1_9788491905004 by Editorial Tirant Lo Blanch

monografías ALTA CALIDAD EN INVESTIGACIÓN JURÍDICA

NATALIA TORRES CADAVID

LA RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL

LA RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL PROBLEMAS DE AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH María José Añón Roig

Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia

Ana Cañizares Laso

Catedrática de Derecho Civil de la Universidad de Málaga

Jorge A. Cerdio Herrán

Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México

José Ramón Cossío Díaz

Ministro en retiro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y miembro de El Colegio Nacional

Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot

Presidente de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM

Owen Fiss

Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)

José Antonio García-Cruces González

Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED

Luis López Guerra

Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid

Ángel M. López y López

Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla

Marta Lorente Sariñena

Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid

Javier de Lucas Martín

Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia

Víctor Moreno Catena

Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid

Francisco Muñoz Conde

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

Angelika Nussberger

Jueza del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Catedrática de Derecho Internacional de la Universidad de Colonia (Alemania)

Héctor Olasolo Alonso

Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)

Luciano Parejo Alfonso

Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid

Tomás Sala Franco

Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia

Ignacio Sancho Gargallo

Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España

Tomás S. Vives Antón

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia

Ruth Zimmerling

Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)

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LA RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL PROBLEMAS DE AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

NATALIA TORRES CADAVID Doctora en Derecho - Universidad de León Profesora de Derecho Penal - Universidad de Vigo

tirant lo blanch Valencia, 2019

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A mi familia

Índice PRÓLOGO.. ................................................................................ 17 NOTA PREVIA.. .......................................................................... 21 ÍNDICE DE ABREVIATURAS...................................................... 25 INTRODUCCIÓN....................................................................... 37

Primera Parte

ALGUNOS PROBLEMAS DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Capítulo I

EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO Y LOS ELEMENTOS OBJETIVOS DEL TIPO DE INJUSTO 1. Introducción . . ......................................................................... 55 2. Dos presupuestos del delito fiscal............................................ 57 A. La delimitación del ámbito típico con categorías de naturaleza tributaria: la existencia de una relación jurídico-tributaria que subyace al tipo penal del art. 305 CP............................ 57 B. La existencia de dos injustos penales.. ................................. 64 i) De defraudación del contribuyente . . ............................... 67 ii) De defraudación del pagador a cuenta (retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta).................................. 67 3. El bien jurídico protegido por el art. 305 CP............................ 68 A. Breve referencia al estado de la cuestión.. ............................ 69 i) Las tesis de orientación patrimonial............................... 69 ii) Las tesis funcionales..................................................... 71 B. Toma de postura................................................................ 73 4. La conducta típica.................................................................. 98 A. El contenido del verbo rector defraudar.............................. 98 i) Breve referencia al estado de la cuestión . . ....................... 98 a) La teoría de la infracción del deber........................... 99 b) Las teorías del engaño. . ............................................ 100 ii) Toma de postura........................................................... 101 B. La posibilidad de comisión de la defraudación por omisión.. 106 C. La definición de las modalidades típicas. . ............................ 110 5. El resultado típico.................................................................. 113 A. Breve referencia al estado de la cuestión.. ............................ 113 B. Toma de postura................................................................ 115

Índice

Capítulo II

LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL TIPO DE INJUSTO 1. Introducción . . ......................................................................... 121 2. La naturaleza de los elementos del tipo de injusto del delito de defraudación tributaria........................................................... 127 A. Los sujetos........................................................................ 136 B. Por acción u omisión......................................................... 138 C. Los verbos (defraudar) eludiendo, obteniendo y disfrutando. 138 D. Tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, ingresos a cuenta, devoluciones y beneficios fiscales...... 141 E. Indebidamente................................................................... 144 F. La condición, la cuantía y la pena. . ..................................... 151 3. El discutido elemento subjetivo del injusto............................... 152 4. La exigencia de dolo............................................................... 156 A. El elemento cognoscitivo del dolo....................................... 158 B. El elemento volitivo del dolo.............................................. 167

Capítulo III

LA EXCLUSIÓN DEL DOLO POR UN ERROR DE TIPO Y SU DISTINCIÓN DE LA AFECTACIÓN DE LA CULPABILIDAD POR ERRORES DE PROHIBICIÓN 1. Introducción . . ......................................................................... 169 2. Delimitación entre el error de tipo y el error de prohibición desde la perspectiva de la teoría (restringida) de la culpabilidad. . ... 172 3. Peculiaridades del tratamiento del error en el delito de defraudación tributaria........................................................................ 181 4. Propuestas de tratamiento del error en el delito fiscal............... 185 A. Soluciones con la teoría de la culpabilidad.......................... 186 i) El delito de defraudación tributaria como un tipo que contiene elementos de valoración global del hecho. . ........ 186 ii) El delito de defraudación tributaria como un tipo penal en blanco..................................................................... 192 iii) El delito de defraudación tributaria como un tipo penal con elementos normativos (“en estricto sentido”)........... 197 B. Soluciones con la teoría del dolo........................................ 201 5. Toma de postura. . ................................................................... 203 A. El dolo requiere del conocimiento de la obligación tributaria.. ................................................................................... 203 B. Teoría del dolo o teoría de la culpabilidad.......................... 206 i) Teoría del dolo: hay que replantear los postulados de la teoría de la culpabilidad. . .............................................. 206

Índice

ii) No hay motivo para abandonar la teoría de la culpabilidad.............................................................................. 207 C. El error en el delito de defraudación tributaria. Una propuesta de tratamiento............................................................... 209 i) El conocimiento de los elementos del tipo objetivo......... 209 ii) El error de tipo............................................................. 213 iii) El error de subsunción.................................................. 214

Segunda Parte

LA ACTIVIDAD DE ASESORÍA FISCAL EN EL CONTEXTO DE LOS PROBLEMAS DE AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Capítulo IV

LA ACTIVIDAD DE ASESORÍA FISCAL Y LA DELIMITACIÓN DEL OBJETO DE ESTUDIO 1. Introducción . . ......................................................................... 219 2. La relevancia y la pertinencia de un estudio específico de la responsabilidad penal del asesor fiscal......................................... 220 3. Tres premisas para el estudio de la responsabilidad penal del asesor fiscal. . .......................................................................... 224 A. La existencia de una determinada relación jurídico-tributaria.. ................................................................................... 225 B. La (legítima o ilegítima) pretensión del contribuyente de conseguir un ahorro tributario. . ............................................... 228 C. La tarea del asesor fiscal: contribuir con esa pretensión....... 235 4. El concepto y la regulación de la actividad de asesoría fiscal..... 239 5. El asesor fiscal es un profesional en materia tributaria. . ............ 245 A. El asesor fiscal es un experto o un técnico, que posee la cualificación necesaria en materia tributaria. . ........................... 248 B. Para realizar actos propios de la actividad de asesoría fiscal. 249 C. De forma habitual y principal. . ........................................... 252 D. Pública y reconocida socialmente. . ...................................... 252 E. Y con el cobro de unos honorarios por la prestación de sus servicios............................................................................ 253 6. El contenido de la actividad de asesoría fiscal.......................... 253 A. Asesoría............................................................................ 253 i) Suministro de información............................................ 254 ii) Consejo........................................................................ 255 B. Representación.................................................................. 258 C. Otras actividades ejecutivas de planificación fiscal.............. 262 D. Actividades contables. . ....................................................... 264

Índice

7. La extensión del objeto de estudio: La eventual responsabilidad penal del asesor fiscal............................................................. 264 A. Otros delitos (diferentes al del art. 305 CP) que puede cometer el asesor fiscal.............................................................. 264 B. El análisis de la responsabilidad penal del asesor fiscal en otros ordenamientos jurídicos............................................ 266 i) En Alemania................................................................. 268 ii) En Italia....................................................................... 270 C. Breve diagnóstico del estado de la cuestión en España.. ........ 272 8. Una particular propuesta de análisis de la responsabilidad penal del asesor fiscal...................................................................... 273

Capítulo V

CLASIFICACIÓN DEL TIPO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA 1. Delito común o delito especial. . ............................................... 277 A. El delito de defraudación tributaria como un delito común.. 279 B. El delito de defraudación tributaria como un delito especial. 286 C. El delito de defraudación tributaria como un delito especial y, a la vez, común.............................................................. 287 2. El círculo de posibles autores.................................................. 290 A. Las diferentes posturas. . ..................................................... 292 i) El contribuyente........................................................... 293 ii) Los sujetos pasivos de la obligación tributaria: el contribuyente y el sustituto.................................................... 295 iii) El contribuyente, el sustituto y los responsables del tributo. . ............................................................................... 297 iv) El contribuyente, el sustituto, los responsables del tributo y los demás obligados tributarios. . ................................. 298 v) El contribuyente, el sustituto, el responsable del tributo, los demás obligados tributarios y el representante del obligado tributario....................................................... 300 vi) Cualquiera que ocupe la posición del sujeto pasivo de la relación........................................................................ 302 B. Toma de postura................................................................ 302 i) El elemento del que proviene la especialidad.................. 302 ii) Definición del círculo de posibles autores. . ..................... 307 3. Delito de infracción de deber, de dominio o mixto.................... 319 A. El delito de defraudación tributaria como un delito especial de infracción de deber........................................................ 320 B. El delito de defraudación tributaria como un delito especial de dominio........................................................................ 321 i) Exposición básica......................................................... 321 ii) La propuesta de CHOCLÁN MONTALVO. . ................... 322

Índice

iii) La propuesta de ROBLES PLANAS................................ 324 C. El delito de defraudación tributaria como un delito especial mixto................................................................................ 325 i) Exposición básica......................................................... 325 ii) La propuesta de SILVA SÁNCHEZ. . ............................... 325 iii) La propuesta de MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ. . ............... 326 iv) La propuesta de GÓMEZ MARTÍN............................... 327 D. Toma de postura................................................................ 328 i) La definición de delito especial...................................... 328 ii) El fundamento material de la restricción del círculo de autores......................................................................... 330 iii) El delito de defraudación tributaria es un delito especial de dominio al que subyace la infracción de un deber jurídico extrapenal (no personalísimo)................................ 330

Capítulo VI

APROXIMACIÓN A LAS DIFERENTES TEORÍAS SOBRE LA AUTORÍA Y LA PARTICIPACIÓN EN LOS DELITOS ESPECIALES 1. Exposición de las diferentes posturas doctrinales para la determinación de la autoría (y la participación) en el delito de defraudación tributaria.. ................................................................... 333 A. Concepto unitario de autor versus concepto restrictivo de autor. . ............................................................................... 335 i) Exposición básica de ambos conceptos: la accesoriedad como criterio de distinción............................................ 335 ii) El concepto unitario de autor, el concepto restrictivo de autor y los delitos especiales. . ........................................ 337 a) ¿Son compatibles los conceptos unitario y restrictivo de autor con el carácter accesorio de la intervención del extraneus en relación con la del intraneus?. . ......... 339 b) ¿Son idóneos los conceptos unitario y restrictivo de autor para tener en cuenta la diferencia de injusto entre la conducta del intraneus y la del extraneus en los delitos especiales? Y además, ¿resultan idóneos para apreciar la posible diferencia de merecimiento de pena entre la conducta del intraneus y la del extraneus?..... 343 iii) Críticas a cada uno de los conceptos de autor.. ............... 348 a) Razones prejurídicas................................................ 348 b) Razones dogmáticas................................................. 351 c) Razones político-criminales...................................... 354 B. El concepto extensivo de autor........................................... 356 i) Exposición básica del concepto extensivo de autor y de las primeras teorías diferenciadoras............................... 356

Índice

a) El concepto extensivo-objetivo de autor.................... 358 b) El concepto extensivo-subjetivo de autor. . ................. 359 ii) El concepto extensivo de autor y los delitos especiales.... 361 iii) Críticas al concepto extensivo de autor.......................... 362 C. Las teorías diferenciadoras desarrolladas en el marco del concepto restrictivo de autor.............................................. 364 i) La teoría objetivo-formal.............................................. 364 ii) Las teorías objetivo-materiales...................................... 368 iii) La teoría del dominio del hecho. . ................................... 370 iv) La teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho.............................................................................. 374 Excurso: Críticas planteadas a la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho......................................... 383 2. El concepto de autor en el Código Penal español...................... 393 3. Toma de postura. . ................................................................... 398

Tercera Parte

LA APLICACIÓN DE LA TEORÍA DE LA DETERMINACIÓN OBJETIVA Y POSITIVA DEL HECHO A SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL POR EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Capítulo VII

EL ASESOR FISCAL COMO AUTOR DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA: LA APLICACIÓN DEL ART. 31 CP DEL ACTUAR EN LUGAR DE OTRO 1. Introducción . . ......................................................................... 417 2. La representación del intraneus por el asesor fiscal. . ................. 420 3. La aplicación del art. 31 CP del actuar en lugar de otro a supuestos de actuación del asesor fiscal como representante del intraneus................................................................................ 422 A. El estado de la discusión.................................................... 423 B. El ámbito de aplicación del actuar en lugar de otro............. 426 C. Fundamento de la extensión de la autoría a actuaciones en lugar de otro..................................................................... 433 D. Toma de postura................................................................ 436 i) El asesor fiscal representante de una persona física......... 440 ii) El asesor fiscal representante de una persona jurídica..... 442 iii) Otros supuestos discutibles de responsabilidad por representación (y aplicación del art. 31 CP) en el delito de defraudación tributaria................................................. 449 a) La representación legal de personas físicas................ 449

Índice

b) La representación de entes sin personalidad jurídica.. 450 c) La actuación del sustituto del contribuyente.............. 452 4. Propuesta de clasificación de la relación entre el asesor fiscal “representante” y el obligado tributario intraneus.................... 453 A. El asesor fiscal actúa de manera autónoma (con desconocimiento del asesorado)........................................................ 454 B. El asesorado induce o ayuda al asesor fiscal (o actúan de común acuerdo)................................................................. 457 C. La instrumentalización del asesor fiscal por el asesorado..... 460 D. La punibilidad del asesor fiscal extraneus como autor......... 462 5. La responsabilidad penal de las personas jurídicas. . .................. 463

Capítulo VIII

LA ACTIVIDAD DE ASESORÍA FISCAL EN RELACIÓN CON LA CONDUCTA DEL ASESORADO: EL ASESOR FISCAL COMO PARTÍCIPE EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA 1. Introducción . . ......................................................................... 469 2. Una cuestión previa: la posibilidad de atribución de responsabilidad penal al extraneus a título de participación. . .................... 473 3. La aplicación del art. 31 CP a la conducta del asesor fiscal en el hecho principal del intraneus. . ................................................. 476 A. Planteamiento de la cuestión (especialmente en el contexto de organizaciones empresariales)........................................ 476 B. El concepto de administrador de hecho............................... 481 C. Las diferentes posturas. . ..................................................... 483 D. Toma de postura................................................................ 486 4. Favorecimiento activo de la conducta delictiva del cliente. Delimitación entre participación e intervención punible y ejercicio legítimo de la profesión o al menos conducta penalmente atípica.......................................................................................... 494 A. Breve referencia al estado de la cuestión.. ............................ 496 i) Soluciones subjetivas: punibilidad o no de la participación según la clase de dolo en el asesor.......................... 496 ii) Soluciones objetivas: impunidad o punibilidad de la participación según el carácter neutro o estándar o socialmente adecuado de la aportación o por el contrario su adaptación y ajuste al concreto delito............................ 496 B. Toma de postura................................................................ 497 5. Propuesta de clasificación de la relación entre el asesor fiscal y el obligado tributario intraneus. La responsabilidad penal del asesor fiscal a través de la jurisprudencia española................... 500 A. El asesor fiscal induce o ayuda al asesorado (o actúan de común acuerdo)................................................................. 501

Índice

i) El asesor fiscal inductor................................................ 502 ii) El asesor fiscal cooperador necesario y no necesario (cómplice).................................................................... 505 a) Distinción entre cooperación necesaria y complicidad. 505 b) La atenuación facultativa de la pena de los partícipes extranei prevista en el art. 65.3 CP........................... 510 c) Algunos supuestos problemáticos. . ............................ 512 B. El asesor fiscal se sirve del asesorado como instrumento...... 515 i) Evaluación de la conducta del asesorado. . ........................ 518 a) Actuación en error de tipo del asesorado. . ................. 518 b) Actuación en error sobre la punibilidad del asesorado........................................................................... 520 ii) Evaluación de la conducta del asesor fiscal. . ................... 520 a) Asesoría de mala fe y sin error. . ................................ 521 b) Asesoría en error..................................................... 521 c) Asesoría correcta..................................................... 521 iii) Participación por omisión............................................. 522

CONCLUSIONES. . ...................................................................... 523 BIBLIOGRAFÍA.. ......................................................................... 565

PRÓLOGO Es de nuevo motivo de gran satisfacción prologar un libro de una discípula. Del que el lector tiene en las manos es autora Natalia Torres Cadavid y tiene su origen en la tesis doctoral que esta defendió brillantemente el 7 de julio de 2017 en la Universidad de León, ante un tribunal presidido por el Prof. Dr. Dr. h. c. mult. Diego-Manuel Luzón Peña y compuesto además por los Profs. Dres. Carlos Martínez-Buján Pérez y Juan Oberto Sotomayor Acosta, que le concedió por unanimidad la máxima calificación de Sobresaliente cum laude, con Mención Internacional. Se trata de una obra sobre distintos aspectos del delito de defraudación tributaria (aunque también contiene referencia a otros delitos contra la Hacienda Pública), especialmente de la responsabilidad penal del asesor fiscal. Es, por lo tanto, en buena medida, un libro de la parte especial del Derecho penal. Sin embargo, el lector no debe esperar encontrar en él un resumen ordenado de lo que los distintos manuales y similares y alguna monografía dicen sobre los diferentes elementos del delito, como sucede con algunos trabajos de parte especial. Por el contrario, los delitos de la parte especial deben ser el banco de prueba de construcciones generales, aunque, naturalmente, se analicen también sus aspectos particulares, la política criminal subyacente a ellos, etc. Esto vale para todos los delitos, pero especialmente, en la actualidad, para los propios del Derecho penal económico (digamos, en sentido amplio) y de manera muy relevante para el delito de defraudación tributaria, un tipo complicado en el que se dan cita algunos de los problemas más arduos de la parte general del Derecho penal, como, entre otros, la codelincuencia y el error. Natalia Torres no los rehúye y ofrece un estudio a fondo del delito, mucho más allá de lo descriptivo. Por lo demás, el análisis del delito requiere estudio y conocimientos de Derecho tributario, con el consiguiente esfuerzo adicional. Con una metodología que combina la atención a la ley positiva y al Derecho comparado, el análisis dogmático y las consideraciones de política criminal, la autora aborda el estudio de algunos elementos centrales del delito de defraudación tributaria, para pasar a ocuparse

Miguel Díaz y García Conlledo

después de la compleja cuestión de la responsabilidad penal del asesor fiscal. Todo ello lo hace en debate con una amplia doctrina española y extranjera, que maneja con solvencia, y una no tan amplia (la que hay) jurisprudencia sobre el tema. Y en todos los puntos importantes adopta, tras un riguroso análisis y argumentación, una posición personal, a veces muy original. Aunque se apoya a menudo en trabajos y opiniones míos, no siempre coincide con lo que yo sustento, lo que es prueba de independencia de criterio y libertad, pero también de madurez científica. No voy a resumir aquí todos los distintos apartados del libro ni las interesantes conclusiones a que llega su autora, pero sí destacaré algún aspecto. Especialmente interesante en su análisis del bien jurídico protegido me parece su clara distinción del de otros delitos que también se orientan a salvaguardar intereses patrimoniales de las distintas administraciones tributarias, así como su concreción de ese bien jurídico (en realidad, uno inmediato y otro mediato) previa distinción de lo que denomina objeto material y objeto jurídico del delito y, a partir de ella, la distinción de los injustos de defraudación tributaria del contribuyente (con dimensión solidaria y redistributiva) y el del pagador o retenedor a cuenta (sin ella y orientada a la recaudación y a la prevención de la economía sumergida, sobre la base de un deber de colaboración con la Administración). Originales resultan, por ejemplo, también su consideración de que la modalidad típica de disfrute indebido de beneficios fiscales resulta superflua, su inteligente interpretación del elemento normativo “indebidamente” que acompaña a dos de las modalidades de conducta o su aplicación de mi propuesta sobre el conocimiento necesario de los elementos normativos típicos para entender presente el dolo en el análisis del tipo subjetivo de los delitos que analiza. Muy interesante me parece el detenido análisis de las distintas funciones que materialmente puede realizar un asesor fiscal, por su distinta relevancia para su eventual responsabilidad penal (aunque la autora se esfuerza previamente en alcanzar un concepto “profesional” de asesor fiscal, sin duda útil en diversos sentidos, este me parece de menor trascendencia a efectos de responsabilidad penal). Igualmente imprescindible e interesante es el estudio de la codelincuencia en rela-

Prólogo

ción con el delito de defraudación tributaria, en el que la autora opta por considerarlo un delito especial propio, tanto en el caso del injusto del contribuyente como en el del agente retenedor o encargado de realizar pagos a cuenta. A partir de aquí y en un esfuerzo muy meritorio de concreción del círculo de posibles autores del delito, Natalia Torres analiza las figuras del contribuyente, la de su sustituto y la de otros obligados tributarios, representantes y demás, concluyendo que solo el primero puede serlo (el obligado a retener y a realizar ingresos a cuenta en el otro injusto típico), excluyendo (a día de hoy), frente a la doctrina mayoritaria, al sustituto y al llamado “responsable tributario”, señalando respecto de otros que se ha de atender a su concreta regulación y obligaciones legales, no siendo posible concretar más en el trabajo que hoy ve la luz. Nada de ello significa que esos sujetos no puedan responder por otros títulos, que Natalia Torres analiza más adelante. Tras asumir básicamente el criterio de autoría de la determinación objetiva y positiva del hecho que, como es sabido, propuso Luzón Peña y desarrollo y defiendo, de realizar interesantes precisiones sobre distintos aspectos, como la figura del actuar por otro, especialmente relevante para el delito de defraudación tributaria, y no rechazar por completo la categoría, originariamente roxiniana, de los delitos de infracción de deber, la autora concluye que nos hallamos ante un delito de dominio (tal vez debería decirse de determinación) o posición al que subyace la infracción de un deber extrapenal no personalísimo, en que la autoría se caracteriza por la determinación objetiva del hecho y la cualificación personal exigida por el tipo, por lo cual, desde luego, el asesor fiscal nunca se convierte, aunque actúe en lugar de otro conforme al art. 31 CP, en autor del delito eo ipso, sino que para ello deberá realizar materialmente las conductas nucleares de él, a lo que añade la autora múltiples consideraciones, requisitos y matices que no merece la pena que yo resuma aquí. Y probablemente la parte del trabajo de mayor interés, en que vienen a confluir todos los aspectos fundamentales planteados anteriormente, es aquella que Natalia Torres dedica a distinguir grupos de casos de actuación del asesor fiscal en que eventualmente podría existir responsabilidad penal. Me parece muy útil toda esta disección y análisis por constelaciones de casos que, precisamente por su especial interés, no desvelaré aquí, aunque anuncio, eso sí, que la conclusión es un tanto pesimista: no es fácil la exigencia de responsabilidad penal,

Miguel Díaz y García Conlledo

ni a título de autoría ni de participación, en el delito de defraudación tributaria (a veces sí por otros delitos), a los asesores fiscales en muchos de los casos analizados, lo que, según la autora del trabajo, solo podría cambiar mediante la previsión de figuras delictivas específicas para el asesor fiscal en el art. 305 CP. En los tiempos actuales de dificultades para la edición de libros, y más aún para la de monografías jurídicas extensas, resulta un deber inexcusable para mí (y para la autora del libro) agradecer su publicación a la prestigiosa editorial Tirant lo Blanch, tan importante para la investigación jurídica, y que ha publicado otras obras de discípulas mías. Natalia Torres Cadavid llegó hace años a León para trabajar bajo mi dirección en el marco de una beca (luego contrato) de investigación predoctoral de Formación del Personal Investigador, ligada a un proyecto de investigación nacional del que yo era investigador principal. Era una joven, aunque prometedora, egresada de la Universidad EAFIT de Medellín, Colombia, institución a la que me siento profundamente unido y agradecido y con cuyo equipo de Derecho penal llevamos años colaborando con intensa actividad y magníficos resultados. He convivido con ella esos años, viendo cómo maduraba académicamente, pero también como persona. Actualmente se desempeña como docente en la Universidad de Vigo, bajo la dirección de mi querido colega y amigo, el Prof. Dr. Dr. h. c. Javier de Vicente Remesal (colaborando académicamente siempre entre nosotros de manera estrecha). Natalia es la tercera persona de origen colombiano que consigue su Doctorado bajo mi dirección. Espero que haya más, que ofrezcan sus conocimientos y vivencias a la comunidad científica mundial, pero no olviden nunca la colombiana, que con tanto empeño se esfuerza en avanzar. Y que Natalia, en España, en Colombia o en cualquier otro lugar del mundo, siga creciendo como académica, como jurista y como persona. En León, mayo-junio de 2018 Miguel Díaz y García Conlledo