NOCIONES BÁSICAS DE FISCALIDAD. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (EDICIÓN ACTUALIZADA RENTA 2018)
Ana María Lópaz Pérez
apuntes
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NOCIONES BÁSICAS DE FISCALIDAD. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (EDICIÓN ACTUALIZADA RENTA 2018)
ANA MARÍA LÓPAZ PÉREZ
La única cosa que sé es saber que nada sé; y esto cabalmente me distingue de los demás filósofos, que creen saberlo todo. Sócrates
A Juanjo, por todo.
Nota de la autora Esta obra contiene materiales destinados a favorecer el aprendizaje y la
adquisición de competencias (generales y específicas) requeridas en asignaturas relativas a la fiscalidad para alumnos de los Grados de Administración y Dirección de Empresas y Finanzas y Contabilidad.
Los contenidos se basan en la normativa financiera y tributaria que resulta de aplicación; Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo,
por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Asimismo se incluyen cuadros y otras referencias que han sido elaborados
por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (manual práctico renta). La presente edición se encuentra actualizada a la renta del ejercicio 2018; incluye
como anexo materiales de uso didáctico, en aras a una mayor comprensión de la materia.
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INDICE: I.Introducción. Conceptos generales (Pág. 13). 1.
Concepto de tributo (Pág. 13).
3.
El hecho imponible. Precisiones (Pág. 21).
2. 4.
Principios constitucionales. Las categorías tributarias (Pág. 15). Los elementos personales de la obligación tributaria (Pág. 23).
II.La financiación del sector público (Pág. 27).
1. El sector público. Concepto (Pág. 27).
2. Tributos estatales, autonómicos y locales (Pág. 28).
3. Los puntos de conexión en los tributos cedidos (Pág. 32). 4. La fiscalidad medioambiental en España (Pág. 33).
III.Los impuestos en particular. El IRPF (I) (Pág. 35). 1. Concepto y naturaleza (Pág. 35).
2. Obligados a declarar. Contribuyentes (Pág. 36).
3. Hecho imponible. Ámbito de aplicación (Pág. 41). 4. Supuestos de exención y no sujeción (Pág. 41). 5. La unidad familiar (Pág. 48).
IV.Los impuestos en particular. El IRPF (II) (Pág. 50).
1. Rendimientos de la Base Imponible (Pág. 51). 2. Rendimientos del trabajo personal (Pág. 51).
3. Rendimientos de capital: inmobiliario y mobiliario (Pág. 59).
V.Los impuestos en particular. El IRPF (III) (Pág. 71).
1. Rendimientos actividades económicas (Pág. 71).
2. Ganancias y pérdidas patrimoniales (Pág. 81). 3. Imputaciones de rentas (Pág. 88).
VI.Los impuestos en particular. El IRPF (IV) (Pág. 91).
1. Reglas de integración y compensación de rentas (Pág. 91).
2. Determinación de la renta del contribuyente: base liquidable (Pág.
95).
3. Mínimos personales y familiares (Pág. 97). 4. La cuota íntegra (Pág. 100).
5. Resultado: cuota líquida y diferencial (Pág. 102). 6. Gestión del impuesto (Pág. 106).
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I.
INTRODUCCIÓN. CONCEPTOS GENERALES
1. El concepto de tributo El tributo es ingreso público, de derecho público, establecido por ley, que
consistente en una obligación normalmente de dinero, obtenido por un ente público, frente al contribuyente que no es más que aquellas persona que ha realizado el hecho indicativo de capacidad económica, que nunca es confiscatorio, ni es una sanción a un ilícito y que tiene como fin procurar los medios necesarios
para cubrir las necesidad financieras de los entes públicos, así como servir a fines de política económica.
Este concepto se contiene en el artículo 2. 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (en adelante LGT). La LGT es la norma básica que regula los
aspectos generales del tributo y los distintos procedimientos tributarios. Su última reforma se ha efectuado por medio de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre; esta
norma ha efectuado una modificación parcial a la ley de 2003. La LGT se encuentra desarrollada por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba
el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (a su vez modificado por Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre).
En el citado concepto, es preciso, con el fin de facilitar su comprensión, extraer sus notas características: a)
Es un ingreso público: obtenido por los entes públicos, nunca es
b)
De derecho publico: regido por el Derecho público (el Derecho
obtenido por los particulares.
tributario), que es el derecho que se encarga de solucionar y regular los
conflictos o relaciones originados entre los particulares (personas físicas o
jurídicas) y la Administración o entre dos Administraciones; frente al Derecho privado que es el encargado de solucionar y regular los conflictos o relaciones originados entre los particulares (personas físicas o jurídicas). NOCIONES BÁSICAS DE FISCALIDAD. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Ana María Lópaz Pérez
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c)
Establecido por ley; solamente puede establecerse un tributo por
medio de una ley, no por un acto con fuerza de ley (Decreto ley o Decreto
legislativo). En virtud del artículo 31.3 y 133 de la Constitución española (en adelante CE). d)
Consistente en una obligación normalmente de dinero: aunque
existen obligaciones tributarias no pecuniarias. Nos referimos a las obligaciones formales, es decir aquellas que no consisten en el pago de una
cantidad de dinero; por ejemplo la obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar
en territorio español actividades u operaciones empresariales y
profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención o la obligación
de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria (art. 29. 2. a y b LGT). e)
Frente al contribuyente: es la persona que realiza el hecho
imponible del tributo. f)
Hecho indicativo de capacidad económica: la LGT establece que
los impuestos, en su definición del articulo 2.2 c), son siempre indicativos
de capacidad económica. La capacidad económica puede definirse como el
nivel potencial de renta o riqueza que posee una determinada persona. La definición de la LGT no resulta del todo acertada puesto que existen tributos, impuestos concretamente, que no son indicativos de la capacidad económica del contribuyente; tal es el caso de los tributos que gravan el consumo como el IVA. g)
Nunca es confiscatorio: si lo fuera, mediante el pago de un tributo,
h)
No es una sanción a un ilícito: el tributo no es un castigo, es la
el ciudadano se vería privado del bien o la renta objeto del mismo.
respuesta al deber de contribuir establecido en la CE en el artículo 31.1: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. i)
Su fin es cubrir las necesidades de los entes públicos y es un
instrumento de política económica.
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2. Principios constitucionales. Las categorías tributarias Los principios constitucionales en materia tributaria se establecen en el artículo 31 de la CE. Según el cual:
“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.
En este trabajo nos referiremos únicamente a los principios relacionados con los
ingresos públicos; principios de generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación y reserva de ley (art. 31.1 CE). No serán tratados
los principios relativos a los gastos públicos; principio de equidad en la asignación de los recursos públicos y el criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución (art 31.2 CE).
Todos los principios que vamos a estudiar se encuentran interrelacionados entre sí; es decir, no puede entenderse ni uno solo de ellos sin ponerlo en relación con el resto. Así por ejemplo, no podemos hablar del principio de igualdad sin
relacionarlo con el de generalidad, el de capacidad económica, progresividad y no
confiscación.
El principio de generalidad se establece en el texto constitucional en el art. 31.1
“todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos”. El principio no significa que los contribuyentes han de tributar en función de su nacionalidad (en
España los españoles y en Francia los franceses), sino que todos han de contribuir
en función de otros criterios como por ejemplo el de territorialidad (residencia
habitual) o lugar de realización del hecho imponible; en virtud de estos criterios, en España tributan españoles y extranjeros.
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El hecho de que algunas personas se beneficien de privilegios fiscales, exenciones o bonificaciones, tampoco supone la vulneración de este principio; tales privilegios se efectúan en función de las características de los contribuyentes y de criterios objetivos determinados por el legislador en un determinado momento o situación.
El principio de capacidad económica, significa que el legislador ha de establecer
tributos cuyo hecho imponible o materia imponible sea indicativo de capacidad
económica; sin embargo, como dijimos anteriormente, esta afirmación no es del todo cierta aunque se permite debido al principio de normalidad: según el cual, el legislador, a la hora de configurar un tributo lo hace pensando en que
“normalmente” su hecho imponible va a ser indicativo de capacidad económica, aunque existen supuestos en los que tal supuesto no es indicativo de la citada
capacidad (Ver en este aspecto la Sentencia del Tribunal Constitucional (en adelante STC) 37/1987, de 26 de marzo y STC 134/1996, de 22 de julio).
El principio de igualdad exige la igualdad en la aplicación de la ley, la STC
76/1990, de 26 de abril, resume los criterios que han de seguirse a la hora de determinar este principio:
A iguales supuestos de hecho, iguales consecuencias jurídicas.
El principio de igualdad no exime al legislador de discriminaciones, siempre que no sean subjetivas y arbitrarias; artificiosas o injustificadas.
La desigualdad de trato que implica la infracción del art. 14 de la CE (principio de igualdad constitucional) es el trato desigual a los iguales.
El principio de progresividad y no confiscación se recoge en el artículo 3.1 de la LGT expresamente como criterio inspirador de conjunto del sistema tributario: “La
ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia,
generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.
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MARTÍN DELGADO 1 define al principio como “aquella característica de un sistema
tributario según la cual, a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza”.
El principio de reserva de ley se encuentra en el artículo 133 de la CE, según el cual:
“1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente
al Estado, mediante ley.
2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes.
3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”.
Asimismo se contiene en el artículo 8 de la LGT que establece: “Se regularán en todo caso por ley:
a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables.
d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.
f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.
g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.
MARTÍN DELGADO MARTIN DELGADO, J. M. (1979): "Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución Española de 1978". Hacienda Pública Española, núm. 60, págs. 71 y ss.
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i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.
j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.
l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económicoadministrativa.
m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones
tributarias de carácter permanente”.
Es importante señalar que el Tribunal Constitucional ha destacado que este principio ha de entenderse con carácter relativo: por medio de una ley en sentido
formal (aprobada en el Parlamento) se regularan y establecerán en todo caso los elementos esenciales del tributo (por ejemplo el hecho imponible) y por una
norma con rango de ley (decreto ley) pueden establecerse elementos no esenciales (por ejemplo la base imponible o tipo de gravamen). STC 102/2005, de 11 de mayo.
En cuanto a las categorías tributarias la LGT establece tres: impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Los impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente (art, 2.2. c, LGT).
Existen diversas clases de impuestos, entre ellas destacan: 1) Impuestos personales y reales: los primeros, según SAINZ DE BUJANDA, son
aquellos cuyo elemento objetivo del presupuesto de hecho solo puede
concebirse en referencia a una persona determinada. Ej, el Impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante IRPF). Los impuestos reales se constituyen sobre un elemento objetivo que se concibe sin ponerlo en
relación con una persona determinada. Ej, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
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2) Impuestos subjetivos y objetivos: los primeros son aquellos en los que las circunstancias personales del sujeto pasivo son tenidas en cuenta a la hora
de determinar la deuda tributaria. Ej, el Impuesto sobre Sociedades. En los
segundos, los impuestos objetivos, las circunstancias personales del sujeto
pasivo no son tenidas en cuenta a la hora de determinar la deuda tributaria. Ej, el impuesto sobre bienes inmuebles (en adelante IBI).
3) Impuestos instantáneos e impuestos periódicos: en los
impuestos
instantáneos el hecho imponible se agota en un solo acto; es decir, el hecho
imponible, la obligación tributaria y el devengo se producen a la vez. Ej, el
IVA. En los impuestos periódicos, el hecho imponible se prolonga en el tiempo; el hecho imponible, la obligación tributaria y el devengo se
producen en momentos temporales distintos. Para medir la prolongación del hecho imponible en el tiempo, surge el concepto de periodo impositivo. Ej, el IRPF. Es esencial remarcar que en los impuestos instantáneos no existe el periodo impositivo.
4) Impuestos estatales, locales y autonómicos: los impuestos estatales son los
establecidos por el Estado; a su vez, pueden ser cedidos totalmente a las
Comunidades Autónomas (en adelante CCAA) como es el caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), parcialmente; el IVA o el IRPF o no cedidos, como es el caso del impuesto sobre sociedades (ISOC). Los
impuestos locales son aquellos que se establecieron por el Estado pero que hoy en día están cedidos a las Entidades Locales (en adelante EELL); el IBI,
el impuesto sobre actividades económicas (IAE), el impuesto sobre construcciones instalaciones y obras (ICIO).
5) Impuestos directos e indirectos: en los impuestos directos, el contribuyente, es la persona que realiza el hecho imponible y el obligado al pago del
impuesto; son los impuestos que recaen sobre la renta, el IRPF o el ISOC. En los impuestos indirectos, el sujeto pasivo es el que realiza el hecho imponible y por imperativo legal ha de trasladar la carga impositiva NOCIONES BÁSICAS DE FISCALIDAD. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Ana María Lópaz Pérez
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(repercutir) a un tercero (el consumidor final). Son los impuestos que gravan el consumo como el IVA o el impuesto sobre hidrocarburos.
Las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa
o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la
realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados
tributarios o no se presten o realicen por el sector privado (art. 2.2. a, LGT). En las tasas existe una actividad de la administración que se refiere a la persona obligada; solo la puede prestar la administración y el sujeto pasivo: está obligado a pedirla
(ej: expedición del DNI) o está obligado a recibirla (ej: tasa por recogida de basura).
Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de
sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios públicos (art. 2.2. b, LGT). Las contribuciones especiales se han convertido en la actualidad en un recurso utilizado por los Ayuntamiento para la financiación de las obras públicas 2.
Existe otra categoría de ingresos públicos, en ningún caso tributos, que son los
precios públicos. Podemos definirlos como contraprestaciones pagadas a la administración cuando la misma realice una actividad o preste un servicio, siempre y cuando:
No se obligatoria su solicitud o su recepción por parte del sujeto pasivo.
Además se trate de una actividad que también susceptible de prestarse por el sector privado.
2
Lectura recomendada: CHAMORRO Y ZARZA, J. A. (2014). "La recuperación de las contribuciones especiales ¿un reto de la financiación territorial para nuevos tiempos?" en Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público: Homenaje al Profesor Dr. D. Javier Lasarte Álvarez / coord. por ADAME MARTÍNEZ, F. D; RAMOS PRIETO, J. págs. 1299-1323. NOCIONES BÁSICAS DE FISCALIDAD. LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Ana María Lópaz Pérez
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Las anteriores notas, establecen sus diferencias con las tasas. Recordemos que las
tasas son de obligatoria solicitud o recepción por el sujeto pasivo y no pueden prestarse en el sector privado (Importante: las tasas que se abonan a una entidad privada no son tributos).
3. El hecho imponible. Precisiones El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal conforme a lo dispuesto en el artículo 20. 1 de la LGT.
La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción (art. 20.2 LGT).
La no sujeción supone que el hecho imponible no nace y como consecuencia no se origina la obligación tributaria principal ni se produce el devengo del impuesto. Un hecho o negocio jurídico puede ser un supuesto de no sujeción en ningún
impuesto o puede ocurrir que se produzca la sujeción en un impuesto y la no
sujeción en otro. Por ejemplo, la obtención de una herencia supone el nacimiento
del hecho imponible, sujeción en el ISD y la no sujeción en el IRPF (art. 6.4 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).
La exención significa el nacimiento del hecho imponible, sin embargo por
exigencias del legislador no nace la obligación tributaria ni se devenga el impuesto. Ej, la obtención de una beca pública para cursar el grado de Derecho en la Universidad de Valencia.
Existen numerosas clases de exenciones, entre ellas citamos las parciales, el hecho imponible nace solamente parcialmente (ej, las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o
judicialmente reconocida en el IRPF) y las totales, el hecho imponible no se origina en ningún caso (ej: obtención de ayudas públicas por los afectados del virus de VHI en el IRPF).
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