temática
TRIBUTARIO
TIRANT
TRIBUTARIO
temática En los últimos años han salido a la luz pública distintas informaciones sobre el empleo abusivo por parte de algunos países de los acuerdos tributarios previos (tax rulings y APAs), convertidos en herramientas al servicio de prácticas fiscales perjudiciales que confirman estrategias agresivas de planificación fiscal. Esta circunstancia ha desencadenado la reacción tanto de la OCDE (a través de la Acción 5 del Plan BEPS), como de la UE. Sin embargo, la singularidad del Derecho de la UE ha permitido afrontar este fenómeno a través de dos tipos de acciones. De un lado, la Comisión Europea ha abierto procedimientos formales de investigación por ayudas de Estado contra los países otorgantes de tales acuerdos. De otro, se han puesto en marcha iniciativas (alineadas con los trabajos de la OCDE) tendentes a incrementar la transparencia y seguridad jurídica a través del intercambio automático de información de tax rulings y APAs. En este trabajo se realiza un estudio crítico de ambas iniciativas, se reflexiona sobre la idoneidad de cada una de ellas para afrontar los problemas de competencia fiscal perjudicial y erosión de bases imponibles en el escenario europeo y se realizan propuestas para alcanzar un siempre delicado equilibrio entre la consecución de los objetivos pretendidos y la salvaguardia de la posición jurídica de los obligados tributarios.
Tax rulings:
Intercambio de información y ayudas de Estado en el contexto post-BEPS Tax rulings: Intercambio de información y ayudas de Estado en el contexto post-BEPS Saturnina Moreno González
TIRANT
Saturnina Moreno González
temática
TAX RULINGS:
Intercambio de informaciรณn y ayudas de Estado en el contexto post-BEPS
TIRANT TRIBUTARIO Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
TAX RULINGS:
Intercambio de información y ayudas de Estado en el contexto post-BEPS
SATURNINA MORENO GONZÁLEZ Prólogo de MARÍA TERESA SOLER ROCH
Valencia, 2017
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© Saturnina Moreno González
© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9169-529-5 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
Tu n’es plus là où tu étais mais tu es partout là où je suis (Víctor Hugo)
Índice Abreviaturas.............................................................................................. 13 Prólogo..................................................................................................... 15 Agradecimientos........................................................................................ 21 Introducción OBJETO, MÉTODO Y ESTRUCTURA DEL ESTUDIO......................... 23 Capítulo Primero TAX RULINGS: CONCEPTO, TIPOLOGÍA Y FUNCIONALIDAD........ 29 1. TAX RULINGS: APROXIMACIÓN GENERAL A SU CONCEPTO Y TIPOLOGÍA........................................................................ 29 2. FUNCIONES PROPIAS E IMPROPIAS DE LOS TAX RULINGS. 38 3. SIGNIFICADO Y ALCANCE DEL TÉRMINO “TAX RULING” EN LA ACCIÓN 5 DEL PLAN BEPS Y EN LA DIRECTIVA 2015/2376: COINCIDENCIAS Y DIVERGENCIAS..................... 42 Capítulo Segundo LOS TAX RULINGS EN LOS TRABAJOS DE LA OCDE Y LA UE FRENTE A LA COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL....................... 57 1. CUESTIONES PREVIAS............................................................... 57 2. LOS TAX RULINGS EN LOS PRIMEROS TRABAJOS CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL EN LA OCDE Y LA UE........................................................................................ 63 2.1. Los criterios de la OCDE identificadores de los regímenes fiscales perjudiciales y de los paraísos fiscales............................ 63 2.2. Los criterios de identificación de los regímenes fiscales perjudiciales en el Código de Conducta de la UE........................... 80 2.3. Similitudes y diferencias en los planteamientos de la OCDE y la UE frente a la competencia fiscal perjudicial...................... 93 3. LA INCIDENCIA DEL PLAN BEPS EN LA LUCHA CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL............................... 96 3.1. La Acción 5 del Plan BEPS. La mejora de la transparencia de los tax rulings........................................................................ 97 3.1.1. Introducción............................................................... 97 3.1.2. Instrumentos jurídicos internacionales habilitantes del intercambio espontáneo y obligatorio de información sobre tax rulings................................................. 102
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3.1.3. Tipos de rulings específicos objeto de intercambio de información................................................................ 106 3.1.4. Jurisdicciones receptoras de la información................ 110 3.1.5. Datos susceptibles de comunicación y forma de transmisión......................................................................... 111 3.1.6. Aspectos temporales del intercambio de información. 113 3.1.7. Reciprocidad.............................................................. 115 3.1.8. Confidencialidad de la información intercambiada..... 116 3.1.9 Estadísticas................................................................. 117 3.1.10. Buenas prácticas......................................................... 118 3.1.11. Mecanismo de seguimiento y revisión permanente...... 122 3.2. Relación de la Acción 5 con las Acciones 12 y 13 del Plan BEPS...................................................................................... 123 3.3. Valoración crítica................................................................... 130 4. RELACIÓN ENTRE LA ACCIÓN 5 DEL PLAN BEPS Y LA ESTRATEGIA EUROPEA DE MEJORA DE LA TRANSPARENCIA DE TAX RULINGS....................................................................... 132 Capítulo Tercero INSTRUMENTOS JURÍDICOS DEL DERECHO DE LA UE ARTICULADORES DE UNA MAYOR TRANSPARENCIA EN MATERIA DE TAX RULINGS: EL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN........................................................................................................ 135 1. LA DIRECTIVA SOBRE INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN DE TAX RULINGS Y APAS TRANSFRONTERIZOS........................................................................................... 135 1.1. Antecedentes y finalidad de la Directiva................................. 135 1.2. Objeto del intercambio automático de información............... 137 1.3. Datos susceptibles de comunicación y forma de transmisión.. 140 1.4. Aspectos temporales del intercambio automático de información........................................................................................ 144 1.5. Confidencialidad y uso de la información.............................. 145 1.6. Seguimiento y estadísticas sobre intercambios........................ 148 1.7. La posición de los obligados tributarios afectados por el intercambio automático de tax rulings y APAS transfronterizos......................................................................................... 148 2. RELACIÓN DE LA DIRECTIVA 2015/2376/UE CON OTRAS INICIATIVAS DE LA UE TENDENTES A LA CONSECUCIÓN DE UNA FISCALIDAD SOCIETARIA TRANSPARENTE............. 157 3. SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS ENTRE LOS MARCOS DE TRANSPARENCIA DE TAX RULINGS DE LA UE Y DE LA ACCIÓN 5 DEL PLAN BEPS............................................................. 165 4. VALORACIÓN CRÍTICA............................................................. 167
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Capítulo Cuarto TAX RULINGS Y DISTORSIÓN DE LA COMPETENCIA EN EL MERCADO INTERIOR. LA PROHIBICIÓN GENERAL DE AYUDAS DE ESTADO................................................................................................... 177 1. INTRODUCCIÓN........................................................................ 177 2. APROXIMACIÓN GENERAL AL CONCEPTO DE AYUDA ESTATAL. PARTICULAR REFERENCIA A LA EVOLUCIÓN INTERPRETATIVA DEL CRITERIO DE SELECTIVIDAD MATERIAL.............................................................................................. 192 3. EL CONCEPTO DE AYUDA ESTATAL EN LAS DECISIONES DE LA COMISIÓN EN LOS ASUNTOS STARBUCKS, FIAT, APPLE Y RÉGIMEN FISCAL BELGA DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS...................................................................... 209 3.1. Breve descripción de los asuntos controvertidos..................... 210 3.2. Existencia de una ventaja económica. Del criterio del operador privado en una economía de mercado a un principio at arm’s length derivado del artículo 107.1 TFUE...................... 216 3.3. El carácter selectivo de las medidas y prácticas controvertidas......................................................................................... 228 3.3.1. La determinación del marco general de referencia...... 228 3.3.2. La presunción de selectividad de los tax rulings controvertidos.................................................................. 232 3.3.3. Ausencia de justificación por la naturaleza y economía general del sistema tributario de referencia.......... 248 4. PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA RECUPERACIÓN DE LAS AYUDAS.......................................................................... 249 5. EL PAPEL DE LAS NORMAS SOBRE AYUDAS DE ESTADO EN LA LUCHA CONTRA LA EROSIÓN DE BASES IMPONIBLES Y EL DESPLAZAMIENTO DE BENEFICIOS............................... 257 5.1. Doble no imposición internacional y ayudas de Estado.......... 260 5.2. Medidas antiabuso y ayudas de Estado.................................. 274 Capítulo Quinto RECAPITULACIÓN, CONCLUSIONES Y ALGUNAS PROPUESTAS.... 289 BIBLIOGRAFÍA........................................................................................ 307
Abreviaturas Ap(s) Apartado(s) APA(s) Advance pricing agreement(s) ATR(s) Advance tax ruling(s) Art. Artículo BEPS Base Erosion and Profit Shifting BOE Boletín Oficial del Estado CACT Committee on Administrative Co-operation for Taxation CAF Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE Cap. Capítulo CbCR Country by Country Report CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base CDI(s) Convenio(s) para evitar la doble imposición internacional Cfr. Confróntese CUP Método del precio libre comparable —comparable uncontrolled method Price— DOUE Diario Oficial de la Unión Europea ECOFIN Consejo de Asuntos Económicos y Financieros (Consejo de la UE) EE.UU. Estados Unidos EMN Empresas multinacionales EP(s) Establecimiento(s) permanente(s) FAT Foro OCDE sobre Administración Tributaria FPFP Foro sobre Prácticas Fiscales Perniciosas IP Intellectual Property IRNR Impuesto sobre la Renta de No Residentes IS Impuesto sobre Sociedades IVA Impuesto sobre el Valor Añadido JTPF Joint Transfer Pricing Forum LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. MC Modelo de Convenio Nº Número OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
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Abreviaturas
ONU Organización de las Naciones Unidas Op. cit. Opera citata Op. ult. cit. Opera ultima citata P(p). Página(s) Ss. Siguientes SSTJUE Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea STJUE Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea TFI Transparencia fiscal internacional TGUE Tribunal General de la Unión Europea TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea TNMM Método del margen neto operacional —transactional net margin method— UE Unión Europea UEM Unión Económica y Monetaria Vid. Véase Vol. Volumen
Prólogo Las propuestas en relación con el Impuesto sobre Sociedades formuladas por la Comisión de la Unión Europea vienen legitimadas por la idea de construir un sistema justo y eficiente de imposición sobre sociedades en el ámbito de la Unión. Esta es la idea con la que se lanzó en su día el Plan de Acción más conocido como “EU BEPS” en la Comunicación sobre “Un sistema de imposición justo y eficaz en la Unión Europea: cinco ámbitos de actuación fundamentales” [COM (2015) 302] y reiterada en iniciativas posteriores relativas a este impuesto [COM (2016) 682]. La apelación a la justicia en relación con la imposición de las sociedades y en particular, la necesidad de conseguir un “fair share” en la contribución de los grupos multinacionales, fue asimismo el objetivo presente desde los albores del Plan de Acción de la OCDE contra la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios (BEPS) En mi opinión, conviene advertir que si se considera el fenómeno BEPS como un reflejo de la injusticia del actual sistema, debe entenderse que las raíces del problema son, en gran parte, ajenas a la valoración del Impuesto sobre Sociedades en un determinado Estado, siendo más bien la consecuencia de los llamados estándares tradicionales de la fiscalidad internacional, caracterizados, en esencia, por tres elementos cuya combinación puede tener un efecto letal sobre la justicia del sistema globalmente considerado. El primero, el respeto a la soberanía nacional y a la autonomía de cada Estado en el ejercicio de su poder tributario, por lo cual los Estados deciden libremente sus políticas fiscales, son libres para firmar o no Convenios con otros Estados y sólo, en el caso de que lo hagan, podría limitarse dicho ejercicio. El segundo, la ausencia de unos principios jurídicos claros; por ejemplo, más allá del principio de buena fe en el ámbito del Derecho Internacional, no hay un principio de “fair play” que debería gobernar la relación entre las jurisdicciones fiscales. El tercero, una reglas de atribución, tanto en los distintos Modelos como en los Convenios bilaterales, establecidas de acuerdo con una idea de “laissez faire”, sólo combinada con algunas reglas vinculantes, que actúan principalmente como limitación del poder tributario del Estado de la fuente; dicho de otro modo: “may be taxed” no significa “shall be taxed”, y
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por lo tanto, la tributación efectiva queda en manos de cada Estado y de este modo, la puerta a la doble no (o reducida) imposición está siempre abierta. Sería ingenuo pensar que este escenario de oportunidades no tuviera efectos sobre el comportamiento de los contribuyentes, especialmente en el caso de grupos multinacionales que operan en un marco global, pudiendo beneficiarse de las reglas del juego antes descritas y en particular, de la competencia fiscal entre los Estados (dentro y fuera de la Unión Europea). En cierto modo, puede decirse que el fenómeno BEPS no debe considerarse un resultado inesperado de los estándares tradicionales de la fiscalidad internacional, porque es éste un escenario en el que no se ha garantizado, hasta ahora, una mínima tributación efectiva ni una alternativa basada en el (polémico) principio de gravamen único (single tax principle). BEPS no es ni puede ser considerado un concepto jurídico, sino simplemente la expresión utilizada para identificar, en el marco de la fiscalidad internacional, el resultado de un desequilibrio entre los ingresos tributarios de los Estados y la carga tributaria de los contribuyentes (especialmente, los grupos multinacionales); en definitiva, como ya hemos dicho, un efecto negativo sobre la justicia del sistema, considerado éste desde una perspectiva global o, por expresarlo de otro modo: una apreciación errónea e insuficiente de la capacidad económica de dichos grupos. Pero, probablemente, el problema reside en la inexistencia, en el marco jurídico actual, de instrumentos adecuados para medir dicho parámetro. El principio de capacidad económica, aunque por lógica exige “buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra” (en expresión acuñada por nuestro Tribunal Constitucional), ha venido desempeñando su papel en la relación singular entre cada Estado y sus contribuyentes; sin embargo, a mi juicio, en un marco global su función resulta distorsionada por los efectos anteriormente mencionados y además, en el caso de los grupos multinacionales, pese a la función del principio-ficción “arms’ length”, es discutible que el sistema permita valorar adecuadamente la capacidad económica del grupo. En otro orden de cosas, se ha convertido en un lugar común conectar el fenómeno BEPS con la “planificación fiscal agresiva”, en mi opinión un concepto poco claro y sin sustrato jurídico, más bien dirigido a designar una especie de “zona gris” entre las opciones de
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planificación fiscal legítimas de los contribuyentes y la elusión fiscal. Aunque debe reconocerse que, en el caso de la OCDE, no suele utilizarse expresamente dicha expresión, la Unión Europea sí parece más proclive, habiendo llegado incluso a definirla en su Recomendación sobre el tema [C (2012) 8806]. En cualquier caso, lo que importa reseñar es que, hasta el momento, el resultado de los Planes de Acción podría resumirse en una idea: el poder de las Administraciones Tributarias sale reforzado y si cabe, todavía más orientado a contrarrestar las estrategias fiscales de los contribuyentes. También, aunque en menor medida, hay actuaciones dirigidas a limitar algunos excesos de la competencia fiscal entre los Estados, como el de los “regímenes fiscales preferentes”, tanto en el terreno normativo como aplicativo, escenario este último en el que se incluyen los tax rulings, coincidiendo así con el “punto de mira” adoptado por la Comisión Europea desde la perspectiva del artículo 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. En este escenario, jurídicamente impreciso, nuevas reglas en desarrollo de los Planes de Acción, tanto de la OCDE como de la Unión Europea, parecen estar intentado modificar la situación inicialmente descrita. Con todo, las propuestas tienen un perfil más conservador de lo que se proclama. Desde luego, en el caso de la OCDE, el Plan de Acción no pretendía un cambio radical de los estándares tradicionales antes descritos, ni tampoco el abandono del principio arm’s length; podemos hablar de algunos nuevos (o no tanto) criterios (actividad sustancial, creación de valor, transparencia) e incluso en algunas Acciones, de algún guiño a principios como el de gravamen único o la buena fe (en el sentido de fair play). Pero, en definitiva, es más realista concluir que el Plan de Acción tuvo desde el principio un perfil conservador, no tanto entendido en el sentido de “que todo cambie para que todo siga igual”, sino en el sentido de establecer reglas destinadas a mantener o restaurar la primacía del poder tributario del Estado de residencia, significando en este caso la jurisdicción en la que se localiza la sociedad que, en última instancia, soporta el riesgo de la inversión, evitando al mismo tiempo la atribución de beneficios a jurisdicciones en las que no se ha contribuido a generar dichos beneficios. Ello no obstante —y esta reflexión vale también para las medidas adoptadas en el ámbito de la Unión Europea— está por ver si todas estas acciones conseguirán el proclamado “fair share” de los grupos
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multinacionales. Es posible que se reduzcan las oportunidades y opciones de elusión y tax arbitrage, pero no deberían esperarse utopías tales como el fin de la competencia fiscal entre los Estados o la planificación fiscal de los contribuyentes. Por otra parte, paradójicamente y debido a esa dimensión interna o nacional del principio de capacidad económica a que antes me he referido, algunas medidas podrían resultar discutibles desde la perspectiva de dicho principio en su aplicación singular a una sociedad contribuyente. Ello por no hablar de otros principios en juego que podrían verse lesionados por una defectuosa implementación de algunas de estas medidas, tales como por ejemplo: la seguridad jurídica ante determinados efectos retrospectivos, la proporcionalidad en relación con posibles “daños colaterales” de los impuestos de salida o, en el caso de la Unión Europea, los riesgos de una deriva hacia la transparencia pública. Algunas “vías de agua” en la flota de los Planes de Acción y particularmente en el ámbito de la Unión Europea ya han empezado a manifestarse; baste citar como ejemplos: la cuestión planteada ante el Tribunal Constitucional alemán sobre la limitación de la deducibilidad de intereses, la decisión del Consejo Constitucional francés en contra de la transparencia pública de la información país por país o la más reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el caso Berlioz. A la espera de la aprobación de las Directivas sobre base imponible común [COM (2016) 285] y base imponible común consolidada [COM (2016) 283], circunstancia ésta futura e incierta en el momento de redactar este Prólogo, la ya citada Directiva Anti-abuso puede considerarse el buque insignia del Plan de Acción de la Unión Europea en su cruzada contra el fenómeno BEPS en aras a conseguir un sistema de imposición sobre sociedades más justo y eficaz. Sin embargo, el protagonismo de este buque insignia, cuya eficacia es todavía prematuro juzgar, ha quedado, en mi opinión, en un segundo plano ante la posición de la Comisión Europea (en particular, por parte de la Comisaria de Competencia), decidida a utilizar (si me permite la expresión) un arma de precisión y largo alcance, como el procedimiento de Ayudas de Estado al amparo del artículo 107 del Tratado; dicho de otro modo: una legitimación directa basada en el Derecho originario de la Unión, sin necesidad de pasar por una Directiva sometida a la regla de la unanimidad y a la transposición legislativa en cada Estado miembro (sin perjuicio de los procedimientos de recuperación
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regulados a nivel interno); y además, aunque sólo el Estado miembro es parte en el procedimiento, los contribuyentes afectados en última instancia por la declaración de ayuda ilegal pueden estar localizados dentro o fuera de la Unión Europea, lo que sitúa a cualquier grupo multinacional en el punto de mira. Por seguir utilizando el símil bélico, puede decirse que, en avanzadilla, la aviación ha venido a sumarse a la cruzada. Por otra parte, el alcance a que antes me he referido, en la medida en que ha afectado a importantes multinacionales norteamericanas, ha derivado el conflicto hacia aguas del Atlántico, como demuestra la reacción del Gobierno de los Estados Unidos ante la posición de la Comisión Europea en este tema (baste como botón de muestra la declaración de Robert Stack, del US Treasury el 25 de agosto de 2015 ante el Congreso). En otro orden de cosas, debe reseñarse que, como en toda batalla que se precie, la estrategia viene acompañada con un fortalecimiento de los “servicios de inteligencia”, entendiendo por este símil el intercambio de información entre los Estados miembros, en el caso particular que nos ocupa, de los tax rulings que son, precisamente, el objeto de las Decisiones sobre Ayudas de Estado que están en el eje de este conflicto. Pues bien, éste es el escenario en el que se desarrolla el estudio contenido en la monografía de la profesora Saturnina Moreno sobre “Tax rulings: Intercambio de información y ayudas de Estado en el contexto post-BEPS”. Ciertamente, la denominada “era post-BEPS” no ha hecho más que empezar y sobre todo, debe considerarse como un macroescenario dinámico, en el que se mueven muchas piezas a distintos niveles (Tratados, legislación europea y legislaciones nacionales). El tema de esta monografía se mueve en el nivel de la Unión Europea y en relación con un instrumento —el procedimiento de Ayudas de Estado al amparo del artículo 107 del Tratado— inicialmente no previsto en los Planes de Acción y al que antes me he referido como “arma de precisión y largo alcance”. En este sentido, me parece más que oportuna la cita de Víctor Hugo (“Tu n’est plus là où j’étais mais tu es partout là où je suis”) utilizada por la autora que, en mi opinión, refleja el resultado por lo demás controvertido, de la interpretación expansiva de la Comisión en relación con aquel precepto en su aplicación a los tax rulings acordados por algunos Estados miembros con grupos multinacionales. La profesora Moreno realiza sobre este tema un brillante y riguroso análisis crítico del salto
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cualitativo que supone esta interpretación, así como de la deriva de la transparencia en esta materia. No me corresponde en este Prólogo hacer un resumen del contenido de la obra y menos en este caso, no solo por la relevancia del tema, sino sobre todo, por el rigor y solidez del tratamiento dado por la profesora Saturnina Moreno que, una vez más, ha demostrado su excelente trayectoria académica, recientemente reconocida con su acceso a la Cátedra de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Castilla la Mancha. Por ello, mi mejor consejo es la lectura de esta monografía, en el convencimiento de que será satisfactoria y fructífera para todos aquellos que, desde distintos ámbitos académicos y profesionales nos dedicamos al estudio y avance en el conocimiento del Derecho Tributario. Alicante, junio 2017
María Teresa Soler Roch
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alicante