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temática

Los límites o limitaciones a esas prácticas de la Administración tributaria, constituyen uno de los aspectos más controvertidos en nuestro Derecho tributario. Frente a la proliferación de esta conflictividad, llama la atención la escasa relevancia que le da la LGT y el olvido del que hace gala la LJCA. Ha sido a golpe de jurisprudencia donde encontramos algunas de las respuestas que, en parte, suplen los vacíos normativos. En el presente trabajo se analizan los conflictos que se están generando, las soluciones que se han ofrecido y las que, dentro del marco de la legalidad vigente, se podrían tomar.

Una respuesta jurisprudencial

El ejercicio de las potestades tributarias se proyecta más allá de la resolución o de la sentencia. La posibilidad de que, anulada una liquidación tras superar el intrincado entramado procedimental y procesal, el contribuyente vuelva a enfrentarse al dictado de un nuevo acto tributario constituye una realidad y una práctica habitual. Los supuestos de reiteración, ya sea en la forma de retroacción de las actuaciones o de ejecuciones en sentido estricto, se reproducen cuando el contribuyente, tras salir «vencedor» en un litigio contra la Administración tributaria, debe enfrentarse, de nuevo, a otra liquidación.

Santos Gandarillas Martos

La litigiosidad tributaria tiene unas características y condicionantes que prolongan las controversias más allá del dictado de las sentencias. La terminación del proceso y la finalización del conflicto, son dos hitos temporales que no suelen coincidir en el tiempo.

TIRANT T

La ejecución de sentencias y resoluciones en el Derecho Tributario:

TRIBUTARIO

978-84-1130-412-2

9 788411 304122

tratados

TIRANT T

TRIBUTARIO

La ejecución de sentencias y resoluciones en el Derecho Tributario: Una respuesta jurisprudencial

Santos Gandarillas Martos

LA EJECUCIÓN DE SENTENCIAS Y RESOLUCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO: Una respuesta jurisprudencial

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LA EJECUCIÓN DE SENTENCIAS Y RESOLUCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO: Una respuesta jurisprudencial

SANTOS GANDARILLAS MARTOS

tirant lo blanch Valencia, 2022

Copyright ® 2022 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1130-413-9 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

«La aceptación de la presente obra ha tenido en consideración la evaluación y calificación sobresaliente cum laude otorgada por los expertos componentes del tribunal calificador de la tesis doctoral en la que se basa, cumpliendo con el criterio correspondiente de los revisores externos y ofreciendo la calidad debida a la presente edición»

Índice Abreviaturas..................................................................................

Referencias legislativas..................................................................

Introducción..................................................................................

Capítulo I ASPECTOS GENERALES Y COMUNES EN LA EJECUCIÓN DE SENTENCIAS Y RESOLUCIONES I. LA EJECUCIÓN DE SENTENCIAS Y RESOLUCIONES............. II. LA EJECUCIÓN DE SENTENCIA EN EL ORDEN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO: CUESTIONES GENERALES......... 1. Breve referencia a su evolución histórica.................................. 2. Régimen jurídico de la Ley 29/1998 de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa......................................... 3. La ejecución de sentencia dentro del marco constitucional....... 4. La ejecución de sentencia y el derecho a la tutela judicial efectiva........................................................................................... III. ASPECTOS MÁS RELEVANTES EN LA EJECUCIÓN DE SENTENCIAS...................................................................................... 1. Órgano encargado de la ejecución............................................ 2. La intangibilidad del fallo........................................................ 3. La publicidad del fallo.............................................................. 4. La nulidad de los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias................................................ 5. La legitimación para instar la ejecución forzosa de las sentencias........................................................................................... IV. ESPECIALIDADES DE LA EJECUCIÓN DE SENTENCIA EN LOS ACTOS TRIBUTARIOS......................................................... 1. La especialidad de los artículos 110 y 111 de la LJCA............. 1.1. Introducción..................................................................... 1.2. El precedente en la LJCA de 1956.................................... 1.3. El régimen jurídico de la LJCA de 1998........................... 1.4. La extensión de efectos del artículo 110 de la LJCA......... 1.4.1. La materia tributaria en la aplicación del artículo 110 de la LJCA..................................................... 1.4.2. La sentencia firme y el reconocimiento de una situación jurídica individualizada............................

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Índice

1.4.3. La identidad de situaciones: el acto consentido y firme..................................................................... 1.4.4. La tramitación...................................................... 1.4.5. La desestimación................................................... 1.4.6. El régimen de recursos.......................................... 1.5. El pleito testigo................................................................ 1.5.1. Procedimiento....................................................... 1.5.1.a. Trámite de suspensión............................. 1.5.1.b. Firmeza de la sentencia: opciones............ 1.5.2. Efectividad práctica del procedimiento del artículo 111 de la LJCA................................................. V. OTRAS CUESTIONES QUE CONDICIONAN LA EJECUCIÓN DE LAS SENTENCIAS EN MATERIA TRIBUTARIA................... 1. El deber general de contribuir.................................................. 2. El sistema de autoliquidación................................................... 3. La vía económico-administrativa previa................................... 3.1. Los Tribunales Económico-administrativos: particularidades de esta vía impugnatoria......................................... 3.1.1. Su carácter cuasi jurisdiccional............................. 3.1.2. Límite a su independencia..................................... 3.1.3. Análisis constitucional de los TEAs....................... 4. Incidencia de los TEAs en el recurso contencioso-administrativo............................................................................................. 4.1. El objeto del recurso contencioso-administrativo............. 4.2. Del carácter cuasi jurisdiccional a la verdadera jurisdicción.................................................................................. 4.3. Los TEAs y el juez natural................................................ VI. LA SUPERACIÓN DEL CARÁCTER REVISOR DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA........................ 1. La revisión como presupuesto de la jurisdicción contenciosoadministrativa.......................................................................... 2. La superación del carácter revisor de la jurisdicción................. 3. El carácter revisor y la jurisdicción plena: compatibilidad........ 4. La evolución del carácter revisor: la STS de 10 de septiembre de 2018.................................................................................... VII. CUESTIONES GENERALES EN LA EJECUCIÓN DE RESOLUCIONES DE LOS TEAs................................................................. 1. Inicial ausencia de previsión legal............................................. 2. La ejecución de las resoluciones y el derecho a la tutela judicial........................................................................................... 3. La ejecutividad de la resolución de los TEAs............................ 4. La independencia de los actos de ejecución y el órgano competente para la ejecución..............................................................

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Índice

5. Aplicación integradora del régimen jurídico de la ejecución de resoluciones de los TEAs..........................................................

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VIII. LA EXTENSIÓN DE EFECTOS DE LAS RESOLUCIONES DE LOS TEAs...................................................................................... 1. Requisitos................................................................................ 2. Procedimiento..........................................................................

103 103 105

Capítulo II ALCANCE DE LA RESOLUCIÓN Y DE LA SENTENCIA I. LA VINCULACIÓN ENTRE LA PRETENSIÓN Y LA DECISIÓN.............................................................................................

107

II. RÉGIMEN JURÍDICO DE LA INADMISIÓN, LA DESESTIMACIÓN Y LA ESTIMACIÓN...........................................................

109

III. LA INADMISIBILIDAD EN EL RECURSO CONTENCIOSOADMINISTRATIVO......................................................................

112

IV. LA INADMISIBILIDAD EN LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS......................................................... 1. La ejecución en las inadmisiones..............................................

114 115

V. LA EJECUCIÓN EN SENTENCIAS O RESOLUCIONES DESESTIMATORIAS............................................................................... 1. Consecuencias de la desestimación de la resolución o sentencia............................................................................................ 1.1. Suspensión del acto con la interposición del recurso......... 1.1.1. Los intereses suspensivos...................................... 1.1.2. Periodo liquidable................................................. 1.1.2.a. Inicio del cómputo del plazo................... 1.1.2.b. Finalización del cómputo del plazo......... 1.1.3. Periodos no computables...................................... 1.1.4. Base del cálculo..................................................... 1.1.5. Tipo de interés aplicable....................................... 1.2. Supuestos en los que no tuvo lugar la suspensión inicial...

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VI. LOS INCIDENTES DE EJECUCIÓN EN RESOLUCIONES O SENTENCIAS DESESTIMATORIAS............................................. 1. Confirmación de la legalidad del acto....................................... 2. La ejecutividad en sentido estricto............................................ 3. El incidente de ejecución en los intereses suspensivos............... 4. Consecuencias del levantamiento de la medida cautelar...........

139 140 142 146 148

VII. RESOLUCIONES Y SENTENCIAS CON PRONUNCIAMIENTOS ESTIMATORIOS................................................................... 1. Anulaciones parciales y totales................................................. 2. Motivos de invalidez: nulidad y anulabilidad...........................

151 151 154

Índice

2.1. La nulidad de pleno derecho y la prescripción.................. 2.2. Vicios invalidantes sin efectos interruptivos: doctrina discrepante........................................................................... 2.3. El voto particular............................................................. 3. Estimación por motivos formales o motivos de fondo.............. 3.1. Motivos de forma............................................................. 3.2. Motivos de fondo............................................................. 4. La falta de motivación del acto como vicio invalidante............ 4.1. La falta de motivación como nulidad de pleno derecho....

159 165 167 171 171 176 177 181

Capítulo III LA REITERACIÓN DE ACTOS TRIBUTARIOS ANULADOS I. LA REPETICIÓN DE ACTOS TRIBUTARIOS ANULADOS: UNA PRIMERA APROXIMACIÓN..............................................

187

II. RETROACCIÓN FRENTE A EJECUCIÓN..................................

190

III. LA RETROACCIÓN DE ACTUACIONES....................................

191

IV. RÉGIMEN JURÍDICO DE LA REITERACIÓN............................

198

V. LA EVOLUCIÓN JURISPRUDENCIAL........................................ 1. Los primeros pronunciamientos del Tribunal Supremo............. 2. Bajo la amenaza de la prescripción........................................... 3. Periodo intermedio................................................................... 4. Las sentencias del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014 y de 15 de septiembre de 2014........................................ 5. Integración normativa de la LJCA con el RGRVA....................

202 203 203 206 209 217

VI. DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓN PARA DICTAR NUEVO ACTO EN SUSTITUCIÓN DEL ANULADO..........................

219

VII. EL PRINCIPIO DE CONSERVACIÓN DE LOS ACTOS...............

223

VIII. LA RETROACCIÓN TÁCITA.......................................................

226

IX. RETROACCIÓN DE ACTUACIONES EN FAVOR DEL CONTRIBUYENTE...............................................................................

231

X. LAS RESTRICCIONES A LA POSIBILIDAD DE UNA SEGUNDA LIQUIDACIÓN....................................................................... 1. Criterios de corrección a la potestad de volver a liquidar......... 2. La prescripción......................................................................... 3. El derecho a la plena jurisdicción y la autoliquidación............. 3.1. La plena jurisdicción y la pretensión de no liquidar de nuevo............................................................................... 3.2. La confirmación de la autoliquidación............................. 4. La no reiteración de los vicios invalidantes............................... 5. El funcionamiento anormal de la Administración..................... 6. La doctrina del abuso del derecho............................................

238 238 240 242 242 243 248 253 256

Índice

7. El límite de la reformatio in peius............................................. 8. El principio de la buena administración...................................

258 263

XI. DOCTRINAS CONTRARIAS A LA REITERACIÓN DE LAS ACTUACIONES POR LA ADMINISTRACIÓN........................... 1. Doctrina de Valencia................................................................ 2. Las respuestas a la STSJ de Valencia de 17 de julio de 2010..... 2.1. Académicas...................................................................... 2.2. La respuesta del Tribunal Supremo................................... 2.3. Críticas a la doctrina de la Sala de Valencia......................

269 269 278 278 279 282

XII. LIMITACIONES A LA RETROACCIÓN DE ACTUACIÓN Y A LA EJECUCIÓN............................................................................ 1. Límites temporales................................................................... 2. Límite temporal en la retroacción de actuaciones..................... 2.1. Límites temporales de la retroacción en procedimientos de gestión......................................................................... 2.2. Límites temporales de la retroacción en los procedimientos de inspección.............................................................. 3. Límites temporales en la ejecución........................................... 3.1. Límites en las resoluciones administrativas....................... 3.1.1. Incumplimiento del plazo del mes......................... 3.1.2. Órgano competente para la ejecución................... 3.2. Límites temporales en la ejecución de sentencias.............. 3.2.1. Contradicciones de la jurisprudencia.................... XIII. LAS POTESTADES DE LA ADMINISTRACIÓN EN LA REITERACIÓN DE ACTOS.................................................................... 1. Potestades de la Administración Tributaria en retroacción de actuaciones............................................................................... 2. Potestades de la Administración Tributaria en la ejecución....... XIV. LOS MEDIOS DE IMPUGNACIÓN............................................. 1. El incidente de ejecución en las resoluciones de los TEAs......... 2. El incidente de ejecución en vía jurisdiccional.......................... XV. OTRAS CONSECUENCIAS DE LAS RESOLUCIONES Y DE LAS SENTENCIAS ESTIMATORIAS............................................ 1. La determinación de los intereses de demora............................ 2. La posición del contribuyente frente a la estimación de su reclamación................................................................................. 3. El alcance de la suspensión....................................................... 4. La interposición de un recurso contencioso-administrativo cuando el acto ya ha sido anulado en la vía económico-administrativa.................................................................................. 4.1. La Administración frente a una resolución estimatoria impugnada en sede contencioso-administrativa................

286 287 290 290 295 298 298 300 305 308 314 316 317 317 320 321 326 330 331 338 340 341 342

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4.2. Opciones del recurrente en el recurso contencioso-administrativo contra la resolución estimatoria........................ 4.2.1. La solicitud de la suspensión................................. 4.2.2. La no solicitud de la suspensión............................ 4.2.3. Posibles medidas cautelares frente a una resolución anulatoria del TEA........................................ 4.2.3.a. Respuestas negativas............................... 4.2.3.b. Respuestas positivas................................ 4.2.3.c. Importe de las garantías.......................... 4.2.3.d. Momento de solicitud de la medida cautelar......................................................... XVI. LA EJECUCIÓN Y LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CONEXAS.......................................................................................... 1. Introducción............................................................................. 2. Concepto.................................................................................. 3. Objeto de la modificación........................................................ 4. La regularización de obligaciones tributarias conexas en ejecución.......................................................................................... 5. Ejecución por conexidad favorable o desfavorable................... 6. Conexidad por enriquecimiento injusto.................................... XVII. CONCLUSIONES.........................................................................

343 344 347 349 350 351 354 355 359 359 360 363 365 368 369 371

Capítulo IV LA EJECUCIÓN DE RESOLUCIONES O SENTENCIAS DE ACTOS TRIBUTARIOS DE NATURALEZA SANCIONADORA I. INTRODUCCIÓN........................................................................

373

II. EL IUS PUNIENDI DE LA ADMINISTRACIÓN.........................

375

III. LOS PRINCIPIOS COMUNES EN MATERIA PUNITIVA............ 1. Los derechos y garantías del procedimiento sancionador: el interés general............................................................................. 2. El procedimiento sancionador como garantía........................... 3. Principio de separación de procedimientos...............................

379

IV. LÍMITES A LA REITERACIÓN DE SANCIONES ANULADAS... 1. El principio del non bis in idem................................................ 1.1. Marco normativo............................................................. 1.2. Creación jurisprudencial.................................................. 1.3. Requisitos del non bis in idem.......................................... 1.4. El non bis in idem procedimental..................................... 1.5. Doctrina del TEDH y del TJUE........................................ 1.5.1. El non bis in idem en la jurisprudencia del TEDH. 1.5.1.a. Doctrina inicial.......................................

394 395 395 397 401 403 406 406 407

380 386 389

Índice

1.5.1.b. Evolución de la jurisprudencia del TEDH..................................................... 1.5.2. El non bis in idem en la jurisprudencia del TJUE.. 1.6. Relevancia del non bis in idem en el Derecho penal español....................................................................................

411 414 420

V. EL NON BIS IN IDEM EN LAS SANCIONES TRIBUTARIAS.... 1. Jurisprudencia contraria a la reiteración de sanciones.............. 2. Jurisprudencia favorable a la reiteración de sanciones..............

427 427 432

VI. SUPUESTOS O CAUSAS DE LA ANULACIÓN Y ALCANCE EN LA REITERACIÓN: DOCTRINA DEL TEAC.............................. 1. Críticas a la doctrina del TEAC................................................

437 440

VII. AJUSTES DE LA GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN COMO ACTOS DE EJECUCIÓN...................................................................

445

VIII. RESPUESTA DE LA JURISPRUDENCIA A LA SANCIÓN DICTADA EN EJECUCIÓN................................................................

447

IX. CONCLUSIONES.........................................................................

454

EPÍLOGO.....................................................................................

457

BIBLIOGRAFÍA............................................................................

459

ABREVIATURAS AEAT AsAN CAM CNMC DGT IIVTNU ITP IVA LAJ LO MAIN RAE REA STC STS STEDH STSJ TEA TEDH TJCE TJUE TUE

Agencia Estatal de la Administración Tributaria Autos Audiencia Nacional Comunidad Autónoma de Madrid Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia Dirección General de Tributos Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Impuesto sobre el Valor Añadido Letrado de la Administración de Justicia Ley Orgánica Memoria del Análisis de Impacto Normativo Real Academia Española Reclamación Económico-Administrativa Sentencia del Tribunal Constitucional Sentencia del Tribunal Supremo Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo Tribunal Económico-Administrativo Tribunal Europeo de Derechos Humanos Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea Tribunal de Justicia de la Unión Europea Tribunal de la Unión Europea

REFERENCIAS LEGISLATIVAS CAAS

Convenio de Aplicación del Acuerdo Eschanguen, 14 de junio de 1985 CC Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil CDFUE Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea CE Constitución Española, de 27 de diciembre de 1978 CEDH Convenio Europeo de Derecho Humanos. Roma el 4 de noviembre de 1950, Instrumento de ratificación CP Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal LCE Ley 1/2000 de enjuiciamiento civil LCI Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario LDC Ley 15/2007, de 3 de julio, de Defensa de la Competencia LDGC Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente LECr Real Decreto de 14 de septiembre de 1882 por el que se aprueba la Ley de Enjuiciamiento Criminal Ley 30/1992 Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común LGP Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido LJCA de 1956 Ley de 27 de diciembre de 1956 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa LJCA Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa LOPJ Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial

20 LPA LSP PIDCP RISoc RGPIG

RGR RGRVA

RPEPS

RPREA

RST

TUE

Santos Gandarillas Martos

Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, 16 de diciembre de 1966, Instrumento de ratificación Reglamento del impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario Tratado de la Unión Europea y Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Versiones consolidadas