Issuu

EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA EN MATERIA TRIBUTARIA

Patricia Díaz Rubio

Valencia, 2014

Copyright ® 2014 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de la autora y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com (http://www.tirant.com).

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com http://www.tirant.com Librería virtual: http://www.tirant.es ISBN: 978-84-9053-696-4 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro Procedimiento de quejas.

A mis padres, por todo lo que me quieren

Índice ABREVIATURAS..................................................................................... 13 PRÓLOGO............................................................................................... 15 NOTA PREVIA......................................................................................... 23 INTRODUCCIÓN................................................................................... 25

Capítulo I EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA: GÉNESIS, CONFIGURACIÓN Y RECEPCIÓN EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO ESPAÑOL.................................................................. 29

I. INTRODUCCIÓN........................................................................ 29 II. CONFIGURACIÓN DEL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA: ORIGEN Y RECEPCIÓN.................................................. 38 1. Naturaleza y eficacia jurídica del principio de confianza legítima............................................................................................ 38 2. Fundamento del principio de confianza legítima....................... 64 3. Requisitos de aplicación del principio de confianza legítima..... 83 4. Concepto del principio de confianza legítima........................... 103 5. Distinción del principio de confianza legítima del principio de los derechos adquiridos............................................................ 106 III. LOS ÁMBITOS DE APLICACIÓN PREVALENTES DEL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO ALEMÁN Y EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO DE LA UNIÓN EUROPEA............................................................ 112 1. Los ámbitos de aplicación prevalentes del principio de confianza legítima en el ordenamiento jurídico alemán........................ 112 1.1. La retroactividad de las normas....................................... 112 1.2. La revisión y revocación de los actos administrativos....... 117 1.2.1. El acto administrativo y su revisión y revocación.. 118 1.2.2. La revisión de los actos administrativos ilegales.... 121 1.2.3. La revocación de los actos administrativos legales... 124 2. Los ámbitos de aplicación prevalentes del principio de confianza legítima en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea......... 126 2.1. La retroactividad de las normas de la Unión Europea...... 127 2.2. La revocación de los actos administrativos de la Unión Europea............................................................................ 131 2.3. La retroactividad de las sentencias prejudiciales interpretativas del Tribunal de Justicia.......................................... 135

Índice

2.4. La recuperación de las ayudas de Estado ilegales e incompatibles............................................................................. 138 IV. LA RECEPCIÓN DEL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL: LA LEY GENERAL TRIBUTARIA...................................................... 159

Capítulo II EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA EN MATERIA TRIBUTARIA. (I) LAS NORMAS TRIBUTARIAS...................... 163

I. INTRODUCCIÓN........................................................................ 163 II. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS............................... 164 1. La retroactividad de las normas tributarias.............................. 164 2. La norma de interpretación auténtica....................................... 177 3. La responsabilidad del Estado legislador por las normas tributarias retroactivas..................................................................... 180 III. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y LA ACTIVIDAD INTERPRETATIVA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.. 188 1. La actividad interpretativa de la Administración tributaria...... 188 1.1. Las disposiciones generales interpretativas adoptadas por la Administración tributaria............................................. 189 1.2. Las contestaciones a las consultas tributarias................... 196 2. La responsabilidad de la Administración tributaria por la interpretación de las normas tributarias...................................... 206 IV. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y LA ANALOGÍA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS............................................... 208

Capítulo III EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA EN MATERIA TRIBUTARIA. (II) LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.... 213

I. INTRODUCCIÓN........................................................................ 213 II. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y LA INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS........ 214 1. El deber de información y asistencia a los obligados tributarios... 214 2. Las actuaciones de valoración.................................................. 226 2.1. La información sobre el valor fiscal de los bienes inmuebles................................................................................... 226 2.2. Los acuerdos previos de valoración.................................. 230 III. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y LA COLABORACIÓN SOCIAL EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.... 243 IV. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y LA OBLIGACIÓN DE RESOLVER Y PLAZOS DE RESOLUCIÓN................. 249 1. La obligación de resolver.......................................................... 254

Índice

2. Los plazos de resolución........................................................... 256 3. Los efectos de la falta de resolución expresa: el silencio administrativo.................................................................................. 260 V. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y LA CADUCIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS..................... 266 VI. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y LA GESTIÓN TRIBUTARIA................................................................................ 270 1. El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos............................... 270 2. El procedimiento iniciado mediante declaración....................... 273 3. El procedimiento de verificación de datos................................. 276 4. El procedimiento de comprobación de valores......................... 279 5. El procedimiento de comprobación limitada............................ 282 VII. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA..................................................................... 285 1. La documentación de las actuaciones de la inspección tributaria............................................................................................ 285 2. La terminación de las actuaciones inspectoras.......................... 286 2.1. Las actas con acuerdo...................................................... 287 2.2. Las actas de conformidad................................................. 290 2.3. Las actas de disconformidad............................................ 292 VIII. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y EL APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL PAGO.......................... 294 IX. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y LA EXONERACIÓN DE RESPONSABILIDAD EN MATERIA DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS................................................................ 299 X. EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA Y LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA........................................................................................... 301 1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho. 301 2. La declaración de lesividad de actos anulables......................... 306 3. La revocación de los actos tributarios...................................... 308 4. La rectificación de errores........................................................ 311 5. La devolución de ingresos indebidos........................................ 314 EPÍLOGO................................................................................................. 317 BIBLIOGRAFÍA....................................................................................... 325

Abreviaturas AN ATS BOE BO Navarra Carta CC

Audiencia Nacional. Auto del Tribunal Supremo. Boletín Oficial del Estado. Boletín Oficial de Navarra. Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. Real Decreto de 24 de julio de 1889, por el que se publica el Código Civil. CE Constitución Española de 1978. CECA Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero. CEDH Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. Coord. Coordinador. Coords. Coordinadores. Dir. Director. Dirs. Directores. DOUE Diario Oficial de la Unión Europea. Ed. Editorial. Euratom Tratado constitutivo de la Comunidad Europea de la Energía Atómica. LFA Ley Fundamental para la República Federal de Alemania, de 23 de mayo de 1949. LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. LPAa Ley Federal de Procedimiento Administrativo alemana, de 25 de mayo de 1976. LRJCA Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. LRJ-PAC Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. núm. número. op. cit. obra citada. p. página. pp. páginas. RGGI Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

14 RGR

Abreviaturas

Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. RR Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. SAN Sentencia de la Audiencia Nacional. ss. siguientes. STC Sentencia del Tribunal Constitucional. STG Sentencia del Tribunal General. STJ Sentencia del Tribunal de Justicia. STS Sentencia del Tribunal Supremo. TC Tribunal Constitucional. TCE Tratado constitutivo de la Comunidad Europea. TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central. TEDH Tribunal Europeo de Derechos Humanos. TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. TG Tribunal General. TJ Tribunal de Justicia. Tratado CEE Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea. TS Tribunal Supremo. TUE Tratado de la Unión Europea. Vid. Ver. Vol. Volumen.

Prólogo El trabajo que el lector tiene en sus manos es fruto de la tesis doctoral titulada “El principio de confianza legítima en Derecho Tributario”, defendida por la doctoranda en la Universidad de Almería, en abril de 2012, y por la que obtuvo mención europea y la máxima calificación. Tesis que tuve, modestamente, el honor de dirigir y la satisfacción de discutir con la ya doctora Díaz Rubio. Como todo trabajo universitario, la dirección se atribuye formalmente a alguien, si bien la propia inercia de la actividad académica, resultado del roce diario con los colegas de la Universidad de Almería y los del Alma Mater Studiorum, hace que difícilmente pueda atribuirme algo más del mérito, si es que lo tiene, de la elección del tema objeto de la misma, y aún así dudo si realmente no fue el resultado lógico y predeterminado de un ambiente académico aparentemente anárquico, pero sobre todo creativo que, al igual que la doctoranda, tuve la suerte de vivir en el entonces Istituto Giuridico Antonio Cicu, de la mano de Adriano Di Pietro. Con estos mimbres, la tesis doctoral que ilumina el estudio siguiente a este proemio no podía ser calificada sino como innovadora y original, pues en ella se realiza un trabajo preciso de sistematización de su objeto, la confianza legítima, ausente en el panorama doctrinal español; y lo hace utilizando sucesivamente los métodos inductivo y deductivo, lo que dota a esta publicación de un valor añadido, no sólo por inducir de los elementos de derecho comparado en el seno de la Unión Europea un concepto de confianza legítima, sino también porque la doctora Díaz deduce del mismo su eficacia en el ordenamiento tributario español, tanto en el plano normativo como en la concreta aplicación de los tributos. En efecto, el principio de confianza legítima, pese a tener su origen en Alemania, ha sido recibido por otros ordenamientos jurídicos nacionales a través de su reconocimiento por el Tribunal de Justicia. Dicho principio viene siendo invocado, especialmente, como límite a la recuperación de las ayudas de Estado ilegales e incompatibles con el mercado interior. En materia de recuperación de ayudas de Estado, este principio tendrá un ámbito de aplicación limitado, pues el Tribunal de Justicia condiciona su eficacia a que se hayan cumplido

Fernando Fernández Marín

los siguientes requisitos: a) la notificación del proyecto de concesión o modificación de una ayuda y b) la no ejecución de las ayudas proyectadas hasta que no se tenga decisión definitiva de la Comisión que ponga fin al procedimiento. A pesar de ello, como pone de relieve la autora, en el caso de incumplimiento de los requisitos enumerados, el Tribunal de Justicia ha considerado que dicho principio puede desplegar su eficacia en aquellos supuestos en los que concurra un retraso en el procedimiento aplicable a las ayudas ilegales, siempre que la dilación en el procedimiento sea imputable a la Comisión Europea y no a los Estados miembros. No cabe duda que la invocación del principio de confianza legítima frente a la recuperación de las ayudas de Estado ilegales e incompatibles con el mercado interior, junto con otros ámbitos en los que dicho principio general del Derecho ha encontrado aplicación, tales como la retroactividad de las normas y la revocación de los actos administrativos, ha generado un gran número de litigios que ha permitido que el Tribunal de Justicia lleve a cabo su configuración. Es más, el Tribunal de Justicia, como subraya la autora, ha tomado como fundamento el principio de seguridad jurídica. Ahora bien, si se observan los requisitos de aplicación del principio de confianza legítima, en especial la buena fe exigida al interesado, se puede comprender que este principio no viene a ser sino una de las manifestaciones subjetivas del principio de seguridad jurídica, ya que éste se plasma de manera objetiva, como se aprecia en la motivación y la notificación de los actos administrativos, donde el principio de seguridad jurídica no atiende a la buena fe, ni a las condiciones de previsibilidad de la persona afectada. En consecuencia, en caso de concurrencia de tales elementos estaremos ante una manifestación subjetiva del principio de seguridad jurídica. La consecuencia práctica, de la diferencia entre la manifestación objetiva y la subjetiva del principio de seguridad jurídica, a la que nos lleva la lectura de este trabajo, es que, en el caso de la subjetiva, el principio no siempre eliminará el acto administrativo (o legislativo); siendo sustituida esa eliminación por la indemnización de daños y perjuicios (también posible en el caso de que se elimine el acto).

Prólogo

Manifestaciones subjetivas del principio de seguridad jurídica lo son tanto el principio de confianza legítima como el principio de los derechos adquiridos. La distinción entre ambos gira en torno al momento de aparición del acto con respecto a la consolidación o no del derecho; delimitación entre ambos principios que, como acertadamente se manifiesta en este libro, no ha tenido en cuenta el Tribunal de Justicia en los casos de retroactividad auténtica o propia de las normas, ya que ha utilizado el principio de confianza legítima como límite a la eficacia retroactiva en sentido propio, obviando que los efectos retroactivos afectan a derechos consolidados y no a meras expectativas. La jurisprudencia española ha reconocido el principio de la confianza legítima en los mismos términos que la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo y, en consecuencia, lo reconduce al principio de seguridad jurídica; lo que le confiere, como concluye la autora, necesariamente un valor de principio constitucional. Por tanto, el principio impregna todo el ordenamiento jurídico español, con los requisitos y consecuencias aplicativos que le ha concedido la jurisprudencia, que reproduce miméticamente la jurisprudencia de Luxemburgo. Su aplicación será directa, si bien, como es lógico, podrá ser mediatizada por otros principios constitucionales. En consecuencia, el principio de confianza legítima es aplicable en todos los sectores del ordenamiento. Incluso, el legislador ya ha recogido expresamente el principio de confianza legítima en materia administrativa, pues la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común se refiere a él en el apartado 1 del artículo 3. El Tribunal Supremo ha manifestado en alguna ocasión la plena aplicabilidad del principio de confianza legítima al ordenamiento tributario. Lo limitado de los casos a los que se refiere esta jurisprudencia no supone óbice, sino más bien al contrario, para extender conclusiones y, por tanto, la eficacia del principio, al resto del ordenamiento tributario; que, de un lado, sugieren vías de defensa concretas para el contribuyente y, de otro lado, reclaman una mejor coordinación legislativa en la protección de la confianza legítima. En el ordenamiento tributario, el principio de la confianza legítima encuentra aplicación tanto frente a la retroactividad de las normas

Fernando Fernández Marín

como frente a la actividad interpretativa de la Administración tributaria. Por lo que se refiere a la retroactividad de las normas, el Tribunal Constitucional asume la clásica diferenciación entre retroactividad en sentido propio y retroactividad en sentido impropio; clasificación ya realizada por el Tribunal Federal alemán y que también ha sido tomada por el Tribunal de Justicia. La diferencia entre ambos tipos de retroactividad reside en la situación jurídica que modifica la legislación retroactiva, esto es, en el carácter acabado o no de dicha situación jurídica. El Tribunal Constitucional ha utilizado como parámetro de constitucionalidad de las normas retroactivas el principio de confianza legítima; manifestación subjetiva del principio de seguridad jurídica. La declaración de inconstitucionalidad de una norma retroactiva por conculcar el principio de la protección de la confianza legítima tendrá como consecuencia, en la mayoría de los supuestos, la anulación de los preceptos retroactivos y la correspondiente indemnización por los perjuicios causados. Por el contrario, la declaración de constitucionalidad de una norma retroactiva solamente podrá dar lugar a la reparación de los daños y perjuicios que se hayan producido. Con ello, se articulan dos niveles diferentes de protección de la confianza legítima: un primer nivel, que se podría calificar de “general”, en los casos de declaración de inconstitucionalidad y, un segundo nivel, al que se podría denominar “particular” en los supuestos de declaración de constitucionalidad. El principio de confianza legítima llega a tener un ámbito de actuación más extenso en los casos de retroactividad en sentido propio, puesto que, en tales supuestos, se conculca dicho principio general del Derecho cuando la prohibición de retroactividad no opera plenamente. El Tribunal Constitucional, del mismo modo que el Tribunal de Justicia, vuelve a aplicar el principio de confianza legítima de forma equivocada en los casos de retroactividad en sentido propio, pues lo más lógico es que hubiese tenido en cuenta el principio de los derechos adquiridos, tal y como concluye la Dra. Díaz, y, sobre todo, cuando el propio Tribunal, en su jurisprudencia, ha venido haciendo referencia al principio de los derechos adquiridos como derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto.

Prólogo

Y, en cuanto a la actividad interpretativa de la Administración tributaria, el principio de la protección de la confianza legítima desplegará sus efectos en aquellos casos en los que la Administración se aparte, bien de un criterio interpretativo recogido en una disposición general interpretativa, disposiciones sobre las que se ha discutido su eficacia externa, bien de un criterio interpretativo suministrado a través de las contestaciones a las consultas tributarias. En estos casos, los efectos del principio de la protección de la confianza legítima se traducen en la anulación del acto administrativo por el que la Administración se aparta del criterio interpretativo facilitado y en la indemnización de los daños y perjuicios que se hayan producido. Pero, además de los efectos anteriores que son extrapolables al ámbito de aplicación de los tributos (anulación del acto administrativo e indemnización de daños y perjuicios), el principio de la protección de la confianza legítima despliega otro efecto, aunque menor, pero no por ello desdeñable, como acertadamente se puntualiza en este libro, tal y como es la exoneración de responsabilidad en materia de infracciones tributarias; exoneración de responsabilidad que aparece regulada en el apartado 2 del artículo 179 de la LGT. La exoneración de responsabilidad, al no recoger el precepto citado un elenco exhaustivo y tasado de causas, se extiende a aquellos supuestos en los que el obligado tributario, habiendo actuado de buena fe, adecúa su conducta a una actuación previa de la Administración tributaria. Aunque el legislador, a la hora de recoger los motivos de exoneración de responsabilidad, se basa en la buena de fe del obligado tributario que ha actuado conforme a una actuación previa de la Administración, este tipo de exoneración de responsabilidad encuentra su fundamento en el principio de la protección de la confianza legítima, precisamente por dicha actuación previa, tal y como afirma la autora. En nuestro ordenamiento jurídico, el obligado tributario que haya adecuado su conducta a una actuación previa de la Administración queda exonerado de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. Sin embargo, no queda exonerado del pago del interés de demora, pues el interés de demora tiene una naturaleza indemnizatoria y su exigibilidad se configura de una manera objetiva. No obstante, desde la perspectiva y exigencias del principio de confianza legítima, la exigibilidad del interés de demora tendría que tener una configu-

Fernando Fernández Marín

ración subjetiva, como ocurre, y conoce la autora, en Italia. Esto es, se tendría que tener en cuenta si el obligado tributario ha actuado según los cánones de la buena fe, ya que en los casos en los que exista una actuación previa de la Administración y el obligado tributario, en ausencia de dolo y culpa, quede exonerado de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, también debería quedar exonerado del pago del interés de demora, puesto que se le causa un perjuicio patrimonial a quien ha actuado con confianza legítima. El retraso en el pago sería imputable a la Administración. El obligado tributario que quede exonerado de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, tampoco queda dispensado de ningún tipo de recargos, ya tengan naturaleza disuasoria, como el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo y el recargo ejecutivo; ya tengan naturaleza indemnizatoria, entre los que se encuentra el recargo de apremio reducido y el recargo de apremio ordinario. El hecho de que el obligado tributario no quede exonerado del pago de recargos es incoherente, como afirma la autora, pues se le atribuye el retraso en el pago de la deuda tributaria y/o la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo; retraso que sería imputable a la Administración en aquellos casos en los que el obligado tributario quede exonerado de responsabilidad por actuar conforme lo manifestado por la Administración tributaria. La doctrina, con carácter general, ha establecido que la diferencia entre las actuaciones de información y asistencia tributaria radica en la finalidad de la actuación, pues las primeras pretenden orientar a los obligados tributarios en el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones, mientras que las segundas coadyuvan a los obligados tributarios en el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones. A pesar del empeño de la doctrina de distinguir entre ambos tipos de actuaciones, la diferenciación que se ha establecido no ayuda a determinar en los supuestos de dudoso encaje ante qué tipo de actuación tributaria nos encontramos. A juicio de la autora, el distinto grado de protección de la confianza legítima ayuda a delimitar las actuaciones de información de las actuaciones de asistencia tributaria. En las actuaciones de información tributaria, los efectos del principio de la confianza legítima se traducen en la anulación del acto administrativo por el que la Admi-

Prólogo

nistración se aparte de la información suministrada; la indemnización de los daños y perjuicios que se hayan producido; y la exoneración de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, siempre que el contribuyente haya actuado conforme a la información suministrada por la Administración. En cambio, en las actuaciones de asistencia tributaria, los efectos del principio de la protección de la confianza legítima sólo se traducen en la exoneración de responsabilidad. Así que, aquellas actuaciones en las que el principio de confianza legítima despliegue todos sus efectos serán actuaciones de información tributaria, mientras aquellas actuaciones en las que el principio de la protección de la confianza legítima sólo tenga como efecto la exoneración de responsabilidad, serán actuaciones de asistencia tributaria. La Ley General Tributaria prevé, en el caso de que aparezcan nuevos hechos o circunstancias, la posibilidad de practicar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado en un procedimiento de comprobación o investigación iniciado con posterioridad. Tal y como tuve ocasión de proponer hace unos años en mi tesis doctoral sobre las liquidaciones provisionales en el año 1996. La Ley General Tributaria presume que el obligado tributario tiene conocimiento de los nuevos hechos y circunstancias. Hecho que haría que el principio de la protección de la confianza legítima no entrase en juego, pues el obligado tributario sabe a qué atenerse cuando aparecen esos nuevos hechos o circunstancias. Sin embargo, no en todos los supuestos el obligado tributario tendrá conocimiento de los nuevos hechos y circunstancias; casos en los que una nueva regularización que se practique será imprevisible, encontrando eficacia, por tanto, el principio de la protección de la confianza legítima. Además, en virtud del principio de confianza legítima, en un procedimiento de comprobación o investigación posterior no se podrá cambiar el sentido de los hechos que, previamente, hayan sido comprobados en un procedimiento anterior, ya que dicha comprobación habría generado ciertas expectativas en el obligado tributario que deben tutelarse. Otro ámbito de aplicación del principio de la protección de la confianza legítima, que identifica la autora en esta monografía, es el procedimiento de comprobación de valores. Ante la anulación del acto de comprobación de valores por una deficiente motivación, la Administración podrá llevar a cabo sólo una segunda comprobación, pues el Tribunal Supremo ha manifestado que sucesivas actuaciones

Fernando Fernández Marín

de comprobación de valores conculca las expectativas del obligado tributario, pues ello sería imprevisible para el obligado tributario. El Tribunal Supremo tutela las expectativas del obligado tributario al imponer la valoración formulada por el contribuyente en aquellos casos de anulación de un segundo acto de comprobación de valores. Y, en el caso de las actas con acuerdo, como especifica la autora, no es la jurisprudencia, sino el legislador el que protege las expectativas del obligado tributario, pues el órgano competente para liquidar sólo podrá rectificar el importe de la propuesta de liquidación recogida en el acta en los casos de error material. Con dicha previsión normativa, se tutela aquello que es imprevisible para el obligado tributario; imprevisible que será cualquier modificación por otro tipo de error. Por todo ello, es fácil concluir con la doctora Díaz que el legislador tributario debería recoger de forma expresa el principio de confianza legítima y realizar una formulación sistemática del mismo, relativa a su alcance, eficacia y supuestos de aplicación en la Ley General Tributaria y en su normativa de desarrollo, eliminando las incoherencias detectadas entre el tratamiento de la jurisprudencia y el dado por el legislador. El trabajo de investigación contenido en esta monografía no es sino el fruto del buen quehacer y de la vocación universitaria de su autora, donde refleja su determinación y firme voluntad de superación desde el esfuerzo personal. Sirva de prueba el galardón otorgado por la Facoltà di Giurisprudenza dell’Università di Bologna: “Premio di studio in memoria di ‘Roberta Rinaldi’ per la pubblicazione della migliore tesi di dottorato in Diritto Tributario Europeo”. Item más, esta publicación de la Dra. Díaz constituye el punto de partida de una carrera investigadora que, sin duda, tendrá continuidad en sucesivos trabajos, consecuencia de su compromiso científico y académico con la comunidad universitaria, y muestra del interés y tesón propios de su juventud. Por tanto, tengo la certeza de que la comunidad científica sabrá valorar el presente trabajo que tengo el placer de prologar, así como la universitaria, donde siempre tendrá su lugar. Almería, octubre de 2013

Fernando Fernández Marín

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Nota previa El presente trabajo de investigación tiene su origen en la Tesis Doctoral “El principio de confianza legítima en Derecho Tributario”, presentada y defendida para la colación del Grado en Doctor en la Universidad de Almería, el 20 de abril de 2012. En estas líneas quisiera testimoniar mi agradecimiento a mi maestro y director de la Tesis Doctoral, el Profesor Dr. D. Fernando FERNÁNDEZ MARÍN, por el apoyo y confianza en mi trabajo; por enseñarme que toda actividad investigadora debe llevarse a cabo con entusiasmo y rigor científico; y por su preocupación constante por mi formación en Derecho Financiero y Tributario. En la redacción de este trabajo se han incorporado las consideraciones realizadas por el tribunal calificador de la Tesis Doctoral, los Profesores Doctores: D. José María MARTÍN DELGADO, D. Adriano DI PIETRO, D. Ernesto ESEVERRI MARTÍNEZ, D. Vasco António BRANCO GUIMARÃES y D. José Antonio CORDERO GARCÍA, a quienes quiero manifestar mi reconocimiento. También, quisiera expresar mi gratitud al Profesor Dr. D. Adriano DI PIETRO, por haberme dado la oportunidad de hacer una estancia de investigación —durante la realización de la Tesis Doctoral— en la Scuola Europea de Alti Studi Tributari; acogiéndome como uno más de los doctorandos de la Universidad de Bolonia. A los miembros del Área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Almería, con los que he podido compartir alegrías y fatigas, por todo lo que he aprendido junto a ellos. Y, en especial, al Profesor Dr. D. Ángel FORNIELES GIL, por su apoyo en los momentos más difíciles y su inestimable ayuda. A mis padres, a mi familia, a quienes debo muchas cosas en esta vida, sin su aliento y paciencia difícilmente este trabajo de investigación hubiese visto la luz. A mis amigos, por hacer como suyo propio este trabajo y por el ánimo que siempre me han dado. Por último, quiero agradecer a la Universidad Internacional de La Rioja y, en particular, a su Rector, el Profesor Dr. D. José María VÁZQUEZ GARCÍA-PEÑUELA, la oportunidad que me han dado para seguir desarrollando la carrera docente e investigadora.

Introducción El estudio que se realiza en las páginas siguientes tiene por objeto poner de manifiesto cómo el principio de confianza legítima, también conocido como el principio de la protección de la confianza legítima, es un principio general del Derecho que encuentra aplicación en el ámbito tributario, tanto frente a modificaciones normativas como frente a cambios en la actuación de la Administración de aplicación de los tributos. El hecho de que se haya elegido el principio de confianza legítima como objeto de la investigación se debe a la ausencia de trabajos sistematizadores sobre dicho principio general del Derecho en materia tributaria. El principio de confianza legítima encuentra su origen en el Derecho alemán. Desde este ordenamiento, este principio general del Derecho, debido a la labor jurisprudencial del Tribunal de Justicia, se incorpora al ordenamiento jurídico de la Unión Europea y, desde allí, al resto de ordenamientos jurídicos nacionales. Entre estos últimos se encuentra nuestro ordenamiento, en el que el principio de confianza legítima adquiere cariz constitucional. Todo ello justifica el análisis de su configuración en el ordenamiento de origen, su posterior recepción por el ordenamiento de la Unión Europea y, por último, su articulación en el ordenamiento jurídico español. Ello es paso previo necesario para analizar el principio de la protección de la confianza legítima en materia tributaria. La invocación del principio de confianza legítima en el ámbito normativo ha permitido que los órganos jurisdiccionales lleven a cabo su configuración. La eficacia del principio de confianza legítima se ha extrapolado a la aplicación de los tributos, llegando a desplegar dicho principio general del Derecho, incluso, un efecto mayor, tal y como es la exoneración de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. El trabajo se estructura en tres capítulos. En el capítulo primero se realiza el estudio del origen, configuración y recepción del principio de la protección de la confianza legítima en el ordenamiento jurídico español. Ello supone, en primer lugar, un análisis sobre su naturaleza y eficacia jurídica, de su fundamento, de sus requisitos de aplicación, de su concepto, así como de la distinción del principio de confianza legítima del principio de los derechos adquiridos, puesto que ambos

Introducción

principios generales del Derecho constituyen dos manifestaciones subjetivas del principio de seguridad jurídica. Este estudio debe hacerse, lógicamente, teniendo presentes el ordenamiento jurídico alemán, el Derecho de la Unión Europea y el ordenamiento jurídico español. En segundo lugar, el análisis de los ámbitos de aplicación prevalentes del principio de confianza legítima en el Derecho alemán y en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, entre los que destaca la recuperación de las ayudas de Estado ilegales e incompatibles con el mercado interior. El examen de los ámbitos de aplicación prevalentes permitirá diferenciar sus resultados operativos y contrastar estos con el fundamento y delimitación teóricamente realizados. Y, en tercer lugar, un análisis genérico de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, disposición central del ordenamiento tributario, para determinar si ha tenido en cuenta el principio de la protección de la confianza legítima y hasta qué punto. El capítulo segundo se destina al estudio del principio de confianza legítima en la aplicación de las normas tributarias. Ello implica, obligatoriamente, el análisis del principio de la protección de la confianza legítima como límite a la retroactividad de las normas tributarias; comprendiendo, por supuesto, su examen como límite a la retroactividad de la norma de interpretación auténtica y el estudio de la responsabilidad del Estado legislador por la vulneración de tal principio como consecuencia de la retroactividad de las normas tributarias. Este capítulo también se dedica al examen del principio de confianza legítima como límite a la actividad interpretativa de la Administración tributaria, diferenciándose entre las disposiciones interpretativas y las contestaciones a las consultas tributarias. Es en la eficacia externa de ambas manifestaciones de la actividad interpretativa de la Administración tributaria donde el principio de confianza legítima encuentra aplicación. Todo ello se debe completar con el análisis de la responsabilidad de la Administración tributaria por la vulneración del principio de confianza legítima en el ámbito de la actividad interpretativa. Y, por último, se profundiza sobre la utilización del principio de confianza legítima como límite a la aplicación analógica de las normas tributarias. Un estudio completo del principio de confianza legítima en materia tributaria requiere, además del examen del principio de confianza legítima en la aplicación de las normas tributarias, el análisis de dicho