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EL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS Problemas actuales y soluciones Francisco Hernández González Víctor Manuel Sánchez Blázquez (Directores)

Sonia Mauricio Subirana

Esther Guimerá Alfaras

Profesora Titular de Derecho financiero y tributario Universidad de Las Palmas de Gran Canaria

Doctora en Derecho. Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de administradores financieros y tributarios

Francisco Hernández González

Sonsoles Mazorra Manrique de Lara

Profesor Titular de Derecho financiero y tributario Universidad de Las Palmas de Gran Canaria Abogado

Julio Antonio Blanco Jesús Inspector de Hacienda del Estado Agencia Estatal de Administración Tributaria

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de La Laguna

Víctor Manuel Sánchez Blázquez Profesor Titular de Derecho financiero y tributario Universidad de Las Palmas de Gran Canaria

Valencia, 2014

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Índice PRESENTACIÓN.................................................................................... 13

Capítulo I FISCALIDAD EUROPEA Y MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS

I. Apuntes generales sobre fiscalidad europea y crisis económica..... 15 II. Canarias como región ultraperiférica de la Unión Europea: evolución y aspectos fiscales.................................................................. 21 III. El Régimen Económico y Fiscal de Canarias: modificación y compatibilidad con las ayudas de Estado............................................ 31 IV. Bibliografía................................................................................... 38

Capítulo II LA APLICACIÓN DE LAS DIRECTIVAS COMUNITARIAS DEL IVA AL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO

I. Introducción................................................................................. 41 II. Las sentencias de las Salas de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias..................................... 42 III. La sentencia 194/2006 del Tribunal Constitucional...................... 45 IV. La sentencia del Tribunal Constitucional número 78/2010........... 51 V. El auto del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de abril de 2008...................................................................... 54 VI. Las Leyes 2/2010 y 7/2012: ¿supuestos de conexión a la norma comunitaria?................................................................................ 55 VII. La interpretación de la norma IGIC y el Derecho comunitario..... 59 VIII. Conclusiones................................................................................ 60

Capítulo III ACREDITACIÓN DE LA DOTACIÓN Y MANTENIMIENTO EN BALANCE DE LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS

I. Introducción................................................................................. 63 II. Dotación de la RIC....................................................................... 65 1. Concepto de dotación de la RIC............................................. 65

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2. Extremos que deben ser acreditados para la correcta dotación de la RIC................................................................................ 69 3. Trascendencia del momento de presentación de la autoliquidación.................................................................................... 76 A. Autoliquidación en plazo................................................ 76 B. Autoliquidación fuera de plazo....................................... 79 4. Medios de prueba para acreditar la dotación de la RIC.......... 81 A) Medios de prueba que el obligado tributario puede emplear para acreditar la correcta dotación de la RIC......... 82 B) Medios de prueba que puede utilizar la Administración para destruir la presunción iuris tantum.......................... 83 5. Momento de aplicación fiscal de la RIC................................. 86 6. Jurisprudencia que se separa de los criterios generales............ 91 III. Mantenimiento de la RIC en balance............................................ 96 1. Acreditación del mantenimiento en balance de la RIC............ 96 2. Régimen FEAC y mantenimiento en balance de la RIC........... 101 IV. Régimen sancionador................................................................... 103

Capítulo IV EL DERECHO COMUNITARIO Y LA REGULACIÓN DE LA ZONA ESPECIAL CANARIA

I. Consideraciones previas............................................................... 105 II. La primera etapa: desde la creación de la ZEC por la Ley 19/1994 hasta su adaptación al Derecho comunitario (1994-2000)............ 111 1. La creación de la ZEC en el Derecho interno a través de la Ley 19/1994........................................................................... 111 2. El primer intento de adaptación de la ZEC al ordenamiento comunitario............................................................................ 113 3. El segundo intento de adaptación de la ZEC al ordenamiento comunitario............................................................................ 114 III. Segunda etapa: desde la inclusión de la ZEC en el marco comunitario y su concreción en el Derecho interno hasta la fecha límite prevista en la autorización comunitaria (2000-2006)................... 116 1. La decisión de la Comisión Europea de 4 de febrero de 2000 relativa a la Zona Económica Especial (decisión ZEC 2000).. 120 A) Objetivos de la medida.................................................... 121 B) Naturaleza y valoración de la medida:............................ 122 2. La concreción de la ZEC en el Derecho interno: la modificación de la ley 19/1994 por el real Decreto-ley 2/2000............. 129 3. Modificaciones en el régimen de la ZEC en el periodo 20002006....................................................................................... 132

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IV. Tercera etapa: la renovación de la ZEC para el periodo de programación 2007-2013....................................................................... 136 1. Introducción........................................................................... 136 2. La decisión de la Comisión Europea de 20 de diciembre de 2006 relativa a la Zona Especial Canaria (decisión ZEC 2006)...................................................................................... 138 3. La concreción de la ZEC en el Derecho interno para el nuevo periodo 2007-2013: la modificación de la ley 19/1994 por el Real Decreto-ley 12/2006....................................................... 143 V. El futuro de la ZEC: propuesta de renovación para el periodo de programación 2014-2020............................................................. 146

Capítulo V ANÁLISIS DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO VIGENTE DE LA ZONA ESPECIAL CANARIA I. Ideas previas................................................................................. 149 II. La normativa reguladora de la ZEC............................................. 154 III. Naturaleza.................................................................................... 155 IV. Régimen jurídico de la ZEC. Ámbito de la ZEC........................... 158 1. Ámbito temporal.................................................................... 158 2. Ámbito geográfico.................................................................. 159 3. Ámbito objetivo..................................................................... 162 4. Ámbito subjetivo.................................................................... 165 V. Requisitos y procedimiento de inscripción de las entidades de la ZEC............................................................................................. 166 VI. El régimen tributario de las entidades de la ZEC.......................... 171 1. Incentivos fiscales................................................................... 171 A) Impuesto sobre Sociedades.............................................. 171 B) Impuesto sobre la Renta de no Residentes....................... 178 C. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados..................................................... 181 D) El Impuesto General Indirecto Canario........................... 183 E) La tributación local......................................................... 185 2. Tributos específicos de la ZEC................................................ 187 A) La Tasa de Inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la ZEC.................................................................. 188 B) La Tasa de Permanencia en el Registro Oficial................. 189 VII. Conclusiones................................................................................ 190

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Capítulo VI LA POSIBLE AUTORIZACIÓN EN LA ZONA ESPECIAL CANARIA DE ENTIDADES DEDICADAS A ACTIVIDADES DE ASESORAMIENTO EMPRESARIAL

I. Introducción................................................................................. 196 II. Presupuestos generales.................................................................. 202 1. La contribución al desarrollo económico y social de las Islas Canarias como requisito de la autorización............................ 202 2. La contribución al desarrollo económico y social de las Islas Canarias como requisito de un régimen especial de beneficios fiscales cubierto por el principio de reserva de ley tributaria... 205 A) Los requisitos de los beneficios fiscales de las entidades ZEC................................................................................ 205 B) El principio de reserva de ley tributaria en los beneficios fiscales............................................................................. 206 C) Consecuencias en la interpretación de la norma tributaria................................................................................... 207 3. La potestad de autorización del Consorcio de la Zona Especial Canaria como potestad aplicativa de la norma tributaria. 209 A) La comprobación de la contribución al desarrollo económico y social de las Islas Canarias en el procedimiento de autorización.................................................................... 209 B) Consecuencias en la interpretación de la norma tributaria................................................................................... 210 4. La contribución al desarrollo económico y social de las Islas Canarias como concepto jurídico indeterminado.................... 213 A) El concepto jurídico indeterminado de la contribución al desarrollo económico y social de las Islas Canarias de las actividades económicas a desarrollar............................... 213 B) Consecuencias en la interpretación de la norma tributaria................................................................................... 215 5. Recapitulación: primeras conclusiones generales.................... 219 III. La suficiente implantación en el archipiélago de una actividad económica no es causa determinante de la denegación de la autorización por no contribuir al desarrollo económico y social de Canarias....................................................................................... 221 1. La suficiente implantación en el archipiélago de una actividad económica y la zona de certeza negativa del concepto jurídico indeterminado de la contribución al desarrollo económico y social de Canarias................................................................... 221 2. Una pretendida interpretación finalista que debe rechazarse... 223 A) La interpretación finalista de la Comisión Técnica........... 223 B) Los peligros de la interpretación finalista........................ 224

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3. La interpretación literal.......................................................... 226 A) Las distintas finalidades de la creación de la Zona Especial Canaria..................................................................... 227 B) Los requisitos de las letras c) y f) del artículo 31. 3 de la Ley 19/1994 como requisitos distintos objeto de actividades de comprobación diferentes................................... 229 4. La interpretación de los antecedentes legislativos: la interpretación de la norma interna conforme al Derecho comunitario.......................................................................................... 236 A) Fundamento.................................................................... 236 B) La finalidad de la diversificación de la estructura productiva en las decisiones de la Comisión Europea que autorizaron la Zona Especial Canaria............................. 237 C) El rechazo a una peculiar interpretación económica........ 240 5. La interpretación sistemática.................................................. 243 A) La reducción adicional de los tipos de gravamen para las actividades escasamente implantadas en el archipiélago en el Real Decreto-Ley 2/2000........................................ 244 B) Los distintos límites de base imponible susceptibles de beneficiarse del tipo especial del Impuesto sobre Sociedades para las entidades ZEC............................................. 246 IV. Propuesta normativa: la supresión del requisito de la contribución al desarrollo económico y social de las Islas Canarias de las actividades económicas a desarrollar............................................ 249 V. Conclusiones................................................................................ 253 VI. BIBLIOGRAFÍA........................................................................... 258

PRESENTACIÓN El Régimen Económico y Fiscal de Canarias: problemas actuales y soluciones Francisco Hernández González Víctor Manuel Sánchez Blázquez (Directores)

El régimen Económico y Fiscal de Canarias: problemas actuales y soluciones una obra colectiva en la que intervienen profesores universitarios, abogados e inspectores de Hacienda. En ella se analizan algunos de los principales problemas que plantea hoy el Régimen Económico y Fiscal de Canarias aportando soluciones a los mismos. Inicialmente se analiza el marco del Derecho de la Unión Europea en el que se inserta el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, al formar parte las Islas Canarias de las Regiones Ultraperiféricas de la Unión Europea, dotadas de un régimen especial: Capítulo I. Fiscalidad Europea y modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (Sonia Mauricio Subirana, Profesora Titular de Derecho financiero y tributario. Universidad de Las Palmas de Gran Canaria). Con posterioridad se afronta un problema de gran actualidad a la vista de diversos pronunciamientos del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, del Tribunal Constitucional y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, acerca de la posible aplicación al Impuesto General Indirecto Canario de las Directivas comunitarias sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido y de la jurisprudencia comunitaria sobre esta materia: Capítulo II. La aplicación de las Directivas Comunitarias del IVA al Impuesto General Indirecto Canario (Francisco Hernández González, Profesor Titular de Derecho financiero y tributario. Universidad de Las Palmas de Gran Canaria. Abogado). Después es objeto de análisis uno de los principales beneficios fiscales integrantes del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, la Reserva para Inversiones en Canarias. En concreto, se estudian algunos de los problemas más relevantes que se han suscitado en la aplicación práctica de este incen-

Francisco Hernández González y Víctor Manuel Sánchez Blázquez

tivo fiscal y que han dado lugar a una abundante doctrina económico-administrativa y jurisprudencia. Capítulo III. Acreditación de la dotación y mantenimiento en balance de la Reserva para Inversiones en Canarias (Julio Antonio Blanco Jesús, Inspector de Hacienda del Estado. Agencia Estatal de Administración Tributaria). Finalmente, se incluyen tres estudios sobre uno de los regímenes fiscales especiales de mayor potencial y que forma parte de las especialidades fiscales canarias: la Zona Especial Canaria. En el primero de ellos se sitúa la normativa actual reguladora de este régimen especial en la evolución desde sus orígenes de su configuración por el legislador, a la luz fundamentalmente del Derecho comunitario que es donde encuentra su explicación. Capítulo IV. El Derecho comunitario y la regulación de la Zona Especial Canaria (Esther Guimerá Alfaras, Doctora en Derecho. Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios). En el segundo de estos estudios, se realiza un completo análisis sobre la Zona Especial Canaria prestando particular atención en las especialidades fiscales de que pueden disfrutar las entidades acogidas a este régimen especial. Capítulo V. Análisis del régimen tributario vigente de la Zona Especial Canaria (Sonsoles Mazorra Manrique de Lara, Catedrática de Derecho financiero y tributario. Universidad de la Laguna). Y en el último de ellos, se analiza uno de los problemas que se han planteado en la práctica de la aplicación del régimen de la Zona Especial Canaria, que es el que ha surgido a la hora de autorizar por parte del Consejo Rector de la Zona Especial Canaria a efectos de disfrutar de este régimen especial de entidades dedicadas a actividades de asesoramiento empresarial. Capítulo VI. La posible autorización en la Zona Especial Canaria de entidades dedicadas a actividades de asesoramiento empresarial (Víctor Manuel Sánchez Blázquez, Profesor Titular de Derecho financiero y tributario. Universidad de Las Palmas de Gran Canaria). Finalmente, queremos poner de relieve nuestro agradecimiento a la Asociación de Asesores Fiscales de Canarias y al Colegio de Economistas de Santa Cruz de Tenerife. Con su colaboración ha sido posible la publicación de este libro.

Capítulo I

Fiscalidad europea y modificación del régimen económico y fiscal de Canarias Sonia Mauricio Subirana

Profesora Titular de Derecho financiero y tributario Universidad de Las Palmas de Gran Canaria

SUMARIO: I. Apuntes generales sobre fiscalidad europea y crisis económica. II. Canarias como región ultraperiférica de la Unión Europea: evolución y aspectos fiscales. III. El Régimen Económico y Fiscal de Canarias: modificación y compatibilidad con las ayudas de Estado.

I. APUNTES GENERALES SOBRE FISCALIDAD EUROPEA Y CRISIS ECONÓMICA La modificación de las especialidades del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, REF) se vincula a la renovación de su estatuto permanente en Europa para el período 2014 a 20201. Dichos incentivos fiscales deberán ser autorizados por la Comisión Europea sobre la base de las directrices sobre ayudas de Estado de finalidad regional para dicho período, de acuerdo con las especificidades relativas a las regiones ultraperiféricas de la Unión europea (en adelante, RUP). Aunque la ultraperificidad tiene carácter estructural de acuerdo al artículo 349 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE) la necesidad de garantizar la integridad y coherencia del ordenamiento jurídico europeo y los principios de adecuación y

Vid. Resolución aprobada 8l/CG-002 por el Pleno del Parlamento de Canarias, en sesión celebrada los días 14 y 15 de febrero de 2012, sobre la Comunicación del Gobierno sobre los objetivos de Canarias en la Unión Europea para el período 2014-2020. VIII legislatura, año 2012, núm. 71, 5 de marzo. Y Comunicación del Gobierno, relativa a la renovación del REF para el período 2014-2020, año 2012, 13 de julio, núm. 234.

Sonia Mauricio Subirana

proporcionalidad exigen la revisión de dichos incentivos con carácter temporal. Dadas las dificultades que conlleva la situación de crisis económica y social actual conviene hacer algunos apuntes de carácter general respecto al contexto en que se sitúa la fiscalidad europea y las especialidades fiscales de las RUP. En pleno siglo XXI con una fuerte crisis mundial en la que los efectos de la globalización se acentúan respecto a los problemas del Estado del bienestar el carácter instrumental de la actividad financiera pasa a ser cuestión central no sólo de las distintas políticas de Estado sino de la europea y la mundial, que se encuentran interconectadas de forma indisoluble. A su vez, la influencia del poder tributario de la Unión Europea como entidad supranacional en las políticas de los Estados miembros se ve muy reforzada y acentuada. Si en sus comienzos la Comunidad Económica Europea orientaba su política fiscal a la liberalización de medidas arancelarias y aduaneras y a la armonización en la imposición indirecta de manera particular en el IVA. Y a su vez apuntaba líneas de actuación relativas a operaciones empresariales con el informe Neumark de los años 60. A partir de los noventa con la consolidación de las Directiva 434/1990/CEE, de fusiones y operaciones asimiladas y la Directiva 435/1990/CEE Matriz-Filial y la Directiva 2003/49/CEE del Consejo sobre pago de intereses y cánones entre empresas asociadas, se profundiza en la necesidad de homogeneización de estructuras impositivas básicas en la imposición directa2. “La Comunicación de La Comisión Europa 2020: Una estrategia para un crecimiento inteligente, sostenible e integrador”3 afirma que

Vid. Sanz Gómez, R. La lucha de los Estados contra la elusión fiscal en el contexto de la Unión Europea, Thomson Reuters, Civitas, 2012, p. 105-188 y Franch Fluxá, J. Reforma y armonización de la fiscalidad de los grupos societarios europeos, Bosch, Barcelona, 2009, p. 28, que señala como a partir de la globalización y el establecimiento de la sociedad de la información, se ha generado en esta sociedad globalizada el replanteamiento de las estrategias empresariales, y la aparición de nuevos problemas o retos para las políticas fiscales de los Estados. Vid. COM(2010) 2020 final, Bruselas, 3.3.2010 donde se apunta como la crisis también ha complicado en extremo la tarea de garantizar el futuro crecimiento económico. “La reciente crisis económica no tiene precedentes en nuestra generación. Los constantes progresos en materia de crecimiento económico y creación de empleo registrados durante la última década han desaparecido: nuestro PIB

Fiscalidad europea y modificación del régimen económico y fiscal de Canarias

unas finanzas europeas públicas sanas son vitales para restaurar las condiciones sostenibles de crecimiento y de empleo, con la introducción de reformas a medio y largo plazo que promuevan su viabilidad y refuercen el crecimiento. Y destaca como el apartado de ingresos del presupuesto reviste una especial importancia e insiste en que el aumento de la recaudación impositiva deberá hacerse en conjunción con un enfoque fiscal que favorezca más el crecimiento. “Por ejemplo, debería evitarse aumentar los impuestos sobre el trabajo, como en el pasado lo cual dio lugar a una gran pérdida de empleos. Los Estados miembros deberían más bien intentar desplazar la presión fiscal desde el trabajo a los impuestos sobre la energía y medioambiente”. En cuanto a la imposición indirecta y sobre el consumo, es indudable como se ha aumentado de forma considerable la recaudación ya que la crisis económica y financiera ha supuesto la caída de los ingresos por impuestos directos en las Haciendas públicas de muchos Estados miembros. En esta línea, en los últimos años se han producido modificaciones relevantes en el régimen jurídico del IVA para reforzar su coherencia con el mercado interior y su capacidad como fuente de ingresos, mejorando su eficiencia económica y su solidez y su contribución a otras políticas y reduciendo al mismo tiempo los costes de cumplimiento de la normativa y de recaudación4. En parti-

cayó un 4% en 2009, nuestra producción industrial retrocedió a los niveles de los años 90 y 23 millones de personas (el 10% de nuestra población activa) se encuentran actualmente en paro. La crisis ha provocado un fuerte choque para millones de ciudadanos y ha sacado a la luz algunas carencias fundamentales de nuestra economía. La situación todavía delicada de nuestro sistema financiero está frenando la recuperación porque las empresas y las familias tienen dificultades para obtener créditos, gastar e invertir. Nuestras finanzas públicas se han visto gravemente afectadas, con un déficit medio del 7% del PIB y niveles de deuda superiores al 80% del PIB; de esta forma, dos años de crisis han borrado veinte años de saneamiento fiscal. Durante la crisis, nuestro potencial de crecimiento se ha reducido a la mitad. Muchos proyectos de inversión, talentos e ideas podrían perderse debido a la incertidumbre, a la atonía de la demanda y a la falta de financiación”. Vid. Libro Verde sobre el futuro del IVA. Hacia un sistema del IVA más simple, más robusto. Bruselas, 1.12.2010. COM (2010) 695 final, donde señala como la reforma del sistema del IVA puede jugar un papel fundamental para el logro de los objetivos de la Estrategia «Europa 2020», con la vuelta del crecimiento a su nivel potencial a fin de revitalizar el mercado único y respaldar un saneamiento fiscal inteligente en los Estados miembros. “Estas mejoras requieren un sistema

Sonia Mauricio Subirana

cular, el Reglamento 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido5 garantiza su aplicación uniforme en todos los Estados de la Unión Europea. En España, se ha producido una última reforma del IVA que ha incrementado los tipos por Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de competitividad. Su exposición de motivos coincide con los presupuestos señalados respecto a la política fiscal de la Unión Europea cuando apunta: Por un lado, el aumento de la imposición indirecta sobre el consumo reequilibra la composición de la estructura tributaria hacia una figura infradesarrollada en comparación con nuestros socios de la UE y más neutral frente al crecimiento a largo plazo, máxime cuando se acompaña, como pretende el Gobierno, de una reducción gradual de las cotizaciones a la Seguridad Social a partir de 2013. En relación al REF, aunque en Canarias no se aplica la 6ª Directiva respecto al sistema IVA, en la misma línea que lo comentado respecto

de IVA global que pueda adaptarse a los cambios del marco económico y tecnológico y sea suficientemente sólido para resistir las tentativas de fraude como las registradas en los últimos años. Un sistema del IVA más simple también reduciría los costes operativos para los contribuyentes y para las administraciones tributarias, lo que aumentaría los ingresos netos para el Tesoro (…) Dados los efectos que tendrá el envejecimiento de la población sobre el trabajo, el ahorro y los patrones de consumo y el gasto público en los próximos años, habrá que adaptar los sistemas tributarios. Es posible que la financiación del Estado del bienestar deba basarse menos en los impuestos sobre el trabajo y sobre las rentas del capital (ahorro), lo cual sería otro argumento en favor de un una orientación hacia la imposición indirecta”. Vid. Reglamento de ejecución (UE) núm. 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, estableciendo para ello disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/ CE, en particular por lo que respecta a los sujetos pasivos, la entrega de bienes y la prestación de servicios y el lugar de realización de los hechos imponibles. “El presente Reglamento se limita a lo estrictamente necesario para lograr los objetivos perseguidos, con arreglo al principio de proporcionalidad enunciado en el artículo 5, apartado 4, del Tratado de la Unión Europea”.

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a la fiscalidad europea y española, se ha modificado la imposición indirecta sobre el consumo para lograr una mayor recaudación. Y como se analizará con posterioridad, se han creado nuevas figuras impositivas relativas a la tributación medioambiental y se han incrementado los tipos impositivos del Impuesto General Indirecto Canario (en adelante, IGIC) por La Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. En cuanto a la imposición directa en la Unión Europea, tampoco se pueden obviar los intentos de abordar la armonización del Impuesto sobre Sociedades en el seno comunitario6. De hecho la Propuesta de Directiva de la Comisión adoptada el 16 de marzo de 2011 relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades7 tiene como objetivo garantizar la coherencia entre los distintos sistemas fiscales naciones de la Unión Europea y evitar la doble imposición o los efectos negativos en la competencia fiscal de las empresas de dichos Estados. De esta forma, se ha propuesto una base imponible consolidada común del Impuesto de Sociedades (BICCIS) como un conjunto de normas comunes para que las sociedades que operan en la Unión Europea, en lugar de cumplir hasta veintisiete normativas

Vid. Di Pietro, A., Lasarte Álvarez, J., Adame Martínez, F. Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, Centro de Estudios Financieros, 2010; Vid. Bokobo Moiche, S. y Pascual González, M. “La aproximación de legislaciones en el impuesto sobre sociedades: especial referencia a la base consolidada común (parte 1ª)”, en Crónica Tributaria, núm. 134, 2010, donde se explica cómo el Tribunal de Justicia de la Unión Europea no confiere competencias directas en la materia. Vid. COM(2011)121/4; IP/11/319. La Comisión adoptó el 16 de marzo de 2011 la propuesta de directiva BICCIS. Sus antecedentes surgen en 2004 cuando la Comisión Europea creó un Grupo de trabajo ad hoc compuesto por expertos de los 27 Estados miembros y elaboró un proyecto destinado a garantizar una base imponible estable en un entorno mundial competitivo. En septiembre de 2007 la Comisión presentó el documento de trabajo «ACCIS (Assiette Commune Consolidée pour l’impôt sur les societés): ébauche d’un cadre technique» (WP057) (BICCIS) (base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades): esbozo de un marco técnico). La BICCIS estaría disponible para las sociedades de cualquier tamaño constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro que adopten una de las formas enumeradas en el anexo I de esta propuesta o estén sujetas a uno de los impuestos sobre sociedades enumerados en el anexo II o a un impuesto similar establecido ulteriormente.

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distintas cuenten con un único sistema europeo para calcular sus beneficios imponibles. No obstante, hay que señalar que se han producido fuertes resistencias de los Estados miembros a ceder soberanía respecto a este tributo y dicha directiva al no contar con la unanimidad ha quedado paralizada. Como apunta la doctrina8, la manifestación más contundente de esta resistencia a la cesión de competencias impositivas, totalmente contradictoria, con la incidencia de la globalización en los ordenamientos tributarios nacionales supone que las decisiones fiscales en el seno de la Unión Europea se han de tomar bajo la regla de la unanimidad, frente al criterio general de mayoría cualificada, muy ampliado tras la reforma de Lisboa y que, lógicamente, en una Unión Europea integrada por veintisiete Estados, hace muy ardua la aprobación de nuevas directivas fiscales de armonización. Por otro lado, se ha acentuado la coordinación de las Administraciones tributarias europeas (AATT) y el intercambio de información para evitar la evasión fiscal, en este sentido, citar la Directiva del Ahorro y la nueva Directiva 2011/16/UE del Consejo de 15 de febrero de 2011 relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad9. De acuerdo con los artículos 1 y 2 de dicha directiva, los Estados Miembros de la Unión Europea cooperarán entre sí intercambiando información que guarde relación con la administración y ejecución de las leyes nacionales de los Estados Miembros en relación con “todos los tipos de impuestos percibidos por un Estado Miembro o sus subdivisiones territoriales o administrativas, incluidas las autoridades locales, o en su nombre”. De esta forma, en la era de la globalización se trata de lograr un mayor control del fraude a partir

Vid. Di Pietro, A. “El futuro del impuesto sobre sociedades en la Unión Europea”, Nueva fiscalidad, núm. 6, noviembre-diciembre, 2009. Carbajo Vasco, D. La armonización fiscal en el marco de la nueva “gobernanza económica” europea, en Boletín Quantor Fiscal, noviembre de 2011. Vid. Sanz Gómez, R. La lucha de los Estados contra la elusión fiscal en el contexto de la Unión Europea, Civitas, p. 250-251. Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE; la cual, en realidad, supone crear una auténtica base de datos común entre las AATT de toda la UE para muchas modalidades de rentas, aunque tal objetivo, con limitaciones surtirá efectos desde el día 1 de enero de 2015, conforme indica el artículo 29 de la Directiva.

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de intensificar la colaboración respecto a la información sobre transacciones europeas e internacionales10. Ante este panorama europeo de ajuste fiscal cuál es el futuro que depara a la modificación y renovación de las especialidades fiscales canarias en el ámbito comunitario. De forma introductoria se puede apuntar que en las coordenadas socio económicas y jurídico políticas actuales de la Unión Europea, a parte de las vicisitudes de la crisis económica internacional cobra un especial protagonismo, junto a los efectos derivados de sus sucesivas ampliaciones, las relaciones de vecindad y la cooperación con países terceros. Y es en esas relaciones donde tiene una importancia crucial el carácter de Canarias junto con Madeira, Azores y los Departamentos franceses de Ultramar como RUP de la Unión Europea. Esto supone una posición geográfica y una realidad socioeconómica y política específica que hace de estas regiones fronteras activas de la Unión Europea en temas tan importantes como la cooperación y las relaciones de vecindad para los que la fiscalidad resulta un instrumento fundamental11.

II. CANARIAS COMO REGIÓN ULTRAPERIFÉRICA DE LA UNIÓN EUROPEA: EVOLUCIÓN Y ASPECTOS FISCALES Canarias como Archipiélago Atlántico se constituye con unas características geográficas, económicas, políticas y culturales propias,

Vid. Englisch, J. “Implicaciones de las libertades fundamentales del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea para la imposición de tributos directos en los Estados miembros”, Nueva fiscalidad, núm. 6, noviembre-diciembre 2009. Vid. Solbes Mira, P. Las regiones ultraperiféricas europeas en el mercado único: La proyección de la Unión Europea en el mundo. Informe al miembro de la Comisión Europea Michel Barnier, 12 de octubre de 2011, donde se señala que la posición geopolítica de las RUP, y especialmente de las RUP francesas y las Canarias, permite el desarrollo de inversiones geoestratégicas para explotar su proximidad a mercados clave en la zona del Caribe y en América Latina, en África Occidental y en el Océano Índico. Estas potencialidades deben desarrollarse respecto a programas de cooperación regional que impliquen también a empresas y al sector privado.

Sonia Mauricio Subirana

que marcan sus peculiaridades en el ámbito institucional y competencial y las especialidades de su REF. En este sentido, el actual artículo 46.2 del Estatuto de Autonomía de Canarias (en adelante, EAC) señala que el REF incorpora a su contenido los principios y normas aplicables como consecuencia del reconocimiento de Canarias como RUP12. Es a partir de la aprobación del Tratado de Ámsterdam en 1997, cuando la Unión Europea dentro del estatuto de las RUP incluye de forma expresa a Canarias junto con Madeira, Azores y los Departamentos franceses de Ultramar. En la actualidad, el artículo 349 del TFUE consolida dicho estatuto13 y profundiza en el reconocimiento de las singularidades que justifican la adopción de políticas específicas en dichos territorios. A su vez, el artículo 355 del TFUE delimita el ámbito territorial de los Tratados y confirma el principio de la aplicación íntegra del derecho de la Unión Europea a las RUP, incluida la legislación relativa al mercado único, y al ejercicio de los derechos y obligaciones que se derivan. De acuerdo con estas circunstancias especiales, es el Consejo, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo, el que adoptará medidas específicas orientadas a fijar las condiciones para la aplicación de los Tratados en las RUP, incluidas las políticas comunes. Medidas que se insertan en el citado artículo 349, párrafo segundo. En particular, éstas afectarán a las políticas aduanera y comercial, la política fiscal, las zonas francas, las políticas agrícola y pesquera, las condiciones de abastecimiento de materias primas y de bienes de consumo esenciales, las ayudas públicas y las condiciones de acceso a los fondos estructurales y a los programas horizontales de la Unión. En el caso de Canarias, este artículo 349 del TFUE supone la consolidación de un régimen especial que trata de que el Archipiélago se beneficie de medidas que permitan resolver los citados efectos negativos que se desprenden de su situación geográfica, caracterizada por 12

En la actualidad, está paralizada la tercera modificación del Estatuto de Autonomía de Canarias, después de la de la Ley Orgánica 10/1982, de 10 de agosto, y de la realizada por la Ley Orgánica 4/1996, de 30 de diciembre (actualmente en vigor). Vid. Versión consolidada del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, C83, DOUE 30.3.2010.

Fiscalidad europea y modificación del régimen económico y fiscal de Canarias

la lejanía, insularidad y reducida superficie, y las características sociales y económicas singulares, factores cuya persistencia y combinación perjudica gravemente a su desarrollo14. La Comisión15 destaca que el estatuto de las RUP permite a los ciudadanos de dichos territorios disfrutar de las mismas oportunidades que las que prevalecen en el conjunto de la Unión modulando la actuación comunitaria. Como apunta Perrot16, el régimen aplicable a las RUP es más favorable que el previsto para otras regiones, pero la determinación precisa de este régimen continúa dependiendo del ejercicio de la competencia discrecional de la Comisión —susceptible de un control jurisdiccional restringido— para evaluar la congruencia de las ayudas con el objetivo de un desarrollo regional. Se han planteado diversos conflictos respecto a las singularidades fiscales establecidas a nivel interno por los ordenamientos de las RUP y sus compatibilidades con las ayudas de Estado17. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea considera que dichos regímenes especiales se justifican por los principios de solidaridad y justicia que exigen, como apunta el Tribunal de Justicia de la Unión Europea18, que “no

Vid. Decisión de la Comisión europea de 20 de diciembre de 2006 sobre el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, C 2006, 6635 final, donde explica el coste de la ultraperificidad. En particular, en relación a Canarias señala cómo las autoridades españolas han aportado pruebas y una cuantificación de los costes adicionales soportados tanto por el sector privado como por el sector público. Vid. Comunicación de la Comisión de 26 de mayo de 2004 para estrechar la asociación con las regiones ultraperiféricas, COM/2004, 343 final, p. 4. Vid. Perrot, D. “Las regiones ultraperiféricas francesas según el Tratado de Lisboa”, RTD eur 45(4), oct.-dic, 2009, p. 723. Vid. Fornieles Gil, A. La fiscalidad de las regiones ultraperiféricas, CISS, Valencia, 2008. Vid. STJCE de 16 de julio de 1992, As. C 163/1990, Vid. STJCE de 2 de octubre de 2003, As. C 148/2002 (Tol 307578); STJCE Vid. STJCE de 19 de febrero de 1998, As C 211/96 relativa al octroi de mer entre Paul Chevassus-Marche y el Consejo Regional de la Reunión. de 9 de agosto de 1994, As. C 363/1993 (Tol 230801) y STJCE de 30 de abril de 1998, As. C 37/1996 y C 38/1996.; STJCE de 19 de febrero de 1998, As C 211/96 relativa al octroi de mer entre Paul Chevassus-Marche y el Consejo Regional de la Reunión. Vid. Portugués Carrillo, C. “El criterio de selectividad en las ayudas fiscales regionales: Análisis de la sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de septiembre de 2006 sobre el régimen fiscal de las Islas Azores y su relevancia para el Régimen Económico-Fiscal de Canarias”. Hacienda Canaria, núm. 17.

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se trate de manera diferente situaciones que son comparables y que situaciones diferentes no sean tratadas de manera idéntica”. Desde la perspectiva de la política fiscal, la consolidación de las RUP dentro del proyecto comunitario, ha conllevado que la Comisión haya modificado los criterios de sus directrices19 respecto a la compatibilidad de las ayudas de Estado de finalidad regional para el período 2007 a 201320. Podrán considerarse compatibles con el mercado interior de acuerdo con el artículo 107.3 las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común21. En concreto, la Comisión ha considerado que la cobertura de población global de las Directrices sobre estas ayudas para el período 2007 a 2013 debe limitarse a lo que se considere necesario para permitir su aplicación a un número limitado de regiones que se encuentren en situación de desventaja con respecto a la media nacional del Estado miembro de que se trate22. Y se ha incluido expresamente por la Comisión a las RUP como susceptibles de recibir dichas ayudas regionales de acuerdo

Vid. Directrices sobre las ayudas de Estado de finalidad regional de 1998, correspondientes al período 2000-2006 (DO C74 de 10.3.1998, modificado por DO C288 de 9.10.1999 y el DO C285 de 9.9.2000). A su vez, las normas específicas que regulan las ayudas a grandes proyectos de inversión se recogen en las Directrices multisectoriales de 2002 (DO C 70 de 19.3.2002). Vid. DO C54 de 4.3.2006 que señala cómo los importantes acontecimientos políticos y económicos registrados desde 1998 y, en particular, la ampliación de la Unión Europea y el proceso acelerado de integración han influido en la aprobación de estas directrices que deben modificarse en cuanto a su nueva aplicación en el 2014. Vid. Calderón Carrero, J.M., Carmona Fernández, N., Martín Jiménez, A. y Trapé Viladomat, M. Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Valencia, 2012, p. 1231 y ss., donde se analiza la aplicación por la Comisión y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea de las normas comunitarias sobre ayudas de Estado en materia tributaria. Vid. DO C54 de 4.3.2006 p. 15 cuando añade que se ha decidido fijar el límite global de cobertura de población en el 42% de la población actual de la Unión Europea. Este límite permitirá, por un lado, un nivel adecuado de concentración de las ayudas regionales en la UE, y, por otro, un grado suficiente de flexibilidad de cara a las nuevas adhesiones. En estos casos, se les aplicará con independencia de que estas regiones posean o no un PIB por habitante inferior al 75% de la media comunitaria y del 10% de ESN en los demás casos.