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Coordinador

César Alejandro Ruiz Jiménez

Coordinador

DERECHO TRIBUTARIO Y DERECHOS HUMANOS Diálogo en México y el Mundo Diálogo en México y el Mundo

Un sistema tributario que respeta los derechos de los contribuyentes no sólo propicia un reparto equilibrado de la carga tributaria, sino también incrementa la voluntad de cumplir con la obligación fiscal. Si se implementan con cuidado, los derechos del contribuyente benefician a ambos, fisco y sociedad.

ALTA CALIDAD EN INVESTIGACIÓN JURÍDICA

CÉSAR ALEJANDRO RUIZ JIMÉNEZ

DERECHO TRIBUTARIO Y DERECHOS HUMANOS

Los derechos humanos protegen a los ciudadanos en cualquier ámbito en el que se desenvuelvan, incluso como sujetos de la obligación fiscal. La interrogante es ¿cómo se aplican esos derechos?

El propósito de este libro es presentar las reflexiones al respecto de quienes intervienen en la recaudación de impuestos. Legisladores, juzgadores, funcionarios de la administración pública, abogados practicantes y académicos de diversos países han sido convocados para compartir su pensamiento y propuestas de aplicación de derechos humanos en el ámbito tributario. El objetivo común no es reducir la recaudación sino que la carga tributaria sea justa; esto es, legal, dirigida a satisfacer las necesidades públicas y sobre todo, proporcional.

monografías

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DERECHO TRIBUTARIO Y DERECHOS HUMANOS Diálogo en México y el Mundo

Coordinador

CÉSAR ALEJANDRO RUIZ JIMÉNEZ

Ciudad de México, 2016

Copyright ® 2016 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor.

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch México publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com/mex/

© César Alejandro Ruiz Jiménez

© EDITA: TIRANT LO BLANCH DISTRIBUYE: TIRANT LO BLANCH MÉXICO Río Tiber 66, PH Colonia Cuauhtémoc Delegación Cuauhtémoc CP 06500 Ciudad de México Telf: (55) 65502317 infomex@tirant.com www.tirant.com/mex/ www.tirant.es ISBN: 978-84-9143-348-4 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicas-de-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

A Sofía María y Oscar Alberto, dos ángeles en el cielo

Prólogo Como sabemos, todo Estado requiere de recursos económicos para llevar a cabo sus diversas funciones y lograr así sus objetivos; esto es, brindar seguridad, servicios y, en general, propiciar las condiciones óptimas para que su población pueda desarrollarse.

Por virtud de ello, entre mayor es la población, mayores son las necesidades y obligaciones de un Estado y, por lo tanto, también aumenta la cantidad de recursos económicos que requiere para sufragar aquéllas.

En los últimos años, nuestro país ha incrementado su población y concordantemente se ha desarrollado en ciertas áreas que demandan un aumento en los recursos que el Estado destina al gasto público, lo cual provoca que le sea necesario obtener más recursos.

Lo anterior se aprecia claramente al analizar que, en los últimos cinco años, el gasto público en nuestro país ha aumentado alrededor del 35%; sin embargo, las fuentes por las cuales se perciben los recursos necesarios no se han incrementado de forma proporcional, esto es, los ingresos petroleros y los ingresos tributarios.

En efecto, la variación en la captación de recursos por ambas fuentes de ingresos ha sido inversamente proporcional entre ellas en los últimos cinco años, pues mientras los ingresos petroleros han disminuido alrededor del 41% en dicho periodo, los ingresos tributarios han aumentado en un 82%.

Es decir, en los últimos cinco años ha aumentado el gasto público, pero han disminuido los ingresos petroleros, lo cual tuvo como consecuencia que el Estado tuviera la necesidad de recaudar una mayor cantidad de ingresos tributarios.

Al respecto, se reconoce que los particulares estamos obligados a pagar contribuciones al Estado, a fin de que pueda llevar a cabo sus funciones; no obstante, en este momento cabe preguntarnos ¿hasta qué nivel debe soportar la población el incremento de la carga impositiva?

Esto es, si bien los particulares debemos aportar recursos económicos al Estado, a través de las contribuciones que se establezcan, lo cierto es que dicha obligación debe tener un límite, que garantice a los gobernados ciertos derechos, entre otros, el de propiedad.

Por ello, resulta indispensable para la existencia de un verdadero Estado de Derecho, contar con principios e instituciones que limiten el actuar de las autoridades fiscales, que prevengan y, en su caso, sancionen excesos que podrían llegar a transgredir derechos de los contribuyentes.

Miguel Ortiz Aguilar

Para tales efectos, es necesaria la participación activa de la sociedad civil y, en específico, de la academia y del gremio especializado en la materia, para fomentar, promover y defender los derechos de los contribuyentes.

En este sentido, es de reconocer el loable esfuerzo del Instituto Tecnológico Autónomo de México (ITAM) y de la International Fiscal Association Grupo Mexicano (IFA), que en conjunto hayan logrado agrupar a especialistas en la materia de derechos tributarios, para publicar un libro que aborde este tema de la mayor relevancia y actualidad para la sociedad.

Es a través de este tipo de trabajos como se facilitará a los miembros de la sociedad el conocimiento de cuáles son sus derechos y qué medios tienen para protegerlos, situación que también ayudará al posterior análisis respecto de si son suficientes o no los instrumentos e instituciones con las que contamos actualmente.

Por ello, insisto, resulta por demás plausible que el ITAM, reconocida institución de la academia en México, y la IFA, agrupación de profesionistas especializados en la materia tributaria internacional, hayan decidido reunir esfuerzos para publicar un documento de alta calidad y que sirva como referente para que la sociedad civil conozca el marco de sus derechos tributarios y los medios con los que cuenta para exigirlos y protegerlos.

Así las cosas, la presente obra es, además, un trabajo sumamente recomendable para las personas dedicadas a la asesoría fiscal y legal en México, ya que abona al detallado análisis sobre los derechos humanos de los contribuyentes y sus derechos en materia tributaria.

En ella, se exponen diversas posturas de expertos en la materia, que aportan elementos para analizar con mayor profundidad sobre los derechos en materia tributaria, su contenido, desarrollo, limitaciones y aplicación.

Incluso, los autores ponderan la aplicación de otros derechos humanos (diversos de los derechos humanos tributarios) y la forma en que pudieran llegar a ser transgredidos por las autoridades en el ejercicio de sus potestades tributarias, como es el caso del derecho humano a la propiedad privada.

En efecto, incluso quienes consideren que los principios tributarios de legalidad, proporcionalidad y equidad, previstos en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no califiquen como derechos humanos, coincidirán en que sirven para proteger el derecho de propiedad privada de los contribuyentes, al limitar la afectación que sufren en su patrimonio con motivo del ejercicio de las facultades tributarias de las autoridades.

En este sentido, ya sea que se considere a los principios tributarios constitucionales como derechos humanos en materia tributaria, o bien, como garantía de otros derechos humanos, la presente obra realza la importancia de contar con

Prólogo

ellos y, sobre todo, de la existencia de instituciones que permitan su protección frente al actuar del Estado en el desarrollo de su potestad tributaria.

Situación que cobra mayor importancia, si tomamos en consideración que en los últimos años se ha incrementado de forma considerable el número de juicios en materia tributaria que, incluso, han provocado un aumento en el número de órganos judiciales y jurisdiccionales que se encargan del trámite de dichos medios de defensa.

Lo anterior ha tenido como consecuencia que dichos órganos judiciales y jurisdiccionales se encuentren saturados y, por lo tanto, que el trámite de los medios de defensa no sean tan expeditos como se quisiera; por lo cual, se han buscado medios alternos de solución de controversias en materia fiscal, que velen por una mayor y más pronta protección de derechos de los contribuyentes.

Al respecto, la presente obra profundiza en una institución de relativamente reciente creación, dedicada y preocupada por la protección y fomento de los derechos de los contribuyentes, como la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON).

Con respecto al papel de ésta última, el presente libro ayuda a conocer en gran medida cuáles son las funciones que desarrolla y de qué manera ha sido una herramienta invaluable para la protección de los derechos de los contribuyentes.

Esto es, se explica con gran claridad cuáles son los procedimientos que los contribuyentes tienen a su alcance en la defensa de sus derechos a través de la PRODECON, los cuales van desde la asesoría hasta la representación en medios de defensa jurisdiccionales, inclusive el juicio de amparo.

En relación con ello, resulta sumamente importante tener presente que la PRODECON ha logrado darle verdadera vigencia a los derechos de los contribuyentes y, sobre todo, de quienes más lo necesitan por no tener acceso a asesores especializados, ello mediante la asesoría y la representación en medios de defensa.

Del mismo modo, ha sido una gran aportación de la PRODECON los procedimientos de acuerdos conclusivos y de quejas, para poder solucionar controversias con la autoridad fiscal, antes de llegar a instancias jurisdiccionales.

Todo lo anterior puede conocerse a detalle con los datos estadísticos que aquí se mencionan sobre las labores de la PRODECON que, insisto, permiten dimensionar el rol fundamental que ha desarrollado desde su creación, en beneficio de los contribuyentes y en pro de una mayor justicia tributaria.

Además, es de resaltarse el hecho que este libro es el resultado del esfuerzo de diversos expertos en la materia, cuyo trabajo diario involucra el análisis de los derechos de los contribuyentes y, mejor aún, desde distintos puntos de vista, pues entre los colaboradores de la presente obra se encuentran asesores, académicos, integrantes del Poder Judicial de la Federación, del Poder Legislativo, del Consejo

Miguel Ortiz Aguilar

de la Judicatura Federal, del Tribunal Federal de Justicia Administrativa y de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente.

Finalmente, resulta muy interesante que el presente libro analiza figuras de derecho comparado afines a las instituciones que tenemos en México, lo cual permite conocer los avances que hasta ahora hemos alcanzado, pero también, y sobre todo, cuánto nos falta por trabajar y hacia dónde debemos transitar en materia de protección de derechos de los contribuyentes.

Felicito a los autores que participaron en la preparación de este libro, no sólo por la selección de los diversos temas, sino también por el desarrollo que de los mismos hicieron, logrando así una obra de consulta que resultará muy útil para los diversos interesados en estos trascendentales temas.

CPC Miguel Ortiz Aguilar.

Presidente de IFA Grupo Mexicano A. C.

Introducción Derecho tributario y derechos humanos son dos áreas de la ciencia del Derecho que pudieran considerarse distantes. No obstante, esa separación no es consecuencia de su concepto o contenido, sino de la tradicional resistencia de las administraciones tributarias a incorporar la aplicación de derechos fundamentales en el cálculo y recaudación de impuestos. Esta resistencia encuentra su origen en el temor a que el abuso por parte de los contribuyentes provoque una reducción drástica en la recaudación, temor exacerbado por planeaciones fiscales agresivas y argumentos litigiosos que en ocasiones, logran la reducción injustificada de la carga tributaria. Sin embargo, esta circunstancia no puede justificar una postura insalvable. No se puede negar la protección de los derechos humanos en el área tributaria; ello escapa de cualquier debate por la simple razón de que el goce de los derechos humanos no puede ser limitado arbitrariamente ni se puede despojar a los ciudadanos de su goce por el simple hecho de actuar como contribuyentes.

Los derechos humanos protegen a los ciudadanos en cualquier ámbito en el que se desenvuelvan, incluso cuando actúan como sujetos de la obligación fiscal.

La verdadera pregunta es ¿cómo se aplican? El propósito de este libro es presentar las reflexiones sobre esta pregunta de quienes intervienen en la recaudación de impuestos. Legisladores, juzgadores, funcionarios de la administración pública, abogados practicantes y académicos de diversos países han sido convocados para compartir su pensamiento y propuestas de aplicación de los Derechos Humanos en el ámbito tributario. Derecho tributario y derechos humanos son dos áreas de la ciencia del Derecho que pudieran considerarse distantes. No obstante, esa creencia nace de la tradicional resistencia de las administraciones fiscales a incorporar la aplicación de derechos fundamentales en el cálculo y recolección de impuestos, debido al temor a una reducción drástica en la recaudación; pero ese temor no puede justificar una postura insalvable. La aplicación de los derechos humanos en el área tributaria escapa de cualquier debate por la simple razón de que no puede despojarse a las personas del goce de sus derechos fundamentales ni limitarse arbitrariamente su ejercicio sólo por el simple hecho de actuar como contribuyentes.

Los derechos humanos protegen a los ciudadanos en cualquier ámbito en el que se desenvuelvan, incluso como sujetos de la obligación fiscal. La interrogante es ¿cómo se aplican esos derechos? El propósito de este libro es presentar las reflexiones al respecto de quienes intervienen en la recaudación de impuestos.

Legisladores, juzgadores, funcionarios de la administración pública, abogados

César Alejandro Ruiz Jiménez

practicantes y académicos de diversos países han sido convocados para compartir su pensamiento y propuestas de aplicación de derechos humanos en el ámbito tributario. El objetivo común no es reducir la recaudación sino que la carga tributaria sea justa; esto es, legal, dirigida a satisfacer las necesidades públicas y sobre todo, proporcional.

Con este objetivo, el primer apartado del libro se compone del pensamiento de Philip Baker y Pasquale Pistone, dos autoridades internacionales en el derecho tributario y protagonistas en el estudio de la inclusión de los derechos humanos en dicho ámbito. Su aportación retoma el reporte general presentado en el Congreso Mundial de la International Fiscal Association Basilea 2015, en el que dibujan un panorama mundial construido por el análisis de la experiencia de más de 40 países. Su metodología se basa en la identificación de nueve puntos clave de política fiscal de derechos humanos y en señalar las mejores prácticas observadas en los países estudiados. Al final introducen un cuadro comparativo que por sí mismo constituye una guía invaluable de mejores prácticas, de obligada consulta para las administraciones públicas que quieran posicionarse a la vanguardia en la protección de derechos fundamentales en el ámbito tributario.

Después de este panorama mundial, el libro nos introduce al escenario nacional, en específico a la labor de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, la PRODECON. Los autores de este apartado, con la Procuradora Diana Bernal Ladrón de Guevara a la cabeza, nos explican las funciones y logros de esta institución sui generis, que a pesar de haber iniciado sus funciones apenas en septiembre de 2011, se ha consolidado como un cobijo para la protección de los contribuyentes que sin ella, no tendrían la posibilidad de cuestionar las cargas fiscales que les imponen. Del texto también se advierten importantes avances que la propia Institución ha diseñado, destacando sobre todo la figura de los acuerdos conclusivos a la que el maestro César Edson Uribe Guerrero ha impulsado decididamente.

Al finalizar la lectura de este capítulo, es posible concluir que en México existe un área de oportunidad y el interés legítimo de contribuyentes y defensores públicos y de lograr el justo balance entre la obligación de contribuir a la manutención del estado y el derecho al goce y disfrute de las posesiones privadas.

Con esta perspectiva, el libro nos lleva al estudio de la aplicación de derechos humanos sustantivos en el ámbito tributario. Primero nos introduce en una interrogante poco explorada: ¿las garantías tributarias son derechos humanos?

En su contribución, el Ministro Gutiérrez Ortiz Mena expone la evolución de la interpretación del artículo 31, fracción IV Constitucional y de los paradigmas que han derivado de ésta. Su análisis toma en consideración el rol de la Suprema Corte de Justicia de la Nación como defensora de los derechos de la persona pero también como garante de la eficiencia de las políticas públicas diseñadas por la mayoría representada en el Congreso de la Unión; así, sin imponer una postura,

Introducción

advierte que el paso de garantías tributarias a derechos humanos no puede darse en automático ni como consecuencia de la reforma constitucional de 2011.

Enseguida, el Senador Roberto Gil Zuarth y el licenciado David Rivera Castro presentan un debate interesante sobre la fundamentación y motivación que debe regir a la facultad legislativa cuando se trata de eliminar una regla fiscal que fue creada para combatir una desigualdad. En específico, los autores se refieren a la desaparición de la tasa fronteriza preferencial y a que la existencia de ésta había sido justificada por la Suprema Corte en virtud de la situación diferenciada que se vive en la frontera del país y a la necesidad de incentivar el consumo de productos en territorio nacional. A su juicio, cuando se suprime una medida que tiene por objeto evitar una desigualdad, el legislador debe exponer una justificación sustantiva y no solamente una motivación ordinaria, en la que indique las razones por las cuales se está eliminando una norma que pretende abatir la desigualdad. Sobre la base de este ejemplo, plantean el conflicto entre la protección de los derechos fundamentales de las personas y la amplia facultad legislativa en materia tributaria. Ciertamente, es tiempo de encontrar un balance entre esa libertad de acción y sus límites cuando implica la afectación de derechos fundamentales; dejando atrás de una vez por todas, la idea de una total libertad legislativa en materia tributaria.

La misma búsqueda de balance se advierte en el artículo del Ministro Eduardo Medina Mora, pues señala que ni el deber de información ni la supremacía del interés de la sociedad por la contribución al gasto público justifican la falta de protección al derecho a la privacidad. A su juicio, éste debe prevalecer, por lo que el intercambio de información entre administraciones tributarias debe sujetarse a controles de acceso y circulación que garanticen el respeto a la privacidad del contribuyente, entre las que el autor destaca el derecho de participación del afectado por ese proceso.

Enseguida, el Doctor Miguel de Jesús Alvarado Esquivel expone la relación entre los fines extra-fiscales y el derecho a la igualdad. En su contribución aporta un profundo recorrido sobre la evolución del principio de igualdad (no discriminación) en México y diversos países, principalmente Alemania y España, que concluye en los parámetros que deben utilizarse para evaluar si se cumple o no con dicho principio, entre los que destaca los juicios de razonabilidad y proporcionalidad en sentido estricto. A su juicio, una expresión de este principio es la equidad tributaria; considera que éste puede coexistir con los fines extrafiscales del tributo, que aunque desatienden a la capacidad contributiva, encuentran validez en los demás principios constitucionales que se pretende proteger por su conducto, como vivienda, salud, progreso económico, entre otros. Nos dice que la condición para que esta coexistencia sea válida es que el fin extrafiscal esté debidamente identificado y la afectación sea proporcional al principio de capacidad

César Alejandro Ruiz Jiménez

contributiva. Con ello, el juzgador federal concluye que un fin extra fiscal no es razón para eludir el análisis constitucional del tributo; por el contrario, al ser una desviación de la equidad tributaria, los fines fiscales deben cumplir con mayor escrúpulo con una motivación exhaustiva y con los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Si ello no se cumple, se podría considerar que constituyen una afectación al derecho humano de igualdad.

En el mismo sentido, el Magistrado Juan Carlos Roa Jacobo nos expone la necesidad de encontrar un equilibrio entre el pago de contribuciones y el derecho a un mínimo de subsistencia. Su análisis nos explica detalladamente la construcción del concepto de mínimo vital, desde la célebre sentencia colombiana C-776/2003 hasta los más recientes criterios de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, donde el concepto de mínimo vital se expande no sólo a la parte fiscal adjetiva sino a cualquier otra rama del derecho. En esa ampliación advierte que el procedimiento administrativo de ejecución no ha evolucionado de la misma manera para adecuarse a la exigencia que este principio impone. Si bien es cierto, existe un interés primordial del fisco por recaudar impuestos, esa causa no es suficiente para soslayar el derecho del contribuyente a su propia subsistencia.

Por ello, exhorta a una revisión a las reglas procesales adjetivas, de tal manera que la facultad absoluta de que disponen las autoridades fiscales para embargar bienes, congelar cuentas, pagar preferentemente los créditos fiscales, entre otras, sean limitadas de conformidad con el derecho a un mínimo vital, para que una porción del patrimonio quede en manos de la persona a efecto de asegurar su desarrollo mínimo.

En el último capítulo del apartado de derechos sustantivos, escrito por el que suscribe esta introducción, retomo ideas esbozadas en los capítulos anteriores, desde la compleja relación entre las garantías tributarias y los derechos humanos hasta una breve explicación de los conceptos de mínimo vital y no confiscatoriedad del impuesto. A ello, se añade un estudio de teoría económica sobre los principios tributarios, en específico el principio de equidad y la falta de un elemento que permita su exacta aplicación. Como resultado, presento dos conclusiones: primero, las garantías tributarias desarrolladas en nuestro país, no pueden servir como parámetro para revisar el respeto de la norma tributaria al derecho de propiedad. En segundo lugar, introduzco una lista de parámetros para revisar que la norma tributaria sustantiva cumpla con ese derecho humano; en específico, a 1) cumplimiento del interés público, 2) legalidad tributaria, y 3) proporcionalidad en la privación de propiedad privada, medida a través del mínimo vital y de la no confiscatoriedad.

De la lectura de todos los apartados desarrollados, el lector podrá identificar las diversas corrientes de pensamiento que coexisten respecto de la aplicación de derechos humanos en el ámbito tributario. Ciertamente, todos los autores aquí

Introducción

reunidos consideramos que son aplicables; lo interesante surge en los matices de aplicación. A lo largo del capítulo se observa como algunos afirman que las garantías tributarias son derechos humanos, mientras que otros no coinciden con esa perspectiva; también se observa que mientras algunos identifican igualdad con equidad tributaria, otros precisan que se tratan de conceptos diferentes. Por otro lado, se puede advertir los distintos contenidos que se han dado al principio de proporcionalidad, que incluso lleva a algunos autores a señalar dos principios de proporcionalidad, uno amplio, otro estricto y al que habría que agregar uno adicional con el apellido de proporcionalidad tributaria. Corresponde al lector leer cada uno de los capítulos, regresar a los ya leídos y formar su propio criterio a través de la comparación de ideas y su propia reflexión.

Después de este recorrido por los derechos sustantivos del contribuyente, el libro nos introduce a un apartado igualmente apasionante: el mundo de los derechos procesales en materia tributaria. En primer lugar, el Doctor Alfonso Pérez Daza nos introduce a los diversos mecanismos que el nuevo Código Nacional de Procedimientos Penales establece para la solución alternativa de controversias y cómo pueden ser aplicados en materia tributaria. Resulta interesante profundizar en los efectos de los acuerdos reparatorios celebrados ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente pueden tener en un proceso penal derivado de un delito fiscal, sobretodo si éstos son suficientes para considerar que se ha reparado el daño y por ende se debe extinguir la acción penal. También llama nuestra atención hacia la no procedencia de los principios de oportunidad en materia fiscal, en virtud de que sólo la Secretaría de Hacienda y no el Ministerio Público puede decidir si se ha reparado debidamente el daño causado a la sociedad. En este punto resulta interesante considerar la posibilidad de que el criterio de oportunidad proceda, o al menos sea puesto a consideración una vez que el Ministerio Público y el acusado han negociado la reparación del daño, o que en ésta se incluya siempre a la Secretaría de Hacienda para que el criterio de oportunidad sea procedente.

Enseguida, la Magistrada Zulema Mosri Gutiérrez nos habla del derecho de acceso a la justicia y su relación con la obligación de garantizar el interés fiscal.

En su aportación, hace un recorrido por los distintos medios que existen para la impugnación de créditos fiscales, desde los recursos administrativos hasta el juicio de amparo; enseguida se refiere al derecho de acceso a la justica y al mínimo vital. Audazmente la magistrada nos invita a pasar de una postura de “colisión de derechos” a una “ponderación de intereses opuestos”, para lo que utiliza la interpretación de derechos fundamentales propuesta por Robert Alexy. El resultado de su exposición coincide con lo expuesto por el también Magistrado Roberto Roa Jacobo, especialmente por la invocación del principio de mínimo vital.

César Alejandro Ruiz Jiménez

Por su parte, el Licenciado Arturo Pérez Robles comienza su capítulo retomando la interacción entre el derecho de propiedad y el derecho tributario, siendo que el primero no es absoluto y que se encuentra sujeto al interés general previsto en el segundo, que a su vez está delimitado por los principios de reserva de ley, trato equitativo, razonabilidad y proporcionalidad. Sentadas las bases de su exposición, el autor nos introduce al derecho tributario internacional, en específico a los convenios para evitar la doble tributación y la cláusula de no discriminación contenida tradicionalmente en su artículo 24. En su planteamiento sugiere dos propuestas respecto de la transgresión a esa cláusula, la que afirma que ello se traduce en una afectación al derecho humano de igualdad, y la que considera que el trato discriminatorio solamente implica una violación a derechos humanos en la medida que se relacione con derechos de esa naturaleza, mediante su aplicación transversal. Después analiza una sentencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que a su juicio no se realizó el estudio correspondiente en materia de derechos humanos, y que ello se puede deber al criterio de nuestro Máximo Tribunal en el sentido de que la aplicación de un tratado que no es de derechos humanos se refiere a legalidad y solamente aquéllos que regulan directamente la materia implican una cuestión de constitucionalidad (convencionalidad); postura que no comparte pues considera que la naturaleza de norma protectora de derechos humanos no deviene del instrumento en el que se encuentra, sino de su propio contenido.

Finalmente, el Licenciado Alejandro Calderón nos presenta un trabajo que inicia con afirmaciones contundentes: el fundamento de la obligación de contribuir no es jurídico sino sociológico, y el contribuyente en el plano teórico constitucional no se encuentra en desventaja frente al poder del Estado, esto es la relación fisco-contribuyente no es de superioridad o inferioridad, sino de igualdad en el marco de las facultades constitucionales de uno y los derechos fundamentales del otro. Desde su perspectiva es la falta de una cláusula general anti-elusiva y no su codificación lo que transgrede los principios de seguridad y certeza jurídica.

Después de analizar la inconveniencia del uso de la teoría de las nulidades prevista en el derecho civil, el autor destaca la existencia de una cláusula anti-elusión respecto de operaciones entre partes relacionadas y de ahí, nos presenta las propuestas de cláusula general anti-elusión presentadas al legislativo y los criterios que sobre la interpretación de normas fiscales exponen el Tribunal Federal de Justicia Administrativa y el Poder Judicial de la Federación. El autor concluye con una reflexión, la interpretación no debe suplir las carencias o vacíos en la ley; es necesario que se legisle para resolver problemas que se presentan en la aplicación de normas fiscales y no esperar a que sea el intérprete legal quien se encargue de suplir por completo esta carencia. Con ello, se cierran las disertaciones sobre derechos procesales y derecho tributario.

Introducción

El último capítulo del libro ofrece una visión introductoria a los regímenes fiscales de otros países y a la interacción entre derechos humanos y derecho fiscal en sus jurisdicciones. El Doctor Englisch explica cómo la Corte Constitucional Alemana no ha vacilado en someter la legislación tributaria al escrutinio de derechos humanos y principios constitucionales, aún en materia sustantiva (a diferencia de lo que ocurre en las Cortes Europeas de Justicia y de Derechos Humanos que evitan esta confrontación y se centran en el estudio del derecho procesal tributario). Su aportación es un enriquecedor repaso por la jurisprudencia más relevante de la Corte Constitucional Alemana. En ella narra por ejemplo, cómo el derecho a la dignidad humana liga la aplicación de la norma tributaria a estándares de mínimo substancial. También destaca el derecho de igualdad ante la ley, que ha sido asociado a justicia fiscal y equidad tributaria; en su exposición indica que la aplicación de estos principios varía en función del impuesto analizado y que su aplicación puede fundarse en el principio de capacidad contributiva (meramente jurisprudencial porque no está previsto en la constitución) y el principio de beneficio económico. Resulta particularmente interesante el hecho de que la Corte Constitucional Alemana ha modificado su postura respecto de la libertad legislativa en materia tributaria; de una perspectiva de libertad absoluta únicamente sujeta a un principio de racionalidad y no arbitrariedad, a una en la que el legislador es libre de escoger la fuente del impuesto, pero una vez hecho lo anterior, ya no tiene absoluta libertad; el diseño del impuesto, cálculo y mecánica de pago están sujetos a los principios constitucionales de tributación justa. También resulta interesante la decisión jurisprudencial de que la necesidad de recaudar no es suficiente para desviarse del principio de equidad tributaria. Éstos, entre otros criterios, nos invitan a reflexionar respecto de los verdaderos alcances que los derechos fundamentales deben tener en la legislación y aplicación de la norma tributaria.

Duncan Bentley detalla uno de los sistemas más avanzados en la protección de los derechos del contribuyente: Australia. En su estudio, el Profesor Bentley divide los derechos del contribuyente en Derechos legales primarios, derechos legales secundarios, derechos administrativos primarios y derechos administrativos secundarios. Su división se basa en la fuente del derecho (Constitución, tratados, legislación doméstica y reglas administrativas). Este apartado resulta útil para entender cómo se debe estructurar la normativa de protección de los derechos de los contribuyentes y sirve como catálogo para advertir cuáles aun no han sido desarrollados en nuestro país. Asimismo, en su exposición se advierten detalles de política fiscal a considerar para mejorar la recaudación sin sacrificar los derechos de los contribuyentes, entre los que destaca el cambio de una perspectiva inquisitiva a una de cooperación entre la autoridad y el contribuyente (estándar definido por la OCDE como enhanced relationship) para fomentar el cumpli-

César Alejandro Ruiz Jiménez

miento voluntario. El autor indica que una de las razones del éxito del sistema fiscal Australiano es la percepción pública de que éste cumple con los principios de justicia, certeza, simplicidad, eficiencia neutralidad y efectividad. Ello es una razón suficiente para entender el impacto que los estudios de psicología fiscal podrían tener en la efectividad de la recaudación (los trabajos de Erich Kirchler, Lars P. Feld y Bruno S. Frey son particularmente relevantes en este aspecto). Entre otros aspectos interesantes, nos encontraremos con la figura del Inspector General Tributario, una especie de agente encargado de revisar constantemente el sistema y sus resultados para hacer propuestas de mejora. El sistema tributario funciona eficientemente aún careciendo de derechos constitucionales para el contribuyente; no obstante, el autor nos narra como la protección de la privacidad de las personas y la confidencialidad de su información quizás requieran de una legislación más amplia.

Brasil tiene una postura diferente, como nos ilustran el Dr. Schoueri y André Galendi. En su país, existe un apartado constitucional enteramente dedicado a la materia tributaria. No obstante, el mayor reto se presenta en su exacta aplicación.

Su aportación es reveladora de la interpretación del debido proceso en materia tributaria y finalmente, se concentra en uno de los principales desafíos de la administración tributaria brasileña: el balance entre secreto bancario y transparencia.

En su aportación, presentan una postura diferente respecto del principio de transparencia: la transparencia no es una herramienta para atrapar a un contribuyente específico, sino una forma de garantizar a toda la colectividad que cada uno de sus miembros está cumpliendo con la parte impositiva que le corresponde. Es una forma de saber quién paga impuestos y quién se beneficia de ello. Destacan como la transparencia del Estado incluso beneficia a todo el sistema al ser un aliciente para la llegada de inversión extranjera. Finalmente, nos presentan una descripción detallada del principio de habeas data y su evolución jurisprudencial.

En Canadá, no hay una Ley que reconozca derechos a los contribuyentes; sin embargo, como nos explica la Doctora Allison Christians, existe la idea generalizada de que el gobierno usa sus poderes para gravar bajo el consentimiento de sus ciudadanos, por lo que dicho poder queda compelido por los derechos de éstos. Enseguida, nos da un repaso sobre la Carta de los Derechos del Contribuyente y los 15 derechos ahí reconocidos. Destaca como la postura adoptada desde la célebre sentencia del Caso Duke of Westminster de 1936 ha dado paso a la Codificación de reglas generales anti-elusión, que aunque inconsistente en su aplicación permite un estudio de fondo sobre forma que esa jurisdicción no compartía en el pasado.

De esta exposición, la autora nos lleva a uno de los sistemas fiscales más extensos y complejos, el sistema de los Estados Unidos de América. A diferencia del sistema canadiense, el sistema norteamericano plantea un posible choque entre

Introducción

las libertades constitucionales y el poder tributario; sin embargo, el conflicto desvanece cuando se atiende a la fuente de ambos: la soberanía. La autora recurre a las teorías de Hobbes y Locke para sustentar esta visión recaudatoria soberana, con una clara inclinación por la teoría sobre la propiedad privada del segundo.

En su exposición, destaca la labor de la Oficina del Servicio de Abogado Tributario Nacional, que ha luchado por la codificación de derechos del contribuyente, desde su primera versión de 1979. Una buena práctica que podría ser adoptada por nuestro sistema es la serie de reportes sobre los problemas más recurrentes, casos más litigados, y áreas con menor nivel de cumplimiento que esa oficina lleva a cabo anualmente. Asimismo, nos narra las diferentes prerrogativas que la carta de derechos del contribuyente contiene, aun cuando no se encuentra codificada. Al final propone un caso de estudio en el que se confrontan los derechos estudiados teóricamente con la realidad. Sus conclusiones son el resumen perfecto de la idea repetida a lo largo de todo el libro: el poder tributario y la necesidad de ingresos no son causa suficiente para pasar sobre los derechos fundamentales de los contribuyentes y éstos no se protegen con leyes vacías sino con políticas fiscales que los pongan en práctica.

Ciertamente, las administraciones fiscales se han mostrado reticentes al reconocimiento y aplicación práctica de los derechos de los contribuyentes, bajo el temor de que éstos solamente servirán para propagar la elusión y evasión fiscal.

Estos argumentos no son suficientes para negar el goce de los derechos fundamentales. Tal y como se observa a lo largo de la obra, ese no es el fin que persiguen quienes impulsan la abierta interacción entre ambos mundos; el objetivo que se pretende no es recaudar menos sino que la carga tributaria sea justa, esto es, a) legal, b) dirigida a satisfacer las necesidades públicas y c) proporcional. Un sistema tributario que respeta los derechos de los contribuyentes no sólo propicia un reparto equilibrado de la carga tributaria, sino también incrementa la voluntad de cumplir con la obligación fiscal. Si se implementan con cuidado, los derechos del contribuyente benefician a ambos, fisco y sociedad.

César Alejandro Ruiz Jiménez México, 2016

Panorama general de la protección de derechos humanos en el ámbito tributario* Pasquale Pistone Philip Baker SUMARIO: 1. Introducción. 2. El tema de la determinación del impuesto.

3. Confidencialidad. 4. Auditorias normales. 5. Auditorías más intensivas. 6.

Revisión y recursos. 7. Sanciones penales y administrativas. 8. Aplicación de impuestos. 9. Procedimientos fronterizos. 10. Legislación. 11. Práctica y lineamientos de los impuestos. 12. Marco institucional para la protección de los derechos de los contribuyentes.

Este reporte se enfoca en la protección práctica de los derechos de los contribuyentes, ya sean personas físicas, morales o cualquier entidad gravable. Todos los contribuyentes son personas y todas las personas son derechohabientes. Como derechohabientes, los contribuyentes tienen derecho a protección oportuna y efectiva de derechos en sus gestiones con las autoridades fiscales.

El alcance teórico de los derechos de los contribuyentes ha sido discutido en otras obras1: aquí nos enfocamos en cómo proteger los derechos de los contribuyentes en la práctica. Se presume que los estados desean proteger los derechos de sus contribuyentes y desean conocer la mejor forma de lograrlo.

La finalidad de este Reporte General es tratar de identificar los estándares mínimos para la protección de los derechos de los contribuyentes, así como la mejor práctica de la información obtenida de cada jurisdicción. Si la mayoría de las jurisdicciones aplica una protección particular, eso es evidencia sólida de que la protección es un estándar mínimo; en ocasiones, uno o dos países tienen un planteamiento sobresaliente sobre un tema en particular, de forma tal que pueden

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Traducción de Margarita Sancristobal Romero y revisión de Cesar A. Ruiz Jiménez, con el patrocinio de Calderón González y Carvajal, S.C. Nota. la versión original en inglés está publicada como el Reporte General para el Congreso Mundial de la International Fiscal Association de 2015 en Basilea, Suiza.

Por ejemplo, D. Bentley, Derechos de los Contribuyentes: Teoría, Origen e Implementación (Kluwer, 2007). Ver también W. Nykiel y M. Sek, Protección de los Derechos del Contribuyente (Ofycina, 2010), y G. Kofler, M. Maduro y P. Pistone, Derechos Humanos y Tributación en Europa y el Mundo (IBFD, 2011).

Pasquale Pistone y Philip Baker

ostentarse como los mejores en su clase y su práctica puede ser vista como la mejor práctica en la actualidad. No tenemos conocimiento de que alguien haya buscado examinar la protección práctica de los derechos de los contribuyentes sobre tan amplia base, observando la experiencia de tantas jurisdicciones y sacando conclusiones respecto de los estándares mínimos y las mejores prácticas.

En algunos sentidos, es sorprendente que este proceso no se haya intentado anteriormente. En la mayoría de las demás áreas donde hay interacción entre el estado y el ciudadano, existe desde hace tiempo un proceso establecido sobre medidas estándar para la protección de los derechos humanos, llevado a cabo a través de la ONU u otras organizaciones intergubernamentales2. Así, este proceso generalmente parte de reglas generales sobre derechos humanos tales como la Convención contra la Tortura3, y desarrolla esos principios generales en estándares prácticos, principios o reglas para evitar la tortura, por ejemplo4. De hecho, es realmente sorprendente que este procedimiento de medidas estándar no se haya dado en el campo fiscal: ¿por qué, no hay estándares de conducta internacionalmente reconocidos para los funcionarios de la autoridad fiscal al realizar una auditoría fiscal?5 En virtud de que nuestro enfoque está en la protección práctica de los derechos de los contribuyentes, es adecuado identificar cuáles son esos derechos, pero no es apropiado ahondar en este espacio sobre su alcance y aplicación. Por lo tanto, hemos tomado como punto de partida un catálogo de derechos relativamente estándar aplicable al contribuyente (que no es una lista exhaustiva): • el derecho a la privacidad, incluyendo la protección contra la divulgación de información confidencial; • el derecho a un juicio justo, incluyendo una investigación justa antes del juicio y los derechos de apelación; esto incluye los derechos a un tribunal independiente e imparcial establecido por las leyes y la resolución dentro de un plazo razonable;

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Por ejemplo, M. Mutua, “Medidas Estándar en Derechos Humanos; Crítica y Prognosis” (2007) 29 Derechos Humanos Trimestral, 547-630.

Convención contra Tortura y Otro Tratamiento o Castigo Inhumano o Degradante, firmado en Nueva York el 4 de febrero de 1985.

Por ejemplo, las Reglas Estándar Mínimas de la ONU para el Tratamiento de Prisioneros o los Principios sobre la Investigación Efectiva y la Documentación de la Tortura.

La explicación puede ser que la mayoría de los temas relacionados con la recaudación han sido internacionalmente dejados en manos de la OCDE la cual, salvo por algunas excepciones, no se enfocado generalmente en los derechos de los contribuyentes, mientras que la mayoría de los trabajos sobre derechos humanos se ha llevado a cabo a través de las Naciones Unidas que salvo por el trabajo del Comité de Expertos de la ONU, no ha mostrado un interés per se en asuntos fiscales. Las medidas Standard para la protección de los derechos de los contribuyentes simplemente ha caído en un hueco entre las instituciones.

Panorama general de la protección de derechos humanos en el ámbito tributario

• protección contra leyes o procedimientos tributarios discriminatorios o arbitrarios; • protección contra la autoincriminación, al menos en lo que respecta a penas por delitos (incluyendo multas sustanciales); • respeto al estado de derecho en la legislación fiscal y los procedimientos fiscales.

Damos por hecho que los contribuyentes en todas las jurisdicciones deben contar con estos derechos básicos, ya sea que deriven de constituciones nacionales o documentos internacionales6.

Al enfocarnos en la protección de los derechos de los contribuyentes, estamos conscientes de que hay una frontera más bien nebulosa entre la protección de los derechos de los contribuyentes y la buena administración tributaria simpliciter.

Nuestro enfoque está en lo primero, aunque algunos puedan considerar que los estándares mínimos o las mejores prácticas simplemente reflejan una buena práctica administrativa. Hay sin embargo, una distinción: por ejemplo, la autoridad fiscal puede decidir que es más eficiente, barato y orientado al cliente proporcionar los medios para la comunicación electrónica entre los contribuyentes y la administración tributaria. La decisión de usar comunicación electrónica es un asunto de buena práctica de administración; cómo están protegidos los contribuyentes contra la suplantación o contra el acceso no autorizado a la información, es un tema de protección a los derechos del contribuyente.

Generalmente, una buena administración y la protección de los derechos de los contribuyentes se apoyan mutuamente7. En virtud de que los derechos de los contribuyentes se derivan de obligaciones mayores, ya sea en derecho constitucional o instrumentos de derechos humanos donde se da el conflicto entre la buena administración y la protección de los derechos de los contribuyentes, estos últimos deben prevalecer siempre.

Este reporte no puede de ninguna forma ser la última palabra en la protección de los derechos de los contribuyentes: hasta cierto punto, es solo el primer esbozo en la discusión de este tema. Hemos sido selectivos en los temas considerados y

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Como guía a los reportes locales, y para dar una idea de la dimensión práctica de estos derechos básicos, hemos distribuido a los reporteros locales una copia del Modelo de Estatutos para Contribuyentes: Reporte Preliminar por Michael Cadesky, Ian Hayes y David Russell, publicado por la Sociedad de Practicantes de Fideicomisos y Propiedad, en participación con la Confederación Fiscal Europea y la Asociación de Consultores Fiscales de Asia y Oceanía, 2013.

Sin embargo, puede haber casos en que la más eficiente forma de administración apunte en una dirección pero la protección de los derechos del contribuyente, apunte en la dirección contraria.

En la discusión de este Reporte General sobre el intercambio de información por requerimiento (EoIR), hemos identificado un ejemplo donde la conveniencia administrativa ha sido permitida para pasar por encima de los derechos de los contribuyentes.