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IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES

PATRICIA HERRERO DE LA ESCOSURA Catedrática de Escuela Universitaria de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Oviedo

ANA ISABEL GONZÁLEZ GONZÁLEZ Catedrática de Escuela Universitaria de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Oviedo

Valencia, 2013

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Índice Capítulo 1 INTRODUCCIÓN 1. Regulación básica......................................................................................... 11 2. Naturaleza..................................................................................................... 17 3. Ámbito de aplicación.................................................................................... 18

Capítulo 2 ELEMENTOS PERSONALES 1. Contribuyentes............................................................................................. 21 1.1. Criterios para la determinación de la no residencia................................ 22 1.2. Tributación de las personas físicas en caso de cambio de residencia....... 31 1.2.1. Anticipación del cambio de residencia....................................... 31 1.2.2. Régimen especial para trabajadores desplazados....................... 33 1.2.3. Contribuyentes residentes de otros estados miembros de la UE. 38 1.3. El domicilio fiscal................................................................................... 42 1.4. Individualización de rentas..................................................................... 45 2. El representante del no residente............................................................... 46 3. Responsables solidarios............................................................................... 48 4. El retenedor.................................................................................................. 51 4.1. Sujetos obligados a retener.................................................................... 53 4.2. Excepciones a la obligación de retener................................................... 56 4.3. Importe de la retención......................................................................... 59 4.4. Efectos de la retención.......................................................................... 62 5. Sucesor en la deuda tributaria.................................................................... 62

Capítulo 3 HECHO IMPONIBLE 1. Concepto de hecho imponible..................................................................... 65 2. Criterios para la sujeción de las fuentes de renta...................................... 67 3. Rentas que se entienden obtenidas en España.......................................... 70 3.1. Rendimientos del trabajo....................................................................... 71 3.2. Rendimientos de actividades económicas............................................... 73 3.3. Rendimientos del capital........................................................................ 76 3.4. Ganancias patrimoniales........................................................................ 79 4. No sujeción.................................................................................................... 81

Índice

5. Exenciones.................................................................................................... 83 6. Formas de sujeción....................................................................................... 94 6.1. Concepto de establecimiento permanente............................................. 94 6.2. Sujeción de no residentes que operen mediante establecimiento permanente.................................................................................................... 98 6.3. Sujeción de no residentes que operen sin establecimiento permanente.. 99

Capítulo 4 TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS A TRAVÉS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 1. Contribuyente............................................................................................... 101 2. Hecho imponible........................................................................................... 102 3. Base imponible............................................................................................. 104 4. Deuda tributaria........................................................................................... 112 4.1. Tipo de gravamen................................................................................. 113 4.2. Impuesto adicional sobre los beneficios del establecimiento permanente transferidos al extranjero....................................................................... 114 4.3. Deducciones y bonificaciones................................................................ 116 4.3.1. Deducciones para evitar la doble imposición interna.................. 116 4.3.2. Deducciones por doble imposición internacional....................... 122 4.3.3. Bonificaciones de la cuota......................................................... 124 4.3.4. Las deducciones por inversiones................................................ 127 4.4. Pagos anticipados.................................................................................. 142 4.4.1. Retenciones.............................................................................. 142 4.4.2. Pagos fraccionados................................................................... 143 5. Período impositivo y devengo..................................................................... 144

Capítulo 5 TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 1. Hecho imponible........................................................................................... 147 2. Base imponible............................................................................................. 148 3. Deuda tributaria........................................................................................... 161 3.1. Tipos de gravamen................................................................................ 161 3.2. Deducciones.......................................................................................... 165 3.3. Retenciones........................................................................................... 166 4. Período impositivo y devengo..................................................................... 168

Índice

Capítulo 6 ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS 1. Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en España... 172 2. Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero................................................................................................................. 172

Capítulo 7 EL GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES 1. Naturaleza del GEBIENR............................................................................... 178 2. Hecho imponible........................................................................................... 179 3. Exenciones.................................................................................................... 181 4. Sujetos pasivos............................................................................................. 183 5. Deuda tributaria........................................................................................... 184 6. Gestión.......................................................................................................... 186

Capítulo 8 LA GESTIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES 1. Deberes censales.......................................................................................... 190 2. Declaraciones tributarias............................................................................. 193 2.1. Declaración-liquidación.......................................................................... 194 2.1.1. Declaración-liquidación de rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.................................................................. 195 2.1.2. Declaración-liquidación de rentas obtenidas sin establecimiento permanente.............................................................................. 198 2.2. Declaración e ingreso de retenciones y pagos a cuenta.......................... 203 2.3. Declaración de pagos fraccionados........................................................ 209 2.4. Otras declaraciones............................................................................... 210 3. Deberes contables y registrales................................................................... 216 4. Otras obligaciones formales........................................................................ 218 5. Deberes que incumben a la Administración tributaria.............................. 219

Capítulo 1

INTRODUCCIÓN

1. REGULACIÓN BÁSICA Las líneas básicas de nuestro sistema tributario actual fueron dibujadas en la reforma fiscal de 1978. Desde entonces se han ido adaptando y actualizando en múltiples ocasiones, de manera que, a pesar de que formalmente existen pocas diferencias en relación con lo entonces aprobado, su contenido real tiene poco que ver con el de aquellas fechas. La mayor reforma estructural consistió en una reordenación de la imposición de la renta en tres impuestos, en vez de en los dos tradicionales, con el objetivo de conseguir una regulación coherente y unitaria de la conocida como “obligación real de contribuir”, sin distinguir el carácter físico o jurídico del sujeto pasivo que obtenga las rentas, en una situación en la que el factor internacional es cada vez más importante en las relaciones económicas de ambos tipos de sujetos. Fue la derogada Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes y Normas Tributarias (Tol 61420), la que por primera vez reguló de manera separada las cuestiones referidas a la tributación de los rendimientos obtenidos por no residentes en nuestro territorio, estableciendo un impuesto único al que deben someterse todos los no residentes, ya sean personas físicas o jurídicas. Sin embargo el avance material no es tan importante como pudiera parecer a primera vista, puesto que la mayoría de sus normas no hacen sino repetir lo que ya se había plasmado singularmente para las personas físicas, en el IRPF, y jurídicas, en el Impuesto sobre Sociedades. Además, abundan las remisiones a la regulación general de estos impuestos para la determinación de muchos aspectos básicos para su aplicación, sirviendo sus leyes de primera fuente supletoria para la interpretación de la nueva Ley. La normativa básica actualmente en vigor se encuentra recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residen-

Patricia Herrero de la Escosura y Ana Isabel González González

tes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (Tol 348007) —en adelante, LIRNR—, modificado por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contenida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Tol 1009222) — en adelante, LIRPF1—, y en el Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (Tol 464490) —en adelante, RIRNR—. Pero hay que tener en cuenta que, conforme a nuestro sistema de fuentes, ésta sólo se aplicará cuando no exista un acuerdo o tratado internacional ratificado con arreglo al ordenamiento jurídico nacional. Por ello el propio artículo 4 LIRNR dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.” En este ámbito impositivo existe una importante red de convenios suscrita por España. Fundamentalmente se trata de Convenios fiscales y, en particular, de Convenios de doble imposición, aunque también pueden tener esta naturaleza los Convenios relativos a las empresas de navegación marítima y aérea y existen Tratados no fiscales que incluyen alguna cláusula de esta índole. Desde mediados del pasado siglo España ha firmado tratados de doble imposición de renta y patrimonio (incluyendo residualmente algunos aspectos relativos a sucesiones y donaciones), con la mayoría de los estados con los que mantiene relaciones económicas relevantes. Esto supone que las normas unilaterales son cada vez de uso más residual y limitado. Así pues, antes de proceder a la aplicación de la LIRNR será preciso averiguar si el no residente lo es de algún país con el cual España tenga suscrito un convenio de doble imposición y, en caso afirmativo, comprobar que el mismo no varía las disposiciones legales,

La normativa del IRNR contiene múltiples remisiones al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Tol 46908), que deben entenderse referidas a los artículos correlativos de la actual LIRPF (Tol 1009222).

Impuesto sobre la renta de los no residentes

pues en tal caso habría que aplicar las particulares previstas para esas relaciones bilaterales. Actualmente nuestro país tiene firmados los siguientes convenios2: PAÍSES UNIÓN EUROPEA – Alemania (13 de julio de 1967, BOE 8 de abril de 1968 y protocolo BOE 30 de julio de 2012) – Bélgica (24 de septiembre de 1970, BOE 27 de octubre de 1972, modificado por Protocolo de 14 de junio de 1995, BOE 4 de julio de 2003) – Dinamarca (3 de julio de 1972, BOE 28 de enero de 1974, modificado por Protocolo de 17 de marzo de 1999, BOE 17 de mayo de 2000) – Finlandia (15 de noviembre de 1967, BOE 11 de diciembre de 1968) – Grecia (4 de diciembre de 2000, BOE 2 de octubre de 2002) – Irlanda (10 de febrero de 1994, BOE 27 de diciembre de 1994) – Letonia (4 de septiembre de 2003, BOE 10 de enero de 2005) – Malta (8 de noviembre de 2005, BOE 7 de septiembre de 2006) – Países Bajos (16 de junio de 1971, BOE 16 de octubre de 1972) – Polonia (15 de noviembre de 1979, BOE 15 de junio de 1981, y Protocolo anejo, BOE 15 de junio de 1982) – Reino Unido (21 de octubre de 1975, BOE 18 de octubre de 1976, modificado por canje de notas de 13 de diciembre de 1993 y 17 de junio de 1994, BOE 25 de mayo de 1995)

– Austria (20 de diciembre de 1966, BOE 6 de enero de 1968, modificado por Protocolo de 24 de febrero de 1995, BOE 2 de octubre de 1995) – Bulgaria (6 de marzo de 1990, BOE 12 de julio de 1991) – Eslovenia (23 de mayo de 2001, BOE 28 de junio de 2002) – Estonia (3 de septiembre de 2003, BOE 3 de febrero de 2005) – Francia (10 de octubre de 1995, BOE 12 de junio de 1997) – Hungría (9 de julio de 1984, BOE 24 de noviembre de 1987) – Italia (10 de abril de 1978, BOE 22 de diciembre de 1980) – Lituania (22 de julio de 2003, BOE 2 de enero de 2004) – Luxemburgo (3 de junio de 1986, BOE 4 de agosto de 1987) – Portugal (26 de octubre de 1993, BOE 7 de noviembre de 1975) – República Checa (8 de mayo de 1980, BOE 14 de julio de 1981) – República Eslovaca (8 de mayo de 1980, BOE 14 de julio de 1981) – Rumanía (24 de mayo de 1979, BOE 2 de octubre de 1980) – Suecia (16 de junio de 1976, BOE 22 de enero de 1977)

De todos ellos, los de Australia, Barbados, Corea, Estados Unidos, Filipinas, Italia, Japón, Irlanda, Portugal, Tailandia, Turquía, Malta, Singapur, Vietnam, Nueva Zelanda y países de la antigua URSS no son aplicables al Impuesto sobre el Patrimonio.

Patricia Herrero de la Escosura y Ana Isabel González González

RESTO PAÍSES – Albania (2 de julio de 2010, BOE 15 de marzo de 2011) – Argelia (7 de octubre de 2002, BOE 22 de julio de 2005) – Armenia (16 de diciembre de 2010, BOE 17 de abril de 2012) – Barbados (1 de diciembre de 2010, BOE 14 de septiembre de 2011) – Bosnia y Herzegovina (5 de febrero de 2008, BOE 5 de noviembre de 2010) – Canadá (23 de noviembre de 1976, BOE 6 de febrero de 1981) – Corea (17 de enero de 1994, BOE 15 de diciembre de 1994) – Croacia (19 de mayo de 2005, BOE 23 de mayo de 2006) – China (22 de noviembre de 1990, BOE 25 de julio de 1992) – Egipto (10 de junio de 2005, BOE 11 de julio de 2006) – Emiratos Árabes Unidos (5 de marzo de 2006, BOE, 23 de enero de 2007) – Filipinas (14 de marzo de 1989, BOE 15 de diciembre de 1994) – Georgia (7 de junio de 2010, BOE 1 de junio de 2011) – Indonesia (30 de mayo de 1995, BOE 14 de enero de 2000) – Islandia (22 de enero de 2002, BOE 18 de octubre de 2002) – Jamaica (8 de julio de 2008, BOE 12 de mayo de 2009) – Kazajstán (2 de julio de 2009, BOE 3 de junio de 2011) – Malasia (24 de mayo de 2006, BOE 13 de febrero de 2008) – Méjico (24 de julio de 1992, BOE 27 de octubre de 1994) – Noruega 6 de octubre de 1999, BOE 10 de enero de 2001) – Pakistán (2 de junio de 2010, BOE 16 de mayo de 2011) – Serbia (9 de marzo de 2009, BOE 25 de enero de 2010)

– Arabia Saudí (19 de junio de 2007, BOE 14 de julio de 2008) – Argentina (21 de julio de 1992, BOE 9 de septiembre de 1994) – Australia (24 de marzo de 1992, BOE 29 de diciembre de 1992) – Bolivia (30 de junio de 1997, BOE 20 de diciembre de 1998) – Brasil (14 de noviembre de 1974, BOE 31 de diciembre de 1975) – Colombia (31 de marzo de 2005, BOE 28 de octubre de 2008) – Costa Rica (4 de marzo de 2004, BOE 1 de enero de 2011) – Cuba (3 de febrero de 1999, BOE 10 de enero de 2001) – Chile (7 de julio de 2003, BOE 2 de 2004) – Ecuador (20 de mayo de 1991, BOE 5 de mayo de 1993) – El Salvador (7 de julio de 2008, BOE 5 de junio de 2009) – Estados Unidos (14 de enero de 2013) – Federación Rusa (16 de diciembre de 1998, BOE 06 de julio de 2000) – India (8 de febrero de 1993, BOE 7 de febrero de 1995) – Irán (19 de julio de 2003, BOE 2 de octubre de 2006) – Israel (30 de noviembre de 1999, BOE 10 de enero de 2001) – Japón (13 de febrero de 1974, BOE 2 de diciembre de 1974) – Macedonia (20 de junio de 2005, BOE 3 de enero de 2006) – Marruecos (10 de julio de 1978, BOE 22 de mayo de 1985) – Moldavia (8 de octubre de 2007, BOE de 11 de abril de 2009) – Nueva Zelanda (28 de julio de 2005, BOE 11 de octubre de 2006) – Panamá (7 de octubre de 2010, BOE 4 de julio de 2011)

Impuesto sobre la renta de los no residentes

– Sudáfrica (23 de junio de 2006, BOE 15 de febrero de 2008) – Tailandia (14 de octubre de 1997, BOE 9 de octubre de 1998) – Túnez (2 de julio de 1982, BOE 3 de marzo de 1987) – Antigua URSS, aplicable a Bielorusia, Kirguizistán, Tajikistán, Turkmenistán y Ucrania (1 de marzo de 1985, BOE 22 de septiembre de 1986) – Venezuela (8 de abril de 2003, BOE 15 de junio de 2004)

15 – Singapur (13 de abril de 2011, BOE, 11 de enero de 2012) – Suiza (29 de junio de 2006, BOE 27 de marzo de 2007 – Trinidad y Tobago (17 de febrero de 2009, BOE 8 de diciembre de 2009) – Turquía (5 de julio de 2002, BOE 19 de enero de 2004) – Uruguay (9 de octubre de 2009, BOE de 12 de abril de 2011) – Vietnam (7 de marzo de 2005, BOE 10 de enero de 2006)

En general en estos convenios, que siguen el modelo de la OCDE, se distinguen las siguientes partes: a.- Ámbito personal y objetivo de aplicación. b.- Definiciones generales, incluyendo la determinación del estado competente para gravar las distintas clases de renta3. c.- Los distintos elementos integrantes del patrimonio perteneciente a residentes en uno de los dos estados signatarios. d.- Método de supresión de la doble imposición internacional (exención o imputación). e.- Disposiciones especiales, como: – El principio de no discriminación, – El análisis del procedimiento amistoso a seguir cuando se considere que las medidas tomadas por uno o ambos estados contratantes implican un gravamen no conforme a las disposiciones del convenio, – La descripción del procedimiento de intercambio de información, y – El tratamiento fiscal de los funcionarios diplomáticos y consulares. 3

Que puede ser: – gravamen en el estado de la fuente sin limitación alguna (sucede con las rentas inmobiliarias y las procedentes de establecimientos permanentes), – tributación compartida en los dos estados miembros, con un gravamen limitado en el estado de la fuente (dividendos, intereses y cánones), o – gravamen en el estado de residencia.

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f.- Disposiciones finales, que contienen las normas sobre la entrada en vigor del Convenio y su denuncia. La Ley de prevención del fraude fiscal (Tol 1009226) introdujo en la LIRNR una disposición adicional primera, conforme a la cual los conflictos que pudieran surgir con Administraciones de otros estados en la aplicación de los convenios y tratados internacionales se resolverán de acuerdo con los procedimientos amistosos previstos en los propios convenios o tratados, sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o reclamaciones que pudieran resultar procedentes. Deberá establecerse reglamentariamente el procedimiento tanto para la resolución de estos procedimientos amistosos como para la aplicación del acuerdo resultante de ellos, aplicación que se realizará cuando el acuerdo adquiera firmeza, sin que pueda interponerse recurso alguno contra el mismo. El interesado podrá solicitar en estos procedimientos la suspensión del ingreso de la deuda, si no puede hacerlo en vía administrativa o jurisdiccional. La suspensión se concederá automáticamente cuando se garantice el importe del principal y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de la suspensión4, mediante depósito de dinero o valores públicos o mediante aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Finalmente, también se ve afectada esta materia por el Derecho Comunitario, de modo que existen especialidades por razón de la residencia en la UE, aunque éstas se recogen dentro de la propia LIRNR. REGULACIÓN – – – –

Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (R.D. Legislativo 5/2004). Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (R.D. 1776/2004). Convenios de Doble Imposición. Normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 4/2008, que introdujo diversas modificaciones en la normativa tributaria (Tol 1406031) eliminó el devengo de intereses de demora durante la tramitación de los procedimientos amistosos.

Impuesto sobre la renta de los no residentes

2. NATURALEZA 1.- La nota fundamental que se desprende de la exposición de motivos de la LIRNR es que estamos en presencia de un impuesto único para todos los no residentes, con independencia de que sean personas físicas o jurídicas, o incluso entes sin personalidad jurídica, y diferente del IRPF e Impuesto sobre Sociedades. Pese a ello, la regulación concreta de la Ley contiene tres formas de sujeción netamente distintas, al separar las rentas obtenidas con y sin mediación de establecimiento permanente y contar con un régimen especial aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español. Además la LIRNR recoge, junto al impuesto sobre la renta propiamente dicho, otros dos gravámenes exigibles también a los no residentes: la imposición complementaria sobre beneficios de los establecimientos permanentes transferidos al extranjero y el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes. 2.- Es un impuesto de carácter directo, como expresamente reconoce el artículo 1 de la Ley. 3.- Es de carácter real. 4.- Es un impuesto objetivo, aunque existe un mayor grado de subjetivación en la modalidad de tributación con establecimiento permanente. 5.- Es periódico, con periodicidad anual, cuando las rentas se obtengan por mediación de establecimiento permanente e instantáneo en caso contrario. NATURALEZA – Impuesto directo. – Impuesto real y objetivo. – Impuesto periódico o instantáneo, según medie o no establecimiento permanente.

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3. ÁMBITO DE APLICACIÓN Según el artículo 2.1 LIRNR, el impuesto se aplica en todo el territorio español, tal como es definido por el Derecho Internacional, esto es, incluyendo además del espacio terrestre, el espacio aéreo suprayacente, aguas interiores, mar territorial y las áreas exteriores en las que, con arreglo al Derecho internacional y en virtud de la legislación interna, el estado español ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales. Todo ello sin perjuicio de las especialidades propias de los territorios con regímenes especiales, sumándose en este caso a los tradicionales territorios históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, las singularidades de Canarias, Ceuta y Melilla. El primer caso, contemplado en el apartado 3 del artículo 2 LIRNR, se debe a que las Diputaciones forales vascas poseen, tras la reforma del Concierto vasco y el Convenio económico navarro efectuadas respectivamente por la Ley 38/1997, de 4 de agosto (Tol 147486) y la Ley 25/2003, de 15 de julio (Tol 277804), competencia sobre todos los aspectos formales relativos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aunque estarán limitadas por los convenios internacionales suscritos por España y por las normas de armonización fiscal de la UE. Según el Artículo 21 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (Tol 157160), aunque el Impuesto sobre la Renta de No Residentes es un tributo concertado, se regirá por las mismas normas sustantivas y formales que las establecidas en cada momento por el estado, con las especialidades, respecto a los establecimientos permanentes domiciliados en el País Vasco de personas o entidades residentes en el extranjero, que su artículo 14 prevé para el Impuesto sobre Sociedades5.

Para coordinar ambos aspectos la regulación estatal del impuesto se recoge en la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (Tol 1449887), modificada por las normas forales 1/2009, de 17 de marzo (Tol 1507306) y 3/2012, de 27 de julio (Tol 2604572) para incorporar las distintas modificaciones habidas en la ley nacional.

Impuesto sobre la renta de los no residentes

Similar disposición se encuentra en el artículo 28 de la Ley 25/2003, de 15 de julio, por la que se aprueba la modificación del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (Tol 277804), que se remite en su caso a la regulación del Impuesto sobre Sociedades contenida en su artículo 18 y añade la posibilidad de que los modelos de declaración e ingreso del impuesto sean específicos de esta Comunidad Autónoma6. Y las especialidades territoriales de Canarias, Ceuta y Melilla a las que se refiere el apartado 4 son básicamente los diversos incentivos de que gozan estas zonas, como la tradicional bonificación del 50% a que se somete prácticamente todo nuestro sistema tributario en Ceuta y Melilla, o el régimen particular de la Zona Especial Canaria7. ÁMBITO DE APLICACIÓN – Territorio español, comprendiendo aguas territoriales, vuelo y subsuelo. – Especialidades: – País Vasco y Navarra. – Canarias. – Ceuta y Melilla.

En el caso navarro no existe norma foral específica, por lo que el impuesto se aplica conforme a las disposiciones de la LIRNR, aunque las referencias a la LIRPF se entenderán efectuadas al Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas recogido en el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio (Tol 1331637). El régimen especial canario se reconoció como un todo específico por primera vez en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (Tol 147511) y ha sido modificado en diversas ocasiones desde entonces (Tol 138517 y 1020345). En cambio las especialidades de Ceuta y Melilla no se recogen en un cuerpo único, sino que se encuentran dentro del articulado propio de cada impuesto.

Capítulo 2

ELEMENTOS PERSONALES

El capítulo I de la LIRNR (Tol 348007) se dedica, como se indica en su título, a los elementos personales del impuesto, precisándose en él la condición de contribuyente, la individualización de las rentas que deben imputársele, las figuras del responsable y los representantes y el domicilio fiscal.

1. CONTRIBUYENTES La LIRNR no utiliza el término genérico sujeto pasivo en ningún momento, integrando en el de elementos personales únicamente al contribuyente, como sujeto obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal y de las obligaciones formales inherentes a la misma1. Para su determinación cuenta con importantes remisiones a la LIRPF (Tol 1009222) y a la Ley del Impuesto sobre Sociedades contenida en el RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Tol 347265) —en adelante, LIS—, sin perjuicio de que ésta sí se refiera a los sujetos pasivos en general.

En su redacción original, de la que proviene esta terminología, sí que existía la figura del sustituto, aunque relegada a su capítulo IV. Sin embargo el artículo 33 que la contenía ha sido derogado por Ley 4/2008, de 23 de diciembre (Tol 1406031). En el mismo se declaraban expresamente como sustitutos del contribuyente, obligados a retener e ingresar en el Tesoro, a las entidades gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones en Cuenta por los rendimientos de Letras del tesoro y demás valores representativos de la Deuda Pública que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, obtenidos por inversores no residentes en España, sin establecimiento permanente, salvo en los casos de rendimientos exentos, es decir, salvo los obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España. Así pues, únicamente entraba en juego cuando tales rendimientos se hubieran obtenido a través de países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.

Patricia Herrero de la Escosura y Ana Isabel González González

En principio, tendrán tal carácter los no residentes en el territorio español que obtengan en él algún rendimiento, con independencia de su naturaleza física o jurídica. En este sentido, el artículo 5.a) LIRNR considera que son contribuyentes del impuesto “las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6, que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el IRPF”. También lo serán, según los apartados b) y c) del mismo artículo, las personas físicas residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.4 LIRPF —referencia que debe entenderse efectuada al actual artículo 9.2 LIRPF—, así como las entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España, de acuerdo con lo señalado en el artículo 38 LIRNR. Curiosamente, el artículo 6 al que se remite expresamente el anterior, y que tiene por título “Residencia en territorio español”, carece de contenido material, limitándose, a su vez, a efectuar una remisión a las normas contenidas en la LIRPF y LIS. Así pues, la LIRNR está desprovista en realidad de un concepto de contribuyente, dado que éste no se define expresamente, sino por delimitación negativa con lo establecido en las leyes de los otros dos impuestos sobre la renta, que son aplicables para la determinación de la residencia, que es lo mismo que decir de la sujeción al impuesto. CONTRIBUYENTES – Personas físicas y entidades no residentes en territorio español. – Personas físicas que residan en España debido a cargo o empleo oficial de otro estado que excluya al personal español de sujeción personal.

– Entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 38 LIRNR.

1.1. Criterios para la determinación de la no residencia Los criterios aplicables serán distintos en función de que el contribuyente sea una persona física o jurídica, al determinarse conforme a la normativa básica que correspondería a cada una de ellas en caso de ser residentes en España.

Impuesto sobre la renta de los no residentes

Del artículo 5.a) LIRNR, en relación con el 9.1 LIRPF, se deduce que serán personas físicas no residentes en España las que cumplan varios requisitos negativos: 1.- Permanencia en territorio español. No pueden permanecer en territorio español más de 183 días durante el año natural, entendiéndose que sí existe residencia en el caso de ausencias esporádicas, salvo que se acredite fiscalmente la residencia en otro país. Esta acreditación la expedirá la autoridad fiscal competente de ese país, en el cual el sujeto estará sometido a imposición por obligación personal2. Al contrario, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones Públicas españolas. En el caso de que el otro país sea un paraíso fiscal3 debe probarse, por cualquier medio admitido en Derecho, su permanencia en él durante más de 183 días al año4.

En nuestro país para ello el nuevo residente debería darse de alta en el censo de obligados tributarios a través del modelo 030 si es persona física o del 036 si se trata de una entidad. No todos los territorios con bajos impuestos se consideran paraíso fiscal, pues se reserva esta denominación para aquellos caracterizados por aplicar un régimen fiscal privilegiado a los ciudadanos o empresas no residentes que se domicilien en ellos a efectos legales. La Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (Tol 1009226), dispone que tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente, salvo que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional. A estos efectos es aplicable el Real Decreto 1.080/1991, de 5 de julio (Tol 119722), que relaciona los países y territorios calificados como paraísos fiscales en relación con los tributos españoles. Sin embargo alguno de ellos ha salido de la lista, tras firmar acuerdos de intercambio de información con España. Tal ha sucedido con Andorra (14 de enero de 2010), Antillas Holandesas (10 de junio de 2008), Aruba (24 de noviembre de 2008), Bahamas (11 de marzo de 2010) y San Marino (6 de septiembre de 2010). En general, puede considerarse que tienen esta consideración en Europa: Chipre, Gibraltar, Guernesey, Jersey, Isla de Man, Liechtenstein, Luxemburgo y Malta; en Asia: Bahréin, Brunei, Dubái, Hong Kong, Macao, Líbano y Singapur; en América: Anguilla, Antigua y Barbuda, Aruba, Barbados, Belice, Bermuda, Islas Vírgenes Británicas, Islas Caimán, Costa Rica, Dominica, Granada, Montserrat, Antillas Holandesas, Panamá, Puerto Rico, Sta. Lucía, San Cristóbal y Nieves, San Vicente y las Granadinas, Islas Turcas y Uruguay; en Australia y el Pacífico: Islas Cook,

Patricia Herrero de la Escosura y Ana Isabel González González

2.- Base de intereses económicos. No pueden tener en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, ni directa ni indirectamente, esto es, mediante sociedades interpuestas o personas vinculadas a ellos.4 El motivo de esta norma, igual que la anterior prevención contra los paraísos fiscales, es evitar el fraude en el cambio de residencia, correspondiendo la carga de la prueba a la Administración tributaria. Ni la Ley ni el Reglamento indican lo que debe entenderse por esta base de intereses económicos, entendiéndose normalmente que existirá cuando se encuentren en España las fuentes de renta principales, o bien la mayor parte del patrimonio del sujeto, sin que sea en absoluto necesaria la presencia de un establecimiento permanente. Para saber si la fuente española es la “principal” o no, la comparación debe hacerse individualmente con cada uno de los territorios en los que el sujeto obtenga rentas, y no globalmente con el conjunto de todos ellos, pues el objetivo es que efectúe el gravamen de la renta mundial aquel estado que cuantitativamente ostente un derecho mayor que cualquiera de los otros en concurso. 3.- Residencia familiar. El cónyuge no separado legalmente o hijos menores de edad que de ellos dependan no pueden tener fijada en España su residencia habitual, de acuerdo con los dos criterios anteriores. Los dos primeros requisitos se exigen ineludiblemente. El tercero, en cambio, tiene el alcance de una presunción iuris tantum, de modo que puede probarse que, a pesar que sí exista esa residencia familiar, el sujeto en particular no es residente.

Labuan, Islas Marshall, Nueva Zelanda, Samoa y Vanuatu, y en África: Liberia, Islas Mauricio e Islas Seychelles. La Disposición adicional vigésima primera de la LIRPF exceptúa de esta regla a las personas físicas de nacionalidad española residentes en el Principado de Andorra que acrediten su condición de trabajadores asalariados, siempre que se cumplan, además de los que reglamentariamente se establezcan, los siguientes requisitos: 1º Que el desplazamiento sea consecuencia de un contrato de trabajo con una empresa o entidad residente en el citado territorio. 2º Que el trabajo se preste de forma efectiva y exclusiva en el citado territorio. 3º Que los rendimientos del trabajo derivados de dicho contrato representen al menos el 75% de su renta anual, y no excedan de cinco veces el importe del indicador público de renta de efectos múltiples.

Impuesto sobre la renta de los no residentes

Estos criterios son similares, pero no idénticos, a los existentes en los países de nuestro entorno, de modo que es posible que en algunos supuestos una misma persona cumpla los requisitos que determinen la residencia en dos Estados simultáneamente, sobre todo en los casos de trabajadores transfronterizos5. Los Convenios de doble imposición recogen varios criterios para resolver los conflictos de doble residencia. Según el Modelo de Convenio de la OCDE, cuando una persona física resulte residente de los dos estados contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas: a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición y si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos estados contratantes, se considerará residente del estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). b) Si no pudiera determinarse el estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales6, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los estados contratantes, se considerará residente del estado contratante donde viva de manera habitual. c) Si viviera de manera habitual en ambos estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del estado contratante del que sea nacional.

Así, por ejemplo, en Portugal se considera residente a un sujeto que disponga en su territorio de una vivienda, cuando resida también en él su unidad familiar. Si una persona en estas circunstancias tuviera su fuente principal de rentas en España, cumpliría los criterios de ambas legislaciones para considerársele residente. Este problema en concreto no se presentará en la práctica, pues en los convenios de doble imposición que España tiene suscritos tanto con Portugal como con Francia hay cláusulas específicas dirigidas a resolver los problemas que presentan estos trabajadores. Pero sí tendrá más relevancia en los casos de Gibraltar y Andorra, agravado en el primer caso por su consideración como paraíso fiscal. Tal sucede, por ejemplo, si la persona tiene en un país su lugar de trabajo y en otro a su familia, pues no puede darse preferencia a los intereses laborales sobre los personales, ni viceversa.