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LA TRIBUTACIÓN DE LA FAMILIA EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Mª Asunción Rancaño Martín

Valencia, 2014

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Índice 1. INTRODUCCIÓN.............................................................................. 11 2. LA TRIBUTACIÓN DE LA FAMILIA EN EL IRPF............................ 12 2.1. Las exenciones en el IRPF......................................................... 12 2.1.1. Las prestaciones familiares por hijo a cargo................. 12 2.1.2. Las cantidades percibidas con motivo del acogimiento de personas con minusvalía o mayores de 65 años....... 17 2.1.3. Las anualidades por alimentos..................................... 21 2.1.4. Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio........ 23 2.1.5. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas por personas con discapacidad y de las aportaciones a patrimonios protegidos................... 24 2.1.6. Las prestaciones derivadas de la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia............................................ 25 2.1.7. Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de las Administraciones Públicas........................................... 26 2.2. Las reglas especiales de valoración: la presunción de onerosidad y las operaciones vinculadas...................................................... 27 2.2.1. Introducción................................................................ 27 2.2.2. La presunción de onerosidad....................................... 28 2.2.3. La valoración de las operaciones realizadas entre partes vinculadas.............................................................. 31 2.3. La residencia habitual del contribuyente................................... 37 2.3.1. La presunción de residencia habitual en territorio español y en territorio de una Comunidad Autónoma.... 37 2.3.2. Los contribuyentes con residencia habitual en el extranjero........................................................................ 39 2.4. La individualización de las rentas.............................................. 41 2.5. Los rendimientos del trabajo..................................................... 47 2.5.1. Los rendimientos íntegros del trabajo dinerarios......... 47 2.5.1.1. Las pensiones compensatorias y las anualidades por alimentos.................................... 47 2.5.1.2. Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad. Remisión.................................................... 49 2.5.2. Los rendimientos del trabajo en especie....................... 49 2.6. Los rendimientos del capital inmobiliario en caso de parentesco.............................................................................................. 62 2.7. Los rendimientos de las actividades económicas........................ 65 2.7.1. La afectación de elementos patrimoniales.................... 65

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2.7.2.

Las prestaciones de trabajo entre miembros de la unidad familiar................................................................. 69 2.7.3. Las cesiones de bienes o derechos entre miembros de la unidad familiar............................................................ 74 2.7.4. Los gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica............................................................. 77 2.7.5. La determinación del rendimiento neto en estimación objetiva........................................................................ 77 2.7.5.1. Requisitos para la aplicación de la estimación objetiva............................................... 77 2.7.5.2. Los módulos en la estimación objetiva........ 82 2.8. Las ganancias o pérdidas patrimoniales: supuestos que no tributan como ganancias o pérdidas patrimoniales....................... 86 2.8.1. La disolución de la sociedad de gananciales y la extinción del régimen económico matrimonial de participación............................................................................. 86 2.8.2. La transmisión lucrativa de empresas familiares.......... 103 2.8.3. La extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes.................................................... 106 2.8.4. Las aportaciones a patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. Remisión... 107 2.9. La exención por reinversión en vivienda habitual...................... 107 2.10. Las reducciones de la base imponible........................................ 108 2.10.1. Las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.......................................... 108 2.10.2. La reducción por aportaciones a Planes de pensiones del cónyuge.................................................................. 110 2.10.3. La reducción por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad. Remisión............... 111 2.10.4. La reducción por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos..................................................... 112 2.11. Los patrimonios protegidos de personas con discapacidad........ 119 2.12. La adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente...................................................... 123 2.12.1. Los mínimos personales y familiares............................ 123 2.12.2. El mínimo del contribuyente........................................ 129 2.12.3. El mínimo por descendientes....................................... 131 2.12.4. El mínimo por ascendientes......................................... 136 2.12.5. El mínimo por discapacidad........................................ 139 2.12.6. Normas comunes......................................................... 145 2.13. La determinación de la cuota íntegra. La aplicación de la escala de gravamen a las anualidades por alimentos............................ 145 2.14. La determinación de la cuota líquida. La supresión de la deducción por vivienda habitual......................................................... 148

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2.15. La cuota diferencial. La deducción por maternidad................... 160 2.16. La tributación conjunta............................................................. 170 2.16.1. La opción por la tributación conjunta......................... 170 2.16.2. Las modalidades de unidad familiar............................ 177 2.16.3. Las normas aplicables en la tributación conjunta......... 184 2.16.3.1. Regla general y excepciones........................ 184 2.16.3.2. Las reducciones a practicar en la base imponible....................................................... 189 2.16.3.3. La compensación de rentas, el gravamen acumulado y la solidaridad......................... 193 2.17. La imputación de rentas inmobiliarias....................................... 195 2.18. La suspensión del ingreso de la deuda tributaria y su compensación con el crédito del otro cónyuge.......................................... 197 2.19. Los pagos a cuenta en el IRPF................................................... 201 2.20. La responsabilidad patrimonial del contribuyente..................... 207 3. CONCLUSIONES............................................................................... 209 BIBLIOGRAFÍA........................................................................................ 215

1. INTRODUCCIÓN La Constitución Española garantiza la protección de la familia desde una perspectiva social, económica y jurídica. Así, el apartado primero del art. 39 establece que “Los poderes públicos aseguran la protección social, económica y jurídica de la familia”, asegurándose en el apartado segundo la protección integral de los hijos y de las madres. Las leyes, como instrumentos de garantía y protección de derechos han de asegurar a los ciudadanos el cumplimiento de los mandatos constitucionales. La protección social y económica de la familia se garantiza a través del ordenamiento jurídico. Desde el punto vista del Derecho tributario, la protección de la familia suele garantizarse a través de beneficios fiscales que permiten compensar las cargas familiares que aquélla conlleva. Si lo normal es la regulación de beneficios fiscales para la familia, fundamentalmente, en los impuestos personales, como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), lo cierto es que, en ocasiones, el formar parte de una unidad familiar hace que el legislador tome ciertas medidas de prevención ante posibles negocios jurídicos que, por el hecho de realizarse dentro de aquella, pueden escapar a la tributación o tributar de forma reducida. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. El art. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF (en adelante LIRPF) configura el impuesto como un tributo de carácter subjetivo, es decir, en el que las circunstancias personales y familiares se tendrán en cuenta a la hora de calcular el mismo. En principio, podríamos decir que dichas circunstancias se tomarán en cuenta básicamente en el momento de la determinación de los mínimos personales y familiares y en la tributación conjunta. No obstante, como tendremos ocasión de comprobar, dicha afirmación supondría simplificar bastante la atención que el Impuesto presta a las circunstancias familiares de los contribuyentes, pues veremos que a lo largo del articulado de la Ley, la situación familiar está presente en cuestiones tan dispares como el establecimiento de exenciones, la

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residencia habitual del contribuyente, los rendimientos en especie, los rendimientos del capital inmobiliario, etc. Esta circunstancia hace que podamos afirmar que el IRPF es el impuesto subjetivo por excelencia, ya que si bien en otros tributos la situación familiar es contemplada de alguna forma, en ningún otro como en éste el legislador ha querido proteger la unidad familiar a lo largo de todo su articulado. La rápida evolución que en los últimos años está teniendo el concepto de familia y la generalización de nuevos modelos de la misma, ha llevado al legislador a modificar textos legales como el Código civil para adaptar la normativa a los tiempos que corren. Pero no podemos echar las campanas al vuelo, porque, como tendremos ocasión de comprobar, aunque la legislación fiscal es objeto de incesantes modificaciones —excesivas e inabarcables, por otra parte—, no lo es en esta materia, donde más bien parece que el legislador no tiene prisa en adaptar el ordenamiento jurídico a la realidad y claro está, ello supone en algunos casos la perpetuación de modelos tradicionales de familia. Que duda cabe que el estudio de todas las figuras jurídicas que de algún modo influyen en el marco familiar supera ampliamente la intención de un trabajo de investigación de estas características. En esta monografía vamos a analizar la tributación de aquellas figuras jurídicas que más comúnmente aparecen en el ámbito familiar. Es cierto que otras muchas atañen de una u otra manera al núcleo familiar (despido, discapacidad, previsión social, etc), pero nosotros nos vamos a centrar en aquellas que necesaria o mayoritariamente se generan en el entorno familiar afectándole directamente.

2. LA TRIBUTACIÓN DE LA FAMILIA EN EL IRPF 2.1. Las exenciones en el IRPF 2.1.1. Las prestaciones familiares por hijo a cargo El art. 7, letra h) de la LIRPF establece la exención de las prestaciones familiares reguladas en el capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores

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de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas. Las prestaciones del capítulo IX del título II del TRLGSS se clasifican en: 1. Prestaciones familiares en la modalidad contributiva, del art. 180 del mencionado cuerpo legal, que pueden ser: a) Prestaciones en razón del cuidado de hijos o menores acogidos en los supuestos de acogimiento familiar permanente o preadoptivo, aunque éstos sean provisionales. b) Prestaciones en razón del cuidado de otros familiares, hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad que, por razones de edad, accidente, enfermedad o discapacidad, no puedan valerse por sí mismos, y no desempeñen una actividad retribuida. c) Prestaciones por reducción de jornada por cuidado de menores previsto en el art. 37.5 del ET, que establece textualmente: “Quien por razones de guarda legal tenga a su cuidado directo algún menor de doce años o una persona con discapacidad física, psíquica o sensorial, que no desempeñe una actividad retribuida, tendrá derecho a una reducción de la jornada de trabajo diaria, con la disminución proporcional del salario entre, al menos, un octavo y un máximo de la mitad de la duración de aquélla. Tendrá el mismo derecho quien precise encargarse del cuidado directo de un familiar, hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, que por razones de edad, accidente o enfermedad no pueda valerse por sí mismo, y que no desempeñe actividad retribuida. El progenitor, adoptante o acogedor de carácter preadoptivo o permanente, tendrá derecho a una reducción de la jornada de trabajo, con la disminución proporcional del salario de, al menos, la mitad de la duración de aquélla, para el cuidado, durante la hospitalización y tratamiento continuado, del menor a su cargo afectado por cáncer (tumores malignos, melanomas y carcinomas), o por cualquier otra enfermedad grave, que implique un ingreso hospitalario de larga duración y requiera la necesidad de su cuidado directo, continuo y permanente, acreditado por el informe del Servicio Públi-

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co de Salud u órgano administrativo sanitario de la Comunidad Autónoma correspondiente y, como máximo, hasta que el menor cumpla los 18 años. Por convenio colectivo, se podrán establecer las condiciones y supuestos en los que esta reducción de jornada se podrá acumular en jornadas completas”. 2. Prestaciones familiares en la modalidad no contributiva, del art. 181 del TRLGSS que se clasifican en: a) Asignación económica por hijo o menor acogido a cargo. Se prevé una asignación económica por cada hijo, menor de 18 años o, cuando siendo mayor de dicha edad, esté afectado por una minusvalía, en un grado igual o superior al 65 por 100, a cargo del beneficiario, cualquiera que sea la naturaleza legal de la filiación de aquéllos, así como por los menores acogidos, en acogimiento familiar, permanente o preadoptivo. El causante no perderá la condición de hijo o de menor acogido a cargo por el mero hecho de realizar un trabajo lucrativo por cuenta propia o ajena siempre que continúe viviendo con el beneficiario de la prestación y que los ingresos anuales del causante, en concepto de rendimientos del trabajo, no superen el 100 por 100 del salario mínimo interprofesional, también en cómputo anual. Tal condición se mantendrá aunque la afiliación del causante como trabajador suponga su encuadramiento en un régimen de Seguridad Social distinto a aquél en el que esté afiliado el beneficiario de la prestación. b) Prestación económica de pago único a tanto alzado por nacimiento o adopción de hijo, en supuestos de familias numerosas, monoparentales y en los casos de madres discapacitadas. c) Prestación económica de pago único por parto o adopción múltiples. Las prestaciones exentas son las percibidas de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas. La Ley considera asimismo exentas las prestaciones reconocidas a profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, concedidas por las mutualidades cuando éstas tengan el carácter de alternativas a la Seguridad Social y en

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situaciones idénticas, es decir, de la misma naturaleza que las del Capítulo IX del título II del TRLGSS, así como pensiones de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo. Se entiende que dicha asimilación se produce únicamente respecto de las prestaciones mencionadas anteriormente; pues a continuación, la Ley declara exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad, pero nada dice de la posible exención de dichas prestaciones cuando vengan reconocidas por una mutualidad de profesionales. Por otra parte, la Ley del impuesto se refiere a las prestaciones por adopción, sin hacer alusión expresa a los supuestos de acogimiento familiar, por lo que en principio, esta exención no ampara las ayudas concedidas en estos casos, si bien veremos que más adelante —letra z) del art. 7— la LIRPF regula la exención de las prestaciones públicas por acogimiento. Hay que considerar la prestación por nacimiento como prestación distinta del subsidio por maternidad. La primera, en virtud del art. 186 del TRLGSS consiste en un pago único y se genera en los casos de nacimiento o adopción de hijo en España en una familia numerosa o que, con tal motivo, adquiera dicha condición, en una familia monoparental o en los supuestos de madres que padezcan una discapacidad igual o superior al 65 por ciento. La prestación por maternidad, tal y como disponen los art. 133 bis y 133 ter del TRLGSS, se concede a los trabajadores por cuenta ajena, cualquiera que sea su sexo, que disfruten de los descansos por maternidad, adopción y acogimiento, tanto preadoptivo como permanente o simple de conformidad con el Código Civil o las leyes civiles de las Comunidades Autónomas que lo regulen, siempre que, en este último caso, su duración no sea inferior a un año, y aunque dichos acogimientos sean provisionales, durante los períodos de descanso que por tales situaciones se disfruten, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.4 del texto refundido del Estatuto de los Trabajadores, siempre que acrediten unos períodos mínimos de cotización. No obstante, la Sentencia del TSJ de Madrid de 3 de febrero de 2010 considera que la prestación por maternidad percibida del Instituto Nacional de la Seguridad Social queda exenta (aunque la sen-

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tencia se refiere al art. 7 h del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, del IRPF, es perfectamente válida para la actual regulación que, en este punto, permanece en los mismos términos), ya que “en el párrafo primero no se hace mención a las prestaciones por maternidad, pero en el párrafo segundo si se refiere a ellas cuando alude a las percibidas por las comunidades autónomas o entidades locales, debiendo considerar que la referencia que se realiza en el segundo párrafo trata de ampliar el contenido del primero a las percibidas por las comunidades autónomas o entidades locales, pues parece que trata de efectuar en el primero una descripción de los supuestos de forma pormenorizada, y en el segundo párrafo parece realizar una referencia genérica, lo que conduciría a considerar que en el primer apartado también se encuentran comprendidas las prestaciones por maternidad. De otra forma no se alcanzaría a comprender la razón de la inclusión en el primer párrafo de las prestaciones por maternidad a cargo del Estado y la inclusión sólo de las prestaciones por maternidad percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales, interpretación que parece determinaría la exclusión de la exención de los supuestos incluidos en el primer párrafo cuando se perciban de las comunidades autónomas o entidades locales”. A nuestro entender, ésta es una interpretación extensiva de la Ley, ya que en el primer párrafo —los actuales primero y tercero—, nada dice la Ley de prestación por maternidad. Éstas sólo se mencionan en el último párrafo del apartado h) del art. 7. Entre las prestaciones recogidas en el capítulo IX del Título II del TRLGSS no aparece la prestación por maternidad y las que se enumeran en los siguientes párrafos son prestaciones distintas a aquella. Otra cosa es que no parece lógico, desde nuestro punto de vista, que las prestaciones por maternidad otorgadas por las Comunidades Autónomas o los entes locales se encuentren exentas y las otorgadas por la Seguridad Social no lo estén. De hecho, como así recoge la sentencia citada anteriormente, la exposición de motivos de la Ley de medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (que introdujo la mencionada exención en la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y pasó al Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) se expresa en los siguientes términos: “En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en primer lugar, se

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establece la exención de las prestaciones públicas percibidas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad e hijo a cargo, entre las que se incluyen las prestaciones económicas por nacimiento de hijo y por parto múltiple…”; lo que induce a pensar que la intención del legislador era la de declarar la exención de dichas prestaciones cuando provinieran de un ente público, sin distinción.

2.1.2. Las cantidades percibidas con motivo del acogimiento de personas con minusvalía o mayores de 65 años El art. 7, letra i) de la LIRPF establece la exención de las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, Reguladora de la Responsabilidad Penal de los Menores. La exención afecta a las ayudas públicas exclusivamente y siempre que se concedan con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, bien sean mayores de 65 años, bien sean menores. Según el art. 60.3 de la Ley del IRPF, se consideran personas con discapacidad, a efectos de este impuesto, los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. La figura del acogimiento familiar de menores se regula en los art. 172 y siguientes del Código civil. El acogimiento de menores podrá adoptar las siguientes modalidades atendiendo a su finalidad: a) Acogimiento familiar simple, que tendrá carácter transitorio, bien porque de la situación del menor se prevea la reinserción de éste en su propia familia bien en tanto se adopte una medida de protección que revista un carácter más estable. b) Acogimiento familiar permanente, cuando la edad u otras circunstancias del menor y su familia así lo aconsejen y así lo informen los servicios de atención al menor.

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c) Acogimiento familiar preadoptivo, que se formalizará por la entidad pública cuando ésta eleve la propuesta de adopción del menor, informada por los servicios de atención al menor, ante la autoridad judicial, siempre que los acogedores reúnan los requisitos necesarios para adoptar, hayan sido seleccionados y hayan prestado ante la entidad pública su consentimiento a la adopción y se encuentre el menor en situación jurídica adecuada para su adopción. La entidad pública podrá formalizar, asimismo, un acogimiento familiar preadoptivo cuando considere, con anterioridad a la presentación de la propuesta de adopción, que fuera necesario establecer un período de adaptación del menor a la familia. Este período será lo más breve posible y, en todo caso, no podrá exceder del plazo de un año. Por el contrario, la figura del acogimiento de personas mayores es prácticamente desconocida en nuestro ordenamiento1. La normativa estatal que reconoce esta institución se limita a la Ley 39/1999, de 5 de noviembre, para promover la conciliación de la vida familiar y laboral de las personas trabajadoras, que en su artículo cuarto, modificaba el art. 46, apartado 3 del Estatuto de los Trabajadores, reconociendo el derecho a un período de excedencia a los trabajadores para atender al cuidado de un familiar, hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, que por razones de edad, accidente o enfermedad no pueda valerse por sí mismo, y no desempeñe actividad retribuida2. Este derecho se reconoce a favor de personas que componen el grupo familiar, no existiendo para aquéllas ajenas a éste, surgiendo, como señala un sector de la doctrina, la necesidad “de establecer una regulación de las situaciones de convivencia entre personas que, sin constituir una familia, comparten una misma vivienda habitual, unidas por vínculos de parentesco lejano en la línea colateral, o de simple amistad o com-

Sobre el acogimiento familiar de personas mayores, vid. GANZENMÜLLER ROIG, C. y ESCUDERO MORATALLA, J. F., Discapacidad y Derecho. Tratamiento jurídico y sociológico, Ed. Bosch, Barcelona, 2005 y JIMÉNEZ-AYBAR, I. y CAPARRÓS CIVERA, N., “El acogimiento familiar de adultos mayores en España”, en www.redadultosmayores.com.ar/buscador/files/FAMIL006.pdf. Posteriormente, la Disposición Adicional décimo primera de la Ley 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres modifica el apartado 3 del art. 46 del Estatuto de los Trabajadores.

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pañerismo, y fundada en la voluntad de permanencia y ayuda al más débil”3. Algunas Comunidades Autónomas sí han publicado normas relativas al acogimiento familiar de personas mayores. Este es el caso, por ejemplo, de las Comunidades Autónomas de Madrid, Cataluña o Andalucía. Esta última, si bien no recoge expresamente como tal “El acogimiento familiar de personas mayores”, sí hace referencia a él a través de lo que denomina “la integración familiar”. La Ley 6/1999, de 7 de julio, de atención y protección a las personas mayores, de la Comunidad Autónoma andaluza, en su exposición de motivos señala que “la Ley 2/1988, de 4 de abril, de Servicios Sociales de Andalucía, configuró en nuestra Comunidad Autónoma un Sistema Público de Servicios Sociales, una de cuyas áreas de actuación específica se dirige a la atención y promoción del bienestar de la vejez, creando los Servicios Sociales Especializados para este sector de población con el objeto de promover su integración y participación en la sociedad, favoreciendo su mantenimiento en el medio habitual y evitando su marginación”. La Ley 6/1999, en su Título III, “De los servicios sociales”, contiene los diferentes niveles de atención que este sistema presta a las personas mayores: a) Los Servicios Sociales Comunitarios y b) Los Servicios Sociales Especializados. Esta ley reconoce la importancia de la familia como pilar básico para las personas mayores; establece la obligación de apoyo a los cuidadores familiares, amigos, vecinos u otras personas que afrontan la tarea de la prestación de cuidados a personas mayores dependientes sin percibir retribución económica alguna por la ayuda que ofrecen, es decir, lo que se ha venido denominando el sistema informal de atención, frente a los prestados por los servicios formales institucionalizados, ya sean sanitarios o sociales; y reconoce la extraordinaria importancia de estas redes de apoyo a las que hace merecedoras de programas de atención por parte de las Administraciones Públicas, puesto que, garantizando la calidad de vida de quienes cuidan, se mejora la calidad de vida de quienes reciben sus cuidados. Los Servicios Sociales Especializados incluyen, entre otros, los centros de día, las unidades de estancia diurnas, las viviendas tuteladas y “otras alternativas”. Entre estas últimas, el artículo 19 de la Ley

GANZENMÜLLER ROIG, C. y ESCUDERO MORATALLA, J. F., op. cit., p. 301.

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6/1999, con el objetivo de fomentar los programas dirigidos a favorecer la permanencia de la persona mayor en su entorno, recoge un supuesto que, si bien no se califica expresamente de acogimiento familiar, parece que responde a dicho concepto: “la Integración Familiar”, que irá destinada a fomentar la integración del mayor en su propia familia u otras familias, en caso de que la persona mayor se encuentre sola y existan familias que deseen atenderlas e integrarlas en su propia unidad familiar. A nuestro parecer, la ausencia de normativa estatal sobre atención y protección a las personas mayores provoca situaciones paradójicas como la que aquí se contempla. La Ley del IRPF hace referencia a una figura que nuestro ordenamiento jurídico estatal no contempla como tal, “el acogimiento de personas mayores”, cuya contenido dependerá de que la Comunidad Autónoma concreta legisle sobre dicha materia y de la definición que cada una de ellas otorgue a dicha institución. Por otra parte, la Letra i) del art. 7 de la LIRPF recoge otro supuesto de exención que afecta a las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples. En este caso, el beneficiario de la ayuda es la persona con discapacidad o el mayor de 65 años4 y se exige un requisito económico: que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM). Este límite no afecta al primer párrafo de este precepto que regula el supuesto de prestaciones percibidas con motivo del acogimiento. Se podría entender, pues la Ley nada dice al respecto, que las rentas que actúan como límite serán todas las restantes que perciba el contribuyente, no haciendo aquí la Ley excepción alguna respecto de las posibles rentas que perciba el mismo y que estén exentas de tri

En este sentido, MARTÍN DÉGANO, I., considera que hubiera sido conveniente incluir entre los beneficiarios de la exención a las personas con una discapacidad igual o superior al 33 por cien, lo que sería coherente con la tendencia seguida en otras normas, como es el caso de los patrimonios protegidos. Cfr. “Novedades en la regulación de la discapacidad y dependencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2007, p. 64.

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butación por otros motivos. La Ley habla de “resto de rentas”, sin especificar si se refiere a la totalidad de las rentas o solamente a las no exentas. Dado el carácter de la exención a la que nos estamos refiriendo, parece conveniente que el límite a partir del cual la exención deje de operar sea el de las rentas no exentas, sobre todo si la exención lo es por tratarse de una pensión por incapacidad permanente absoluta, gran invalidez o situación similar. Hay que entender que las ayudas exentas son aquellas que se destinan a financiar la estancia en residencias o centros de día, excluyéndose de la exención las ayudas para financiar los gastos de estancia en el propio hogar. Teniendo en cuenta que lo que fundamenta la exención son las circunstancias de discapacidad y de edad del contribuyente, nada parece avalar la exclusión de la misma en los supuestos en que el discapacitado o mayor de 65 años resida en su propio hogar.

2.1.3. Las anualidades por alimentos Las anualidades por alimentos, percibidas de los padres en virtud de decisión judicial se encuentran exentas de tributación en el IRPF, tal y como dispone la letra k) del art. 7 de la Ley del Impuesto. Como consecuencia de la separación matrimonial o divorcio con hijos, pueden surgir dos tipos distintos de obligaciones que tienen trascendencia en el ámbito tributario: una, la obligación de alimentos, otra la de satisfacer, si procede, la pensión compensatoria, denominada en el Código Civil, pensión de equilibrio económico. Los alimentos pueden deberse en virtud de la Ley, del testamento o de decisión judicial. Se entiende por alimentos, según el art. 142 del Código Civil, todo lo que es indispensable para el sustento, habitación, vestido y asistencia médica, aunque comprenden también la educación e instrucción del alimentista mientras sea menor de edad y aun después, cuando no haya terminado su formación por causa que no le sea imputable. Entre los alimentos se incluyen los gastos de embarazo y parto, en cuanto no estén cubiertos de otro modo. Se deben alimentos, los ascendientes, descendientes y los cónyuges. Los hermanos sólo se deben los auxilios necesarios para la vida, cuando los necesiten por cualquier causa que no sea imputable al alimentista, y se extenderán en su caso a los que precisen para su educación.

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El C.c. dispone que la obligación de dar alimentos será exigible desde que los necesitare, para subsistir, la persona que tenga derecho a percibirlos; pero no se abonarán sino desde la fecha en que se interponga la demanda; esto quiere decir, que el derecho a exigirlos comienza desde que se necesiten los mismos, si bien la obligación legal de abonarlos comienza en el momento de interponer la demanda —art. 148—. Por lo que respecta a la pensión compensatoria, el C.c. establece, en su art. 97, que al cónyuge al que la separación o el divorcio produzca un desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio, tendrá derecho a una compensación que podrá consistir en una pensión temporal o por tiempo indefinido, o en una prestación única, según se determine en el convenio regulador o en la sentencia. Según el mencionado texto legal en cualquier momento podrá convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente conforme al artículo 97 por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero. La exención de la que nos ocupamos ahora alcanza a los alimentos debidos por los padres. Además la ley exige para aplicar la misma que hayan sido satisfechos en virtud de decisión judicial. Esto plantea dos cuestiones: primera, qué pasa con los alimentos satisfechos por otras personas distintas a los padres, aunque sea en virtud de sentencia judicial y segunda, que sucede cuando los alimentos se satisfacen por los padres, sin que exista una sentencia judicial que así lo establezca. En el primer caso, y puesto que, como hemos tenido ocasión de comprobar, no deben alimentos exclusivamente los padres a los hijos, sino también el resto de los ascendientes, los descendientes y los cónyuges; los alimentos debidos por otros ascendientes (abuelos), por los descendientes (hijos, nietos) o por los cónyuges no se comprenden en la exención y tributarán en el IRPF del perceptor. El art. 17.2, f) de la LIRPF considera rendimientos íntegros del trabajo, las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley. A tenor de este precepto, debemos considerar rendimientos del trabajo las anualidades por alimentos que no se encuentren exentas. Por tanto,

La tributación de la familia en el Impuesto sobre la Renta…

estas pensiones alimenticias tributarán, en principio, en esta categoría de renta. Respecto de la segunda cuestión, cuando los alimentos se satisfagan por los padres sin que exista una resolución judicial, los mismos no vendrán amparados por la exención, por lo que tributarán en la renta del perceptor. En relación con la necesidad de que exista una decisión judicial para que actúe la exención, hay que decir que es suficiente con un convenio regulador aprobado por el juez.

2.1.4. Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio La letra r) del art. 7 de la LIRPF declara exentas las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos. Esta exención afecta exclusivamente a las prestaciones percibidas para gastos de entierro y sepelio y hasta el límite de los mismos, aplicándose con independencia de la calificación de la renta. No especifica la Ley de quién han de percibirse las prestaciones para aplicar la exención, por lo que la misma afectará a las percibidas de cualquier entidad o persona. Lo que sí se limita es el importe de la exención, de forma que las cantidades percibidas que excedan de los gastos reales tributarán en el IRPF. El art. 11.1 del RIRPF califica de renta del trabajo notoriamente irregular en el tiempo las prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio y entierro que excedan del límite exento previsto en el apartado r) del art. 7 de la Ley, siempre que se imputen en un único período impositivo. El precepto mencionado se refiere a las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos. La normativa del Impuesto establece que constituyen rendimientos del trabajo notoriamente irregulares los excesos en los gastos de entierro y sepelio, entendemos que siempre que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, porque si derivan de un contrato de seguro de responsabilidad civil o de decesos, su calificación no será de rendimientos del trabajo.

Mª Asunción Rancaño Martín

2.1.5. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas por personas con discapacidad y de las aportaciones a patrimonios protegidos El apartado w) del art. 7 de la LIRPF declara la exención de “Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples”. Este apartado recoge dos supuestos distintos: a) El primero se refiere a la exención de las rentas del trabajo derivadas de las prestaciones obtenidas por personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones del art. 53 de la Ley. El art. 53 se refiere a las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional décima de la Ley del IRPF. También contempla este precepto las aportaciones a mutualidades de previsión social, a las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, a los planes de previsión social empresarial y a los seguros de dependencia que cumplan los requisitos previstos en el artículo 51 y en la disposición adicional décima de la Ley del Impuesto. b) Los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley. La tributación integral de los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad la analizaremos más adelante, por lo que a su estudio nos remitimos. La exención abarca a los rendimientos del trabajo derivados de las distintas clases de aportaciones con un límite máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples. Este límite es único para las distintas prestaciones.