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JUAN CARLOS FERRÉ OLIVÉ

TRATADO DE LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Y CONTRA LA SEGURIDAD SOCIAL

Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social conforman un particular espacio jurídico, que ha sido caracterizado doctrinalmente como el eje del derecho penal económico. Se trata de conductas que hasta no hace mucho eran prácticamente ignoradas por el sistema punitivo, sobre las que existía una histórica indiferencia ética, porque la percepción social consideraba que no había reproche moral alguno en evadir impuestos. Todo eso ha cambiado y en la actualidad estamos ante un espacio de alta complejidad en el que convergen conceptos penales, tributarios y procesales, y una importante amenaza de penas efectivas, proporcionales y disuasorias. Este trabajo se ocupa de realizar un análisis exhaustivo de todos estos delitos y sus peculiaridades, tras las innumerables reformas operadas desde la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal de 1977 hasta nuestros días: el bien jurídico tutelado, la autoría y participación, la responsabilidad penal de las personas jurídicas, empresarios y asesores fiscales, las liquidaciones vinculadas a delito (LVD), la regularización tributaria, la amnistía fiscal, el blanqueo de capitales, la prescripción, la defraudación contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, el fraude de prestaciones de la Seguridad Social, el delito de fraude de subvenciones, el delito contable-tributario, el delito de contrabando, etc. La obra se estructura sobre dos ejes. Por una parte la elaboración dogmática que aporta argumentos que provienen de los ámbitos penales y tributarios. Por otra parte, se hace permanente referencia a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, actualizada hasta finales de 2017, decisiones que se han ocupado con mucha asiduidad de los delitos aquí analizados. Esta opción metodológica enriquece considerablemente el desarrollo de los temas abordados y dota a este trabajo de un perfil ilustrativo y práctico.

JUAN CARLOS FERRÉ OLIVÉ

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TRATADO DE LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÃšBLICA Y CONTRA LA SEGURIDAD SOCIAL

COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig

Javier de Lucas Martín

Ana Cañizares Laso

Víctor Moreno Catena

Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia Catedrática de Derecho Civil Universidad de Málaga

Jorge A. Cerdio Herrán

Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México

José Ramón Cossío Díaz Ministro de la Suprema Corte de Justicia de México

Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot Juez de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM

Owen M. Fiss

Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)

José Antonio García-Cruces González Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED

Luis López Guerra

Juez del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid

Ángel M. López y López

Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla

Marta Lorente Sariñena

Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid

Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid

Francisco Muñoz Conde

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

Angelika Nussberger

Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania)

Héctor Olasolo Alonso

Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)

Luciano Parejo Alfonso

Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid

Tomás Sala Franco

Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia

Ignacio Sancho Gargallo

Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España

Tomás S. Vives Antón

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia

Ruth Zimmerling

Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

TRATADO DE LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Y CONTRA LA SEGURIDAD SOCIAL

JUAN CARLOS FERRÉ OLIVÉ Catedrático de Derecho Penal Universidad de Huelva

Prólogo de ANTONIO DEL MORAL GARCÍA Magistrado del Tribunal Supremo

Valencia, 2018

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A Isuca y a Carlos. Gracias por vuestro apoyo et mihi vestri temporis furtum excusate

Índice Prólogo....................................................................................................................... 23 Publicaciones periódicas........................................................................................... 27 Abreviaturas................................................................................................................ 29

Capítulo 1 APROXIMACIÓN AL DERECHO PENAL TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL 1. 2. 3. 4.

Derecho penal, tributos y Estado social............................................................. 31 Política criminal y política tributaria................................................................. 39 El Derecho Penal Tributario Internacional...................................................... 44 Evolución de las reformas en España................................................................ 49 4.1. Los delitos contra la Hacienda Pública.................................................... 50 4.2. Los delitos contra la Hacienda Pública Europea..................................... 55 4.3. Los delitos de contrabando....................................................................... 55 4.4. Los delitos contra la Seguridad Social...................................................... 56 4.5. Valoración crítica....................................................................................... 57 5. Principios constitucionales en el Derecho penal tributario y de la Seguridad Social.................................................................................................................... 57 5.1. Aproximación: el particularismo tributario............................................. 58 5.2. El principio de legalidad penal................................................................. 62 5.2.1. Su trascendencia teórica y práctica............................................. 62 5.2.2. Principio de legalidad y fraude de ley (o «conflicto en la aplicación de una norma tributaria»)............................................... 63 5.2.2.1. La economía de opción................................................ 66 5.2.2.2. El fraude de ley o conflicto en la aplicación de una norma tributaria............................................................ 66 5.2.2.3. La simulación tributaria................................................ 74 5.3. El principio non bis in idem..................................................................... 75 5.4. El principio de lesividad y el bien jurídico protegido............................. 85 5.5. El derecho de defensa. El derecho a no autoinculparse......................... 86 5.6. Límites constitucionales a las presunciones en Derecho penal tributario y de la Seguridad Social............................................................................. 94 6. Derecho comparado........................................................................................... 96 6.1. Alemania..................................................................................................... 96 6.2. Italia............................................................................................................ 99 6.3. Argentina.................................................................................................... 101

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Capítulo 2 DIEZ CUESTIONES FUNDAMENTALES 1. Primera cuestión: El bien jurídico protegido................................................... 109 1.1. Aproximación............................................................................................ 109 1.2. Nuevas perspectivas para el bien jurídico tutelado................................. 118 1.2.1. El espacio propio de las tesis patrimonialistas........................... 118 1.2.2. Falsedades ideológicas y deber de veracidad en el fraude fiscal.................................................................................................. 121 1.2.3. La infracción del deber en los delitos contra la Hacienda Pública............................................................................................... 123 1.3. Un planteamiento funcional..................................................................... 125 1.3.1. El bien jurídico mediato o genérico........................................... 126 1.3.2. El bien jurídico inmediato o particular en los delitos contra el sistema de ingresos....................................................................... 129 1.3.3. El bien jurídico inmediato en el momento de la liquidación del tributo: la determinación tributaria del quantum debeatur... 130 1.3.4. El bien jurídico inmediato o particular en los delitos contra el sistema de gastos: las condiciones para la concesión o disfrute de la subvención........................................................................... 138 1.3.5. El bien jurídico en los delitos contra la Hacienda Pública europea............................................................................................. 141 1.3.6. El bien jurídico en los delitos contra la Seguridad Social......... 141 1.3.7. Consecuencias de esta caracterización: el grado de afección al bien jurídico................................................................................. 143 2. Segunda cuestión: Derecho penal y Derecho administrativo sancionador..... 145 2.1. Aproximación............................................................................................ 145 2.2. El mito de la identidad sustancial............................................................. 147 2.3. La hipervaloración del principio non bis in idem................................... 149 2.4. Normas administrativas, actuaciones de la Administración e incremento de riesgo..................................................................................................... 151 2.5. La actuación de la Administración en la fase prejurisdiccional............. 152 2.5.1. Sin indicios de delito................................................................... 153 2.5.2. Con indicios parciales de delito.................................................. 154 2.5.3. Presencia exclusiva de conductas delictivas............................... 160 2.6. ¿Una prejudicialidad administrativa de facto?......................................... 161 2.7. El paralelismo procedimental................................................................... 163 2.7.1. Actuaciones jurisdiccionales........................................................ 163 2.7.2. Actuaciones en sede administrativa............................................ 165 2.8. La fase postjurisdiccional.......................................................................... 166 3. Tercera cuestión: la ley penal en blanco y otras técnicas de remisión, en el contexto de la normativa tributaria y de la Seguridad Social.......................... 168 4. Cuarta cuestión: autoría y participación........................................................... 177 4.1. Aproximación............................................................................................ 177 4.2. Autoría. El intraneus................................................................................. 182 4.3. La responsabilidad penal de los extranei................................................. 185 4.3.1. Inductores y cooperadores necesarios........................................ 186

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4.3.2. Cómplices..................................................................................... 190 4.3.3. Los operadores bancarios y asesores fiscales.............................. 191 4.3.4. Las acciones «neutrales, cotidianas o profesionalmente adecuadas».......................................................................................... 198 4.3.5. Los asesoramientos erróneos...................................................... 206 4.3.6. Causas de justificación en el extraneus......................................... 207 4.3.7. Asesores tributarios, fraude fiscal y blanqueo de capitales........ 208 5. Quinta cuestión: El actuar por otro y la responsabilidad penal de las personas jurídicas............................................................................................................... 209 5.1. Aproximación............................................................................................ 209 5.2. La responsabilidad penal del representante (actuar por otro).............. 211 5.2.1. Figura ligada en España al Derecho penal tributario................ 211 5.2.2. ¿«Levantamiento del velo» de la persona jurídica?................... 217 5. 3. La responsabilidad penal de las personas jurídicas................................. 222 5.3.1. Presupuestos................................................................................. 222 5.3.2. Los modelos de imputación........................................................ 225 5.3.3. Los criterios de imputación del hecho delictivo a la persona jurídica.......................................................................................... 230 5.3.4. Vínculos de conexión.................................................................. 235 5.3.5. Comisión de un delito................................................................. 236 5.3.6. Responsabilidad acumulativa y directa....................................... 237 5.3.7. Beneficio directo o indirecto...................................................... 238 5.3.8. La problemática de la culpabilidad de la persona jurídica....... 239 5.3.9. Eximentes de responsabilidad..................................................... 242 5.3.10. Circunstancias atenuantes........................................................... 249 5.3.11. Las penas para las personas jurídicas.......................................... 252 5.3.12. Las consecuencias accesorias para entidades sin personalidad jurídica.......................................................................................... 255 5.3.13. Medidas cautelares contra personas jurídicas y entes sin personalidad jurídica......................................................................... 257 5.3.14. La responsabilidad penal de las personas jurídicas y entes sin personalidad jurídica en la Ley de Represión del Contrabando.................................................................................................. 258 6. Sexta cuestión: dolo, imprudencia y error........................................................ 258 6.1. Dolo directo............................................................................................... 259 6.2. ¿Dolo eventual o ignorancia deliberada?................................................. 263 6.3. Elementos subjetivos del injusto............................................................... 267 6.4. El error en Derecho penal tributario y de la Seguridad Social.............. 269 6.4.1. Aproximación............................................................................... 269 6.4.2. El error producto de una interpretación razonable de la norma tributaria....................................................................................... 272 6.4.3. Ubicación sistemática.................................................................. 274 6.4.4. Error y asesoramiento técnico..................................................... 277 6.4.5. Otros supuestos de error............................................................. 279 6.5. Tratamiento de la imprudencia................................................................ 280 7. Séptima cuestión: La punibilidad (I). Las cuantías en Derecho penal tributario y de la Seguridad Social............................................................................. 281

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7.1. La punibilidad en la teoría del delito....................................................... 281 7.2. Un sistema delimitador basado en cuantías............................................. 283 7.2.1. Naturaleza jurídica de la cuantía................................................ 285 7.2.2. Las cuantías en los distintos delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social.................................................................... 290 8. Octava cuestión: la punibilidad (II). La regularización o reintegro en materia penal tributaria y en los delitos contra la Seguridad Social............................. 290 8.1. Aproximación............................................................................................ 290 8.2. La regularización ordinaria....................................................................... 294 8.3. Fundamento............................................................................................... 295 8.4. Naturaleza jurídica de la regularización.................................................. 296 8.4.1. Aproximación............................................................................... 296 8.4.2. Consecuencias de la entrada en vigor de Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre...................................................................... 298 8.5. Requisitos positivos de la regularización: completo reconocimiento y pago............................................................................................................ 306 8.5.1. El completo reconocimiento....................................................... 307 8.5.2. El pago.......................................................................................... 310 8.6. Requisitos positivos del reintegro............................................................. 315 8.7. Período de regularización o reintegro..................................................... 316 8.8. Requisitos negativos: las causas de bloqueo............................................. 318 8.8.1. Bloqueo por notificación de actuaciones administrativas......... 319 8.8.2. Bloqueo por notificación de la interposición de querella o denuncia....................................................................................... 321 8.8.3. Bloqueo por la notificación de iniciación de diligencias penales.................................................................................................. 322 8.9. Consecuencias jurídicas............................................................................. 323 8.9.1. En relación con el hecho............................................................. 323 8.9.2. En relación con los distintos intervinientes............................... 329 8.10. La actuación de la Administración Tributaria......................................... 332 8.11. Efectos penales del Régimen de regularización fiscal extraordinaria (Real Dto. Ley 12/2012, de 30 de marzo)................................................ 333 9. Novena cuestión: La punibilidad (III). La prescripción.................................. 342 9.1. Comienzo del cómputo del plazo: dies a quo.......................................... 343 9.2. La interrupción del plazo de prescripción............................................... 346 9.3. El plazo de prescripción: dies ad quem.................................................... 352 9.4. La prescripción del «quinto año»............................................................. 353 9.5. La prescripción de los subtipos cualificados (art. 305 bis y 307 bis CP).............................................................................................................. 356 10. Décima cuestión: blanqueo de capitales en los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social.............................................................................. 357 10.1. Los bienes «contaminados»...................................................................... 365 10.2. El autoblanqueo......................................................................................... 372 10.2.1. Tesis que sancionan ambos delitos en concurso real................. 375 10.2.2. Tesis que excluyen el blanqueo................................................... 377 10.2.3. Por la necesidad de un elemento subjetivo................................ 377

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10.2.4. Por tratarse de un acto posterior copenado (agotamiento del delito)........................................................................................... 379 10.2.5. Condena por el delito precedente que suponga desapoderamiento de los bienes contaminados............................................ 381 10.2.6. Toma de posición......................................................................... 383 10.3. La comprobación de la actividad delictiva previa.................................... 385 10.4. Delitos en cadena....................................................................................... 390 10.5. Regularización tributaria y blanqueo de capitales................................... 391

Capítulo 3 DELITOS TRIBUTARIOS CONTRA EL SISTEMA DE INGRESOS (I). EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA 1. El tipo penal. Presupuesto: una relación jurídico-tributaria............................ 393 2. La defraudación como eje de la responsabilidad penal tributaria.................. 397 2.1. El fraude y sus modalidades...................................................................... 397 2.2. El fraude omisivo: comisión por omisión................................................. 412 2.3. Las modalidades de comisión................................................................... 417 2.3.1. La elusión del pago de tributos................................................... 418 2.3.2. La elusión del pago de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, e ingresos a cuenta............................................ 419 2.3.3. La obtención indebida de devoluciones..................................... 423 2.3.4. El disfrute indebido de beneficios fiscales................................. 425 2.4. La naturaleza jurídica de la regularización tributaria en el contexto del art. 305.1 CP............................................................................................... 427 3. Casuística de fraudes tributarios........................................................................ 428 3.1. Los paraísos fiscales................................................................................... 429 3.2. El comercio electrónico............................................................................ 430 3.3. Las facturas falsas de IVA........................................................................... 434 3.4. El fraude carrusel en el IVA...................................................................... 436 3.5. Los precios de transferencia (operaciones vinculadas).......................... 438 3.6. Manipulación de resultados contables (earnings management)........... 440 3.7. Facturación por medio de sociedades profesionales............................... 441 3.8. Traslado simulado de la residencia fiscal................................................. 443 4. El resultado.......................................................................................................... 443 5. El sujeto activo..................................................................................................... 444 5.1. Aproximación............................................................................................ 444 5.2. Los representantes..................................................................................... 447 5.3. Problemas de autoría................................................................................. 448 5.3.1. Declaración conjunta y coautoría............................................... 448 5.4. Problemas de participación....................................................................... 449 5.4.1. Inducción..................................................................................... 450 5.4.2. Cooperadores necesarios y cómplices........................................ 451 5.4.3. Asesores jurídicos, fiscales o contables....................................... 453 5.4.4. Responsabilidad penal de las personas jurídicas....................... 454 6. El sujeto pasivo.................................................................................................... 454 6.1. La Hacienda Pública estatal...................................................................... 455

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6.2. Las Haciendas autonómicas y forales....................................................... 455 6.3. Las Haciendas locales................................................................................ 458 7. Excurso: insolvencias punibles en materia penal tributaria o de la Seguridad Social (arts. 257.3 y 259 bis 3 CP)...................................................................... 458 8. El tipo subjetivo................................................................................................... 466 8.1. Dolo............................................................................................................ 466 8.2. Elementos subjetivos añadidos.................................................................. 466 8.3. El error de tipo.......................................................................................... 468 9. Justificación y exculpación................................................................................. 469 9.1. Causas de justificación............................................................................... 470 9.2. El estado de necesidad.............................................................................. 471 9.3. El ejercicio legítimo de un derecho......................................................... 473 9.4. La culpabilidad.......................................................................................... 475 9.4.1. Causas de exculpación................................................................. 476 9.4.2. El error de prohibición................................................................ 476 10. La punibilidad..................................................................................................... 477 10.1. La cuota tributaria defraudada................................................................. 477 10.1.1. Liquidación administrativa y determinación judicial................ 481 10.1.2. Incrementos patrimoniales no justificados................................ 489 10.1.3. Las rentas ilícitas: los bienes provenientes de un hecho delictivo................................................................................................. 498 10.1.3.1. Argumentos a favor de la tributación y de la responsabilidad penal.............................................................. 499 10.1.3.2. Argumentos en contra de la consideración delictiva.. 503 10.1.3.3. Toma de posición.......................................................... 505 10.2. La regularización....................................................................................... 506 10.2.1. Completo reconocimiento y pago.............................................. 506 10.2.2. Las causas de bloqueo.................................................................. 507 10.2.2.1. Bloqueo por notificación de actuaciones administrativas................................................................................. 507 10.2.2.2. Bloqueo por notificación de la interposición de querella o denuncia............................................................ 508 10.2.2.3. Bloqueo por notificación de la iniciación de diligencias penales........................................................................... 508 10.2.2.4. Consecuencias jurídicas................................................ 508 10.3. La regularización de las deudas fiscalmente prescritas........................... 509 10.4. La prescripción.......................................................................................... 509 11. Consumación y tentativa..................................................................................... 510 11.1. Aproximación............................................................................................ 510 11.2. ¿Delito instantáneo o permanente?.......................................................... 512 11.3. Consumación en la defraudación a través de la elusión del pago de tributos....................................................................................................... 513 11.3.1. Tributos con autoliquidación...................................................... 513 11.3.2. Tributos con acto administrativo de liquidación....................... 517 11.3.3. La consumación en el fraude del IVA......................................... 519 11.4. Consumación en la obtención de devoluciones indebidas..................... 521 11.5. Consumación en el disfrute indebido de beneficios fiscales.................. 522

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11.6. ¿Ha cambiado el momento consumativo con la reforma operada por LO 7/2012, de 27 de diciembre?.............................................................. 524 11.6.1. El retorno a la «atipicidad sobrevenida».................................... 524 11.6.2. La consumación anticipada......................................................... 525 11.7. La tentativa................................................................................................. 529 12. Unidad y pluralidad de delitos. El delito continuado...................................... 531 12.1. Distintas defraudaciones tributarias y delito continuado........................ 531 12.2. Concurso con otros delitos y delitos conexos.......................................... 536 12.2.1. Delito contable............................................................................. 536 12.2.2. Fraude de subvenciones.............................................................. 537 12.2.3. Defraudación a la Seguridad Social............................................ 537 12.2.4. Estafa............................................................................................. 538 12.2.5. Apropiación indebida.................................................................. 539 12.2.6. Cohecho....................................................................................... 540 12.2.7. Alzamiento de bienes................................................................... 541 12.2.8. Falsedades documentales............................................................ 542 12.2.9. Blanqueo de capitales.................................................................. 546 13. Subtipos cualificados (art. 305 bis 1 CP)........................................................... 546 13.1. Superar los 600.000 euros......................................................................... 547 13.2. Organización o grupo criminal................................................................ 547 13.3. Especiales prácticas de ocultación............................................................ 549 13.3.1. Utilizar personas interpuestas u ocultar la identidad del verdadero responsable.......................................................................... 549 13.3.2. Utilizar negocios, instrumentos fiduciarios, paraísos fiscales o territorios de nula tributación..................................................... 550 14. Consecuencias jurídicas...................................................................................... 552 14.1. La pena....................................................................................................... 552 14.2. Determinación de la pena......................................................................... 553 14.2.1. Circunstancias genéricas.............................................................. 553 14.2.2. Atenuante extraordinaria y facultativa por reparación del daño y confesión (art. 305.6 CP).......................................................... 555 14.2.3. Atenuante premial....................................................................... 556 14.3. Suspensión condicional de la pena.......................................................... 557 14.3.1. Reglas para conceder la suspensión............................................ 557 14.3.2. Reglas para revocar la suspensión............................................... 559 14.4. La responsabilidad civil............................................................................. 560 14.5. La participación a título lucrativo (o receptación civil).......................... 563 14.6. El responsable de la deuda tributaria....................................................... 564 14.7. La ejecución de la pena de multa y de la responsabilidad civil.............. 565 14.8. Consecuencias accesorias: el decomiso de las ganancias en los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social.................................... 566 14.8.1. Decomiso directo de los efectos, bienes, medios o instrumentos con los que se ha ejecutado el delito, sus ganancias o transformaciones....................................................................................... 571 14.8.2. El decomiso del valor equivalente o «por sustitución».............. 571 14.8.3. El decomiso ampliado................................................................. 572 14.8.4. Desproporción entre bienes sospechosos e ingresos lícitos...... 576

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14.8.5. Prácticas de ocultación................................................................ 577 14.8.6. Transferencias irregulares........................................................... 577 14.8.7. El decomiso sin sentencia condenatoria.................................... 578 14.8.8. El decomiso de bienes de terceros (personas interpuestas)..... 579 14.8.9. El decomiso en caso de actividad delictiva continuada............. 579 14.8.10. El decomiso por valor equivalente en fase de ejecución........... 581 15. Peculiaridades procesales en el delito de defraudación tributaria.................. 582 15.1. Aspectos prejurisdiccionales..................................................................... 582 15.2. El procedimiento penal............................................................................. 583 15.3. La prueba................................................................................................... 583

Capítulo 4 DELITOS TRIBUTARIOS CONTRA EL SISTEMA DE INGRESOS (II). EL DELITO CONTABLE-TRIBUTARIO 1. Antecedentes del delito contable....................................................................... 589 2. Caracterización................................................................................................... 591 3. El bien jurídico protegido.................................................................................. 592 4. Ley penal en blanco............................................................................................ 595 5. Presupuesto del tipo penal. La obligación emanada de ley tributaria de llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales............................................. 596 5.1. La contabilidad.......................................................................................... 599 5.2. La contabilidad mercantil y las obligaciones contables-tributarias........ 600 5.2.1. La contabilidad mercantil........................................................... 601 5.2.2. Los libros y registros fiscales........................................................ 602 6. Las conductas prohibidas................................................................................... 603 7. El incumplimiento absoluto (art. 310 apartado «a» CP).................................. 604 7.1. El grado absoluto de incumplimiento...................................................... 604 7.2. El régimen de estimación directa de bases tributarias............................ 609 7.2.1. La estimación directa................................................................... 609 7.3. ¿Delito de lesión o de peligro?.................................................................. 612 7.4. ¿Comportamiento activo u omisivo?......................................................... 614 7.5. Consumación y tentativa........................................................................... 616 8. La doble contabilidad (art. 310 apartado «b» CP)........................................... 618 8.1. Contabilidades distintas............................................................................. 619 8.1.1. El problema probatorio............................................................... 624 8.2. Ocultar o simular la verdadera situación de la empresa......................... 625 8.3. ¿Delito de lesión o de peligro?.................................................................. 626 8.4. Consumación y tentativa........................................................................... 626 9. Las omisiones contables, la anotación de operaciones reales con cifras falsas y la anotación de operaciones ficticias (art. 310 apartados «c» y «d» CP)...... 628 9.1. Las omisiones contables............................................................................ 629 9.2. Anotación de operaciones reales con cifras falsas................................... 630 9.3. Anotación de operaciones ficticias o irreales........................................... 631 9.4. ¿Delito de lesión o de peligro?.................................................................. 631 9.5. Los requisitos del párrafo final................................................................. 632

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9.5.1. Omisión o presentación de declaraciones tributarias acordes con la falsa contabilidad.............................................................. 633 9.5.2. El elemento cuantitativo.............................................................. 638 9.6. Consumación y tentativa........................................................................... 641 9.6.1. Tributos con autoliquidación...................................................... 641 9.6.2. Tributos con acto administrativo de liquidación....................... 642 9.6.3. La tentativa................................................................................... 642 10. Cuestiones comunes a las distintas modalidades delictivas.............................. 643 10.1. El tipo subjetivo.......................................................................................... 643 10.2. Justificación y exculpación........................................................................ 645 10.3. La punibilidad............................................................................................ 646 10.4. Autoría y participación.............................................................................. 647 10.5. Unidad y pluralidad de delitos. Concursos.............................................. 648 10.6. Consecuencias jurídicas............................................................................. 651

Capítulo 5 DELITOS TRIBUTARIOS CONTRA EL SISTEMA DE INGRESOS (III). DELITOS ADUANEROS: MODALIDADES DE CONTRABANDO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA 1. Aproximación...................................................................................................... 653 2. Bienes jurídicos tutelados................................................................................... 656 3. Derecho penal y Derecho administrativo sancionador.................................... 659 4. Los delitos en particular..................................................................................... 662 4.1. Contrabando de bienes, mercancías, géneros o efectos cuyo valor sea igual o superior a 150.000 euros............................................................... 662 4.1.1. Importación o exportación ilegal de mercancías de lícito comercio (art. 2.1.a LRC)................................................................ 662 4.1.2. Operaciones ilegales con mercancías no comunitarias de lícito comercio (art. 2.1.b LRC)........................................................... 664 4.1.3. Destino al consumo de mercancías en tránsito (art. 2.1.c LRC)............................................................................................. 665 5. Contrabando de bienes, mercancías, géneros o efectos cuyo valor sea igual o superior a 50.000 euros: los géneros estancados........................................... 666 5.1. Caracterización.......................................................................................... 666 6. Contrabando a través de una organización criminal........................................ 667 7. Contrabando de labores de tabaco cuyo valor sea igual o superior a 15.000 euros.................................................................................................................... 669 8. El contrabando a través de la comisión de infracciones administrativas continuadas............................................................................................................... 671 9. El contrabando imprudente............................................................................... 673 10. Infracciones administrativas que no pueden alcanzar la categoría de delitos contra la Hacienda Pública................................................................................ 673 10.1. Importación o exportación ilegal de mercancías sujetas a medidas de política comercial (art. 2.1.d LRC)........................................................... 673 10.2. Obtención ilegal de levante (Código Aduanero Comunitario —art. 2.1.e y 2.2.d LRC—)................................................................................... 674

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10.3. Contrabando marítimo: (I) Conducción de mercancías en buque de porte menor (art. 2.1.f LRC).................................................................... 674 10.4. Contrabando marítimo (II): Alijos y trasbordos clandestinos. (Art. 2.1.g LRC)........................................................................................................... 675 11. Tipo subjetivo...................................................................................................... 675 12. Justificación y exculpación................................................................................. 676 13. Punibilidad.......................................................................................................... 676 14. Autoría y participación....................................................................................... 676 15. Responsabilidad penal de personas jurídicas y organizaciones criminales..... 677 16. Concursos............................................................................................................ 678 17. Consecuencias jurídicas...................................................................................... 678 18. Responsabilidad civil. Ejecución de la pena de multa y de la responsabilidad civil. Decomiso.................................................................................................... 679

Capítulo 6 DELITOS CONTRA EL SISTEMA DE GASTOS: EL FRAUDE DE SUBVENCIONES 1. 2. 3. 4.

Aproximación al fraude de subvenciones......................................................... 681 El bien jurídico tutelado..................................................................................... 684 Infracciones administrativas............................................................................... 687 Subvenciones y ayudas públicas......................................................................... 690 4.1. Concepto de subvención pública.............................................................. 690 4.2. Concepto de ayudas públicas.................................................................... 694 5. El delito de obtención indebida de subvenciones o ayudas de las Administraciones Públicas................................................................................................ 696 5.1. Aproximación............................................................................................ 696 5.2. Modalidades de comisión.......................................................................... 699 5.2.1. Modalidad de falseamiento......................................................... 700 5.2.2. Modalidad de ocultación............................................................. 701 5.2.3. Las condiciones requeridas o impeditivas.................................. 702 5.2.4. El resultado material y el resultado jurídico.............................. 703 5.3. El sujeto activo........................................................................................... 703 5.4. El sujeto pasivo: las Administraciones Públicas........................................ 708 5.5. Consumación y tentativa........................................................................... 709 6. El delito de malversación de subvenciones o ayudas públicas......................... 713 6.1. El desarrollo de una actividad sufragada con fondos de las Administraciones públicas........................................................................................... 713 6.2. La malversación......................................................................................... 714 6.3. El resultado material y el resultado jurídico............................................ 716 6.4. El sujeto activo........................................................................................... 716 6.5. El sujeto pasivo........................................................................................... 719 6.6. Consumación y tentativa........................................................................... 719 7. Cuestiones comunes a las distintas modalidades delictivas.............................. 720 7.1. El tipo subjetivo.......................................................................................... 720 7.3. Autoría y participación.............................................................................. 723 7.4. La punibilidad............................................................................................ 724

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7.4.1. Las cuantías.................................................................................. 724 7.4.1.1. Naturaleza jurídica........................................................ 725 7.4.1.2. Determinación.............................................................. 727 7.4.2. El reintegro del importe indebidamente obtenido o aplicado. 728 7.4.2.1. Las causas de bloqueo................................................... 729 7.4.2.2. Consecuencias jurídicas del reintegro......................... 730 7.5. Unidad y pluralidad de delitos. Delitos conexos..................................... 731 7.5.1. Distintos fraudes de subvenciones y delito continuado............. 731 7.5.2. Concurso con el delito de estafa................................................. 733 7.5.3. Concurso con otros delitos contra la Hacienda Pública........... 744 7.5.4. Concurso con delitos contra la Seguridad Social...................... 745 7.5.5. Concurso con falsedades............................................................. 745 7.5.6. Concurso con los delitos de malversación y administración desleal........................................................................................... 748 7.6. Consecuencias jurídicas: las penas previstas y su determinación........... 750

Capítulo 7 LOS DELITOS CONTRA INTERESES FINANCIEROS DE LA UNIÓN EUROPEA 1. 2. 3. 4.

Aproximación a los delitos contra intereses financieros europeos................. 753 La incorporación al Código Penal español....................................................... 758 El bien jurídico tutelado..................................................................................... 760 La defraudación tributaria contra la Hacienda de la Unión Europea (art. 305.3 CP)............................................................................................................. 761 4.1. La conducta típica..................................................................................... 762 4.2. El sujeto activo y pasivo del delito............................................................. 763 4.3. Consumación y consumación anticipada................................................. 764 4.4. Las cuantías................................................................................................ 764 4.5. La regularización....................................................................................... 765 4.6. Concursos................................................................................................... 765 4.7. Penalidad conforme a la cuantía defraudada.......................................... 765 5. Los fraudes a la Unión Europea del art. 306 CP............................................... 766 5.1. El fraude a los presupuestos generales de la Unión Europea u otros administrados por ésta............................................................................... 766 5.2. Elusión del pago de cantidades que se deban ingresar........................... 767 5.2.1. El sujeto activo y pasivo del delito............................................... 768 5.2.2. Consumación anticipada............................................................. 768 5.3. Obtención indebida de fondos europeos................................................ 768 5.3.1. Conducta prohibida..................................................................... 770 5.3.2. Modalidad de falseamiento......................................................... 771 5.3.3. Modalidad de ocultación............................................................. 772 5.3.4. El resultado material y el resultado jurídico.............................. 772 5.3.5. El sujeto activo y pasivo del delito............................................... 772 5.3.6. Consumación y tentativa.............................................................. 774 5.4. Malversación de fondos europeos............................................................ 774 5.4.1. Conducta prohibida..................................................................... 774

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5.4.2. El resultado material y el resultado jurídico.............................. 775 5.4.3. El sujeto activo y pasivo del delito............................................... 776 5.4.4. Consumación y tentativa.............................................................. 776 5.5. Cuestiones comunes.................................................................................. 777 5.5.1. Objeto material............................................................................ 777 5.5.2. Tipo subjetivo............................................................................... 778 5.5.3. Punibilidad................................................................................... 778 5.5.4. Concurso de delitos..................................................................... 780 5.5.5. Consecuencias jurídicas............................................................... 782

Capítulo 8 LOS DELITOS CONTRA LA SEGURIDAD SOCIAL 1. Aproximación...................................................................................................... 783 2. Caracterización................................................................................................... 784 3. Relaciones con el Derecho administrativo sancionador.................................. 786 4. El bien jurídico protegido. Aproximación........................................................ 788 4.1. El bien jurídico protegido en el delito de defraudación a la Seguridad Social (art. 307 CP).................................................................................... 790 4.2. El bien jurídico en el fraude en las prestaciones del Sistema de la Seguridad Social (art. 307 ter CP)................................................................ 791 5. El delito de defraudación a la Seguridad Social (fraude de cotizaciones)..... 792 5.1. La defraudación activa y omisiva.............................................................. 793 5.2. Modalidades de comisión.......................................................................... 798 5.2.1. Elusión del pago de las cuotas de la Seguridad Social y conceptos de recaudación conjunta............................................................. 799 5.2.1.1. Fraude a través del impago de la cotización empresarial.................................................................................. 801 5.2.1.2. Retención e impago de la cuota obrera....................... 802 5.2.1.3. Apropiación de cuotas obreras por importe inferior a 50.000 euros................................................................ 803 5.2.2. Elusión del pago de conceptos de recaudación conjunta......... 804 5.2.3. Obtención indebida de devoluciones o reintegro de conceptos de recaudación conjunta............................................................. 804 5.2.4. Disfrute indebido de deducciones.............................................. 806 5.3. Presentación de documentos de cotización............................................. 806 6. El resultado material y el resultado jurídico..................................................... 807 7. El sujeto activo y pasivo del delito...................................................................... 808 8. Tipo subjetivo...................................................................................................... 809 8.1. El dolo y otros elementos subjetivos......................................................... 809 8.2. El error....................................................................................................... 810 9. Justificación y exculpación................................................................................. 810 10. La punibilidad..................................................................................................... 811 10.1. La cuantía defraudada............................................................................... 811 10.2. La regularización....................................................................................... 816 10.2.1. Las causas de bloqueo.................................................................. 818 10.2.2. Consecuencias de la regularización............................................ 821