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TIRANT

TRIBUTARIO

Los programas de cumplimiento voluntario como estímulo a la regularización tributaria Laura Soto Bernabeu

temática

LOS PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO COMO ESTÍMULO A LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LOS PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO COMO ESTÍMULO A LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA

LAURA SOTO BERNABEU

tirant lo blanch Valencia, 2020

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© Laura Soto Bernabeu

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email:tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1355-182-1 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/empresa/politicasde-empresa nuestro procedimiento de quejas.

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A mi familia.

Índice Listado de abreviaturas ................................................................................................ 15 Prólogo ........................................................................................................................ 17 Introducción ................................................................................................................. 23

Capítulo I

MARCO ESTRATÉGICO GENERAL EN EL QUE SE DESARROLLAN LOS PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO

I. CONSIDERACIONES PREVIAS..................................................................... 29 II. EL PAPEL DE LA OCDE EN EL DESARROLLO DE PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO................................................................. 30 III. EL CUMPLIMIENTO COOPERATIVO: LA ADOPCIÓN DE UN ENFOQUE RESPONSIVO COMO ELEMENTO COMÚN CON LOS PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO.................................................. 33 1. Los cambios experimentados en la relación jurídico-tributaria: de una relación puramente coercitiva a una relación basada en la buena fe, transparencia y confianza mutua....................................................................... 33 2. El concepto de regulación responsiva como justificación para la implementación de los programas de cumplimiento voluntario y de un modelo de cumplimiento cooperativo en la relación entre las Administraciones tributarias y los contribuyentes................................................................. 36 2.1. La aplicación del concepto de regulación responsiva por la Australian Taxation Office......................................................................... 39 2.2. La aplicación de un enfoque responsivo mediante la gestión del riesgo fiscal de incumplimiento de los contribuyentes. Especial referencia a los programas de cumplimiento voluntario y el cumplimiento cooperativo...................................................................................... 41 IV. MEJORAS EN LA OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN POR PARTE DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS................................................... 46 1. Ámbito internacional: la labor de la OCDE en relación con el intercambio de información tributaria.......................................................................... 48 2. Ámbito europeo: la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad....................................................... 55 3. Ámbito nacional: la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero regulada en la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria.............................................................................. 70 4. El auge de la implementación de los programas de cumplimiento voluntario como consecuencia de los avances producidos en materia de obtención e intercambio de información con relevancia tributaria entre los Estados... 79

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Capítulo II

ANÁLISIS DE LOS PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO

I. CLASIFICACIÓN DE LOS PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO............................................................................................................. 87 II. PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO GENERALES............ 90 1. Las declaraciones y autoliquidaciones extemporáneas en España.............. 90 1.1. Evolución normativa y régimen jurídico actual................................ 90 1.2. Fundamento y finalidad................................................................... 95 1.3. Naturaleza de los recargos por declaración extemporánea............... 98 1.4. Ámbito subjetivo y ámbito objetivo................................................. 103 1.4.1. Presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.................................................................................... 103 1.4.2. Reducción de los recargos por declaración extemporánea.. 106 1.5. Procedimiento para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea.................................................................................. 108 1.5.1. Imposición automática de los recargos por declaración extemporánea........................................................................ 109 1.5.2. Necesidad de que se indique el período impositivo al que se refiere la declaración o autoliquidación extemporánea....... 112 1.5.3. Procedimiento administrativo para la liquidación de los recargos por declaración extemporánea.............................. 115 1.6. Efectos de la presentación de declaraciones extemporáneas sobre la responsabilidad penal por delito contra la Hacienda Pública........... 117 2. La Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung en Alemania............................... 123 3. La déclaration libératoire unique en Bélgica.............................................. 127 4. El voluntary disclosures program de Canadá............................................. 135 III. PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO ESPECIALES............. 143 1. Programas de cumplimiento voluntario especiales en España.................... 143 1.1. La Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre medidas urgentes de reforma fiscal................................................................................... 143 1.1.1. Régimen jurídico de la regularización................................. 143 1.1.2. Fundamento y finalidad...................................................... 145 1.1.3. Artículo 30 Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre medidas urgentes de reforma fiscal............................................. 148 1.1.3.1. Ámbito subjetivo............................................... 148 1.1.3.2. Ámbito objetivo................................................ 149 1.1.3.3. Requisitos formales........................................... 150 1.1.3.4. Efectos de la regularización............................... 151 1.1.4. Artículo 31 de la Ley 50/1977............................................ 153 1.14.1. Ámbito subjetivo............................................... 153 1.1.4.2. Ámbito objetivo................................................ 154 1.1.4.3. Requisitos formales........................................... 157 1.1.4.4. Efectos de la regularización............................... 159 1.2. La Ley 14/1985, de 29 de mayo, de régimen fiscal de determinados activos............................................................................................. 164

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11 1.2.1. Régimen jurídico................................................................ 164 1.2.2. Fundamento y finalidad...................................................... 168 1.2.3. Régimen excepcional de los activos financieros con rendimiento implícito................................................................. 171 1.2.3.1. Definición de activo financiero con retención en el origen............................................................ 171 1.2.3.2. Retención aplicable y cálculo del rendimiento... 172 1.2.3.3. Integración en la imposición personal............... 174 1.2.4. Rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención 176 1.2.5. Obligaciones formales asociadas a la nueva regulación de los activos financieros......................................................... 178 1.2.5.1. Obligación de suministro de información.......... 179 1.2.5.2. Presentación de declaraciones trimestrales y resúmenes anuales sobre las cantidades retenidas. 180 1.2.6. Régimen de infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones establecidas en la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de régimen fiscal de determinados activos................................................................................ 180 1.3. Las Disposiciones Adicionales 13ª y 14ª de la Ley 18/1991.............. 181 1.3.1. Régimen jurídico................................................................ 181 1.3.2. Fundamento y finalidad...................................................... 183 1.3.3. El canje de activos financieros regulado en la Disposición Adicional 13ª...................................................................... 187 1.3.3.1. Ámbito subjetivo............................................... 188 1.3.3.2. Ámbito objetivo y efectos jurídicos................... 189 1.3.3.3. Procedimiento para la suscripción de Deuda Pública Especial................................................. 193 1.3.3.4. Eficacia frente a las actuaciones administrativas realizadas en vía de gestión o inspección tributaria.................................................................. 193 1.3.4. La regularización de situaciones tributarias en la Disposición Adicional 14ª.............................................................. 197 1.3.4.1. Ámbito subjetivo............................................... 198 1.3.4.2. Ámbito objetivo y efectos jurídicos................... 199 1.3.4.3. Aspectos formales de la presentación de declaraciones complementarias al amparo de la Disposición Adicional 14ª...................................... 201 1.3.4.4. Eficacia frente a las actuaciones administrativas realizadas en vía de gestión o inspección tributaria.................................................................. 204 1.3.4.5. Endurecimiento del régimen de declaraciones extemporáneas previsto en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.................. 206 1.3.5. Eficacia penal de las Disposiciones Adicionales 13ª y 14ª de la Ley 18/1991................................................................... 208 1.4. La Declaración Tributaria Especial de 2012..................................... 210 1.4.1. Régimen jurídico................................................................ 210

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1.4.2. Fundamento y finalidad...................................................... 212 1.4.3. Ámbito subjetivo................................................................ 214 1.4.3.1. Sujetos incluidos dentro del ámbito de aplicación de la Declaración Tributaria Especial......... 214 1.4.3.2. Diferencia entre titular jurídico y titular real..... 218 1.4.4. Ámbito objetivo................................................................. 220 1.4.4.1. Naturaleza de la Declaración Tributaria Especial.................................................................... 220 1.4.4.2. Bienes y derechos susceptibles de declaración y cuantía a ingresar.............................................. 222 1.4.4.3. Impuestos afectados por la Declaración Tributaria Especial..................................................... 225 1.4.5. Relación con el régimen de las declaraciones extemporáneas del artículo 27 de la Ley General Tributaria................ 227 1.4.6. Procedimiento de presentación de la Declaración Tributaria Especial......................................................................... 228 1.4.7. Efectos derivados de la presentación de la Declaración Tributaria Especial.................................................................. 229 1.4.7.1. Efectos sobre el valor fiscal de los bienes y derechos declarados................................................. 229 1.4.7.2. Efectos sobre la prescripción............................. 231 1.4.7.3. Efectos sobre futuras comprobaciones............... 232 1.4.7.4. Efectos sobre la responsabilidad penal.............. 235 1.4.7.5. La publicación de la lista de contribuyentes que se acogieron a la Declaración Tributaria Especial.................................................................... 239 1.4.8. Recurso de inconstitucionalidad......................................... 244 1.4.8.1. Los motivos del recurso de inconstitucionalidad.................................................................... 244 1.4.8.2. La Sentencia del Tribunal Constitucional de 8 de junio de 2017............................................... 247 1.4.9. Otras medidas introducidas por el Real Decreto Ley 12/2012.............................................................................. 253 1.5. Regularización de deudas tributarias correspondientes a pensiones procedentes del extranjero y condonación de las sanciones, recargos e intereses liquidados por este concepto........................................... 257 1.5.1. Régimen jurídico................................................................ 257 1.5.2. Fundamento y finalidad...................................................... 258 1.5.3. Ámbito subjetivo y ámbito objetivo.................................... 260 1.5.4. Procedimiento de declaración............................................. 261 2. La combinación de 2014 Offshore Voluntary Disclosure Program y los Streamlined filling compliance procedures en Estados Unidos................... 263 3. Programas de cumplimiento voluntario especiales en Italia....................... 274 3.1. La dichiarazioni integrativa y el condono tombale previstos en la Ley de 27 de diciembre de 2002 (n. 289)......................................... 274

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3.2. La collaborazione volontaria como aplicación de las recomendaciones de la OCDE respecto los programas de cumplimiento voluntario.................................................................................................... 282 3.2.1. La collaborazione volontaria en la Ley de 15 de diciembre de 2014 (n. 186)................................................................. 283 3.2.2. La reapertura y actualización del procedimiento de collaborazione volontaria por el Decreto-Ley de 22 de octubre de 2016 (n. 193)................................................................. 291 4. El regime excecionais de regularizaçao tributária en Portugal................... 297 4.1. La primera versión del programa en la Ley 39-A/2005. Especial mención a los efectos de la inversión en títulos de deuda pública emitidos por el Estado portugués..................................................... 298 4.2. La segunda versión del programa introducida en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 y la obligación de repatriar los elementos patrimoniales declarados............................. 302 4.3. La tercera versión del programa tras su modificación mediante la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 y el aumento del porcentaje aplicable..................................................... 303 IV. OTRAS MEDIDAS DESTINADAS A LA CONSECUCIÓN DE UN AUMENTO EN LA RECAUDACIÓN Y A LA OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON RELEVANCIA TRIBUTARIA................................................................ 305 1. Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español............................................. 306 1.1. Régimen jurídico.............................................................................. 306 1.2. Fundamento y finalidad................................................................... 307 1.3. Ámbito subjetivo y ámbito objetivo................................................. 310 1.4. Procedimiento de declaración.......................................................... 311 2. Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español no incluidos en la disposición adicional decimoquinta de esta Ley........................................................... 312 2.1. Régimen jurídico, fundamento y finalidad........................................ 312 2.2. Ámbito subjetivo, ámbito objetivo y procedimiento de declaración. 314

Capítulo III

CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO

I. CONCEPTO DE PROGRAMA DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO......... 317 1. ¿Qué debemos entender por cumplimiento voluntario?............................. 318 2. Concepto de programa de cumplimiento voluntario.................................. 321 3. Elementos de la definición de programa de cumplimiento voluntario........ 324 3.1. Los programas de cumplimiento voluntario como resultado de la aplicación de un enfoque responsivo por parte del legislador y de las Administraciones tributarias....................................................... 325

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3.2. La voluntariedad en la declaración presentada por el contribuyente previamente incumplidor................................................................. 327 3.3. La revelación de información con trascendencia tributaria previamente ocultada................................................................................ 336 3.4. El cumplimiento mediante el pago de las deudas tributarias pendientes............................................................................................. 347 4. Régimen jurídico de los programas de cumplimiento voluntario............... 354 4.1. Ámbito subjetivo............................................................................. 355 4.2. Ámbito objetivo y ámbito temporal................................................. 359 4.3. Los efectos de los programas de cumplimiento voluntario. Especial mención a su incidencia en la determinación de la cuota tributaria, los intereses de demora, los recargos y la responsabilidad administrativa y penal derivada de la conducta regularizada........................ 367 II. EL NECESARIO EQUILIBRIO DE LOS PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES............ 380 1. Las exigencias del principio de seguridad jurídica en relación con los programas de cumplimiento voluntario.......................................................... 381 2. El principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria como pieza clave en la elección del vehículo normativo idóneo.................................... 397 3. Los principios materiales de justicia tributaria en relación con los programas de cumplimiento voluntario y su necesaria ponderación con otros principios constitucionalmente protegidos................................................. 409 III. EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA COMO LÍMITE A LOS PROGRAMAS DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO. ESPECIAL REFERENCIA A LAS LIBERTADES FUNDAMENTALES ESTABLECIDAS EN EL TRATADO DE FUNCIONAMIENTO DE LA UNIÓN EUROPEA............................. 433 1. Los programas de cumplimiento voluntario y las libertades fundamentales reconocidas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea..... 433 1.1. Las libertades fundamentales reconocidas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y su posible restricción por la implementación de un programa de cumplimiento voluntario.................. 434 1.2. Las exigencias imperativas de interés general y el principio de proporcionalidad como elementos clave para determinar la existencia de una restricción a cualquiera de las libertades fundamentales recogidas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea....... 440 2. La compatibilidad de los programas de cumplimiento voluntario con el Derecho derivado de la Unión Europea. Las exigencias resultantes de la armonización en materia de imposición indirecta...................................... 450 3. La posible consideración de los programas de cumplimiento voluntario como una ayuda de Estado según lo dispuesto en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea...................................................................... 452

Bibliografía .................................................................................................... 457

Listado de abreviaturas AEAT AFRO ATO BEPS BISEP BOE BRR CDI DGT DLU DOTAS DTE ECR EEE FAT FBAR FJ HMRC ICAP IRPF IRNR IS LEC OECD OCDE OVDP RERT STC STJUE TFUE TIEA

Agencia Estatal de la Administración Tributaria Activo Financiero con Retención en Origen Australian Taxation Office Base Erosion and Profit Shifting Business, Industry, Sociological, Economic and Psichological Boletín Oficial del Estado Business Risk Review Convenio para evitar la Doble Imposición Dirección General de Tributos Déclaration liberatoire unique Disclosure of tax avoidance schemes Declaración Tributaria Especial Estándar Común de Reporte Espacio Económico Europeo Foro OCDE sobre Administración tributaria Report of Foreign Bank and Financial Accounts Fundamento jurídico Her Majesty´s Revenue and Customs International Compliance and Assurance Programme Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre la Renta de no Residentes Impuesto sobre Sociedades Ley de Enjuiciamiento Civil Organization for Economic Co-operation and Development Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos Offshore Voluntary Disclosure Program Regime excecionais de regularizaçao tributária Sentencia del Tribunal Constitucional Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea Tax Information Exchange Agreement

16 TJUE TUE TRLIS VDP

Listado de abreviaturas

Tribunal de Justicia de la Uniรณn Europea Tratado de la Uniรณn Europea Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Voluntary Disclosures Program

Prólogo Uno de los grandes motivos de satisfacción para un profesor universitario es observar como los brillantes estudiantes finalizan sus estudios y muestran su interés por iniciar su propia carrera universitaria, más aún en estos tiempos en que las dificultades financieras de las universidades y las crecientes exigencias establecidas para su necesaria acreditación como profesores son, en muchas ocasiones, motivos que desaniman a emprender este camino. Por esta razón, cuando, como en el caso de Laura Soto Bernabeu, se consigue en el albor de su carrera finalizar con éxito un largo y laborioso trabajo de investigación, cuyos excelentes resultados son recogidos en la publicación de su primera monografía, podemos afirmar que el sistema universitario sigue cumplimiento su función de formar buenos investigadores y de contribuir con ello a la generación y transferencia del conocimiento científico.

La obra que tengo el honor de presentarles tuvo como punto de partida la proliferación de distintos programas destinados a reconducir el fenómeno universal del incumplimiento de las obligaciones tributarias en un número muy elevado de países, otorgando a los contribuyentes inicialmente incumplidores una nueva posibilidad para avenirse, aunque fuera tardíamente, a la legalidad tributaria. En ese momento, este incremento obedecía fundamentalmente a dos razones: por un lado, a las apremiantes necesidades recaudatorias de muchos Estados derivadas de la persistencia de los efectos de la crisis económica iniciada en 2008 y, por otra parte, a la puesta en marcha de nuevos instrumentos jurídicos internacionales que permitían un mejor intercambio de información entre los Estados y que creaban una buena oportunidad para “animar” a los contribuyentes defraudadores a regularizar su situación tributaria con sus Haciendas Públicas.

Es cierto que la existencia de las llamadas regularizaciones tributarias no constituye una auténtica novedad, ya que tanto en España como en otros países se han aprobado regularizaciones extraordinarias en momentos de significativos cambios políticos, de importantes reformas fiscales, de situaciones de crisis económica, etc. La introducción de estas regularizaciones tributarias se ha amparado siempre en estas circunstancias extraordinarias y en muchas ocasiones han sido objeto de crítica por la ausencia de una adecuada fundamentación jurídica o por las consecuencias jurídicas beneficiosas que el legislador ha previsto para los que han podido acogerse a las mismas, a veces con una clara inobservancia de los límites constitucionales. En este sentido, es oportuno traer a colación como el Tribunal Constitucional, en el obiter dicta de su sentencia 73/2017, de 8 de junio, que enjuiciaba la regularización fiscal introducida por la disposición

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Emilio Cencerrado Millán

adicional primera del Real Decreto Ley 12/2012, ha tenido ocasión de recordar que los principios de justicia tributaria constituyen auténticos límites constitucionales insoslayables para el legislador a la hora de configurar las regularizaciones tributarias.

No puede olvidarse que las regularizaciones benefician a quien ha incumplido inicialmente, por lo que, con frecuencia, se ha alegado el agravio comparativo que ello supone para el que siempre ha cumplido, máxime cuando se ha podido verificar alguna reducción de la contribución inicialmente debida. De este modo, no ha sido infrecuente que el propio legislador haya proclamado el carácter excepcional de una regularización, subrayando su condición de última oportunidad para los contribuyentes incumplidores, posiblemente por ser plenamente consciente de dicho agravio y ante la necesidad de reforzar la buena conducta del cumplidor tributario. Así ocurrió, por ejemplo, con la disposición adicional vigésimo primera de la Ley 31/1991 de Presupuestos Generales del Estado para 1992, que proscribía la realización de nuevas regularizaciones a partir del 1 de enero de 1992, en un intento de anunciar baldíamente a la sociedad que la regularización aprobada por la disposición adicional decimocuarta de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas iba a constituir la última oportunidad para quienes habían venido incumpliendo sus obligaciones tributarias en este impuesto.

En cualquier caso, la heterogeneidad de estos programas de cumplimiento voluntario, en cuanto a quiénes pueden beneficiarse, cómo deben implementarse para ser eficientes y cuáles deben ser las prestaciones que los contribuyentes deben satisfacer, entre otras muchas cuestiones, ofrecen un panorama de incertidumbre jurídica necesitado de ser estudiado en profundidad, en un contexto internacional en el que además la OCDE, a través de sus informes de 2010 y 2015, ha animado a los Estados a aprobar y aplicar programas de cumplimiento voluntario con un nuevo enfoque responsivo. Esta es la compleja tarea investigadora que Laura Soto se propuso desarrollar y que, a mi juicio, ha resuelto con gran solvencia y con excelentes resultados.

Para ello, la autora de la obra aborda inicialmente dos cuestiones esenciales que le permitirán enfocar adecuadamente su investigación. En primer lugar, analiza el contexto jurídico actual y las nuevas propuestas sobre la instauración de unas nuevas relaciones entre la administración tributaria y los contribuyentes sobre la base de una filosofía responsiva. De esta forma, entiende que debe superarse la tradicional dicotomía entre contribuyentes cumplidores y contribuyentes incumplidores, debiéndose elaborar una clasificación mucho más compleja que permita adecuar una respuesta del legislador y de la administración tributaria mucho más eficiente con el objetivo de incrementar a largo plazo el cumplimiento del deber de contribuir de los ciudadanos. Así, en el lado del incumplimiento, la autora distingue entre el incumplidor decidido que no quiere salir de su irregular

Prólogo

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situación y el incumplidor inicial que está dispuesto a realizar un cumplimiento tardío y espontáneo, es decir, sin que la administración tributaria haya iniciado contra él ningún procedimiento tendente a regularizar su situación tributaria. Es para este último contribuyente para quien tiene sentido la introducción de un programa de cumplimiento voluntario que facilite su tránsito hacia la legalidad tributaria, reservando las medidas coercitivas para el incumplidor recalcitrante.

En segundo lugar, la autora realiza un meritorio esfuerzo por analizar pormenorizadamente todas las regularizaciones tributarias introducidas por el legislador español desde 1977 hasta la actualidad, a lo que añade un estudio detallado de los programas recientes de cumplimiento voluntario aprobados por algunos países, tanto de nuestro entorno europeo como extraeuropeos con un significativo peso en el ámbito internacional. De esta forma, y a través de una adecuada metodología inductiva, consigue extraer los elementos esenciales de dichos programas, para posteriormente poder formular un concepto propio de programa de cumplimiento voluntario que pueda fundamentarse sobre el principio constitucional de eficacia de las administraciones públicas.

En este proceso de construcción del concepto, la autora analiza detalladamente las distintas exigencias derivadas de los elementos esenciales que deben concurrir en un programa de cumplimiento voluntario con fundamento responsivo: la interpretación del requisito de voluntariedad o espontaneidad de la declaración presentada, el alcance de la exigencia de revelación de información con transcendencia tributaria y, finalmente, el contenido del cumplimiento mediante el pago de las deudas tributarias pendientes. De esta forma, la autora desarrolla una herramienta que le permite enjuiciar críticamente las diferentes regulaciones analizadas, exponiendo decididamente su opinión sobre qué opciones son más adecuadas para el logro de la finalidad que debe perseguirse con los programas de cumplimiento voluntario, que no es otra que incrementar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a largo plazo, y poniendo de manifiesto las desviaciones que sobre dicho objetivo se han producido en numerosas ocasiones, frecuentemente cuando dichas regularizaciones han tenido como principal objetivo incrementar la recaudación a corto plazo.

Por último, y en mi opinión esto constituye una de las aportaciones más valiosas de la obra que les invito a leer, la autora aborda los límites constitucionales y de Derecho Comunitario que el legislador tributario debe respetar a la hora de configurar un programa de cumplimiento voluntario. De este modo, se pone de manifiesto que el legislador no disfruta de absoluta discrecionalidad para adoptar estas medidas, ni siquiera en situaciones excepcionales de crisis económicas que exijan incrementar la recaudación. Por el contrario, el marco axiológico constitucional que incide sobre el deber de contribuir (principio de seguridad jurídica, principio de legalidad y principios de justicia tributaria) debe ser plenamente

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respetado por cualquier programa de cumplimiento voluntario, aunque las consecuencias últimas que imponen estos principios son matizadas por la autora atendiendo a la clasificación que ella misma introduce entre programas de cumplimiento voluntario generales y programas de cumplimiento especiales.

Del mismo modo, el necesario respeto a las libertades fundamentales reconocidas en el Tratado de la Unión Europea, de conformidad con la interpretación expansiva llevada a cabo en estas últimas décadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como en general el respeto a todo el Derecho Comunitario derivado e, incluso, a la normativa sobre ayudas de Estado constituyen también límites impuestos al legislador para la configuración de los programas de cumplimento voluntario, sobre lo que la autora apunta además algunos ejemplos muy significativos.

Finalmente, no estaría realizando adecuadamente mi labor de prologuista si no hiciera una breve mención a la trayectoria y personalidad de la autora. La doctora Laura Soto Bernabeu empezó su formación como investigadora en la Universidad de Alicante, tras acabar sus estudios de Grado y Máster en dicha Universidad, incorporándose al grupo de investigación del área de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante dirigido en ese momento por la catedrática María Teresa Soler Roch, quien ha sido una persona esencial en su formación como también lo fue de todos aquellos que somos actualmente profesores de Derecho Financiero y Tributario en las Universidades de Alicante y Miguel Hernández de Elche.

Su incorporación a nuestro grupo de investigación fue posible gracias al proyecto concedido por la Generalitat Valenciana a grupos de excelencia a la investigación obtenido por la catedrática Amparo Navarro Faure, que le dio la oportunidad de iniciar el programa de doctorado en la Universidad de Alicante y que a la postre le permitiría ser doctora en Derecho con mención internacional.

En su estancia en Alicante, mostró siempre una excelente actitud para el trabajo en equipo y un loable deseo de formarse adecuadamente como investigadora y como profesora universitaria. Finalmente, en los últimos años, aprovechando la oportunidad de ocupar una plaza de ayudante de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad Miguel Hernández de Elche, ha proseguido su formación como investigadora bajo la dirección de la catedrática Eva Aliaga Agulló, lo que estoy seguro le va a permitir seguir creciendo como profesora universitaria.

Puede parecer heterodoxo mencionar a tantas personas, incluidas yo mismo, como referentes en la formación de Laura Soto Bernabeu. Sin embargo, no lo es tanto si se conoce que todos nosotros hemos compartido grupo de investigación en la Universidad de Alicante desde los años ochenta del siglo pasado bajo la dirección inicial de nuestro común maestro, el catedrático Juan José Bayona de Perogordo, a quien todos tenemos en nuestro recuerdo, cuyo liderazgo en Alican-