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VII. OPERACIONES SOCIETARIAS Y OTROS ACTOS SOCIALES

7.1.6. Régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS Exige los siguientes requisitos: 1) Que la operación de reestructuración encaje o encuentre acomodo en alguno de los supuestos del capítulo VIII del Título VII del TRLIS (arts. 83 y 94 TRLIS).

2) La opción en tiempo y forma por la aplicación del régimen fiscal especial (art. 96 TRLIS).

Ello implica: – Que el sujeto pasivo opte por la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII de la Ley del IS en el proyecto de fusión o escisión o, en el caso de otras operaciones, en los correspondientes acuerdos sociales o, en su defecto, en la escritura en que se documente.

– Que la opción se comunique al Ministerio de Hacienda en la forma prevista en el Reglamento del Impuesto de Sociedades.

3) Que se justifique en motivos económicos válidos, no siendo de aplicación cuando tenga por objetivo el fraude o la evasión fiscal o como única finalidad una ventaja fiscal (art.

96 TRLIS).

7.2. Supuestos de reestructuración empresarial 7.2.1. Fusión mediante creación de una nueva entidad 7.2.1.1. Concepto mercantil Unión de dos o más entidades mediante la creación de una nueva entidad que engloba y adquiere a título universal la totalidad del patrimonio de las preexistentes que como consecuencia de la operación quedan disueltas, atribuyéndose a sus socios valores representativos del capital social.

7.2.1.2. Requisitos fiscales Además de los exigidos con carácter general, el art. 83 del TR de la LIS exige que las posibles compensaciones en metálico a los socios de las sociedades objeto de fusión no excedan del 10% del valor nominal de los títulos o, en su defecto, de un valor equivalente deducido de la contabilidad (concordante con el art. 25.2 de la Ley 3/2009).

7.2.2. Fusión por absorción 7.2.2.1. Concepto mercantil Integración en una entidad preexistente (absorbente) a título universal del patrimonio de otra u otras entidades (absorbidas) que como consecuencia de la operación quedan disueltas, mediante la atribución a los socios de las sociedades integradas de valores representativos del capital social de la entidad.

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7. EXCLUSIÓN DEL HECHO IMPONIBLE Y DE TRIBUTACIÓN EFECTIVA EN EL IMPUESTO DE LA FUSIÓN

7.2.2.2. Requisitos fiscales Además de los exigidos con carácter general, el art. 83.1 del TR de la LIS exige que las posibles compensaciones en metálico a los socios de las sociedades absorbidas no excedan del 10% del valor nominal de los títulos o, en su defecto, de un valor equivalente deducido de la contabilidad (concordante con el art. 25.2 de la Ley 3/2009).

7.2.3. Fusiones simplificadas 7.2.3.1. Absorción de sociedad íntegramente participada directamente Es el traspaso en bloque y a título universal del patrimonio de una entidad cuyo único socio es otra entidad a la sociedad titular de la totalidad del capital social, quedando la sociedad participada disuelta sin liquidación. Hoy es el supuesto del art. 49 de la Ley 3/2009, donde se prescinde de aumento de capital en la absorbente y de acuerdo de junta de la absorbida.

Encajaría en la letra c) del art. 83 del TRLIS. Se podría plantear la cuestión del eventual incumplimiento de la obligación de optar por el régimen especial por la absorbida, dado que en este caso el art. 49.1 no exige ningún acuerdo societario. Entiendo que la inclusión en el proyecto de fusión y en el acuerdo de la absorbente es suficiente para cumplir dicho requisito formal.

7.2.3.2. Absorción de sociedad íntegramente participada de forma indirecta De acuerdo con el art. 49.2 de la Ley 3/2009, en principio implica aumento de capital en la sociedad absorbente y, en su caso, compensación por el valor razonable de la participación a las sociedades que no intervienen en la fusión, en caso de que la fusión hubiera provocado una disminución de su patrimonio neto.

Por tanto, en los casos de participación indirecta, la exigencia mercantil de aumento de capital y, en consecuencia, una atribución proporcional a los socios de la absorbida, permite que encaje en el concepto fiscal de fusión.

7.2.3.3. Absorción de sociedad participada al 90% Regulada en los arts. 50 y 51 de la Ley 3/2009, plantea serias dudas que pueda acogerse a las definiciones del art. 83 del TRLIS pues se articula por un ofrecimiento de la sociedad absorbente a los socios minoritarios de la adquisición de sus acciones o participaciones por su valor razonable y sólo en el caso de que no fueran adquiridas deberán ser canjeadas por acciones o participaciones propias que la absorbente tuviera en cartera.

7.2.3.4. Fusión de sociedades íntegramente participadas por la misma entidad Contempla el art. 52.1 de la Ley 3/2009 el supuesto denominado de fusión “gemelar” u “horizontal”, bien mediante creación de una nueva entidad, bien mediante absorción de una © CISS

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por otra, remitiéndose a lo dispuesto en el art. 49 de la Ley para las sociedades íntegramente participadas, con las siguientes consecuencias: a) En caso de estar directamente participadas, si es por absorción, no hay aumento de capital, por lo que no hay atribución proporcional a los socios, no encajando en las definiciones de fusión del art. 83 del TRLIS. Si es mediante creación de una nueva entidad, la nueva entidad sí que tendrá un capital social que se atribuirá al socio único, por lo que sí que parece que encaje en la definición del art. 83 del TRLIS. b) En caso de estar indirectamente participadas y haber aumento de capital, parece que si podría encajar.

7.2.3.5. Absorción de la que es sociedad absorbida la titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente Es la fusión inversa, a la que se refiere la segunda parte del art. 52.1 de la Ley 3/2009, siendo el caso típico la absorción de la matriz por una filial. a) Participación directa: aunque no hay aumento de capital en este caso, sí que hay atribución proporcional de títulos a los socios de la absorbida pues la absorbente recibe con ocasión de la fusión las acciones o participaciones propias que la absorbida tenía en ella, las integra en la autocartera y las adjudica a los socios de la absorbida. b) Si la participación es indirecta, y conlleva aumento de capital en la absorbente permite dar cumplimiento a la definición fiscal de fusión.

7.2.3.6. Fusión económica como consecuencia extinción de una sociedad mediante transmisión en bloque de su patrimonio a otra sociedad socia única de aquélla Se asimila a la fusión por el art. 53 de la Ley 3/2009, y encaja en la definición de la letra c) del art. 83.1 del TRLIS.

7.2.4. Escisión total 7.2.4.1. Concepto mercantil Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y lo transmite en bloque por sucesión a título universal a dos o más entidades preexistentes o creadas en la operación, quedando disuelta la entidad dividida y atribuyendo a los socios de la misma valores representativos del capital social de las entidades adquirentes o creadas como consecuencia de la escisión proporcionales a su respectiva participación en la sociedad escindida.

Hay pues dos variantes: – Escisión mediante división y atribución del patrimonio social a entidades preexistentes.

– Escisión mediante división y atribución del patrimonio social a entidades de nueva creación.

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7. EXCLUSIÓN DEL HECHO IMPONIBLE Y DE TRIBUTACIÓN EFECTIVA EN EL IMPUESTO DE LA FUSIÓN

7.2.4.2. Requisitos fiscales Además de los exigidos con carácter general, el art. 83.2 del TR de la LIS exige proporcionalidad en las adjudicaciones a los socios de la escindida y que las posibles compensaciones en metálico a los socios de la entidad escindida no excedan del 10% del valor nominal de los títulos o, en su defecto, de un valor equivalente deducido de la contabilidad.

No es preciso que los “conjuntos patrimoniales” constituyan ramas de actividad; pero en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la escindida requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.

7.2.5. Escisión parcial 7.2.5.1. Concepto mercantil Una entidad traspasa una o varias partes de su patrimonio social que constituyen unidades económicas autónomas y las transmite a entidades preexistentes o creadas en la operación, atribuyendo a los socios de la entidad escindida valores representativos del capital social de las entidades adquirentes o creadas como consecuencia de la escisión, proporcionales a su respectiva participación en la sociedad escindida .

Esta operación implica una reducción de capital (no parece que puedan aplicarse las reservas en la actual redacción del art. 70 de la Ley 3/2009) de la entidad escindida y aumento de capital en la adquirente o constitución si es de nueva creación como consecuencia de la operación.

Hay pues dos variantes: – Escisión parcial mediante segregación de unidades económicas autónomas y atribución de las mismas a entidades preexistentes.

– Escisión parcial mediante segregación de unidades económicas autónomas y atribución de las mismas a nuevas entidades creadas como consecuencia de la operación.

7.2.5.2. Requisitos fiscales Además de los exigidos con carácter general, el art. 83.2 del TR de la LIS exige que las partes segregadas constituyan ramas de actividad consideradas conforme al art. 83.4 del TRLIS como el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, y además exige que se mantenga al menos una rama de actividad en la entidad transmitente.

Así pues, a diferencia de la normativa mercantil, la parte separada no sólo debe constituir una unidad económica autónoma sino, además, debe ser determinante de una explotación económica o rama de actividad.

En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la escindida requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad. © CISS

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Atención: Los conceptos de “unidad económica” en el ámbito de la Ley 3/2009 y “rama de actividad” en el TRLIS, no son absolutamente homogéneos. No obstante, el art. 190 del RRM parece considerar “unidad económica” como empresa o establecimiento comercial, industrial o de servicios.

7.2.6. Escisión financiera Una entidad segrega una parte de su patrimonio social constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieren la mayoría del capital social de las mismas y las transmite a otra entidad, preexistente o de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos de la entidad adquirente o de la nueva creación, que deberá atribuir a sus socios en la proporción correspondiente a su participación.

Esta operación implica una reducción de capital de la entidad escindida y aumento de capital en la adquirente o constitución si es de nueva creación como consecuencia de la operación.

Hay pues dos variantes: – Escisión financiera mediante atribución de las participaciones en otras entidades a una entidad preexistente.

– Escisión financiera mediante atribución de las participaciones en otras entidades a una nueva entidad creada como consecuencia de la operación.

Es pues una variante definida en el art. 83 del TRLIS de la escisión parcial donde las participaciones mayoritarias en terceras sociedades constituyen una unidad económica desde el punto de vista del art. 70 de la Ley 3/2009, lo que exige la respectiva existencia de medios materiales y humanos que permitan dirigir y gestionar la participación. Es un medio para constituir sociedades “holdings” desligadas de actividades económicas directas.

7.2.7. Escisión por segregación y aportación no dineraria de rama de actividad por entidades Definida en el art. 71 de la Ley 3/2009 como el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forma una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias.

Implica pues un aumento de capital en la sociedad beneficiaria de la escisión, cuyos títulos se atribuyen no a los socios, sino a la propia sociedad objeto de segregación.

Encaja pues en el concepto fiscal de aportación no dineraria de rama de actividad por entidades que es definida en el art. 83.3 del TRLIS como la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.

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7. EXCLUSIÓN DEL HECHO IMPONIBLE Y DE TRIBUTACIÓN EFECTIVA EN EL IMPUESTO DE LA FUSIÓN

7.2.8. Constitución de sociedad íntegramente participada mediante transmisión del patrimonio Es el supuesto del art. 72 de la Ley 3/2009 que se asimila a la escisión la operación mediante la cual una sociedad transmite en bloque su patrimonio a otra sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio todas las acciones, participaciones o cuota en la sociedad beneficiaria.

Encaja pues en el concepto fiscal de aportación no dineraria de rama de actividad por entidades que es definida en el art. 83.3 del TRLIS como la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.

7.2.9. Aportación no dineraria de rama de actividad Exclusivamente definida en la normativa fiscal (art 83.3 del TRLIS), como la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.

En el ámbito mercantil se articulaba normalmente mediante operaciones de constitución o aumento de capital donde era objeto de aportación no dineraria la rama de actividad.

La actual regulación en el art. 71 de la Ley 3/2009 de la escisión por segregación, plantea la cuestión si mercantilmente subsiste la posibilidad de aportaciones no dinerarias de rama de actividad en operaciones de constitución y aumento de capital como aportaciones no dinerarias o debe acudirse en todo caso al régimen de la escisión por segregación.

Quizás la diferencia está en considerar que en la aportación ordinaria de rama de actividad no constituye un supuesto de traspaso a título universal y la escisión por segregación sí; sin embargo, de manera que quedaría al criterio del sujeto el optar por una u otra fórmula; sin embargo, más parece que al regular la escisión por segregación se contempla la misma como la vía adecuada y única para realizar este tipo de operaciones en el ámbito mercantil.

De acuerdo con este criterio tales aportaciones en operaciones de constitución y aumento de capital quedarán circunscritas a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por contribuyentes del IRPF, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo al Código de Comercio (art. 94.2 TRLIS).

7.2.10. Canje de valores Se define como toda operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispusiera de ella, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal, o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

Esta operación se articula mercantilmente como aumento de capital, aunque también puede ser como permuta para el caso de que la contraprestación de la aportación se hiciera con cargo a la autocartera poseída por la adquirente.

Su tratamiento fiscal es idéntico a las operaciones típicas de fusión y escisión. © CISS

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7.2.11. Aportaciones no dinerarias especiales del artículo 94 del TR de la LIS Son las aportaciones no dinerarias a entidades distintas de ramas de actividad, sujetas a los siguientes requisitos: 1. Sociedad receptora de la aportación: residente en territorio español o que realice actividades en este por medio de establecimiento permanente al que se afecten los elementos aportados.

2. Aportante, sujeto pasivo en el IS o en el IRPF, que una vez realizada la aportación, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%.

3. Aportante sujeto pasivo IS: no existe limitación en cuanto los elementos patrimoniales a aportar, por lo que incluso podrían aportarse participaciones en entidades que no reúnan los requisitos anteriormente examinados para considerarse canje de valores.

4. Aportante sujeto pasivo en el IRPF: – Aportación de acciones o participaciones sociales: a) Que las acciones o participaciones sociales aportadas correspondan a una entidad residente en España y que a dicha entidad no le sea de aplicación el régimen especial de AIE, UTES, ni sociedades patrimoniales. b) Que las acciones o participaciones sociales aportadas representen, al menos, un 5% de los fondos propios de la entidad. c) Que las acciones o participaciones sociales aportadas se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

– Aportación de otros elementos patrimoniales: que dicho elementos patrimoniales estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Dichas operaciones se articulan mercantilmente como actos de constitución (nueva entidad) o aumento de capital (entidad preexistente), pero su tratamiento fiscal es idéntico a las operaciones típicas de fusión y escisión.

7.2.12. Cesión global de activo y pasivo Regula la Ley 3/2009 de manera unitario la cesión global de activo y pasivo como categoría autónoma de la disolución y liquidación societaria en los arts. 81 y siguientes.

Así, una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o a varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios.

En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación.

Y como supuestos especiales se admiten los siguientes: a) Cesión global plural, es decir cuando se realice a dos o más cesionarios, exigiendo que cada parte del patrimonio que se ceda habrá de constituir una unidad económica. b) La cesión global por sociedades en liquidación, admitiéndola siempre que no hubiera comenzado la distribución de su patrimonio entre los socios.

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8. TRASLADOS A ESPAÑA DE LA SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA O DEL DOMICILIO SOCIAL

Se configura pues, como indica la EM de la Ley 3/2009 como una modificación estructural desgajada del ámbito de la liquidación, proporcionando un instrumento normativo para la transmisión de empresas.

Sin embargo, difícilmente encuentra la cesión global de activo y pasivo acomodo en las definiciones del art. 83 del TRLIS, puesto que la contraprestación no puede consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario, por lo que, en consecuencia no parece que puede acogerse a la exclusión de tributación en el ITP y AJD.

8. TRASLADOS A ESPAÑA DE LA SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA O DEL DOMICILIO SOCIAL PROCEDENTE DE ESTADOS EXTRACOMUNITARIOS 8.1. Hecho imponible y exención general Se limita la sujeción de los traslados a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social a entidades provenientes de Estados extracomunitarios, como consecuencia de la modificación del apartado 1 del artículo 19 del TR del ITP y AJD, por la Ley 4/2008, desapareciendo los supuestos sujetos de traslados procedentes de Estados comunitarios, aun cuando en el Estado del que procedan no hubiesen sido gravadas por un impuesto similar.

En concordancia, respecto de los supuestos no sujetos en la modalidad de operaciones, la redacción dada al art. 45.I.B. 10 por la misma Ley 4/2008, declara la exención de los mismos en las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de la cuota gradual de AJD, quedando en consecuencia exoneradas de gravamen en cualquiera de las modalidades del ITP y AJD. El Real Decreto Ley 13/2010, con efectos desde el 3 de diciembre de 2010, da nueva redacción al art. 45.I.B.11 del TR, declarando exentas, entre otras, las operaciones de traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

8.2. Hacienda y Oficina liquidadora competentes – Hacienda competente.

Conforme al art. 33 de la Ley 22/2009, la Hacienda competente es la CA correspondiente al domicilio fiscal de la entidad en España que coincide con el domicilio social si la entidad únicamente traslada el mismo, manteniendo la sede de dirección efectiva en el extranjero y con la sede de dirección efectiva en caso de que traslade la misma a España centro de gestión y dirección.

– Oficina competente.

De acuerdo al art. 103 del Reglamento es coincidente con lo expuesto para la Hacienda competente.

8.3. Devengo De acuerdo al art. 49 del TR y art. 93 del Reglamento, el devengo se produce en el momento de la formalización del traslado del domicilio social, lo que en el caso de las sociedades mercantiles se produce conforme al art. 309 del RRM mediante inscripción en el Registro Mercantil de la certificación literal o traslado de la hoja o expediente del Registro © CISS

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