РАЧУНОВОДСТВО 3. разред економске школе

РАЧУНОВОДСТВО III www.zavod.co.rs ДРАГОМИР ДИМИТРИЈЕВИЋ БОЈАНА НОВИЋЕВИЋ ЧЕЧЕВИЋ

РАЧУНОВОДСТВО уџбеник за III разред економске школе

КБ 23699

8 600262 060631

Рецензенти Др Тадија Ђукић, редовни професор, Економски факултет, Универзитет у Нишу Сузана Кулаић, проф. економске групе предмета, Економско-трговинска школа у Смедереву Снежана Лалић, наставник рачуноводства, Друга економска школа у Београду Уредница др Љиљана Тешмановић Одговорни уредник др Татјана Костић Главни уредник др Милорад Марјановић За издавача др Милорад Марјановић, в. д. директора

Министар просвете, науке и технолошког развоја Републике Србије, решењем број 650-02-164/2021-03 од 02. 11. 2021. године, одобрио је овај уџбеник за издавање и употребу.

CIP - Каталогизација у публикацији Народна библиотека Србије, Београд 37.016:657(075.3) ДИМИТРИЈЕВИЋ, Драгомир, 1979– Рачуноводство: уџбеник за трећи разред економске школе : образовни профил економски техничар / Драгомир Димитријевић, Бојана Новићевић Чечевић. – 1. изд. – Београд : Завод за уџбенике, 2021 (Београд : Планета принт). – 227 стр. : илустр. ; 29 cm Тираж 2.500. – Библиографија: стр. 227. Контни оквир за привредна друштва, задруге и предузетнике. – 12 стр.; 29 cm ISBN 978-86-17-20677-0 1. Новићевић Чечевић, Бојана, 1983- [аутор] COBISS.SR-ID 54137609

© ЗАВОД ЗА УЏБЕНИКЕ, Београд, 2021. Ово дело не сме се умножавати, фотокопирати и на било који други начин репродуковати, ни у целини ни у деловима, без писменог одобрења издавача.

САДРЖАЈ ПРВИ ДЕО Евиденција материјала ��������������������������������������������������������������������������������������������������������� 1. Појам и врсте материјала ������������������������������������������������������������������������������������������������� 2. Документација везана за набавку и трошење материјала ������������������������������� 3. Аналитичка и синтетичка евиденција материјала ����������������������������������������������� 3.1. Књиговодствена евиденција материјала у финансијском књиговодству ����������������������������������������������������������������������������� 3.2. Књиговодствена евиденција материјала у материјалном књиговодству ������������������������������������������������������������������������������� 3.3. Књиговодствена евиденција материјала у магацинском књиговодству ������������������������������������������������������������������������������� 4. Извод из аналитичке евиденције материјала ��������������������������������������������������������� 5. Вредности материјала ������������������������������������������������������������������������������������������������������� 6. Набавка материјала, залихе по стварним и планским ценама ����������������������� 6.1. К њиговодствена евиденција материјала по стварној набавној вредности (СНВ) ������������������������������������������������������������� 6.2. К њиговодствена евиденција материјала по планској набавној вредности (ПНВ) ������������������������������������������������������������� 7. Евиденција трошења материјала, залихе по стварним ценама ��������������������� 8. Е виденција трошења материјала по планским ценама ������������������������������������� 8.1. Обрачун и књижење сразмерног дела одступања од планских цена при трошењу материјала ��������������������������������������������������������� 9. Н абавка и утрошак ситног инвентара, амбалаже, ауто-гума и осталог материјала који се складишти ������������������������������������������������������������������� 10. Вишкови и мањкови материјала ����������������������������������������������������������������������������������� 11. Продаја материјала ������������������������������������������������������������������������������������������������������������� ДРУГИ ДЕО Евиденција дугорочних финансијских пласмана и капитала ����������������������� 1. Евиденција дугорочних финансијских пласмана – појам и облици ������������� 2. Учешћа у капиталу ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 3. Дугорочна потраживања по кредитима ������������������������������������������������������������������� 4. Хартије од вредности (акције) ��������������������������������������������������������������������������������������� 5. Облици капитала (удели, акцијски капитал) ����������������������������������������������������������� 6. Евиденција прибављања капитала приликом оснивања и у току пословања (акционарско друштво, друштво са ограниченом одговорношћу) ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 7. Евиденција смањења капитала одливом, повлачењем основног капитала �����������������������������������������������������������������������������������

7 9 11 14 15 16 17 18 21 26 26 28 32 39 39 42 47 49

55 57 59 61 67 70

72 80

ТРЕЋИ ДЕО Евиденција производног процеса �������������������������������������������������������������������������������� 85 1. Евиденција расхода производног предузећа у финансијском књиговодству ��������������������������������������������������������������������������������������� 87

САДРЖАЈ

5

1.1. Пословни расходи ����������������������������������������������������������������������������������������������������� 87 1.2. Финансијски и остали расходи ����������������������������������������������������������������������������� 95 1.3. Обрачун амортизације ������������������������������������������������������������������������������������������ 100 2. Погонско књиговодство ��������������������������������������������������������������������������������������������������� 105 2.1. Појам и значај ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 105 2.2. Корисници информација погонског књиговодства ������������������������������������� 107 3. Класа 9 – Обрачун трошкова и учинака ��������������������������������������������������������������������� 108 3.1. Класификација трошкова за потребе погонског књиговодства ������������� 109 3.2. Места и носиоци трошкова ������������������������������������������������������������������������������������� 113 3.3. Документација погонског књиговодства – Радни налог и Погонски обрачунски лист ������������������������������������������������������������������������������������� 115 4. Калкулација цене коштања ��������������������������������������������������������������������������������������������� 119 4.1. Методе калкулације цене коштања ��������������������������������������������������������������������� 120 4.1.1. Дивизиона калкулација ��������������������������������������������������������������������������������� 122 4.1.1.1. Чиста дивизиона калкулација ����������������������������������������������������� 122 4.1.1.2. Д ивизиона калкулација помоћу еквивалентних бројева ����������������������������������������������������������������� 123 4.1.1.3. Дивизиона калкулација везаних (куплованих) производа ������������������������������������������������������������������������������������������� 125 4.1.2. Додатна калкулација ������������������������������������������������������������������������������������� 127 5. Евиденција производње на класи 9 – Обрачун трошкова и учинака ����������� 131 5.1. Примарна алокација трошкова ����������������������������������������������������������������������������� 132 5.2. Секундардна алокација ������������������������������������������������������������������������������������������� 134 5.3. Обрачун носилаца трошкова ��������������������������������������������������������������������������������� 136 5.4. Краткорочни обрачун резултата и закључак ������������������������������������������������� 137 6. Калкулација продајне цене готових производа ����������������������������������������������������� 154 7. Евиденција продаје готових производа ������������������������������������������������������������������� 159 ЧЕТВРТИ ДЕО Утврђивање резултата пословања производног предузећа и рачуноводствено извештавање �������������������������������������������������������������������������������������163 1. Предзакључна књижења ������������������������������������������������������������������������������������������������� 165 1.1. Корекција салда рачуна стања ����������������������������������������������������������������������������� 166 1.1.1. Књиговодствена евиденција вишкова ��������������������������������������������������� 168 1.1.2. Књиговодствена евиденција мањкова ��������������������������������������������������� 171 1.1.3. Књиговодствена евиденција сумњивих и спорних потраживања ����������������������������������������������������������������������������������� 175 1.2. Временско разграничење расхода и прихода ����������������������������������������������� 177 1.3. Расходовање основних средстава ����������������������������������������������������������������������� 184 2. Промена залиха готових производа ��������������������������������������������������������������������������� 188 3. Утврђивање периодичног резултата у производном предузећу (расподела добити и покриће губитка) ��������������������������������������������������������������������� 190 4. Финансијски извештаји према МСФИ ������������������������������������������������������������������������� 202 5. Законска и интерна регулатива састављања финансијских извештаја ������� 204 6. Структура финансијског извештавања (годишњи финансијски извештаји) ����������������������������������������������������������������������������� 206 ЛИТЕРАТУРА ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 227 Прилог: Контни оквир за привредна друштва, задруге и предузетнике

6

РАЧУНОВОДСТВО

1

ЕВИДЕНЦИЈА МАТЕРИЈАЛА Садржај поглавља 1. Појам и врсте материјала 2. Документација везана за набавку и трошење материјала 3. Аналитичка и синтетичка евиденција материјала 4. Извод из аналитичке евиденције материјала 5. Вредности материјала 6. Набавка материјала, залихе по стварним и планским ценама 7. Евиденција трошења материјала, залихе по стварним ценама 8. Евиденција трошења материјала и обрачун и књижење одступања од планских цена 9. Набавка и утрошак ситног инвентара, амбалаже, ауто-гума и осталог материјала који се складишти 10. Вишкови и мањкови материјала 11. Продаја материјала

По завршетку овог поглавља моћи ћете да: ‣ повежете набавку и трошење материјала са одговарајућом документацијом; ‣ објасните елементе набавне цене; ‣ разликујете стварну и планску набавну цену материјала; ‣ саставите калкулацију набавке материјала; ‣ евидентирате залихе материјала аналитички и синтетички у финансијском књиговодству по стварним набавним ценама; ‣ обрачунате трошкове материјала применом различитих метода; ‣ мерите ефекте примене различитих метода трошења на висину укупних трошкова; ‣ евидентирате залихе материјала у материјалном и финансијском књиговодству по планским набавним ценама; ‣ обрачунате сразмерни део одступања од планске набавне цене за утрошени материјал; ‣ евидентирате сразмерни део одступања од планске набавне цене за утрошени материјал; ‣ објасните функцију конта одступање од планских набавних цена материјала; ‣ објасните вредност залиха материјала у билансу стања; ‣ евидентирате вишкове и мањкове материјала; ‣ евидентирате продају материјала; ‣ усаглашавате аналитичку и синтетичку евиденцију материјала.

1. ПОЈАМ И ВРСТЕ МАТЕРИЈАЛА Основна делатност производних предузећа је производња и продаја готових производа. Основа те производње је материјал од којег настају готови производи. Материјал није једини фактор од којег настају готови производи, али материјал умногоме одређује квалитет и цену готовог производа. Самим тим, за производна предузећа политика набавке и трошење материјала спадају у најважније пословне одлуке које треба да се донесу. Материјал представља предмет рада потребан за обављање процеса производње. Циклус процеса репродукције производног предузећа почиње када предузеће располаже новчаним средствима (Н) која улаже за набавку сировина и/или материјала (Р). Процесом обраде настаје полупроизвод/недовршена производња (П), да би се у финалној фази добио готов производ (П1), који се износи на тржиште с намером да се оствари сума новца већа од уложене (Н1). Овакав процес репродукције приказан је на слици 1. Н

Р

П

П1

Н1

Слика 1: Циклус процеса репродукције производног предузећа

Дакле, материјал се убраја у групу обртних средстава, односно залиха. Има све особине као и остала обртна средства, што значи да представља део укупне имовине предузећа, има век трајања краћи од једне године, троши се одједном или у неколико узастопних трошења и прелази из једног облика у други. Залихе се, зависно од делатности предузећа, јављају у различитим облицима. Предузећа која се баве трговином (малопродаја и велепродаја) имају залихе робе које се продају у мање-више неизмењеном облику у којем су набављене. Предузећа која се баве производњом имају више врста залиха: сировине, материјал, недовршена производња и готови производи. Према томе, залихе сировина и материјала (у ширем смислу), недовршене производње и готових производа су као појавни облици залиха карактеристични и веома значајни за производна предузећа, док је роба предмет пословања трговинских предузећа. Материјал представља ствар која се у процесу производње троши као предмет рада. Међутим, у ширем смислу, под материјалом се, осим сировина, основног и помоћног производног материјала као предмета рада, подразумевају и помоћни непроизводни материјал, гориво и мазиво, ситан инвентар, амбалажа, ауто-гуме и отпаци. ‣ Сировине као производи примарне производње долазе у промет у непрерађеном стању (нпр., шећерна репа). Основни материјали су производи прерађивачке индустрије (нпр., шећер). Сировине и основни материјали чине основну садржину производа. Иако по-

ПРВИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА МАТЕРИЈАЛА

9

ЗА РАДОЗНАЛЕ: Лабораторија на Универзитету Оксфорд производи најскупљи материјал на планети, а његова цена износи преко 130 милиона евра по граму. Тај материјал се користи за израду малих и преносивих атомских сатова, најпрецизнијих мерача времена на свету, а GPS систем навигације у аутомобилу могу учинити прецизним уз грешку од тек једног милиметра. Најлакши материјал на свету је микролатик, тродимензионална ћелијска полимерна структура која се састоји од шупљих металних цевчица исплетених у дијагоналном везу, а верује се да ће имати широку примену. Компанија Боинг је направила микролатични материјал за који се процењује да ће учинити да летелице буду још лакше. Карбин је материјал за који важи да је најтврђи материјал на свету (чвршћи је 40 пута од дијаманта и графена). Материјал ће се у будућности користити у уређајима који ће бити излагани екстремним оптерећењима.

моћни производни материјал улази у састав новог производа, не чини његову основну садржину (нпр., боја за колаче). Помоћни непро­изводни материјали не улазе у састав новог производа, већ омогућавају несметано одвијање процеса производње (нпр., материјал за одржавање основних средстава као што је, рецимо, уље за подма­зивање машина). ‣ Гориво се убраја у материјал у ширем смислу речи, а може бити технолошко, енергетско, гориво за грејање итд. ‣ Ситан инвентар чине средства за рад чији је век трајања краћи од једне године и има вредност мању од прописане вредности основ­ ног средства (нпр., маказе, шрафцигери, бургије и слично). ‣ Амбалажа се односи на материјале или ствари које се користе за паковање. Амбалажа служи за очување квалитета и квантитета производа, а прави се од разних материјала. Према функцији се дели на амбалажу која има карактер основног средства и амбалажу која има карактер обртног средства. Према везаности за производ, амбалажа може бити неодвојива и одвојива. Наведено се може приказати на следећи начин. Залихе

Материјал

Недовршена производња и готови производи

Сировине

Производно предузеће

Основни материјал

Помоћни материјал

Гориво

Ситан инвентар

Амбалажа

Слика 2: Појавни облици залиха материјала у производном предузећу

10

РАЧУНОВОДСТВО

Роба

Предузећа набављају различите врсте материјала од разних добављача. Да би се лакше руковало материјалом, потребно је пописати материјал по врстама, а у попису сваки материјал добија шифру која се са­ стоји од бројева или слова или њихове комбинације, тзв. номенклатура материјала. Материјал се у финансијским извештајима исказује у оквиру Биланса стања, финансијског извештаја који представља приказ имовине и извора имовине предузећа на одређени дан. У оквиру биланса стања, материјал се приказује као део залиха (класа 1), које заједно с потраживањима по разним основама, готовином, порезом на додату вредности и акти­в­ ним временским разграничењима чине обртну имовину активе биланса стања. Материјал се у билансу стања евидентира под групом рачуна 10, где осим материјала спадају и резервни делови, алат и ситан инвентар. Питања за проверу 1. Шта представља материјал?

2. Каква је важност материјала за процес репродукције у производном предузећу?

3. У коју групу средстава се убраја материјал?

4. Шта спада у материјал у ширем смислу? а) сировине; ђ) ситан инвентар; б) готови производи; е) новац; в) роба; ж) основни материјал; г) амбалажа; з) капитал; д) полупроизводи; и) помоћни материјал. (Заокружите тачне одговоре.)

2. ДОКУМЕНТАЦИЈА ВЕЗАНА ЗА НАБАВКУ И ТРОШЕЊЕ МАТЕРИЈАЛА Документација која прати материјал од набавке до процеса трошења материјала, тј. стварања новог производа дели се на следећи начин.

I. Документација за набавку материјала 1. Уговор – закључница 2. Фактура/отпремница 3. Пријемница 4. Комисијски записник о вишку/мањку 5. Књижно писмо о одобрењу или задужењу II. Документација у вези с трошењем материјала 1. Требовање материјала 2. Повратница материјала Уговор или закључница је документ који се саставља између купца и продавца и има форму купопродајног уговора, а садржи следеће по-

ПРВИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА МАТЕРИЈАЛА

11

датке: врсту, количину, цену, вредност материјала, одредбе у вези с квалитетом материјала, место и начин испоруке, рок и начин плаћања. Фактура добављача је књиговодствени документ у којем се наводи висина обавезе за сваку конкретну набавку. На основу фактуре добављача књижи се повећање обавеза према добављачу и врши плаћање са текућег или девизног рачуна. Добављач може и да испоручи фактуру за настале зависне трошкове набавке − ЗТН (нпр., превоз, монтажа, утовар, истовар, осигурање, царина и друго). У наставку текста дат је пример фактуре добављача. Купац „Јужно пролеће” доо Трг Братства и Јединства 25, 17500 Врање ПИБ: 333333333

Продавац „Наше јутро” доо Лепенички булевар 5, 34000 Крагујевац ПИБ: 222222222 Место издавања рачуна: Крагујевац Датум издавања рачуна: 08. 04. 2021.

Датум промета: 08. 04. 2021.

ФАКТУРА БР. 57 Начин отпреме: камионом Начин плаћања: безготовински у року од 45 дана

Ред. број

Назив артикла

Јед. мере

Количина

Цена

1.

Брашно тип 400

kg

150

30,00

2.

Брашно тип 500

kg

200

40,00

Пореска основица

Стопа ПДВ

4.500,00

10%

8.000,00

10%

12.500,00

Износ ПДВ-а 450,00

Укупно са ПДВ-ом 4.950,00

800,00

8.800,00

1.250,00

13.750,00

Износ словима: тринаестхиљадаседамстопедесет динара Напомена о пореском ослобођењу. – Нема пореског ослобођења. Издавалац рачуна је у систему ПДВ-а. Саставио, Д. Д.

Печат

Директор, Ј. Б.

Отпремница је књиговодствени документ који саставља испоручилац, односно добављач и који служи као доказ да је одређени материјал испоручен из магацина добављача. На основу отпремнице се саставља фактура добављача. Пријемница је књиговодствени документ који служи као доказ да је одређени материјал примљен, тј. да је ушао у магацин купца. Саставља га купац, односно предузеће које је примило купљени материјал. Пријем материјала обавља комисија која истовремено саставља записник о пријему материјала. Ако испорука одговара уговору и правилно је извршена, Пријемница се потписује у три примерка: један примерак за материјално књиговодство, други за магационера, а трећи се доставља набавној служби предузећа купца. У наставку је дат пример Пријемнице.

12

РАЧУНОВОДСТВО

Купац „Јужно пролеће” доо Трг Братства и Јединства 25, 17500 Врање ПИБ: 333333333

Продавац „Наше јутро” доо Лепенички булевар 5, 34000 Крагујевац ПИБ: 222222222 Датум издавања рачуна: 08. 04. 2021. ПРИЈЕМНИЦА БР. 88 Начин отпреме: камионом Ред. број

Шифра артикла

Назив материјала

Јединица мере

Количина

Цена

Износ

1.

400-БТ

Брашно тип 400

kg

150

30,00

4.500,00

2.

400-БТ

Брашно тип 500

kg

200

40,00

8.000,00

Издао П. П.

Примио С. С.

Печат

Комисијски записник о пријему материјала (уколико се утврди недостатак материјала) саставља се ако приликом пријема робе у магацин комисија утврди одређене недостатке у вези са испоруком робе било квантитативне, било квалитативне природе. У записнику се наводе сви недостаци, као и поступци које поводом тога треба предузети. Овај комисијски записник се доставља добављачу уз рекламацију. Књижно писмо саставља добављач по пријему рекламације купца у вези са испоруком материјала. У књижном писму се објашњавају сви недостаци који су настали приликом набавке или испоруке материјала и уважава приговор купца, па се најчешће одобрава снижење цене материјала, тј. умањује се износ фактуре. Требовање је интерни документ којим се из магацина преузима материјал за производњу готовог производа или полупроизвода. Саставља га руководилац производње на основу радног налога. Требовање треба да садржи следеће елементе: број и датум требовања, назив артикла, количину, цену, износ и потписе одговорних лица. Издаје се у четири примерака: један примерак се доставља материјалном књиговодству, други магацину, трећи погонском књиговодству и четврти остаје у блоку. Повратница је документ који служи за повраћај неутрошеног материјала из производног погона у магацин. Издаје је руководилац одељења који враћа материјал.

ПРВИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА МАТЕРИЈАЛА

13

Питања за проверу 1. Наведите класификацију документације на основу критеријума праћења материјала од његове набавке до трошења.

2. Повежите документацију с набавком или с трошењем материјала. Уговор – закључница Набавка материјала

Фактура/отпремница Требовање материјала Пријемница

Трошење материјала

Комисијски записник о вишку/мањку Повратница материјала Књижно писмо о одобрењу или задужењу

3. АНАЛИТИЧКА И СИНТЕТИЧКА ЕВИДЕНЦИЈА МАТЕРИЈАЛА Књиговодствено материјал се евидентира на синтетичком конту Материјал. Евиденција набавке материјала се прати на дуговној страни овог конта, док се трошак материјала који подразумева издавање материјала за процес производње за потребе стварања готовог производа или полупроизвода прати на потражној страни конта Материјал. С друге стране, књиговодствена евиденција материјала захтева да се поред синтетичког конта Материјал (на којем се вредносно прате улаз и излаз целокупног материјала) отворе и аналитичка конта материјала за сваку врсту материјала посебно. На аналитичким рачунима се свака подгрупа материјала прати по вредности и количини. Конто Материјал има својства рачуна активе, што значи да се приликом књиговодственог евидентирања примењују правила књижења која важе за рачуне активе. У пракси претходно наведено значи да се: ‣ на страни Дугује конта Материјал уносе почетни салдо и сва повећања залиха у виду набавке материјала; ‣ на страни Потражује уносе се сва смањења материјала (нпр., утрошак материјала), као и салдо за изравнање. Књиговодствена евиденција о материјалу може се спровести у: ‣ финансијском књиговодству – синтетичка евиденција по вредности; ‣ материјалном књиговодству – као аналитичкој евиденцији по количини, ценама и вредности и ‣ магацинском књиговодству – представља аналитичку евиденцију, али само по врсти и количини, али не и у вредносним показатељима.

14

РАЧУНОВОДСТВО

3.1. Књиговодствена евиденција материјала у финансијском књиговодству Као што је наведено, у финансијском књиговодству се спроводи евиденција материјала на синтетичком конту само по вредности. То значи да синтетички рачун или конто Материјал својим прометом и салдом приказује стање и кретање укупних залиха материјала по вредности. Придржавајући се наведених правила књижења, евиденција на синтетичком конту се спроводи на следећи начин. Материјал

Дугује

Потражује

Почетно стање

Смањење (издавање, трошење...)

Повећање (набавка...)

Салдо за изравнање

Пример: Евиденција материјала у финансијском књиговодству Предузеће „Треф” из Краљева за производњу кондиторских производа имало је на дан 01. 01. т. г. почетно стање у вредности од 10.000,00 динара на рачуну Материјал (200 kg брашна тип 400 по цени од 20,00 динара по килограму и 100 kg брашна тип 500 по цени од 60,00 динара по килограму). Дана 10. 01. т. г. предузеће је набавило 300 kg брашна типа 400 по цени од 50,00 динара по килограму и 350 kg брашна типа 500 по цени од 100,00 динара по килограму у вредности од 50.000,00 динара по фактури број 1 и пријемници 1. По требовању број 1 дана 15. 01. т. г. утрошено је 100 kg брашна типа 400 по цени од 20,00 динара по килограму и 50 kg брашна типа 500 по цени од 60,00 динара по килограму. На синтетичком рачуну конта Материјал евиденција је следећа:

Материјал

Дугује 0)

10.000,00 2)

1)

50.000,00

Потражује 5.000,00

Синтетички конто материјала Ред. број

Датум

0)

01. 01. т. г.

1) 2)

Темељница

Вредност Дугује

Потражује

Салдо

Почетно стање

10.000,00

−

10.000,00

10. 01. т. г.

Пријемница 1

50.000,00

−

60.000,00

15. 01. т. г.

Требовање 1

−

5.000,00

55.000,00

ПРВИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА МАТЕРИЈАЛА

15

Књиговодствено праћење материјала на синтетичком конту (само по вредности) за многе пословне одлуке није довољно. Због тога предузећа уводе и материјалну евиденцију материјала (аналитички по количини, цени и вредности), као и магацинску евиденцију (само по количини).

3.2. Књиговодствена евиденција материјала у материјалном књиговодству Материјално књиговодство представља аналитичку евиденцију материјала у којој се за сваку врсту материјала отвара посебан рачун, док се стање и промене сваке врсте материјала прате по количини, цени и вредности. Разлог за увођење овакве врсте аналитичке евиденције материјала јесте што је предузећу у сваком тренутку потребна информација о томе колико је стање сваке врсте материјала по количини, цени и вредности како би на прави начин донело адекватне пословне одлуке. Другим речима, ако предузеће, на пример, жели да направи план про­ изводње и продаје неког свог производа на период од шест месеци, потребно је да зна колико тренутно има количине сваке врсте материјала како би планирало набавку и по којим ценама да би планирало будуће продајне вредности готових производа насталих коришћењем тих врста материјала. Материјална евиденција се води у помоћним књигама. Користећи наведени пример предузећа „Треф” из Краљева, аналитичка евиденција ове набавке се спроводи у материјалном књиговодству на следећи начин: Брашно тип 400

Дугује

Потражује

200 × 20,00 = 4.000,00 2)

0)

100 × 20,00 = 2.000,00

300 × 50,00 = 15.000,00

1)

Брашно тип 500

Дугује

Потражује

100 × 60,00 = 6.000,00 2)

0)

50 × 60,00 = 3.000,00

350 × 100,00 = 35.000,00

1)

Аналитичка картица материјала (брашно тип 400) Датум

16

Темељница

Количина (kg)

Цена

Улаз

Излаз

Стање

Вредност Дугује

Потражује

Салдо

01. 01. т. г.

Почетно стање

200

/

200

20,00

4.000,00

/

4.000,00

10. 01. т. г.

Пријемница 1

300

/

500

50,00

15.000,00

/

19.000,00

15. 01. т. г.

Требовање 1

/

100

400

20,00

/

2.000,00

17.000,00

РАЧУНОВОДСТВО

Аналитичка картица материјала (брашно тип 500) Датум

Темељница

Количина (kg)

Цена

Улаз

Излаз

Стање

Вредност Дугује

Потражује

Салдо

01. 01. т. г.

Почетно стање

100

/

100

60,00

6.000,00

/

6.000,00

10. 01. т. г.

Пријемница 1

350

/

450

100,00

35.000,00

/

41.000,00

15. 01. т. г.

Требовање 1

/

50

400

60,00

/

3.000,00

38.000,00

Аналитичка картица материјала састоји се из следећих колона: колона Датум, у коју се уноси датум настанка промене стања материјала, колона Темељница, која даје опис промене материјала (у датом примеру то су почетно стање и набавка материјала), колона Количина, која даје приказ материјала по количини, колона Цена, и колона Вредност, која се добија множењем стања материјала у количини с тренутном ценом. Веома је битно да збир аналитичких рачуна свих врста материјала буде једнак вредности на синтетичком рачуну. На примеру набавке предузећа „Треф” из Краљева видимо да је укупна вредност набављеног материјала 50.000,00 динара, док је на алитичким рачунима приказана набавка брашна типа 400 у вре­д­ ности од 300 × 50,00 = 15.000,00 и брашна типа 500 у вредности од 350 × 100,00 = 35.000,00, што у збиру даје укупну набављену вредност материјала од 50.000,00 динара (15.000,00 + 35.000,00 = 50.000,00).

3.3. Књиговодствена евиденција материјала у магацинском књиговодству Као што је у претходном тексту наведено, у магацинском књиговодству материјал се води само по количини (за сваку врсту материјала посебно). Магацинска евиденција се води у магацину на основу документације која доказује улаз материјала у магацин (пријемница) и излаз материјала (требовање, повратница). Другим речима, евиденција материјала у магацину води се по врсти и количини, а не и по вредности. То је и разумљиво јер су за потребе рада магационера, као и за контролу висине залиха појединих врста материјала (попис) нужни и довољни подаци само о количини. Пример: Магацинска евиденција врсте материјала брашно типа 500 у предузећу „Борба” из Смедерева 0) Почетно стање брашна типа 500 на дан 01. 01. т. г., на основу пописа, било је 100 kg брашна; 1) 10. 01. т. г. на основу фактуре број 1 и пријемници број 1 купљено је 350 kg брашна типа 500 по цени од 100,00 динара по килограму; 2) 25. 01. т. г. по требовању број 1 издато је у производњу 200 kg брашна типа 500; 3) 27. 01. т. г. на основу фактуре број 2 и пријемници број 2 ку­пљено је 400 kg брашна типа 500 по цени од 150,00 динара по килограму; 4) 31. 01. т. г. по требовању број 2 издато је у производњу 150 kg брашна типа 500.

ПРВИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА МАТЕРИЈАЛА

17

Магацинска картица – Брашно тип 500 Датум

Темељница

Количина (kg) Улаз

Излаз

Стање

01. 01. т. г.

Почетно стање

100

100

10. 01. т. г.

Пријемница 1

350

450

25. 01. т. г.

Требовање 1

27. 01. т. г.

Пријемница 2

31. 01. т. г.

Требовање 2

200 400

250 650

150

500

Као што се може видети, магацинска картица материјала садржи колону Датум, у коју се хронолошки уносе датуми промене стања материјала, колону Темељница, у којој се даје опис промене материјала и колону Количина, у оквиру које се у потколони Улаз приказује количинско повећање материјала (у датом примеру две набавке материјала), у потколони Излаз количинско смањење материјала (у датом примеру два трошења материјала) и у потколони Стање приказује се тренутно количинско стање материјала. Питања за проверу 1. На којем конту се прати синтетичка евиденција материјала?

2. У којим облицима књиговодства се спроводи евиденција материјала?

3. У финансијском књиговодству се спроводи евиденција материјала на ________________________________ само по _______________________.

4. Материјално књиговодство представља ___________________________ у којој се за сваку врсту материјала ___________________, док се стање и промене сваке врсте материјала __________________________________.

5. У магацинском књиговодству материјал се води _____________________ а на основу ____________________________________________________, док се евиденција материјала у магацину води по ___________________ ___________________________, а не и по __________________________.

4. ИЗВОД ИЗ АНАЛИТИЧКЕ ЕВИДЕНЦИЈЕ МАТЕРИЈАЛА Као што је раније речено, на синтетичком конту материјала евидентирају се стање и кретање материјала само по вредности, и то збирно на основу докумената. С друге стране, аналитичка евиденција материјала се води за сваки материјал посебно. Будући да и аналитичка и синтети­ чка евиденција воде исте промене, оне морају бити једнаке. Дакле, када се саберу аналитичка конта, њихов збир мора бити једнак збиру на синтетичком конту. За ту проверу, односно усаглашавање аналитичке и син-

18

РАЧУНОВОДСТВО

тетичке евиденције материјала користи се документ Извод из аналитичке евиденције материјала који прати кретање на сваком појединачном конту материјала и упоређује се са синтетичком. На који начин се саставља ­Извод можемо видети из следећег примера.

Пример: Евиденција материјала на аналитичком и синтетичком конту ‣ Производно предузеће „МФЦ” д. о. о. из Бачке Паланке бави се про­ изводњом хлеба и као главне сировине користи брашно и квасац (због једноставности примера оба материјала су набављена током периода по истој цени и није приказан улазни ПДВ).

0) 01. 06. т. г. Почетно стање на конту материјала је: ‣ брашно 400 kg по 50,00 динара по килограму, ‣ к васац 500 kg по 80,00 динара по килограму.

1) 02. 06. т. г. По куповној фактури број 15 и пријемници број 7 купљено је 80 kg брашна по 50,00 дин./kg и 90 kg квасца по 80,00 дин./kg.

2) 06. 06. т. г. На основу требовања број 10 издато је из магацина у про­ изводњу 50 kg брашна и 30 kg квасца.

3) 10. 06. т. г. На основу требовања број 11 издато је из магацина у про­ изводњу 30 kg брашна и 20 kg квасца.

4) 15. 06. т. г. По куповној фактури број 16 и пријемници број 8 купљено је 100 kg брашна по 50,00 дин./kg и 40 kg квасца по 80,00 дин./kg.

5) 24. 06. т. г. На основу требовања број 12 предато је из магацина у производњу 60 kg брашна и 40 kg квасца.

6) 30. 06. т. г. Саставити синтетички конто материјала и извод из аналитичке евиденције материјала и закључити конта.

Материјално књиговодство – Брашно Ред. број

Датум

Темељница

Количина

1.

01. 06. т. г.

Почетно стање

400

400

50,00

20.000,00

20.000,00

2.

02. 06. т. г.

Пријемница бр. 7

80

480

50,00

4.000,00

24.000,00

3.

06. 06. т. г.

Требовање бр. 10

50

430

50,00

2.500,00

21.500,00

4.

10. 06. т. г.

Требовање бр. 11

30

400

50,00

1.500,00

20.000,00

5.

15. 06. т. г.

Пријемница бр. 8

500

50,00

6.

24. 06. т. г.

Требовање бр. 12

60

440

50,00

140

440

Улаз

Укупно

Излаз

100

580

Цена Стање

Вредност Дугује

Потражује

5.000,00

29.000,00

Салдо

25.000,00 3.000,00

22.000,00

7.000,00

22.000,00

ПРВИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА МАТЕРИЈАЛА

19

Материјално књиговодство – Квасац Ред. број

Датум

Темељница

Количина

1.

01. 06. т. г.

Почетно стање

500

500

80,00

40.000,00

40.000,00

2.

02. 06. т. г.

Пријемница бр. 7

90

590

80,00

7.200,00

47.200,00

3.

06. 06. т. г.

Требовање бр. 10

30

560

80,00

2.400,00

44.800,00

4.

10. 06. т. г.

Требовање бр. 11

20

540

80,00

1.600,00

43.200,00

5.

15. 06. т. г.

Пријемница бр. 8

580

80,00

6.

24. 06. т. г.

Требовање бр. 12

40

540

80,00

90

540

Улаз

Излаз

Цена Стање

40

Укупно

630

Вредност Дугује

Потражује

3.200,00

50.400,00

Салдо

46.400,00 3.200,00

43.200,00

7.200,00

43.200,00

Синтетички конто материјала Ред. број

Датум

Темељница

Вредност

1.

01. 06. т. г.

Почетно стање

60.000,00

60.000,00

2.

02. 06. т. г.

Пријемница бр. 7

11.200,00

71.200,00

3.

06. 06. т. г.

Требовање бр. 10

4.900,00

66.300,00

4.

10. 06. т. г.

Требовање бр. 11

3.100,00

63.200,00

5.

15. 06. т. г.

Пријемница бр. 8

6.

24. 06. т. г.

Требовање бр. 12

Дугује

Укупно

Потражује

Салдо

8.200,00

71.400,00

79.400,00

6.200,00

65.200,00

14.200,00

65.200,00

Аналитичка евиденција материјала упоређује се са синтетичком евиденцијом, и то састављањем Извода из аналитичке евиденције материјала (месечни преглед). Извод из аналитичке евиденције материјала Редни број

Темељница

1.

2.

Количина (kg)

Цена

Улаз

Излаз

Стање

Почетно стање

580

140

440

Пријемница 1

630

90

540

Укупно

Вредност Дугује

Потражује

Салдо

50,00

29.000,00

7.000,00

22.000,00

80,00

50.400,00

7.200,00

43.200,00

79.400,00

14.200,00

65.200,00

Питања за проверу 1. На који начин се спроводи синтетичка, а на који аналитичка евиденција материјала?

2. Чему служи Извод из аналитичке евиденције материјала?

20

РАЧУНОВОДСТВО

Пример за вежбу ‣П роизводно предузеће „Гора” д. о. о. из Пирота бави се производ­ њом намештаја и као главне сировине користи иверицу и лепак (због једноставности примера оба материјала су набављена током периода по истој цени и није приказан улазни ПДВ).

0) 01. 08. т. г. Почетно стање на конту материјала је: ‣ иверица 300 m2 по 40,00 динара по квадратном метру, ‣ лепак 350 kg по 60,00 динара по килограму.

1) 05. 08. т. г. По куповној фактури број 20 и пријемници број 15 купљено је 100 m2 иверице по 40,00 дин./m2 и 70 kg лепка по 80,00 дин./kg.

2) 10. 08. т. г. На основу требовања број 11 издато је из магацина у производњу 50 m2 иверице и 40 kg лепка.

3) 17. 08. т. г. По куповној фактури број 16 и пријемници број 8 купљено је 80 m2 иверице по 40,00 дин./m2 и 40 kg лепка по 50,00 дин./kg.

4) 25. 08. т. г. На основу требовања број 12 предато је из магацина у производњу 75 m2 иверице и 55 kg лепка.

5) 31. 08. т. г. Саставити синтетички конто материјала и извод из аналитичке евиденције материјала и закључити конта.

5. ВРЕДНОСТИ МАТЕРИЈАЛА Материјал се у финансијском књиговодству евидентира по набавној вредности (НВ). Набавна вредност материјала добија се као збир фактурне вредности (ФВ) и зависних трошкова набавке (ЗТН), односно: НВ = ФВ + ЗТН. Фактурна вредност је вредност која је исказана на фактури добављача и говори о вредности уговора склопљеног сa добављачем. Назначена је на самом књиговодственом документу – фактури, а добија се као производ фактурне цене (фц) и количине набављеног материјала − Q (изражене одређеном јединицом мере: комад, kg и сл.). Односно: ФВ = фц × Q. Битно је нагласити да фактурна цена није исто што и фактурна вредност. Наиме, фактурна цена је заправо цена јединице набављеног материјала, а фактурна вредност цена укупне количине набављеног материјала. Зависни трошкови набавке обухватају све оне трошкове који се морају нaправити да би се одређени облик материјала могао користити. Чине их следећи трошкови: царина, шпедиција, транспорт, утовар, истовар, монтажа, осигурање и друго. Израчунавање укупне или појединачне набавне вредности подразумева израду калкулације. Калкулација је обрачунско-методолошки поступак путем којег се утврђује набавна вредност материјала – укупна или

ПРВИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА МАТЕРИЈАЛА

21

за поједине врсте набављеног материјала. Самим тим калкулације могу бити збирне и појединачне. Збирна калкулација пружа информације о набавној вредности цело­ купног набављеног материјала. Добија се сабирањем фактурне вредности материјала и зависних трошкова набавке (НВ = ФВ + ЗТН). На основу збирне калкулације добија се вредност која се књижи на синтетичком рачуну материјала у финансијском књиговодству. Пример: Састављање збирне калкулације Предузеће „МараВера” за производњу торти и колача из Крагујевца ­набавило је 05. 02. т. г. по фактури број 15 100 kg брашна по цени од 50,00 динара по килограму, 50 kg лешника по цени од 150,00 динара по килограму и 70 kg чоколаде по цени од 100,00 динара по килограму. Трошкови транспорта по фактури број 5 износе 3.300,00 динара. Саставити збирну калкулацију. Предузеће није у систему ПДВ-а. Поступак: 1. Фактурна вредност за набављено брашно рачуна се тако што се набављена количина од 100 kg множи с фактурном ценом од 50 динара по килограму. ФВ брашна = 100 kg × 50,00 дин./ kg = 5.000,00 динара 2. На исти начин се израчунава фактурна вредност и за набављене ле­ шнике и за чоколаду. ФВ лешника = 50 kg × 150,00 дин./ kg = 7.500 динара ФВ чоколаде = 70 kg × 100,00 дин./ kg = 7.000,00 динара 3. Да би се добила укупна фактурна вредност целокупно набављеног материјала (брашно + лешник + чоколада), сабирају се појединачне фактурне вредности набављених материјала. ФВ брашна + ФВ лешника + ФВ чоколаде = ФВ материјала 5.000,00 + 7.500,00 + 7.000,00 = 19.500,00 динара 4. Што се тиче трошкова транспорта, полази се од претпоставке да су ти трошкови заједнички за све три набављене врсте материјала, па се они додају на укупну фактурну вредност како би се добила набавна вредност набављених материјала по фактури број 15. В материјала + Зависни трошкови материјала (ЗТН) = Ф = НВ материјала 19.500,00 + 3.300,00 = 22.800,00 динара

22

РАЧУНОВОДСТВО

ЗБИРНА КАЛКУЛАЦИЈА Ред. број

Елементи

1.

Фактурна вредност (100 kg × 50,00 дин. + 50 kg × 150,00 дин. + 70 kg × 100,00 дин.)

2.

Зависни трошкови набавке (трошкови превоза)

3.

Набавна вредност

Вредност 19.500,00 дин.

3.300,00 дин.

22.800,00 дин.

Вредност добијена на овај начин евидентира се на синтетичком конту Материјал. Међутим, пошто већина предузећа води и аналитичку евиденцију материјала поред збирне калкулације, потребно је урадити и појединачну калкулацију како би се формирала набавна вредност сваког набављеног материјала. Формирање појединачне калкулације захтева прво да се зависни трошкови набавке распоређују према количини (нпр., трошкови превоза, утовара, истовара) и према вредности (нпр., трошкови осигурања). Ово је неопходно јер зависни трошкови набавке настају да би се материјал допремио безбедно и у одговарајућем квалитету до магацина купца. Самим тим, први корак у изради појединачне калкулације јесте утврђивање зависних трошкова набавке по јединици мере. На пример, јединица мере набављеног материјала је килограм, зависни трошкови набавке по килограму (ЗТН/kg) рачунају се на следећи начин: ЗТН/kg =

износ зависних трошкова набавке (ЗТН) . укупна набављена количина материјала

Оваква формула за израчунавање зависних трошкова набавке се користи у ситуацији када су исте мерне јединице набављеног материјала, и не може се применити на трошкове осигурања. Другим речима, уколико су ЗТН трошкови осигурања, онда се трошкови осигурања по јединици мере рачунају примењивањем следеће формуле: ЗТН (трошкови осигурања по јединици) = износ (ЗТН) трошкови осигурања = × фактурна цена. укупна фактурна вредност набављеног материјала

Други корак у одређивању појединачне калкулације јесте додавање утврђених зависних трошкова набавке по јединици мере на појединачну фактурну цену сваког набављеног материјала посебно. Тиме се добија набавна цена за сваку набављену врсту материјала. Након тога, множењем набавне цене материјала с његовом набављеном количином обрачунава се набавна вредност сваког појединачног набављеног материјала. На крају, сабирањем свих набавних вредности појединачних материјала добија се укупна стварна набавна вредност набавке материјала. Пример: Састављање појединачне калкулације (формирање појединачне калкулације размотрићемо на истом примеру на којем је разматрана израда збирне калкулације). Предузеће „МараВера” за производњу торти и колача из Крагујевца ­набавило је 05. 02. т. г. по фактури број 15 100 kg брашна по цени од

ПРВИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА МАТЕРИЈАЛА

23

50,00 динара по килограму, 50 kg лешника по цени од 150,00 динара по килограму и 70 kg чоколаде по цени од 100,00 динара по килограму. Трошкови транспорта по фактури број 6 износе 3.300,00 динара. Саставити појединачне калкулације материјала. Предузеће није у систему ПДВ-а. Поступак: 1. Израчунавање зависних трошкова набавке (трошкова превоза) по јединици мере. ЗТН/kg =

износ зависних трошкова набавке (ЗТН) укупна набављена количина материјала

ЗТН/kg =

3.300,00 3.300,00 = = 15,00 100 + 50 + 70 220

2. Израчунавање набавне вредности сваког појединачног набављеног материјала (израчунато је да су зависни трошкови набавке − трошкови превоза по јединици мере 15,00 динара). абавна вредност брашна = Н = (Фактурна цена брашна + ЗТН/kg) × набављена количина брашна Набавна вредност брашна = = (50,00 + 15,00) × 100 kg = 65,00 дин. × 100 kg = 6.500,00 динара Набавна вредност лешника = = (Фактурна цена лешника + ЗТН/kg) × набављена количина лешника Набавна вредност лешника = = (150,00 + 15,00) × 50 kg = 165,00 дин. × 50 kg = 8.250,00 динара Набавна вредност чоколаде = = ( Фактурна цена чоколаде + ЗТН/kg) × набављена количина чоколаде Набавна вредност чоколаде = = (100,00 + 15,00) × 70 kg = 115,00 дин. × 70 kg = 8.050,00 динара Укупна НВ материјала = НВ брашна + НВ лешника + НВ чоколаде Укупна НВ материјала = = 6.500,00 + 8.250,00 + 8.050,00 = 22.800,00 динара ПОЈЕДИНАЧНА КАЛКУЛАЦИЈА Ред. број

Материјал

Јед. мере

Количина

1.

1.

Брашно

kg

100

ЗТН/kg

Набавна цена

Набавна вредност

2.

3.

4 (2 + 3)

5. (1x4)

50,00

15,00

65,00

6.500,00

2.

Лешник

kg

50

150,00

15,00

165,00

8.250,00

3.

Чоколада

kg

70

100,00

15,00

115,00

8.050,00

Укупно

24

Фактурна цена по килограму

РАЧУНОВОДСТВО

220

22.800,00

Колона 4 – набавна цена неопходна је за евиденцију купљеног материјала на аналитичким картицама материјала. Колона 5 – провера: укупна набављена вредност материјала у збирној калкулацији подудара се с набавном вредношћу материјала у појединачној калкулацији. Овако добијене набавне вредности појединачних материјала евидентирају се на аналитичким рачунима материјала у материјалном књиговодству. Као што се може приметити, укупна набавна вредност материјала добијена и збирном и појединачном калулацијом је идентична (22.800,00 динара), што говори да је правилно израчуната набавна вредност целокупног и свих појединачних материјала. Као што је већ речено, књиговодствена евиденција материјала спроводи се коришћењем набавне вредности материјала. У зависности од потреба предузећа, набавна вредност материјала се може модификовати, па самим тим она може бити Стварна набавна вредност материјала (СНВ) и Планска набавна вредност материјала (ПНВ), о чему ће детаљно бити речи у наставку поглавља. Питања за проверу 1. Која вредност се користи за евиденцију материјала у финансијском књиговодству? (Заокружите тачан одговор.) a) Продајна вредност б) Набавна вредност в) Цена коштања 2. Како се добија набавна вредност материјала?

3. Заокружи слово испред тачне тврдње. а) Фактурна вредност се не исказује на фактури добављача. б) Фактурна вредност је вредност исказана на фактури добављача. в) Вредност исказана на фактури говори о томе колико нас кошта набављени материјал. г) Фактурна вредност је исто што и фактурна цена. д) Фактурна вредност се добија као производ фактурне цене (фц) и количине набављеног материјала (Q).

4. Шта од наведеног обухватају зависни трошкови набавке (ЗТН): а) трошкове транспорта, б) трошкове материјала, в) трошкове осигурања, г) трошкове царине, д) трошкове превоза, ђ) трошкове рекламе, е) трошкове утовара, истовара и монтаже?

5. Како се обрачунавају зависни трошкови превоза по јединици набављеног материјала?

6. Наведите формулу за обрачун зависних трошкова осигурања по јединици набављеног материјала. ______________________________________.

7. Које се врсте набавне вредности материјала могу користити за евиденцију материјала?

ПРВИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА МАТЕРИЈАЛА

25

ђ) Књиговодство трошкова је истовремено информациона основа управљачког рачуноводства за доношења пословних одлука и планирање и контролу. е) Извештаји који се састављају на бази информација погонског књиговодства морају имати строго прописану форму и садржину, независно од потреба корисника тих извештаја.

3. КЛАСА 9 – ОБРАЧУН ТРОШКОВА И УЧИНАКА Према Правилнику о контном оквиру и садржини рачуна, класа 9 – Обрачун трошкова и учинака распоређенa je у следеће основне групе. ‣ Рачуни Групе 90 – Рачуни односа с финансијским књиговодством, исказују се преузимањем од финансијског књиговодства почетног стања залиха готових производа и недовршене производње, преузимање набавке материјала и робе у току године и преузимање трошкова и прихода у току године. ‣ Рачуни Групе 91 – Материјал и роба, исказују се залихе материјала, робе и производа и робе у продавницама произвођача, када се евиденција о стању, набавци, трошењу и продаји тих залиха води на рачунима ове групе у оквиру посебног књиговодства трошкова и учинака. ‣ Рачуни Групе 92 – Рачуни места трошкова набавке, техничке управе и помоћних делатности, односно посебни основни рачуни које правно лице и предузетник отвори у оквиру рачуна ове групе, исказују се обрачунати трошкови ових места трошкова после евидентирања одговарајућих врста трошкова у финансијском књиговодству. Евидентирање преузимања трошкова ових места трошкова врши се задуживањем рачуна ове групе, а одобравањем рачуна 902 – Рачуни за преузимање трошкова и евентуално рачуна 910 – Материјал, када се залихе материјала воде на овом рачуну. ‣ Рачуни Групе 93 – Рачуни главних производних места трошкова, односно посебни основни рачуни које правно лице и предузетник отвори у оквиру рачуна ове групе исказују се обрачунати трошкови ових места трошкова после евидентирања одговарајућих врста трошкова у финансијском књиговодству. Евидентирање преузима­ ња трошкова ових места трошкова врши се задуживањем рачуна ове групе, а одобравањем рачуна 902 – Рачуни за преузимање тро­ шкова и евентуално рачуна 910 – Материјал, када се залихе материјала воде на овом рачуну. ‣ Рачуни Групе 94 – Рачуни места трошкова управе, продаје и сличних активности, односно посебни основни рачуни које правно лице и предузетник отвори у оквиру рачуна ове групе, после евидентирања одређених врста трошкова у финансијском књиговодству. Евидентирање преузимања трошкова ових места трошкова врши се задуживањем рачуна ове групе, а одобравањем рачуна 902 – Рачу-

108

РАЧУНОВОДСТВО

ни за преузимање трошкова и евентуално рачуна 910 – Материјал, када се залихе материјала воде на овом рачуну. ‣ Рачуни Групе 95 – Носиоци трошкова, исказују преузете вредности недовршене производње од финансијског књиговодства на поче­ тку године. Евидентирање овог преузимања врши се задуживањем рачуна ове групе, а одобравањем рачуна 900 – Рачун за преузимање залиха (недовршене производње и готових производа). На овој групи рачуна се исказује и пренос трошкова с главних производних места трошкова на носиоце трошкова – учинке, који се одвија у току године. Пренос, односно везивање трошкова с главних производних места за носиоце трошкова врши се директно на бази документације, тзв. директни трошкови и индиректно на бази пажљиво одабраних база или „кључева”, тзв. индиректни трошкови. Евидентирање преноса трошкова с главних производних места трошкова на носиоце трошкова врши се задуживањем рачуна ове групе, а одобравањем рачуна групе 93. ‣ Рачуни Групе 96 – Готови производи, исказује се на почетку године преузета стварна вредности готових производа и евентуално одступања у трошковима готових производа ако се примењује систем ­обрачуна по стандардним трошковима преузет од финансијског књиговодства. Евидентирање преузете стварне вредности готових производа од финансијског књиговодства врши се задуживањем рачуна ове групе, а одобравањем рачуна 900 – Рачун за преузимање залиха. На рачунима ове групе исказује се и вредност завршених готових производа у току године, која се евидентира задуживањем рачуна ове групе, а одобравањем рачуна групе 95 – Носиоци тро­ шкова. Продаја готових производа се, такође, у току године исказује на рачунима ове групе. Евидентирање продаје готових производа врши се задуживањем аналитичких рачуна синтетичког рачуна 980 – Трошкови продатих производа, а одобравањем рачуна ове групе. ‣ Рачуни Групе 97 – Слободна група. ‣ Рачуни Групе 98 – Расходи и приходи, исказују се трошкови продатих производа и услуга, набавна вредност продате робе, трошкови периода, отписи, обезвређења, мањкови и вишкови готових про­ извода и недовршене производње и евентуално материјала и робе, као и остали расходи и приходи по основу продаје готових производа и евентуално продаје материјала и робе. ‣ Рачуни Групе 99 – Рачуни добитка, губитка и закључка, исказују пословни добитак и губитак, као и закључак рачуна у књиговодству трошкова.

3.1. Класификација трошкова за потребе погонског књиговодства Трошкови представљају новчани израз трошења средстава и рада који су неопходни за стварања нове вредности (у виду производа, робе или услуга) у предузећу. Основна обележја трошкова су следећа.

– Представљају новчани израз утрошака.

– Везани су за носиоце.

– Елемент су калкулације цене коштања учинака.

ТРЕЋИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА ПРОИЗВОДНОГ ПРОЦЕСА

109

У погонском књиговодству обухватају се пословни расходи и рачун 562 расходи камата (финансијски расход) током изградње квалификованог средства – ставке залиха чија производња траје дужи временски период, али код ентитета који примењује МРС/МСФИ. Остали финансијски и остали расходи нису предмет погонског књиговодства јер немају карактер пословних расхода. У том смислу, трошкови у погонском рачуноводству се не морају нужно поклапати с расходима у финансиј­ском рачуноводству и званичној шеми биланса успеха. У циљу постављања добро организованог и флексибилног погонског књиговодства неопходно је поделити трошкове по различитим основама. Подела трошкова по врстама објашњена на почетку овог дела је у складу с регулативом, али не може бити добра информациона основа за потребе погонског књиговодства. У наставку биће речи о следећим поделама трошкова погодним за евидентирање у погонском књиговодству: – трошкови функционалних подручја, – трошкови производа и трошкови периода, – директни и индиректни трошкови, – варијабилни и фиксни трошкови и – укупни и просечни трошкови. Једна од подела трошкова за потребе погонског књиговодства је подела трошкова по фунционалним подручјима. У производним предузећима могу се разликовати производно и непроизводно функцинално подручје, па се трошкови повезани са овим подручјима сматрају тро­ шковима функционалних подручја. У складу с тим извршена је и подела трошкова производног функционалног подручја на трошкове набавке, трошкове техничке управе и трошкове производње у ужем смислу. Трошкови производног функционалног подручја чине саставни елемент производне цене коштања.

Трошкови предузећа

Трошкови производног функционалног подручја

Трошкови техничке управе

Трошкови набавке

Трошкови производње у ужем смислу

Трошкови непроизводног функционалног подручја

Трошкови опште управе и администрације

Трошкови истраживања и развоја

Трошкови маркетинга у ужем смислу

Слика 7: Трошкови производног и непроизводног функционалног подручја

110

РАЧУНОВОДСТВО

Трошкови набавке обухватају трошкове настале ради снабдевања предузећа потребним материјалом, алатом, резервним деловима, опремом и слично. Трошкови техничке управе односе се на трошкове настале у вези са управљањем производњом. Активности које настају у оквиру производње у ужем смислу могу се поделити на основну и споредну делатност. Непроизводно функционално подручје чине општа управа и администрација, маркетинг у ужем смислу – продаја и истраживање и развој, па се трошкови повезани са овим подручјима сматрају трошковима непроизводног функционалног подручја. Трошкови непроизводног функционалног подручја не укључују се у трошкове учинака, већ се сматрају расходом периода у којем су настали. Међутим, под одређеним условима део трошкова опште управе и администрације, као и истраживања и развоја, нарочито трошкова развоја, могу бити саставни елемент про­ изводне цене коштања. То ни у ком случају не важи за трошкове маркетинга у ужем смислу – продаје. Под трошковима опште управе и администрације подразумевају се трошкови настали због обављања управно-административних активно­ сти. Ови трошкови могу настати због обављања активности везаних за: ‣ производно функционално подручје – планирање, организавање и контрола текуће прозводње, евиденција рада и слично, ‣ непроизводно функционално подручје – планирање, организовање и контрола продаје и ‣ правне, финансијске и рачуноводствене послове. Трошкови маркетинга у ужем смислу – продаје везани су за активности прибављања и извршења поруџбина. Ови трошкови настају после производње производа, тј. у фази продаје и као такви нису у узрочно-последичној вези са производима који се у истом периоду налазе у фази производње. У том смислу оправдано је ове трошкове сматрати трошковима периода. Трошкови истраживања и развоја настају због истраживања нових производа или производних поступака, усавршавања постојећих про­ извода, проналажења нових намена производа и слично. Према рачуноводственој регулативи, трошкови истраживања су углавном трошкови периода, док се трошкови развоја настали као резултат примене резултата истраживања могу сматрати и елементом производне цене коштања. Трошкове је могуће поделити према њиховом билансном третману, тј. по томе да ли настају у фази производње или након фазе производње. Према овом критеријуму, трошкови се деле на трошкове производа и трошкове периода.

ТРЕЋИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА ПРОИЗВОДНОГ ПРОЦЕСА

111

Трошкови производа и трошкови периода

Настали трошкови производње

а

Биланс стања

п

р

Биланс успеха

п

Залихе НП и ГП

Трошкови материјала Трошкови рада ОВТ

Трошкови производа (ПЦК)

ОФТ

Трошкови производње продатих учинака

Непроизводни трошкови Трошкови маркетинга Трошкови управе Трошкови истраживања и развоја

Трошкови периода

Текући приход

Трошкови производа су они трошкови који се у фази производње алоцирају на производне учинке, тј. чине саставни део производне цене коштања. Трошкови производа садржани су у трошковима продатих про­ извода, који се исказује у билансу успеха за готове производе и услуге који су продати и у залихама недовршене проиводње, готових производа и полупроизвода, који нису продати и исказују се у билансу стања. Трошкови периода обухватају све остале трошкове настале током одређеног периода. Ови трошкови покривају се из прихода или резултата периода (зависно од примењеног система обрачуна трошкова) у коме су настали. Подела трошкова на директне и индиректне врши се на основу могућности зарачунавања ових трошкова производима или ужим организационим деловима предузећа у виду места трошкова. Под директним трошковима с аспекта производа сматрају се они трошкови који се директно (непосредно) могу зарачунати производима. У моменту настанка ових трошкова тачно се зна због производње које врсте или јединице производа су настали, а све то на основу документације која указује на припадност производу (нпр., трошкови основног и помоћног материјала). Индиректни трошкови су у моменту настанка заједнички за две врсте или више врста производа и они се могу доделити производу на основу одређених условних база „кључева” за алокацију (нпр., трошкови електричне енергије, грејања, трошкови зарада на руководећим местима и слично). Трошкове је могуће поделити и према начину реаговања на промену обима активности. На основу тога трошкове можемо поделити на варијабилне и фиксне. Варијабилни трошкови су они трошкови који се у кратком року у укупном износу мењају с променом обима активности. Варијабилни трошкови по јединици производа су стална величина за сваки обим активности. То су: ‣ трошкови материјала израдe, ‣ трошкови рада израде,

112

РАЧУНОВОДСТВО

‣ трошкови уграђених делова, ‣ трошкови погонске енергије, ‣ трошкови материјала за паковање и слично. Фиксни трошкови у укупном износу у кратком року остају непромењени без обзира на промену обима активности. Висина ових трошкова зависи од величине капацитета конкретног предузећа. Фиксни тро­ шкови по јединици опадају с растом обима активности и расту с падом обима активности. Традиционално фиксни трошкови су: трошкови амортизације обрачунати по временској методи, трошкови осигурања имовине, трошкови закупнине, трошкови рада режије и др.

Трошкови предузећа

Варијабилни трошкови

Фиксни трошкови

• трошкови материјала израдe, • трошкови рада израде, • трошкови уграђених делова, • трошкови погонске енергије, • трошкови материјала за паковање и слично.

• трошкови амортизације обрачунати по временској методи, • трошкови осигурања имовине, • трошкови закупнине, • трошкови рада режије и др.

Слика 8: Варијабилни и фиксни трошкови

Укупни трошкови пословања представљају вредносни израз укупних трошења у предузећу. Они се обично односе на целину предузећа, а могу се обухватати и по ужим организационим деловима. Просечни трошкови или трошкови по јединици производа добијају се дељењем укупних трошкова са обимом производа, због чега се још називају цена коштања јединице производа.

3.2. Места и носиоци трошкова Места трошкова представљају уже организационе делове предузећа, а њихов пажљив избор умногоме ће определити тачност обрачуна тро­ шкова и учинака, као и обрачун пословног резултата. Место трошкова је онај организациони део предузећа за који је могуће и рационално обрачунавати трошкове. Сектори, погони, одељења и слично могу бити основ за избор места трошкова. Место трошкова бира се у складу са: ‣ општим начелима избора места трошкова и ‣ конкретном организационом структуром предузећа. Места трошкова се формирају у зависности од величине предузећа, организационе структуре, броја делатности, типа производње, произво­ дно-технолошких услова и слично. Места трошкова идентификују се у оквиру производног и непроизводног функционалног подручја.

ТРЕЋИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА ПРОИЗВОДНОГ ПРОЦЕСА

113

Организациона структура предузећа са идентификованим местима трошкова Производно предузеће „Студент”

93 – Рачуни главних производних МТ

‣ рачуноводство ‣ правна служба ‣ људски ресурси

Маркетниг

Техничка управа

‣ радионица за оправке алата ‣ одржавање машина и опреме ‣ одржавање производних објеката ‣ ауто-парк ‣ сопствена електрана ‣ транспорт

Општа управа

Набавка

‣ Погон 1. ‣ Погон 2.

Помоћна делатност Споредна делатност

Основна делатност

Непроизводна делатност

Истраживање и развој

Производна делатност

94 – Рачуни места трошкова управе, продаје и сличних активности

92 – Рачуни места трошкова набавке, техничке управе и помоћних делатности

Места трошкова у оквиру функционалног подручја производње најчешће су: ‣ места трошкова основне делатности, ‣ места трошкова помоћне делатности и ‣ места трошкова споредне делатности. Места трошкова основне делатности су они организациони делови предузећа у којима се обавља основни производни процес, односно у којима настају производи. Ова места трошкова се најчешће поклапају с погонима у којима се обавља производња. Једно предузеће може имати онолико места трошкова колико има погона. Међутим, може се десити да се у једном погону производе два производа или више њих, па је могуће поделити тај погон на уже целине, тј. места трошкова. Учинци места трошкова основне делатности обично су и носиоци трошкова, који су намењени тржишту. Места трошкова помоћне делатности односе се на услужна места, у која спадају и места трошкова набавке и техничке управе, а појављују се као: радионица за оправке алата, одржавање машина и опреме, одржавање производних објеката, ауто-парк, сопствена електрана и др. Ова места трошкова доприносе обављању основне делатности и без њих производни процес не би могао успешно да се одвија. Стога су учинци помоћних делатности намењени местима трошкова основне и споредне делатности. Места трошкова споредне делатности су они организациони делови предузећа у којима се обавља споредна делатност ради рационализације производње на местима основне делатности, а без којих би основна делатност могла несметано да се одвија. Места трошкова набавке и места трошкова техничке управе чине посебна услужна места трошкова. У мањим предузећима места трошкова набавке и места трошкова техничке управе појављују се као јединствена

114

РАЧУНОВОДСТВО

засебна места трошкова. Међутим, код средњих и већих предузећа ме­ ста трошкова набавке и место трошкова техничке управе деле се на више организационих делова који попримају карактер места трошкова. Општа управа и администрација, као део непроизводног функционалног подручја, може бити једно место трошкова. Међутим, ово функци­ онално подручје обухвата врло хетерогене активности, па се најчешће организују посебна места трошкова као што су рачуноводство, правна служба, људски ресурси и слично. У пракси се у оквиру маркетинга у ужем смислу – продаје најчешће организују два засебна места трошкова, и то истраживање и обрада ­тржишта и продаја и физичка дистрибуција. У пракси се овај део непроизводног функционалног подручја најчешће посматра као једно место трошкова. Истраживање и развој, као део непроизводног функционалног по­ дручја односи се на целину предузећа и може се посматрати као једно место трошкова. Међутим, пошто у предузећима врло често има различитих типова истраживачко-развојних активности, могуће је организовати места трошкова по типовима ових активности. Носиоци трошкова су непосредан резултат рада места основне и споредне делатности. То су учинци намењени тржишту. Као носиоци тро­ шкова могу се појавити маса производа с различитим видовима и индивидуалне поруџбине. Маса производа се као носилац трошкова може јавити у производњи великог броја истоврсних производа (производња цемента, пива и слично). Такође, може се јавити и када се велика количина производа про­и­зведе од исте супстанце и основног материјала, али се финални прои­ зводи разликују по облику и димензијима (керамичка индустрија, инду­ стрија црепа и цигле, ваљаонице лима и сл.). На крају се може јавити и када се производи велика количина производа од истог основног материјала, али од различите супстанце (рафинераја нафте, хемијска инду­ стрија и сл.). Код масе производа сви производи се производе истовремено и у истом производном процесу, па није могуће у току процеса прои­зводње издвајати трошкове. Индивидуалне поруџбине једног производа или више њих јављају се као носиоци трошкова у појединачној и малосеријској производњи. Производња по поруџбинама се по правилу не понавља и односи се на малу количину производа. Носиоци трошкова основне и споредне делатности попримају карактер носилаца успеха оног момента када се продају.

ЗА РАДОЗНАЛЕ: Типични носиоци трошкова су производи и услуге, али могу бити и службе, купци, региони, процеси и активности.

3.3. Документација погонског књиговодства – Радни налог и Погонски обрачунски лист Радни налог је основни и најважнији документ који служи да се на осно­ву њега издаје радни задатак за производњу индивидуалних пору­ џбина или мале серије производа у одређеном временском периоду. Природа индивидуалних поруџбина захтева да се трошкови групишу и прате, и то од припреме производње, па све до продаје производа. За

ТРЕЋИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА ПРОИЗВОДНОГ ПРОЦЕСА

115

груписање и праћење трошкова по поруџбинама служи Радни налог. Радни налог је истовремено и носилац трошкова. Форма Радног налога није стриктно одређена, већ га на основу својих потреба за груписањем и праћењем трошкова свако предузеће индивидуално креира. Сваки Радни налог се обележава посебним бројем, а сваки документ везан за конкретни Радни налог мора да носи исти број као и сам налог. Таквим поступком се трошкови настали по основу истовремене производње по основу више поруџбина правилно додељују конкретној поруџбини. Радни налог и пратећу документацију нумерише техничка служба приликом њиховог лансирања на одређену количину. Након тога се Радни налог доставља местима трошкова која треба да изврше задатке неведене у Радном налогу. На крају, када се заврши про­ изводња по Радном налогу, онда Радни налог и документација која га прати долазе у организациони део предузећа, који се најчешће назива „Обрачун трошкова”, где се обрађују. Погонски обрачунски лист (ПОЛ) представља статистичко-табеларни преглед у коме се приказују и обрачунавају трошкови по врстама, местима трошкова, носиоцима трошкова и резултатима пословања. У заглављу Погонског обрачунског листа налазе се места трошкова са одговарајућим бројем група рачуна, носиоци трошкова, трошкови периода и резултати пословања. У првој колони приказане су врсте трошкова евидентиране у финансијском рачуноводству, који су примарно алоцирани на места трошкова, секундарно алоцирани с места услужних делатности на основ­ ну и споредну делатност и обрачунати по носиоцима трошкова, уз приказ трошкова периода, вредност недовршене производње и вредност завршене производње. ПОЛ може бити помоћно средство за распоређивање индиректних трошкова на одговарајућа места трошкова. Најчешће се користи у предузећима која имају већи број места трошкова како би се обезбедила прегледност трошкова. Предност састављања Погонског обрачунског листа огледа се у томе што се на једном месту евидентирају сви трошкови који настају у вези с производњом производа.

Пример: Састављање ПОЛ Предузеће се бави производњом цигала и у току јуна 2021. године произвело је 15.000 јединица производа. Трошкови директног материјала износе 30.000,00 динара. Трошкови осталог материјала износе 8.400,00 динара, а односе се на помоћна места трошкова у износу од 3.500,00 динара, на главна МТ 1.200,00 динара и на непроизводна места трошкова 3.700,00 динара. Трошкови зарада односе се на помоћна места тро­шкова у износу од 6.000,00 динара, главна МТ – 36.000 динара и непроизводна МТ – 13.000,00 динара (укупно 55.000,00 динара). Општи трошкови предузећа у јуну износе 13.500,00 динара (помоћна МТ – 7.000,00 динара, главна МТ – 3.000,00 динара и непроизводна МТ – 3.500,00 динара). Секундарном алокацијом утврђено је да се 90% примарних трошкова помоћних места трошкова односи на главно место трошкова, а 10% на непроизводна места трошкова. Недовршена производња на почетку периода износи 1.800 динара.

116

РАЧУНОВОДСТВО

Погонски обрачунски лист Врсте трошкова

I

Укупни трошкови

Помоћно МТ (Група 92)

Главна МТ (Група 93)

Непроизводна МТ

Носиоци трошкова

Трошкови периода

(Група 94)

(Група 95)

– 982

Обрачун примарних трошкова 30.000,00

30.000,00

1.

Трошкови oсталог материјала

8.400,00

3.500,00

1.200,00

3.700,00

2.

Трошкови зарада

55.000,00

6.000,00

36.000,00

13.000,00

3.

Општи трошкови

13.500,00

7.000,00

3.000,00

3.500,00

106.900,00

16.500,00

40.200,00

20.200,00

16.500,00

14.850,00

1.650,00

55.050,00

21.850,00

Свега II

Обрачун секундарних трошкова

1.

Трошкови одржавања Свега

III

Обрачун носилаца трошкова и трошкова периода

1.

Трошкови производње

2.

Трошкови ОУ и А – непроизводно МТ

IV

Трошкови периода

V

55.050,00 21.850,00

21.850,00

106.900,00

85.050,00

21.850,00

Свега

1.800,00

1.800,00

108.700,00

86.850,00

7.700,00

7.700,00

21.850,00

101.000,00

79.150,00

21.850,00

Недовршена производња на почетку периода

Неодовршена производња на крају периода Свега

VII

55.050,00

30.000,00

Свега

Укупни трошкови VI

106.900,00

Трошкови завршене производње и трошкови периода Свега

Овакав распоред трошкова у погонском књиговодству књижи се на следећи начин.

ТРЕЋИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА ПРОИЗВОДНОГ ПРОЦЕСА

117

Дневник Ред. број

Рачун Д

1.

950

2.

950 940

960

ОПИС

П 900

902

950

ДУГУЈЕ

Носиоци трошкова Рачун за преузимање залиха за залихе недовршене производње на почетку периода

ПОТРАЖУЈЕ

1.800,00

Носиоци трошкова Трошкови периода Рачун за преузимање трошкова за пренос трошкова

85.050,00 21.850,00

Готови производи Носиоци трошкова за завршену производњу

79.150,00

1.800,00

106.900,00

79.150,00

Главна књига Д

900 – Рачун за преузимање залиха 1)

Д

902 – Рачун за преузимање трошкова 2)

Д 3)

960 – Готови производи

П

Д

1.800,00

1) 2)

П

Д

106.900,00

2)

950 – Носиоци трошкова 1.800,00 3) 85.050,00

П 79.150,00

940 – Трошкови периода

П

21.850,00

П

79.150,00

На основу састављеног Погонског обрачунског листа могуће је саставити калкулацију цене коштање производа. Укупна производња

По јединици производа

1. Трошкови материјала

31.200,00

2,08

2. Трошкови зарада

36.000,00

2,40

3. Трошкови производње

17.850,00

1,19

85.050,00

5,67

21.850,00

1,46

106.900,00

7,13

Ред. број

I

Елементи

Производна цена коштања 4. Трошкови опште управе и продаје

II

Пуна цена коштања

Питања за проверу 1. Шта су трошкови и која су њихова основна обележја?

2. Који су трошкови производног, а који непроизводног функционалног подручја?

118

РАЧУНОВОДСТВО

3. По чему се разликују трошкови производа и трошкови периода?

4. Објаснити директне и индиректне трошкове.

5. Какав је карактер варијабилних трошкова и који су?

6. Шта спада у фиксне трошкове?

7. Шта је место трошкова и како се оно формира?

8. Која места трошкова се могу идентификовати у оквиру функционалног подручја производње?

9. Која се још места трошкова могу идентификовати у предузећу?

10. Шта су носиоци трошкова?

11. Шта је Радни налог?

12. Како се евидентирају трошкови у ПОЛ?

За размишљање За следеће трошкове уписати В уколико спадају у варијабилне, а Ф ако спадају у групу фиксних трошкова. Трошкови осталог материјала (режијског) __________ Трошкови накнада по уговору о делу

__________

Трошкови репрезентације __________ Трошкови чланарина __________ Трошкови отписа алата

__________

Трошкови комуналних услуга

__________

Трошкови рекламе и пропаганде

__________

4. КАЛКУЛАЦИЈА ЦЕНЕ КОШТАЊА Калкулација подразумева рачунски поступак којим се израчунавају трошкови по јединици производа, тј. цена коштања производа или услуге. Трошкови производње производа конституишу производну цену коштања по јединици производа. Производна цена коштања по јединици производа је основ одређивања вредности готових производа и недовршене производње. Трошкови непроизводног подручја по јединици производа додати на производну цену коштања по јединици производа чине пуну или комерцијалану цену коштања, која је основ за одређивање рентабилности производа. Сврха састављања калкулације јесте да се прецизно утврди колико износе трошкови производње и трошкови непроизводног функционалног подручја по сваком производу из про­ изводног продајног асортимана предузећа.

ТРЕЋИ ДЕО ЕВИДЕНЦИЈА ПРОИЗВОДНОГ ПРОЦЕСА

119