Standards Board (FASB) norteamericano como inicio de sus actividades y,
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también, como soporte de sus pronunciamientos. El IASB se sumó a este tipo de publicaciones con su Marco Conceptual publicado en 1988 antes de revisar y reforzar sus normas internacionales, y de suprimir la mayor parte de las alternativas que permitían las mismas. En nuestro país, un antecedente importante es el Marco Conceptual de AECA, publicado en 1999. El Marco Conceptual, primera parte del NPGC, sienta los criterios necesarios para la elaboración, interpretación y aplicación de las normas contables y, por tanto, es soporte de las mismas. Todas las novedades contempladas en la Reforma se pueden justificar a través del Marco Conceptual y, especialmente, mediante los objetivos de la información financiera y con su vinculación a su orientación a la toma de decisiones económicas. Además, como ya he afirmado en otro lugar, el hecho de que la primera parte del NPGC adopte aquella denominación, me parece un síntoma claro de acercamiento al paradigma de utilidad, impresión que se refuerza con la inclusión en el Código de Comercio, de cuestiones tales como la preeminencia del fondo sobre la forma, así como la definición, un tanto novedosa, de los elementos de las cuentas anuales. Es, por tanto, importante, prestar la adecuada atención a estos nuevos conceptos y, con ello, al Marco Conceptual, al objeto de comprender de la mejor manera posible las nuevas normas la Reforma en su conjunto. Además, el contenido del Marco Conceptual contiene los mimbres con los que en el futuro haremos los cestos contables. Seguramente por mucho tiempo, tal vez hasta la próxima reforma o, incluso, más allá de ella, en las reuniones en las que se fragua la regulación, en la empresa que aplica las normas, en los cambios de impresiones entre auditores y auditados, en las aulas o en los foros jurídicos, se manejará el esquema argumental del Marco Conceptual y utilizaremos con frecuencia los términos contenidos en el mismo: preferencia del fondo sobre la forma, requisitos de la información, definición de elementos, criterios de reconocimiento, etc. Sin duda la exposición de motivos del Decreto que aprueba el Plan expresa estas ideas mejor que yo: "...esta primera parte constituye la base que debe soportar y dar cobertura a las interpretaciones de nuestro Derecho mercantil contable, otorgando el necesario amparo y seguridad jurídica a dicha tarea en desarrollo de lo previsto en los artículos 34 y siguientes del Código de Comercio".
Contenido del marco conceptual Más arriba he utilizado la expresión "esquema argumental". No es casualidad. Los marcos conceptuales que se han publicado hasta el momento, ya mencionados (IASB, FASB, AECA), siguen un esquema deductivo. Es decir, que los conceptos aparecen jerarquizados y unidos entre sí por un hilo argumental coherente, de manera que el contenido de cada escalón deriva de los anteriores, y todo confluye, en la cúspide, en los objetivos de la información financiera. Si bien no se indica expresamente, está claro que, al igual que los restantes documentos de este tipo, nuestro NPGC sigue también un itinerario lógico deductivo, que toma como punto de partida los objetivos de la información financiera.
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Su esquema argumental sería el siguiente: Q
Cuentas anuales; imagen fiel y preferencia del fondo sobre la forma (objetivos de la información financiera);
Q
Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales;
Q
Principios contables;
Q
Elementos de las cuentas anuales;
Q
Q
Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales; Criterios de valoración.
En los epígrafes que siguen incluiré algunos comentarios sobre cada uno de estos epígrafes o escalones de nuestro Marco Conceptual, primera parte del NPGC, especialmente con un propósito: poner de manifiesto que el Marco impregna el resto del contenido del Plan, de manera que todas y cada una de sus normas se apoyan en los conceptos que maneja su primera parte. No puedo pasar por alto en este punto que el Marco Conceptual incluido como primera parte en el PGC de PYMES es idéntico al del NPGC. El sistema contable español, sin perjuicio de la modulación en función del tamaño de la empresa de la cantidad de información suministrada, se apoya en unos conceptos únicos, aplicables a cualquier sujeto económico.
Utilidad de la información y atención no sólo a la forma, sino también al fondo económico de las operaciones En el primer punto del Marco Conceptual, relativo a los objetivos de la información financiera, se conjuga el tradicional objetivo de imagen fiel con el enfoque utilitarista de la contabilidad, vinculada al suministro de información útil para la toma de decisiones. Por ello se afirma que "las cuentas anuales deben redactarse... de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas...". El incremento de la información que experimenta nuestro ordenamiento tras la Reforma, así como la prácticamente totalidad de sus normas, tienen mucho que ver con su mayor vinculación al denominado paradigma de utilidad. La aparición de los flujos de caja tanto en los argumentos teóricos del Plan (valor en uso, por ejemplo) como en el nuevo Estado de Flujos de Efectivo (EFE), la información por segmentos, la relativa a los riesgos que se ciernen sobre la empresa o la inclusión en la memoria de información relativa a hechos posteriores al cierre o a relaciones con terceros vinculados son claros ejemplos del efecto de la orientación utilitarista en nuestras normas contables. Pero no quiero dejar de mencionar otra cuestión, tal vez eminentemente teórica, pero que también se vincula con dicha orientación: tras la Reforma, en nuestro ordenamiento será más importante el balance que la cuenta de resultados, como se pone de manifiesto, por ejemplo, en la definición de los gastos e ingresos, dependientes de las modificaciones de activos y pasivos, o en la nueva concepción del principio de prudencia, que no permite contabilizar un gasto anticipándose al
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mismo, como hemos hecho hasta ahora, sino que requiere que previamente existan indicios objetivos de la disminución, por deterioro, de un activo o de la existencia (o aumento del valor) de un pasivo. Otro ejemplo, también significativo, es la manera de calcular el efecto impositivo, cambio importante en esta cuestión, como puede comprobarse en la Norma de Valoración núm. 13, que utiliza el denominado método del balance, apoyándose en los valores de los activos y pasivos, y no en los importes de los gastos o ingresos, fiscales y contables. La razón de esta preferencia me parece obvia: el balance, que contiene todos los bienes, derechos y obligaciones controlados por la empresa, es el mejor soporte para el cumplimiento de los objetivos de la información financiera: hacer posible la evaluación de las posibilidades de obtener por la empresa rendimientos y flujos de caja futuros. Al margen de la importancia que tiene la mención de las decisiones económicas de los usuarios como referencia del contenido de la información financiera, la auténtica novedad de este epígrafe e, incluso, de la Reforma en su conjunto, es la proclamación de la importancia del fondo en relación con la forma, que se formula con el siguiente tenor literal: "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica". Ello es así porque la información basada en el fondo y no sólo en la forma es, también, más predictiva que la contemplación en exclusiva de la forma. Veamos un ejemplo: en una operación de lease back, la forma jurídica es una venta con arrendamiento posterior; pero, en el fondo, la realidad económica de la misma puede ser una operación de financiación. Y si ello es así (lo cual no ocurre siempre), la contabilización del lease back debe mantener el activo en el balance y reconocer un crédito por el principal a pagar por el arrendamiento financiero. En el leasing ocurre lo mismo. Con lo que, en ambos casos, el balance de la empresa incluye todos los bienes controlados por ella, es decir, refleja mejor la realidad económica de su capacidad para obtener rendimientos y flujos de caja futuros. Muchas de las normas relativamente novedosas de la Reforma tienen algo que ver con la preeminencia del fondo sobre la forma. La permuta comercial, en la que deben reconocer resultados, es, en el fondo, una compraventa. La clasificación de los instrumentos financieros en función del destino que va a darles la empresa (por ejemplo, someterlos a negociación en el mercado o conservarlos hasta el vencimiento), atiende al fondo y no a su forma jurídica, reflejando así el riesgo al que se someten dichos instrumentos, y condicionando su valoración a valor razonable o a coste amortizado, respectivamente. Lo mismo puede decirse de la definición de la obligación de consolidar, no apoyada en indicios de forma, como la mayoría de los derechos de voto, sino en un concepto de fondo, el control de las decisiones de la subtenedora3. Pueden añadirse otros ejemplos, pero como muestra basta un botón. Y, además, la adecuada atención al fondo está presente en muchas de las definiciones contenidas en el nuevo Plan. Siguiendo con el mismo ejemplo, al determinar los casos en que debe incluirse en el activo un bien procedente de una operación de arrendamiento financiero o similar, la norma comienza con una 3
Ello no es obstáculo para que se establezcan presunciones, de carácter formal, pero es obvio que en cualquier caso prevalece el fondo, es decir, la existencia de control, por encima de tales apariencias formales.
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definición que atiende al fondo: "cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero". Prevalece, pues, el fondo sobre las presunciones que se establecen a renglón seguido que, por cierto, abarcan ahora más casos que los previstos en el Plan de 1990. O, por sólo poner un par de ejemplos, la definición de tercero vinculado se apoya en la capacidad de influir en las decisiones de la empresa, y no en meras apariencias formales. Nos tendremos que acostumbrar a razonar en el futuro en términos de realidad económica de las operaciones, por encima de su forma jurídica, aunque el ICAC ya lo venía haciendo desde hace tiempo en sus consultas. La información financiera ganará con ello en utilidad.
Requisitos de la información financiera Otra novedad importante, en relación con el PGC de 1990, es la formulación de los requisitos (que en otros marcos conceptuales se llaman características cualitativas), que debe cumplir la información financiera. Se enuncian y definen los requisitos de relevancia, fiabilidad (que supone también la integridad de la información), comparabilidad y claridad. El cometido de los requisitos se vincula, al igual que el resto de los contenidos del Marco, con la utilidad de la información financiera, en la medida en que se orientan al más adecuado cumplimiento de sus objetivos. La definición de la relevancia es buena muestra de esta orientación utilitarista: "La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente". La dimensión predictiva de la información queda bien patente con el cumplimiento de este requisito, con el que también están relacionadas la fiabilidad, la comparabilidad y la claridad. En definitiva, todo lo dicho más arriba sobre las consecuencias en la práctica del enfoque utilitarista (información sobre riesgos, por ejemplo), puede vincularse también con los requisitos de la información financiera y, en especial, con la relevancia. No es extraño porque, en el paradigma de utilidad, al tratar de solventar el siempre difícil equilibrio entre relevancia y fiabilidad, se muestra una cierta preferencia por la primera, tratando de potenciarla sin deteriorar por ello la fiabilidad. La utilización en los criterios de valoración de valores actuales es un buen ejemplo de ello. Los requisitos desempeñan un papel importante en el itinerario lógico deductivo de la información financiera y, con ello, en la manera "moderna" de elaborar normas contables, en las que se discute más utilizando argumentos derivados de los requisitos y menos con razones basadas en los clásicos principios contables. Además, como indicaré más adelante, los requisitos de relevancia y fiabilidad son los puntos clave con los que se elaboran los criterios de reconocimiento de los elementos de la información financiera. También tendremos que acostumbrarnos a utilizar la comparabilidad, la claridad y, especialmente, la relevancia y la fiabilidad, en nuestros debates contables.
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Principios contables A continuación, el Marco Conceptual enuncia y define un conjunto de principios contables, en menor número que los existentes en el PGC de 1990, que mostramos en el cuadro adjunto, comparándolos con la formulación anterior. Los principios contables han sido la columna vertebral en la que se ha apoyado la contabilidad financiera durante una buena parte del siglo XX, siguiendo una vieja tradición, procedente seguramente de Paton en la primera década de dicho siglo, y reforzada tras la crisis de 1929, cuando se rediseñaron las instituciones relacionadas con los mercados de valores y se comenzó a emitir regularmente normas contables, que se denominaron principios. Pero en el nuevo Marco Conceptual no sólo hay principios, como en la primera parte del Plan de 1990. Están acompañados antes y después por otra serie de conceptos y, en especial, se insertan en el itinerario lógico deductivo, vinculándose y derivándose claramente de los objetivos de la información financiera. PRINCIPIOS CONTABLES PGC'90
NPGC
Q
PRUDENCIA
Q
PRUDENCIA
Q
EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO
Q
EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO
Q
REGISTRO
Q
DEVENGO
Q
DEVENGO
Q
PRECIO DE ADQUISICIÓN
Q
Pasa a ser uno de los criterios de valoración
Q
CORRELACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS
Q
NO COMPENSACIÓN
Q
NO COMPENSACIÓN
Q
UNIFORMIDAD
Q
UNIFORMIDAD
Q
IMPORTANCIA RELATIVA
Q
IMPORTANCIA RELATIVA
Q
Q
Se desarrolla en los criterios de reconocimiento o registro
Se incluye en los criterios de reconocimiento o registro
Esta vinculación con los objetivos de la información es especialmente notable si los principios se enjuician a la luz de los requisitos de la información financiera que, a su vez, se supeditan con los objetivos de la misma. Así, por ejemplo, empresa en funcionamiento, devengo, importancia relativa o no compensación son consecuencia de la relevancia, al igual que la uniformidad, que también tiene que ver con la comparabilidad. De especial interés es la nueva orientación del principio de prudencia. Merece la pena dedicarle un epígrafe independiente.
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Especial referencia al principio de prudencia La lectura de la nueva definición del principio de prudencia pone de manifiesto importantes cambios en el mismo. Ya no se trata de anticiparse a un "riesgo previsible" reconociendo un gasto, incluso de manera anticipada, sino de reconocer un pasivo cuando exista un riesgo que haga probable el deterioro de un activo o la existencia de un pasivo. Los gastos (y los ingresos) no pueden reconocerse, como ya he dicho más arriba, si no existen alteraciones en los activos o en los pasivos. Puede parecer lo mismo, pero en ciertos casos no lo es. Y posiblemente no lo sea en las provisiones para reparaciones extraordinarias, que el NPGC no considera tengan cabida en la definición de pasivos, con lo que desaparecen del capítulo de provisiones, al igual que la provisión por sequías en la adaptación sectorial de empresas vitivinícolas, o cualquier otra provisión que responda a la cobertura de riesgos genéricos y no a la cobertura de un incremento o un decremento, aunque sean estimados (eso sí, de manera fiable), de un pasivo o de un activo. En el cuadro adjunto pueden verse las definiciones relativas a las provisiones para riesgos y gastos en el Plan de 1990 y en el NPGC. La diferencia entre ambas encierra, creo, dos concepciones bien diferentes del principio de prudencia. Buena prueba de ello es que de la antigua denominación ha desaparecido la mención a "riesgos y gastos" y ahora se llaman simplemente provisiones. PROVISIONES
PGC'90
Las que tienen por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirán.
NPGC
Las que tienen por objeto el reconocimiento contable de pasivos no financieros de carácter no corriente que surgen de obligaciones expresas o tácitas, claramente especificados en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, son indeterminados en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.
Con ello, esta "nueva" definición del principio de prudencia atiende a las recomendaciones del Libro Blanco, cuando afirmaba que "... cuando se utiliza en exceso y con falta de objetividad, empaña la imagen fiel de la entidad... al introducir criterios subjetivos que pueden verse excesivamente afectados por la apreciación personal del riesgo que puede tener quien elabora las cuentas anuales". A renglón seguido, analizando la postura del IASB en su Marco Conceptual, dicho texto indicaba que "... la prudencia se aborda como un requisito relacionado con la fiabilidad, por lo que su apreciación debe realizarse desde una evaluación objetiva del riesgo y, en consecuencia, mediante el cálculo de probabilidades de que la empresa haya incurrido en un pasivo o en una contingencia...".
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Todos estos conceptos están presentes en el NPGC. Y, sin duda por ello, en la nueva redacción del Código de Comercio se ha hecho caso a una de las recomendaciones del Libro Blanco: suprimir el carácter preferencial del principio de prudencia. Además, en su desarrollo, y especialmente en cuanto se refiere a cuestiones tales como el cálculo del deterioro de los activos o la posible existencia de pasivos estimados, se pone especial énfasis en la necesaria fiabilidad al realizar los cálculos necesarios para evaluar los riesgos que se ciernen sobre la unidad económica.
Definición de los elementos de las cuentas anuales Otra novedad importante es la definición de los elementos (activos, pasivos, patrimonio neto, gastos e ingresos) de las cuentas anuales. Especial mención merece la definición de activo, en la que tal concepto no se vincula a la propiedad sino que basta el control de los rendimientos económicos. La definición de pasivo requiere que se trate de una obligación, en el sentido más contractual (jurídica o asumida) del término. Por su parte, el patrimonio neto tiene carácter residual entre activos y pasivos, e incluye, pero no coincide necesariamente, con los recursos propios. Los ingresos y gastos dependen exclusivamente, como ya he indicado, de las variaciones de activos y pasivos e incluye no sólo aquellos conceptos cuyo destino es la cuenta de pérdidas y ganancias sino, también, aquellos que se anotan directamente en el patrimonio neto. Y hay que recordar que estas definiciones están también en el Código de Comercio. DEFINICIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Código de Comercio y Marco Conceptual del NPGC
ACTIVO
Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
PASIVO
Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
PATRIMONIO NETO
Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
En el cuadro adjunto se incluyen las definiciones de los tres primeros de estos elementos. Si comparamos los términos utilizados en ellas con el propósito principal que el IASB impone a la información financiera (evaluar la posibilidad de obtener rendimientos y flujos de caja futuros), la orientación utilitarista adquiere una dimensión evidente e, incluso, desbordante.
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Las consecuencias para la práctica de estas definiciones no tardarán en hacerse patentes: basta con aplicar algunas normas del NPGC. Por ejemplo, en cuanto a los activos, desaparecen los gastos de establecimiento4 y los gastos a distribuir en varios ejercicios. Las construcciones en activos arrendados se consideran activos, en la medida en que son controladas por la empresa; un jugador de fútbol es un activo para su club, al igual que lo son los bienes en arrendamiento financiero5 y no sólo, como hasta ahora, el derecho a su uso, y por ello se clasifican como inmovilizado material si los activos arrendados son materiales... y un largo etcétera. La definición de pasivo tiene efectos especialmente en las provisiones, tal como indicaba al comentar la nueva definición y la nueva orientación del principio de prudencia. La existencia de una obligación es necesaria para su reconocimiento, lo cual acaba con las provisiones para grandes reparaciones6 y, en general, con las provisiones para riesgos y gastos futuros, que en el momento actual no puedan considerarse como obligaciones existentes. Finalmente, la definición de patrimonio y, especialmente, su carácter residual, nos obliga a ampliar el concepto actual de fondos propios con otros contenidos, como las subvenciones y los ajustes de valor, derivados especialmente de la aplicación del valor razonable, cuando este tiene como contrapartida el neto patrimonial. Junto a otras implicaciones de esta nueva definición, tenemos que recuperar una vieja afirmación contable: el activo es igual al pasivo más el patrimonio. O, lo que es lo mismo, el patrimonio es igual al activo menos el pasivo. La cuestión, como he indicado en otro lugar, no es tan anecdótica como puede parecer en principio, pues encierra tras de sí un planteamiento más informativo que patrimonialista. El patrimonio neto según la definición, es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. No hay "terrenos de nadie" (por ejemplo, los ingresos a distribuir en varios ejercicios), a la vez que las partidas que lo integran no tienen por qué estar sometidas a los mismos condicionantes de protección patrimonial a los que están sujetos otros componentes del patrimonio, como son el capital y las reservas. Entonces, la conclusión es clara: los conceptos de patrimonio neto y fondos propios no son estrictamente coincidentes. Además, y como cuestión importante, no sólo a efectos de presentación, sino en cuanto influye, a veces de manera considerable, en el cálculo de su montante, hay que señalar que algunas partidas, tales como acciones propias y desembolsos pendientes no exigidos, se presentan en el patrimonio con signo negativo. Y, también, que los resultados derivados de operaciones con acciones propias son siempre patrimonio neto y no resultados extraordinarios, como ocurre7 en el
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Aunque en este caso discrepo de la postura del IASB: creo que los gastos de establecimiento entran en la definición de activo.
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Si se han cumplido las condiciones, ya mencionadas, de transmisión de riesgos y derechos inherentes a la propiedad.
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Que se contabilizan como una sustitución y, por tanto, se amortizan en el tiempo que falte para la próxima reparación, al margen de la amortización de la parte principal, no reparada, del inmovilizado.
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Salvo en un caso: los resultados derivados de acciones propias adquiridas en ejecución de un acuerdo de reducción de capital.
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PGC'90. Y, además, los gastos de ampliación de capital se contabilizan contra reservas. Y hay más cosas: las subvenciones de socios, aunque se encaminen directamente a cubrir déficits en la cuenta de resultados, no deben contabilizarse en ésta, sino en el patrimonio. O las acciones rescatables, que se contabilizan entre los pasivos (ajenos). En definitiva, todas las partidas relacionadas con el patrimonio se incluyen en el mismo y no son fondos propios aquellos que presentan connotaciones de exigibilidad.
Criterios de reconocimiento de los elementos El tradicional principio del registro se sustituye por unos criterios de reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, que se sustentan en los requisitos de relevancia y fiabilidad. Así, el reconocimiento de los elementos (que nuestro NPGC también denomina registro) procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos, se cumplan también los criterios de probabilidad en la obtención de beneficios o rendimientos económicos (relevancia) y su valor pueda determinarse de forma fiable (fiabilidad). Dicho de otro modo, y como también he indicado en algún otro lugar, si conjugamos la definición con los criterios de reconocimiento de los elementos, resultará que, por ejemplo, para que un activo esté en el activo, no basta con que sea un activo (es decir, con que cumpla la definición), sino que, además, debe de cumplir los requisitos de reconocimiento que le configuran como un activo que puede aparecer en el activo. Apliquemos este juego de palabras a un ejemplo: los recursos humanos, a los que aludía al comentar las definiciones o, en general, una buena parte de los intangibles con que puede contar una empresa son activos, es decir, cumplen la definición, pero no se reconocen en el activo porque, a pesar de su evidente relevancia, falla, al menos por el momento, el requisito de su medición fiable. Y, suponiendo que el precio de mercado es una medición fiable, el fondo de comercio, que también es un activo, no se reconoce hasta que se adquiere en una transacción. También aquí queda clara la congruencia entre los contenidos del Marco Conceptual, es decir, el carácter deductivo del mismo. Los requisitos contribuyen al cumplimiento de los objetivos pero, a su vez, son la base para el establecimiento de los criterios de reconocimiento. Unos y otros se orientan a la utilidad de la información financiera en la toma de decisiones. Dicho de otro modo, si la relevancia y la fiabilidad son necesarias para el cumplimiento de los objetivos de la información, parece lógico que la observancia de esos requisitos sea la base para establecer los criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales. Basta leer en el NPGC, por ejemplo, las normas relativas al inmovilizado intangible o a las provisiones, para comprobar la manera en que se está utilizando el Marco Conceptual y, en especial, la definición y los criterios de reconocimiento de los activos y de los pasivos.
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Criterios de valoración Finalmente, también es novedoso el apartado dedicado a los criterios de valoración, en el que se definen diez términos y criterios a utilizar en el futuro en la práctica contable. Se abre la puerta, de este modo, a alternativas al coste histórico. En el cuadro adjunto reflejo los más importantes (es decir, los que creo van a tener más implicaciones para la práctica) así como las partidas a las que se aplican. CRITERIOS DE VALORACIÓN
UTILIZACIÓN EN EL NPGC
Coste histórico o coste
Inmovilizado material e intangible, existencias y participaciones en empresas del grupo y asociadas
Valor razonable
Instrumentos financieros para negociar, incluidos derivados (con contrapartida en el resultado) e instrumentos financieros disponibles para la venta (con contrapartida en el patrimonio)
Valor neto realizable
Cálculo de las correcciones de valor en las existencias
Valor en uso
Cálculo de las correcciones de valor del inmovilizado
Coste amortizado
Valor actual al tipo de interés efectivo en partidas a pagar y a cobrar con vencimiento superior a un año, que no hayan sido calificadas como para negociar o como disponibles para la venta
No es extraña esta postura en un Marco Conceptual tributario del paradigma de utilidad. Nuestro NPGC hace suya una afirmación que empezó a gestarse en la década de los sesenta (por ejemplo Sprouse y Moonitz y, especialmente, Mattessich e Ijiri) y que se consagró definitivamente en Estados Unidos al inaugurar la etapa teleológica8 (es decir, de la aceptación, con todas sus consecuencias, del paradigma de utilidad por la regulación contable), a comienzos de los años setenta, con ocasión de la creación del FASB: no puede haber un único criterio de valoración, a la vez que la elección entre los posibles viene determinada por los objetivos que se establezcan para la información financiera y, con ellos, por el criterio de mantenimiento de capital elegido.
8 Tal como la he definido en un trabajo ya antiguo: Subprogramas de investigación en la emisión de principios contables". Técnica Contable, Octubre de 1983.
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El valor razonable En cuanto al valor razonable, tras una polvareda de muchos años, la postura del IASB ha resultado seguramente más tímida de lo que pretendía en un principio, pues la utilización de este criterio se restringe a instrumentos financieros para negociar (incluidos derivados) y disponibles para la venta, así como a activos biológicos, contemplándose su aplicación opcional en el inmovilizado material, intangible e inmuebles de inversión. Nuestro NPGC ha jugado a la baja, como puede comprobarse en el cuadro adjunto. EL VALOR RAZONABLE EN EL NPGC CARÁCTER
PARTIDAS
CONTRAPARTIDA
Instrumentos financieros para negociar, incluidos derivados
Resultados
OBLIGATORIO Instrumentos financieros para la venta
OPCIONES
Patrimonio Neto
Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de valorar por su valor razonable otros elementos patrimoniales distintos de los instrumentos financieros, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los citados Reglamentos de la Unión Europea (Ley de Reforma, Art. 38.5 del C. de Co.)
En cuanto a instrumentos financieros, el NPGC se sitúa en los mínimos comunitarios, prescritos en la Directiva sobre valor razonable. Tras no pocas discusiones en el grupo de trabajo, silencia la cuestión de los activos biológicos (que, en consecuencia, se valoran a coste histórico), argumentando que el tema puede ser abordado de nuevo con ocasión de alguna adaptación sectorial. Y, además, la Ley de Reforma cierra el paso a las opciones, aun cuando sean contempladas en la Unión Europea. Pero, a pesar de esta postura, relativamente tímida, las implicaciones para nuestra práctica, que transcribo de un anterior trabajo, son importantes. En primer lugar, es, sin duda, un paso, aunque insuficiente, hacia la consideración de los resultados por tenencia y, con ello, hacia una aplicación más coherente de criterios de mantenimiento basados en la conservación del capital en términos reales. En segundo lugar, hay que subrayar que, como ya he indicado más arriba, lo que se pretende con la clasificación de los instrumentos financieros, diseñada no según su forma jurídica, sino atendiendo a las intenciones de la empresa respecto a ellos (es decir, atendiendo al fondo más que a la forma), es poner de manifiesto el riesgo al que se someten, diferente según se conserven hasta el vencimiento o se negocie con ellos en bolsa, como patrón de comportamiento habitual. Además, en tercer lugar, la aparición del valor razonable, rompiendo con el habitual criterio del coste histórico, crea el problema del tratamiento de las posibles contrapartidas de las revalorizaciones que ocasione su aplicación. La fórmula híbrida adoptada, patrimonio neto en unos casos y cuenta de resultados en otros, lleva a ésta última conceptos que antes no se trataban del mismo modo, al considerarse que no eran resultados realizados. Al mismo tiempo, los que se
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contabilizan en el patrimonio reciben la denominación de "ingresos". Podemos estar, por tanto, tanto, ante el surgimiento y aplicación de un nuevo concepto de resultado, que incluye también los generados por tenencia de sólo algunos activos, de entre los instrumentos financieros. Y, en cualquier caso, parece confirmarse lo dicho más arriba: el balance y los criterios aplicados al mismo, parecen ser más importantes que el resultado, puesto que es preferible una valoración a valores actuales, independientemente del efecto que produzca en pérdidas y ganancias. La cuarta y última de las consecuencias que quiero mencionar en relación con el valor razonable, es que, cuando la contrapartida es el patrimonio neto, constituye el principal ajuste de entre los que afectan a esta masa del balance. El patrimonio se configura así como un elemento con una cierta movilidad (desde luego, mucho mayor de la que tienen ahora los fondos propios), con lo que se justifica la necesidad de un Estado de Cambios en el Patrimonio Neto y, en su seno, del cálculo y determinación de un concepto adicional de resultado: el resultado total, que en el NPGC se denomina "Estado de ingresos y gastos reconocidos" (reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y reconocidos en el patrimonio, lo que justifica la denominación que le ha dado la doctrina: "resultado total").
El coste amortizado En el período que precedió a la Reforma se habló y se escribió mucho del valor razonable en su versión de precio de mercado, difundiendo incluso la impresión, infundada entonces y no confirmada después, de que se pretendía valorar a precios actuales todas las masas patrimoniales del balance, incluidos los inmovilizados y las existencias, aún a pesar de que nada en la postura del IASB hacía presagiar esta solución final. Como ya he indicado, el desenlace es una tímida aplicación del valor razonable, que sólo será aplicable a un reducido grupo de instrumentos financieros. Sin embargo, se habló muy poco o, incluso, nada de la auténtica novedad en cuanto a los criterios de valoración, que tiene importantes implicaciones para la práctica: la utilización del coste amortizado en cuentas a cobrar y a pagar generadas por la empresa y en instrumentos financieros similares, adquiridos por la misma con la intención de conservarlos hasta el vencimiento, a condición de que su vencimiento sea superior a un año. Me refería al principio de este trabajo a la tendencia de nuestro NPGC a utilizar criterios teóricos. La lectura de la definición del coste amortizado9, incluida en nuestro Marco Conceptual, puede inducir estupor en los no avezados en estas cuestiones financieras. Sin embargo, la postura es clara: las partidas indicadas deben 9 El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.
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figurar a su valor actual, calculado en función de un tipo de interés efectivo y teniendo en cuenta que el interés pagado, calculado al tipo de interés nominal, no coincide con el devengado, que se calcula a partir de dicho tipo efectivo. Los gastos de formalización de deudas se deducen del importe inicial del crédito al calcular el tipo de interés efectivo. Y, a medida que pasa el tiempo, el valor de la partida aumenta por la diferencia entre los intereses pagados y devengados, hasta llegar al valor final el día de su vencimiento. Las cuentas a pagar y a cobrar a más de un año no se valorarán, por tanto, en lo sucesivo, a valor de reembolso, sino a coste amortizado o, lo que es lo mismo, a valor actual teniendo en cuenta el efecto de pagos o cobros parciales, de principales o de intereses, así como los gastos de formalización. Es, sin duda, el efecto sobre estas cuentas del requisito de relevancia, aunque parece lógico que a más de una empresa pueda resultarse molesto, por laborioso. Pero el valor de una partida de este tipo en la fecha en que se formulan las cuentas anuales no es el valor de reembolso, sino su coste amortizado.
Reflexión final En este trabajo he pretendido poner de manifiesto que las nuevas normas contables están cimentadas sólidamente en un conjunto de conceptos, relativamente novedosos, que se orientan a la mejor satisfacción de las necesidades de información para la toma de decisiones de inversión y financiación. Y, también, la manera en que tales conceptos se plasman en el contenido del NPGC y, por tanto, influyen en la práctica. La comprensión y manejo adecuado del Marco Conceptual son, pues, importantes para entender mejor la Reforma y para aplicar adecuadamente sus reglas, también novedosas. No puedo hacer caso omiso de las dificultades que conlleva todo cambio, que se hacen especialmente notables en algunos de los puntos del NPGC. Pero la adecuación de nuestra práctica contable no sólo a las corrientes internacionales sino, también, al nivel de desarrollo económico que hemos alcanzado seguramente justifica el esfuerzo de adaptación que la Reforma exige a nuestras empresas y a nuestros expertos contables.
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DE 4 DE JULIO, DE REFORMA Y ADAPTACIÓN DE LA LEGISLACIÓN MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE PARA SU ARMONIZACIÓN INTERNACIONAL CON BASE EN LA NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA.
PREÁMBULO
I El proceso de armonización de las normas contables en la Unión Europea, se inserta dentro de la armonización del derecho de sociedades. En particular, sobre la base del marco delimitado por la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas. Al amparo de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, se inició este proceso en nuestro país que implicó la modificación del Código de Comercio, aplicable a todos los empresarios, introduciendo en él reglas mucho más precisas que las existentes con anterioridad en la contabilidad empresarial. Este proceso de normalización contable que continuó con la aprobación del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA), mediante Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, concluyó en una primera fase con la aprobación del Plan General de Contabilidad, a través del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre y de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. A partir de ese momento, se ha ido configurando un auténtico Derecho Contable en España, incardinado en el Derecho Mercantil, y caracterizado por la existencia de unos principios generales reconocidos en dichas normas legales, que a su vez han dotado a este Derecho de una sustantividad propia. Este bloque normativo, ha sido complementado mediante las sucesivas adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad, en función de las particularidades que se iban poniendo de manifiesto en la naturaleza económica de las operaciones realizadas por las empresas pertenecientes a distintos sectores de actividad, así como por las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. La consecuencia de este proceso de implantación ha sido un conjunto normativo de amplia aceptación y aplicación, en armonía con las citadas Directivas, así como con otros emisores de pronunciamientos contables, nacionales e internacionales, y que ha contribuido a dotar a las empresas españolas de unas normas técnicamente preparadas para suministrar la información requerida por sus distintos usuarios.
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En la actualidad, dentro de la estrategia de aproximación a las normas internacionales de contabilidad fijada por las instituciones comunitarias, el camino recorrido en la Unión Europea en relación con la búsqueda de una mayor armonización contable ha traído consigo la modificación de las Directivas contables, así como la aprobación de un nuevo marco normativo. Sin duda alguna, el Reglamento (CE) N.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (que incluyen las «Normas Internacionales de Contabilidad» en sentido estricto (NIC), las actuales «Normas Internacionales de Información Financiera» (NIIF), así como las interpretaciones de unas y otras), ha supuesto la principal novedad dentro de todo este proceso. En virtud de lo previsto en el artículo 4 de dicho Reglamento, las sociedades que elaboren cuentas consolidadas en los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005, deberán aplicar las normas contables adoptadas por la Comisión mediante el procedimiento descrito en su artículo 6, siempre que a la fecha de cierre de su balance sus valores hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, en el sentido del artículo 4 de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros. Asimismo, al amparo de lo previsto en el artículo 5 del mismo Reglamento, los Estados miembros pueden permitir o requerir a las sociedades distintas de las mencionadas en su artículo 4, que elaboren sus cuentas anuales individuales o consolidadas de conformidad con las normas internacionales de contabilidad adoptadas conforme al citado procedimiento.
II Al objeto de analizar las consecuencias que la nueva estrategia de la Unión Europea pudiera tener en nuestro Derecho Mercantil Contable, se constituyó por Orden comunicada del Ministerio de Economía de 16 de marzo de 2001, la Comisión de Expertos para la elaboración de un informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma (Libro Blanco de la Contabilidad). La principal recomendación de los expertos fue la de considerar conveniente que los principios y criterios contables que las empresas españolas deben aplicar en la elaboración de las cuentas anuales individuales han de ser los recogidos en la normativa nacional, si bien se entiende que para lograr la adecuada homogeneidad de la información contable suministrada por los distintos sujetos, nuestra normativa debe estar en sintonía con lo regulado en las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea. Sin embargo, en relación con las cuentas consolidadas se consideró adecuado que las sociedades que no tuvieran valores admitidos a cotización pudieran aplicar voluntariamente las mencionadas normas a partir de 1 de enero de 2005. 46
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En este sentido, la disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, incorporó en nuestro Derecho Mercantil Contable las citadas Normas Internacionales de Información Financiera, adoptadas por la Unión Europea, a los exclusivos efectos de las cuentas anuales consolidadas. En concreto, para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005, la decisión consistió en obligar a formular sus cuentas anuales consolidadas de acuerdo con estas normas, si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, y en permitir a las restantes sociedades su aplicación voluntaria. En este contexto y atendiendo a las razones expuestas, es donde debe situarse la presente reforma de la Legislación mercantil en materia contable incluida en el Código de Comercio y TRLSA. Sobre la base del marco jurídico establecido por las Directivas contables, la filosofía que ha presidido la elaboración de la Ley y que debe guiar su posterior desarrollo reglamentario, ha sido la de ajustarse a los criterios incluidos en los Reglamentos de la Unión Europea por los que se adoptan las Normas Internacionales de Información Financiera, en aquellos aspectos sustanciales que dichos Reglamentos regulen con carácter obligatorio. Con esta finalidad, se ha incorporado en el Código de Comercio en sintonía con los citados Reglamentos europeos, las notas de seguridad y estabilidad necesarias para inspirar y servir de punto de referencia a las normas concretas de valoración y presentación de la información financiera, que permitan fundamentar la normativa contable «ad futurum», haciendo posible su adaptación a la coyuntura económica y social de cada momento. En concreto, se mantienen y, en ocasiones, se hacen explícitos en las normas legales, los fundamentos, principios y conceptos básicos, con los que se elaboran las cuentas anuales, cediéndose al ámbito reglamentario el desarrollo de aspectos de mayor contenido de técnica contable, así como de aquellos otros en los que se considera suficiente que la norma legal fije los límites de actuación de la habilitación reglamentaria, estableciéndose como referente, en todo caso, el marco de las Directivas Comunitarias y los Reglamentos de la Unión Europea.
III Para alcanzar este objetivo, el apartado uno del artículo primero de la Ley da nueva redacción a la sección segunda, «De las cuentas anuales», del título III, del libro primero del Código de Comercio, artículos 34 a 41, en los que se ha delimitado la estructura básica del modelo contable, recogiendo los nuevos documentos que junto al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, y la memoria, componen un conjunto completo de estados financieros de acuerdo con los pronunciamientos internacionales. Se ha incorporado la definición de los elementos patrimoniales incluidos en las cuentas anuales. Se ha matizado el contenido de alguno de los principios contables, incorporado la moneda funcional, e incluido con carácter
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general, con efectos tanto en las cuentas anuales individuales como en las consolidadas, el criterio del valor razonable para determinados elementos patrimoniales. En particular, los nuevos documentos que componen las cuentas anuales son un estado que recoja los cambios en el patrimonio neto (ECPN), y un estado de flujos de efectivo (EFE), que a diferencia de aquél solamente deberá formularse por las empresas que no puedan formular balance, ECPN y memoria abreviados. El nuevo artículo 175 del TRLSA recoge tal dispensa. Por lo demás, el nuevo artículo 35 del Código de Comercio mantiene el criterio de adscripción de las partidas previsto hasta la fecha en el actual artículo 184 del TRLSA (que queda sin contenido) y coincidente con la clasificación corriente-no corriente. La cuenta de pérdidas y ganancias continúa siendo el documento que, con carácter general, recoge los ingresos y gastos del ejercicio. No obstante, la principal novedad viene dada por el hecho de que, en el nuevo modelo contable, el ECPN recogerá el registro de ciertos ingresos ocasionados por variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable que, cuando se cumplan las circunstancias previstas para ello, revertirán a la cuenta de pérdidas y ganancias. En este sentido, el ECPN estará formado por dos partes. La primera comprenderá el resultado del ejercicio (saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias), y los ingresos y gastos que deban imputarse directamente al patrimonio neto. La segunda recogerá las variaciones en el patrimonio neto de la empresa, incluidas las originadas por las transacciones con los socios o propietarios de la misma cuando actúen como tales. Se informará igualmente de los cambios en criterios contables y de las correcciones de errores. Cabe destacar también la modificación introducida en relación con la información comparativa del ejercicio anterior a incorporar en las cuentas anuales. En concreto, se exige la inclusión en la memoria de las cuentas anuales de información de carácter cualitativo, cuando sea significativa para ofrecer la imagen fiel de la empresa. Un aspecto sustancial de la presente reforma es la incorporación al Código de Comercio de las definiciones de los elementos integrantes de las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. En concreto, por lo que se refiere a determinados elementos de balance debe resaltarse que la convergencia del Derecho Mercantil Contable interno (Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo) con las normas internacionales, originará un cambio fundamental en la calificación económico-contable de algunos instrumentos financieros utilizados por las empresas españolas para obtener los recursos necesarios para el desempeño de su actividad. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto. De acuerdo con estas definiciones, puede comprobarse que el nuevo modelo contable exigirá una delimitación más precisa de las partidas incluidas en el
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patrimonio neto, a partir de la definición de los pasivos. Este análisis deberá atender no sólo a la forma jurídica, sino especialmente a la realidad económica de las operaciones, habiéndose incluido este aspecto de manera explícita en el artículo 34, apartado 2, del Código de Comercio. Es decir, se exige en última instancia una calificación de los hechos económicos atendiendo a su fondo, tanto jurídico como propiamente económico, al margen de los instrumentos que se utilicen para su formalización. No obstante, en aras de mantener la deseable neutralidad de la reforma contable sobre la regulación mercantil, el nuevo párrafo segundo del apartado 1, letra c) del artículo 36 tiene como finalidad ajustar el concepto de patrimonio neto desarrollado a nivel contable, con la regulación que en la Ley de Sociedades Anónimas y en la de Sociedades de Responsabilidad Limitada se realiza a partir de dicha magnitud. Por lo que atañe a los criterios de valoración, el artículo 38, partiendo de la actual redacción del Código de Comercio, complementa su contenido matizando el alcance del principio de prudencia, desarrollando la regla valorativa del precio de adquisición o coste histórico para los pasivos, y recogiendo de forma expresa la obligación de emplear en cualquier caso la moneda o monedas funcionales en que opere la empresa. Todo ello, con la finalidad de establecer los principios y criterios fundamentales para contabilizar los elementos integrantes de las cuentas anuales. A tal efecto, en sintonía con los pronunciamientos internacionales se considera conveniente suprimir el carácter preferente con que el principio de prudencia se enuncia en el artículo 38 del Código de Comercio, sin perjuicio de mantener la necesaria protección patrimonial que nuestro ordenamiento jurídico busca con este mandato. Se sustituye la referencia a los «riesgos previsibles» y «pérdidas eventuales», por la de «riesgos», permitiendo con esta nueva redacción del principio de prudencia, alcanzar y hacer compatibles los dos objetivos descritos en los párrafos anteriores: mantenimiento de la protección patrimonial y acercamiento a las normas internacionales. Adicionalmente, se requiere prudencia en las estimaciones a realizar en condiciones de incertidumbre. Por tanto, ante las mismas notas de relevancia y fiabilidad en la información suministrada, la medición siempre deberá corresponderse con la estimación más conservadora. En la nueva letra h) del artículo 38 se impone la obligación de valorar los elementos de las cuentas anuales en su moneda funcional, que es la moneda del entorno económico en el que opera la empresa. Sin embargo, la formulación y depósito de las cuentas anuales deberá seguir realizándose en euros. Al margen de la nueva redacción de los principios contables, uno de los aspectos fundamentales de la reforma consiste en incorporar en el Código de Comercio con carácter general, y junto a la regla valorativa del precio de adquisición, el otro criterio de valoración que contemplan las normas internacionales adoptadas. El criterio del valor razonable. No obstante, es preciso tener en cuenta que la regulación que ahora se incorpora en el Código de Comercio con un alcance general, cuentas anuales individuales y consolidadas, ya estaba vigente en relación a estas últimas, en virtud del artículo 46, regla 9.ª
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En cualquier caso, con la finalidad de hacer uso en todo momento de las opciones más conservadoras incluidas en las normas internacionales adoptadas, el empleo del valor razonable se ha limitado a determinados instrumentos financieros. Sin embargo, la utilización de este criterio valorativo en otros elementos patrimoniales y las más que probables reformas que en un futuro puedan realizarse a nivel comunitario, hacen aconsejable incluir en el apartado 5 del artículo 38.bis una remisión reglamentaria para poder extender en nuestro Derecho Mercantil Contable este criterio de valoración a nuevos elementos patrimoniales, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los Reglamentos de la Unión Europea por los que se adoptan las citadas normas internacionales. La regla general es imputar las variaciones de valor derivadas del criterio del valor razonable al resultado del ejercicio. Sin embargo, también se prevé la imputación directa al patrimonio neto para determinadas transacciones y elementos patrimoniales. Las variaciones de valor incluidas en esta partida de ajuste por valor razonable deberán llevarse a la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se produzca la baja, deterioro, transmisión o cancelación de los correspondientes elementos. Para concluir con las modificaciones fundamentales incorporadas en los actuales principios y normas de valoración, requiere una mención especial el nuevo tratamiento contable previsto para el fondo de comercio. La NIIF 3 Combinaciones de negocios, adoptada por el Reglamento (CE) N.º 2236/2004, de la Comisión de 29 de diciembre de 2004, indica que el fondo de comercio no se amortiza, contabilizándose al cierre de cada ejercicio al coste menos cualquier pérdida por deterioro del valor acumulada. De acuerdo con el objetivo establecido para la reforma, «fijar la base legal compatible con las normas internacionales», este nuevo tratamiento contable incorporado en la NIIF 3 condiciona indudablemente el criterio que en España debe incluirse en el Código de Comercio. En el artículo 39, apartado 4, se incorpora un tratamiento del fondo de comercio de acuerdo con el criterio incluido en el Reglamento europeo, en sustitución del actualmente previsto de forma expresa, y en sentido contrario, en el artículo 194 del TRLSA. Adicionalmente, el apartado nueve del artículo segundo y la disposición derogatoria dejan sin contenido el artículo 194 del TRLSA. Por tanto, desaparece la limitación incluida en este artículo respecto a la prohibición de repartir beneficios o reservas en tanto el fondo de comercio no estuviera amortizado, a menos que se contara con reservas disponibles por igual importe. Sin embargo, en el apartado doce del artículo segundo de la Ley se incorpora una restricción al reparto de beneficios relacionada con el fondo de comercio, estableciendo la obligación de dotar sistemáticamente una reserva indisponible por la cuantía de la potencial amortización que se habría practicado por este activo.
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IV El apartado dos del artículo primero da nueva redacción a la sección tercera del título III del Código de Comercio, artículos 42 a 49, con la finalidad de regular a nivel legal los aspectos fundamentales relativos a la consolidación de cuentas anuales que posteriormente serán objeto de desarrollo reglamentario. Debe resaltarse la modificación arbitrada en el artículo 42 del Código de Comercio respecto a la redacción incorporada en el artículo 106.Dos de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre. En la nueva redacción del artículo 42 del Código de Comercio ya no se hace referencia al concepto de unidad de decisión como determinante de la obligación de consolidar. Queda, pues, configurado el grupo a efectos de la obligación de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados como aquellas situaciones en las que una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control sobre las demás. Adicionalmente, de conformidad con la nueva redacción del artículo 200 de la Ley de Sociedades Anónimas, se solicita en la memoria de las cuentas anuales individuales de la sociedad de mayor activo, cierta información sobre las magnitudes del conjunto de sociedades españolas sometidas a una misma unidad de decisión. Una vez definida la obligación de consolidar y las sociedades dispensadas de formular cuentas anuales consolidadas, atendiendo a la competencia que sobre esta materia corresponde a cada Estado miembro, en el artículo 43.bis se reproduce el ámbito de aplicación de las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, de conformidad con la decisión adoptada en la disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social. En cualquier caso, es preciso recordar en este punto que todas las sociedades que elaboren cuentas consolidadas en España, deberán aplicar la definición de grupo incluida en el artículo 42 del Código de Comercio, y las dispensas a la obligación de consolidar recogidas en su artículo 43. Asimismo, todas aquellas sociedades que apliquen obligatoria o voluntariamente las citadas normas internacionales deberán incluir en la memoria las indicaciones 1.ª a 9.ª del artículo 48, en tanto son informaciones exigidas por la Séptima Directiva que sin embargo no están previstas en las normas internacionales. La principal novedad incorporada en la regla 1.ª del artículo 46 del Código de Comercio en relación con los aspectos valorativos inherentes a la consolidación, y en consecuencia a la combinación de empresas es la valoración por su valor razonable, de los activos adquiridos, los pasivos asumidos y, en su caso, de las provisiones en los términos que reglamentariamente se determinen. En su redacción actual dicha valoración se realizaba sobre la base de su valor contable, si bien la posterior imputación de la diferencia de consolidación que pudiera existir llevaría, con carácter general, a una solución equivalente a la contemplada en la nueva redacción.
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La diferencia positiva que subsista después de la compensación deberá contabilizarse de acuerdo con lo dispuesto para el fondo de comercio en el artículo 39, apartado 4, del Código Comercio. Es decir, no deberá amortizarse sin perjuicio de evaluar, al menos, al cierre del ejercicio el deterioro de su valor. En el artículo 47, apartado 3, se definen las sociedades asociadas en los términos previstos en el artículo 33 de la Séptima Directiva, estableciéndose la presunción general, salvo prueba en contrario, de que existe influencia significativa sobre otra sociedad, que se calificará como asociada, cuando se posea una participación de, al menos, el 20 por ciento de sus derechos de voto, en sintonía con el criterio incluido en las normas internacionales.
V El artículo segundo de la Ley modifica el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, manteniendo con pequeños cambios la actual redacción de los artículos 171, 172, 173, 174, 181 (nuevo artículo 175), 190 (nuevo artículo 176), 199, 200, 201 y 202 de las secciones primera a séptima del capítulo VII del TRLSA. Sin embargo, el apartado nueve del artículo segundo deja sin contenido el resto del articulado que hasta la fecha desarrollaba aspectos ya regulados en el Código de Comercio o descendían a un nivel de detalle que se considera debe trasladarse al ámbito reglamentario (en concreto, la estructura de los documentos y determinados criterios de valoración de los elementos que integran las cuentas anuales). Así, en el nuevo texto de Código de Comercio queda recogida la regulación contable relativa a la elaboración de las cuentas anuales, mientras que las obligaciones relativas a la formulación, auditoría, aprobación, depósito y publicación quedan recogidas en la legislación específica de cada forma jurídica societaria, sin perjuicio de la regulación contenida en los artículos 37 y 41 del Código de Comercio. En relación con los modelos de cuentas anuales cabe indicar que se produce una actualización de los límites para la formulación de balance y cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, respecto a la última actualización que se efectuó por el artículo 1 del Real Decreto 572/1997, de 18 de abril.
VI Por otra parte, de la redacción propuesta para los artículos 35 y 38.bis del Código de Comercio se desprende la posibilidad de no imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias, ingresos y gastos que hasta la fecha sí contribuían a la formación del resultado del ejercicio, así como la de imputar directamente al patrimonio neto gastos que hasta la fecha se imputaban a la cuenta de resultados y plusvalías
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latentes que hoy en día no tenían reflejo contable. Circunstancia que motiva la necesidad de adecuar los artículos del TRLSA que incluyen la referencia a estos conceptos. A tal efecto, los apartados cinco, seis, siete, doce, trece y catorce del citado artículo segundo de la Ley dan nueva redacción a los artículos 163, 164, 167, 213, 260 y 262 del TRLSA, y los apartados dos a cinco del artículo tercero a los artículos 79, 82, 104 y 142 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Todo ello, con la finalidad de que el importe del resultado del ejercicio y del patrimonio, se sigan utilizando como magnitudes de referencia en el ordenamiento jurídico mercantil. Por otra parte, en aras de mantener la neutralidad mercantil de la reforma contable, los ajustes negativos contabilizados directamente en el patrimonio neto deberán calificarse como pérdidas a los efectos regulados en el TRLSA y en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en la medida en que la vigente regulación ya exige su registro en la cuenta de pérdidas y ganancias. Asimismo, y teniendo en cuenta la definición de pasivo incorporada en el artículo 36 del Código de Comercio, se han modificado los artículos 75, 79, 81 y 84 del TRLSA y el artículo 40 bis de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, para referenciar correctamente la ubicación en el balance de determinadas reservas.
VII En la disposición adicional primera de la Ley se establece la obligación de depósito en el registro mercantil de las cuentas anuales consolidadas de las sociedades que apliquen las normas internacionales, ajustándose a los modelos aprobados reglamentariamente. Esta exigencia trae causa de la necesidad de homogeneizar la información financiera recogida en las cuentas anuales que se elaboren de acuerdo con los Reglamentos de la Unión Europea, dado que en los mismos no se recogen modelos obligatorios de cuentas anuales. La disposición adicional segunda de la Ley tiene por finalidad establecer la excepción de incluir la información solicitada en la indicación decimocuarta del artículo 200 del TRLSA a las sociedades mercantiles estatales, autonómicas y locales, así como ordenar la continuación de la formulación de las cuentas anuales consolidadas de las entidades públicas empresariales y otras entidades del sector público estatal, con arreglo a los criterios establecidos por las normas que regulan la elaboración de la Cuenta General del Estado, sin que sea de aplicación a éstas últimas, la obligación de consolidar establecida en el Código de Comercio, con la excepción de las sociedades mercantiles dominantes, a las que resulta de aplicación la obligación de consolidar contenida en la regulación mercantil en materia contable. Las disposiciones adicionales quinta y sexta tienen como objetivo la reducción de costes notariales, registrales y de otra índole que se producen en la actualidad derivados de la obligación de contratar anualmente a los auditores una vez
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concluido el periodo inicial de contratación, sustituyéndola por la posibilidad de contratar por períodos de un máximo de tres años. La disposición adicional octava de la Ley regula las modificaciones del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que son necesarias realizar como consecuencia de la reforma contable. Ello es consecuencia de que este Impuesto parte del resultado contable para determinar la base imponible sometida a tributación, por lo que cualquier modificación de dicho resultado afecta a la determinación de esa base impositiva siendo, por tanto, necesaria su adaptación al nuevo marco contable. Las modificaciones en dicho Impuesto se han realizado persiguiendo que afecten lo menos posible a la cuantía de la base imponible que se deriva de las mismas, en comparación con la regulación anterior, es decir, se pretende que el Impuesto sobre Sociedades tenga una posición neutral en la reforma contable. Una muestra de lo anterior es el nuevo tratamiento fiscal del fondo de comercio, el cual se seguirá depreciando a efectos fiscales aún cuando a efectos contables no se amortice y, por tanto, no se registre ningún gasto por este concepto. Asimismo se da nueva redacción al régimen de las deducciones por reinversión al objeto de permitir que las desinversiones e inversiones en valores representativos de entidades que tienen un marcado carácter empresarial puedan aplicar este incentivo y no se vean discriminadas por el tipo de actividad que desarrolla la entidad de cuyo capital son representativos esos valores, lo cual permite aumentar la neutralidad en su aplicación y, por otro lado, se consigue aumentar el nivel de inversiones en actividades productivas, fin último de este incentivo fiscal. Al margen de las modificaciones basadas en la reforma contable, se introduce en el Impuesto un nuevo régimen fiscal sobre los ingresos derivados de la cesión de patentes y otros activos intangibles que hayan sido creados por la empresa en el marco de una actividad innovadora, en particular, se establece una exención parcial de los citados ingresos, siempre que tengan un carácter eminentemente tecnológico que permitirá estimular a las empresas para que desarrollen este tipo de actividades, favoreciendo la internacionalización de las empresas innovadoras y, al mismo tiempo, se reduce la dependencia tecnológica del exterior de nuestras empresas, enlazándose este régimen con los incentivos fiscales a las actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, dado que los incentivos fiscales continúan aplicándose sobre los resultados positivos de estas actividades cuando se exploten mediante la cesión a terceros de los derechos creados y, por tanto, no se agotan con la creación de estos activos intangibles. Asimismo, se introduce una modificación del régimen fiscal de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, al objeto de adecuarlo a la realidad económica de la actividad desarrollada por estos montes, permitiendo aumentar el plazo de que disponen para reinvertir los beneficios que obtengan, lo cual se traducirá en la mejora de su conservación y explotación, favoreciendo el desarrollo medioambiental de los mismos.
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Por otra parte, en aras de una mayor seguridad jurídica y con el fin de facilitar la gestión recaudatoria del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se modifica la regulación del sujeto pasivo de dicho impuesto en los supuestos en que recaiga sobre inmuebles de características especiales. Igualmente, se dota de mayor precisión a la determinación de los elementos materiales que forman parte de estos inmuebles y que, en consecuencia, deben tenerse en cuenta en su valoración, al tiempo que se introduce un elemento de moderación fiscal mediante el establecimiento de una reducción en el citado tributo local. La disposición transitoria de la Ley recoge la regla general a seguir en la primera aplicación de los nuevos criterios contenidos en el Código de Comercio y TRLSA, sin perjuicio del desarrollo reglamentario más pormenorizado que se realizará en el Plan General de Contabilidad. Por último, se considera conveniente derogar el régimen simplificado de la contabilidad regulado en el artículo 141 y la disposición adicional duodécima y decimocuarta de la Ley 2/1995 de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dada la escasa utilización que se está realizando del mismo. En consecuencia, quedaría igualmente derogado su actual desarrollo reglamentario aprobado por Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero. El objetivo que se perseguía con el régimen simplificado era la aplicación gradual de un modelo contable general, de tal forma que para ciertas operaciones que se realicen de forma generalizada, se fijó una simplificación de los criterios de registro y valoración, y para las restantes, con carácter general, se redujo la información a facilitar en la memoria. Una vez superada una determinada dimensión económica las empresas deberían incorporarse al modelo contable general. Sin embargo, en la práctica la aplicación del citado régimen no ha sido lo suficientemente relevante como para justificar su mantenimiento, y se ha considerado de mayor utilidad que nuestras pequeñas y medianas empresas cuenten con una herramienta adaptada a sus operaciones habituales, facilitándoles de esta manera el cumplimiento de sus obligaciones contables, por lo que la disposición final primera de la Ley recoge una habilitación específica para que el Gobierno apruebe un Plan General de Contabilidad de la Pequeña y Mediana Empresa, que dentro del marco del Plan General de Contabilidad, reducirá sus contenidos, así como podrá incluso simplificar algunos criterios valorativos teniendo en consideración la normativa que la Unión Europea pueda, en su caso, haber aprobado al respecto. La reforma que ahora se acomete debe lograr no sólo la armonización del Derecho Mercantil Contable español con el europeo, sino también de las propias normas contables sectoriales aprobadas en nuestro país con los criterios generales incluidos en el Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo de carácter general, en aras de garantizar que la información suministrada a los usuarios de las cuentas anuales ha sido elaborada sobre la base de criterios contables uniformes y homogéneos.
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Artículo primero. Modificación del Código de Comercio. Apartado uno.– La sección segunda, «De las cuentas anuales», del título III del Libro primero del Código de Comercio queda redactada de la forma siguiente: «Artículo 34. 1.
Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio cuando así lo establezca una disposición legal.
2.
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
3.
Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.
4.
En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
5.
Las cuentas anuales deberán ser formuladas expresando los valores en euros.
6.
Lo dispuesto en la presente sección también será aplicable a los casos en que cualquier persona física o jurídica formule y publique cuentas anuales.
Artículo 35. 1.
En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto. El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes. En el pasivo se diferenciarán con la debida separación el pasivo no corriente y el pasivo circulante o corriente. El pasivo circulante o corriente comprenderá, con carácter general, las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera
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que se produzca durante el ciclo normal de explotación, o no exceda el plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del pasivo deben clasificarse como no corrientes. Figurarán de forma separada las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. En el patrimonio neto se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las restantes partidas que lo integran. 2.
La cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. Figurarán de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios. La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión.
3.
El estado que muestre los cambios en el patrimonio neto tendrá dos partes. La primera reflejará exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto. La segunda contendrá todos los movimientos habidos en el patrimonio neto, incluidos los procedentes de transacciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.
4.
El estado de flujos de efectivo pondrá de manifiesto, debidamente ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio.
5.
La memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales.
6.
En cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Cuando ello sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa, en los apartados de la memoria se ofrecerán también datos cualitativos relativos a la situación del ejercicio anterior.
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7.
La estructura y el contenido de los documentos que integran las cuentas anuales se ajustará a los modelos aprobados reglamentariamente.
8.
La estructura de estos documentos no podrá modificarse de un ejercicio a otro, salvo en casos excepcionales, siempre que esté debidamente justificado y se haga constar en la memoria.
Artículo 36. 1.
Los elementos del balance son: a)
Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.
b)
Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que puedan producir beneficios económicos. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
c)
Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria del capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. 2.
Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: a)
Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.
b)
Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle.
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Artículo 37. 1.
Las cuentas anuales deberán ser firmadas por las siguientes personas, que responderán de su veracidad: 1.º Por el propio empresario, si se trata de persona física. 2.º Por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales. 3.º Por todos los administradores de las sociedades.
2.
En los supuestos a que se refieren los números 2.º y 3.º del apartado anterior, si faltara la firma de alguna de las personas en ellos indicadas, se señalará en los documentos en que falte, con expresa mención de la causa.
3.
En la antefirma se expresará la fecha en que las cuentas se hubieran formulado.
Artículo 38. El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas: a)
Salvo prueba en contrario, se presumirá que la empresa continúa en funcionamiento.
b)
No se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro.
c)
Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida. Asimismo, se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre.
d)
Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
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e)
Salvo las excepciones previstas reglamentariamente, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo ni las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.
f)
Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, los activos se contabilizarán, por el precio de adquisición, o por el coste de producción, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago; las provisiones se contabilizarán por el valor actual de la mejor estimación del importe necesario para hacer frente a la obligación, en la fecha de cierre del balance.
g)
Las operaciones se contabilizarán cuando, cumpliéndose las circunstancias descritas en el artículo 36 de este Código para cada uno de los elementos incluidos en las cuentas anuales, su valoración pueda ser efectuada con un adecuado grado de fiabilidad.
h)
Los elementos integrantes de las cuentas anuales se valorarán en la moneda de su entorno económico, sin perjuicio de su presentación en euros.
i)
Se admitirá la no aplicación estricta de algunos principios contables cuando la importancia relativa de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Artículo 38 bis. 1.
Se valorarán por su valor razonable los siguientes elementos patrimoniales:
2.
a)
Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados.
b)
Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados.
Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. En aquellos elementos para los que no pueda determinarse un valor de mercado fiable, el valor razonable se obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración con los requisitos que reglamentariamente se determine. Los elementos que no puedan valorarse de manera fiable de acuerdo con lo establecido en el párrafo precedente, se valorarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado f) del artículo 38.
3.
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Al cierre del ejercicio, y no obstante lo dispuesto en el artículo 38 apartado c), las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin embargo, dicha variación se incluirá directamente en el patrimonio neto, en una partida de ajuste por valor razonable, cuando:
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a)
Sea un activo financiero disponible para la venta.
b)
El elemento implicado sea un instrumento de cobertura con arreglo a un sistema de contabilidad de coberturas que permita no registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias, en los términos que reglamentariamente se determinen, la totalidad o parte de tales variaciones de valor.
4.
Las variaciones acumuladas por valor razonable, salvo las imputadas al resultado del ejercicio, deberán lucir en la partida de ajuste por valor razonable hasta el momento en que se produzca la baja, deterioro, enajenación, o cancelación de dichos elementos, en cuyo caso la diferencia acumulada se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.
5.
Los instrumentos financieros no mencionados en el apartado 1 podrán valorarse por su valor razonable en los términos que reglamentariamente se determinen, dentro de los límites que establezcan las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Asimismo, reglamentariamente podrá establecerse la obligación de valorar por su valor razonable otros elementos patrimoniales distintos de los instrumentos financieros, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los citados Reglamentos de la Unión Europea. En ambos casos, deberá indicarse si la variación de valor originada en el elemento patrimonial como consecuencia de la aplicación de este criterio, debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, o debe incluirse directamente en el patrimonio neto.
Artículo 39. 1.
Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización. No obstante, aun cuando su vida útil no esté temporalmente limitada, cuando se produzca el deterioro de esos activos se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del balance.
2.
Cuando exista un deterioro en el valor de los activos circulantes o corrientes, se efectuarán las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a estos activos el valor inferior de mercado o cualquier otro valor inferior que les corresponda, en virtud de circunstancias especiales, en la fecha de cierre del balance.
3.
La valoración por el valor inferior, en aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, no podrá mantenerse si las razones que motivaron las correcciones de valor hubieren dejado de existir, salvo cuando deban calificarse como pérdidas irreversibles.
4.
El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso.
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Su importe no será objeto de amortización, pero deberán practicarse las correcciones de valor pertinentes, al menos anualmente, en caso de deterioro. Las pérdidas por deterioro del fondo de comercio tendrán carácter irreversible. En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar de los ajustes realizados en el fondo de comercio desde su adquisición. Artículo 40. 1.
Sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen a someter las cuentas anuales a la auditoría de una persona que tenga la condición legal de auditor de cuentas, y de lo dispuesto en los artículos 32 y 33 de este Código, todo empresario vendrá obligado a someter a auditoría las cuentas anuales de su empresa, cuando así lo acuerde el Juzgado competente, incluso en vía de jurisdicción voluntaria, si acoge la petición fundada de quien acredite un interés legítimo.
2.
En este caso, el Juzgado exigirá al peticionario caución adecuada para responder del pago de las costas procesales y de los gastos de la auditoría, que serán a su cargo cuando no resulten vicios o irregularidades esenciales en las cuentas anuales revisadas, a cuyo efecto presentará el auditor en el Juzgado un ejemplar del informe realizado.
Artículo 41. 1.
Para la formulación, sometimiento a la auditoría, depósito y publicación de sus cuentas anuales, las sociedades anónimas, de responsabilidad limitada y en comandita por acciones se regirán por sus respectivas normas.
2.
Las sociedades colectivas y comanditarias simples, cuando a la fecha de cierre del ejercicio todos los socios colectivos sean sociedades españolas o extranjeras, quedarán sometidas a lo dispuesto en el capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas, con excepción de lo establecido en su sección 9.ª»
Apartado dos.–La sección tercera «Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades», del título III del libro primero del Código de Comercio queda redactada de la forma siguiente: «Artículo 42. 1.
Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
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a)
Posea la mayoría de los derechos de voto.
b)
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. Reforma Contable 2008
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c)
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d)
Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona. 2.
La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.
3.
La sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá incluir en ellas, a las sociedades integrantes del grupo en los términos establecidos en el apartado 1 de este artículo, así como a cualquier empresa dominada por éstas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social.
4.
La junta general de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá designar a los auditores de cuentas que habrán de controlar las cuentas anuales y el informe de gestión del grupo. Los auditores verificarán la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales consolidadas.
5.
Las cuentas consolidadas y el informe de gestión del grupo habrán de someterse a la aprobación de la junta general de la sociedad obligada a consolidar simultáneamente con las cuentas anuales de esta sociedad. Los socios de las sociedades pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas los documentos sometidos a la aprobación de la Junta, así como el informe de gestión del grupo y el informe de los auditores. El depósito de las cuentas consolidadas, del informe de gestión del grupo y del informe de los auditores de cuentas en el Registro Mercantil y la publicación del mismo se efectuarán de conformidad con lo establecido para las cuentas anuales de las sociedades anónimas.
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Lo dispuesto en la presente sección será de aplicación a los casos en que voluntariamente cualquier persona física o jurídica formule y publique cuentas consolidadas. Igualmente se aplicarán estas normas, en cuanto sea posible, a los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica distinta de las contempladas en el apartado 1 del presente artículo.
Artículo 43. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, las sociedades en él mencionadas no estarán obligadas a efectuar la consolidación, si se cumple alguna de las situaciones siguientes: 1.ª
Cuando en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar el conjunto de las sociedades no sobrepase, en sus últimas cuentas anuales, dos de los límites señalados en la Ley de Sociedades Anónimas para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, salvo que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
2.ª Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, si esta última sociedad posee el 50 por ciento o más de las participaciones sociales de aquéllas y, los accionistas o socios que posean, al menos, el 10 por ciento no hayan solicitado la formulación de cuentas consolidadas 6 meses antes del cierre del ejercicio. En todo caso será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:
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a)
Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación, así como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de un Estado miembro de la Unión Europea.
b)
Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación indique en sus cuentas la mención de estar exenta de la obligación de establecer las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante.
c)
Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante, así como el informe de gestión y el informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Autónoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.
d)
Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación no haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
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Artículo 43 bis. Las cuentas anuales consolidadas deberán formularse de acuerdo con las siguientes normas: a)
Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, aplicarán las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. No obstante, también les serán de aplicación los artícu los 42, 43 y 49 de este Código. Asimismo, deberán incluir en las cuentas anuales consolidadas la información contenida en las indicaciones 1.ª a 9.ª del artículo 48 de este Código.
b)
Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, podrán optar por la aplicación de las normas de contabilidad incluidas en este Código y sus disposiciones de desarrollo, o por las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Si optan por estas últimas, las cuentas anuales consolidadas deberán elaborarse de manera continuada de acuerdo con las citadas normas, siéndoles igualmente de aplicación lo dispuesto en el último párrafo de la letra a) de este artículo.
Artículo 44. 1.
Las cuentas anuales consolidadas comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria, consolidados. Estos documentos forman una unidad. A las cuentas anuales consolidadas se unirá el informe de gestión consolidado.
2.
Las cuentas anuales consolidadas deberán formularse con claridad y reflejar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del conjunto constituido por las sociedades incluidas en la consolidación. Cuando la aplicación de las disposiciones de este Código no fuera suficiente para dar la imagen fiel, en el sentido indicado anteriormente, se aportarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado. En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición contenida en los artículos siguientes fuera incompatible con la imagen fiel que deben ofrecer las cuentas consolidadas tal disposición no será aplicable. En tales casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del grupo.
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3.
Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha que las cuentas anuales de la sociedad obligada a consolidar. Si la fecha de cierre del ejercicio de una sociedad comprendida en la consolidación difiere en más de tres meses de la correspondiente a las cuentas consolidadas, su inclusión en éstas se hará mediante cuentas intermedias referidas a la fecha en que se establezcan las consolidadas.
4.
Cuando la composición de las empresas incluidas en la consolidación hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, las cuentas anuales consolidadas deberán incluir en la memoria la información necesaria para que la comparación de sucesivos estados financieros consolidados muestre los principales cambios que han tenido lugar entre ejercicios.
5.
Las cuentas consolidadas deberán ser formuladas expresando los valores en euros.
6.
Las cuentas y el informe de gestión consolidados serán firmados por todos los administradores de la sociedad obligada a formularlos, que responderán de la veracidad de los mismos. Si faltara la firma de alguno de ellos, se señalará en los documentos en que falte, con expresa mención de la causa.
Artículo 45. 1.
Los elementos del activo, pasivo, ingresos y gastos comprendidos en la consolidación deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los criterios incluidos en este Código y sus disposiciones de desarrollo.
2.
Si algún elemento del activo, pasivo, ingresos y gastos comprendido en la consolidación ha sido valorado por alguna sociedad que forma parte de la misma, según métodos no uniformes al aplicado en la consolidación, dicho elemento debe ser valorado de nuevo conforme a tal método, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.
3.
La estructura y contenido de las cuentas anuales consolidadas se ajustará a los modelos aprobados reglamentariamente, en sintonía con lo dispuesto en el artículo 35 de este Código para las cuentas anuales individuales.
4.
En el balance consolidado se indicará en una partida específica del patrimonio neto, con denominación adecuada, la participación correspondiente a los socios externos o intereses minoritarios del grupo.
Artículo 46. Los activos, pasivos, ingresos y gastos de las sociedades del grupo se incorporarán en las cuentas anuales consolidadas aplicando el método de integración global. En particular, se realizará mediante la aplicación de las siguientes reglas: 1.ª
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Los valores contables de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante se compensarán, en la fecha de adquisición, con la parte proporcional que dichos valores representen en relación con el valor Reforma Contable 2008
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razonable de los activos adquiridos y pasivos asumidos, incluidas, en su caso, las provisiones en los términos que reglamentariamente se determinen. Reglamentariamente se regulará el tratamiento contable en el caso de adquisiciones sucesivas de participaciones. 2.ª La diferencia positiva que subsista después de la compensación señalada se inscribirá en el balance consolidado en una partida especial, con denominación adecuada, que será comentada en la memoria, así como las modificaciones que haya sufrido con respecto al ejercicio anterior en caso de ser importantes. Esta diferencia se tratará conforme a lo establecido para el fondo de comercio en el artículo 39.4 de este Código. Si la diferencia fuera negativa deberá llevarse directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. 3.ª Los elementos del activo y del pasivo de las sociedades del grupo se incorporarán al balance consolidado, previa aplicación de lo establecido en el artículo 45 de este Código, con las mismas valoraciones con que figuran en los respectivos balances de dichas sociedades, excepto cuando sea de aplicación la regla 1.ª, en cuyo caso se incorporarán sobre la base del valor razonable de los activos adquiridos y pasivos asumidos, incluidas, en su caso, las provisiones en los términos que reglamentariamente se determinen, en la fecha de primera consolidación, una vez consideradas las amortizaciones y deterioros producidos desde dicha fecha. 4.ª Los ingresos y los gastos de las sociedades del grupo, se incorporarán a las cuentas anuales consolidadas, salvo en los casos en que aquéllos deban eliminarse conforme a lo previsto en la regla siguiente. 5.ª Deberán eliminarse generalmente los débitos y créditos entre sociedades comprendidas en la consolidación, los ingresos y los gastos relativos a las transacciones entre dichas sociedades, y los resultados generados a consecuencia de tales transacciones, que no estén realizados frente a terceros. Sin perjuicio de las eliminaciones indicadas, deberán ser objeto, en su caso, de los ajustes procedentes las transferencias de resultados entre sociedades incluidas en la consolidación. Artículo 47. 1.
Cuando una sociedad incluida en la consolidación gestione conjuntamente con una o varias sociedades ajenas al grupo otra sociedad, ésta podrá incluirse en las cuentas consolidadas aplicando el método de integración proporcional, es decir, en proporción al porcentaje que de su capital social posean las sociedades incluidas en la consolidación.
2.
Para efectuar esta consolidación proporcional se tendrán en cuenta, con las necesarias adaptaciones, las reglas establecidas en el artículo anterior.
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Cuando una sociedad incluida en la consolidación ejerza una influencia significativa en la gestión de otra sociedad no incluida en la consolidación, pero con la que esté asociada por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a la actividad de la sociedad, dicha participación deberá figurar en el balance consolidado como una partida independiente y bajo un epígrafe apropiado. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe una participación en el sentido expresado, cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 por ciento de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo.
4.
Se incluirán en las cuentas consolidadas aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación, todas las sociedades incluidas en el apartado 3, así como las sociedades del apartado 1 que no se consoliden a través del método de integración proporcional. La opción establecida para las sociedades del apartado 1, se ejercerá de manera uniforme respecto a todas las sociedades que se encuentren en dicha situación.
5.
A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se tendrán en cuenta las reglas siguientes: a)
Cuando se aplique por primera vez el procedimiento de puesta en equivalencia, el valor contable de la participación en las cuentas consolidadas será el importe correspondiente al porcentaje que represente dicha participación, en el momento de la inversión, sobre el valor razonable de los activos adquiridos y pasivos asumidos, incluidas, en su caso, las provisiones en los términos que reglamentariamente se determinen. Si la diferencia que resulta entre el coste de la participación y el valor a que se ha hecho referencia es positiva, se incluirá en el importe en libros de la inversión y se pondrá de manifiesto en la memoria, siéndole de aplicación lo dispuesto en el artículo 46. Si la diferencia es negativa deberá llevarse directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. Reglamentariamente se regulará el tratamiento contable en el caso de adquisiciones de participaciones sucesivas.
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b)
Las variaciones experimentadas en el ejercicio en curso, en el patrimonio neto de la sociedad incluida en las cuentas anuales consolidadas por el procedimiento de puesta en equivalencia, una vez eliminada la proporción procedente de los resultados generados en transacciones entre dicha sociedad y la sociedad que posee la participación, o cualquiera de las sociedades del grupo, que no estén realizados frente a terceros, aumentarán o disminuirán, según los casos, el valor contable de dicha participación en la proporción que corresponda, una vez consideradas las amortizaciones y deterioros producidos desde la fecha en la que el método se aplique por primera vez.
c)
Los beneficios distribuidos por la sociedad incluida en las cuentas anuales consolidadas por el procedimiento de puesta en equivalencia, reducirán el valor contable de la participación en el balance consolidado. Reforma Contable 2008
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Artículo 48. Además de las menciones prescritas por otras disposiciones de este Código y por la Ley de Sociedades Anónimas, con las necesarias adaptaciones en atención al grupo de sociedades, la memoria consolidada deberá incluir, al menos, las indicaciones siguientes: 1.ª
El nombre y domicilio de las sociedades comprendidas en la consolidación; la participación y porcentaje de derechos de voto que tengan las sociedades comprendidas en la consolidación o las personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de ellas en el capital de otras sociedades comprendidas en la consolidación distintas a la sociedad dominante, así como el supuesto del artículo 42 en el que se ha basado la consolidación, identificando la vinculación que les afecta para configurarlas dentro de un grupo. Esas mismas menciones deberán darse con referencia a las sociedades del grupo que queden fueran de la consolidación, porque no tengan un interés significativo para la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales consolidadas, indicando los motivos de la exclusión.
2.ª El nombre y domicilio de las sociedades a las que se aplique el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 47, con indicación de la fracción de su capital y porcentaje de derechos de voto que poseen las sociedades comprendidas en la consolidación o por una persona que actúe en su propio nombre, pero por cuenta de ellas. Esas mismas indicaciones deberán ofrecerse en relación con las sociedades en las que se haya prescindido de lo dispuesto en el artículo 47, cuando las participaciones en el capital de estas sociedades no tenga un interés significativo para la imagen fiel que deben expresar las cuentas consolidadas, debiendo mencionarse la razón por la que no se ha aplicado este método. 3.ª El nombre y domicilio de las sociedades a las que se les haya aplicado el método de integración proporcional en virtud de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 47, los elementos en que se base la dirección conjunta, y la fracción de su capital y porcentaje de derechos de voto que poseen las sociedades comprendidas en la consolidación o una persona que actúa en su propio nombre, pero por cuenta de ellas. 4.ª El nombre y domicilio de otras sociedades, no incluidas en los apartados anteriores, en las que las sociedades comprendidas en la consolidación, posean directamente o mediante una persona que actúe en su propio nombre, pero, por cuenta de aquéllas, un porcentaje no inferior al 5 por ciento de su capital. Se indicará la participación en el capital y porcentaje de derechos de voto, así como el importe del patrimonio neto y el del resultado del último ejercicio de la sociedad cuyas cuentas hubieran sido aprobadas. Estas informaciones podrán omitirse cuando sólo presenten un interés desdeñable respecto a la imagen fiel que deben expresar las cuentas consolidadas.
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5.ª El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades comprendidas en la consolidación, distribuido por categorías, así como, si no fueren mencionados separadamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, los gastos de personal referidos al ejercicio. Se indicará por separado el número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades a las que se aplique lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 47. 6.ª El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, ambos de la sociedad dominante, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de prima de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales de los órganos de administración y del personal de alta dirección. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan. 7.ª
El importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de administración, ambos de la sociedad dominante, por cualquier sociedad del grupo, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventuales devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de una garantía cualquiera. Igualmente se indicarán los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los administradores de la sociedad dominante por las sociedades ajenas al grupo a que se refieren los apartados 1 y 3 del artículo 47. Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan.
8.ª La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos no incluidos en el balance consolidado, así como el impacto financiero de estos acuerdos, en la medida en que esta información sea significativa y necesaria para determinar la situación financiera de las sociedades incluidas en la consolidación consideradas en su conjunto. 9.ª El importe desglosado por conceptos de los honorarios por auditoría de cuentas y otros servicios prestados por los auditores de cuentas, así como los correspondientes a las personas o entidades vinculadas al auditor de cuentas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. 10.ª Transacciones significativas, distintas de las intragrupo, realizadas entre cualquiera de las sociedades incluidas en el grupo con terceros vinculados, indicando la naturaleza de la vinculación, el importe y cualquier otra información acerca de las transacciones, que sea necesaria para la determinación de la situación financiera de las sociedades incluidas en la consolidación consideradas en su conjunto.
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Artículo 49. 1.
El informe de gestión consolidado deberá contener la exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación del conjunto de las sociedades incluidas en la consolidación, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. La exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución y los resultados de los negocios y la situación de las empresas comprendidas en la consolidación considerada en su conjunto, teniendo en cuenta la magnitud y la complejidad de la empresa. En la medida necesaria para la comprensión de la evolución, los resultados o la situación de la empresa, este análisis incluirá tanto indicadores clave financieros como, cuando proceda, de carácter no financiero, que sean pertinentes respecto de la actividad empresarial concreta, con inclusión de información sobre cuestiones relativas al medio ambiente y al personal. Al proporcionar este análisis, el informe consolidado de gestión proporcionará, si procede, referencias y explicaciones complementarias sobre los importes detallados en las cuentas consolidadas.
2.
3.
Además deberá incluir información sobre: a)
Los acontecimientos importantes acaecidos después de la fecha de cierre del ejercicio de las sociedades incluidas en la consolidación.
b)
La evolución previsible del conjunto formado por las citadas sociedades.
c)
Las actividades de dicho conjunto en materia de investigación y desarrollo.
d)
El número y valor nominal o, en su defecto, el valor contable del conjunto de acciones o participaciones de la sociedad dominante poseídas por ella, por sociedades del grupo o por una tercera persona que actúe en propio nombre, pero, por cuenta de las mismas.
Con respecto al uso de instrumentos financieros, y cuando resulte relevante para la valoración de los activos, pasivos, situación financiera y resultados, el informe de gestión incluirá lo siguiente: a)
Objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero de la sociedad, incluida la política aplicada para cubrir cada tipo significativo de transacción prevista para la que se utilice la contabilidad de cobertura.
b)
La exposición de la sociedad al riesgo de precio, riesgo de crédito, riesgo de liquidez y riesgo de flujo de efectivo.
4.
Cuando la sociedad obligada a formular cuentas anuales consolidadas haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, incluirá en el informe de gestión consolidado, en una sección separada, su informe de gobierno corporativo.
5.
La información contenida en el informe de gestión, en ningún caso, justificará su ausencia en las cuentas anuales cuando esta información deba incluirse en éstas de conformidad con lo previsto en los artículos anteriores y las disposiciones que los desarrollan.»
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Artículo segundo. Modificación del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Apartado uno.–El punto 3.º del artículo 75 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactado como sigue: «3.º Que la adquisición permita a la sociedad adquirente y a la sociedad dominante dotar la reserva prescrita por la norma 3.ª del artículo 79, sin disminuir el capital ni las reservas legal o estatutariamente indisponibles.» Apartado dos.–La norma 3.ª del artículo 79 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactada como sigue: «3.ª Se establecerá en el patrimonio neto del balance una reserva indisponible equivalente al importe de las acciones de la sociedad dominante computado en el activo. Esta reserva deberá mantenerse en tanto las acciones no sean enajenadas.» Apartado tres.–El apartado 3 del artículo 81 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactado como sigue: «3. La prohibición del apartado primero no se aplicará a las operaciones efectuadas por bancos u otras entidades de crédito en el ámbito de las operaciones ordinarias propias de su objeto social que se sufraguen con cargo a bienes libres de la sociedad. Esta deberá establecer en el patrimonio neto del balance una reserva equivalente al importe de los créditos anotados en el activo.» Apartado cuatro.–El artículo 84 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactado como sigue: «Artículo 84. Reserva de participaciones recíprocas. En el patrimonio neto del balance de la sociedad obligada a la reducción se establecerá una reserva equivalente al importe de las participaciones recíprocas que excedan el diez por ciento del capital computadas en el activo.» Apartado cinco.–El apartado 1 del artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactado como sigue: «1. La reducción del capital puede tener por finalidad la devolución de aportaciones, la condonación de dividendos pasivos, la constitución o el incremento de la reserva legal o de reservas voluntarias o el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas. La reducción del capital tendrá carácter obligatorio para la sociedad cuando las pérdidas hayan disminuido su patrimonio neto por debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiere transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio neto.»
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Apartado seis.–El apartado 4 del artículo 164 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactado como sigue: «4. Cuando la reducción tenga por finalidad el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas, deberá afectar por igual a todas las acciones en proporción a su valor nominal, pero respetando los privilegios que a estos efectos hubieran podido otorgarse en los estatutos o en la ley para determinadas clases de acciones.» Apartado siete.–El apartado 1 del artículo 167 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactado como sigue: «1. Cuando la reducción del capital tenga por única finalidad restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas.» Apartado ocho.–La sección primera del capítulo VII del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactada como sigue: «Artículo 171. Formulación. 1.
Los administradores de la sociedad están obligados a formular, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, así como, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados.
2.
Las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser firmados por todos los administradores. Si faltare la firma de alguno de ellos se señalará en cada uno de los documentos en que falte, con expresa indicación de la causa.
Artículo 172. Cuentas anuales. 1.
Las cuentas anuales comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio en los casos previstos en el apartado 4 del artículo 175 de esta Ley.
2.
Estos documentos, que forman una unidad, deberán ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta Ley y con lo previsto en el Código de Comercio.
3.
La estructura y contenido de los documentos que integran las cuentas anuales se ajustará a los modelos aprobados reglamentariamente.
Artículo 173. Separación de partidas. 1.
En los documentos que integran las cuentas anuales las partidas previstas en los modelos aprobados reglamentariamente deberán aparecer por separado, en el orden en ellos indicado.
2.
Podrá hacerse una subdivisión más detallada de estas partidas, siempre que se respete la estructura de los esquemas establecidos.
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Igualmente podrán añadirse nuevas partidas en la medida en que su contenido no esté comprendido en ninguna de las ya previstas en dichos esquemas. Artículo 174. Agrupación de partidas. Podrán agruparse determinadas partidas de los documentos que integran las cuentas anuales, cuando sólo representen un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados de la sociedad o cuando se favorezca la claridad, siempre que las partidas agrupadas se presenten de forma diferenciada en la memoria. Artículo 175. Balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados. 1.
Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a)
Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.
b)
Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.
c)
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. 2.
En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.
3.
Las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, no podrán hacer uso de la facultad prevista en el apartado 1 de este artículo.
4.
Cuando pueda formularse balance y estado de cambios en el patrimonio neto en modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio.
Artículo 176. Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. 1.
Podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
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a)
Que el total de las partidas de activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros.
b)
Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil euros.
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Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a doscientos cincuenta.
Las sociedades perderán la facultad de formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. 2.
En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.
3.
Las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, no podrán hacer uso de la facultad prevista en el apartado 1 de este artículo.»
Apartado nueve.–Quedan derogadas las secciones segunda, tercera, cuarta y quinta del capítulo VII del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Apartado diez.–La sección sexta del capítulo VII del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactada como sigue: «Artículo 199. Objeto de la memoria. La memoria completará, ampliará y comentará el contenido de los otros documentos que integran las cuentas anuales. Artículo 200. Contenido. La memoria deberá contener, además de las indicaciones específicamente previstas por el Código de Comercio, por esta Ley, y por los desarrollos reglamentarios de éstas, al menos, las siguientes: Primera.– Los criterios de valoración aplicados a las diversas partidas de las cuentas anuales y los métodos de cálculo de las correcciones de valor. Para los elementos contenidos en las cuentas anuales que en la actualidad o en su origen hubieran sido expresados en moneda distinta del euro, se indicará el procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio a euros. Segunda.– La denominación, domicilio y forma jurídica de las sociedades en las que la sociedad sea socio colectivo o en las que posea, directa o indirectamente, un porcentaje no inferior al 20 por ciento de su capital, o en las que sin llegar a dicho porcentaje ejerza una influencia significativa. Se indicará la participación en el capital y el porcentaje de derechos de voto, así como el importe del patrimonio neto del último ejercicio social de aquéllas. Tercera.– Cuando existan varias clases de acciones, el número y el valor nominal de las pertenecientes a cada una de ellas. Cuarta.– La existencia de bonos de disfrute, de obligaciones convertibles y de valores o derechos similares, con indicación de su número y de la extensión de los derechos que confieren.
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Quinta.– El importe de las deudas de la sociedad cuya duración residual sea superior a cinco años, así como el de todas las deudas que tengan garantía real, con indicación de su forma y naturaleza. Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una de las partidas relativas a deudas. Sexta. a)
El importe global de las garantías comprometidas con terceros, sin perjuicio de su reconocimiento dentro del pasivo del balance cuando sea probable que de las mismas se derive el cumplimiento efectivo de una obligación. Deberán mencionarse con la debida claridad y separación los compromisos existentes en materia de pensiones, así como los referentes a empresas del grupo.
b)
La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la empresa que no figuren en el balance así como su impacto financiero, siempre que esta información sea significativa y necesaria para la determinación de la situación financiera de la empresa.
c)
Transacciones significativas entre la empresa y terceros vinculados con ella, indicando la naturaleza de la vinculación, el importe y cualquier otra información acerca de las transacciones, que sea necesaria para la determinación de la situación financiera de la empresa.
Séptima.– La distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a las actividades ordinarias de la sociedad, por categorías de actividades así como por mercados geográficos, en la medida en que, desde el punto de vista de la organización de la venta de productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, esas categorías y mercados difieran entre sí de una forma considerable. Podrán omitir tales menciones las sociedades que pueden formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. Octava.– El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, expresado por categorías, así como los gastos de personal que se refieran al ejercicio, desglosando los importes relativos a sueldos y salarios y los referidos a cargas sociales, con mención separada de los que cubren las pensiones, cuando no estén así consignadas en la cuenta de pérdidas y ganancias. La distribución por sexos al término del ejercicio del personal de la sociedad, desglosado en un número suficiente de categorías y niveles, entre los que figurarán el de altos directivos y el de consejeros. Novena.– El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan.
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Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo. Décima.– El importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de administración, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan. Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría. Undécima.– Las sociedades que hayan emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, y que de acuerdo con la normativa en vigor, únicamente publiquen cuentas anuales individuales, vendrán obligadas a informar en la memoria de las principales variaciones que se originarían en el patrimonio neto y en la cuenta de pérdidas y ganancias si se hubieran aplicado las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea, indicando los criterios de valoración que hayan aplicado. Duodécima.– El importe desglosado por conceptos de los honorarios por auditoría de cuentas y otros servicios prestados por los auditores de cuentas, así como los correspondientes a las personas o entidades vinculadas al auditor de cuentas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. Decimotercera.– El grupo al que, en su caso, pertenezca la sociedad y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales consolidadas o, si procediera, las circunstancias que eximan de la obligación de consolidar. Decimocuarta.– Cuando la sociedad sea la de mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión, porque estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porque se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, deberá incluir una descripción de las citadas sociedades, señalando el motivo por el que se encuentran bajo una misma unidad de decisión, e informará sobre el importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de las citadas sociedades. Se entiende por sociedad de mayor activo aquella que en el momento de su incorporación a la unidad de decisión, presente una cifra mayor en el total activo del modelo de balance. Las restantes sociedades sometidas a una unidad de decisión indicarán en la memoria de sus cuentas anuales la unidad de decisión a la que pertenecen y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales de la sociedad que contiene la información exigida en el párrafo primero de esta indicación.
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Artículo 201. Memoria abreviada. Las sociedades que pueden formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados podrán omitir en la memoria las indicaciones que reglamentariamente se determinen. En cualquier caso deberá suministrarse la información requerida en las indicaciones primera, segunda, tercera, novena y décima del artículo anterior. Adicionalmente, la memoria deberá expresar de forma global los datos a que se refiere la indicación quinta de dicho artículo.» Apartado once.–La sección séptima del capítulo VII del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactada como sigue: «Artículo 202. Contenido del informe de gestión. 1.
El informe de gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. La exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución y los resultados de los negocios y la situación de la sociedad, teniendo en cuenta la magnitud y la complejidad de la misma. En la medida necesaria para la comprensión de la evolución, los resultados o la situación de la sociedad, este análisis incluirá tanto indicadores clave financieros como, cuando proceda, de carácter no financiero, que sean pertinentes respecto de la actividad empresarial concreta, incluida información sobre cuestiones relativas al medio ambiente y al personal. Se exceptúa de la obligación de incluir información de carácter no financiero, a las sociedades que puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. Al proporcionar este análisis, el informe de gestión incluirá, si procede, referencias y explicaciones complementarias sobre los importes detallados en las cuentas anuales.
2.
Informará igualmente sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de aquélla, las actividades en materia de investigación y desarrollo y, en los términos establecidos en esta Ley, las adquisiciones de acciones propias.
3
Las sociedades que formulen balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados no estarán obligadas a elaborar el informe de gestión. En ese caso, si la sociedad hubiera adquirido acciones propias o de su sociedad dominante, deberá incluir en la memoria, como mínimo, las menciones exigidas por la norma 4.ª del artículo 79.
4.
Con respecto al uso de instrumentos financieros por la sociedad, y cuando resulte relevante para la valoración de sus activos, pasivos, situación financiera y resultados, el informe de gestión incluirá lo siguiente:
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a)
Objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero de la sociedad, incluida la política aplicada para cubrir cada tipo significativo de transacción prevista para la que se utilice la contabilidad de cobertura.
b)
La exposición de la sociedad al riesgo de precio, riesgo de crédito, riesgo de liquidez y riesgo de flujo de efectivo.
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5.
Las sociedades que hayan emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, incluirán en el informe de gestión, en una sección separada, su informe de gobierno corporativo.
6.
La información contenida en el informe de gestión, en ningún caso, justificará su ausencia en las cuentas anuales cuando esta información deba incluirse en éstas de conformidad con lo previsto en los artículos anteriores y las disposiciones que los desarrollan.»
Apartado doce.–El artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactado como sigue: «Artículo 213. Aplicación del resultado. 1.
La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.
2.
Una vez cubiertas las atenciones previstas por la Ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta. Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.
3.
Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.
4.
En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.»
Apartado trece.–El apartado 1.4.º del artículo 260 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactado como sigue: «4.º Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.» Apartado catorce.–El apartado 2 del artículo 262 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas queda redactado como sigue: «2. Los administradores deberán convocar Junta General en el plazo de dos meses para que adopte el acuerdo de disolución. Asimismo podrán solicitar la declaración de concurso por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la Alcance y Marco Legal
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mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, siempre que la referida reducción determine la insolvencia de la sociedad, en los términos a que se refiere el artículo 2 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Cualquier accionista podrá requerir a los administradores para que se convoque la Junta si, a su juicio, existe causa legítima para la disolución, o para el concurso.»
Artículo tercero. Modificación de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Apartado uno.–La letra b) del artículo 40 bis de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada queda redactada como sigue: «b) Se establecerá una reserva en el patrimonio neto del balance equivalente al importe de las participaciones adquiridas, computado en el activo, que deberá mantenerse en tanto las participaciones no sean enajenadas.» Apartado dos.–El apartado 1 del artículo 79 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada queda redactado como sigue: «1. La reducción del capital social podrá tener por finalidad la restitución de aportaciones o el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas.» Apartado tres.–El apartado 1 del artículo 82 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada queda redactado como sigue: «1. No se podrá reducir el capital para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto disminuido por consecuencia de pérdidas, en tanto que la sociedad cuente con cualquier clase de reservas.» Apartado cuatro.–El apartado 1.e) del artículo 104 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada queda redactado como sigue: «e) Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.» Apartado cinco.–El apartado 1.a) del artículo 142 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada queda redactado como sigue: «a) Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social durante al menos seis meses, a no ser que se restablezca el patrimonio neto en dicho plazo.»
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Disposición adicional primera. Modelos de cuentas anuales consolidadas. Las cuentas anuales consolidadas que se formulen de acuerdo con las normas internacionales de información financiera adoptadas por Reglamentos de la Unión Europea, deberán depositarse en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia.
Disposición adicional segunda. Información en memoria y consolidación del sector público. 1.
La obligación de incluir la información establecida en la indicación decimocuarta del artículo 200 de la Ley de Sociedades Anónimas no será aplicable a las sociedades dependientes de la Administración General del Estado, Comunidades Autónomas o Entidades Locales.
2.
Las entidades públicas empresariales y otras entidades del sector público estatal, con excepción de las sociedades mercantiles estatales, sometidas a la normativa mercantil en materia contable, que, dominando a otras entidades sometidas a dicha normativa, formen un grupo de acuerdo con los criterios previstos en la sección 1.ª del capítulo 1 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, formularán sus cuentas anuales consolidadas a efectos de la elaboración de la Cuenta General del Estado, con arreglo a los criterios establecidos en dichas Normas.
Disposición adicional tercera. Modificación de la letra d) del artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. «d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.»
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Disposición adicional cuarta. Modificación de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, con la siguiente redacción: La Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas queda modificada como sigue: Uno. El apartado 1 del artículo 45 queda redactado del siguiente modo: «1. El capital social estará constituido por las aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios, que podrán ser: a)
aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja.
b)
aportaciones cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector. La transformación obligatoria de las aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja en aportaciones cuyo reembolso pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, o la transformación inversa, requerirá el acuerdo de la Asamblea General, adoptado por la mayoría exigida para la modificación de los estatutos. El socio disconforme podrá darse de baja, calificándose ésta como justificada. Los estatutos podrán prever que cuando en un ejercicio económico el importe de la devolución de las aportaciones supere el porcentaje de capital social que en ellos se establezca, los nuevos reembolsos estén condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector. El socio que hubiese salvado expresamente su voto o estuviese ausente o disconforme con el establecimiento o disminución de este porcentaje podrá darse de baja, calificándose ésta como justificada. Para este supuesto se aplicarán también los artículos 48.4, 51.6 y 7 y 75.3 de esta Ley.»
Dos. Se añade un nuevo apartado 4 al artículo 48 en los siguientes términos: «4. Si la Asamblea General acuerda devengar intereses para las aportaciones al capital social o repartir retornos, las aportaciones previstas en el artículo 45.1.b) de los socios que hayan causado baja en la cooperativa y cuyo reembolso haya sido rehusado por el Consejo Rector, tendrán preferencia para percibir la remuneración que se establezca en los estatutos, sin que el importe total de las remuneraciones al capital social pueda ser superior a los resultados positivos del ejercicio.» Tres. El artículo 51 queda redactado del siguiente modo: «1. Los estatutos regularán el reembolso de las aportaciones al capital social en caso de baja en la cooperativa. La liquidación de estas aportaciones se hará según el balance de cierre del ejercicio en el que se produzca la baja, sin que se puedan efectuar deducciones, salvo las señaladas en los puntos 2 y 3 de este artículo. 2.
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Del valor acreditado de las aportaciones se deducirán las pérdidas imputadas e imputables al socio, reflejadas en el balance de cierre del ejercicio en el que se produzca la baja, ya correspondan a dicho ejercicio o provengan de otros anteriores y estén sin compensar. El Consejo Rector tendrá un plazo de tres meses desde la fecha de la aprobación de las cuentas del ejercicio en el que haya causado baja el socio, para proceder a efectuar el cálculo del importe a Reforma Contable 2008
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retornar de sus aportaciones al capital social, que le deberá ser comunicado. El socio disconforme con el acuerdo de la liquidación efectuada por el Consejo Rector podrá impugnarlo por el mismo procedimiento previsto en el artículo 17.5 o, en su caso, el que establezcan los Estatutos. 3.
En el caso de baja no justificada por incumplimiento del período de permanencia mínimo, a que se hace referencia en el artículo 17.3 de la presente Ley, se podrá establecer una deducción sobre el importe resultante de la liquidación de las aportaciones obligatorias, una vez efectuados los ajustes señalados en el punto anterior. Los estatutos fijarán el porcentaje a deducir, sin que éste pueda superar el treinta por ciento.
4.
Una vez acordada por el Consejo Rector la cuantía del reembolso de las aportaciones, ésta no será susceptible de actualización, pero dará derecho a percibir el interés legal del dinero, que deberá abonarse anualmente junto con, al menos, una quinta parte de la cantidad a reembolsar.
5.
El plazo para hacer efectivo el reembolso no podrá exceder de cinco años a partir de la fecha de la baja. En caso de fallecimiento del socio, el plazo de reembolso a los causahabientes no podrá ser superior a un año desde que el hecho causante se ponga en conocimiento de la cooperativa. Para las aportaciones previstas en el artículo 45.1.b) los plazos señalados en el párrafo anterior se computarán a partir de la fecha en la que el Consejo Rector acuerde el reembolso.
6.
Cuando los titulares de aportaciones previstas en el artículo 45.1.b) hayan causado baja, el reembolso que, en su caso, acuerde el Consejo Rector se efectuará por orden de antigüedad de las solicitudes de reembolso o, cuando no haya tal solicitud, por orden de antigüedad de la fecha de la baja.
7.
En caso de ingreso de nuevos socios los estatutos podrán prever que las aportaciones al capital social de los nuevos socios deberán preferentemente efectuarse mediante la adquisición de las aportaciones previstas en el artículo 45.1.b) cuyo reembolso hubiese sido solicitado por baja de sus titulares. Esta adquisición se producirá por orden de antigüedad de las solicitudes de reembolso de este tipo de aportaciones y, en caso de solicitudes de igual fecha, la adquisición se distribuirá en proporción al importe de las aportaciones.»
Cuatro. Se añade un nuevo apartado 3 al artículo 75 en los siguientes términos: «3. Mientras no se reembolsen las aportaciones previstas en el artículo 45.1.b) los titulares que hayan causado baja y solicitado el reembolso participarán en la adjudicación del haber social una vez satisfecho el importe del Fondo de Educación y Promoción y antes del reintegro de las restantes aportaciones a los socios.» Cinco. Se añade un nuevo apartado 3 al artículo 85 en los siguientes términos: «3. En el supuesto de que los socios que causen baja obligatoria sean titulares de las aportaciones previstas en el artículo 45.1.b) y la cooperativa no acuerde su reembolso inmediato, los socios que permanezcan en la cooperativa deberán adquirir estas aportaciones en el plazo máximo de seis meses a partir de la fecha de la baja, en los términos que acuerde la Asamblea General.»
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Disposición adicional quinta. Modificación del apartado 4 del artículo 8 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. El apartado 4 del artículo 8 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, queda redactado como sigue: «4. Los auditores serán contratados por un periodo inicial que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados por periodos máximos de tres años una vez que haya finalizado el periodo inicial. Durante el periodo inicial, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fueron contratados una vez finalizado el periodo inicial, no podrá rescindirse el contrato sin que medie justa causa.»
Disposición adicional sexta. Modificación de los apartados 1 y 3 del artículo 204 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Los apartados 1 y 3 del artículo 204 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas quedan redactados como sigue: «1. Las personas que deben ejercer la auditoría de cuentas serán nombradas por la junta general antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un período de tiempo inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser reelegidas por la junta general por períodos máximos de tres años una vez que haya finalizado el período inicial.» «3. La junta general no podrá revocar a los auditores antes de que finalice el periodo inicial para el que fueron nombrados, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fueron contratados una vez finalizado el periodo inicial, a no ser que medie justa causa».
Disposición adicional séptima. Modificación del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Se modifican los textos refundidos de la Ley del Catastro Inmobiliario y de la Ley reguladora de las Haciendas Locales en los siguientes términos: Uno. Se incorpora un nuevo apartado 3 en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario con la siguiente redacción: «3. A efectos de la inscripción de estos inmuebles en el Catastro y de su valoración no se excluirá la maquinaria integrada en las instalaciones, ni aquélla que forme parte físicamente de las mismas o que esté vinculada funcionalmente a ellas.» 84
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Dos. Se deroga el apartado 4 del artículo 67 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, al tiempo que los actuales apartados 2 y 3 pasan a numerarse como apartados 3 y 4 y se incorpora un nuevo apartado 2 con la siguiente redacción: «2. Tratándose de bienes inmuebles de características especiales, la reducción en la base imponible únicamente procederá cuando el valor catastral resultante de la aplicación de una nueva Ponencia de valores especial supere el doble del que, como inmueble de esa clase, tuviera previamente asignado. En defecto de este valor, se tomará como tal el 40 por ciento del que resulte de la nueva Ponencia.» Tres. Se añade un último párrafo al apartado 4 del artículo 68 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, con la siguiente redacción: «No obstante, tratándose de bienes inmuebles de características especiales el componente individual de la reducción será, en cada año, la diferencia positiva entre el nuevo valor catastral que corresponda al inmueble en el primer ejercicio de su vigencia y el doble del valor a que se refiere el artículo 67.2 que, a estos efectos, se tomará como valor base». Cuatro. Se amplía hasta el 31 de diciembre de 2007 el plazo para la aprobación y publicación de las ponencias de valores especiales previsto en el apartado 2 de la disposición transitoria primera del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, sin perjuicio de que, a efectos de la notificación individual de los valores catastrales resultantes y de las correspondientes bases liquidables, deba estarse a lo dispuesto por la disposición transitoria novena de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
Disposición adicional octava. Modificación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 1.
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, se introducen las siguientes modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo: Uno. Se da nueva redacción al artículo 11 que quedará redactado de la siguiente manera: «Artículo 11. Correcciones de valor: amortizaciones. 1.
Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando: a)
Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
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Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes: 1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años. 2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años. 3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años. El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.
c)
Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.
d)
Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
e)
El sujeto pasivo justifique su importe.
Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere el párrafo d). 2.
Podrán amortizarse libremente: a)
Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
b)
Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97.
c)
Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
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d)
Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
e)
Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de aquélla. 3.
Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero. Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión. Los activos a que hace referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior.
4.
Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a)
Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b)
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.»
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Dos. Se da nueva redacción al artículo 12 que quedará redactado de la siguiente manera: «Artículo 12. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales. 1.
Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora, una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones. Antes del transcurso de dicho plazo, también podrán ser deducibles si se probara el deterioro.
2.
Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a)
Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b)
Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c)
Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d)
Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: 1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. 2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. 3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. 4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. 5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo.
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La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente. No serán deducibles las pérdidas por deterioro correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
4.
Serán deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados, con el límite de la pérdida global, computadas las variaciones de valor positivas y negativas, sufrida en el período impositivo por el conjunto de esos valores poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización en dichos mercados. No serán deducibles las pérdidas por deterioro de valores que tengan un valor cierto de reembolso que no estén admitidos a cotización en mercados regulados o que estén admitidos a cotización en mercados regulados situados en países o territorios considerados como paraísos fiscales.
5.
Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación. La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
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Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a)
Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b)
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c)
Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio. 7.
Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe el inmovilizado intangible con vida útil indefinida. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.»
Tres. Se da nueva redacción al artículo 13 que quedará redactado de la siguiente manera: «Artículo 13. Provisiones. 1.
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No serán deducibles los siguientes gastos: a)
Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b)
Los relativos a retribuciones y otras prestaciones al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente, salvo las realizadas de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias
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análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. 2.º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. 3.º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones. Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. c)
Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
d)
Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
e)
Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
f)
Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
2.
Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen.
3.
Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.
4.
Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. La dotación a la provisión para primas o cuotas pendientes de cobro será incompatible, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.
5.
Serán deducibles los gastos relativos a las provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance
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la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75 por ciento. No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo de provisiones técnicas. Lo previsto en este apartado también se aplicará a las sociedades de reafianzamiento en cuanto a las actividades que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley 1/1994, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente su objeto social. 6.
Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos. Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas. Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en éste respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido.»
Cuatro. Se da nueva redacción a los apartados 1 y 9 del artículo 15 que quedarán redactados de la siguiente manera: «1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados. 9.
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A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria
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producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: a)
Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b)
La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c)
La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por: 1.º En el numerador: el patrimonio neto. 2.º En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería. Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo. Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.»
Cinco. Se suprime el apartado 10 del artículo 15. Seis. Se da nueva redacción al apartado 3 del artículo 16 que quedará redactado de la siguiente manera: «3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a)
Una entidad y sus socios o partícipes.
b)
Una entidad y sus consejeros o administradores.
c)
Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d)
Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e)
Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f)
Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g)
Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h)
Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
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i)
Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j)
Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k)
Una entidad no residente en territorio español establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l)
Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
y
sus
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.» Siete. Se da nueva redacción a los apartados 2, 3, 5 y 6 del artículo 19 que quedarán redactados de la siguiente manera: «2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. 3.
No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que
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se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. 5.
Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles. Asimismo, los gastos de personal liquidados mediante la entrega de instrumentos de patrimonio a que se refiere el párrafo f) del apartado 1 del artículo 13 de esta Ley, serán deducibles en el período impositivo en que se entreguen dichos instrumentos.
6.
La reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieren sido nuevamente adquiridos dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se transmitieron.»
Ocho. Se añade el artículo 23 que quedará redactado de la siguiente manera: «Artículo 23. Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles. 1.
Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a)
Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b)
Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c)
Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d)
Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
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Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2.
La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3.
Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4.
Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5.
En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.»
Nueve. Se da nueva redacción al apartado 4 del artículo 30 que quedará redactado de la siguiente manera: «4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas: a)
Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior. Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre ellos de acuerdo con las normas establecidas en este artículo.
b)
Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.
c)
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Las distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
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d)
Los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.
e)
Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando: 1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la pérdida por deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías. En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial. 2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial. En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
f)
Los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a entidades de la Zona Especial Canaria procedentes de beneficios que hayan tributado a los tipos indicados en el apartado 8 del artículo 28
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de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las rentas recibidas proceden en primer lugar de dichos beneficios.» Diez. Se da nueva redacción al apartado 5 del artículo 30 que quedará redactado de la siguiente manera: «5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor. Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a)
Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b)
Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios. La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado. Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta Ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2. La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.»
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Once. Se da nueva redacción al apartado 5 del artículo 32 que quedará redactado de la siguiente manera: «5. No se integrará en la base imponible del sujeto pasivo que percibe los dividendos o la participación en beneficios la pérdida por deterioro del valor de la participación derivada de la distribución de los beneficios, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que dicha pérdida se ponga de manifiesto, excepto que el importe de los citados beneficios haya tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.» Doce. Se da nueva redacción al apartado 1 del artículo 35 que quedará redactado de la siguiente manera: «1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo. La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado. a)
Concepto de investigación y desarrollo. Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental. También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.
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Base de la deducción. La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo. Los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también podrán ser objeto de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por ciento del importe total invertido. Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades. Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
c)
Porcentajes de deducción. 1.º El 30 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50 por ciento sobre el exceso respecto de ésta. Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 20 por ciento del importe de los siguientes gastos del período: Los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
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Los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los centros de innovación y tecnología. 2.º El 10 por ciento de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo. La deducción establecida en el párrafo anterior será compatible con la prevista en el artículo 42 de esta Ley e incompatible para las mismas inversiones con las restantes deducciones previstas en los demás artículos de este capítulo. Los elementos en que se materialice la inversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, admitido en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 11, que se aplique, fuese inferior.» Trece. Se da nueva redacción al apartado 2 del artículo 71 que quedará redactado de la siguiente manera: «2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.» Catorce. Se da nueva redacción al apartado 1 del artículo 79 que quedará redactado de la siguiente manera: «1. La sociedad dominante deberá formular, a efectos fiscales, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio y un estado de flujos de efectivo consolidados, aplicando el método de integración global a todas las sociedades que integran el grupo fiscal.» Quince. Se da nueva redacción al apartado 1 del artículo 85 que quedará redactado de la siguiente manera: «1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.»
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Dieciséis. Se da nueva redacción al apartado 4 del artículo 87 que quedará redactado de la siguiente manera: «4. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles. La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en el que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de aquélla.» Diecisiete. Se da nueva redacción al apartado 3 del artículo 88 que quedará redactado de la siguiente manera: «3. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles. La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de aquélla.» Dieciocho. Se da nueva redacción al apartado 3 del artículo 89 que quedará redactado de la siguiente manera: «3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley. No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su patrimonio neto se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a)
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Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
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El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido: 1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación. Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. 2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. b)
Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español. Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley. Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su patrimonio neto serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.»
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Diecinueve. Se da nueva redacción al apartado 1 del artículo 93 que quedará redactado de la siguiente manera: «1. La entidad adquirente deberá incluir en la memoria anual la información que seguidamente se cita, salvo que la entidad transmitente haya ejercitado la facultad a que se refiere el artículo 84.2 de esta Ley en cuyo caso únicamente se cumplimentará la indicada en el párrafo d): a)
Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos que sean susceptibles de amortización.
b)
Último balance cerrado por la entidad transmitente.
c)
Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación, expresando ambos valores así como los fondos de amortización y correcciones valorativas por deterioro constituidas en los libros de contabilidad de las dos entidades.
d)
Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 90 de esta Ley.
A los efectos previstos en este apartado, la entidad transmitente estará obligada a comunicar dichos datos a la entidad adquirente.» Veinte. Se da nueva redacción al apartado 1 del artículo 95 que quedará redactado de la siguiente manera: «1. A los efectos de evitar la doble imposición que pudiera producirse por aplicación de las reglas de valoración previstas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta Ley se aplicarán las siguientes normas: a)
Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos a que se refiere el artículo 30.2 de esta Ley, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad. Igual criterio se aplicará respecto de la deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías a que se refiere el artículo 30.5 de esta Ley por las rentas generadas en la transmisión de la participación.
b)
Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados tendrán derecho a la exención o a la deducción para evitar la doble imposición internacional de dividendos cualquiera que sea el grado de participación del socio.
La pérdida por deterioro de la participación derivada de la distribución de los beneficios a que se refiere el párrafo anterior no será fiscalmente deducible, salvo que el importe de los citados beneficios hubiera tributado en España a través de la transmisión de la participación.»
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Veintiuno. Se da nueva redacción al título del artículo 106 que quedará redactado de la siguiente manera: «Artículo 106. Amortización de inversiones intangibles y gastos de investigación. Compensación de bases imponibles negativas.» Veintidós. Se da nueva redacción al apartado 1 del artículo 106 que quedará redactado de la siguiente manera: «1. Los activos intangibles y gastos de naturaleza investigadora realizados en permisos y concesiones vigentes, caducados o extinguidos, se considerarán como activo intangible, desde el momento de su realización, y podrán amortizarse con una cuota anual máxima del 50 por ciento. Se incluirán en este concepto los trabajos previos geológicos, geofísicos y sísmicos y las obras de acceso y preparación de terrenos así como los sondeos de exploración, evaluación y desarrollo y las operaciones de reacondicionamiento de pozos y conservación de yacimientos. No existirá período máximo de amortización de los activos intangibles y gastos de investigación.» Veintitrés. Se da nueva redacción al apartado 14 del artículo 107 que quedará redactado de la siguiente manera: «14. A los efectos del presente artículo se entenderá que el grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio incluye las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.» Veinticuatro. Se da nueva redacción al apartado 3 del artículo 108 que quedará redactado de la siguiente manera: «3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.» Veinticinco. Se da nueva redacción a los apartados 1, 3 y 7 del artículo 109 que quedarán redactados de la siguiente manera: «1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro
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meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses. La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales. Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa. La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella. 3.
Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.
7.
Lo previsto en este artículo también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra.»
Veintiséis. Se da nueva redacción al título del artículo 111 que quedará redactado de la siguiente manera: «Artículo 111. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible.» Veintisiete. Se da nueva redacción a los apartados 1, 3 y 5 del artículo 111 que quedarán redactados de la siguiente manera: «1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
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3.
Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa.
5.
Los elementos del inmovilizado intangible a que se refieren los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12, respectivamente, de esta Ley, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en ellos, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dichos apartados.»
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Veintiocho. Se da nueva redacción al artículo 112 que quedará redactado de la siguiente manera: «Artículo 112. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores. 1.
En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por ciento sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.
2.
Los deudores sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias establecidas en el artículo 12.2 de esta Ley y aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles según lo dispuesto en dicho artículo, no se incluirán entre los deudores referidos en el apartado anterior.
3.
El saldo de la pérdida por deterioro efectuada de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 no podrá exceder del límite citado en dicho apartado.
4.
Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los períodos impositivos en los que hayan dejado de cumplirse las condiciones del artículo 108 de esta Ley, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la pérdida por deterioro a que se refiere el apartado 1.»
Veintinueve. Se da nueva redacción al apartado 1 del artículo 113 que quedará redactado de la siguiente manera: «1. Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a explotaciones económicas en los que se materialice la reinversión del importe obtenido en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, también afectos a explotaciones económicas, realizada en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo al que se refiere el apartado 6 del artículo 42 de esta Ley.» Treinta. Se da nueva redacción al apartado 10 del artículo 115 que quedará redactado de la siguiente manera: «10. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero podrán disfrutar del incentivo fiscal previsto en el apartado 2 de la disposición final tercera, en los términos que se prevean en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.»
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Treinta y uno. Se da nueva redacción al artículo 123 que quedará redactado de la siguiente manera: «Artículo 123. Régimen vecinales en mano común. 1.
de
las
comunidades
titulares
de
montes
La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a: a)
Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado.
b)
Gastos de conservación y mantenimiento del monte.
c)
Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.
La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los cuatro siguientes. En caso de no realizarse las inversiones o gastos dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones y gastos descritos, junto con los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo. La Administración tributaria, en la comprobación del destino de los gastos e inversiones indicadas, podrá solicitar los informes que precise de las Administraciones autonómicas y locales competentes.
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2.
Los beneficios podrán aplicarse en un plazo superior al establecido en el apartado anterior, siempre que en dicho plazo se formule un plan especial de inversiones y gastos por el sujeto pasivo y sea aceptado por la Administración tributaria en los términos que se establezcan reglamentariamente.
3.
Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común tributarán al tipo impositivo previsto en el apartado 2 del artículo 28 de esta Ley.
4.
Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común no estarán obligadas a presentar declaración por este impuesto en aquellos períodos impositivos en que no obtengan ingresos sometidos a este, ni incurran en gasto alguno, ni realicen las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1.
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Los partícipes o miembros de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común integrarán en la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades que les sean efectivamente distribuidas por la comunidad. Dichos ingresos tendrán el tratamiento previsto para las participaciones en beneficios de cualquier tipo de entidad, a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.»
Treinta y dos. Se da nueva redacción al apartado 3 del artículo 133 que quedará redactado de la siguiente manera: «3. Las entidades dominantes de los grupos de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos formulada en el curso del procedimiento de comprobación, a facilitar la cuenta de pérdidas y ganancias, el balance, el estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio y el estado de flujos de efectivo de las entidades pertenecientes al grupo que no sean residentes en territorio español. También deberán facilitar los justificantes y demás antecedentes relativos a dicha documentación contable cuando pudieran tener transcendencia en relación con este impuesto.» Treinta y tres. Se da nueva redacción al apartado 1 de la disposición transitoria séptima que quedará redactado de la siguiente manera: «1. Lo previsto en el apartado 4 del artículo 11 y en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley, será aplicable respecto del valor de adquisición de los elementos de inmovilizado intangible adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que no hubieran sido deducidos a los efectos de la determinación de la base imponible, aun cuando estuvieran contablemente amortizados.» Treinta y cuatro. Se da nueva redacción al apartado 1 de la disposición final tercera que quedará redactado de la siguiente manera: «1. La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá: a)
Modificar los tipos de gravamen.
b)
Modificar los límites cuantitativos y porcentajes fijos.
c)
Modificar las exenciones.
d)
Introducir y modificar las normas precisas para cumplir las obligaciones derivadas del Tratado de la Unión Europea y del derecho que de este se derive.
e)
Modificar los aspectos procedimentales y de gestión del tributo.
f)
Modificar los plazos de presentación de declaraciones
g)
Establecer los coeficientes para aplicar lo previsto en el artículo 15.9 de esta Ley.»
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Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado de la siguiente manera: «Artículo 42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. 1.
Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo. Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente. Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo. No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2.
Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes: a)
Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b)
Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por
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ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance. Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 3.
Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes: a)
Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b)
Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley. Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se
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calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance. Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 4.
No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes: a)
Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b)
Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c)
Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d)
Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5.
No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
6.
Plazo para efectuar la reinversión. a)
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La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en Reforma Contable 2008
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el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
7.
b)
Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, por un importe igual a su valor de contado. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
c)
La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
Base de la deducción. La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado. No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las pérdidas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes. No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición. La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
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Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Ley. La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. 8.
9.
Mantenimiento de la inversión. a)
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b)
La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
Planes especiales de reinversión. Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión o su entrada en funcionamiento deba efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 6 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión.
10. Requisitos formales. Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 8 de este artículo. 11. Los porcentajes de deducción del 12 y 17 por ciento establecidos en el apartado 1 de este artículo serán, respectivamente, del 14,5 y 19,5 por ciento, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la deducción, para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro del año 2007. 12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.»
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Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción a la disposición transitoria vigésimo quinta del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactada de la siguiente manera: «Disposición transitoria vigésimo quinta. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 42 de esta Ley no será de aplicación a las reinversiones realizadas en los períodos impositivos iniciados dentro de 2007, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la corrección de valor.»
Disposición adicional novena. Declaración previa de compatibilidad con el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea. La aplicación efectiva de lo dispuesto en el artículo 23 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, quedará condicionada a su compatibilidad con el ordenamiento comunitario.
Disposición adicional décima. Modificación del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Se modifica el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los siguientes términos: Uno. Se modifica el apartado 2 del artículo 61 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, que queda redactado en los siguientes términos: «2. La realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble urbano o rústico a las restantes modalidades en el mismo previstas. En los inmuebles de características especiales se aplicará esta misma prelación, salvo cuando los derechos de concesión que puedan recaer sobre el inmueble no agoten su extensión superficial, supuesto en el que también se realizará el hecho imponible por el derecho de propiedad sobre la parte del inmueble no afectada por una concesión.»
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Dos. Se modifica el artículo 63 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, que queda redactado en los siguientes términos: «1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto. En el caso de bienes inmuebles de características especiales, cuando la condición de contribuyente recaiga en uno o en varios concesionarios, cada uno de ellos lo será por su cuota, que se determinará en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie concedida y a la construcción directamente vinculada a cada concesión. Sin perjuicio del deber de los concesionarios de formalizar las declaraciones a que se refiere el artículo 76 de esta Ley, el ente u organismo público al que se halle afectado o adscrito el inmueble o aquel a cuyo cargo se encuentre su administración y gestión, estará obligado a suministrar anualmente al Ministerio de Economía y Hacienda la información relativa a dichas concesiones en los términos y demás condiciones que se determinen por orden. Para esa misma clase de inmuebles, cuando el propietario tenga la condición de contribuyente en razón de la superficie no afectada por las concesiones, actuará como sustituto del mismo el ente u organismo público al que se refiere el párrafo anterior, el cual no podrá repercutir en el contribuyente el importe de la deuda tributaria satisfecha. 2.
Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común. Las Administraciones Públicas y los entes u organismos a que se refiere el apartado anterior repercutirán la parte de la cuota líquida del impuesto que corresponda en quienes, no reuniendo la condición de sujetos pasivos, hagan uso mediante contraprestación de sus bienes demaniales o patrimoniales, los cuales estarán obligados a soportar la repercusión. A tal efecto la cuota repercutible se determinará en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie utilizada y a la construcción directamente vinculada a cada arrendatario o cesionario del derecho de uso.»
Disposición transitoria. A efectos de la elaboración de las cuentas anuales que correspondan al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, las empresas elaborarán un balance de apertura al comienzo de dicho ejercicio. Dicho balance se elaborará de acuerdo con las normas establecidas en la presente Ley y sus disposiciones de desarrollo, sin perjuicio de las excepciones previstas reglamentariamente.
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Disposición derogatoria. 1.
2.
A la entrada en vigor de la presente Ley quedan derogadas las siguientes disposiciones: a)
Los artículos 177 a 198, ambos inclusive, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Quedan por consiguiente sin contenido las secciones segunda, tercera, cuarta y quinta del capítulo VII de ese texto legal.
b)
El artículo 141 y las disposiciones adicionales duodécima y decimocuarta de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
c)
El Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad, salvo su Disposición adicional cuarta y su Disposición final segunda.
Asimismo quedan derogadas cuantas normas incompatibles con lo dispuesto en esta Ley.
se
opongan
o
sean
Disposición final primera. Habilitación para el desarrollo de la Ley. 1.
Se autoriza al Gobierno para que, mediante Real Decreto, apruebe: a)
El Plan General de Contabilidad, así como sus modificaciones y normas complementarias; en concreto, las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la presente Ley.Todo ello, de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Las normas reglamentarias podrán adaptar el contenido de los documentos integrantes de las cuentas anuales, a fin de conseguir la necesaria armonía con los que presenten los grupos de sociedades que apliquen las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. En particular, el Gobierno aprobará de forma simultánea al Plan General de Contabilidad y como norma complementaria de éste, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que recogerá los contenidos del mismo relacionados con las operaciones realizadas, con carácter general, por estas empresas, y que podrá simplificar criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria, en los términos que reglamentariamente se determinen. Asimismo y atendiendo a la singularidad de las empresas de muy reducida dimensión, el desarrollo reglamentario introducirá otros criterios de registro y valoración simplificados; en particular, en el gasto por el Impuesto sobre Sociedades y en las operaciones de arrendamiento financiero y otras de naturaleza similar.
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b)
La modificación de los límites monetarios establecidos para la presentación de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y cuenta de pérdidas y ganancias abreviados conforme al Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, al amparo de los criterios fijados por las Directivas comunitarias.
c)
La dispensa de la obligación de consolidar respecto de aquellas sociedades, en las que no obstante estar obligadas a efectuar la consolidación pueda concurrir alguna causa de excepción prevista en las Directivas Comunitarias.
2.
Se autoriza al Ministro de Economía y Hacienda para que, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y mediante Orden ministerial apruebe las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad.
3.
Se autoriza al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que apruebe normas de obligado cumplimiento en desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias, en particular, en relación con los criterios de reconocimiento y reglas de valoración y elaboración de las cuentas anuales. Las normas dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, deberán ajustarse al procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.
Disposición final segunda. Entrada en vigor. La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 2008 y se aplicará respecto de los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha. No obstante, la disposición adicional segunda entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.
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