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temática

TRIBUTARIO

temática En la presente monografía el autor analiza el tratamiento fiscal de la disolución de una comunidad de bienes. Contempla todas las variables posibles: sin exceso de adjudicación, con exceso de adjudicación oneroso, y con exceso de adjudicación gratuito; y lo hace desde la perspectiva de los principales tributos de nuestro sistema impositivo, en especial, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Plusvalía Local, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre el Valor Añadido. Un valioso trabajo que pretende poner orden en una materia caracterizada por la dispersión normativa, la falta de simetría entre las distintas figuras tributarias y la presencia de un sin fin de excepciones que acaban desfigurando la validez de las reglas generales. Imprescindible en la biblioteca de aquellos profesionales que se enfrenten cada día a particiones de herencias, disolución de sociedades de gananciales, extinciones de condominio, y en general, cualquier modalidad de división de la cosa común.

Consecuencias fiscales de la extinción de una comunidad de bienes Manuel Guerra Reguera

TIRANT

Consecuencias fiscales de la extinción de una comunidad de bienes Manuel Guerra Reguera

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TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

CONSECUENCIAS FISCALES DE LA EXTINCIÓN DE UNA COMUNIDAD DE BIENES

MANUEL GUERRA REGUERA Universidad de Sevilla

Valencia, 2016

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En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© Manuel Guerra Reguera

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Introducción El condominio representa una situación en la que la propiedad de un bien o un derecho es compartida por una pluralidad de sujetos.

Puede definirse como el dominio de una cosa en común por dos o más personas. Su origen se remonta al viejo “consortium” del derecho romano, que también consta como uno de los precedentes más remotos del contrato de sociedad. Cuando el pater familias fallecía, los herederos accedían al dominio de los bienes mediante el “consortium ercto non cito”, haciéndose todos ellos con la propiedad indivisa de los bienes del difunto de un modo análogo a las actuales herencias yacentes. El condominio es por tanto una institución inmemorial que da cauce jurídico a prácticas que seguramente se remontan a los albores de la vida humana en sociedad.

Compartir no es fácil. Las dificultades inherentes a este género de situaciones hacen que el condominio sea, por su propia naturaleza, inestable, pasajero, eventual. Es tan fácil imaginar que solos las cosas nos irían mejor, que la “actio communi dividundo”, o sea, el derecho a solicitar la división de la cosa común, ha llegado hasta nuestros días cabalgando a lomos del artículo 400 del Código Civil: “Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común”.

Por consiguiente todo bien compartido es, en principio, susceptible de ser repartido; todo condominio concluirá cuando exista voluntad en tal sentido. Y con la tendencia alcista que muestran las cifras relativas a divorcios, nulidades y separaciones en los últimos años, el viejo derecho a extinguir el condominio va cobrando cada vez más importancia desde una perspectiva práctica. Hemos traído algunos datos para ilustrar la exposición1. Los amores eternos que un día nos arrastraron al matrimonio duran de media 15,8 años en España, que parece ser el tiempo que tarda la ceguera del amor en recuperar sus dioptrías. Otro. En 2015 los divorcios crecieron un 5,6 por ciento res

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Consejo General del Poder Judicial. Informes estadísticos. Datos de nulidades, separaciones y divorcios (2007-primer trimestre de 2016).

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pecto a los que hubo en 2014. Más: en España se rompe un matrimonio cada cinco minutos… Son vertiginosas cifras que hablan de muchas rupturas. A ellas tendríamos que añadir las crisis de las parejas de hecho, que a estos efectos producen la misma situación: en todas habrá que disolver la comunidad de bienes que la vida en común haya propiciado porque, cuando se nos rompe el amor de tanto usarlo, ya no nos quedan ganas de seguir compartiendo el patrimonio. Y por si todo esto fuera poco, junto al amor, tenemos otra caudalosa fuente de condominios: la muerte. En efecto la sucesión hereditaria suele dar lugar al surgimiento de comunidades entre parientes cuya duración media desconocemos a ciencia cierta, pero pensamos que es inferior a la de los matrimonios y parejas. Conclusión: como todos nos cansamos de todo y de todos, cada año en España se disuelven muchas comunidades de bienes.

La extinción de una comunidad de bienes es un acto jurídico que afecta a diferentes figuras tributarias, pero principalmente a cinco: 1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana o plusvalía local.

4. Impuesto sobre el Valor Añadido.

5. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Cinco tributos que no siempre interpretan o entienden la propia extinción del condominio de la misma forma, derivándose en cada caso obligaciones tributarias de muy distinta inspiración o fundamento. El sistema tributario adolece en este sentido de un importante y acusado grado de descoordinación o incoherencia que dificulta el entendimiento de las normas y complica desmedida e innecesariamente su correcta aplicación2.

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Sobre este particular EXPÓSITO CORRAL, A.A. ha comentado: “Dichas disposiciones, sin embargo, implican un grado de ambigüedad que complica en gran medida su interpretación. A esto se suman las divergencias que podemos encontrar en diversos pronunciamientos jurisprudenciales y la aparición, como norma sustentadora de la base de dichas contradicciones, del art. 23.3 de la LGT (RCL 2003, 2945) referente a la analogía”. Texto extraído de su trabajo “Los excesos

Consecuencias fiscales de la extinción de una comunidad de bienes

En la presente monografía nos disponemos a analizar el tratamiento que recibe este acto jurídico con relación a cada uno de estos cinco tributos, poniendo de manifiesto esa falta de integración que entre ellos existe, y sugiriendo la adopción de medidas normativas que contribuyan a paliar el excesivo e ilógico grado de complejidad que la cuestión ha alcanzado.

Para facilitar el seguimiento de la exposición aclaramos que hemos estructurado el trabajo en cuatro partes fundamentales: 1. La primera va a tratar la extinción de un condominio sin excesos de adjudicación para los comuneros. En este caso las adjudicaciones respetarían la cuota de participación que cada uno de ellos tuviera en la comunidad produciéndose un reparto equilibrado del patrimonio.

2. La segunda parte se va a ocupar de analizar las consecuencias fiscales de la extinción de un condominio con excesos de adjudicación onerosos, es decir, compensados de algún modo —con dinero o en especie— por el adjudicatario que haya salido beneficiado del reparto.

3. La tercera parte de este trabajo se centrará en la extinción de una comunidad de bienes con excesos de adjudicación gratuitos. Este supuesto se da con menos frecuencia en la práctica que los dos que acabamos de describir, pero tiene sin duda un enorme interés. En situaciones de esta naturaleza uno de los comuneros consiente un reparto desequilibrado de los haberes en favor de otro sin recibir compensación o indemnización alguna a cambio.

4. La cuarta parte la dedicamos al IVA. La entrada en escena de este tributo en las extinciones de comunidades de bienes no va a depender de la existencia o no de excesos de adjudicación sino de que la adjudicación sea en especie y que se trate de un bien afecto a una actividad económica, de ahí que le dediquemos su propio espacio al margen de la estructura general de la monografía. de adjudicación: consecuencias fiscales. Especial referencia a los producidos como resultado de la disolución de la sociedad de gananciales”. Quincena Fiscal.

Aranzadi. Número 4. Año 2009.

Manuel Guerra Reguera

Expuestas nuestras intenciones y planteada la estructura del trabajo, comenzamos por la primera de las cuatro partes señaladas: el estudio de la extinción de condominios sin excesos de adjudicación.

PRIMERA PARTE

EXTINCIÓN DE COMUNIDADES DE BIENES SIN EXCESOS DE ADJUDICACIÓN EN EL IRPF, EN EL ITPAJD Y EN EL IIVTNU

Capítulo primero

Extinción de condominios sin excesos de adjudicación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1. PLANTEAMIENTO Comenzaremos recordando que el exceso de adjudicación tiene lugar cuando al dividir o repartir algo que hasta ese momento se tenía en pro indiviso por varios titulares, alguien recibe más de lo que le corresponde atendiendo a su cuota de participación en la totalidad.

Se trata por consiguiente de recibir más de lo que a uno le pertenece en la disolución de una comunidad de bienes. Como ha expresado con precisión y acierto DE PABLO VARONA, “se produce un exceso de adjudicación, como es sabido, cuando al proceder a la división de un patrimonio poseído en común se adjudica a uno de los comuneros o partícipes una porción superior a la que en atención a su cuota ideal le corresponde. El exceso adjudicado sobre dicha cuota puede ser o no compensado por el adquirente, lo que revelará la naturaleza onerosa o gratuita del mismo y determinará, consiguientemente, el impuesto que deba someterlo a gravamen3”. No es necesario aclarar que el exceso de adjudicación 3

DE PABLO VARONA, C. “Los excesos de adjudicación producidos como consecuencia de la disolución de comunidades empresariales”. Publicado en Jurisprudencia Tributaria. Aranzadi. Número 62. Año 2002. Otra definición perfectamente válida la encontramos en el trabajo de VERDESOTO GÓMEZ, M. “El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados: aspectos relacionados con la familia”. Trabajo publicado en Quincena Fiscal. Aranzadi. Número 22. Año 2011. “Resulta sabido que el exceso de adjudicación se produce al extinguirse una comunidad de bienes, cuando se entrega a una persona bienes o derechos cuyo valor supera el de la cuota o parte que ostentaba en la citada comunidad. Aparecen cuando, al dividir una herencia o cosa común o al disolver la sociedad de gananciales, una parte recibe más de lo que teóricamente le correspondería”. TOVILLAS MORÁN, J.M. “La no exigencia de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas en las disoluciones de comunidades de bienes”. Jurisprudencia Tributaria.

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para uno de los comuneros se traduce en un defecto de adjudicación para el otro, pues no es habitual que en el reparto de un patrimonio común se repita el milagro de los panes y de los peces.

En este apartado vamos a dirigir nuestra atención a la extinción de condominios sin excesos de adjudicación, es decir, disoluciones de comunidades de bienes con un reparto ajustado a las cuotas de participación de los comuneros. Y lo vamos a llevar a cabo desde la perspectiva de los tres tributos que pueden verse afectados: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

En realidad también puede verse implicado el Impuesto sobre el Valor Añadido, pero como hemos dicho, a este impuesto le dedicaremos un capítulo al final de la monografía, ya que su intervención en la extinción de una comunidad de bienes no depende de que exista o no exceso de adjudicación, sino de otras circunstancias que ya tendremos ocasión de exponer.

Comenzamos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Aranzadi. Número 6. Año 2005. “La disolución de la situación de comunidad sobre un bien difícilmente divisible puede sugerir la existencia de un supuesto de exceso de adjudicación, es decir, el fenómeno que se produce cuando un socio, comunero o partícipe de un patrimonio poseído en común declara percibir bienes por importe superior a la cuota que le correspondería en virtud de su participación en los bienes comunes. A cambio de la adjudicación de la totalidad del bien poseído en común, el adjudicatario se obliga a compensar al resto de adjudicatarios con dinero a pagar en uno o varios plazos sucesivos.

En ocasiones, la adjudicación va acompañada de la subrogación en el pago de una deuda garantizada con un derecho sobre el propio bien adjudicado como la hipoteca inmobiliaria”.

Consecuencias fiscales de la extinción de una comunidad de bienes

2. EXTINCIÓN DE CONDOMINIO SIN EXCESO DE ADJUDICACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2.1. Si no hay exceso de adjudicación en el reparto de un bien común no hay sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas La extinción de un condominio sin excesos de adjudicación no genera consecuencia alguna para las partes respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Partiendo de lo expuesto en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que enseguida transcribiremos, concluimos que se trata de una actuación totalmente trivial e irrelevante, que no produce consecuencia alguna en las autoliquidaciones de los adjudicatarios.

“2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) En los supuestos de división de la cosa común. b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros”.

En estos términos se expresa el apartado dos del artículo 33 de la citada Ley. Lo dice con toda nitidez. Ni cuando se divida un bien común; ni cuando se disuelva una sociedad de gananciales; ni cuando se agote el deseo de mantener una comunidad de bienes y se liquiden sus haberes, habrá ganancia o pérdida patrimonial.

Se considera por consiguiente que en la extinción de un condominio no existe alteración patrimonial, circunstancia indispensable para que afloren ganancias o pérdidas patrimoniales, según el apartado primero del artículo 33 de la ley reguladora de este impuesto. No ha habido alteración patrimonial, sólo se ha dado cauce al deseo de precisar, concretar o especificar unos derechos que ya se tenían antes en régimen de comunidad o pro indiviso4.

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Consultar el trabajo de GARCÍA ROSS, J.J. y MUGURUZA ARRESE, J., “La tributación de los excesos de adjudicación resultantes de la liquidación de la sociedad de gananciales”, publicado en Jurisprudencia Tributaria, número 4 de

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El problema es que estas situaciones no acostumbran a mostrarse en estado puro. Los casos de extinción de condominio que se limiten a repartir de forma equilibrada los haberes existentes escasean, no son habituales. Lo normal es que se produzcan excesos de adjudicación, onerosos o gratuitos, y estos excesos de adjudicación sí implican en la práctica alteraciones patrimoniales que pueden generar un coste fiscal para los comuneros con relación al Impuesto sobre la Renta.

La doctrina de la Dirección General de Tributos y la jurisprudencia concerniente a la cuestión es clara en tal sentido5: “Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto —se refiere al apartado segundo del artículo 33—, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial”

Por tanto, para que se cumpla lo establecido en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es indispensable que exista simetría o consonancia entre la cuota de participación y el valor de lo adjudicado a cada comunero, pues de lo contrario resultará inevitable que aparezcan variaciones patrimoniales en este impuesto. “Es preciso (…) que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de cotitulari-

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2006. Igualmente GIL CRUZ, E.M., “Tributación de las adjudicaciones derivadas de la disolución de una comunidad de bienes”, publicado en Quincena Fiscal, número 1 de 2010. A esta última autora corresponde el siguiente fragmento extraído de la obra citada: “Estos supuestos se engloban en lo que la doctrina ha denominado especificación de derechos debido a que no se produce alteración patrimonial alguna sino una fijación de los mismos. El objetivo no es otro que una subrogación en la obligación tributaria a través del diferimiento del gravamen al momento en el que se transmitan los bienes o derechos adjudicados”.

Consultas vinculantes V3457-15, de 12 de noviembre de 2015; V1993-09, de 11 de septiembre de 2009; V1966-15, de 23 de junio de 2015; V0894-14, de 1 de abril de 2014; V1739-14, de 4 de julio de 2014; V2157-14, de 5 de agosto de 2014; V2421-13, de 18 de julio de 2013; V3320-2013, de 12 de noviembre de 2013; V1248-12, de 11 de junio de 2012; V2224-12, de 19 de noviembre de 2012; V1494-11, de 9 de junio de 2011; V1326-11, de 24 de mayo; V1664-10, de 20 de julio de 2010; V2912-13, de 1 de octubre de 2913; V0759-2011, de 24 de marzo de 2011; V0829-09, de 17 de abril de 2009; V0787-07, de 17 de abril de 2007; V2196-06, de 2 de noviembre de 2006; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura 1114/2014, de 12 de diciembre (JT/2015/185).

Consecuencias fiscales de la extinción de una comunidad de bienes

dad, porque en caso contrario se generaría un exceso de adjudicación y en consecuencia una ganancia patrimonial6” En una resolución más reciente, manteniendo la misma línea interpretativa, la Dirección General de Tributos ha afirmado7: “La disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad”.

Y añade: “Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría alteración patrimonial en los otros, generándose, en consecuencia, una ganancia o pérdida patrimonial”.

Destacamos, por tanto, que el radio de acción del artículo 33.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se limita a una serie de situaciones que podríamos calificar en cierto modo de extraordinarias. No son las que con mayor asiduidad hallaremos en la práctica. Lo normal es que los patrimonios compartidos no sean fácilmente divisibles y no propicien repartos equilibrados de haberes entre sus titulares. No obstante lo dicho, siempre que se guarde o respete el equilibrio de las adjudicaciones entre los propietarios, no habría obligación de declarar nada en el Impuesto sobre la Renta.

Conviene precisar que el equilibrio de las adjudicaciones debe ser buscado atendiendo al valor actual de lo bienes que integren el patrimonio común, no teniendo en cuenta sus valores de adquisición. Dicho de otro modo: a la hora de organizar un reparto equitativo de los bienes y derechos que compongan los haberes compartidos, debemos centrarnos en el valor de mercado que tengan en el momento de disol

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GIL CRUZ, E.M. “Tributación de las adjudicaciones derivadas de la disolución de comunidades de bienes”. Publicado en Quincena Fiscal, número 1 de 2010.

En la misma línea sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de febrero de 2005 (JT 2005,1272) y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 10 de junio de 2002 (PROV 2002,232038).

Consulta vinculante V1966-15, de 23 de junio de 2015.

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ver la comunidad. La Dirección General de Tributos, en contestación a la consulta vinculante V3457-15, de 12 de noviembre de 2015, deja claro que el momento de referencia para valorar los bienes es el de la adjudicación: “En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a los inmuebles adjudicados, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación”.

En el mismo sentido ya se había pronunciado unos años antes. Hablamos de la consulta vinculante V0398-11, de 18 de febrero de 2011: “En la consulta planteada no se sabe si hay un exceso de adjudicación de bienes a favor del alguno de los comuneros ya que el valor que se debe tener en cuenta no es el valor de adquisición, sino el valor real de los inmuebles, que se entiende que es el valor de mercado”.

La misma idea es sostenida también en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2010 (RJ/2010/7887).

En consecuencia, cuando el apartado segundo del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”, no está queriendo decir que el inventario de todo lo que integre el condominio y sobre el que se llevará a efecto la liquidación deba realizarse en base a sus valores originarios. Esta interpretación, además de constituir un absurdo, supondría una injerencia inaceptable del Derecho tributario en el Derecho civil. El momento de aplicar este precepto que acabamos de transcribir y que proscribe la actualización de valores será, como enseguida veremos, cuando tenga lugar la posible transmisión del bien ya adjudicado en una fase posterior, y no el de la elaboración del inventario8.

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GARCÍA ROSS, J.J. y MUGURUZA ARRESE, J. han comentado sobre el particular: “El último párrafo del artículo 31.2, como ya hemos dicho, establece que los supuestos de disolución de gananciales —y los otros citados— no pueden dar lugar a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. En modo alguno esta afirmación puede significar que los sujetos implicados deben atender al valor de adquisición de los bienes a la hora formar el inventario por el que principiará la liquidación sin posibilidad alguna de actualización, porque ello como poco, supondría una grave injerencia del derecho tributario en la esfera civil.

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Tratemos la posible transmisión del bien previamente adjudicado en la extinción de la comunidad de bienes.

2.2. La posterior transmisión del bien adjudicado. La fecha de adquisición del bien adjudicado ¿Qué ocurriría si tras una de estas adjudicaciones equilibradas y sin excesos que acabamos de describir, uno de los adjudicatarios transmitiera el bien que le hubiese correspondido?

Si tras la extinción de un condominio uno de los adjudicatarios decidiera transmitir su parte, el valor de adquisición para calcular la ganancia o pérdida patrimonial no sería el asignado en el momento de la adjudicación sino el que tuvo en el origen cuando fue adquirido por la comunidad de propietarios extinta. Ésta es la lectura que ha de hacerse del apartado segundo del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando aclara de forma expresa en su inciso final que “los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.

Sobre este particular, además de la claridad del texto normativo transcrito, contamos con una doctrina bien definida de la Dirección General de Tributos, que en la resolución de consultas vinculantes como la V1993-09, de 11 de septiembre, sostiene esta postura, e incluso va más allá, al dar por hecho que se mantiene el valor originario y que se conserva también la validez de la fecha de adquisición. Veamos el siguiente fragmento extraído de la consulta citada en primer lugar: “A efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del impuesto en relación con los bienes afectos”.

Además en consonancia con lo apuntado más arriba, sólo un inventario actualizado —bien a la fecha de disolución o de liquidación, como vimos— permitiría llevar a cabo las operaciones liquidatorias y particionales con un cierto grado de seguridad jurídica. En la práctica, por tanto, las valoraciones se llevarán a debido efecto atendiendo a valores actuales, y como ejemplo tenemos los numerosos convenios reguladores aprobados en las sentencias de separación y divorcio liquidando la sociedad de gananciales”. Texto extraído de su trabajo “La tributación de los excesos de adjudicación resultantes de la liquidación de la sociedad de gananciales”.

Publicado en Jurisprudencia Tributaria. Aranzadi. Número 4. Año 2006.

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En consecuencia, si en un momento posterior a la adjudicación se decidiera transmitir el bien o derecho adjudicado, el valor y la fecha de adquisición deberán ser determinados atendiendo a la adquisición del bien por parte de la comunidad de bienes. En consecuencia resulta sumamente importante considerar a la hora de practicar la liquidación de un condominio el lastre fiscal que arrastra cada bien. Aunque dos bienes tengan en el momento actual un valor equivalente, no es lo mismo que uno tengo un valor de adquisición elevado y otro un valor de adquisición muy bajo. En efecto, de cara a posibles transmisiones practicadas por los adjudicatarios, aquel que reciba el bien con el valor de adquisición más elevado saldrá beneficiado porque la ganancia patrimonial obtenida con la venta será menor. Cada bien por tanto viene con unas adherencias y cargas fiscales latentes que no deben ser desatendidas. Pensemos por ejemplo en un bien que por su antigüedad admita la aplicación de coeficientes de abatimiento cuando se transmita a la hora de calcular la ganancia patrimonial. Se comprende con facilidad que a igualdad de valores actuales respecto a otros bienes, este que admitiría la aplicación de los coeficientes de abatimiento al calcular la ganancia patrimonial derivada de su transmisión puede resultar más valioso en términos económicos.

En consecuencia, cuando se adjudican bienes sin excesos de adjudicación en la extinción de un condominio, estos bienes conservan su fecha y su valor de adquisición en los que, de alguna manera, quedaría subrogado el adjudicatario. GARCÍA ROSS y MUGURUZA ARRESE comentan estos aspectos con claridad y acierto9: “Como habrá adivinado el lector, esto conlleva el que los bienes entren en el patrimonio de los cónyuges con una carga tributaria latente igual a la que tenían en sede ganancial y que no va a ser la misma para todos y cada uno de los bienes adjudicados. Sería aconsejable, en tal sentido, que a la hora de hacer los lotes a repartir se tuviera en consideración esta carga tributaria futura, ya que, por ejemplo, no sería lo mismo adjudicarse un bien que por mor de los coeficientes de abatimiento no esté sujeto en el momento de su transmisión, que otro, de más reciente adquisición, que no pueda disfrutar de ese beneficio”.

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GARCÍA ROSS, J.J. Y MUGURUZA ARRESE, J. “La tributación de los excesos de adjudicación resultantes de la liquidación de la sociedad de gananciales”.

Publicado en Jurisprudencia Tributaria. Aranzadi. Número 4. Año 2006.

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2.3. Otras consecuencias derivadas del mantenimiento de la fecha de adquisición originaria Llegados a este punto nos surgen dos interrogantes de incuestionable relevancia práctica.

1. ¿Se mantiene también el criterio que acabamos de describir respecto a las adjudicaciones de viviendas realizadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2012? Recordemos que las viviendas adquiridas con posterioridad a esta fecha no pueden generar el derecho a la deducción en la cuota íntegra por inversión en vivienda habitual. ¿Si se produjera la adjudicación del 50 por ciento que correspondía al otro comunero después del 31 de diciembre de 2012 se mantendría a estos efectos la fecha inicial de adquisición por parte de la comunidad y sería posible que el adjudicatario se dedujera por la totalidad del dinero invertido cada año?

2. Segundo interrogante ¿Cuándo se considera adquirida la vivienda cuya mitad ha sido adjudicada posteriormente en una extinción de condominio a efectos de aplicar la exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual en casos de reinversión? La cuestión cobra relieve en supuestos como el que describimos a continuación. Una pareja adquiere en pro indiviso una vivienda. Pasado un cierto tiempo el inmueble es adjudicado íntegramente a uno de ellos, que en principio continúa viviendo en él, pero lo vende antes de que transcurran tres años desde la disolución del pro indiviso y la consiguiente adjudicación íntegra del bien. A efectos de aplicar la exención de la ganancia patrimonial si reinvierte el valor de transmisión en una nueva vivienda habitual, ¿cuándo debemos considerar que adquirió el inmueble transmitido? Dicho de otro modo ¿Hay una única fecha de adquisición —la originaria— o debemos entender que la mitad la adquirió en la fecha de la extinción del condominio, incumpliendo por tanto el requisito de los tres años de permanencia respecto de la mitad?

Se trata de dos asuntos de máxima importancia desde una perspectiva práctica, y sobre la que el Tribunal Económico Administrativo Central ha establecido una doctrina que elogiamos fervorosamente y que viene a desmontar anteriores posturas defendidas por la Direc-

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ción General de Tributos10. Se trata de la Resolución de 10 de septiembre de 2015, que atiende un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. En efecto, en ambos casos se apuesta por el mantenimiento de la fecha originaria de adquisición. Por tanto, a raíz de la citada resolución, podemos decir sin tener dudas sobre el criterio de la Administración tributaria, que no existirían especiales problemas para admitir la posibilidad de disfrutar de una deducción por inversión en vivienda habitual calculada sobre el total de las cantidades satisfechas en la devolución del préstamo hipotecario cuando se haya extinguido el condominio después del 31 de diciembre de 2012, siempre que se den los restantes requisitos que prevé el régimen contenido en la disposición transitoria décimo octava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

“Por tanto, será de aplicación el régimen transitorio siempre que el contribuyente hubiera practicado deducción por inversión en vivienda habitual en ejercicios precedentes a 2013, durante los cuales ésta ya tuvo tal consideración y, en consecuencia en el caso plantado el contribuyente, podrá practicar dicha deducción a partir de 2013 por la totalidad de las cantidades abonadas, al pasar a tener el 100% de la propiedad de la vivienda, y siempre que la misma continue siendo su vivienda habitual”.

Tampoco los habría para sostener que la vivienda ha sido ocupada íntegramente durante un período superior a tres años, aunque se deje de habitar antes de que transcurran tres años desde la adjudicación, ya que la fecha de adquisición de la totalidad se retrotraería a los momentos iniciales de la adquisición por parte de la comunidad de bienes. “… A efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en proindiviso,

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V1160-13, de 9 de abril de 2013: “En el supuesto planteado y de acuerdo con los datos aportados por el consultante, éste ya había adquirido el 50 por ciento de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, habiendo practicado deducción por la adquisición de ese porcentaje de la vivienda en el ejercicio 2012 o anteriores, por lo que le será aplicable el régimen transitorio anteriormente citado y podrá practicar en 2013 la deducción por las cantidades satisfechas para la adquisición de ese 50 por ciento de la vivienda en los términos previstos en la LIRPF vigente a 31 de diciembre de 2012. No obstante, por las cantidades que satisfaga destinadas a la adquisición del otro 50 por ciento de la vivienda en 2013 no podrá practicar la deducción ya que la adquisición de dicho porcentaje se llevaría a cabo a partir de 1 de enero de 2013”.

Consecuencias fiscales de la extinción de una comunidad de bienes

habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común”.

Retomando el argumento principal de nuestra exposición, volvemos a decir que si tras la extinción de un condominio un adjudicatario transmitiera uno de los bienes que le hubiesen correspondido, el valor de adquisición a efectos de calcular la posible ganancia o pérdida patrimonial sería el que tuviese en el momento inicial, o sea, cuando fue adquirido el bien por la comunidad en pro indiviso. Ése será el momento que condicione el importe del valor de adquisición y la fecha en que tuvo lugar este hecho.

2.4. Un supuesto muy habitual. La transmisión del bien común antes de la disolución de la comunidad de bienes Concluiremos el análisis de la extinción de condominios sin excesos de adjudicación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas observando un supuesto que aparece con reiteración en la práctica. En efecto, ante la dificultad o imposibilidad de dividir ciertos bienes, se opta por venderlos y repartir el dinero procedente de esa operación. Sería el siguiente caso. Una pareja adquiere en condominio un apartamento. Al año y medio la pasión se esfuma, optan por separar sus caminos, y deciden extinguir el pro indiviso. Para lograr el deseado fin, venden el apartamento, de modo que la comunidad de bienes se cierne a partir de ese momento sobre el dinero obtenido con la transmisión del inmueble, no sobre el apartamento, que como acabamos de decir ha sido vendido. A continuación esa suma se reparte respetando la cuota de participación en el condominio.

En supuestos de tal naturaleza la extinción del condominio en sí, que recae sobre el dinero obtenido con la venta del inmueble, no genera alteración patrimonial alguna porque dicha suma se ha repartido equitativamente, sin excesos de adjudicación, pero resulta evidente que en la fase previa a la extinción del condominio se ha producido una alteración derivada de la transmisión del inmueble y la ganancia o pérdida patrimonial que aflore deberá ser declarada por los comu-