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9ª EDICIÓN

Francisco Alfredo García Prats V. Alberto García Moreno Salvador Montesinos Oltra

tributación empresarial esquemas y supuestos prácticos 9ª Edición

Francisco Alfredo García Prats Catedrático de Universidad

V. Alberto García Moreno Prof. Titular de Universidad

Salvador Montesinos Oltra Prof. Titular de Universidad

Área de Derecho financiero y tributario Universitat de València

tirant lo b anch Valencia, 2011

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Abreviaturas AA Amortización acumulada Art. Artículo AEAT Agencia Estatal para la Administración tributaria AIB Adquisiciones intracomunitarias de bienes AN Audiencia Nacional CE Comunidad Europea CNAE Clasificación Nacional de Actividades Económicas CEPR Censo de empresarios, profesionales y retenedores COT Censo de obligaciones tributarios DGT Dirección General de Tributos Dir Directiva 112/2006/CE del IVA DOUE Diario Oficial de la Unión Europea EDN Estimación Directa Normal EDS Estimación Directa Simplificada EIB Entregas intracomunitarias de bienes EO Estimación Objetiva EP Establecimiento permanente HP Hacienda Pública IAE Impuesto sobre Actividades Económicas IP Impuesto sobre el Patrimonio IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IS Impuesto sobre Sociedades ITP AJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados IVA Impuesto sobre el Valor Añadido LGT Ley General Tributaria LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido LSC Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital NIF Número de identificación fiscal OM Orden Ministerial RAGP Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA RAV Régimen especial de las agencias de viajes en el IVA RBU Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección del IVA RD Real Decreto RDL Real Decreto Ley

8

abreviaturas

RGE Régimen especial del Grupo de Entidades en el IVA RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

RIS Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades RIVA Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ROI Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión en el IVA RRE Régimen especial del recargo de equivalencia en el IVA RSVE Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica en el IVA RS Régimen simplificado de IVA S.A. Sociedad Anónima S.L. Sociedad Limitada SS Seguridad Social TAIVA Territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido europeo TAIVAE Territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea TPO Transmisiones Patrimoniales Onerosas TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales TRLIS Real Decreto 4/2004 de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades TS Tribunal Supremo TSJ Tribunal Superior de Justicia UE Unión Europea VA Valor de Adquisición VNC Valor Neto Contable VP Variación Patrimonial VT Valor de Transmisión

Índice Nota de los autores.............................................................................................................

15

I. impuesto sobre sociedades Unidad 1. IS: Naturaleza, ámbito de aplicación, hecho imponible, devengo, período impositivo y sujetos pasivos......................

A) Introducción.....................................................................

B) Prácticas resueltas...........................................................

C) Prácticas propuestas........................................................

19 19 21 24

Unidad 2. Base imponible. Amortización del inmovilizado material...

A) Regulación de la base imponible (art 10 TRLIS)............

B) Esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades.

C) Regulación de la deducción de la amortización del inmovilizado material..............................................................

D) Régimen general de la amortización como gasto deducible......................................................................................

E) Reglas especiales..............................................................

F) Prácticas resueltas...........................................................

G) Práctica propuesta...........................................................

25 25 26

Unidad 3. Base imponible. Amortización del inmovilizado intangible.

A) Regulación de la amortización del intangible.................

B) Práctica resuelta..............................................................

41 41 42

Unidad 4. Base imponible. Correcciones por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales. Las provisiones.............................

A) Correcciones de valor de elementos patrimoniales (art 12 TRLIS).........................................................................

B) Regulación de la deducción de las provisiones para riesgos y gastos (art 13 TRLIS)....................................................

C) Prácticas resueltas...........................................................

D) Prácticas propuestas........................................................

27 27 29 32 38

45 45 47 49 54

Unidad 5. Base imponible. Gastos no deducibles..................................

A) Introducción.....................................................................

B) Prácticas resueltas...........................................................

C) Prácticas propuestas........................................................

56 56 57 62

Unidad 6. Base imponible. Imputación temporal..................................

A) Regulación de la imputación temporal (art 19 TRLIS)..

B) Supuestos resueltos.........................................................

C) Práctica propuesta...........................................................

64 64 65 68

10

Índice

Unidad 7. Base imponible. Reglas de valoración: efectos de la sustitución del valor contable por el de mercado.....................................

A) Regulación de los efectos del cambio del valor contable por el de mercado (art. 15 y 18 TRLIS)...........................

B) Prácticas resueltas...........................................................

C) Prácticas propuestas........................................................

Unidad 8. Ingresos exentos y reducidos para integrarse en la base imponible. Compensación de bases imponibles negativas...

A) Regulación de otros ingresos no computables en la base imponible (art. 21 y 22 TRLIS)........................................

B) Regulación de la compensación de Bases imponibles negativas (art. 25 TRLIS)................................................

C) Prácticas resueltas...........................................................

D) Práctica propuesta...........................................................

70 70 73 81 83 83 89 90 93

Unidad 9. Determinación de la deuda tributaria. Tipos de gravamen.

Bonificaciones. Deducciones por doble imposición...............

A) Regulación de los tipos de gravamen (art. 28 TRLIS)....

B) Bonificaciones...................................................................

C) Deducciones por doble imposición...................................

D) Prácticas resueltas...........................................................

E) Prácticas propuestas........................................................

94 94 96 97 101 105

Unidad 10. Deducciones en la cuota. Los pagos fraccionados.................

A) Introducción.....................................................................

B) Prácticas resueltas...........................................................

C) Prácticas propuestas........................................................

D) Regulación de los pagos fraccionados (art. 45 TRLIS)...

E) Prácticas resueltas...........................................................

108 108 120 123 124 126

Unidad 11. Regímenes especiales. Incentivos fiscales para las Entidades de Reducida Dimensión (ERD).............................................

A) Incentivos para las entidades de Reducida Dimensión..

B) Prácticas resueltas...........................................................

C) Prácticas propuestas........................................................

128 128 132 140

Unidad 12. Regímenes especiales. Determinados contratos de arrendamiento financiero...................................................................

A) Régimen fiscal de Determinados contratos de arrendamiento financiero.............................................................

B) Práctica resuelta..............................................................

C) Práctica propuesta...........................................................

Unidad 13. Liquidación completa del impuesto......................................

Práctica propuesta.................................................................

143 143 145 149 151 151

Índice

11

ii. impuesto sobre la renta de las personas físicas: actividades económicas II.1. concepto y delimitación de los rendimientos de actividades económicas........................................................................................................

155

Unidad 14. Calificación de los rendimientos de actividades económicas.

Prácticas propuestas..............................................................

155 162

Unidad 15. Afectación de bienes a la actividad: requisitos y efectos.

Ganancias y pérdidas patrimoniales en bienes afectos........

Prácticas propuestas..............................................................

163 168

Unidad 16. Individualización del rendimiento. Ejercicio y titularidad de la actividad.......................................................................

Prácticas propuestas..............................................................

170 174

II.2. determinación del rendimiento neto...............................................

175

Unidad 17. Regímenes aplicables para determinar el rendimiento neto Prácticas propuestas..............................................................

175 188

Unidad 18. Cálculo del rendimiento neto en estimación objetiva y en estimación directa simplificada............................................

Prácticas propuestas..............................................................

190 216

ii.3. obligaciones formales y pagos fraccionados..............................

219

Unidad 19. Obligaciones formales y pagos fraccionados.........................

Introducción...........................................................................

Prácticas propuestas..............................................................

219 219 234

iii. retenciones e ingresos a cuenta en el irpf y el is iii.1. introducción....................................................................................................

237

III.2. ámbito subjetivo del deber de retener e ingresar a cuenta: las entidades, empresarios individuales y profesionales como sujetos obligados............................................................................

239

Unidad 20. Sujetos obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta.............................................................................................

Introducción...........................................................................

239 239

III.3. ámbito objetivo. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta..................................................................................................................

243

III.3.1. En general..................................................................................................

243

12

ร ndice

Unidad 21. Empresario individual: obligaciรณn de retener. Sujeciรณn a retenciรณn o ingreso a cuenta de diversos tipos de renta........

Introducciรณn...........................................................................

243 243

III.3.2. Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo............

251

Unidad 22. Sociedad anรณnima: obligaciรณn de retener. Retenciones sobre rendimientos del trabajo: situaciรณn personal del trabajador, inexistencia de obligaciรณn de retener. Cรกlculo del tipo de retenciรณn.................................................................................

Introducciรณn...........................................................................

Prรกcticas propuestas..............................................................

251 251 271

iv. impuesto sobre actividades econรณmicas Unidad 23. Impuesto sobre actividades econรณmicas. Exenciรณn. Sociedad anรณnima titular de actividad empresarial: cรกlculo de la cuota tributaria................................................................................

Introducciรณn...........................................................................

Prรกcticas propuestas..............................................................

277 277 286

v. impuesto sobre el valor aรฑadido v.1. rรฉgimen general............................................................................................

289

Unidad 24. Introducciรณn al IVA. Funcionamiento bรกsico del impuesto.

Conceptos generales...............................................................

289

v.2. elementos del impuesto............................................................................

299

Unidad 25. Operaciones interiores. Hecho imponible. Entrega de bienes y prestaciones de servicios. Sujeciรณn y no sujeciรณn...............

Prรกcticas propuestas..............................................................

299 313

Unidad 26. Operaciones INTERIORES. Exenciones limitadas. Delimitaciรณn con el ITPAJD.............................................................

Prรกcticas propuestas..............................................................

316 339

Unidad 27. Operaciones intracomunitarias. Hecho imponible: adquisiciones intracomunitarias de bienes. Exenciones: adquisiciones intracomunitarias y entregas intracomunitarias de bienes Prรกcticas propuestas..............................................................

343 352

Unidad 28. Operaciones externas. Hecho imponible: importaciones.

Exenciones: exportaciones e importaciones exentas..............

Prรกcticas propuestas..............................................................

354 369

Unidad 29. Lugar de realizaciรณn del hecho imponible............................

Prรกcticas propuestas..............................................................

371 385

Índice

13

Unidad 30. Sujetos pasivos del IVA. Obligados tributarios....................

Prácticas propuestas..............................................................

387 393

Unidad 31. Devengo del impuesto............................................................

Prácticas propuestas..............................................................

394 399

Unidad 32. Base imponible del IVA.........................................................

Prácticas propuestas..............................................................

401 408

Unidad 33. Tipos de gravamen en el IVA.................................................

Prácticas propuestas..............................................................

410 413

V.2. Mecánica del impuesto...............................................................................

415

Unidad 34. Repercusión del impuesto. Deber de facturación..................

Prácticas propuestas..............................................................

415 422

Unidad 35. Deducción del IVA.................................................................

Prácticas propuestas..............................................................

424 432

Unidad 36. Regla de prorrata. Prorrata general y prorrata especial.

Sectores diferenciados de actividad......................................

Prácticas propuestas..............................................................

435 44º

Unidad 37. Regularización del IVA. Prorrata definitiva. Bienes de inversión. Rectificación de cuotas deducibles...........................

Prácticas propuestas..............................................................

443 447

Unidad 38. Devolución del IVA y obligaciones formales.........................

Prácticas propuestas..............................................................

449 456

v.3. regímenes especiales..................................................................................

459

Unidad 39. Regímenes especiales del IVA................................................

Prácticas propuestas..............................................................

459 484

Nota de los autores La utilización de anteriores ediciones de esta obra dentro del ámbito docente universitario ha servido para corroborar que las premisas metodológicas de las que partíamos en la primera edición siguen siendo plenamente válidas. La adaptación a las exigencias de la sociedad actual, idea que inspiró la implantación de los planes de estudio universitarios actualmente en extinción, trajo consigo la necesidad de un redoblado y continuado esfuerzo de adecuación de los métodos y los instrumentos didácticos empleados por los docentes a la dimensión práctica de la enseñanza universitaria. Esta necesidad cobra aún mayor relieve con la implantación de los planes de estudios de Grado dentro del proceso de convergencia hacia el Espacio Europeo de Educación Superior (EEES), que desde el punto de vista de la metodología docente implica una nueva concepción de la enseñanza basada en el aprendizaje autónomo del estudiante. La disponibilidad de materiales de estudio que aborden el análisis teórico-práctico del Derecho de una forma adecuada deviene, por ello, más importante que nunca.

Sensibles a la aludida necesidad de adaptación didáctica, los autores de este manual pretendemos enfocar el tratamiento práctico de la materia desde algunas premisas cuyo acierto ha evidenciado la experiencia docente de estos últimos años.

Creemos, en primer lugar, que la práctica tributaria empresarial no puede descansar en una simple trascripción aritmética de la letra de la Ley como único recurso exegético que aboca, finalmente, a la mixtificadora idea de que el Derecho se construye, interpreta y aplica more geometrico. El equilibrio entre la ejemplificación numérica y la disquisición doctrinal en dosis adecuadas constituye, así, la guía metodológica de esta obra.

Ciertamente, no debía de perderse de vista en ningún momento la diversa extracción de los destinatarios de esta obra —estudiantes de Derecho, de Relaciones Laborales, de Ciencias Empresariales,…—, pero tampoco que el Derecho, sea quien sea el que lo interprete, es, ante todo, una ciencia problemática. La obra no elude, consecuentemente, el planteamiento y resolución de cuestiones interpretativas controvertidas, poniendo así de manifiesto que la tributación empresarial no es por sus connotaciones económicas una materia menos juridificada que otras del ordenamiento tributario.

Por otra parte, el acercamiento a la tributación de empresarios individuales y profesionales en IRPF no puede convertirse, a nuestro juicio, en pretexto para abordar el estudio sistemático y más o menos exhaustivo de todos y cada uno de los vericuetos de su Ley reguladora. Con la atención puesta en esta idea, la imposición directa es objeto de tratamiento a partir del Impuesto sobre Sociedades, matriz de la tributación sobre la renta empresarial desde la remisión que ya operara la Ley 18/1991.

16

nota de los autores

El punto de partida ha sido siempre, en todo caso, la concepción del empresario como catalizador de un denso régimen tributario cuyo círculo no puede cerrarse con el simple estudio de los tributos directos —IS, IRPF, IAE, IP— e indirectos —IVA— más importantes que le afectan, olvidando su indiscutible protagonismo dentro del sistema de ingresos anticipados a cuenta del IRPF y del IS. Esta es la razón por la que el análisis del empresario como obligado a ingresar a cuenta de los impuestos personales de otros sujetos merece un tratamiento autónomo, siquiera sea a modo de epílogo del estudio de dichos impuestos.

Somos conscientes de que la vida empresarial se ve afectada por otros tributos, quizás cuantitativamente menos importantes, pero no por ello merecedores de la marginación. Sin embargo, creemos que las limitaciones de espacio y los imperativos que derivan de los objetivos perseguidos justifican el criterio de selección adoptado. En cualquier caso, como toda obra que se precie de rigor científico, ésta debe, a su vez, estar abierta a la crítica. Esperamos de nuevo que goce de buena acogida entre los estudiantes en particular y entre los estudiosos del Derecho tributario en general, y que ello nos brinde la oportunidad de mejorar la obra en el futuro. No otro podría ser el deseo de quien se siente movido por el afán de contribuir con su esfuerzo a incrementar día a día la calidad de los estudios en nuestras universidades.

Valencia, 2011

I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Unidad 1. IS: Naturaleza, ámbito de aplicación, hecho imponible, devengo, período impositivo y sujetos pasivos

A) INTRODUCCIÓN 1. Naturaleza y ámbito de aplicación del Impuesto sobre Sociedades El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto directo y de naturaleza personal, que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, de acuerdo con el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades —TRLIS, en adelante—, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y con el Real Decreto 1774/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre sociedades —RIS, en adelante—, que lo desarrolla.

Se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de lo establecido en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, que se ajustan a lo previsto en el régimen de Concierto y Convenio, respectivamente.

Los Tratados y Convenios internacionales suscritos válidamente por España para evitar la doble imposición en materia de renta pueden imponer restricciones al gravamen de la renta obtenida por sujetos pasivos residentes.

2. Hecho Imponible Está representando por la obtención de renta, cualquiera que sea su origen o fuente, por el sujeto pasivo. Además, se asimilan a dicha obtención determinados supuestos: – La presunción derivada de las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades, que debe determinarse a valor de mercado (art. 5 TRLIS).

– La imputación de bases imponibles o de beneficios o pérdidas de Agrupaciones de Interés Económico (AIE), españolas y europeas, Uniones Temporales de Empresas (UTE) o entidades sometidas al régimen de Transparencia Fiscal Internacional.

– La atribución de la renta obtenida por una sociedad civil, herencia yacente, comunidad de de bienes o resto de entidades del 35.4 LGT, siempre que estén sometidas al régimen de atribución de rentas (Sección 2ª, Título X Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF).

3. Período impositivo y devengo El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, devengándose el impuesto el último día del mismo —31 de diciembre si su ejercicio coincide con el año natural—. Sin embargo, dicho período concluirá, en todo caso, sí se produjese cualquiera de las siguientes circunstancias: a) extinción de la entidad, b) cambio de su residencia al extranjero,

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francisco a. garcía - v. alberto garcía - salvador montesinos

c) cuando como consecuencia de la transformación de su forma jurídica deje de estar sujeta al impuesto, se modifique su tipo de gravamen o le resulte de aplicación algún régimen tributario especial (por ejemplo, una sociedad limitada que se transforma en sociedad civil —dejando de estar sujeta al Impuesto—, en una Cooperativa —pasando a tributar al 25 por 100—, o en una Agrupación de Interés Económico —a la que se aplica un Régimen Especial—).

4. Sujetos pasivos (art. 7 TRLIS): residencia y domicilio fiscal Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Son sujetos pasivos las personas jurídicas que tengan su residencia fiscal en España.

Como excepción, las sociedades civiles no se consideran nunca sujetos pasivos del IS aunque tuvieran personalidad jurídica (art. 7 TRLIS), lo que ocurre únicamente cuando hagan públicos sus pactos.

Como excepción, el legislador atribuye también la condición de sujetos pasivos a determinadas entidades carentes de personalidad jurídica: – Los fondos de inversión (Ley 35/2003, de 4 de noviembre) – Las uniones temporales de empresas (Ley 18/1982, de 26 de mayo) – Los fondos de capital-riesgo (Ley 25/2005, de 24 de noviembre) – Los fondos de pensiones (RDLeg. 1/2002, de 29 de noviembre).

– Los fondos de regulación del mercado hipotecario (Ley 2/1981, de 25 de marzo).

– Los fondos de titulización hipotecaria (Ley 19/1992, de 7 de julio) – Los fondos de titulización de activos (disp. Adic. 5ª.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril) – Los Fondos de garantía de inversiones (Ley 24/1988, de 28 de julio).

– Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas (Ley 55/1980, de 11 de noviembre) Los sujetos pasivos de este impuesto se designarán abreviada e indistintamente como sociedades o entidades.

Son residentes en España los sujetos en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: – que se hubieran constituido conforme las leyes españolas; – que tengan su domicilio social en España, o – que tengan en España su sede de dirección efectiva, al dirigir o controlar desde aquí el conjunto de sus actividades (Art. 8 TRLIS).

Se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

tributación empresarial

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La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección efectiva y gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos (Apartado 2 de la Disposición Adicional 1ª de la Ley 36/2006 de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal).

El domicilio fiscal de los sujetos pasivos será el de su domicilio social, siempre que allí se centralice la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. Si no coincidieran ambos, el domicilio fiscal estará donde esté este último. En otro caso, el domicilio fiscal estará donde radique el mayor valor del inmovilizado (Art. 8.2 TRLIS).

B) PRÁCTICAS RESUELTAS Supuesto 1: Sean las siguientes entidades: a) Sociedad mercantil unipersonal para el ejercicio de la abogacía. b) Sociedad civil formalizada en escritura pública. c) Sociedad irregular. d) Contratos de cuentas en participación. e) Ayuntamiento que ha abierto un comercio para despacho de productos de primera necesidad y un servicio de bar. f) Universidad e Instituto Universitario creado como centro adscrito a ella g) Asociación deportiva constituida para fomentar la práctica del deporte asociado. Los gastos derivados de la participación en competiciones deportivas —equipaje, desplazamientos, alquiler instalaciones, etc—, se financia de la siguiente forma: – Las cuotas de los asociados 1.200 €.

– Un donativo para el equipaje que ha realizado una empresa del municipio, por valor de 300 €.

– Una subvención del Ayuntamiento del municipio al que representan 6.000 €.

– Por último, asistiendo a un concurso de televisión, obtuvieron premios por un importe de 6.000 €. que se sometieron retención, cuantía que dedicarán íntegramente a la financiación de las actividades de la asociación.

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francisco a. garcía - v. alberto garcía - salvador montesinos

Solución a) Mercantil unipersonal Para estar sujeto al IS basta con tener personalidad jurídica, siendo indiferente pertenecer a uno o varios socios. Por ello, un abogado puede tributar en el IRPF si ejerce como empresario o en el IS si lo hace interponiendo una persona jurídica. En este último caso estará en el régimen general o en el de Régimen Especial de Entidades de Reducida Dimensión (ERD).

b) Sociedad civil Las sociedades civiles nunca son sujetos pasivos del IS aunque hayan adquirido personalidad jurídica al formalizar su constitución en escritura pública —art. 1.669 CC, haciendo públicos sus pactos—. En todo caso, la renta que obtengan como tales sociedades la atribuirán a sus socios —régimen de atribución de rentas, regulado en el Título X de la Ley 35/2006, de 17 de noviembre—, quienes la integrarán en su base imponible con el resto de rendimientos y rentas, tributando en el IRPF si dichos socios son personas físicas o en el IS si son personas jurídicas. Pero nunca tributando directamente como sujetos pasivos.

c) Sociedad irregular Como carece de personalidad jurídica no tributará como sujeto pasivo en el IS, sometiendo sus rendimientos al régimen de atribución de rentas.

Las sociedades mercantiles sólo adquieren personalidad jurídica cuando, tras haberse constituido en escritura pública, la inscriben en el Registro Mercantil (Art. 20 LSC). Sin embargo, verificada la voluntad de no inscribir la sociedad y, en cualquier caso, cuando haya transcurrido más de un año desde el otorgamiento de la escritura pública de constitución sin haber solicitado su inscripción, la entidad carecerá de personalidad jurídica, aplicándose a las obligaciones que hubieran podido contraer las normas de las sociedades colectivas o civiles, en su caso (art. 39 LSC).

d) Cuentas en participación La celebración de este contrato no entraña atribución de personalidad jurídica, así que no queda sujeta al IS. El negocio jurídico mediante el cual un comerciante se interesa en las operaciones de otros, contribuyendo mediante la aportación de un capital previamente convenido, y participando en sus resultados prósperos o adversos en una proporción determinada se denomina contrato de cuentas en participación (art.

239 del Código de Comercio).

tributación empresarial

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El régimen tributario del partícipe gestor se asimila a una forma de financiación ajena, ya que el abono de la contraprestación al partícipe no gestor que ha aportado dinero, constituye un gasto deducible de su Impuesto personal.

Correlativamente, la retribución percibida por el partícipe no gestor se califica como rendimiento de capital mobiliario, derivados de la cesión a terceros de capitales propios, que tributará en IRPF o en IS en función del impuesto al que esté sometido el partícipe que no interviene en el negocio.

e) Ayuntamiento con comercio y bar abierto al público La exención establecida en el Impuesto sobre Sociedades en favor de las entidades locales es de carácter subjetivo con independencia de donde provenga la renta percibida por las mismas (DGT 8-11-1996).

f) Universidad e Instituto Universitario El Instituto Universitario adscrito a la Universidad forma parte de la misma y participa de su propia personalidad jurídica, de tal forma que ambos gozan de exención en el Impuesto sobre Sociedades (15-11-1999).

g) Asociación Deportiva La Asociación Deportiva no es una entidad sin fines lucrativo de las reguladas en Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, ya que no cumple con los requisitos legales previstos: los asociados no han de ser los destinatarios principales de las actividades. Como se advierte inmediatamente, los beneficiarios de la financiación obtenida por la sociedad son directamente los propios asociados.

Sin embargo, a pesar de ello, sí que le resultaría aplicable el régimen de las Entidades Parcialmente Exentas, del Capítulo XV del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al no tener ánimo de lucro (art. 120 TRLIS).

Este Régimen Especial del Impuesto sobre Sociedades se caracteriza por gozar de una exención objetiva, centrada en la exoneración de las rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan el objeto social de la Asociación, o bien de las derivadas de adquisiciones o transmisiones cuando se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica (artículo 121.a) TRLIS).

En esta exención objetiva tendrían cabida tanto las aportaciones de los asociados como la misma subvención concedida por el Ayuntamiento, ya que ambas persiguen la finalidad de la Asociación: la práctica y fomento de un determinado deporte (AEAT 29/9/97). Exactamente el mismo tratamiento merecen las donaciones de equipaje realizadas por una empresa de la localidad.