LA DECLARACIÓN OBLIGATORIA DE MECANISMOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA EN EL MARCO DE LA PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES
TIRANT TRIBUTARIO Directores:
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José Manuel Pérez Lara Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
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LA DECLARACIÓN OBLIGATORIA DE MECANISMOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA EN EL MARCO DE LA PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES
YOLANDA MARTÍNEZ MUÑOZ
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alicante
tirant lo blanch Valencia 2019
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© Yolanda Martínez Muñoz
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A mis padres, por todo
Sumario* Abreviaturas........................................................................................ 11 Prólogo............................................................................................... 13 Introducción........................................................................................ 19 Capítulo I LA PREVENCIÓN Y LA LUCHA CONTRA LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA. ANTECEDENTES Y ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN 1.
EL PROBLEMA DE LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA EN LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE TRIBUTARIO............ 23 2. INICIATIVAS DE LA OCDE EN RELACIÓN CON LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA................................................. 29 2.1. Study into the role of tax intermediates, OECD (2008).... 31 2.2. Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure, OECD (2011)..................... 34 2.3. Co-operative Compliance: A framework from enhanced relationship to co-operative compliance, OECD (2013)... 36 2.4. El Plan contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, OCDE (2013)........................................ 38 3. INICIATIVAS DE LA UNIÓN EUROPEA EN RELACIÓN CON LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA....................... 43 3.1. Recomendación de la Comisión de 6 de diciembre de 2012 sobre planificación fiscal agresiva............................ 43 3.2. El Plan de Acción UE-BEPS.............................................. 45 3.3. La Directiva de intermediarios fiscales............................. 47 4. INICIATIVAS NACIONALES EN RELACIÓN CON LA PREVENCIÓN Y LA LUCHA CONTRA LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA.................................................................... 53
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Este trabajo se ha realizado como consecuencia de la obtención de una beca postdoctoral para estancias de movilidad de profesores e investigadores en centros extranjeros “Salvador de Madariaga”, concedida por el Ministerio de Educación, Cultura y Deporte (Resolución de 28 de julio de 2017), y disfrutada en el IBFD durante los meses de abril a junio de 2018. Asimismo, este trabajo se enmarca en el Proyecto de Investigación sobre “Los planes de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios y la seguridad jurídica en el ordenamiento europeo e internacional”, financiado por la Generalitat Valenciana (PROMETEO/2016/053).
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Sumario
4.1. 4.2.
La relación cooperativa y el Código de Buenas Prácticas Tributarias....................................................................... 53 La norma general anti-abuso del artículo 15 de la LGT... 64 Capítulo II
EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LA DECLARACIÓN OBLIGATORIA DE MECANISMOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA 1. 2. 3. 4.
LA REVELACIÓN DE ESQUEMAS DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA: UNA OBLIGACIÓN IMPUESTA A NIVEL EUROPEO................................................................................. 75 EL ÁMBITO OBJETIVO DE LA DECLARACIÓN OBLIGATORIA: EL CONCEPTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA Y SUS RASGOS DISTINTIVOS............................................ 79 EL ÁMBITO SUBJETIVO DE LA DECLARACIÓN OBLIGATORIA: EL CONCEPTO DE INTERMEDIARIO FISCAL ....... 90 CUESTIONES PROCEDIMENTALES DEL RÉGIMEN DE DECLARACIÓN OBLIGATORIA.................................................. 96 4.1. El plazo de declaración.................................................... 98 4.2. El procedimiento de declaración...................................... 102 4.3. Las consecuencias jurídicas derivadas del cumplimiento de la obligación de declarar............................................. 110 4.4. Los efectos derivados del incumplimiento de la obligación de declarar............................................................... 113 Capítulo III
LA PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES Y LOS PRINCIPIOS DE SEGURIDAD JURÍDICA Y PROPORCIONALIDAD EN LAS MANDATORY DISCLOSURE RULES 1. 2. 3. 4. 5. 6.
EL ESTADO ACTUAL DE LA PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES EN LA PREVENCIÓN Y LA LUCHA CONTRA LA ELUSIÓN FISCAL........................... 119 EL DERECHO A UN PROCESO JUSTO Y EL PRIVILEGIO DEL SECRETO PROFESIONAL................................................ 136 EL DERECHO A NO AUTOINCULPARSE............................... 146 EL DERECHO A LA INTIMIDAD Y A LA PROTECCIÓN DE DATOS....................................................................................... 175 EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA............................. 187 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD ............................ 195
Bibliografía......................................................................................... 201
Abreviaturas AEDAF:
Asociación Española de Asesores Fiscales
BEPS:
Base Erosion and Profit Shifting
CBPT:
Código de Buenas Prácticas Tributarias
CE:
Constitución Española
CEDH:
Convenio Europeo de Derechos Humanos
CEF:
Centro de Estudios Financieros
CFCs:
Controlled Foreing Companies
CP:
Código Penal
DAC:
Administrative Cooperation Directive
DOUE:
Diario Oficial de la Unión Europea
ECOFIN:
Consejo de Asuntos Económicos y Financieros
GAAR:
General Antiavoidance Rule
IBFD:
International Bureau of Fiscal Documentation
ICIO:
Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
IEF:
Instituto de Estudios Fiscales
IS:
Impuesto sobre Sociedades
IVA:
Impuesto sobre el Valor Añadido
LGT:
Ley General Tributaria
LO:
Ley Orgánica
OCDE:
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
RGAT:
Reglamento General de Aplicación de los Tributos
RTEAC:
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central
STEDH:
Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos
STJUE:
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
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Abreviaturas
STC:
Sentencia del Tribunal Constitucional
STS:
Sentencia del Tribunal Supremo
TC:
Tribunal Constitucional
TEAC:
Tribunal Econ贸mico Administrativo Central
TEDH:
Tribunal Europeo de Derechos Humanos
TFUE:
Tratado de Funcionamiento de la Uni贸n Europea
TJUE:
Tribunal de Justicia de la Uni贸n Europea
UE:
Uni贸n Europea
Prólogo La monografía de la profesora Yolanda Martínez Muñoz sobre la obligación de comunicación previa de los mecanismos de planificación fiscal, aborda un tema que, más allá de su indudable actualidad y su proyección en el ámbito profesional de la asesoría fiscal, supone un punto de inflexión en la relación jurídico-tributaria, entendiendo esta expresión en sentido amplio, como el marco en el que se desarrolla la relación entre la Administración y los contribuyentes o si se prefiere, los obligados tributarios, por utilizar la expresión acuñada en nuestra normativa. Este punto de inflexión viene a confirmar lo que, en mi opinión, ha caracterizado la dinámica de la evolución de esta relación: un movimiento pendular alimentado por la tensión dialéctica entre el poder tributario y los derechos de los obligados que, en definitiva no pueden ni deben ser distintos a los de los ciudadanos en un Estado de Derecho. En el terreno dogmático, un ejemplo de este movimiento pendular estaría representado por la concepción inicial de la relación tributaria como “relación de poder”, caracterizada por la posición de la Administración como potentior persona, que posteriormente basculó hacia un concepto basado en la tesis de la “identidad estructural” de la obligación tributaria con la obligación civil, centrada en el vínculo acreedor-deudor y una posición de las partes en pie de igualdad. En el terreno legislativo y judicial, el movimiento pendular se ha manifestado, en un sentido, por el progresivo auge y consolidación de los derechos y garantías de los contribuyentes, que se han ido reconociendo a nivel normativo, así como decantando en la interpretación jurisprudencial, especialmente en relación con principios y derechos fundamentales reconocidos al máximo nivel (Constitución española, Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea o Convención Europea de Derechos Humanos). Este reconocimiento no ha evitado, sin embargo, el movimiento en el otro sentido, hacia el robustecimiento del poder de la Administración Tributaria, legitimado esta vez por la lucha contra el fraude y de modo singular estos últimos años, contra la denominada “planificación fiscal agresiva”, todo ello acompañado
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Prólogo
en el terreno normativo por la proliferación de normas anti-abuso (generales y especiales) y potenciando la cooperación administrativa y singularmente, el intercambio automático de información entre Administraciones Tributarias. En medio de este movimiento, e impulsada en este caso mediante instrumentos de soft law, surgió hace apenas una década la idea de la “relación cooperativa”, destinada a restaurar la confianza entre las partes de la relación tributaria; en esencia, se trataba de establecer un clima de buena fe o fair play sobre una base de acuerdo voluntario que pudiera garantizar un quid pro quo en beneficio de ambas partes (por ejemplo: obtención de información y prevención de riesgos fiscales). En el caso de España, este modelo se formalizó en el Código de Buenas Prácticas de la Agencia Tributaria (2011), instrumentado mediante acuerdos bilaterales con las grandes empresas y que, entre otras posibilidades ofrecía la opción de revelar previamente las estrategias de planificación fiscal. No me voy a detener en lo que vino dos años más tarde, porque es sobradamente conocido: el Plan de Acción de la OCDE sobre BEPS y en lo que se refiere a este tema, la Acción 12 en cuyo Informe (2015) se recomendaba que los Estados establecieran la obligatoriedad de revelación previa de los mecanismos de planificación fiscal. En el caso de España, en ese mismo período se llevó a cabo una reforma de la Ley General Tributaria que, se podría haber aprovechado para adoptar aquella recomendación, aunque no fue ése el caso y ello a pesar de que el artículo 206 bis de la Ley, introducido en esa misma reforma, califica como infracción tributaria la conducta de elusión fiscal, siempre que esa conducta tenga “igualdad sustancial” con otros supuestos respecto de los que se haya establecido criterio administrativo. Pero para los Estados miembros de la Unión Europea, el punto de inflexión ha sido la aprobación de la Directiva 2018/822 de 25 de mayo, más conocida como DAC 6 que modifica la Directiva 2011/2016 de Cooperación Administrativa mediante la introducción de una obligación de comunicación previa de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal agresiva, obligación que recae sobre los intermediarios y, en su defecto, sobre los contribuyentes. Esta normativa deberá ser objeto de transposición en la legislación de los Estados miembros que, en el caso de España implicará probablemente una
Prólogo
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nueva modificación de la Ley General Tributaria o, eventualmente, la aprobación de una norma específica de rango legal y en su caso, la modificación o aprobación de la normativa reglamentaria procedente. La obligación de comunicación previa de los mecanismos de planificación fiscal agresiva es otro botón de muestra del movimiento pendular al que antes me he referido, esta vez favorable al robustecimiento del poder tributario, pero a la vez ilustrativo de un fenómeno de mayor calado que apunta a una deriva del Derecho Tributario caracterizada por una preocupante degradación conceptual y de los principios que deben informar este sector del ordenamiento en el marco del Estado de Derecho. Si se me permite un juego de palabras a partir de las siglas BEPS, diría que la situación actual se puede resumir en las siglas CEPS (concepts erosion and principles shifting), en la medida en que estamos asistiendo a una erosión conceptual con la proliferación de “no conceptos” o conceptos jurídicos indeterminados, orillando o desvirtuando conceptos bien definidos y asentados en la certeza del Derecho, así como a la subordinación de principios fundamentales, desplazados por nuevos ¿principios? ¿estándares? que han venido para quedarse y dominar el escenario de la relación entre la Administración y los ciudadanos. No quisiera que el lector interpretara el juego de palabras y la expresión CEPS, por lo demás un guiño sin mayores pretensiones, como una limitación del problema al ámbito de la Fiscalidad Internacional o al Derecho de la Unión Europea, ni menos como un intento de “culpabilizar” a la OCDE o a las autoridades de la Unión. La deriva del Derecho Tributario a la que antes me he referido se manifiesta también a nivel interno de cada Estado y en nuestro caso en el ordenamiento tributario español, como se analiza en la Declaración de Granada que suscribimos y publicamos un grupo de Catedráticos de Derecho Financiero y Tributario hace ahora casi un año. Por otra parte y teniendo en cuenta que España es un Estado miembro de la comunidad internacional y de la Unión Europea, no cabe en mi opinión hablar de compartimentos estancos, ya que todos los niveles integran nuestro Derecho Tributario y por lo demás, creo que la deriva CEPS puede considerarse un fenómeno global. A modo de ejemplo y en relación con el tema objeto de esta monografía, simplemente me permito apuntar que la obligación de reve-
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Prólogo
lación impuesta por la DAC 6, descansa sobre la premisa de lo que pretende ser uno de esos nuevos principios: la transparencia, en este caso en una doble vertiente, la primera y más importante en relación con la información que deben suministrar los obligados a la Administración y la segunda en relación con el intercambio de información entre las Administraciones Tributarias. Todo ello con el objetivo de la lucha contra la elusión fiscal, en este caso identificada con la “planificación fiscal agresiva”, en mi opinión un concepto jurídico indeterminado o más bien un “no concepto” que no pasa de ser una expresión destinada a “marcar territorio” respecto de lo que el poder tributario considere admisible, y con independencia de que las oportunidades de planificación fiscal sean una consecuencia de asimetrías normativas (competencia no intencional) o de reclamos (competencia intencional) incentivados por los propios Estados. En definitiva, intentando solucionar en el ámbito de la relación tributaria lo que no se ha sabido o querido solucionar en el ámbito de la política fiscal. La reflexión anterior no implica en absoluto que se pueda considerar a los contribuyentes y en este caso, a los profesionales que los asesoran, como simple víctimas ajenas a las estrategias de planificación fiscal que, por otra parte, no va a dejar de existir porque es la “otra cara de la moneda” de la competencia fiscal. El problema reside en que si ya era difícil la distinción entre elusión fiscal y economía de opción, sí había una frontera clara entre conductas de evasión y conductas de elusión, pero en la deriva actual esta frontera aparece difuminada, incluso mediante la uniformidad en el lenguaje (la lucha contra el “fraude” ya va siempre referida a ambos tipos de conductas). En definitiva y como ya he dicho, la deriva inclina el péndulo del lado del poder tributario, pero esta vez mediante un salto cualitativo que va incluso más allá del ámbito de la relación jurídico-tributaria (entendida ésta en su concepción dogmática clásica), en la medida en que se impone una obligación de información previa y autónoma respecto de los procedimientos de regularización que, eventualmente, se puedan desarrollar en relación con la situación tributaria de los contribuyentes (potencialmente) afectados por los mecanismos de planificación sometidos a comunicación previa. Esta configuración de la obligación de información quizás podría explicar una de las cuestiones que, personalmente, me produjo mayor perplejidad tras
Prólogo
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la lectura de la Directiva y que afecta a los efectos jurídicos del cumplimiento de dicha obligación; dicho de otro modo: sabemos que el incumplimiento será sancionable (de acuerdo con la legislación de cada Estado miembro con criterios de proporcionalidad, único requisito de la Directiva a este respecto), pero los efectos del cumplimiento sencillamente no están previstos en la norma. Se puede sin duda argumentar que esta no previsión en relación con los efectos del cumplimiento de la obligación de informar, es lógica si se tiene en cuenta que se trata de una obligación autónoma que, por así decirlo, se agota en sí misma. Pero la lógica es distinta si lo contemplamos desde la perspectiva de la seguridad jurídica que, en este caso, es el principio desplazado por el estándar de la transparencia y en este sentido, creo que ésta no puede ni debe ser un fin, sino un instrumento para hacer posible el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, es decir, de la ley y en última instancia, del deber de contribuir. En mi opinión, el aspecto positivo de la obligación de comunicación previa de los mecanismos de planificación está relacionado con la prevención de riesgos fiscales, siendo éste un objetivo que da sentido a este tipo de normativa; por lo que es deseable que la regulación de dicha obligación establezca algún tipo de respuesta o reacción por parte de la Administración en relación con la información recibida y sobre todo, regule los efectos de una reacción favorable en relación con la posición jurídica de los contribuyentes afectados. Esta especie de quid pro quo, más allá de la relación cooperativa, es consustancial a este tipo de mecanismos, como es el caso por ejemplo, de la exención de responsabilidad por infracción en el caso de las consultas vinculantes o la letter of assurance prevista en el ámbito del ICAP (International Compliance Assurance Program) un proyecto piloto sobre la prevención de riesgos fiscales aplicable a grupos multinacionales impulsado por la OCDE y en el que participa España. La deriva actual del Derecho Tributario, representada en este caso por los efectos que conlleve la transposición de la DAC 6, exigirá una vez más, un reequilibrio del péndulo, aunque sólo sea por algo tan sencillo y a la vez fundamental e inexcusable como es el respeto a las exigencias del Estado de Derecho. Por ello debe ser especialmente bienvenida esta monografía de la profesora Yolanda Martínez, cuyo título y contenido revelan su preocupación por esta perspectiva: “La
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Prólogo
declaración obligatoria de mecanismos de planificación fiscal agresiva en el marco de la protección de los derechos fundamentales”. Yolanda Martínez Muñoz, Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante, ha venido desarrollando sus líneas de investigación preferentemente en el ámbito de los procedimientos tributarios y en la protección del Convenio Europeo de Derechos Humanos en el ámbito tributario, por lo que ha afrontado con probada solvencia y a mi juicio, con excelentes resultados, el tema objeto de esta monografía cuya lectura brindo y recomiendo a todos los profesionales estudiosos del Derecho Tributario. Alicante, marzo de 2019 MARÍA TERESA SOLER ROCH
Introducción Este trabajo tiene como objetivo el estudio de la declaración obligatoria de mecanismos de planificación fiscal agresiva impuesta por la Directiva de intermediarios fiscales desde el punto de vista de la protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes. El propósito último del trabajo es contribuir al aumento de la protección de los derechos de los contribuyentes y del respeto de los principios esenciales del Derecho tributario cuando el ordenamiento jurídico nacional desarrolle el contenido de esta nueva obligación de información impuesta a nivel europeo, examinando los principales déficits y problemas existentes en el ámbito normativo o aplicativo y proponiendo de lege ferenda posibles vías o cauces de mejora. La relevancia actual de este tema se pone de manifiesto después de la aprobación del Plan de Acción BEPS de la OCDE y las distintas medidas incluidas en sus 15 acciones, entre las cuales se encuentra la Acción 12 referida a la declaración obligatoria de mecanismos de planificación fiscal agresiva, cuyo contenido ha tenido una plasmación posterior a nivel europeo en la Directiva 2018/822, de 25 de mayo, de modificación de la Directiva de intercambio de información (la llamada DAC6) para incluir la obligación de los Estados miembros de exigir a los intermediarios fiscales la revelación de estructuras de planificación fiscal agresiva ofertadas a sus clientes a los efectos del intercambio automático de información. El estudio de la declaración obligatoria contenida en la Acción 12 del Plan BEPS resulta de indiscutible interés científico por distintas razones: primero, porque la planificación fiscal agresiva constituye un tema de estudio actual e inacabado, cuya prevención es esencial para luchar contra el fraude fiscal a nivel nacional e internacional; segundo, porque la recomendación de una declaración obligatoria de mecanismos de planificación fiscal agresiva exige el desarrollo de un procedimiento adecuado de aplicación que, una vez aprobada la Directiva de 25 de mayo de 2018, establece la necesidad de articular a nivel nacional el instrumento jurídico apropiado para obtener dicha información y de modificar, en consecuencia, la normativa tributaria interna; y tercero,
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Introducción
porque el desarrollo de un procedimiento adecuado para llevar a cabo su implantación a nivel nacional debe prestar especial atención a la protección de los derechos de los obligados tributarios. En este sentido, hemos dividido este estudio en diversas partes que consideramos necesarias para lograr el objetivo propuesto. En un primer capítulo tratamos de analizar los antecedentes y la situación actual de la cuestión relativa a la prevención y la lucha contra la planificación fiscal agresiva, incidiendo en las distintas iniciativas que a nivel nacional e internacional se han llevado a cabo con la finalidad de prevenir y luchar contra la utilización de esquemas fiscales abusivos y destacando principalmente la labor realizada en este ámbito por los dos grandes actores en el ámbito internacional –la OCDE y la UE–. En este sentido, el papel de los intermediarios fiscales resulta esencial para el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, convirtiéndose el asesor fiscal en un agente relevante para el desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos. Y ello porque el intermediario realiza una importante labor de ayuda en la interpretación y aplicación de las normas tributarias por parte del obligado tributario, si bien en ocasiones promueve la realización de esquemas fiscales abusivos, cuya puesta en práctica provoca efectos adversos para la consecución de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad a los que se refiere el artículo 31.1 de la CE. El segundo capítulo lo dedicamos al examen del régimen jurídico de la declaración obligatoria de mecanismos de planificación fiscal agresiva impuesta a nivel europeo, analizando determinadas cuestiones del mismo que han suscitado nuestro interés relativas a su ámbito objetivo, como el concepto de planificación fiscal agresiva y sus señas distintivas; a su ámbito subjetivo, relacionadas con el concepto de intermediario fiscal; y a ciertas cuestiones procedimentales a las que la Directiva de intermediarios fiscales, en un claro ejemplo de defectuosa técnica armonizadora, no ha prestado la suficiente atención, tales como los efectos derivados del cumplimiento y del incumplimiento de la obligación de declarar. El estudio de los aspectos esenciales del régimen jurídico de esta nueva obligación formal pondrá de manifiesto, por un lado, el grado de discrecionalidad que establece la normativa