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EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

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EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

DANIEL GONZÁLEZ URIEL Juez Doctor en Derecho

tirant lo blanch Valencia, 2022

Copyright ® 2022 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com

Director de la Colección: JOSÉ LUIS GONZÁLEZ CUSSAC Catedrático de Derecho Penal Universitat de València

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A mis padres, a mi hermano y a Andrea.

ÍNDICE

PRÓLOGO........................................................................................ 13 1.- ASPECTOS INTRODUCTORIOS........................................................ 17 1.1.- Diferencias entre delito e infracción administrativa............................. 17 1.1.1.- Teorías cualitativas............................................................... 18 1.1.2.- Teorías cuantitativas............................................................ 20 1.1.3.- Teorías formales................................................................... 22 1.1.4.- Aplicación al delito fiscal..................................................... 23 1.2.- El delito fiscal: regulación actual, origen y evolución.......................... 26

2.- EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO....................................................... 59 2.1.- Marco normativo y precisiones conceptuales...................................... 59 2.2.- Tutela penal innecesaria...................................................................... 64 2.3.- La funcionalidad de la Hacienda Pública como bien jurídico protegido..................................................................................................... 66 2.4.- Posturas patrimonialistas.................................................................... 74 2.5.- Posturas eclécticas............................................................................... 84 2.6.- La tesis de FERRÉ OLIVÉ: la determinación de la deuda tributaria.... 94 2.7.- Toma de postura............................................................................... 100

3.- ANÁLISIS DEL TIPO.......................................................................... 115 3.1.- Algunas precisiones conceptuales...................................................... 115 3.1.1.- Delito fiscal: ¿norma penal en blanco o tipo con elementos normativos?.......................................................... 124 3.2.- Conducta típica: defraudar a la Hacienda Pública............................. 131 3.2.1.- Por acción u omisión.......................................................... 152 3.2.1.1.- Eludir el pago de tributos....................................... 166 3.2.1.2.- Eludir el pago de cantidades retenidas, de cantidades que se hubieran debido retener o de ingresos a cuenta....................................................... 169

Índice

3.2.1.3.- Obtener indebidamente devoluciones..................... 179 3.2.1.4.- Disfrutar indebidamente beneficios fiscales............. 190 3.2.2.- El fraude de ley tributaria.................................................. 196 3.2.3.- La regularización tributaria................................................ 209 3.2.3.1.- Naturaleza jurídica................................................. 209 3.2.3.2.- Requisitos y efectos................................................ 229 3.3.- La cuota defraudada......................................................................... 242 3.3.1.- Naturaleza jurídica............................................................ 243 3.3.2.- Determinación de la cuantía............................................... 256 3.4.- Autoría y participación..................................................................... 266 3.4.1.- Delito común o especial..................................................... 266 3.4.2.- Autoría y participación: especial consideración de la figura del asesor fiscal........................................................... 282 4.- DOLO, ELEMENTOS SUBJETIVOS Y ERROR................................. 303 4.1.- El dolo.............................................................................................. 303 4.1.1.- Dolo directo....................................................................... 303 4.1.2.- Dolo eventual e ignorancia deliberada............................... 306 4.2.- La existencia de elementos subjetivos del injusto............................... 313 4.3.- Virtualidad del error......................................................................... 317

5.- OTROS ASPECTOS DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA................................................................................................. 329 5.1.- Subtipos de defraudación tributaria.................................................. 329 5.1.1.- Subtipo atenuado............................................................... 329 5.1.2.- Subtipos agravados............................................................ 336 5.2.- Algunas particularidades del iter criminis.......................................... 346 5.2.1.- Tentativa y consumación.................................................... 346 5.2.2.- La prescripción del delito de defraudación tributaria......... 357 5.2.3.- El delito fiscal continuad.................................................... 368 5.3.- Relaciones entre el procedimiento tributario y el proceso penal........ 380 5.3.1.- Qué repercusión tiene en la jurisdicción penal la realización de actuaciones de inspección fuera de plazo........ 387 5.4.- El delito fiscal y la tributación de las ganancias ilícitamente obtenidas................................................................................................... 395 5.5.- El delito de defraudación tributaria contra la Hacienda de la UE...... 424

Índice

CONCLUSIONES.................................................................................... 429

RESOLUCIONES JUDICIALES CITADAS............................................... 437 a) TRIBUNAL CONSTITUCIONAL........................................................ 437 b) SALA 2ª DEL TRIBUNAL SUPREMO................................................. 437 c) AUDIENCIA NACIONAL.................................................................... 440

BIBLIOGRAFÍA....................................................................................... 441

PRÓLOGO*

Con mucho gusto procedo a prologar la primera monografía de Daniel González Uriel, porque representa la reelaboración y ampliación de un capítulo de su tesis doctoral, que con placer dirigí, titulada Relaciones entre el blanqueo de dinero y el delito fiscal, la cual obtuvo la máxima calificación de sobresaliente cum laude. Conocí a Daniel por su asistencia diaria a mis clases de la parte general del Derecho penal y pronto demostró que era un alumno brillante, como puso de manifiesto la obtención del premio extraordinario fin de carrera por la Universidad de Santiago de Compostela. Luego, tras aprobar la oposición de juez, por su inquebrantable vocación, compatibilizó su labor profesional con la publicación de decenas de contribuciones. Este primer libro, al que pronto seguirán otros, aborda el delito fiscal, compleja materia sometida a constantes reformas que generan “confusión e incertidumbre”1. Así no se solucionan problemas sociales, sino que se vulneran manifiestamente principios penales, mientras que la regulación para combatir la instrumentalización criminal de las personas jurídicas sigue siendo bastante mejorable2. En el delito fiscal, al igual que en el blanqueo de dinero, lo primero que debe criticarse es la expansión de su castigo. Cuando se habla de expansión del castigo del blanqueo de dinero se acude a un símil: así como el universo se creó, según se dice, con el Big Bang y desde entonces se está expandiendo constantemente así también los tipos penales del blanqueo de dinero desde su aparición se *

Este prólogo se integra en el proyecto DER2015-67422R (AEI/FEDER, UE), financiado por la Agencia Estatal de Investigación (Ministerio de Economía y Competitividad), Programa operativo FEDER 2014-2020 “Una manera de hacer Europa”. FERRÉ OLIVÉ, J.C., Tratado de los delitos contra la hacienda pública y contra la seguridad social, Tirant lo Blanch, Valencia, 2018, p. 57. Vid. ABEL SOUTO, M., “Algunas discordancias legislativas sobre la responsabilidad criminal de las personas jurídicas en el Código penal español”, RGDP, n. 35, 2021, pp. 1-62.

Miguel Abel Souto

vienen ampliando incesantemente3. A modo de ejemplo se puede señalar lo ocurrido en España con los hechos previos: la Ley orgánica 1/1988, de 24 de marzo, tipificó por primera vez el delito de blanqueo de dinero circunscrito exclusivamente al narcotráfico, tras la perturbadora reforma de 23 de diciembre de 1992, el Código penal, de 23 de noviembre de 1995, amplió las infracciones antecedentes a los delitos graves, poco después la Ley orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, expandió los hechos previos a cualquier delito; luego la reforma de 22 de junio de 2010 creó nuevos tipos agravados cuando los bienes procedan de algunos delitos contra la Administración pública, los relativos a la ordenación del territorio o el urbanismo, posteriormente la Ley orgánica 1/2015, de 30 de marzo, expandió el campo de los hechos previos del delito de blanqueo a las antiguas faltas, convertidas mayoritariamente en delitos leves, con lo que se genera un control económico y social excesivo, y por último, de momento, la LO 6/2021, de 28 de abril, transforma los anteriores tipos básicos en agravados cuando los bienes tengan su origen en la trata de seres humanos, la prostitución y explotación sexual, la corrupción de menores y en los negocios, los delitos contra los ciudadanos extranjeros y cuando los obligados por la normativa de prevención blanqueen en el ejercicio de su profesión. También los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social están en constante expansión y reforma4, pero siguen sin aclararse cuestiones fundamentales como la tributación de las ganancias ilícitas. Semejante tendencia expansiva debería contenerse mediante los principios limitadores del ius puniendi5, como propuse al analizar las últimas modificaciones del Código penal en materia de blanqueo y su recepción jurisprudencial,6 y en el ámbito

Vid. ABEL SOUTO, M., La expansión penal del blanqueo de dinero, Centro Mejicano de Estudios en lo Penal Tributario, Méjico, 2016. Vid. MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ. C., Derecho penal económico y de la empresa. Parte especial, Tirant lo Blanch, Valencia, 2019, pp. 656-658. Vid. ABEL SOUTO, M., Teorías de la pena y límites al ius puniendi desde el Estado democrático, Dilex, Madrid, 2006. Vid. ABEL SOUTO, M., “Jurisprudencia penal española hasta 2018 sobre el blanqueo de dinero y sus reformas recientes”, en ABEL SOUTO, M./SÁNCHEZ STEWART, N. (coords.), VI congreso internacional sobre prevención y represión del blanqueo de dinero, Tirant lo Blanch, Valencia, 2019, pp. 237307.

Prólogo

del delito fiscal habrá que tener en cuenta las aportaciones del doctor González Uriel en este trabajo excelentemente ejecutado y enriquecido con su experiencia profesional como juez en Santiago, Bilbao, A Coruña, La Seu d´Urgell, Villagarcía de Arosa y ahora, por su especialización, ya le han pedido que refuerce la Audiencia Nacional.

MIGUEL ABEL SOUTO Presidente de la Asociación Iberoamericana de Derecho Penal Económico y de la Empresa Director de la Revista Cuatrimestral Europea sobre Prevención y Represión del Blanqueo de Dinero Catedrático acr. de Derecho penal Universidad de Santiago de Compostela

1.- ASPECTOS INTRODUCTORIOS

1.1.- Diferencias entre delito e infracción administrativa Puesto que las infracciones contra la normativa tributaria pueden dar lugar tanto a sanciones administrativas como a la imposición de penas, es preciso que nos refiramos, siquiera de modo somero, a la diferencia que existe –si es que hay distinción alguna– entre ambos tipos de castigo. Así las cosas debemos subrayar que el ius puniendi, el derecho a perseguir y sancionar los actos ilícitos, es detentado en exclusiva por el Estado, que ostenta su monopolio. Los particulares afectados por hechos delictivos no tienen derecho alguno a que se castigue a los infractores, por lo que no puede concebirse como un derecho subjetivo, sino que tienen derecho a la tutela judicial efectiva, a acudir a los jueces y tribunales en defensa de sus derechos e intereses legítimos, tal como se desprende del artículo 24.1 de la Constitución española (CE). En el caso de las infracciones administrativas ocurre algo similar, ya que tampoco existe un derecho a la sanción, sino que es la propia Administración Pública, a través de sus distintos órganos, la que bien de oficio o a través de una denuncia efectúa la investigación de los hechos e impone, en su caso, la sanción correspondiente, que es susceptible de recurso en la propia vía administrativa y, en última instancia, fiscalizable ante la jurisdicción contencioso-administrativa, que constituye una garantía para los particulares. El punto de partida es la existencia de un acto ilícito, que puede definirse, de una forma genérica, como el acto humano llevado a cabo con conocimiento y voluntad, o bien sin haber respetado los deberes de cuidado o diligencia requeridos en la situación en cuestión, por una acción u omisión del agente, que infringe una norma jurídica prohibitiva o preceptiva. Desde esta primera consideración, es forzoso apreciar que las normas que se quebrantan pueden ser de varios tipos, a saber, normas civiles, laborales, administrativas, penales… y surgen distintas respuestas en lo que la doctrina1 denomina “ordenamiento jurídico 1

RODRÍGUEZ RAMOS, L., Compendio de Derecho Penal. Parte General, 1ª ed., Dykinson, Madrid, 2006, p. 41.

Daniel González Uriel

sancionador”, puesto que se prevén una serie de sanciones, que RODRÍGUEZ RAMOS califica como “obligaciones aflictivas”. Hasta aquí, no existe dificultad; sin embargo, los problemas surgen cuando se advierte que determinadas conductas pueden constituir, a la vez, una infracción administrativa o un ilícito penal, por lo que es necesario delimitar las fronteras entre ambas áreas del ordenamiento. Por ello, y atendiendo a las últimas reformas legislativas operadas en el año 2015 en el ámbito punitivo, debemos efectuar un estudio de la materia en cuestión, con la finalidad de sistematizar las posturas doctrinales y jurisprudenciales, y de clarificar los supuestos dudosos o zonas de incertidumbre, para lo que la doctrina ha propuesto tres tipos de teorías diferenciadoras: cualitativas, cuantitativas y formales.

1.1.1.- Teorías cualitativas Defienden que existe una diferencia ontológica entre el ilícito penal y el ilícito administrativo y que, por tanto, tienen una naturaleza diferente. Entre los autores que sostenían esta postura, podemos destacar varias posiciones: GOLDSCHMIDT entendía que el Derecho Penal castigaba los delitos naturales2, derivados del Derecho Natural, mientras que el Derecho Administrativo sancionaba delitos administrativos, creados por el Estado. KELSEN criticaba esta postura, dada la imposibilidad de toda relación entre Derecho Natural y Derecho Positivo. FEUERBACH, por su parte, sintetizaba sus postulados atendiendo a la naturaleza del sujeto pasivo de la infracción: en el ilícito penal siempre hay un sujeto pasivo concreto, con las excepciones de los delitos de peligro y de seguridad del Estado; así3 diferenciaba entre lo que denominaba “Delito contra el Derecho” (ilícito penal) y, en segundo término, el mero “Delito de Policía” (ilícito administrativo); el primero vendría representado por la lesión de los derechos privados de los ciudadanos garantizados recíprocamente por el contrato social; mientras que el segundo, no infringiría ningún derecho anterior al contrato social, sino que se dirigiría contra el

SERRANO GÓMEZ, A., Fraude Tributario (Delito Fiscal), Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1977, pp. 22-24. MANZANO MORENO, E.C., “El ilícito penal y el administrativo, el principio “non bis in idem” y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, Boletín del Ministerio de Justicia, núm. 1386, 1985, p. 5.

Aspectos Introductorios

Estado. En una línea similar, pero centrado en el tipo de norma, RANELLETTI diferenciaba entre leyes penales y leyes de policía, como esquematizaba GARRIDO FALLA4 del siguiente modo: “las primeras castigan las infracciones de ciertas normas que han sido establecidas para tutela inmediata del Derecho y que, por tanto, suponen una agresión, ofensa, lesión directa, efectiva o potencial, de un derecho determinado, de un bien jurídico de otros, o sea la infracción de un deber específico. Por el contrario, las leyes de policía castigan infracciones de normas establecidas para la tutela mediata del Derecho, es decir, como cautela para evitar posibles ofensas al orden jurídico”. Otra postura cualitativa era la sostenida por WELZEL y MAURACH, para quienes había que atender a una función éticosocial5 en el Derecho Penal, estimando carente de dicho componente ético al ordenamiento administrativo sancionador; no obstante, la dificultad radicaba en precisar qué ética o moral guía al Derecho Penal. Por su parte, WOLF6 residenciaba la esencia de la diferencia en los valores a los que se deben orientar ambos campos: la Administración debe perseguir el bienestar, mientras que el Derecho tiene como fin la materialización de la justicia. Asimismo, BAJO FERNÁNDEZ y BACIGALUPO SAGGESE7 han analizado las aportaciones de EBERHARD SCHMIDT, que se han concretado en que “la característica de la infracción administrativa ha de encontrarse en su indiferencia ética y en la consiguiente ausencia de eticidad en la sanción prevista”, que presenta como elementos diferenciadores que el delito lesiona bienes jurídicos, mientras que la infracción administrativa, bienes administrativos, y que la pena y la multa administrativa son diferentes, ya que la última está sujeta al principio de oportunidad, no genera antecedentes penales, se aplica a personas jurídicas (en la

5 6 7

GARRIDO FALLA, F., “Los medios de policía y la teoría de las sanciones administrativas”, Revista de Administración Pública, núm. 28, 1959, pp. 34 y 35. SERRANO GÓMEZ, A., op. cit., p. 25. MANZANO MORENO, E.C., op. cit, p. 5. BAJO FERNÁNDEZ, M./BACIGALUPO SAGGESE, S., “Las medidas administrativas y penales de prevención del blanqueo de capitales en el ámbito urbanístico: límites entre las infracciones administrativas y delito”, Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid, núm. 12, 2008, pp. 17-21.

Daniel González Uriel

actualidad, también las multas impuestas en procesos penales) y no origina la privación de libertad en caso de impago. En la doctrina moderna española, dentro de los autores que sostienen diferencias cualitativas entre ilícito penal y administrativo, destacan las aportaciones de SILVA SÁNCHEZ8, que entiende que el Derecho Administrativo Sancionador no se rige por criterios de legalidad, sino de oportunidad, y que es un ordenamiento “sancionador de conductas perturbadoras de modelos de gestión”, destacando que en la sociedad del riesgo se incrementan los controles y licencias previas, así como la inspección de tales actividades sometidas a vigilancia, ubicando tales aspectos extra muros del Derecho Penal.

1.1.2.- Teorías cuantitativas En esencia, sus partidarios estiman que la diferencia entre ambos ilícitos es de cantidad, basada en el quantum, es decir, partiendo de que se trata de un comportamiento de una naturaleza unívoca, su represión por uno u otro ordenamiento sancionador se determinará en función de la gravedad de la acción u omisión. Así, las conductas más graves se sancionan en la vía penal, para lo que se fijan límites o fronteras que sirven como elemento delimitador. Gráficamente, estas posturas se pueden sintetizar, en expresión de CEREZO MIR9, en que “desde el núcleo central del Derecho penal hasta las últimas faltas penales o infracciones administrativas discurre una línea continua de un ilícito material que se va atenuando, pero que no llega a desaparecer nunca del todo”. El ejemplo prototípico viene constituido por el delito fiscal, dado que el artículo 191 de la Ley General Tributaria (LGT) recoge su tipificación como infracción administrativa –leve, grave o muy grave–, y la conducta es prácticamente coincidente con la recogida en el artículo 305 del Código Penal (CP)10, en que se san-

SILVA SÁNCHEZ, J.M., La expansión del Derecho Penal (aspectos de la política criminal en las sociedades postindustriales), 3ª ed., Edisofer, Buenos Aires, 2011, pp. 136-148. CEREZO MIR, J., Curso de Derecho penal español, Parte General I, Introducción, 6ª ed., Tecnos, Madrid, 2004, p. 54. AGUALLO AVILÉS, A./BUENO GALLARDO, E., “Estudio de las infracciones tributarias previstas en los artículos 191 y 192 de la Ley General Tributaria”, Crónica Tributaria, núm. 132, 2009, p. 17, en donde se señala que resulta más acertada la tipificación de la conducta efectuada por el CP, ya que en él no se recoge dentro de la definición del tipo la regularización tributaria,