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TRIBUTARIO

temática Esta obra se centra en el análisis de la investigación científica como una necesidad pública susceptible de financiación con fondos públicos, ya sea directamente a través del instituto de la subvención, o bien indirectamente estimulando su financiación por el sector privado a través de los gastos fiscales. Cuando se habla de I+D+i ha de tenerse en cuenta dos momentos: la actividad y el resultado. Esta doble manifestación es relevante para el Derecho Financiero y Tributario, dado que la primera, en su caso, precisará de financiación pública, mientras que la segunda es generadora de riqueza y, por tanto, objeto del deber de contribuir. De este modo, los incentivos son clasificados en incentivos a la actividad (input incentives) e incentivos al resultado (output incentives), para destacar la finalidad extrafiscal diferente de cada uno de ellos: la inversión en I+D+i, los primeros, el desarrollo empresarial de las patentes, los segundos. A partir de esta clasificación se lleva a cabo un estudio de Derecho comparado, sometiendo a todos los incentivos al test de la justicia tributaria para analizar su adecuación a los principios de capacidad económica, igualdad y proporcionalidad. Asimismo, se realiza un análisis de compatibilidad con el Derecho de la Unión Europea, especialmente su posible colisión con la prohibición de ayudas de Estado y con el Plan BEPS de la OCDE y de la UE para evitar la planificación fiscal “agresiva”.

Los incentivos fiscales a la I+D+i Elizabeth Gil García

TIRANT

TRIBUTARIO

Los incentivos fiscales a la I+D+i Elizabeth Gil García

temática

LOS INCENTIVOS FISCALES A LA I+D+i

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LOS INCENTIVOS FISCALES A LA I+D+i

ELIZABETH GIL GARCÍA Doctora en Derecho

Valencia, 2017

Copyright ® 2017 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-9143-577-8 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro Procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

A las profesoras Amparo Navarro y MarĂa Teresa Soler, por ser fuente inagotable de inspiraciĂłn A mis padres y a mi hermana Genoveva, por su apoyo incondicional

Índice ABREVIATURAS...................................................................................... 15 PRÓLOGO............................................................................................... 19

Capítulo I I+D+i: CONCEPTO Y ÁMBITO

I. ÁMBITO OBJETIVO: LA I+D+i COMO ACTIVIDAD BASADA EN LA CIENCIA Y LA TECNOLOGÍA........................................ 25 1. Ciencia y Tecnología: actividades científicas y tecnológicas...... 28 1.1. Investigación y desarrollo experimental............................ 29 1.1.1. Investigación científica.......................................... 30 1.1.2. Desarrollo experimental........................................ 34 1.2. I+D y otras actividades afines........................................... 35 1.2.1. Enseñanza y formación......................................... 35 1.2.2. Servicios de información científica y técnica.......... 37 1.2.3. Otras actividades científicas y tecnológicas........... 39 1.2.4. Actividades industriales........................................ 41 1.2.5. Actividades de apoyo a la I+D.............................. 45 2. Ciencia y Tecnología: proceso de innovación científica y tecnológica....................................................................................... 45 2.1. Innovación tecnológica: concepto..................................... 46 2.2. Tipos de innovaciones...................................................... 49 2.2.1. Innovaciones de producto y proceso..................... 50 2.2.2. Innovaciones organizativas y de mercadotecnia.... 52 2.3. Proceso de innovación tecnológica................................... 54 2.3.1. Generación y adquisición de conocimiento........... 55 2.3.2. Preparación para la producción o prestación de servicios................................................................ 55 2.3.3. Preparación para la comercialización.................... 56

II. CONCEPTO FISCAL DE I+D+i EN EL SISTEMA ESPAÑOL DE CIENCIA, TECNOLOGÍA E INNOVACIÓN Y OTRAS JURISDICCIONES DE NUESTRO ENTORNO..................................... 56 1. Concepto tributario de I+D+i en el ordenamiento jurídico español. Referencia a otras jurisdicciones de nuestro entorno..... 59 2. La I+D+i en las normas contables y en las normas UNE........... 70

III. FORMULACIÓN DE UN NUEVO CONCEPTO DE I+D+i......... 73

IV. ÁMBITO SUBJETIVO: LOS AGENTES Y SUJETOS DE LA INVESTIGACIÓN............................................................................. 80

Índice

1. Universidades........................................................................... 82 1.1. Institutos Universitarios de Investigación......................... 85 1.2. Parques científicos y tecnológicos..................................... 86 1.3. Empresas de base tecnológica. Empresas de base tecnológica académicas: spin-off universitarias............................ 88 2. Organismos Públicos de Investigación...................................... 90 3. Empresas privadas: unidades de I+D y spin-out........................ 92 4. Centros Tecnológicos y Centros de Apoyo a la Innovación Tecnológica................................................................................... 95 5. Instalaciones Científico-Técnicas Singulares............................. 97

V. ÁMBITO SUBJETIVO: FÓRMULAS DE COLABORACIÓN Y TRANSFERENCIA....................................................................... 98 1. Consorcios de Infraestructuras de Investigación Europeas........ 99 2. La colaboración público-privada en I+D+i............................... 101 3. La transferencia de conocimiento. Especial referencia a los contratos relacionados con la transferencia de tecnología........ 104 3.1. Contratos de licencia de patentes y know-how................. 109 3.2. Contratos de cesión de tecnología.................................... 112 3.3. Contratos de asistencia técnica y engineering................... 113 3.4. Acuerdo de confidencialidad. Especial referencia a las publicaciones académicas..................................................... 115

VI. ÁMBITO FUNCIONAL................................................................ 115

Capítulo II LA FINANCIACIÓN MEDIANTE FONDOS PÚBLICOS DE LAS ACTIVIDADES DE I+D+i

I. LA FINANCIACIÓN PÚBLICA DE LA I+D+i............................... 119 1. I+D+i como necesidad pública: análisis doctrinal y constitucional............................................................................................ 122 2. Principio de asignación equitativa de los recursos públicos...... 130

II. MODALIDADES DE FINANCIACIÓN PÚBLICA DE LA I+D+i.. 134 1. Financiación directa a través del gasto público......................... 136 2. Financiación indirecta: los denominados “gastos fiscales”........ 140

III. INCENTIVOS FISCALES A LA I+D+i........................................... 148 1. La extrafiscalidad como instrumento para la consecución de fines de política social y económica.......................................... 148 2. Concepto de incentivo fiscal..................................................... 151 3. La clasificación de los incentivos fiscales a la I+D+i.................. 154 3.1. Los incentivos fiscales directos e indirectos....................... 155 3.2. Los incentivos fiscales sobre el gasto o sobre la renta....... 161

Índice

11 3.3. Ámbito subjetivo: beneficiarios de los incentivos a la I+D+i................................................................................ 164 4. Los límites jurídicos a los incentivos fiscales en la Constitución Española y la legislación tributaria........................................... 166 4.1. El principio de capacidad económica................................ 167 4.2. Los principios de igualdad y neutralidad.......................... 169 4.3. El principio de proporcionalidad...................................... 172 4.4. El principio de generalidad y no discriminación............... 174 5. Los límites jurídicos a los incentivos fiscales en el Derecho de la Unión Europea..................................................................... 176 5.1. Prohibición de ayudas de Estado...................................... 176 5.1.1. Los elementos que configuran una ayuda como una ayuda de Estado. Especial referencia al criterio de la selectividad............................................. 179 5.1.2. Compatibilidad de las ayudas a la I+D+i con el mercado interior................................................... 186 5.2. Libertades fundamentales en la Unión Europea................ 201 5.3. La estrategia de la Unión Europea frente a las prácticas fiscales perjudiciales......................................................... 209 5.3.1. El Código de Conducta sobre Fiscalidad de las Empresas.............................................................. 209 5.3.2. La planificación fiscal “agresiva” y la Recomendación de la Comisión Europea 2012/772/UE.......... 215 5.3.3. El Plan de Acción de la Unión Europea contra las prácticas fiscales abusivas. El denominado “EUBEPS”................................................................... 221 6. El fenómeno BEPS y las prácticas abusivas en el contexto de los regímenes de I+D+i............................................................. 237 6.1. Cláusulas generales y especiales dirigidas a contrarrestar el traslado de rentas derivadas de intangibles................... 240 6.2. El enfoque del nexo (modificado) como una clase de norma especial antiabuso....................................................... 248 6.3. Otras normas especiales antiabuso. Especial referencia al régimen de transparencia fiscal internacional................... 255

Capítulo III I+D+i: LOS INCENTIVOS FISCALES RELACIONADOS CON LA ACTIVIDAD

I. LOS INCENTIVOS A LA I+D+i COMO ACTIVIDAD: INTRODUCCIÓN.................................................................................... 265 1. Cuestiones preliminares............................................................ 265 2. Cuestiones concretas sobre las jurisdicciones objeto de estudio.. 270

Índice

II. ÁMBITO SUBJETIVO DE LOS INCENTIVOS FISCALES A LA I+D+i............................................................................................. 274

III. ÁMBITO OBJETIVO DEL INCENTIVO: ACTIVIDADES Y GASTOS ELEGIBLES........................................................................... 282 1. Tratamiento fiscal del inmovilizado material en I+D+i............. 286 2. La posible inclusión de los denominados gastos generales en el ámbito del incentivo................................................................. 294 3. I+D+i subcontratada y adquirida.............................................. 296 3.1. Tratamiento de la subcontratación de actividades de I+D+i. Especial referencia a la colaboración público-privada........ 296 3.2. Tratamiento de la adquisición de tecnología..................... 304 4. Salarios de I+D como costes elegibles....................................... 307 5. Otras categorías de gastos en I+D+i......................................... 314 6. Incentivos fiscales y la consecución de determinados fines........ 317 6.1. Fomento de determinadas áreas geográficas..................... 319 6.2. Promoción de ciertas actividades o sectores...................... 321 6.3. Incentivos atendiendo al tamaño de la empresa................ 322

IV. ÁMBITO TERRITORIAL Y TEMPORAL DE LOS INCENTIVOS A LA ACTIVIDAD................................................................ 327

V. EVALUACIÓN DE LA ELEGIBILIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA................................................................................................. 330

VI. ALCANCE DEL CONCEPTO DEL INCENTIVO FISCAL: CONFIGURACIÓN Y DETERMINACIÓN DE SU BASE..................... 343 1. Incentivos fiscales directos a la I+D+i....................................... 344 1.1. Incentivos sobre la base.................................................... 344 1.2. Incentivos sobre la cuota.................................................. 345 1.2.1. El sistema mixto de deducciones a la I+D+i en el régimen jurídico español....................................... 346 1.2.2. La deducción a la I+D e innovación tecnológica en el sistema francés.................................................. 354 1.3. Otros incentivos directos a la I+D+i................................. 357 1.3.1. La “invention premium” en el régimen jurídico austríaco............................................................... 357 1.3.2. El régimen jurídico holandés de la “WBSO”......... 359 2. Incentivos fiscales indirectos a la I+D+i.................................... 363 2.1. La amortización acelerada. El régimen de la libertad de amortización.................................................................... 363 2.1.1. La depreciación de activos en el régimen jurídico austríaco............................................................... 365 2.1.2. La amortización acelerada y el régimen de la libertad de amortización en el sistema español............. 367 2.1.3. El régimen de amortización acelerada en el sistema francés............................................................ 372

Índice

13 2.1.4. La amortización acelerada en el régimen jurídico holandés............................................................... 374 2.2. Otros incentivos indirectos a la I+D+i.............................. 375 2.2.1. Incentivos fiscales al mecenazgo............................ 376 2.2.2. La exención de los cánones en el Estado de la fuente.................................................................... 377

Capítulo IV I+D+i: LOS INCENTIVOS FISCALES RELACIONADOS CON EL RESULTADO

I. LOS INCENTIVOS A LA I+D+i COMO RESULTADO: EL RÉGIMEN DE PATENT BOX............................................................... 381 1. Los regímenes de patent box: un tema controvertido............... 384 2. Cuestiones introductorias sobre los regímenes de patent box objeto de estudio...................................................................... 391

II. ÁMBITO SUBJETIVO DE APLICACIÓN DEL PATENT BOX..... 396

III. ÁMBITO OBJETIVO DE APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE PATENT BOX................................................................................... 406 1. Regímenes limitados a patentes y otros derechos similares....... 413 1.1. Patentes e intangibles funcionalmente equivalentes en España................................................................................. 413 1.2. Patentes e invenciones patentables en Francia.................. 417 1.3. Invenciones patentables, diseños y modelos en Portugal... 421 1.4. Patentes y otros intangibles en el Reino Unido................. 422 2. Regímenes extendidos a marcas y demás signos distintivos del Derecho de la competencia: el caso italiano.............................. 425

IV. ÁMBITO TERRITORIAL Y TEMPORAL DEL RÉGIMEN DE PATENT BOX............................................................................... 428

V. LA DETERMINACIÓN DE LA BASE DEL PATENT BOX.......... 434 1. El régimen de patent box como reducción en la base imponible............................................................................................ 442 2. El régimen de patent box como tipo de gravamen reducido..... 447 3. El régimen de patent box como exención (parcial)................... 452 3.1. El régimen de patent box en el sistema jurídico italiano... 453 3.2. El patent box en el régimen jurídico portugués................. 454 4. El régimen de patent box configurado como deducción adicional. 456

VI. REGÍMENES DE PATENT BOX Y LOS ACUERDOS EN MATERIA TRIBUTARIA......................................................................... 464 BIBLIOGRAFÍA........................................................................................ 471

Abreviaturas ACT AEC AN ANECA APTE BEPS BICCIS BOE CAIT CDI CDTI CE CCAA CCCTB CFC CGI CIEMAT CIR 92 CIRD CSIC CT CyT DGT DOGV DOUE EBT ECOFIN EEE EFCT ERA ERIC

Actividades científicas y tecnológicas Asociación Española para la Calidad Audiencia Nacional Agencia Nacional de Evaluación de la Calidad y Acreditación Asociación de Parques Científicos y Tecnológicos de España Base Erosion and Profit Shifting Base Imponible Común Consolidada del Impuesto de Sociedades Boletín Oficial del Estado Centros de Apoyo a la Innovación Tecnológica Convenio de Doble Imposición Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial Constitución Española Comunidades Autónomas Common Consolidated Corporate Tax Base Controlled foreign company Code Général des Impôts Centro Investigaciones Energéticas, Medioambientales y Tecnológicas Code des Impôts sur les Revenues, 1992 HMRC’s Corporate Intangibles Research and Development Manual Consejo Superior de Investigaciones Científicas Centros Tecnológicos Ciencia y Tecnología Dirección General de Tributos Diario Oficial de la Generalidad Valenciana Diario Oficial de la Unión Europea Empresa de Base Tecnológica Consejo de Asuntos Económicos y Financieros de la Unión Europea Espacio Económico Europeo Enseñanza y formación científica y tecnológica European Research Area Consorcios de Infraestructuras de Investigación Europeas

Abreviaturas

EU European Union ETP European Technology Platforms EStG Einkommensteuergesetz FEDIT Federación Española de Entidades de Innovación y Tecnología IAC Instituto de Astrofísica de Canarias IASP International Association of Science Parks and Areas of Innovation ICTS Instalaciones Científico-Técnicas Singulares I+D Investigación y Desarrollo experimental I+D+i Investigación, Desarrollo e innovación tecnológica IEO Instituto Español de Oceanografía IGME Instituto Geológico y Minero de España INE Instituto Nacional de Estadística INIA Instituto Nacional de Investigaciones Agrarias INPI Institut National de la Propriété Industrielle INTA Instituto Nacional de Tecnología Aeroespacial IP Intellectual Property IPSFL Instituciones privadas sin fines de lucro IS Impuesto sobre Sociedades ISCIII Instituto de Salud Carlos III JEI Jeune Entreprise Innovante KBC Knowledge-based capital HMRC Her Majesty’s Revenue and Customs LES Ley de Economía Sostenible LGS Ley General de Subvenciones LGP Ley General Presupuestaria LGT Ley General Tributaria LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades LOU Ley Orgánica de Universidades LP Ley de Patentes LPAP Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas. MINECO Ministerio de Economía y Competitividad MNA Modified Nexus Approach NSF National Science Foundation OCDE Organización de Cooperación y Desarrollo Económico OECD Organization for Economic Cooperation and Development OPI Organismos Públicos de Investigación OTRI Oficina de Transferencia de Resultados de Investigación

Abreviaturas

PBF PGC PIB PYME RDA REDFUE RIPP RIS SCT S&T TC TFI TFUE TJUE TIC TPP TS TSJ UE UGI WBSO ZDTs ZPEs

Presupuesto de Beneficios Fiscales Plan General de Contabilidad Producto Interior Bruto Pequeñas y medianas empresas Research en Development Aftrek Red Española de Fundaciones Universidad-Empresa Relevant Intellectual Property Profits Reglamento del Impuesto sobre Sociedades Servicios científicos y técnicos Science and Technology Tribunal Constitucional Transparencia Fiscal Internacional Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea Tribunal de Justicia de la Unión Europea Tecnologías de la información y de la comunicación (Innovación) tecnológica de producto y de proceso Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia Unión Europea Unidad de Gestión de la Investigación Wet Bevordering Speur- en Ontwikkelingswerk Zonas de Desarrollo Tecnológico Zonas de Procesamiento de Exportação

Prólogo Asumir el amable encargo de la Dra. Elizabeth Gil García de escribir el prólogo de su monografía sobre los incentivos fiscales a la I+D+i es, además de un honor, un motivo de satisfacción profesional que trasciende al resultado de la obra que el lector tiene en sus manos, para adentrarse en la explicación de su génesis, desarrollo y brillante resultado. El tema tratado en la obra se incardina en el proyecto de investigación de la Generalitat Valenciana a grupos de excelencia investigadora de la Universidad de Alicante que bajo el título “La investigación y la transferencia de conocimiento en el marco del ordenamiento financiero comunitario e internacional” pretendía analizar diferentes aspectos jurídico-financieros de la investigación y desarrollo como objetivo a alcanzar por un Estado moderno que aspira basar una buena parte de su economía en el desarrollo científico y tecnológico. Se puede considerar que hoy en día la investigación es una de las necesidades que debe satisfacer el sector público, y no sólo a través de la formación de investigadores y de la asignación de recursos a centros públicos de investigación, sino fomentando la investigación realizada desde el sector privado. En este sentido, el ordenamiento jurídico-tributario puede ser un instrumento al servicio de esta necesidad pública. En efecto, desde el punto de vista del Derecho de los gastos públicos y del Derecho presupuestario, es necesario analizar la financiación de la investigación con fondos públicos, las obligaciones públicas contraídas para la financiación de este tipo de gastos en un marco de estabilidad presupuestaria, y la coordinación en materia de gasto público entre todas las Haciendas territoriales incluidas las de ámbito supranacional. Por otro lado, desde la perspectiva de los ingresos públicos, es necesario analizar todos los incentivos tributarios a las empresas para la realización de este tipo de actividades, pero no sólo circunscribiendo el análisis a los beneficios fiscales, sino realizando un estudio integral que permita descubrir el régimen tributario más beneficioso, dentro de los postulados de justicia tributaria de determinadas formas societarias, contratos de investigación, transferencias de resultados, rendimientos procedentes de la propiedad industrial e intelectual y valoración de activos intangibles.

Amparo Navarro Faure

Una pieza fundamental del citado proyecto era por tanto analizar los incentivos fiscales a la I+D+i, y a ello se dedicó la autora en los últimos tres años con exhaustividad y rigor, convirtiendo su trabajo en bastante más que lo que el título sugiere. En efecto, la autora analiza en primer lugar el propio concepto de investigación, desarrollo e innovación, como necesidad pública que justifique su financiación por el Estado, ya sea directamente a través del instituto de la subvención, o bien indirectamente estimulando su financiación por el sector privado a través de los gastos fiscales. Ese análisis lo realiza la Dra. Gil García a través de una metodología jurídica pero también multidisciplinar, en consonancia con las más modernas tendencias en la doctrina tributaria, que ahondan en el objetivo extrajurídico de muchas normas para realizar una exégesis completa de la misma. El recorrido por las normas constitucionales y la conclusión de que el gasto en investigación es un gasto justo, permite ya a la autora adentrase en la financiación de la I+D+i por el sector privado y analizar el ordenamiento tributario como coadyuvante de esta financiación. Para analizar los posibles estímulos fiscales, se han estudiado en la obra hasta 20 jurisdicciones fiscales tantos europeas como internacionales, tomando finalmente como referencia 7 jurisdicciones en el ámbito de la Unión Europea, y se desbroza la doctrina y la jurisprudencia nacional e internacional, con la metodología propia de la fiscalidad internacional. Los citados incentivos los clasifica la autora acertadamente en incentivos a la actividad (input incentives) e incentivos al resultado (output incentives) para destacar la finalidad extrafiscal diferente de cada uno de ellos: la inversión en investigación, los primeros, el desarrollo empresarial de las patentes, los segundos. Atendiendo a esta clasificación se lleva a cabo un estudio de Derecho comparado, sometiendo a todos los incentivos al test de la justicia tributaria para analizar su adecuación a los principios de capacidad económica, igualdad, proporcionalidad y seguridad jurídica. Pero también, y ésta es una de las partes en mi opinión más interesantes de la obra, se realiza un análisis de compatibilidad con el Derecho comunitario, especialmente su posible colisión con la prohibición de ayudas de Estado y con el Plan BEPS (Base Erosion and Profit Shif-